Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.132.2019.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: dostawa Towarów dokonywana w składzie celnym (tj. na terytorium kraju) stanowi odpłatną dostawę towarów, która w myśl § 9 ust. 1 w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT
Słowa kluczowe: skład-skład celny; stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostaw dokonywanych ze składu celnego (pytania nr 1 i 2) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostaw dokonywanych ze składu celnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) posiada w Polsce oddział w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi skład celny prywatny na podstawie pozwolenia („skład celny”). Zgodnie z przepisami prawa celnego, pozwolenie na prowadzenie składu celnego wydawane jest w szczególności, gdy organy celne mogą sprawować dozór celny bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Fakt uzyskania pozwolenia przez Wnioskodawcę świadczy o tym, że organy celne mogą sprawować dozór celny. Wnioskodawca prowadzi skład celny na podstawie przepisów prawa celnego, tj. w szczególności prowadzi ewidencję wymaganą właściwymi przepisami prawa celnego.

Wnioskodawca dostarcza i zamierza dostarczać towary nieunijne (niedopuszczone do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej) kontrahentom biznesowym działającym w branży lotniczej. Towary, które Wnioskodawca posiada i będzie posiadać w składzie celnym to części zamienne do środków transportu lotniczego, w szczególności do silników samolotowych i turbin gazowych („Towary”). Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest firma z siedzibą w USA, wchodząca w skład grupy kapitałowej … („Kontrahent”).

Kontrahent jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, tj. zajmuje się handlem towarami dla podmiotów z branży lotniczej, w szczególności częściami zamiennymi do naprawy silników samolotowych i turbin gazowych. Klientami Kontrahenta są w szczególności linie lotnicze i firmy świadczące usługi naprawy np. silników samolotów i turbin gazowych. Klientami Kontrahenta są zarówno polskie jak i zagraniczne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Towary są wykorzystywane do naprawy silników samolotów i turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze, w tym spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Wnioskodawca na moment otrzymania zamówienia będzie wiedział, że dostarczane towary będą wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linię lotniczą spełniającą kryteria do uznania jej za „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

Wnioskodawca współpracuje z Kontrahentem także w USA, realizując na jego rzecz transakcje analogiczne do tych objętych niniejszym wnioskiem.

Niniejszy wniosek dotyczy dostarczania Towarów na rzecz Kontrahenta w opisanym modelu transakcyjnym. Wnioskodawca wystąpi z odrębnym wnioskiem w zakresie transakcji eksportowych.

Po otrzymaniu zamówienia przez Kontrahenta od polskiego nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie naprawiania silników samolotowych i turbin gazowych („Nabywca”), Kontrahent składa zamówienie na określony Towar do Wnioskodawcy. Jeśli Towar ten znajduje się w składzie celnym Wnioskodawcy, następuje jego dostawa na rzecz Kontrahenta, który odsprzedaje Towar do Nabywcy, zaś następnie towar fizycznie trafia do Nabywcy.

Towary znajdujące się w składzie celnym Wnioskodawcy objęte są procedurą składowania celnego, co oznacza, że znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z przepisami prawa celnego. Zgodnie z przepisami prawa celnego, w prywatnym składzie celnym możliwa jest dostawa Towaru, albowiem niezależnie od dokonania dostawy Towaru, korzystającym z procedury składowania celnego w dalszym ciągu pozostanie Wnioskodawca.

Co do zasady, Towary będą przekazywane Nabywcy tego samego, albo kolejnego dnia po otrzymaniu przez Wnioskodawcę zamówienia od Kontrahenta.

Dostawa Towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta realizowana jest i będzie na zasadach DAP skład celny (bez przemieszczenia). Dostawa Towaru przez Kontrahenta na rzecz Nabywcy realizowana ma być na zasadach DAP miejsce Nabywcy lub FCA adres magazynu Wnioskodawcy.

Towary będą wyprowadzane ze składu celnego do Nabywcy w związku z ich odsprzedażą przez Kontrahenta, w procedurze tranzytu, na bazie faktury wystawionej przez Kontrahenta.

