Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.97.2023.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-08
Teza: 1. Możliwość rozliczenia przychodów z działalności usługowej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych: – stawka zryczałtowanego podatku dla przychodów ewidencjonowanych z tytułu usług w zakresie wykonywania tatuaży – stawka zryczałtowanego podatku dla przychodów ewidencjonowanych z tytułu produkcji i sprzedaży muzyki 2. Klasyfikacja uzyskiwanych dochodów z tytułu koncertów do właściwego źródła.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność usługowa; stawka-stawki ryczałtu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Działalność wykonywana osobiście.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 5,5%; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 8,5%
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 5-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest częściowo:

• prawidłowe – dotyczy pytań: 1, 2, 4 (w zakresie stawki zryczałtowanego podatku dla przychodów ewidencjonowanych z tytułu usług w zakresie wykonywania tatuaży) i 5;

• nieprawidłowe – dotyczy pytania 4 (w zakresie stawki zryczałtowanego podatku dla przychodów ewidencjonowanych z tytułu produkcji i sprzedaży muzyki).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek uzupełnił Pan pismem z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ 12 kwietnia 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (dalej również jako: „j.d.g.") zarejestrowaną od (\`(...)\`) 2019 roku w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Przedmiotem Pana działalności są usługi objęte klasyfikacją w PKD: 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach swojej działalności prowadzi Pan salon tatuażu, wykonując tatuaże własnego autorstwa. Usługobiorca wybiera miejsce na ciele oraz wielkość tatuażu, a także wyraża wstępne wytyczne dotyczące preferencji związanych ze wzorem tatuażu. Następnie osobiście przygotowuje Pan jego projekt. Do wizualizacji sporządzonego projektu używany jest komputer bądź wydruk, który okazywany jest klientowi. Usługobiorca może przedstawić dodatkowe zalecenia co do projektu tatuażu. W przypadku akceptacji projektu oraz po wyrażeniu zgody przez klienta, wykonuje Pan tatuaż w oparciu o przygotowany projekt.

Podkreślenia wymaga fakt, że to właśnie Pan jest autorem projektu tatuażu. Usługa wykonywana jest na indywidualne zamówienie klienta po przedstawieniu wytycznych w zakresie projektu tatuażu. Należy zaznaczyć, że projekty przez Pana wykonywane nie stanowią kopii pracy innych twórców, lecz są unikalnymi tworami różniącymi się od prac innych twórców oraz nawet wykonanych wcześniej projektów, z uwagi na osobiste preferencje każdego klienta. Musi wykazać się Pan kreatywnością oraz inwencją twórczą przy sporządzaniu projektu, który stanowi zatem jedyny w swoim rodzaju wzór.

Ponadto, jeszcze przed otworzeniem salonu tatuażu i rozpoczęciem jednoosobowej działalności gospodarczej stworzył Pan kolekcję (dalej jako: „Kolekcja”) naklejek na ciało (samoprzylepnych tatuaży), które stanowiły utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej również jako: „ustawa o prawie autorskim”). Następnie udzielił Pan licencji do stworzonej przez siebie Kolekcji na rzecz podmiotu trzeciego z siedzibą w (\`(...)\`), który wykorzystuje je do produkcji naklejek na ciało. Z tego tytułu otrzymuje Pan obecnie tantiemy (wynagrodzenie za korzystanie z utworów przez innych użytkowników), które planuje Pan zaklasyfikować jako źródło przychodu ze zbycia praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Co istotne, stworzona przez Pana Kolekcja nie była przez Pana wykorzystywana w Pana działalności gospodarczej. Dodatkowo, z wyjątkiem przeniesienia praw autorskich do jednej Kolekcji, nie dokonywał Pan zbycia podobnych utworów majątkowych.

Należy również nadmienić, iż podmiot trzeci wykorzystuje stworzoną Kolekcję tatuaży w sposób zgoła odmienny od Pana. Dlatego też, niniejszą Kolekcję należy traktować jako utwór niepozostający w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jako odrębną autorską twórczość.

Ponadto, produkuje Pan utwory muzyczne stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W szczególności: komponuje Pan melodie, pisze do nich słowa, zamawia aranżacje u aranżera, nagrywa piosenki, poprawia fałsze oraz dokonuje ich obróbki studyjnej. Rezultatem Pana działalności jest plik mp3., na którym znajduje się utwór. Swoje utwory odpłatnie udostępnia Pan (w formie licencji) wydawcy (\`(...)\`), który następnie publikuje je na cyfrowych platformach do odtwarzania muzyki (takich jak, np. (\`(...)\`)). Dotychczas tantiemy z działalności muzycznej klasyfikował Pan jako przychód ze zbycia praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Z racji, że niniejsza działalność przybiera coraz większe rozmiary, rozważa Pan poszerzenie profilu swojej działalności gospodarczej o działalność klasyfikowaną jako:

• PKD 47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet;

• PKD 59.20.Z - Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych.

