Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.51.2020.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-21
Teza: Otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie z Państwowego Funduszu Rozwoju w ramach Tarczy Finansowej traktować należy jako pożyczkę. Wypłata środków przez PFR jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. W związku z powyższym otrzymanie środków pieniężnych w ramach Tarczy Finansowej nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dotacja; fundusz; pożyczka; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach tarczy finansowej z Polskiego Funduszu Rozwoju (PFR) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach tarczy finansowej z Polskiego Funduszu Rozwoju (PFR).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy zgodnie z kodem PKD jest: 56.10.A „Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”. Działalność ta polega na prowadzeniu lokali gastronomicznych w ramach udzielonej (…) licencji. Wnioskodawca posiada status średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z póżn. zm.)”

Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno w formie lokali znajdujących się w centrach handlowych (lokale typu „food court”), jak i poprzez wolnostojące lokale gastronomiczne, w których dokonuje się sprzedaży produktów: na miejscu, na wynos oraz w formie zewnętrznie umieszczonego okna w systemie (…)

W związku z ogłoszonym stanem epidemii, które wprowadziło Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491) oraz w związku z tymczasowym zamknięciem galerii handlowych oraz placówek gastronomicznych u Wnioskodawcy w porównaniu z miesiącami sprzed stanu epidemicznego nastąpił znaczny spadek obrotów gospodarczych. Wnioskodawca zanotował również spadek obrotów gospodarczych w porównaniu do analogicznego okresu w 2019 r. Wnioskodawca w związku z zaistniałą niekorzystną sytuacją ekonomiczną wystąpił o wsparcie finansowe z Polskiego Funduszu Rozwoju (…) (dalej: „PFR”) w ramach tzw. „Tarczy finansowej”. Wnioskodawca spełnił wszelkie wskazane kryteria, by ubiegać się o dofinansowanie, w tym przede wszystkim: odnotował spadek obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) o co najmniej 25% w dowolnym miesiącu po 1 lutego 2020 r. w porównaniu do poprzedniego miesiąca lub analogicznego miesiąca ubiegłego roku w związku zakłóceniami w funkcjonowaniu gospodarki na skutek COVID-19 w rozumieniu art. 15g ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374. 567 i 568). Wnioskodawca po spełnieniu kryteriów i w następstwie pozytywnej weryfikacji otrzymał na podstawie decyzji PFR reprezentowanego przez bank subwencję finansową. Wnioskodawca zawarł z PFR umowę subwencji finansowej (dalej: „Umowa”). Z Umowy wynika, że maksymalna wysokość subwencji finansowej nie może przekroczyć 800 000 EUR, przy czym do limitu wliczane są również inne środki pomocy publicznej otrzymane w ramach wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19, udzielone na podstawie sekcji 3.1 tymczasowych ram. Zgodnie z umową, otrzymana kwota subwencji podlega zwrotowi w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w całym okresie 12 miesięcy od dnia przyznania subwencji finansowej:

1.  w kwocie stanowiącej 25% wartości subwencji finansowej bezwarunkowo; oraz
2.  w wysokości dodatkowo do 25% kwoty subwencji finansowej pomniejszonej o wykazaną przez Wnioskodawcę skumulowaną stratę gotówkową na sprzedaży w okresie 12 miesięcy licząc od pierwszego miesiąca, w którym Wnioskodawca odnotował stratę po 1 lutego 2020 r. lub od miesiąca, w którym udzielona została subwencja finansowa,
3.  w wysokości do 25% kwoty subwencji finansowej w przypadku utrzymania średniej liczby Pracowników (średnie zatrudnienie) w okresie 12 pełnych miesięcy kalendarzowych od końca miesiąca kalendarzowego poprzedzającego datę zawarcia niniejszej Umowy, w stosunku do średniego stanu zatrudnia w 2019 r., obliczanego jako średnia z liczby Pracowników na dzień 31 grudnia 2019 r. oraz 30 czerwca 2019 r.

W przypadku likwidacji działalności 100% subwencji podlega zwrotowi.

