Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-737/14-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-27
Teza: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zamierza nabyć za wynagrodzeniem (dalej: „Dostawa”) od Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”), zarejestrowanej w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny, nieruchomość położoną w N..

Wnioskodawca planuje nabyć ww. nieruchomość w 2014 r.

W dacie Dostawy, nieruchomość obejmować będzie prawo własności następujących działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   112 objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy (dalej: „Działka 1”),

*   71/16 objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy (dalej: „Działka 2”),

W dalszej części niniejszego wniosku dokonana w ramach Dostawy sprzedaż Działki 1 wraz z posadowionymi na tej działce budynkami i budowlami będzie określana jako „Transakcja”. Transakcja zostanie dokonana w ramach Dostawy. W dalszej części niniejszego wniosku Działka 1 wraz z posadowionymi na tej działce budynkami i budowlami będzie określana jako „Nieruchomość”.

Dostawa obejmować będzie swym zakresem Transakcję (przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość) a ponadto Działkę 2. Nieruchomość jest zabudowana budynkami oraz innymi obiektami budowlanymi. Działka 2 jest niezabudowana. Na Nieruchomości zlokalizowane są dwa budynki magazynowe (dalej łącznie: „Budynki”):

*   budynek magazynowy (dalej „Budynek A”),

*   budynek magazynowy (dalej: „Budynek B”).

Ponadto, na Nieruchomości znajdują się inne obiekty budowlane, w tym budynki i budowle, których przeznaczeniem jest wspieranie funkcji komercyjnych Budynków (dalej łącznie: „Budowle”), w szczególności:

*   drogi, parkingi i place manewrowe,

*   instalacja wodociągowa,

*   instalacje elektryczne,

*   system odprowadzania wody deszczowej,

*   system odprowadzania ścieków sanitarnych,

*   instalacja gazowa,

*   pompownia wody pożarowej,

*   zbiornik retencyjny wody deszczowej,

*   ogrodzenie,

*   totem,

*   portiernia.

Proces inwestycyjny dotyczący Nieruchomości przeprowadził Zbywca w 2 etapach. Etap pierwszy zakończony został uzyskaniem pozwoleń na użytkowanie w sierpniu i wrześniu 2012 r. (Budynek A). Drugi etap inwestycji został zakończony uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie w październiku 2012 r. (Budynek B).

Całość powierzchni magazynowej w Budynkach była przynajmniej okresowo oddana do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcom do użytkowania powierzchni magazynowej w Budynkach do dnia złożenia niniejszego wniosku nie upłynęły jeszcze dwa lata. Może się jednak okazać, że w zależności od faktycznej daty Transakcji, na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania najemcom powierzchni magazynowej Budynków do użytkowania. Niewielkie powierzchnie w Budynkach (inne niż powierzchnie magazynowe, o których mowa powyżej) nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Zbywcę, najemcom przysługuje również prawo do korzystania z części wspólnych Nieruchomości wraz z Działką 2 obejmujących wszelkie powierzchnie nieprzeznaczone do wyłącznego użytku przez któregokolwiek najemcę. Dodatkowo umowy przewidują, jako przedmiot najmu, oddanie najemcy do użytkowania określonych miejsc parkingowych wchodzących w skład Nieruchomości. Opłaty za korzystanie z takich obiektów są, co do zasady, zawarte w czynszu płatnym przez najemcę. W odniesieniu do części Budowli przeznaczonych do wyłącznego użytku danego najemcy, na dzień składnia niniejszego wniosku nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania. Przy czym może się jednak okazać, że w zależności od faktycznej daty Transakcji, na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania najemcom Budowli do użytkowania.

W okresie po wbudowaniu Budynków, Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby równa lub przekroczyłaby 30% wartości początkowej danego Budynku. Suma wydatków poniesiona na ulepszenie poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości od momentu ich oddania do użytkowania nie była równa, ani nie przekroczyła 30%. Zbywca odliczał i odlicza VAT w stosunku do Budynków i Budowli.

W ramach Transakcji Zbywca przeniesie na Nabywcę prawo własności Nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964.16.93 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny” lub „KC”), z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu.