W związku z powyższym, przychody z tytułu nagrywania i produkcji kolejnych utworów zamierza Pan rozliczyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ostatnim źródłem przychodu, z którego uzyskuje Pan wynagrodzenie jest działalność polegająca na graniu koncertów. Zawiera Pan umowy cywilnoprawne, na mocy których uzyskuje Pan przychody z tytułu działalności artystycznej wykonywanej osobiście. Obok obecnej działalności gospodarczej, jak i jej planowanego poszerzenia, w dalszym ciągu ma Pan zamiar grać koncerty na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W Pana ocenie przychody z tytułu koncertów będą stanowić odrębne źródło przychodu jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). Wskazuje Pan przy tym, że z uwagi na wymagania organizatorów koncertów nie wyklucza Pan rejestracji na VAT UE i wystawiania na ich rzecz faktur VAT.

W 2022 r. rozliczał Pan dochody z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Od 1 stycznia 2023 r. planuje Pan opodatkowywać osiągane przez siebie dochody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W takim przypadku, zdaniem Pana:

1\. przychód z tytułu świadczenia usług wykonywania tatuaży (PKWiU nr 96.09) będzie opodatkowany ryczałtem w wysokości 8,5% natomiast

2\. przychód osiągany z tytułu tantiem muzycznych (PKWiU nr 59.20) będzie opodatkowany 5,5% stawką ryczałtu.

Wskazuje Pan, że nie przekroczył Pan limitu przychodu w 2022 r. wskazanego w art. 6 ust. 4 pkt 4 u.z.p.d., a do wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 u.z.p.d.

W uzupełnieniu wniosku z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ 12 kwietnia 2023 r.) wyjaśnia Pan, że zwraca się z prośbą o rozstrzygnięcie na gruncie stanu faktycznego zagadnień opisanych w pytaniach nr 1, 2 oraz 3 wniosku o interpretację, to jest:

• kwalifikacji dochodów uzyskiwanych z udzielania licencji na kolekcję naklejek oraz licencji na stworzone utwory muzyczne do źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT - pytanie nr 1 i 2;

• możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wobec uzyskiwanych tantiem - pytanie nr 3;

Prosi Pan również o zajęcie stanowiska na gruncie zdarzeń przyszłych określonych w pytaniu nr 4 wniosku o interpretację, co do kwestii uprawnienia do opodatkowania dochodów w zakresie wykonywania tatuaży oraz produkcji i sprzedaży muzyki odpowiednimi stawkami wynikającymi z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a i art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Finalnie, zwraca się Pan z prośbą o rozstrzygnięcie na gruncie zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, zagadnienia opisanego w pytaniu nr 5 wniosku o interpretację, dotyczącego kwalifikacji dochodów uzyskiwanych z tytułu koncertów do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Ponadto wskazuje Pan, że stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożył Pan już naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na rok 2023.

Jest Pan twórcą „kolekcji naklejek” i do niniejszej kolekcji przysługują Panu autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „ustawa o prawie autorskim").

Jest Pan wyłącznym twórcą „utworów muzycznych” i do przedmiotowych utworów przysługują Panu autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Utwory muzyczne wykonywane podczas koncertów są komponowane przez Pana oraz są przedmiotem prawa autorskiego, spełniając tym samym przesłanki utworu na gruncie ustawy o prawie autorskim.

W uzupełnieniu wniosku z 28 kwietnia 2023 r. (wpływ 5 maja 2023 r.) wskazuje Pan (w nawiązaniu do wskazania, że jest Pan wyłącznym twórcą „utworów muzycznych”), że jest Pan artystą twórcą i jak zostało to wskazane we wniosku o interpretację tworzy Pan utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej również jako: „ustawa o prawie autorskim”).

W związku z udzieleniem licencji do stworzonej kolekcji naklejek wyjaśnia Pan, że zawarł Pan z podmiotem (\`(...)\`) umowę, której przedmiotem jest udzielenie licencji na stworzoną przez Pana grafikę (kolekcję naklejek), do której udzielił Pan licencji w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanych określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną oraz techniką cyfrową. Przedmiotowa umowa została zawarta na gruncie prawa (\`(...)\`)o, niemniej podkreślenia wymaga fakt, iż uprawnia ona do korzystania z utworów na wskazanych powyżej polach eksploatacji oraz w swoim zakresie posiada ona wszystkie cechy umowy licencyjnej określonej w art. 66 ustawy o prawie autorskim.

