Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.103.2023.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-04
Teza: - Czy podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT; - czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników; - czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę część miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników.
Słowa kluczowe: pojazdy-pojazd samochodowy; pracownik; ryczałt; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT;

\- czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników;

\- czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę część miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”), tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Na moment złożenia wniosku Spółka Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”), pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie rozpoczął w październiku 2022 r. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: „UOR”).

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają dwie osoby fizyczne („Wspólnicy”), które są również członkami zarządu Spółki. Spółka zatrudnia, na podstawie stosunku pracy, również kilkunastu pracowników („Pracownicy”), a części z nich zostały przyznane osobowe samochody służbowe („Pojazdy”).

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki eksploatacyjne, związane z używaniem Pojazdów będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu, np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności, koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia („Wydatki Eksploatacyjne”).

Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje parę Pojazdów Spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólników („Pojazdy Wspólników”). Liczba Pojazdów Wspólników nie zawsze odpowiada liczbie Wspólników. Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników podlegają amortyzacji bilansowej zgodnie z UOR. Wartość początkową Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników dla celów amortyzacji, Spółka ustaliła zgodnie z przepisami UOR.

Spółka umożliwiła używanie Pracownikom oraz Wspólnikom Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. w celach prywatnych. Obecnie korzystanie z Pojazdów, pozostawionych do dyspozycji Pracowników oraz Pojazdów Wspólników nie podlega ewidencjonowaniu. Spółka zamierza jednak, w najbliższym czasie, rozpoczęcie ewidencjonowania eksploatacji Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników. W tym celu Wnioskodawca wprowadził regulamin korzystania z Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników („Regulamin”) oraz zainstalował w Pojazdach oraz Pojazdach Wspólników nadajniki GPS, które w powiązaniu z oprogramowaniem komputerowym, umożliwiają pobranie dokładnej informacji o czasie, miejscu i długości trasy pokonywanych przez Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników. Oprogramowanie, kompatybilne z nadajnikami GPS, umożliwi dokonanie oceny, w które dni w danym miesiącu każdy z Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników był użytkowany również na cele prywatne. Wyciągi danych z oprogramowania współpracującego z GPS, będą stanowiły podstawę zapisów w ewidencji Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników.

Wnioskodawca nie jest zatem w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania Pojazdów, tj. że zarówno Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług („Odliczony VAT”), zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; „Ustawa o VAT”).

### Pytania

1\. Czy podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT?

2\. Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników?

3\. Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę część miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę część miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem równowartości zapłaconego Odliczonego VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z literalnego brzmienia art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - przepisy te stanowią odpowiednio o „wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych” oraz o sumie dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalonej w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Powyższe przepisy stanowią zatem o kasowej metodzie ustalenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie. Dochodem z ukrytych zysków w Ryczałcie nie będą np. naliczone, ale nieopłacone jeszcze zobowiązania związane z używaniem samochodów osobowych w celach mieszanych. W konsekwencji, podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, w tym równowartość 50% zapłaconego nieodliczonego VAT. Przepisy o ukrytych zyskach nie referują do płatności naliczonych lub przyszłych, co oznacza, że samoistnym elementem podstawy opodatkowania w ukrytych zyskach nie będzie np. kwota zobowiązania wynikająca z nieopłaconej faktury.

Zasadę kasowości dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w ukrytych zyskach oraz wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą w Ryczałcie należy zatem zastosować wobec nieodliczonego VAT. W podstawie opodatkowania w CIT uwzględnić należy zapłacony podatek VAT, w tej części, w której nie podlega on odliczeniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, podobnie jak odbywać się to powinno u podatników CIT opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. niepodlegających opodatkowaniu Ryczałtem. W takich przypadkach podatnicy klasycznego CIT mają prawo do zaliczenia nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodu.

Bezspornym jest, że definicji „wydatku” nie zawiera ustawa o CIT, ani też UOR. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie odwołać należy się do gramatycznego znaczenia tego zwrotu, Słownik Języka Polskiego PWN przez „wydatek” rozumie „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (https://sip.pwn.pl/szukaj/wydatek.html). W świetle takiego rozumienia tego terminu, wydatkiem będzie wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny.