W wyjątkowych przypadkach, uwzględniając indywidualną sytuację Wnioskodawcy PFR może podjąć decyzję o zmianie warunków zwrotu subwencji finansowej w odniesieniu do Wnioskodawcy, którego spadek przychodów ze sprzedaży wyniósł więcej niż 75%. Decyzję o wysokości zwrotu subwencji finansowej podejmie PFR już po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia wypłaty subwencji finansowej, analizując dane potrzebne do określenia wysokości subwencji podlegającej zwrotów. Z powyższego wynika, że część subwencji finansowej, po spełnieniu określonych w Umowie warunków, może nie podlegać zwrotowi, a co za tym idzie stanowić będzie definitywne wsparcie dla przedsiębiorcy (Wnioskodawcy).

Zgodnie z Umową, kwota subwencji finansowej jest nieoprocentowana. Dopiero, w przypadku niespłacenia jakiejkolwiek raty subwencji finansowej lub jej części zgodnie z harmonogramem spłaty, naliczane będą odsetki ustawowe za opóźnienie od dnia następującego po dniu wymagalności raty do dnia faktycznej jej zapłaty.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymane środki finansowe stanowią przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”), a jeżeli tak, to w którym momencie i w jakiej części subwencji ten przychód powstaje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy środki pieniężne otrzymane w ramach Tarczy Finansowej z PFR stanowią przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1),
2.  Czy moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje w momencie otrzymania środków pieniężnych?
3.  Czy przychodem jest wyłącznie część subwencji niepodlegająca zwrotowi na podstawie decyzji PFR wydanej po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia wypłaty subwencji finansowej, czy też całość otrzymanych środków?
4.  Czy środki pochodzące z PFR udzielone w ramach Tarczy Finansowej korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli przychody te zostaną przeznaczone na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o. dokonuje się odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane w ramach Tarczy Finansowej z PFR nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uznania stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1) za nieprawidłowe:

Moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje w momencie otrzymania środków pieniężnych.

Przychodem jest wyłącznie część subwencji finansowej niepodlegająca zwrotowi na podstawie decyzji PFR wydanej po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia wypłaty subwencji finansowej.

Środki pochodzące z PFR udzielone w ramach Tarczy Finansowej korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. jeżeli przychody te zostaną przeznaczone na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Uzasadnienie:

AD. 1)

Z Umowy między Wnioskodawcą a PFR wynika, że otrzymane świadczenie finansowe stanowi subwencję finansową.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, Nieracjonalnym byłoby postępowanie ustawodawcy, który z jednej strony przyznał organowi podatkowemu prawo do zastosowania ulgi w zapłacie podatku w stosunku do podatnika, który według tego organu spełnia przesłanki do jej zastosowania, z drugiej kreowałby u podatnika obowiązek podatkowy z tego tytułu (por. zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28.01.2009 r., sygn. DD3/033/42/KDJ/08/PK-549). Analogicznie należy podejść do pomocy w postaci subwencji finansowej z PFR udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Umowy. Podstawą udzielenia pomocy Wnioskodawcy był, jak wskazano m in. w opisie stanu faktycznego, spadek obrotów gospodarczych w porównaniu do analogicznego okresu 2019 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 4.07.2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1572 ze zm.), Polski Fundusz Rozwoju udziela finansowania, w szczególności mikroprzedsiębiorcom oraz małym i średnim przedsiębiorcom spełniającym warunki określone w załączniku I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.). Jak stanowi art. 12 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy, finansowanie, o którym mowa w ust. 1. stanowiące pomoc państwa spełniającą przesłanki określone w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przeznacza się na: zapobieganie lub naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi, innymi sytuacjami kryzysowymi, w tym rozprzestrzenianiem się COVID-19.

W przypadku Umowy wsparcie w postaci subwencji finansowej zostało udzielone Wnioskodawcy jako forma zrekompensowania Wnioskodawcy strat finansowych spowodowanych m in działaniem rządu mającym niwelować skutki epidemii, w tym w związku z zamykaniem placówek gastronomicznych. Taka pomoc nie powinna być traktowana jak przychód z działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wypowiedzią Prezesa PFR (…), który w wywiadzie dla (…) powiedział, że od subwencji finansowej nie płacimy podatku. (…)

Ad. 2), 3) i 4)

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT przychód z działalności gospodarczej w podatku PIT stanowią dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przychodem z działalności jest także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jako że nie istnieje jednoznaczna definicja nieodpłatnego przychodu, w praktyce są to wszelkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, które skutkują przysporzeniem majątkowym niezwiązanym z kosztami lub inną formą wynagrodzenia, mające konkretny wymiar finansowy. Można zatem przyjąć, że przychodem z działalności są wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne, które podatnik otrzymuje, w tym także nie dokonując niczego w zamian.