Co do zasady, Towary będą fizycznie przewożone ze składu celnego Wnioskodawcy bezpośrednio do Nabywcy samochodem, który użytkuje Wnioskodawca, na zlecenie Kontrahenta lub Nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0%?
2.  Czy dla odpowiedzi na pytanie nr 1 mają znaczenie zastosowane przez Kontrahenta warunki dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawy realizowane w ww. schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0% (z odrębnej podstawy prawnej), o ile dostarczone towary zostaną wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dla odpowiedzi na pytanie nr 1 nie mają znaczenia zastosowane przez Kontrahenta warunki dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawy realizowane w ww. schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0% (z odrębnej podstawy prawnej), o ile dostarczone towary zostaną wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami oraz stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym Wniosku, Spółka wskazuje, iż transakcja zawarta pomiędzy nim a Kontrahentem będzie skutkować przeniesieniem prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel, a tym samym należy ją uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, iż jej zdaniem przedmiotowa transakcja sprzedaży Towarów zawarta między Wnioskodawcą a Kontrahentem będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 240 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (tj. Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 2013.10.10, z późn. zm., „UKC”) procedura składowania celnego pozwala na składowanie towarów nieunijnych w miejscach zatwierdzonych przez organy celne dla tej procedury i pod dozorem celnym ("składy celne").

Zgodnie zaś z art. 242 ust. 1 UKC posiadacz pozwolenia i osoba uprawniona do korzystania z procedury składowania celnego odpowiadają za:

1.  zapewnienie, aby towary objęte procedurą składowania celnego nie zostały usunięte spod dozoru celnego oraz
2.  wykonywanie obowiązków wynikających ze składowania towarów objętych procedurą składowania celnego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy o VAT normującego kwestie mostów transgranicznych.

Ustawodawca nie doprecyzowuje co należy rozumieć pod terminem „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Stąd też koniecznym jest odwołanie się do innych przepisów, regulujących przedmiotową kwestię, w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tj. Dz.U.2017.660 z dnia 2017.03.28). Brak definicji terminu „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” w ustawie o VAT oraz innych ustawach regulujących zobowiązania podatkowe skłania bowiem do uznana, iż racjonalny ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu określonym w innych normach prawnych.

Zgodnie więc z art. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej "granicą państwową", jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego.

Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Natomiast w myśl art. 6 tejże ustawy, Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Z powyższego wynika, zdaniem Wnioskodawcy, iż skład celny jest traktowany jako terytorium kraju. Sprowadzenie towarów spoza terytorium Unii Europejskiej do składu celnego, znajdującego się na terytorium Polski, mimo że towary objęte są procedurą składowania celnego powoduje, że towary te znajdują się na terytorium kraju, w rozumieniu ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) oraz liczne interpretacje organów podatkowych, tj.:

1.  wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. C-165/11, który rozstrzygnął kwestię w przedmiocie zapłaty podatku VAT dotyczącego sprzedaży towarów pochodzących z państwa trzeciego i umieszczonych w składzie celnym położonym na terytorium Republiki Słowackiej, objętych procedurą składowania celnego, a następnie procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń. Odnosząc się do kwestii terytorium kraju, TSUE wskazał, iż: „Żaden z przepisów wspomnianych w pkt 56 i 57 niniejszego wyroku ani żaden inny przepis szóstej dyrektywy nie przewiduje zaś, iż składy celne - niezależnie od tego, czy chodzi o składy publiczne, czy prywatne - nie znajdują się „na terytorium kraju”, jeżeli są one położone na terytorium państwa członkowskiego w znaczeniu wskazanym w art. 3 ust. 1 szóstej dyrektywy. Również kodeks celny w ramach swojego zakresu stosowania nie przyznaje szczególnego statusu składom celnym.”;
2.  interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-883/13-2/KC: „Zatem skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju.”;
3.  interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-131/13-2/KC: „Tym samym skład celny, w świetle powołanych wyżej przepisów i definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju.”;
4.  interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-920/12/RS: „Zatem skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju.”;
5.  interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPPP3/443-291/12-3/KT: „Tym samym skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju.”

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wnioskodawca wskazuje jednakże, iż zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej przewidują opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnieniem od opodatkowania VAT.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tj. Dz.U.2018.2350 z dnia 2018.12.18, „Rozporządzenie”) w § 9 ust. 1 stanowi, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy:

1.  towarów w składzie celnym, wprowadzonych do składu celnego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;
2.  towarów objętych procedurą składowania celnego.

Natomiast, przepis § 9 ust. 2 Rozporządzenia wskazuje, iż regulacje ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  dostawy towarów dokonuje się dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy;
2.  znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami;
3.  towary, inne niż objęte procedurą składowania celnego, nie są w wyniku tej dostawy lub po dokonaniu tej dostawy wyprowadzane ze składu celnego.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do dostawy Towarów realizowanej przez nią na rzecz Kontrahenta stawka 0% znajduje zastosowanie, albowiem wszystkie przesłanki z § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia zostają spełnione.