Pomimo, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy, to pozostaje on dla podatnika VAT, w całości lub w części, neutralny - ma on bowiem prawo do jego rozliczenia z podatkiem VAT należnym. W konsekwencji, dla podatników VAT kwota podatku od towarów i usług, co do zasady, nie jest kategorią ekonomiczną, bowiem podatnik VAT nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Przedstawione powyżej zasady mogą ulec modyfikacji w związku z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pojęcie „ceny nabycia” przewidzianej w art. 28 ust. 2 UOR, które ma silny związek z pojęciem „wydatku”. Zarówno „wydatek” stanowić może „cenę nabycia” jak i odwrotnie - „cena nabycia” może być „wydatkiem”. Ustawodawca przewidział w ww. przepisie, że cenę nabycia stanowi: „cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług (\`(...)\`).”

Co istotne, cena nabycia stanowi wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji bilansowej, która z kolei stanowi element podstawy opodatkowania dla dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skoro zatem podatnicy Ryczałtu zobowiązani są, co do zasady, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych liczonych od wartości netto pojazdów, powiększonych o nieodliczony VAT (50%), to Spółka nie widzi podstaw do uznania, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych w kwocie brutto. Taka wykładnia przepisów prowadziłaby do nierównego traktowania w zakresie rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych (rozliczanych w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne) oraz bieżących wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem pojazdów.

W rezultacie, podstawę opodatkowania w Ryczałcie dla dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków stanowi kwota uwzględniająca zakres prawa do odliczenia VAT u danego podatnika. Zdaniem Spółki, przyjęcie założenia, że podstawą opodatkowania Ryczałtem, dla wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów osobowych, zawsze będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony), stanowiłoby przejaw nierównego traktowania podatników Ryczałtu. Taka wykładnia dyskryminowałaby podatników mających pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z ustawą o VAT (100% odliczenia od wydatków) - obciążenie podatkowe w Ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, byłoby niezależne od zakresu prawa do odliczenia VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że zachowanie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych pojazdów mechanicznych wymaga spełnienia wielu dodatkowych przesłanek i formalności. W takim przypadku niewystarczające jest złożenie oświadczenia o użytkowaniu pojazdów z wyłączeniem prywatnego użytku.

Jeżeli, zatem podatnik VAT decyduje się prowadzić szczegółową ewidencję przebiegu pojazdów w związku z czym ustawodawca wprowadza domniemanie, że nie są one używane prywatnie, to nie powinien zostać on dodatkowo „ukarany” poprzez zapłatę Ryczałtu, czyli płatności zobowiązania stanowiącego de facto „podatek od podatku”.

Podsumowując, podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, w tym równowartość 50% zapłaconego nieodliczonego VAT.

Ad 2 i 3

Przepis art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że okres rozliczeniowy w Ryczałcie dla dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi miesiąc w danym roku obrotowym.

W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia przepisów art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a) i b) oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że obowiązek podatkowy w ramach dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w Ryczałcie powinien wystąpić wyłącznie w proporcji, z uwzględnieniem liczby dni w danym miesiącu, w którym składniki majątku są wykorzystywane dla celów mieszanych. Innymi słowy, obowiązek podatkowy w Ryczałcie powinien wystąpić jedynie w tych okresach rozliczeniowych oraz w tej części okresu rozliczeniowego, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników były używane w celach prywatnych.

Opodatkowaniu Ryczałtem nie powinny podlegać np. Wydatki Eksploatacyjne poczynione na określony Pojazd lub Pojazd Wspólników, który przez cały okres rozliczeniowy (dany miesiąc) nie był używany przez Wspólników, np. z powodu miesięcznego pobytu wypoczynkowego użytkowników tych pojazdów poza siedzibą Wnioskodawcy. Tożsame konsekwencje podatkowe w ramach Ryczałtu wystąpią, gdy dany Pojazd lub Pojazd Wspólników zostanie wynajęty na cały miesiąc kalendarzowy na podstawie umowy cywilnoprawnej do innego podmiotu.

Bezspornym jest zatem, że używanie przez Pracowników oraz Wspólników pojazdów udostępnionych przez Spółkę, na cele mieszane, każdego dnia w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oznacza, że 50% Wydatków Eksploatacyjnych, poniesionych w tym miesiącu, powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania w CIT w ramach ukrytych zysków.

