Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-61/10/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-22
Teza: „Czy wysokość zabezpieczenia generalnego powinna być ustalana w odniesieniu do kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych, stanowiących wyroby gotowe czy również odniesieniu do wyrobów akcyzowych stanowiących półprodukty?”
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; podatek-obliczenie podatku; produkty-produkt finalny; półprodukty; skład-skład podatkowy; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe; zabezpieczenie-zabezpieczenie generalne
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010r. (data wpływu 28 stycznia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wysokość zabezpieczenia generalnego powinna być ustalana w odniesieniu do kwoty akcyzy od piwa stanowiącego wyrób gotowy, czy również odniesieniu do wyrobu akcyzowego stanowiącego półprodukt – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wysokość zabezpieczenia generalnego powinna być ustalana w odniesieniu do kwoty akcyzy od piwa stanowiącego wyrób gotowy, czy również odniesieniu do wyrobu akcyzowego stanowiącego półprodukt.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży piwa. Działalność ta jest prowadzona w ramach posiadanego przez Wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w którym piwo jest wytwarzane i magazynowane.

Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego o charakterze generalnym dla prowadzonego składu podatkowego.

Zabezpieczenie na okres od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 czerwca 2011r. zostało złożone w formie weksla własnego.

Sprzedawane wyroby akcyzowe, tj. piwo otrzymywane ze słodu (symbol CN 2203 00) jest wysyłane ze składu podatkowego Wnioskodawcy do innych składów podatkowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy albo jest wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy (sprzedaż do konsumpcji).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu wyliczania takiego zabezpieczenia, tj. tego, czy zabezpieczenie powinno być ustalane w odniesieniu do wyrobu gotowego czy również półproduktu. Złożone obecnie zabezpieczenie akcyzowe zostało wyliczone w odniesieniu do kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych, stanowiących wyroby gotowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Przez wyrób gotowy Wnioskodawca rozumie produkt w końcowej fazie jego produkcji, tj. w momencie już rozlewu po filtracji, który jest możliwy do spożycia i tym samym gotowy do sprzedaży. Natomiast półprodukt występuje w poszczególnych fazach produkcji piwa, nie jest gotowy do spożycia i do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wysokość zabezpieczenia generalnego powinna być ustalana w odniesieniu do kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych, stanowiących wyroby gotowe czy również odniesieniu do wyrobów akcyzowych stanowiących półprodukty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zabezpieczenie generalne powinno być określone w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe określane w stosunku do wyrobów akcyzowych stanowiących gotowy wyrób końcowy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy – w myśl art. 63 ust. 1 uAkc – obowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe.

Natomiast dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych, na mocy art. 65 ust. 1 u AKC, podmiot prowadzący skład podatkowy składa zabezpieczenie generalne.

W celu ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku, gdy tego dnia nie można ustalić – w dniu złożenia zabezpieczenia.

Metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa zostały ustalone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa.

W § 3 ust. 1 tego rozporządzenia zostało określone, że „przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.

W § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia zostało ustalone, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Piwo mające cechy określone Polską Normą, to wyrób gotowy do spożycia, a nie brzeczka, która tych cech nie posiada, ale można w niej określić stopnie Plato. Tak więc zgodnie z powyższym oraz art. 94 ust. 3 uAkc podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: 1. stanowić wyrób gotowy oraz 2. umożliwiać określenie stopni Plato.

Należy ponadto wskazać, iż produkcja piwa składa się w przybliżeniu z następujących etapów:

*   proces warzenia,
*   proces fermentacji,
*   leżakowanie i dojrzewanie,
*   filtracja,
*   pasteryzacja i rozlew piwa,
*   wyrób gotowy do spożycia.

Za wyrób gotowy należy zatem uznać wyrób, który jest możliwy do sprzedaży i gotowy do spożycia. Występuje on dopiero w końcowej fazie produkcji. Natomiast półprodukt występuje w poszczególnych fazach produkcji piwa, nie jest jednak gotowy do spożycia, a tym samym do sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy uznać, iż skoro zabezpieczenie akcyzowe ustala się w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe, a podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, to zabezpieczenie akcyzowe w stosunku do piwa powinno być określone w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe określane dla gotowego produktu końcowego.

Podkreślenia również wymaga fakt, iż sposób określenia podstawy opodatkowania dla piwa nie zawiera formy przeliczeniowej jednostki z półproduktu na produkt gotowy. Odnosi się on wprost do liczby hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe.