Wnioskodawca wskazuje, w nawiązaniu do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym Wniosku, iż dostawa Towarów realizowana na rzecz Kontrahenta odbywa się/będzie się w odbywać na terenie składu celnego, tym samym przedmiotowe Towary w momencie tejże dostawy są/będą objęte procedurą składowania celnego. Należy więc uznać, że warunek, o którym mowa w § 9 ust. 1 Rozporządzenia jest/będzie spełniony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że status podatnika zależy wyłącznie od gospodarczego charakteru działalności, prowadzonej przez dany podmiot, pozostając przy tym niezależnym w szczególności od geograficznego zakresu jego działalności albo formalnej rejestracji jako podatnika.

Regulacje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowią, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka nawiązując do stanu faktycznego niniejszego Wniosku wskazuje, iż jej Kontrahent jest zagraniczną osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, a w związku z czym jej zdaniem należy uznać, że Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy status podatnika VAT jest determinowany przez fakt prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od miejsca, w którym działalność ta jest prowadzona, w tym także poza granicami Polski. W tym miejscu Spółka podkreśla, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Kontrahent będzie wykonywać także działalność gospodarczą na terenie kraju, w szczególności będzie to zakup i późniejsza sprzedaż Towarów.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ustawodawca przewidział i uregulował sytuacje, w których w roli podatnika występuje podmiot mający siedzibę poza granicami kraju oraz jest niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, czy też nawet nieposiadający miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przykładowo § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (tj. Dz.U.2014.1624 z dnia 2014.11.20, z późn. zm.) potwierdza stanowisko Spółki, iż podmioty nieposiadające na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, są podatnikami VAT.

Ponadto, z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że formalna rejestracja, ani nawet posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie jest warunkiem koniecznym uznania za podatnika VAT. Potwierdzeniem czego, są przykładowo:

1.  interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2015 r., sygn. IBPP4/4512-229/15/EK, w której zauważono, że: „Wnioskodawca wskazał, że sprzedaje towary na rzecz spółki z siedzibą w Singapurze. Spółka jest zagraniczną osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, niezarejestrowaną jako podatnik VAT w Polsce. Spółka nabywa kauczuk naturalny od Wnioskodawcy z zamiarem jego dalszej odsprzedaży w Polsce. Zbycie kauczuku przez Wnioskodawcę wiąże się z przeniesieniem na Spółkę z siedzibą w Singapurze prawa do rozporządzania kauczukiem naturalnym jak właściciel, w zamian za co Przedsiębiorca wypłaca Spółce wynagrodzenie. Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że Spółka na rzecz, której Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów - kauczuku - jest podatnikiem w myśl art. 15 ustawy o VAT.”;
2.  interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2015 r., sygn. IBPP4/4512-211/15/EK stanowiąca, iż: „Wnioskodawca wskazał że sprzedaje towary na rzecz spółki z siedzibą w Singapurze. Spółka jest zagraniczną osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, niezarejestrowaną jako podatnik VAT w Polsce. Spółka nabywa kauczuk naturalny od Wnioskodawcy z zamiarem jego dalszej odsprzedaży w Polsce. Zbycie kauczuku przez Wnioskodawcę wiąże się z przeniesieniem na Spółkę z siedzibą w Singapurze prawa do rozporządzania kauczukiem naturalnym jak właściciel, w zamian za co Przedsiębiorca wypłaca Spółce wynagrodzenie. Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że Spółka na rzecz, której Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów - kauczuku - jest podatnikiem w myśl art. 15 ustawy o VAT.”

W konsekwencji należy uznać, że transakcja dostawy Towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowić będzie dostawę towarów dokonywaną na rzecz podatnika. Tym samym pierwszy warunek, o którym mowa w § 9 ust. 2 Rozporządzenia, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do drugiego warunku z § 9 ust. 2 Rozporządzenia, Wnioskodawca wskazuje, że dozór celny to podejmowane przez organ celno-skarbowy działania, które mają sprawdzić, czy podczas przywożenia na polski obszar celny towarów lub towarów z niego wywożonych, są przestrzegane przepisy prawa celnego, albo inne przepisy mające zastosowanie w takim przypadku.