Zasady tej nie należy natomiast stosować w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym występowały dni bez użytku prywatnego lub tym bardziej bez użytku w ogóle Pojazdów Wspólników. W ocenie Wnioskodawcy, takie wydatki poniesione w związku z eksploatacją samochodów służbowych powinny wówczas stanowić ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w odpowiedniej proporcji, zestawiającej liczbę dni z użytkiem mieszanym do liczby dni w danym miesiącu.

Przenosząc powyższe ustalenia na przykład, jeżeli w miesiącu czerwcu 2023 r. użytek prywatny odnoszący się do Pojazdów lub Pojazdów Wspólników liczyć będzie 25 dni, a przez pozostałe 5 dni w miesiącu Pojazd Wspólników był używany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, co zostanie potwierdzone zgodnie Regulaminem oraz odczytami z nadajnika GPS, to podstawę opodatkowania w Ryczałcie u Wnioskodawcy stanowić powinno 25/30 z 50% Wydatków Eksploatacyjnych.

Okoliczność braku używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników na cele inne niż działalność gospodarcza, w danym okresie rozliczeniowym lub przez część tego okresu, będzie w takim przypadku potwierdzała ewidencja przebiegu Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników w powiązaniu z odczytem z nadajników GPS. W konsekwencji, spełniony zostanie wymóg, o którym mowa w art. 28m ust. 5 w zw. z ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT - ciężar dowodu, że składnik majątku (Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników) jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku, czyli Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, dyspozycja art. 28m ust. 5 ustawy o CIT uwzględnia możliwość proporcjonalnej zapłaty Ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków, w zależności od stopnia wykorzystywania samochodów osobowych w danym okresie (miesiącu) rozliczeniowym. Brzmienie tego przepisu wskazuje na zakres praw i obowiązków podatników Ryczałtu, ale obliguje ich jednocześnie jedynie do udowodnienia, że składniki majątku, w tym środki transportu były wykorzystywane z wyłączeniem prywatnego użytku.

Przepis ten nie ogranicza podatnikom Ryczałtu formy oraz sposobu realizacji tego obowiązku.

Innymi słowy, regulacje ustawy o CIT stanowiące o miesięcznym okresie rozliczeniowym w Ryczałcie z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie wykluczają zastosowania przez podatników Ryczałtu proporcji, na którą wskazał Wnioskodawca we Wniosku.

Powyższe stanowisko potwierdza brzmienie uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Ryczałt jako formę opodatkowania, czyli uzasadnienie do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122; „Ustawa Nowelizująca”):

„W przepisie wskazano sposób rozumienia ukrytych zysków oraz przykładowe wskazanie transakcji traktowanych jako taki dochód. W przypadku wydatków związanych z używaniem np. samochodów osobowych, samolotów, statków, jachtów przyjęte zostało rozwiązanie, zgodnie z którym możliwość wyłączenia ich z dochodów z tytułu ukrytych zysków możliwe jest pod warunkiem wykorzystywania tych składników wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Z uwagi na istotne problemy dowodowe w tym zakresie ciężar dowodu będzie ciążył na podatniku. Forma dowodzenia nie została ograniczona i podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność co do wyboru środków dowodowych. Badane powinny być różne przesłanki, takie jak: przedmiot działalności podatnika, posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego na cele osobiste udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin lub innych podmiotów powiązanych.”

W świetle powyższego, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku wpisuje się w przedstawiony fragment uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, w szczególności gdy należny Ryczałt od dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płacony jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych (art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Wobec braku przepisu stanowiącego wprost o takim uprawnieniu, wobec podatników Ryczałtu, w tym Wnioskodawcy, należy zastosować zasadę wnioskowania z większego na mniejsze (a maiori ad minus). Skoro ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku, to zasada ta dotyczy również jego częściowego wykorzystywania. Taką wykładnie przepisów należy zastosować w oparciu o art. 2a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. proporcja znajdzie zastosowanie w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym będą występowały dni bez użytku prywatnego Pojazdów lub Pojazdów Wspólników lub tym bardziej bez ich użytku w ogóle - takie wydatki poniesione na samochody służbowe powinny wówczas podlegać opodatkowaniu Ryczałtem w odpowiedniej proporcji zestawiającej liczbę dni z użytkiem mieszanym do liczby dni w danym miesiącu.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego byłoby nie tylko nieprawidłowe, ale również nieuczciwe. Przyjęcie takiej praktyki doprowadziłoby do tego, że podatnicy Ryczałtu zostaliby zobowiązani do płacenia Ryczałtu za pełny miesiąc, mimo że podatnicy wykazywaliby użytek prywatny wyłącznie np. przez dwa dni w miesiącu.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tj. uznającego, że podstawę opodatkowania w ukrytych zyskach lub wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% Wydatków Eksploatacyjnych poniesionych w danym miesiącu, niezależnie od okresu używania prywatnego (lub używania w ogóle) Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników w całości lub w części, byłoby sprzeczne z istotą prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez Wspólników. Kluczowym zadaniem stawianym takiej ewidencji jest ustalenie w jakiej części danego miesiąca określony składnik majątku jest wykorzystywany do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu Ryczałtem podlega wyłącznie okres, w którym z ewidencji przebiegu Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników wynikać będzie, że był on wykorzystywany na cele prywatne.