Odnośnie udostępniania utworów muzycznych wskazuje Pan, że odpłatnie udostępnia Pan utwory muzyczne (w formie licencji) wydawcy (\`(...)\`) (dalej jako: „Wydawca”), który następnie publikuje je na cyfrowych platformach do odtwarzania muzyki. Przedmiotem umowy z Wydawcą jest zatem udostępnienie utworu, a nie przestrzeni do upubliczniania utworów. Utwory udostępniane są na platformach streamingowych przez Wydawcę, który dokonuje też bezpośrednio rozliczeń z platformami streamingowymi. Nie zna Pan szczegółów tych umów oraz nie łączy Pana żadna umowa zarówno z platformami streamingowymi, jak i użytkownikami tych platform. Umowa pomiędzy Panem a Wydawcą jest umową licencyjną w rozumieniu przepisu ustawy o prawie autorskim.

Kod PKWiU w zakresie usług związanych z udostępnianiem utworów muzycznych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 59.20.40.0 - Udzielanie licencji na korzystanie z praw do oryginałów nagrań dźwiękowych i muzycznych. Jednocześnie wskazuje Pan, że w ramach prowadzonej działalności PKD 59.20.Z świadczy Pan usługi pod kodem PKWiU 59.20.11.0 - Usługi w zakresie nagrywania dźwięku.

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT") stworzenie kolekcji naklejek stanowi działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych. Kolekcja naklejek została stworzona w formie grafiki. Natomiast zgodnie z nomenklaturą, którą wskazuje Encyklopedia PWN (https://encyklopedia.pwn.pl/) sztuki plastyczne to: „stosowane od XIX w. określenie dziedzin twórczości artystycznej percypowanych wzrokowo, obejmujące architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne". Tym samym grafiki przez Pana tworzone, tj. kolekcję naklejek, należy traktować jako sztuki plastyczne w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

**Pytania**

1\. Czy postępuje Pan prawidłowo kwalifikując dochód (tantiemy) osiągany z tytułu udzielenia licencji na kolekcję wzorów tatuaży do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. do zbycia praw majątkowych?

2\. Czy postępuje Pan prawidłowo kwalifikując dochody (tantiemy) osiągane z tytułu udzielenia licencji na stworzone przez siebie utwory muzyczne, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. do zbycia praw majątkowych?

3\. Czy będzie Pan uprawniony do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do osiąganych przez siebie dochodów z tytułu tantiem zaklasyfikowanych jako zbycie praw majątkowych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

4\. Czy w razie poszerzania zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność PKD 59.20.Z - Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, będzie Pan uprawniony do opodatkowania przychodów odpowiednio według stawki:

• 8,5% - dla usług w zakresie wykonywania tatuaży (PKWiU nr 96.09) natomiast;

5,5% - dla przychodów z tytułu produkcji i sprzedaży stworzonej muzyki (PKWiU nr 59.20)?

5\. Czy osiągane przez Pana dochody z tytułu koncertów mogą być klasyfikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, tj. do dochodów z działalności wykonywanej osobiście?

**Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytań 1, 2, 4 i 5. Pana wniosek w zakresie pytania nr 3 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.**

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie:

1\. tantiemy uzyskiwane obecnie z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonej przez Pana Kolekcji powinny być klasyfikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. do zbycia praw majątkowych;

2\. osiągane dotychczas dochody (tantiemy) z tytułu udzielenia licencji na stworzone przez Pana utwory muzyczne będą zaliczane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. do zbycia praw majątkowych;

3\. będzie Pan uprawniony do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do osiąganych przez siebie dochodów, z tytułu tantiem zaklasyfikowanych jako zbycie praw majątkowych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT;

4\. w razie poszerzania zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność PKD 59.20.Z - Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, będzie Pan uprawniony do opodatkowania przychodów odpowiednio według stawki:

a) 8,5% dla usług w zakresie wykonywania tatuaży (PKWiU 96.09)

b) 5,5% dla przychodów z tytułu produkcji i sprzedaży stworzonej muzyki (PKWiU 59.20);

5\. osiągane przez Pana dochody z tytułu koncertów mogą być klasyfikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, tj. do dochodów z działalności wykonywanej osobiście.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Ad 1 i ad 2.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz klasyfikację źródeł przychodu określają przepisy ustawy o PIT.

Pana zdaniem, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególnia kilka źródeł, w zakresie których podatnik może osiągać przychody. W ramach analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolniczą działalność gospodarcza oraz

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 5a ust. 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy obejmuje przesłanki negatywne, których spełnienie uniemożliwia uznanie danej działalności za działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podsumowując powyższe, aby przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

• musi być działalnością zarobkową;

• musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

• musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;

• działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT;

• przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Ustawa o PIT nie zawiera w swojej treści definicji legalnej pojęcia prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły dlatego też w celu wyjaśnienia sensu tych pojęć sięgnąć należy do dostępnego orzecznictwa.