Zgodnie z informacjami zawartymi w „Procedurze składowania celnego” wydanego przez Służbę Celną we wrześniu 2016 r., dozór celny polega w praktyce na „sprawdzeniu miejsca, w którym ma być prowadzony skład celny, pod kątem spełnienia warunków dla możliwości sprawowania dozoru celnego i kontroli celnej oraz zapewnienia nieusuwalności towarów. Z wizji lokalnej miejsca przeznaczonego do prowadzenia działalności składu celnego sporządzany jest protokół, który doręczany jest wnioskodawcy.”

Dodatkowo, Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład celny jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji towarów objętych procedurą składowania celnego i co też nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym Wniosku, czyni.

Zgodnie z treścią stanu faktycznego szczegółowo przedstawionego w niniejszym Wniosku, Towary będące przedmiotem transakcji będą znajdować się pod dozorem celnym oraz ujęte będą w ewidencji towarowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami. Oznacza to więc, iż również drugi warunek, o którym mowa w § 9 ust. 2 Rozporządzenia zdaniem Wnioskodawcy zostanie spełniony.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku z § 9 ust. 2 Rozporządzenia, stanowiącego, iż towary, inne niż objęte procedurą składowania celnego, nie są w wyniku tej dostawy lub po dokonaniu tej dostawy wyprowadzane ze składu celnego - Spółka wskazuje, nawiązując ponownie do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym Wniosku, iż przedmiotowy warunek nie ma zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy. Wynika to stąd, że dostawa do Kontrahenta dotyczyć będzie Towarów objętych procedurą składowania celnego, a zatem jak wprost wynika z § 9 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia warunek braku wyprowadzenia towarów ze składu celnego nie będzie odnosił się do dostawy Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż transakcja (dostawa), w której Spółka przeniesie prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel na rzecz Kontrahenta nie spowoduje wyprowadzenia ze składu celnego Towarów. Towary zostaną wyprowadzone ze składu celnego dopiero w wyniku kolejnej dostawy, tj. dostawy między Kontrahentem, a Nabywcą.

Potwierdzeniem możliwości uznania dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jako dostawy krajowej opodatkowanej stawką 0% są interpretacje podatkowe, w których pierwsza dostawa towarów (kauczuku naturalnego) ma także miejsce na terenie składu celnego i dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę znajdującą się poza terytorium Unii Europejskiej. Co więcej, na każdym etapie transakcji kauczuk pozostaje objęty procedurą składowania celnego i nie ulega fizycznemu przemieszczeniu. Następnie (analogicznie jak w przypadku Wnioskodawcy), po nabyciu kauczuku przedsiębiorca, który go nabył sprzedaje go na rzecz spółki zarejestrowanej na VAT w Polsce, a sam kauczuk podlega fizycznemu przemieszczeniu poza skład celny. Przedmiotowe interpretacje to:

1.  interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2015 r., sygn. IBPP4/4512-229/15/EK, statuująca, iż: „Stosownie do powyższego, dostawa towarów - dokonana w składzie celnym, w którym towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z przepisami - na rzecz podatnika o którym mowa w art. 15 ustawy będzie stanowiła dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%”;
2.  interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2015 r., sygn. IBPP4/4512-211/15/EK, w której stwierdzono, że: „Stosownie do powyższego, dostawa towarów - dokonana w składzie celnym, w którym towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z przepisami - na rzecz podatnika o którym mowa w art. 15 ustawy stanowi dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%.”

Oznacza to więc, iż także trzeci warunek, o którym mowa w § 9 ust. 2 Rozporządzenia zdaniem Wnioskodawcy zostanie spełniony.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że interpretacje wydawane na podstawie uregulowań obowiązujących w okresach wcześniejszych, tj. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2009.224.1799), ze względu na analogiczne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT odnośnie transakcji przeprowadzanych na terenie składu celnego, zachowują swoją aktualność także obecnie.

Przykładowo w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-920/12/RS, w stanie faktycznym, w którym Wnioskodawca dokonał zakupu filetów z mintaja z Chin; procedura importu nie była dokonana i nie powstał dług celny; towar został zatrzymany na obszarze składu celnego w Polsce; następnie dokonano sprzedaż towaru dla polskiego kontrahenta, zaś towar nie został przemieszczony, pozostał w tym samym składzie celnym organ podatkowy stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że sprzedaż w składzie celnym filetów z mintaja na rzecz kontrahenta polskiego stanowiła transakcję krajową. W związku z faktem, iż zostały spełnione warunki, o których mowa w § 12 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów, przedmiotowa dostawa podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% na podstawie ust. 1 powyższego paragrafu.”

W rezultacie należy uznać, że linia interpretacyjna Ministra Finansów wypracowana w nieobowiązującym już stanie prawnym nie traci swej aktualności.