Warunkiem jednak opodatkowania określonego przysporzenia jest jego definitywny charakter. Aby więc ustalić, czy świadczenie z PFR stanowi przychód w podatku PIT należy ustalić, czy świadczenie to ma charakter definitywny i bezzwrotny.

Dotacją, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT możemy nazwać bezzwrotną pomoc finansową udzielaną z budżetu instytucji (np. państwa, związku terytorialnego, organizacji publicznej itd.), która ma na celu dofinansowanie działalności lub rodzaju aktywności gospodarczej (produkcji, usług) przedsiębiorcy. Dotacja może być zużywana, tylko na cel który została przyznana (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne, zarys wykładu, wyd. 9, Wyd. Liber Warszawa 2005 r., s. 329). Subwencja to bezzwrotne świadczenie udzielane przez władze publiczną podatnikowi, które ma na celu wsparcie jego działalności, zostało wcześniej przewidziane w budżecie i może być przedmiotem roszczenia prawnego podmiotu subwencjonowanego. Dotacja w przeciwieństwie do subwencji ma więc charakter uznaniowy bowiem podmiot dotowany nie ma roszczenia o wypłatę środków.

Jeżeli jednak przychód wynikający z otrzymania dotacji, subwencji lub innego świadczenia wiąże się z zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie przez podatnika środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych określonych przepisami ustawy o PIT, od których podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, to wówczas takie dotacje, subwencje i inne świadczenia nie powodują powstania przychodu podatkowego, a mają wyłącznie wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodów (Mariański A., Dotacje, subwencje, dopłaty. W: Opodatkowanie działalności gospodarczej w Polsce, Wyd. Wolters Kluwer, 2016.). W przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę środków w postaci subwencji finansowej, już na moment otrzymania środków pewne jest, że część z nich będzie podlegać zwrotowi (co najmniej 25%) według następujących zasad:

*   w przypadku likwidacji działalności - w kwocie stanowiącej 100% wartości subwencji;

*   w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w każdym czasie przez okres 12 miesięcy od dnia przyznania subwencji, subwencja finansowa podlega zwrotowi:
    1.  w kwocie stanowiącej 25% wartości subwencji finansowej bezwarunkowo; oraz
    2.  w przypadku utrzymania przez Beneficjenta średniej liczby pracowników, z wyłączeniem właściciela (średnie zatrudnienie) w okresie 12 pełnych miesięcy kalendarzowych w stosunku do stanu zatrudnienia (z wyłączeniem właściciela) na koniec miesiąca kalendarzowego poprzedzającego datę złożenia wniosku o udzielenie subwencji finansowej, na poziomie:
        1.  wyższym niż 100% - w wysokości dodatkowo 0% kwoty subwencji;
        2.  od 50% do 100% - w wysokości dodatkowo od 0% do 50% kwoty subwencji - proporcjonalnie do skali redukcji zatrudnienia;
        3.  niższym niż 50% - w wysokości dodatkowo 50% wartości subwencji.

Powyższe warunki podlegają badaniu na koniec 12 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Z powyższych warunków wynika zatem, że Wnioskodawca będzie musiał zwrócić od 25% do 100% wartości otrzymanych środków finansowych. Fakt ten zdaniem Wnioskodawcy powoduje, że u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej już w momencie otrzymania subwencji finansowej, skoro dopiero po upływie 12 miesięcy będzie wiadomo, jaka część subwencji zostanie przyznana Wnioskodawcy definitywnie. Decyzję o wysokości zwrotu subwencji finansowej podejmie PFR już po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia wypłaty subwencji finansowej, analizując dane potrzebne do określenia wysokości subwencji podlegającej zwrotowi.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Podobnie stanowi również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. I SA/Kr 1692/14, który został wydany na gruncie analogicznego przepisu znajdującego się w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z póżn. zm.). Wyrok ten stanowi, że: „na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.” W przypadku świadczeń z PFR nie spełniony jest warunek definitywnego charakteru świadczenia. O tym, że przychodem może być tylko definitywne przysporzenie majątkowe nie podlegające zwrotowi stanowi również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Łd 735/15, w którym sąd podkreśla: „Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Co do zasady zwrot części wkładu wniesionego w formie rzeczowej, a dokonany w formie pieniężnej, nie oznacza żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby majątek wspólnika i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu.” Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. II FSK 2036/11 wskazał, że: „Dochód (przychód) niedefinitywny nie jest dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu. W rezultacie przyjąć należy, że w świetle art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 363 § 3 k.s.h. pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym spółki akcyjnej nie spowoduje u jednego akcjonariusza tej spółki przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu, o ile w ciągu roku od nabycia akcji przez spółkę zostaną one przekazane pracownikom spółki.”