Podsumowując, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków:

a) jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane przez Pracowników oraz Wspólników, również w celach prywatnych,

b) jedynie w tej części w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu), przez Pracowników oraz Wspólników.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości m.in. od samochodów osobowych, które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Zatem, wykorzystywanie przez Wspólników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Natomiast definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie spełnialiby pracownicy (nie będący wspólnikami/udziałowcami/osobami powiązanymi z udziałowcami), którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych). Wydatki poniesione przez podmioty niepowiązane z podatnikiem nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Stosownie do art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem ­- to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Ad 1

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi szereg wydatków, m.in. wydatki eksploatacyjne, związane z używaniem Pojazdów będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu, np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności, koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia („Wydatki Eksploatacyjne”).

Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje parę Pojazdów Spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólników („Pojazdy Wspólników”).

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest m.in. kwestia ustalenia, czy podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT.

Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 217 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

\- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

\- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 czy też art. 28m ust. 4a ustawy o CIT mówią o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b/art. 28m ust. 4a pkt b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem bądź pracownik podatnika.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek - dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników oraz pracownika na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników oraz pracownika, również do celów prywatnych, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, obejmująca również wartość zapłaconego odliczonego VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku **Nr 1** należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad 2 i 3

Z opisu sprawy wynika, że Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Obecnie korzystanie z Pojazdów, pozostawionych do dyspozycji Pracowników oraz Pojazdów Wspólników nie podlega ewidencjonowaniu. Spółka zamierza jednak, w najbliższym czasie, rozpoczęcie ewidencjonowania eksploatacji Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia:

\- czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników;

\- czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę część miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli, pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli nie będą w stanie Państwo udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić:

a) ukryty zysk – w przypadku wykorzystywanie samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

b) wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą – w przypadku wykorzystywania samochodu przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników. Natomiast w przypadku, gdy samochód w danym miesiącu jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej ukryty zysk ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z tego tytułu nie powstanie.

Z kolei nie można podzielić Państwa poglądu odnośnie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników.

Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem sposób Państwa postępowania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Z uwagi na fakt, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest w okresach miesięcznych (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie) należy ustalić w jaki sposób w całym miesięcy był wykorzystywany dany samochód. Jeżeli w miesiącu samochód był wykorzystywany również do celów prywatnych to w takim przypadku 50% wydatków z nim związanych stanowi odpowiednio ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (w zależności od faktu, przez kogo ten samochód był wykorzystywany na cele prywatne). Natomiast jeżeli w całym miesiącu samochód wykorzystywany tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą to w takim przypadku ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie powstanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 28 ust. 5 ustawy o CIT, na który Państwo się powołują dotyczy dowolności w zakresie dokumentowania sposobu wykorzystywania samochodu osobowego przez podatnika, tj. czy jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, czy też także w celach prywatnych. Przepis ten nie dotyczy sposobu ustalania podstawy opodatkowania odnośnie wydatków związanych ze samochodami osobowymi wykorzystywanymi również w celach prywatnych. Podstawa opodatkowania jest w przepisach wyraźnie wskazana jako 50% tych wydatków, co jednoznacznie wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, natomiast przepis art. 28m ust. 5 ustawy o CIT nie modyfikuje tej zasady.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku **Nr 2** należało uznać za **prawidłowe**, z kolei w zakresie pytania oznaczonego we wniosku **Nr 3** należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ponadto, odnośnie powołanego przez Państwa art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Zauważyć należy, że z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych również w celach prywatnych wspólników/pracowników, zastosowania zatem nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez Organ wykładnia.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).