Końcowo Spółka wskazuje, że jej zdaniem, biorąc pod uwagę, iż wszystkie warunki, o których mowa w § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia zostaną spełnione, tj.:

1.  dostawa dotyczy Towarów objętych procedurą składowania celnego;
2.  dostawa Towarów dokonywana jest dla Kontrahenta, który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT;
3.  Towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami;
4.  ostatni warunek nie odnosi się do transakcji Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że odnosi się on do towarów innych niż objęte procedurą składowania celnego, a właśnie takie Towary są przedmiotem dostawy Wnioskodawcy,

to bez znaczenia dla zastosowania stawki 0% są ustalone warunki kolejnej dostawy Towarów, tj. dostawy Towarów pomiędzy Kontrahentem, a Nabywcą. Inaczej mówiąc, warunki dostawy określone między Kontrahentem a Nabywcą pozostają bez znaczenia dla możliwości zastosowania stawki 0% przez Spółkę, skoro wszystkie warunki określone w § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia zostaną spełnione.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisany w stanie faktycznym sposób będą opodatkowane stawką VAT 0%, niezależnie od zastosowanych przez Kontrahenta warunków dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy istnieje jeszcze jedna podstawa prawna do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostaw realizowanych w ww. modelu.

O ile bowiem dostarczone towary zostaną wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, prawo do zastosowania stawki VAT 0% należy wywieść także z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 1a i 1f ustawy o VAT w zw. z art. 148 lit. f dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 a i 1 c ustawy o VAT, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

1.  przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
2.  zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
3.  liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

\- wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1a, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych.

Zgodnie z art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1.  uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub
2.  wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Mając na uwadze przytoczone definicje podmiotów, które w rozumieniu ustawy o VAT są „przewoźnikami lotniczymi wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” Wnioskodawca wskazuje, że dostarczane przez niego towary mogą trafić do silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez przewoźników spełniających ww. kryteria. Będą to podmioty wskazane na liście Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego lub podmioty wskazane na liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszonej przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika, względnie podmioty uprawnione do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego.

Wnioskodawca na moment otrzymania zamówienia będzie wiedział, że dostarczane towary będą wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linię lotniczą spełniającą kryteria do uznania jej za „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, w przypadku gdy dostarczane części trafią do silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze posiadających status „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”, uzasadnione będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki VAT 0%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw środków transportu lotniczego oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Z przedmiotowego przepisu wynika, że dostawa takich towarów jak będące przedmiotem obrotu przez Wnioskodawcę może podlegać opodatkowaniu stawką VAT 0%, są to bowiem części zamienne do środków transportu lotniczego.

Dla zastosowania stawki VAT 0% istotne jest, aby dostawy tych towarów zostały dokonane „dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

Jak wskazano wyżej, towary dostarczane przez Wnioskodawcę będą używane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze posiadających status „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

Należy zatem zastanowić się jak właściwie winien być rozumiany zwrot „dostaw środków transportu lotniczego oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”, gdyż jak wynika z art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wyłącznie dostawy określonych towarów dokonane dla przewoźników o zdefiniowanym statusie, mogą korzystać ze stawki VAT 0%.

Brzmienie powołanego przepisu może prowadzić do dwojakich wniosków.

Z jednej strony można przyjąć, że chodzi o sytuacje, w których dostawy dokonywane są bezpośrednio na rzecz nabywcy, którym jest przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z drugiej strony można uznać, że chodzi o dostawy pewnej kategorii towarów, niezależnie od statusu nabywcy, o ile można wykazać, że towary są przeznaczone dla przewoźników o określonym statusie.

Za pierwszym z ww. poglądów opowiedział się przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 6 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.85.2018.1.RD, gdzie wskazał, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT zawiera kryteria przedmiotowo-podmiotowe, tj. w szczególności wymaga by dostawa została zrealizowana bezpośrednio na rzecz przewoźnika o określonym statusie.

Za drugim z ww. poglądów, z którym Wnioskodawca się zgadza, opowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-33/11 A Oy.

W przedmiotowym wyroku, dotyczącym dostawy samolotu dokonywanej na rzecz pośrednika, który następnie udostępnił samolot do korzystania innemu podmiotowi (spełniającemu kryteria uznania go za przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym), Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie również do dostawy statku powietrznego na rzecz podmiotu, który sam nie jest „przedsiębiorstwem lotniczym zajmującym się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych” w rozumieniu tego przepisu, lecz nabywa ten statek powietrzny w celu jego wyłącznego wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo.”