Pierwszym warunkiem działalności gospodarczej jest przesłanka działalności zarobkowej. W tym kontekście warto wskazać na wyrok NSA z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, gdzie sąd orzekł:

O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.".

Należy również zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 710/17:

(\`(...)\`) zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f). czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f).

Kolejnymi niezbędnymi elementami działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie oraz ciągłość. W wyroku NSA z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3525/15 sąd uznał, iż:

Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespól celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Z kolei jak wskazał NSA w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14:

(\`(...)\`) brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem -normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 up.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Z przedstawionych przepisów prawa, jak również w świetle wydawanych wyroków sądowych, wynika, że jedynie taka działalność podatnika, która spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy oraz jednocześnie nie wykazuje cech uregulowanych w art. 5b ust. 1 ustawy może zostać zakwalifikowana jako pozarolniczą działalność gospodarcza.

Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, że jeżeli ustawa zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opisane wyłączenie dotyczy również przychodów uzyskiwanych przez podatnika z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Wskazać należy, że zakres definicyjny praw majątkowych został doprecyzowany w art. 18 ustawy o PIT stanowiąc, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęć takich, jak np. „twórca”, „utwór”. Aby zatem zdekodować, co kryje się pod niniejszymi pojęciami, należy wziąć pod uwagę regulacje ustawy o prawie autorskim, do których odsyła ustawodawca.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Jednocześnie jak wynika z ustawy o prawie autorskim, twórca utworu jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia z tytułu korzystania z jego utworu.

Odnosząc powyższe do realiów sytuacji przez Pana przedstawionej, uzyskiwane tantiemy za rozporządzenie prawami autorskimi – co do wykonanej przez Pana Kolekcji, jak i utworów muzycznych – spełniają warunki uznania za przychody z praw majątkowych gdyż:

• mają źródło w pracy autora – Pana pracy;

• stanowią przejaw działalności twórczej - kreacyjny charakter;

• są możliwe do ustalenia - wzory tatuaży w formie graficznej, a utwory muzyczne w formie plików dźwiękowych;

• mają indywidualny charakter – wzory powstają na podstawie unikalnych projektów czy życzeń klienta, a utwory muzyczne są oryginalną Pana twórczością,

– a zatem stanowią utwór oraz:

• istnieje możliwość wydzielenia honorarium za dany utwór od innych dzieł - w postaci tantiem za rozporządzenie prawami autorskimi do wzorów tatuaży, czy też utworów muzycznych.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów podkreślić należy, że tantiemy, które otrzymuje Pan zarówno z tytułu udzielenia licencji dla stworzonej Kolekcji jak i stworzonej przez siebie muzyki nie spełniają definicji przychodów z działalności gospodarczej określonej w ustawie o PIT.

Otrzymywanie wspomnianego przychodu nie stanowi bowiem działalności, której można przypisać cechy działalności zorganizowanej oraz ciągłej. Nie można bowiem uznać, że tantiemy otrzymywane od podmiotu zewnętrznego, stanowią przejaw samodzielnie podejmowanej przez podatnika działalności o charakterze profesjonalnym w ramach wyodrębnionej przez podatnika struktury.

Kluczowy jest również fakt, że tantiemy otrzymywane dotychczas przez podatnika aktualnie nie pozostają w związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą i powstały one przed otworzeniem działalności gospodarczej (w zakresie Kolekcji) oraz przed planowanym poszerzeniem zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie stworzonych utworów muzycznych). Ponadto nie może Pan skutecznie regulować wysokości uzyskiwanego przychodu z tytułu tantiem gdyż nie ma Pan wpływu na częstotliwość odtwarzania oraz w jakim inni użytkownicy korzystają z Pana utworu. W rezultacie nie można tego typu działalności przypisać cech stałości, powtarzalności oraz regularności. Powoduje to, że nie jest również spełniona przesłanka ciągłości prowadzonej działalności.

Jak już zostało zaznaczone w przypadku korzystania przez podatnika z utworu artystycznego stworzonego przez podatnika przysługuje mu prawo do otrzymywania wynagrodzenia. Prawo do zostało zagwarantowane podatnikowi w ustawie o prawie autorskim. W rezultacie nie sposób uznać, że gospodarowanie prywatnym mieniem podatnika, w postaci praw autorskich do utworu, przekracza i istotnie odbiega od normalnego wykonywania prawa własności.