Przytoczone wyżej argumenty świadczą o tym, że moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje w momencie otrzymania środków pieniężnych (subwencji finansowej), biorąc pod uwagę niedefinitywny charakter otrzymanych środków. Nie każde bowiem otrzymanie środków stanowi przychód. Przykładowo, nie jest przychodem podatkowym świadczenie o charakterze zwrotnym, np. otrzymana kaucja lub depozyt. W ocenie wnioskodawcy subwencja finansowa stanie się definitywna dopiero po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia wypłaty subwencji finansowej. Niedefinitywny charakter świadczenia z PFR ma również charakter podobny do pożyczki, czy kaucji lub depozytu. Udzielone wsparcie z PFR podlega zwrotowi i dopiero po 12 miesiącach możliwe będzie zweryfikowanie, czy i w ewentualnie jakiej części i wysokości Wnioskodawca otrzyma środki finansowe.

Przychodem jest wyłącznie część subwencji finansowej niepodlegająca zwrotowi na podstawie i w momencie wydania decyzji PFR. w której określona zostanie kwota subwencji finansowej podlegająca zwrotowi (ustalona jako wartość procentowa subwencji finansowej pierwotnie otrzymanej).

Zdaniem Wnioskodawcy charakter przydzielonej subwencji stanowi o tym, że moment powstania przychodu nie może mieć miejsca już w chwili otrzymania środków finansowych na koncie bankowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel. W przypadku subwencji z PFR, Wnioskodawca będzie musiał zwrócić od 25 do 100% przyznanych świadczeń w zależności od spełnienia wymogów, o których była mowa powyżej.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku w ustawie o PIT nie ma specjalnych zwolnień z opodatkowania pomocy finansowej uzyskiwanej z PFR.

W ocenie Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie, aby wyłączyć z opodatkowania część subwencji finansowej, która zostanie spożytkowana przez Wnioskodawcę na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zgodnie z ustawą o PIT, gdy dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a- 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to w takim wypadku nie stanowią one przychodu z działalności gospodarczej.

Przeznaczenie zatem uzyskanych z PFR świadczeń przykładowo na zakup środków trwałych, od których dokonane zostaną odpisy amortyzacyjne spowoduje wyłączenie przeznaczonych kwot na owe środki z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie stanowi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/OI 79/19, w którym WSA stwierdza, że: „W kwestii źródła, do którego należy przyporządkować przychody otrzymane w związku z pełnieniem funkcji dyrektora Szkoły, której strona jednocześnie jest organem prowadzącym oraz przychody uzyskiwane w związku z wykonywaniem zawodu nauczyciela - organ wskazując na art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 updof zauważył, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj. - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, zaś ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Wobec tego środki finansowe pochodzące z dotacji, w tym także te przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia osoby prowadzącej publiczne placówki oświatowe - co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.”

W podobnym tonie wypowiada się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.9.2019.6.AP „W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zatem, przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, które nie powodują powstania u beneficjenta danej usługi, czy otrzymującego daną rzecz, obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz ponoszącego wydatki z tego tytułu (bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego).” Podobne stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.40.2019.2.ID.

Powyższe argumenty sprawiają, że prawidłowe zdaniem Wnioskodawcy jest stanowisko, zgodnie z którym jeżeli środki pieniężne z PFR stanowiłyby subwencję podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to związanie ich z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o. dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie powodowałoby opodatkowania tych środków.

