Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.381.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty dotyczące działalności na terenie Polskiej Strefy Inwestycji poniesione po dacie uzyskania decyzji o wsparciu, w czasie, kiedy Spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (w latach 2019, 2020 oraz 2021 jednakże przed uzyskaniem przychodów zwolnionych), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; koszt-koszty pośrednie; koszt-moment zarachowania kosztów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), uzupełnionym 6 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty dotyczące działalności na terenie Polskiej Strefy Inwestycji poniesione po dacie uzyskania decyzji o wsparciu, w czasie, kiedy Spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (w latach 2019, 2020 oraz 2021 jednakże przed uzyskaniem przychodów zwolnionych), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty dotyczące działalności na terenie Polskiej Strefy Inwestycji poniesione po dacie uzyskania decyzji o wsparciu, w czasie, kiedy Spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (w latach 2019, 2020 oraz 2021 jednakże przed uzyskaniem przychodów zwolnionych), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.381.2021.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym, w oparciu o wydane na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086) decyzje o wsparciu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania (pierwsza z decyzji o wsparciu wydana została w maju 2019 r.). Na dzień dzisiejszy Spółka dysponuje trzema decyzjami o wsparciu wydanymi dla inwestycji realizowanych w województwie 1 oraz jedną decyzją dotyczącą inwestycji zlokalizowanej w województwie 2.

W chwili obecnej Spółka nie wykazuje jeszcze przychodów dotyczących działalności zwolnionej (inwestycje nie zostały zakończone, bądź w ogóle nie rozpoczęła się ich realizacja). Zgodnie z założeniami procesu inwestycyjnego realizowanego w oparciu o pierwszą z otrzymanych decyzji o wsparciu, zakończenie procesu planowane jest na drugą połowę 2021 r. (miesiące wrzesień-października 2021 r.). Wtedy też Spółka, spełniając wszelkie wymogi ustawowe, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, rozpoznawać będzie pierwsze przychody związane z działalnością zwolnioną.

W okresie od dnia uzyskania decyzji o wsparciu, do momentu rozpoczęcia uzyskiwania przychodów zwolnionych Spółka ponosiła w roku podatkowym 2019, 2020 oraz w trakcie roku 2021 określone koszty związane z działalnością zwolnioną, która realizowana będzie, jak wskazano powyżej, w przyszłości. Koszty te dotyczą m.in. opłat na rzecz podmiotów, które z ramienia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii „zarządzają” w określonych województwach tematyką Polskiej Strefy Inwestycji (X sp. z o.o. oraz Y S.A. Oddział w Z Specjalna Strefa Ekonomiczna A), podatku od nieruchomości w zakresie działek ewidencyjnych wskazanych w decyzji o wsparciu oraz innych wydatków, które nie są zaliczane do wartości początkowej inwestycji, a także nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu rozliczenia tego rodzaju kosztów związanych z działalnością objętą decyzją o wsparciu, z uwagi na to, że ponoszone są przed uzyskaniem pierwszych przychodów z działalności zwolnionej.

W analizowanym stanie faktycznym założono, że koszty związane z realizowaną inwestycją spełniają przesłanki kwalifikacji do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i nie są objęte wyłączeniem z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca, pismem z 1 października 2021 r., wskazał, że przed rozpoczęciem uzyskiwania przychodów zwolnionych ponosił koszty związane z działalnością zwolnioną, które nie stanowią kosztów bezpośrednich i są kwalifikowane jako koszty pośrednie. Spółka wskazała w opisie zdarzenia, że koszty te będą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz nie będą kosztami wyłączonymi z kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 PDOP.

W katalogu kosztów już poniesionych Spółka wskazała koszty opłat na rzecz podmiotów zarządzających PSI, czy podatku od nieruchomości. Są to najistotniejsze pozycje kosztowe. Dodatkowo wskazać należy również na inne koszty związane z działalności zwolnioną: koszty doradztwa (ściśle odnoszącego się do działalności zwolnionej, które nie stanowią elementu wartości początkowej środka trwałego) oraz koszty projektów rekrutacyjnych (zatrudnienia personelu, który pracował będzie wyłącznie w obszarze działalności zwolnionej z opodatkowania).