Ponadto, należy pamiętać, że licencjobiorca w zakresie Kolekcji wykorzystuje je jako wzory naklejek, a co równie istotne niniejsza Kolekcja nigdy nie została użyta w prowadzonej przez Pana działalności. Kolekcja stanowiła zatem utwór wykonany na zamówienie, niepozostający w związku z Pana działalnością gospodarczą. Z tej przyczyny, uzyskane z tego tytułu przychody należy uznać za zbycie praw majątkowych i zakwalifikować je do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Natomiast, jeśli organ z jakichkolwiek względów uzna ww. przychód za pozostający w związku z działalnością gospodarczą, to z ostrożności procesowej wskazuje Pan, że zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie: jeśli określony przychód zalicza się do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy działalnością gospodarczą. Niniejsze stanowisko obrał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 942/16.

Stąd też osiągane przychody w z tytułu tantiem, należy klasyfikować jako źródło przychodów w postaci zbycia praw majątkowych niezależnie od tego, czy powstały przychód miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż istotą takiego działania jest właśnie zbycie praw majątkowych.

W konsekwencji tantiemy wykonawcze będą stanowiły niezależne źródło przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, nawet w przypadku gdy rozpocznie Pan prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług koncertowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2013 r., nr ILPB1/415-996/13-4/AP, która odnosiła się do podobnego stanu faktycznego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest piosenkarzem, muzykiem prowadzącym od 2 lipca 2013 r. własną działalność gospodarczą. Przychody uzyskuje głównie ze sprzedaży swoich usług - występuje w trakcie koncertów, jak również nagrywa płyty W 2003 r., nie prowadząc jeszcze działalności gospodarczej. Wnioskodawca podpisał deklarację członkowską i przystąpił do "S"- Stowarzyszenia (\`(...)\`) tej powierzył zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań Wnioskodawcy, które już powstały lub dopiero powstaną. Ponieważ Zainteresowany nadal będzie otrzymywał od "S" pieniądze z tytułu tantiem wykonawczych, przynależnych artyście wykonawcy, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą kwalifikacji przychodów z tego tytułu do odpowiedniego źródła przychodów.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego tut. Organ zauważa, że uzyskanie tantiem wykonawczych mieści się w zakresie źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i z tego względu nie jest to przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy wynika bowiem, że jeśli dane przychody mogą być zaliczone do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy, to nie są one zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej.

Podsumowując, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tantiem wykonawczych należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów, tj. do przychodów z praw majątkowych, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 kwietnia 2013 r., nr IPPB4/415-31/13-7/JK2:

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca jest współtwórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy stwierdzić, iż przychody z czynności przeniesienia praw autorskich zawsze będą stanowiły przychód z praw majątkowych, tj. przyporządkowanych do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim zatem przypadku nawet jeśli przychody uzyskiwane w związku z przeniesieniem praw autorskich zostaną osiągnięte w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodu uzyskanego z tych czynności nie należy zaliczać do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza lecz do przychodów z praw majątkowych.

Warto również zwrócić uwagę na treść wyroku z 23 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1553/14, gdzie w uzasadnieniu możemy przeczytać, że:

Z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika w szczególności, aby twórca nie mógł zawrzeć umowy prawa cywilnego, np. umowy o dzieło, tak w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i bez związku z taką działalnością, w realizacji której zobowiązany będzie do stworzenia dobra stanowiącego utwór w rozumieniu tej ustawy oraz do przeniesienia za wynagrodzeniem autorskich praw majątkowych do tego utworu lub udzielenia licencji na rzecz drugiej strony umowy (por. także: art. 54 ust. 1 powołanej ustawy). Zatem o tym, czy określony przychód winien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f, czy do innego źródła przychodów, w szczególności określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, nie może decydować rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną z jej stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności zaś to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.

Reasumując, w świetle przedstawionych okoliczności - opisane przychody z tytułu tantiem zarówno z tytułu korzystania przez inne podmioty ze stworzonych przez Pana wzorów tatuaży, jak i ze stworzonych przez Pana utworów muzycznych przed rozszerzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za przychody z praw majątkowych, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Ad 4.

Uważa Pan również, że Pana działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu studia tatuażu (PKWiU nr 96.09) może korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 8.5% oraz po poszerzeniu przedmiotu działalności o kod PKWiU o numerze 59.20 stosować może Pan stawkę 5,5% ryczałtu w zakresie produkcji i sprzedaży utworów muzycznych.

W myśl art. 1 pkt 1 u.z.p.d. niniejsza ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 1ei 1f (\`(...)\`).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. działalność wytwórcza zdefiniowano jako działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika.

Z kolei w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. ustawodawca wskazuje, że określenie pozarolniczą działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT.