Ponadto, w wyniku Dostawy (Transakcja jest częścią Dostawy) na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre zobowiązania i należności Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz Działką 2 oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

*   dokumentacja techniczna dotycząca Nieruchomości i Działki 2 oraz dokumentacja dotycząca statusu prawnego Nieruchomości i Działki 2 oraz umów najmu obciążających Nieruchomość,

*   prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,

*   gwarancje budowlane wynikające z umów budowlanych zawartych przez Zbywcę,

*   ewentualne prawa i obowiązki z decyzji i pozwoleń administracyjnych ściśle związanych z Nieruchomością i Działką 2.

Planowanej Dostawie (a tym samym również Transakcji) nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców).

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Dostawy (a tym samym również w wyniku Transakcji), Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości oraz Działki 2. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Dostawy (a tym samym również w ramach Transakcji) obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością wraz z Działką 2,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, gaz, dostawa wody i odbiór ścieków, usługi telekomunikacyjne),
    *   ubezpieczenia Nieruchomości (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu),
    *   odśnieżania dachu,
    *   usług serwisowych dla dachu płaskiego,
    *   wywozu zrzuconego śniegu,
    *   utrzymania terenów zewnętrznych,
    *   przeglądu konserwacyjnego klap dymowych,
    *   przeglądu konserwacyjnego bram,
    *   usług ochrony mienia,
    *   konserwacji urządzeń chłodniczych,
    *   odbioru odpadów.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości wraz z Działką 2, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Po Dostawie (a tym samym również po Transakcji) na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Dostawy (a tym samym również przedmiotem Transakcji) między Zbywcą i Nabywcą nie będą zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością oraz Działką 2, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   ewentualne zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością oraz Działką 2 - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Dostawy (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę wyżej wymienionych kredytów/pożyczek,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

*   Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Budynki ani Budowle, będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez niego działalności.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Budynki ani Budowle nie będą stanowiły formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet czynszu oraz kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

Budowa i wynajem powierzchni w Budynkach stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości wraz z Działką 2 od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w Budynkach, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Przed dokonaniem Transakcji, Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do całej Nieruchomości.

W stosunku do konsekwencji planowanej Dostawy w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego zamierzają wystąpić zarówno Zbywca, jak i Nabywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z Transakcji nad VAT należnym?

Stanowisko wnioskodawcy:

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z Transakcji nad VAT należnym.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Brak przesłanek wyłączenia Dostawy z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Dostawę oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Dostawę nad VAT należnym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, Dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W tym celu konieczne jest rozstrzygnięcie, czy wspomniana Dostawa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Dostawy za zbycie „przedsiębiorstwa” wyłączenia na tej podstawie Dostawy spod zakresu VAT

Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot Dostawy vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiot Dostawy (w szczególności Nieruchomość wraz z Działką 2 razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy.

Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Dostawy, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicj i przedsiębiorstwa. W szczególności, Dostawie nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Dostawie nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Dostawa nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (nr IPPP2/443-611/12-2/BH), w której organ ten stwierdził, iż: „do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m.in. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.”

*   w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 listopada 2013 r. (IPPP2/443-815/13-4/KG), który potwierdził stanowisko podatnika, iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m.in. Nazwa zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione we wniosku, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.”

*   podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 lipca 2013 r. (IPPP3/443-391/13-4/LK) „planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności: umowy licencyjnej dotyczącej korzystania ze znaku towarowego, umów o zarządzanie Nieruchomością umów dotyczących dostaw mediów, umów dotyczących usług ochrony i sprzątania, należności oraz zobowiązań sprzedawcy, w tym z tytułu pożyczek i kredytów, środków pieniężnych i rachunków bankowych, ksiąg rachunkowych czy umów dotyczących usług księgowych. W związku z powyższym nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego

*   podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, iż „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, iż „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż „jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   podobne stanowisko zajął Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-1-BS/07).

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Dostawy nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Przedmiot Dostawy vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Dostawie na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Dostawy Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Dostawy w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości wraz z Działką 2 - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotne podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż:

*   jest to zespół elementów, oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Dostawę zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Dostawy nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Dostawy o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Dostawy). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Dostawy za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Dostawy spod zakresu VAT

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Dostawy nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Dostawy Nieruchomość wraz z Działką 2 nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Dostawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Dostawy Nieruchomość wraz z Działką 2 nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym, nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Dostawy nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Dostawy należy zauważyć, że o ile Zbywca zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość wraz z Działką 2, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Dostawy, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Dostawy. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też Działki 2.

Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Dostawy szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość wraz z Działką 2 zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Dostawy nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Dostawy vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Dostawy nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Dostawy za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Dostawy (a tym samym przedmiot Transakcji) nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Dostawa (a tym samym Transakcja) nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Dostawy (a tym samym przedmiot Transakcji) nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Dostawa (a tym samym Transakcja), jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani jego zorganizowanej części i dlatego Dostawa (a tym samym Transakcja) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Stawka vat właściwa dla planowanej transakcji

Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Dostawa (a więc również dokonana w jej ramach Transakcja) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, co oznacza, że dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście pytania postawionego przez Wnioskodawcę w mniejszym wniosku, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest usługa wynajmu nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie jeżeli na dzień Transakcji upłynąłby już okres 2 lat od momentu oddania Nieruchomości najemcom do użytkowania, to Transakcja w zakresie, w jakim będzie obejmować powierzchnie Budynków i Budowli wydane najemcom w ramach umów najmu w okresie przekraczającym dwa lata przed Transakcją, spełni przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W takim wypadku zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

W analizowanym stanie faktycznym, zarówno Zbywca, jak i Nabywca planują w takim wypadku złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania. Na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, jak również na moment dokonania tej Transakcji będą oni zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z tym, jeżeli Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do tych części Budynków i Budowli, dla których na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynie co najmniej 2 lata, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT.

Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Jednakże, jak to było wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień składania wniosku od momentu oddania najemcom do użytkowania powierzchni magazynowej w Budynkach nie upłynęły jeszcze dwa lata. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych części Budynków i Budowli, dla których na moment dokonania Transakcji nie upłyną jeszcze 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, jak również dla tych części Budynków i Budowli, dla których na moment dokonania Transakcji nie dojdzie jeszcze w ogóle do ich pierwszego zasiedlenia, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT według stawki podstawowej 23%. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zbywca (dokonujący dostawy Nieruchomości) odliczał VAT w stosunku do wydatków jakie ponosił przy budowie obiektów (Budynków i Budowli) będących przedmiotem planowanej Transakcji (wydatki ponoszone przez Zbywcę służyły prowadzeniu działalności podlegającej VAT - wynajmowi powierzchni komercyjnych w Budynkach). Nie są więc spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Zbywca oraz Nabywca mają zamiar złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do całej Nieruchomości w przypadku gdyby na dzień dokonania Transakcji upłynęły już okres 2 lat od oddania najemcom Budynków (a przynajmniej ich części) do użytkowania, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania Transakcji podstawową stawką VAT należy uznać za prawidłowe. Ponadto, w odniesieniu do tych części Nieruchomości, co do których nie dojdzie jeszcze na moment dokonania Transakcji do pierwszego zasiedlenia, Transakcja również będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. Nie ma bowiem możliwości zastosowania do Transakcji zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, z uwagi na to, iż Zbywca odliczył podatek VAT naliczony przy budowie obiektów (Budynków i Budowli) wchodzących w skład Nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle powyższego, w przypadku wyboru przez strony Transakcji opodatkowania VAT Budynków i Budowli, Działka 1 wchodząca w skład Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej Transakcji będzie podlegała takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak te Budynki i Budowle (tj. będą podlegały opodatkowaniu 23% VAT).

Prawo odliczenia VAT naliczonego przy Transakcji

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10 b) pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni (lub 25 dni przy spełnieniu dodatkowych przesłanek do zastosowania tego terminu) od dnia złożenia rozliczenia, m.in. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykonał czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju (art. 87 ust. 5a ustawy o VAT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnych. Pozytywna przesłanka prawa do odliczenia VAT będzie zatem spełniona. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Będzie on również uprawniony do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykona czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju oraz nie zaistnieją negatywne przesłanki wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w terminie 25 dni.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nie przysługuje w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT albo jest zwolniona z VAT. Uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż negatywne przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania, gdyż sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz nie będzie zwolniona z VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia należnego VAT o VAT naliczony z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z Transakcji nad VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ,,ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza nabyć w 2014 r., za wynagrodzeniem od Zbywcy (zarejestrowanego w Polsce dla celów podatku VAT jako czynny podatnika VAT), nieruchomość. Dostawa obejmuje sprzedaż Działki 1 (Nieruchomość) zabudowanej budynkami i innymi obiektami budowlanymi oraz niezabudowanej Działki 2. Pierwszy etap inwestycyjny na Działce 1 przez Zbywcę został przeprowadzony w sierpniu i wrześniu 2012 r., natomiast drugi w październiku 2012 r. - zakończone uzyskaniem pozwoleń na użytkowanie.