Z uwagi na to, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a także okresu rozliczeniowego, który nie został zakończony Spółka nie jest w stanie wykluczyć również innych kosztów. Jednakże koszty te zawsze będą związane wyłącznie z działalnością zwolnioną prowadzoną na obszarze Polskiej Strefy Inwestycji i nie będą to koszty, które należałoby uznać jako koszty związane z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy koszty dotyczące działalności na terenie Polskiej Strefy Inwestycji poniesione po dacie uzyskania decyzji o wsparciu, w czasie, kiedy Spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (w latach 2019, 2020 oraz 2021 jednakże przed uzyskaniem przychodów zwolnionych), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, koszty dotyczące działalności na terenie Polskiej Strefy Inwestycji poniesione po dacie uzyskania decyzji o wsparciu, w czasie, kiedy Spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (w latach 2019, 2020 oraz 2021 jednakże przed uzyskaniem przychodów zwolnionych), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnienia podatkowe, o których w ust. 1 pkt 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Warto w tym miejscu przytoczyć również treść art. 17 ust. 6a ustawy o PDOP, w świetle którego w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Jednocześnie jak wynika z art. 9 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób, który zapewnia określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podatnik zobowiązany jest zatem do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o decyzję o wsparciu (działalnością korzystającą ze zwolnienia) oraz działalnością pozostałą (działalnością opodatkowaną).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Dokonując alokacji kosztów uzyskania przychodów do właściwego źródła, należy mieć na uwadze przepis art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z kolei, zgodnie z ust. 2 art. 7 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zasadniczo uzależniony jest od charakteru kosztów podatkowych, uwzględniającego rodzaj powiązań kosztów z przychodami. W oparciu o to kryterium wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z przychodami (ich poniesienie przekłada się wprost na osiągnięcie konkretnego przychodu) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Do tzw. kosztów pośrednich zalicza się te koszty, które nie wykazują bezpośredniego (funkcjonalnego) związku z osiąganiem konkretnych przychodów, jednakże są racjonalnie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności i są związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka ponosi w chwili obecnej koszty związane z działalnością objętą decyzją o wsparciu, które nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami, a także nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Spółka wskazała na przykłady tego rodzaju kosztów, wskazując m.in na podatek od nieruchomości oraz na opłaty na rzecz X. Koszty te zdaniem Spółki należy zakwalifikować do tzw. kosztów pośrednich.

Moment potrącalności kosztów o charakterze pośrednim reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Zdaniem Spółki, począwszy od momentu otrzymania decyzji o wsparciu, a wiec już w fazie przygotowawczej prowadzenia działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu, Spółka uwzględniając obowiązujące przepisy prawa obowiązana jest do właściwej alokacji kosztów uzyskania przychodów do odpowiednich źródeł. Niezbędne jest zatem przypisanie ponoszonych kosztów do źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz do źródła przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze przywołany wcześniej art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, nieuprawnionym byłoby uwzględnianie w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, kosztów, które powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, koszty które wprost związane są z organizowaną działalnością zwolnioną, nie powinny wpływać na wysokość opodatkowania z tytułu osiąganych przez Spółkę przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przepisy ustawy o PDOP, nie określają wprost, w jakim momencie należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów (inne niż bezpośrednio związane z przychodami, niebędące kosztami kwalifikowanymi), które wykazują związek z działalnością zwolnioną (dotyczą przyszłych przychodów, z których dochody podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania), jeżeli koszty te zostaną faktycznie poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności zwolnionej lub osiągnięciem przychodów podatkowych z tego tytułu.

Spółka w tym przypadku stoi na stanowisku, że w przypadku kosztów o charakterze pośrednim, które dotyczą działalności zwolnionej, a które zostały poniesione po dniu uzyskania decyzji o wsparciu, w czasie, w którym podatnik nie prowadzi jeszcze faktycznej działalności objętej zwolnieniem, lub też rozpoczął już realizację inwestycji i ponoszenie kosztów kwalifikowanych, ale nie uzyskuje jeszcze przychodów z działalności objętej decyzją o wsparciu, moment ich potrącenia powinien być odroczony do momentu osiągnięcia pierwszych przychodów z działalności zwolnionej.

Taką ocenę w zakresie dotyczącym kosztów ponoszonych przed zakończeniem inwestycji prowadzonej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 10 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.450.2020.2.JKU, z 8 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.455.2020.2.JKT, z 1 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.284.2018.1.JKT oraz z 2 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.494.2019.2.APO. Do podobnych wniosków prowadzi również analiza interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 10 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.325.2019.1.SP, w której organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, kwalifikowane jako koszty działalności zwolnionej (objętej decyzją o wsparciu), są potrącalne w momencie rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia, tj. w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych.

Przyjmując stanowisko prezentowane w powyżej przywołanych interpretacjach indywidualnych, koszty o charakterze pośrednim dotyczące fazy przygotowawczej dla działalności zwolnionej i związane z tą działalnością, poniesione przed osiągnięciem przychodów z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu nie powinny być wykazywane w załączniku CIT/8S do zeznania podatkowego za rok, w którym Spółka nie korzysta jeszcze w sposób efektywny ze zwolnienia, tj. nie osiąga przychodów podlegających temu zwolnieniu. Z uwagi na to, że koszty te nie podlegają potrąceniu w okresie przed osiągnięciem pierwszego przychodu z działalności zwolnionej, brak jest podstaw do wykazywania tych kosztów w załączniku CIT/8S do zeznania podatkowego za okres wcześniejszy niż rok osiągnięcia pierwszego przychodu zwolnionego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Na wstępnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy koszty pośrednie poniesione przez Spółkę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w decyzji o wsparciu, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej bezpośrednio przypisane, będą potrącalne w dacie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej, wskazanej w decyzji o wsparciu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W myśl art. 13 ust. 6 i ust. 8 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

\- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

\- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak już wcześnie wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że koszty pośrednie poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w decyzji o wsparciu poniesione po jej uzyskaniu winny być rozpoznane w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty dotyczące działalności na terenie Polskiej Strefy Inwestycji poniesione po dacie uzyskania decyzji o wsparciu, w czasie, kiedy Spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (w latach 2019, 2020 oraz 2021 jednakże przed uzyskaniem przychodów zwolnionych), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.