Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-358/14-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania tego podatku przez Gminę oraz uznania Jednostek Budżetowych za odrębnych podatników podatku VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania tego podatku przez Gminę oraz uznania Jednostek Budżetowych za odrębnych podatników podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania tego podatku przez Gminę oraz Jednostki Budżetowe Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. w szczególności wydawanie decyzji administracyjnych, pozwoleń, koncesji, pobieranie lokalnych podatków i opłat (np. podatek od nieruchomości), etc.

Niektóre czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające ustawie o VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (sprzedaż działek budowlanych, ustanowienie prawa wieczystego użytkowania, dzierżawa lokali użytkowych, etc.), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (np. sprzedaż „starszych/używanych” nieruchomości).

W ramach struktury Gminy funkcjonują również jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Gminy (dalej: „Jednostki Budżetowe”).

Jednostki Budżetowe mają zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych im zadań. W tym celu jednostki te zostały wyposażone m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Gminy). W związku z tym, że jednostki te nie posiadają osobowości prawnej, kierownicy tych jednostek działają na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego im przez Wójta. Gmina ma możliwość tworzenia nowych oraz przekształcania i likwidacji istniejących Jednostek Budżetowych.

Do Jednostek Budżetowych Gminy należą m.in. placówki oświatowe zlokalizowane na terenie Gminy oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. Wybrane Jednostki Budżetowe generują obroty (z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń, sprzedaży posiłków na rzecz uczniów szkół, etc.), nieprzekraczające jednak określonego w art. 113 ustawy o VAT limitu zwolnienia podmiotowego. Tym samym rzeczone Jednostki Budżetowe nie zostały zarejestrowane na potrzeby VAT. Obroty Jednostek Budżetowych nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę.

W świetle uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: Uchwała NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie VAT. Wątpliwości Gminy dotyczą okresów przeszłych jak i przyszłych, stanu przed jak i po Uchwale NSA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy to Gmina, a nie Jednostki Budżetowe Gminy, w zakresie powierzonej Jednostkom Budżetowym działalności, powinna rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez Jednostki Budżetowe usług/dokonywanych dostaw towarów i tym samym czy Jednostki te nie powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie powierzonej Jednostkom Budżetowym działalności Gmina nie powinna rozliczać VAT należnego i naliczonego z tytułu świadczonych przez Jednostki Budżetowe usług/dokonywanych dostaw towarów i tym samym Jednostki te powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT.

Gmina uzasadnia swoje stanowisko następująco:

1\. Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. (dalej „Rozporządzenie”), „zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

‒ z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.”

2\. Wnioski.

Jak wynika z powyższych regulacji, w ocenie Gminy, nie powinna ona rozliczać VAT należnego i naliczonego z tytułu świadczonych przez Jednostki Budżetowe usług/dokonywanych dostaw towarów, w zakresie powierzonej im działalności i tym samym Jednostki Budżetowe powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT.

Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, samodzielnie wykonujących działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, Jednostki Budżetowe spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji.

Ponadto, Jednostki Budżetowe zostały niejako wprost uznane za podatników w Rozporządzeniu. Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia przewiduje bowiem, co do zasady zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy zakładami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. W konsekwencji uznać należy, że zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin/miast podatników VAT (w innym przypadku przepis zwalniający z VAT transakcje dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi nie znajdowałby uzasadnienia).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Gminy, wyodrębnione ze struktury Gminy Jednostki Budżetowe prowadzące działalność gospodarczą i wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT (nie powinno przy tym mieć znaczenia, że zadania realizowane przez Jednostki Budżetowe wykonywane są na podstawie upoważnienia udzielonego kierownikom jednostek przez Wójta). Gminy zatem nie powinny rozliczać VAT należnego i naliczonego z tytułu świadczonych przez ich jednostki budżetowe usług/dokonywanych dostaw towarów, w zakresie powierzonej im działalności, lecz powinny to robić jednostki budżetowe.

3\. Praktyka organów podatkowych i orzecznictwo.

Gmina pragnie zauważyć, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych Ministerstwa Finansów (w tym wydanych po ogłoszeniu Uchwały NSA) powszechnie uznaje się, że samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin/miast podatników VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr IBPP4/443-344/09/AZ, wskazał, że „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1215/12/EK, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „Jednostki Budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostki Budżetowe powinny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów.”

Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. ITPP2/443-868/13/RS, w której organ stwierdził, że „jednostki budżetowe jako wyodrębnione ze struktury gminy podmioty, w związku z realizowanymi przez nie zadaniami na podstawie umów cywilnoprawnych, są podatnikami podatku od towarów i usług.”

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-782/13-4/MD twierdząc, że „w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r., nr ILPP1/443-671/11-2/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie uznał, że „jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.”

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.”

Podsumowując powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że nie powinna ona rozliczać VAT należnego i naliczonego z tytułu świadczonych przez Jednostki Budżetowe usług/dokonywanych dostaw towarów, w zakresie powierzonej im działalności. Tym samym Jednostki Budżetowe powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów, względnie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT – zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń jak i w okresach przyszłych (tj. w szczególności po Uchwale NSA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15 – stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy – są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a)działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ww. ustawy – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki organizacyjne Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki organizacyjne powinny składać w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Należy wskazać, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie”, należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że Gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Niektóre czynności są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – Gmina traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku.

W ramach struktury Gminy funkcjonują również Jednostki Budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy to Gmina, a nie Jednostki Budżetowe Gminy, powinna rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez te Jednostki Budżetowe usług/dokonywanych dostaw towarów i tym samym Jednostki te nie powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT?

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Gmina i jej jednostki organizacyjne wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek organizacyjnych. Powołane przez Gminę wyodrębnione jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji jednostki organizacyjne, w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina, a jednostki organizacyjne powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług/dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Należy wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości, w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych Gminy o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 1 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, a ponadto znaczenie rozstrzyganej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz zapewnienie pewności stosowania prawa – należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku składać deklaracji podatkowych dokumentujących czynności opodatkowane podległych jednostek organizacyjnych. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Gminę samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek organizacyjnych podległych Gminie skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznane przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu, jednostki organizacyjne Gminy wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że powołane przez Gminę jednostki organizacyjne w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT i powinny rozliczać podatek VAT tylko za siebie. W konsekwencji Gmina nie powinna się rozliczać wspólnie z podległymi jednostkami organizacyjnymi, lecz w odrębnie składanej deklaracji podatkowej powinna rozliczać wyłącznie VAT należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez Nią samą czynności.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.