Podkreślenia wymaga fakt, że w odniesieniu do prowadzonej przez Pana działalności nie występują negatywne przesłanki wynikające z art. 6 oraz art. 8 u.z.p.d.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a stawka ryczałtu wynosi 8,5% m.in. dla przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%. z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Należy również nadmienić, iż w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawodawca przewiduje stawkę 5,5% m.in. dla przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Zważywszy na fakt, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan studio tatuażu - usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.09 - co stanowi zatem działalność usługową w rozumieniu u.z.p.d. Należy także podkreślić, że w odniesieniu do prowadzonej przez Pana działalności nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 8 u.z.p.d. W konsekwencji właściwą stawką do opodatkowania przychodów ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 96.09 jest 8,5% stawka ryczałtu.

Wskazuje Pan na interpretację indywidualną z 7 września 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr 0114-KDIP3-1.4011.574.2022.2.KF, w której to organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania stawki 8,5% ryczałtu dla osiąganych przychodów od działalności w tym samym zakresie, którą wykonuje również Pan.

Uważa Pan, że w ramach planowanej działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży utworów muzycznych będą powstawać nowe wyroby wytworzone przez podatnika, o których mowa art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Z tego powodu komponowanie i produkcja autorskiej muzyki, w Pana ocenie, stanowi działalność wytwórczą i do osiąganych przychodów z wykonywania tego rodzaju działalności należy stosować stawkę 5.5% ryczałtu określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.z.p.d.

Stanowisko to jest zbieżne ze zdaniem organów podatkowych, które niejednokrotnie opowiadały się za stosowaniem 5,5% stawki ryczałtu w podobnych stanach faktycznych dotyczących produkcji utworów muzycznych. Przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.74.2021.2.MR oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1208.2021.3.MT.

Ad 5.

Jeśli chodzi o ostatni filar działalności przez Pana prowadzonej, a polegającej na graniu koncertów, to uważa Pan, że w dalszym ciągu pomimo planowanego poszerzenia działalności gospodarczej, będzie Pan mógł rozliczać przychody uzyskane z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych za granie koncertów jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Obok przywołanych wcześniej przepisów wskazać należy, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o PIT, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z treści art. 13 pkt 8 lit. 2 ustawy o PIT można wywnioskować, iż przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawieranych poza prowadzoną działalności gospodarczą podatnika.

Z racji, że nie zamierza Pan zawierać umów cywilnoprawnych o świadczenie usług koncertowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz składać oświadczenia określającego, że grane przez Pana koncerty wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, to w następstwie takie przychody należy zaklasyfikować jako źródło przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

Jak podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 września 2020 r. o numerze 0115-KDIT1.4011.512.2020.1:

przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia, zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie widzi Pan przeszkód, aby w dalszym ciągu przychody uzyskane z tytułu działalności wykonywanej osobiście w ramach koncertów rozliczać w odrębnym źródle przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 tej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

• działalność wykonywana osobiście,

• pozarolnicza działalność gospodarcza;

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

Art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wylicza pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły, to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, że w przypadku, gdy określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu tej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 18 omawianej ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 cyt. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Pozwala to na zaliczenie do wskazanej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Zatem w rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Podkreślenia wymaga fakt, że o kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego.

Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich, jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W myśl art. 1 ust. 4 cyt. ustawy:

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy:

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Reasumując, w rozumieniu wskazanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Podkreślić należy, że jako utwory w rozumieniu powołanych przepisów mogą zostać potraktowane projekty, które – nawet jeżeli zawierają nietwórcze materiały – mają twórczy charakter ze względu na przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie treści.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że przedmiotem Pana działalności są usługi objęte klasyfikacją w PKD: 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach swojej działalności prowadzi Pan salon tatuażu, wykonując tatuaże własnego autorstwa.

Jak wskazał Pan we wniosku, jeszcze przed otworzeniem salonu tatuażu i rozpoczęciem jednoosobowej działalności gospodarczej stworzył Pan Kolekcję naklejek na ciało (samoprzylepnych tatuaży), które stanowiły utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Następnie udzielił Pan licencji do stworzonej przez siebie Kolekcji na rzecz podmiotu trzeciego, który wykorzystuje je do produkcji naklejek na ciało. Z tego tytułu otrzymuje Pan obecnie tantiemy (wynagrodzenie za korzystanie z utworów przez innych użytkowników). Co istotne, wskazał Pan, że stworzona przez Pana Kolekcja nie była przez Pana wykorzystywana w Pana działalności gospodarczej. Dodatkowo, z wyjątkiem przeniesienia praw autorskich od jednej Kolekcji, nie dokonywał Pan zbycia podobnych utworów majątkowych.

Nadmienił Pan również, ze jest Pan twórcą „Kolekcji naklejek” i do niniejszej kolekcji przysługują Panu autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „ustawa o prawie autorskim").