Przedmiotowy wniosek TSUE wywiódł w szczególności z brzmienia językowego przepisu art. 15 pkt 6 VI Dyrektywy (poprzedzającej Dyrektywę VAT), który przywołał w komentowanym orzeczeniu:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

(\`(...)\`)

1.  dostawy, przebudowy, naprawy, utrzymanie, czarter oraz najem statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze, wykorzystywanych odpłatnie w ruchu międzynarodowym \[przedsiębiorstwa lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych\], jak również dostawy, najem, naprawa oraz utrzymanie sprzętu wbudowanego lub w tym celu używanego;’’

Odnosząc się do przedmiotowego przepisu TSUE zwrócił uwagę, że:

„Przez drugie pytanie sąd odsyłający zastanawia się nad tym, czy art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane przez niego zwolnienie ma zastosowanie do dostawy statków powietrznych na rzecz podmiotu, który sam nie jest „przedsiębiorstwem lotniczym zajmującym się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych” w rozumieniu tego przepisu, lecz który nabywa rzeczone statki powietrzne w celu ich wyłącznego wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo lotnicze.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że fińska wersja rzeczonego art. 15 pkt 6 odnosi się do dostawy statków powietrznych „na rzecz” przedsiębiorstwa lotniczego zajmującego się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych.

Niemniej jednak większa część wersji językowych tego przepisu odnosi się do statków powietrznych „wykorzystywanych przez” takie przedsiębiorstwo.

Tak jak to już zostało przypomniane w pkt 24 niniejszego wyroku, wykładnia tego przepisu powinna co do zasady uwzględniać zauważone w ten sposób rozbieżności językowe.

Po drugie, należy stwierdzić, że treść większości wersji językowych art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy, kładąc akcent nie na tożsamości odbiorcy dostawy lub na właścicielu statku powietrznego, lecz na okoliczności, iż statki powietrzne stanowiące przedmiot dostawy powinny być „wykorzystywane przez” przedsiębiorstwo zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych, nie prowadzi sama przez się do wyłączenia z zakresu zastosowania zwolnienia ustanowionego przez ten przepis dostaw statków powietrznych na rzecz podmiotu gospodarczego, który nabywa je wyłącznie w celu ich wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo, na przykład w ramach transakcji leasingowej”.

Innymi słowy TSUE zwrócił uwagę, że wbrew fińskiej wersji językowej VI Dyrektywy, przepisy wspólnotowe kładą nacisk na wykorzystywanie przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym towarów zdefiniowanych w art. 15 pkt 6 VI Dyrektywy (przepis poprzedzający art. 148 lit. f Dyrektywy VAT), a nie na warunek w postaci zrealizowania dostawy tych towarów bezpośrednio na rzecz ww. przewoźnika.

Wnioski przedstawione przez TSUE pozostają aktualne także na gruncie przepisu art. 148 lit. f Dyrektywy VAT.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 148 lit. e-f Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych;
2.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa w lit. e), jak również dostawę, wynajem, naprawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji.

Analiza językowa przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że prawodawca unijny nie wprowadził warunku, aby dostawa towarów lub usług wskazanych w ww. przepisach musiała zostać dokonana bezpośrednio na rzecz linii lotniczej zajmującej się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych.

Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 148 lit. f i lit. e Dyrektywy VAT, Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowa wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, dokonana w duchu prounijnym, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie znajduje zastosowania wyłącznie w przypadku, gdy towary w nim wymienione dostarczane są bezpośrednio na rzecz przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, ale także w sytuacji, w której dostawa dokonywana jest na rzecz innego podmiotu, natomiast towary są przeznaczone do zastosowania w samolocie używanym przez takiego przewoźnika.

Inaczej mówiąc, zdaniem Wnioskodawcy, skoro już na moment dostawy na rzecz Kontrahenta Wnioskodawca dysponuje informacją do czego wykorzystane zostaną dostarczane przez niego towary, tj. do naprawy silnika lub turbiny gazowej w samolocie użytkowanym przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, brak jest podstaw do ograniczenia możliwości zastosowania stawki VAT 0%.