Ponadto w myśl art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych:

1.  podmiotu prowadzącego skład podatkowy,
2.  zarejestrowanego handlowca,
3.  podmiotu pośredniczącego, a także
4.  podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1, lub przedstawiciela podatkowego - na ich pisemny wniosek

\-składa się zabezpieczenie generalne, z zastrzeżeniem ust. 8.

Natomiast zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3, na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 65 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy tego dnia nie można ustalić - w dniu złożenia zabezpieczenia; jeżeli jednak stawki akcyzy ulegną zmianie w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego koryguje wysokość zabezpieczenia akcyzowego i powiadamia o tym podmiot, który złożył zabezpieczenie.

Stosownie do art. 65 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży piwa. Działalność ta jest prowadzona w ramach posiadanego przez Wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w którym piwo jest wytwarzane i magazynowane.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Natomiast zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

Ponadto w myśl art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), o czym stanowi § 1 tego rozporządzenia.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, użyte w nim określenia oznaczają:

1.  zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
2.  zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
3.  zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

W myśl powyżej powołanego przepisu art. 85. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Z treści załącznika Nr 2 do ww. rozporządzenia wynika, że normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia, fermentacja i leżakownia lub tankofermentory oraz rozlew, odrębnie dla każdego rodzaju piwa, z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu.

W przypadku sprzedaży brzeczki gorącej lub piwa będącego w toku produkcji ustalenie normy dopuszczalnego ubytku następuje przez odniesienie ubytków (zaników) fazowych do odpowiednich etapów produkcji, przebytych u sprzedającego.

Zatem przez ubytki piwa rozumieć należy straty, jakie powstają w czasie produkcji piwa od wybicia brzeczki z kotła warzelnego, aż do momentu zakończenia wszystkich czynności produkcyjnych i napełnienia piwem naczyń przeznaczonych do transportu lub opakowań jednostkowych. Powyższe oznacza, iż wyrób akcyzowy w postaci piwa, którego ubytek podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powstaje już w pierwszej fazie produkcyjnej browaru tj. na warzelni.

Zgodnie z § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.), podmiot wytwarzający piwo jest obowiązany do odnotowywania czynności produkcyjnych dotyczących sporządzenia warki piwa i zmian w objętości brzeczki piwnej oraz rozlewu i obrotu piwem w:

1.  dokumencie przebiegu gotowania warki, sporządzonym według wzoru stanowiącego załącznik nr 13 do rozporządzenia;
2.  księdze kontroli przychodu i rozchodu piwa, prowadzonej według wzoru stanowiącego załącznik nr 14 do rozporządzenia.

Zasada prowadzenia ewidencji dla piwa gotowego polega na tym, że ugotowana brzeczka po odjęciu całości dopuszczalnych ubytków wprowadzana jest jako piwo gotowe po stronie przychodów, a po drugiej stronie zapisuje się sprzedaż i pozostałe faktyczne rozchody piwa gotowego. Dodając do stanu początkowego przychody i odejmując rozchody rejestrowany jest bieżący stan piwa gotowego (stan książkowy). Umożliwia to porównanie w każdym momencie (po dokonaniu inwentaryzacji zapasów piwa w toku produkcji i przeliczeniu go na piwo gotowe) stanu faktycznego, ze stanem książkowym i ewentualne opodatkowanie ujemnych różnic, które w takim wypadku będą nadmiernym ubytkiem produkcyjnym.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku składu podatkowego, którego działalność polega na produkcji piwa, podstawą ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego powinna być liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, ustalona w wyniku przeliczenia ilości brzeczki gorącej o określonym ekstrakcie, w oparciu o wysokość dopuszczalnych norm ubytków fazowych ustalanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Jak wynika z powyższego, bazą (półproduktem) do produkcji piwa jest brzeczka gorąca. Ponieważ w momencie ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego nie jest możliwe ustalenie, ile piwa zostanie faktycznie uzyskane z wyprodukowanej ilości brzeczki, z uwagi na możliwość wystąpienia strat, wysokość tego zabezpieczenia należy ustalić zgodnie z art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. na poziomie równym „szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych”.

W związku z czym za podstawę do ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego składanego dla zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu produkcji piwa należy przyjąć ilość brzeczki gorącej o określonym ekstrakcie w przeliczeniu na piwo, jako wyrób gotowy, o określonym stopniu Plato.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż zabezpieczenie generalne powinno być określone w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe określane w stosunku do wyrobów akcyzowych stanowiących gotowy wyrób końcowy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.