Udzielił Pan licencji w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanych określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną oraz techniką cyfrową. Przedmiotowa umowa została zawarta na gruncie prawa (\`(...)\`), niemniej podkreślenia wymaga fakt, iż uprawnia ona do korzystania z utworów na wskazanych powyżej polach eksploatacji oraz w swoim zakresie posiada ona wszystkie cechy umowy licencyjnej określonej w art. 66 ustawy o prawie autorskim.

Ponadto wskazał Pan, że produkuje Pan również utwory muzyczne stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W szczególności: komponuje Pan melodie, pisze do nich słowa, zamawia aranżacje u aranżera, nagrywa piosenki, poprawia fałsze oraz dokonuje ich obróbki studyjnej. Rezultatem jest plik mp3., na którym znajduje się utwór. Swoje utwory odpłatnie udostępnia Pan (w formie licencji) wydawcy (\`(...)\`), który następnie publikuje je na cyfrowych platformach do odtwarzania muzyki (takich jak, np. (\`(...)\`)).

Jest Pan wyłącznym twórcą „utworów muzycznych” (artystą twórcą) i do przedmiotowych utworów przysługują Panu autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Zauważyć należy, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1) konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;

2) osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania albo rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, że przychodami z korzystania z praw, będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę (por. Komentarz PIT, Wydanie 2, A. Bartosiewicz, R. Kubacki).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli umowy, co do których podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe, są zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to przychód uzyskany z tego tytułu, należy kwalifikować do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że skoro uzyskiwane przez Pana przychody – będące wynikiem udzielonych licencji – nie noszą znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej wcześniej definicji, gdyż jak Pan wskazał stworzona przez Pana Kolekcja nie była przez Pana wykorzystywana w Pana działalności gospodarczej oraz jak wynika z opisu sprawy, tantiemy otrzymywane dotychczas przez Pana aktualnie nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i powstały one jeszcze przed otworzeniem działalności gospodarczej (w zakresie Kolekcji) oraz przed planowanym poszerzeniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie stworzonych utworów muzycznych), to z uwagi na okoliczność, że czynności te są związane z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić trzeba się zatem z Pana stanowiskiem, w świetle którego tantiemy uzyskiwane z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonej przez Pana Kolekcji oraz osiągane dotychczas dochody (tantiemy) z tytułu udzielenia licencji na stworzone przez Pana utwory muzyczne, powinny być klasyfikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. do zbycia praw majątkowych.

Jak wynika z treści Pana wniosku, z racji tego, że Pana działalność przybiera coraz większe rozmiary, planuje Pan poszerzenie profilu swojej działalności gospodarczej o działalność klasyfikowaną jako:

• PKD 47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet;

• PKD 59.20.Z - Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych.

W związku z powyższym, przychody z tytułu nagrywania i produkcji kolejnych utworów planuje Pan i zamierza rozliczyć w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej wraz z przychodami z działalności usługowej polegającej na wykonywaniu tatuaży.

W 2022 r. rozliczał Pan dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. z działalności polegającej na wykonywaniu tatuaży własnego autorstwa zasadach ogólnych. Od 1 stycznia 2023 r. planuje Pan opodatkowywać osiągane dochody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne.

W związku z powyższym wskazać trzeba, że zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku wskazał Pan jednak, że do wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 tej ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Ponadto w myśl art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2020 r. poz. 2296 i 2320 oraz z 2021 r. po. 1641), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne normuje, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Jak wskazał Pan we wniosku, wykonując tatuaże własnego autorstwa, usługobiorca wybiera miejsce na ciele oraz wielkość tatuażu, a także wyraża wstępne wytyczne dotyczące preferencji związanych ze wzorem tatuażu. Następnie osobiście przygotowuje Pan jego projekt. Usługa wykonywana jest na indywidualne zamówienie klienta po przedstawieniu wytycznych w zakresie projektu tatuażu.

Stąd działalność opisana we wniosku to działalność usługowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Właściwą stawką do opodatkowania przychodów ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 96.09.Z. jest 8,5% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne normuje, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie działalność wytwórcza oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji „wytwarzania”, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „wytwarzać” to „produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś” (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.)

Pamiętać trzeba też, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dachowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że produkuje Pan utwory muzyczne stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W szczególności: komponuje Pan melodie, pisze do nich słowa, zamawia aranżacje u aranżera, nagrywa piosenki, poprawia fałsze oraz dokonuje ich obróbki studyjnej. Rezultatem tych czynności, które zamierza Pan wprowadzić do swojej działalności jest plik mp3., na którym znajduje się utwór. Swoje utwory odpłatnie udostępnia Pan (w formie licencji) wydawcy (\`(...)\`), który następnie publikuje je na cyfrowych platformach do odtwarzania muzyki (takich jak, np. (\`(...)\`)).