Przedmiotowy wniosek wspiera także analiza znaczenia przyimka „dla” użytego w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN „dla” oznacza:

1.  «przyimek komunikujący o przeznaczeniu obiektu, np. Film dla młodzieży.»
2.  «przyimek komunikujący cel czynności, np. Tupali nogami dla rozgrzewki.»
3.  «przyimek wyznaczający obiekt odniesienia komunikowanego sądu, najczęściej osobę, z punktu widzenia której sąd ten jest wydawany, np. Był to dla mnie rok pełen sukcesów.»
4.  «przyimek wprowadzający przyczynę jakichś działań, np. Na dziki polowano dla mięsa.»

Odnosząc powyższe znaczenia do treści art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT można wskazać, że zwrot „film dla młodzieży”, nie oznacza, że nabędzie go wyłącznie przedstawiciel tej grupy wiekowej. Analogicznie, skoro określone towary (środki transportu lotniczego oraz części zamienne do nich i wyposażenie pokładowe) mają być dostarczone dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, to ze zwrotu tego nie należy kategorycznie wnosić, że nabywcą tych towarów musi być wyłącznie tego rodzaju przewoźnik. Przeciwnie, może być to także inny podmiot, pod warunkiem jednak, że z góry wiadomym jest, że towary zostaną ostatecznie wykorzystane przez tego rodzaju przewoźnika.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że skoro z góry, tj. na moment otrzymania zamówienia, będzie wiedział, że dostarczane towary będą wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linię lotniczą spełniającą kryteria do uznania jej za „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”, to brak jest podstaw do zawężającej interpretacji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym w stanie faktycznym modelu będą opodatkowane stawką VAT 0%, o ile dostarczone towary zostaną wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ilekroć w przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f , stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

I tak, zgodnie z brzmieniem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy:

1.  towarów w składzie celnym, wprowadzonych do składu celnego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;
2.  towarów objętych procedurą składowania celnego.

Przy czym jak stanowi § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że:

1.  dostawy towarów dokonuje się dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy;
2.  towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami;
3.  towary, inne niż objęte procedurą składowania celnego, nie są w wyniku tej dostawy lub po dokonaniu tej dostawy wyprowadzane ze składu celnego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w USA, posiada oddział w Polsce, jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie uzyskanego pozwolenia, Wnioskodawca prowadzi prywatny skład celny. Wnioskodawca dostarcza kontrahentom z branży lotniczej towary nieunijne (niedopuszczone do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej), tj. części zamienne do środków transportu lotniczego, w szczególności do silników samolotowych i turbin gazowych (Towary). Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest firma z siedzibą w USA - osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami dla podmiotów z branży lotniczej (Kontrahent). Po otrzymaniu zamówienia od polskiego nabywcy (Nabywca) Kontrahent składa zamówienie na określony Towar do Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje dostawy Towarów na rzecz Kontrahenta, który następnie odsprzedaje je Nabywcy. Co do zasady, Towary będą przewożone ze składu celnego Wnioskodawcy bezpośrednio do Nabywcy. Dostawa Towaru pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem realizowana jest na zasadach DAP skład celny (bez przemieszczenia). Natomiast dostawa Towaru dokonywana przez Kontrahenta na rzecz Nabywcy będzie realizowana na zasadach DAP miejsce Nabywcy lub FCA adres magazynu Wnioskodawcy. Towary będą wyprowadzane ze składu celnego do Nabywcy w związku z ich odsprzedażą przez Kontrahenta, w procedurze tranzytu. Towary znajdujące się w składzie celnym Wnioskodawcy są objęte procedurą składowania celnego - znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z przepisami prawa celnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do opodatkowania dostaw Towarów realizowanych na rzecz Kontrahenta wg stawki podatku VAT w wysokości 0% (pytanie nr 1) oraz ustalenia czy dla odpowiedzi na pytanie nr 1 mają znaczenie zastosowane przez Kontrahenta warunki dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP (pytanie nr 2).

Wskazać należy, że od dnia 1 maja 2016 r. stosuje się przepisy Unijnego Kodeksu Celnego, który został przyjęty w dniu 9 października 2013 r. rozporządzeniem (UE) nr 952/2013 Parlamentu Europejskiego i Rady, a wszedł w życie 30 października 2013 r. uchylając rozporządzenie (WE) nr 450/2008 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz.U. L z 2008 r. Nr 145, str. 1).

W myśl art. 240 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 2013 nr 269, str. 1), zwany dalej UKC, procedura składowania celnego pozwala na składowanie towarów nieunijnych w miejscach zatwierdzonych przez organy celne dla tej procedury i pod dozorem celnym („składy celne”). Składy celne umożliwiają składowanie celne towarów przez każdą osobę („publiczny skład celny”) albo przez posiadacza pozwolenia na składowanie celne („prywatny skład celny”). Towary objęte procedurą składowania celnego mogą zostać czasowo wyprowadzone ze składu celnego. Z wyjątkiem przypadku działania siły wyższej, takie wyprowadzenie wymaga uprzedniej zgody organów celnych.