Twierdzenia Wnioskodawcy zostały również potwierdzone w Komunikacie Polskiego Funduszu Rozwoju (…) wydanym 19 maja 2020 r, w sprawie zasad opodatkowania subwencji finansowych udzielanych w ramach rządowego programu „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw”, który to komunikat stwierdza, że:

1.  Otrzymanie subwencji finansowej w ramach Programu: przedsiębiorcy nie zaliczają do przychodów podatkowych kwoty otrzymanej subwencji finansowej. Wypłata środków przez PFR jest dla przedsiębiorcy neutralna podatkowo. Przedsiębiorca może korzystać z całej kwoty finansowania.
2.  Zwrot subwencji finansowej otrzymanej w ramach Programu: przedsiębiorcy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej subwencji finansowej. Tak samo jak wypłata kwoty subwencji finansowej przez PFR, jej zwrot również jest dla przedsiębiorcy neutralny podatkowo.
3.  Koszty sfinansowane z udzielonej w ramach Programu subwencji finansowej kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez PFR, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ewentualne umorzenie subwencji finansowej.
4.  Umorzenie subwencji finansowej: obecnie do przychodów zalicza się wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (subwencje finansowe udzielane przez PFR od strony formalnej odpowiadają pożyczkom). Umorzenie kwoty pożyczki stanowi przysporzenie dla przedsiębiorcy, zasady prawa podatkowego wiążą z tym zdarzeniem powstanie zobowiązania podatkowego. Możliwość dokonania w 2021 r. częściowego zwolnienia z podatku dokonanych umorzeń analizowane będzie przez Ministerstwo Finansów we współpracy z PFR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z ogłoszonym stanem epidemii, które wprowadziło Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491) oraz w związku z tymczasowym zamknięciem galerii handlowych oraz placówek gastronomicznych u Wnioskodawcy w porównaniu z miesiącami sprzed stanu epidemicznego nastąpił znaczny spadek obrotów gospodarczych. Wnioskodawca zanotował również spadek obrotów gospodarczych w porównaniu do analogicznego okresu 2019 r. Wnioskodawca w związku z zaistniałą niekorzystną sytuacją ekonomiczną wystąpił o wsparcie finansowe z Polskiego Funduszu Rozwoju (…) w ramach tzw. „Tarczy finansowej”. Wnioskodawca spełnił wszelkie wskazane kryteria, by ubiegać się o dofinansowanie, w tym przede wszystkim: odnotował spadek obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) o co najmniej 25% w dowolnym miesiącu po 1 lutego 2020 r. w porównaniu do poprzedniego miesiąca lub analogicznego miesiąca ubiegłego roku w związku zakłóceniami w funkcjonowaniu gospodarki na skutek COVID-19 i w następstwie pozytywnej weryfikacji otrzymał na podstawie decyzji PFR reprezentowanego przez bank subwencję finansową. Wnioskodawca zawarł z PFR umowę subwencji finansowej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymane środki finansowe stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 15g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (DZ. U. z 2020 poz. 1106), przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Zgodnie z art. 15 ust. 9 przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym:

1.  nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego, lub
2.  nie mniej niż o 25% obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego, przypadającego po dniu 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego.

Wsparcie finansowe otrzymane w ramach Tarczy Finansowej określone jest jako subwencja finansowa. Subwencja ta podlega zwrotowi, przy czym w określonych przypadkach może zostać umorzona w części nieprzekraczającej 75%. Dla celów podatku dochodowego pomoc finansowa z PFR traktowana jest jak pożyczka.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145,) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym; jak wynika z powyższej definicji powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. Konsekwentnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie są obojętne (neutralne) podatkowo z uwagi na zwrotny charakter środków pożyczki.

Reasumując otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie z Państwowego Funduszu Rozwoju w ramach Tarczy Finansowej traktować należy jako pożyczkę. Wypłata środków przez PFR jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. W związku z powyższym otrzymanie środków pieniężnych w ramach Tarczy Finansowej nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponieważ w przedstawionym opisie stanu faktycznego środki pieniężne otrzymane w ramach Tarczy Finansowej z Polskiego Funduszu Rozwoju nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, Organ nie ustosunkował się do pytań Nr 2-4. Nie mają bowiem podstaw dalsze rozważania na temat wskazany w tych pytaniach.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu oraz powołanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.