Przedmiotem umowy z Wydawcą jest zatem udostępnienie utworu, a nie przestrzeni do upubliczniania utworów. Utwory udostępniane są na platformach streamingowych przez Wydawcę, który dokonuje też bezpośrednio rozliczeń z platformami streamingowymi.

Jak wskazał Pan, Kod PKWiU w zakresie usług związanych z udostępnianiem utworów muzycznych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 59.20.40.0 - Udzielanie licencji na korzystanie z praw do oryginałów nagrań dźwiękowych i muzycznych. Jednocześnie wskazuje Pan, że w ramach prowadzonej działalności PKD 59.20.Z świadczy Pan usługi pod kodem PKWiU 59.20.11.0 - Usługi w zakresie nagrywania dźwięku.

Z Pana opisu sprawy nie wynika, że jako autor dokonuje Pan sprzedaży utworów (np. za pośrednictwem własnego sklepu internetowego), a udostępnia Pan swoje utwory w formie licencji innemu wydawcy.

W konsekwencji, skoro przychody z tytułu licencji do Pana utworów muzycznych w postaci plików mp3, wytworzonych w ramach Pana działalności gospodarczej, kwalifikować będą się jako przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, w ramach składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to oznacza konieczność zastosowania stawki ryczałtu 8,5%/12,5% stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując należy stwierdzić, że:

• skoro do świadczonych przez Pana usług nie mają zastosowania negatywne przesłanki, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

• nie przekroczył Pan limitu przychodu w 2022 r. wskazanego w art. 6 ust. 4 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

• stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 tej ustawy, złożył Pan już naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na rok 2023.

– to zgodzić należy się z Pana stanowiskiem, w świetle którego będzie Pan uprawniony do opodatkowania przychodów odpowiednio według stawki 8,5% dla usług w zakresie wykonywania tatuaży, ale

– nie można podzielić Pana stanowiska w zakresie możliwości zastosowania 5,5% stawki dla przychodów z tytułu produkcji i sprzedaży stworzonej muzyki.

Ostatnią kwestia wymagającą interpretacji jest ustalenie źródła przychodów z tytułu grania koncertów. Zawiera Pan umowy cywilnoprawne, na mocy których uzyskuje Pan przychody z tytułu działalności artystycznej wykonywanej osobiście. Obok obecnej działalności gospodarczej, jak i jej planowanego poszerzenia, w dalszym ciągu ma Pan zamiar grać koncerty na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Utwory muzyczne wykonywane podczas koncertów są komponowane przez Pana oraz są przedmiotem prawa autorskiego, spełniając tym samym przesłanki utworu na gruncie ustawy o prawie autorskim.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się ‒ w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy:

Przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej ‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Treść art. 41 ust. 2 analizowanej ustawy wskazuje, że jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8.

W świetle powyższego – odnosząc się do kwestii źródła przychodu w związku z graniem koncertów – należy wyjaśnić, że obowiązek zaliczenia określonych przychodów do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza ma miejsce wówczas, gdy przychody uzyskiwane w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście albo do praw majątkowych.

Jeżeli natomiast przychody uzyskiwane przez podatnika w warunkach działalności gospodarczej kwalifikują się także do przychodów z działalności artystycznej albo do przychodów z praw majątkowych, podatnik ma prawo dokonać wyboru źródła przychodów, tj. dokonać wyboru pomiędzy źródłem: pozarolnicza działalność gospodarcza albo działalność wykonywana osobiście/prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 3 albo pkt 2/7 ustawy PIT).

W konsekwencji należy stwierdzić, że nie będzie miał Pan obowiązku zaliczania przychodów z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej (koncertów) do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że działalność polegająca na sprzedaży bezpośrednio przez artystę prac (lub ich egzemplarzy) stanowiących wynik jego działalności artystycznej, jak również artystyczne wykonywanie własnych utworów muzycznych na koncertach czy innych widowiskach artystycznych, zorganizowanych przez artystę, może stanowić osobiście wykonywaną działalność artystyczną, o której art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak należy zauważyć, że wykonywanie działalności artystycznej łączy się często z uzyskiwaniem przez artystę-twórcę przychodów z tytułu korzystania z utworu i rozporządzania nim w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W takiej sytuacji, gdy w ramach działalności artystycznej dochodzi do uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych, przychody te należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy, a nie do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy.

Skoro więc jest Pan wyłącznym twórcą „utworów muzycznych” i do utworów tych przysługują Panu autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, zgodzić należy się z Pana stanowiskiem, w świetle którego osiągane przez Pana dochody z tytułu koncertów mogą być klasyfikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do dochodów z działalności wykonywanej osobiście.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Pana orzeczeń wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Podstawowym zadaniem organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).