W kwestii dotyczącej uznania składu celnego za terytorium kraju, na którym skład celny się znajduje oraz w kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej sprzedaży w składzie celnym rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 Profitube, na który powołał się również Wnioskodawca. Rozstrzygnięcie zapadło na gruncie przepisów szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 z 13.06.1977 str. 1, z późn. zm.), dalej: szósta dyrektywa Rady, które pozostały aktualne w swej treści w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W sprawie C-165/11 Profitube, TSUE rozstrzygał w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (zwanego in. „podatkiem VAT”) dotyczącego sprzedaży towarów pochodzących z państwa trzeciego i umieszczonych w składzie celnym położonym na terytorium Republiki Słowackiej, objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń.

Odnosząc się do powyższego Trybunał wskazał, iż żaden z przepisów szóstej dyrektywy Rady nie przewiduje, iż składy celne niezależnie od tego, czy chodzi o składy publiczne, czy prywatne w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie znajdują się „na terytorium kraju”, jeżeli są one położone na terytorium państwa członkowskiego w znaczeniu wskazanym w art. 3 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady (analogicznie art. 5 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady).

W tezach ww. wyroku Trybunał przyjął, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady, skład celny znajduje się „na terytorium kraju”, jeżeli jest położony na terytorium państwa członkowskiego (pkt 59).

Trybunał wobec dokonanych ustaleń wskazał, że w sytuacji gdy towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego, sprzedaż tych towarów podlega podatkowi od wartości dodanej na mocy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady, chyba że wspomniane państwo członkowskie skorzystało z przysługującej mu na mocy art. 16 ust. 1 wskazanej dyrektywy możliwości zwolnienia jej z podatku od wartości dodanej, czego ustalenie należy do sądu krajowego.

Mając na uwadze wytyczne TSUE zawarte w przytoczonym wyroku, oraz zważywszy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują wyłączenia składu celnego z terytorium kraju, a zatem terytorium składu celnego znajdujące się na terytorium RP traktowane jest w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jako terytorium kraju, należy stwierdzić, że transakcje sprzedaży towaru w składzie celnym, podlegają regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że skład celny jest traktowany jako terytorium kraju.

Stosownie do art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, str. 1 z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W niniejszej sprawie, podmiot który nabywa Towary od Wnioskodawcy (Kontrahent) to osoba prawna z siedzibą w USA, która jak wskazał Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, tj. zajmuje się handlem towarami przeznaczonymi dla podmiotów z branży lotniczej. Skoro Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, to jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z powołanego art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Wnioskodawca sprzedaje Towary Kontrahentowi, który następnie sprzedaje je polskiemu nabywcy (Nabywca). Przy czym transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem realizowana jest na warunkach DAP skład celny (bez przemieszczania towarów). Zatem dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta dostawa Towarów, które nie są wysyłane ani transportowane i w momencie dostawy znajdują się na terytorium kraju podlega opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, Towary znajdujące się w składzie celnym będące przedmiotem dostawy na rzecz Kontrahenta, objęte są procedurą składowania celnego - znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z przepisami prawa celnego. Ponadto, jak przyjęto w niniejszej interpretacji, nabywca Towarów (Kontrahent) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że dostawa Towarów dokonywana w składzie celnym (tj. na terytorium kraju) dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, która w myśl § 9 ust. 1 w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT, niezależnie od warunków Incoterms 2010 (FCA lub DAP) ustalonych dla dostaw Towarów pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą.

Reguły Incoterms (International Commercial Terms) to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Zasady te mogą być pomocne przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy” (w razie wątpliwości w tej kwestii). W analizowanej sprawie zastosowane przez Kontrahenta reguły Incoterms pozostają bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, zgodnie z którym dostawy realizowane w sposób opisany w stanie faktycznym będą opodatkowane stawką VAT 0%, niezależnie od zastosowanych przez Kontrahenta warunków dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest pozytywna, tj. dostawa Towarów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta spełnia przesłanki wynikające z § 9 ust. 1 w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. Skoro bowiem Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% względem dostaw Towarów realizowanych na rzecz Kontrahenta rozpatrywanie prawa do zastosowania zwolnienia dla ww. dostaw na podstawie odrębnej podstawy prawnej jest bezzasadne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.