W ramach Transakcji Zbywca przeniesie na Nabywcę prawo własności Nieruchomości. Ponadto, w wyniku Dostawy na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre zobowiązania i należności Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz Działką 2 oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności: dokumentacja techniczna i dokumentacja dotycząca statusu prawnego Nieruchomości i Działki 2 oraz umów najmu obciążających Nieruchomość, prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców, gwarancje budowlane wynikające z umów budowlanych zawartych przez Zbywcę oraz ewentualne prawa i obowiązki z decyzji i pozwoleń administracyjnych ściśle związanych z Nieruchomością i Działką 2.

Planowanej Dostawie (a tym samym również Transakcji) nie będzie towarzyszyło przeniesienie pozostałych należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). W szczególności w wyniku Dostawy, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości oraz Działki 2. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością wraz z Działką 2 oraz prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, odśnieżania dachu, usług serwisowych dla dachu płaskiego, wywozu zrzuconego śniegu, utrzymania terenów zewnętrznych, przeglądu konserwacyjnego klap dymowych, przeglądu konserwacyjnego bram, usług ochrony mienia, konserwacji urządzeń chłodniczych, odbioru odpadów. W związku ze sprzedażą Nieruchomości wraz z Działką 2, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Po Dostawie na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Ponadto, przedmiotem Dostawy (a tym samym również przedmiotem Transakcji) między Zbywcą i Nabywcą nie będą zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności: umowy rachunków bankowych Zbywcy, umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych, środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, ewentualne zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością oraz Działką 2 - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Dostawy, instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę wyżej wymienionych kredytów / pożyczek, nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

Budynki ani Budowle nie stanowią i nie będą stanowiły, po przeprowadzeniu Transakcji, formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa. Ponadto są one jedynym przedmiotem działalności Zbywcy, który nie zatrudnia żadnych pracowników.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Transakcja sprzedaży nieruchomości nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowaną część ze względu na niespełnienie przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego. Planowanemu zbyciu analizowanej Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie całego szeregu praw i obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości oraz Działki 2. Przedmiot planowanej transakcji nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych, dlatego nie można przypisać tej sytuacji wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Dostawy. W ramach Dostawy Nabywca nabędzie tylko niektóre aktywa dotyczące Nieruchomości i Działki 2, natomiast w rękach Zbywcy pozostanie cały szereg elementów bez których nie będzie możliwe dalsze prowadzenie działalności np. umowy rachunków bankowych, umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych czy księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty. W konsekwencji zbywana w ramach Dostawy Nieruchomość wraz z Działką 2 nie będzie wykazywała odrębności finansowej, ponieważ Zbywca nie prowadzi w stosunku do niej osobnych ksiąg. Zatem przedmiot planowanej Dostawy nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej oraz nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiostwo, samodzielnie realizujące cele gospodarcze. Tym samym, nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a analizowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem planowana sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana przez Zbywcę dla celów VAT jako odpłatna dostawa towarów, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem (opodatkowaniu stawką 23% VAT lub ewentualnie zwolniona z VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści ww. przepisu wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tylko w przypadku gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszych okolicznościach dostawa Budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku aktualny właściciel odliczał i odlicza podatek VAT w stosunku do Budynków i Budowli.

Tak więc, analizy wymagają inne zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT odnoszące się do terenów zabudowanych.

Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. art. 43 , podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że całość powierzchni magazynowej w Budynkach była przynajmniej okresowo oddana do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcom do użytkowania powierzchni magazynowej w Budynkach do dnia złożenia niniejszego wniosku nie upłynęły jeszcze dwa lata. Może się jednak okazać, że w zależności od faktycznej daty Transakcji, na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania najemcom powierzchni magazynowej Budynków do użytkowania. Niewielkie powierzchnie w Budynkach (inne niż powierzchnie magazynowe, o których mowa powyżej) nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Zbywcę, najemcom przysługuje również prawo do korzystania z części wspólnych Nieruchomości wraz z Działką 2 obejmujących wszelkie powierzchnie nieprzeznaczone do wyłącznego użytku przez któregokolwiek najemcę. Dodatkowo umowy przewidują, jako przedmiot najmu, oddanie najemcy do użytkowania określonych miejsc parkingowych wchodzących w skład Nieruchomości. Opłaty za korzystanie z takich obiektów są, co do zasady, zawarte w czynszu płatnym przez najemcę. W odniesieniu do części Budowli przeznaczonych do wyłącznego użytku danego najemcy, na dzień składnia niniejszego wniosku nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania. Przy czym może się jednak okazać, że w zależności od faktycznej daty Transakcji, na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania najemcom Budowli do użytkowania. W okresie po wbudowaniu Budynków, Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby równa lub przekroczyłaby 30% wartości początkowej danego Budynku. Suma wydatków poniesiona na ulepszenie poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości od momentu ich oddania do użytkowania nie była równa, ani nie przekroczyła 30%. Zbywca odliczał i odlicza VAT w stosunku do Budynków i Budowli.

W odniesieniu do powierzchni Budynków oraz Budowli oddanych w najem, dla których dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, lecz na moment dokonania Dostawy nie upłyną jeszcze 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, jak również dla tych części Budynków i Budowli, dla których na moment dokonania Dostawy nie dojdzie jeszcze do ich pierwszego zasiedlenia należy wskazać, że z przestawionej treści wniosku wynika, że w okresie po wytworzeniu Budynków, Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby równa lub przekroczyłaby 30% wartości początkowej danego Budynku. Suma wydatków poniesiona na ulepszenie poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości od momentu ich oddania do użytkowania nie była równa, ani nie przekroczyła 30% wartości początkowej każdej z nich. Jednakże Zbywca odliczał i odlicza podatek VAT w stosunku do Budynków i Budowli.

Tym samym, wobec przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana dostawa w odniesieniu do tych powierzchni Budynków oraz Budowli, dla których doszło do ich pierwszego zasiedlenia, lecz na moment dokonania Dostawy nie upłyną jeszcze 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, jak również dla tych powierzchni Budynków i Budowli, dla których na moment dokonania Dostawy nie dojdzie jeszcze do ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W niniejszych okolicznościach nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Zbywcy, wykorzystującemu przedmiotową Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, przysługiwało prawo do odliczenia w stosunku do wydatków jakie ponosił w związku z wytworzeniem Budynków i Budowli będących przedmiotem planowanej transakcji. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy przewiduje natomiast zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Tak więc niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Natomiast w odniesieniu do tych części Budynków i Budowli dla których pomiędzy pierwszym zasiedleniem, tj. oddaniem w najem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, dostawa tych części Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa tych powierzchni Budynków i Budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Dostawa upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jednakże ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Na moment dokonania tej Dostawy jak i na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Dostawy Zbywca i Nabywca będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. Tak więc strony Dostawy będą uprawnione do zrezygnowania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania przedmiotowej Dostawy podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji kiedy Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług to przedmiotowa Dostawa w odniesieniu do tych części Budynków i Budowli, które objęte będą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tj. w związku z dostawą Nieruchomości w zakresie, w jakim będzie obejmować powierzchnie Budynków i Budowli wydane najemcom w ramach umów najmu w okresie przekraczającym dwa lata przed Dostawą będzie podlegać – na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę opisanej we wniosku Nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy (\`(...)\`). W myśl art. 5a w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Natomiast przy spełnieniu dodatkowych przesłanek zawartych w art. 87 ust. 6 na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni (…).

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy po nabyciu Nieruchomości wraz z Działką 2 od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w Budynkach, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości, a także będzie on uprawniony do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykona czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju oraz nie zaistnieją negatywne przesłanki wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w terminie 25 dni.

Zatem, po dokonaniu planowanej transakcji przy wyborze opcji jej opodatkowania przez Strony, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.