Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1063/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-23
Teza: brak prawa do zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług konserwatorsko-restauratorskich
Słowa kluczowe: ochrona; prawa-prawa autorskie; twórcy; usługi-usługi konserwatorskie; usługi-usługi kulturalne; zabytek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług konserwatorsko-restauratorskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług konserwatorsko-restauratorskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. i nie zatrudnia pracowników. Rozlicza się w formie karty podatkowej. Wnioskodawca ukończył studia wyższe na wydziale konserwacji i restauracji dzieł sztuki Akademii \`(...)\`. W 1994 r. Wnioskodawca otrzymał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej, a w 1996 r. status twórcy nadany przez ówczesnego Ministra Kultury i Sztuki, więc jako twórca Wnioskodawca posiada prawa autorskie. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność została zakwalifikowana jako PKD – 92.52.B Ochrona zabytków, EKD – 925250 Ochrona zabytków (w 1996 r. i w 2006 r.), PKD 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (w 2010 r.).

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko-konserwatorskie dotyczą dzieł sztuki z zakresu malarstwa i rzeźby wpisanych do rejestru zabytków, na których przeprowadzenie każdorazowo wydawane jest imienne pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Usługi te ściśle związane są z kulturą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Wnioskodawca prace wykonuje osobiście, nie zatrudniając nikogo. Po zakończeniu prac Wnioskodawca przekazuje zleceniodawcy opracowanie naukowo-historyczne, fotograficzne i rysunkowe przeprowadzonych prac oraz przekazuje prawa autorskie do wykonanego dzieła i dokumentacji, otrzymując wynagrodzenie w formie honorarium, którego wysokość została ustalona we wcześniej zawartej umowie na wykonanie prac konserwatorsko-restauratorskich. Przeprowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma charakter artystyczny i dotyczy wyłącznie malarstwa i rzeźby, Wnioskodawca nie zajmuje się konserwacją zabytkowych obiektów budowlanych, gdzie wykonywane są przede wszystkim techniczne prace konserwatorskie. Wnioskodawca jest magistrem sztuki, indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi restauratorsko-konserwatorskie przy zabytkach ruchomych wynagradzane są w formie honorarium. Prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, gdyż regułą jest całkowity brak powtarzalności oraz odtwarzanie elementów, które nie istnieją i na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc zostać stworzone przez konserwatora-restauratora na nowo, stworzone czyli namalowane lub wyrzeźbione. Specyficzny charakter prac Wnioskodawcy wyraża się w zastosowaniu zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trakcie studiów w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Efekt finalny zależy od indywidualnego stylu malowania i rzeźbienia każdego artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki. Wykonywane przez Wnioskodawcę opracowania naukowo-historyczne, fotograficzne i rysunkowe z przeprowadzonych prac opatrzone są nazwiskiem Wnioskodawcy, podobnie jak zezwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko-konserwatorskie.

Do końca 2011 r. usługi konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach wpisanych do rejestrów wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje były zwolnione z VAT – jeśli na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków (rozporządzenie Ministra Finansów). Od 2012 r. zwolnione z VAT są usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane m.in. w formie honorariów (ustawa o VAT art. 43 ust. 1 pkt 33b).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą przepisów o podatku od towarów i usług wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko-konserwatorskie przy zabytkach ruchomych – dziełach sztuki – w ramach prowadzonej działalności są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, usługi konserwacji i restauracji zabytków wykonywane w ramach działalności gospodarczej są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z nim zwolnione z VAT są usługi kulturalne (i ściśle związana z nimi dostawa towarów) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury. Preferencja obejmuje także usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów.

Wnioskodawca jest absolwentką Akademii \`(...)\` o kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Wnioskodawca posiada tytuł magistra sztuki, status twórcy nadany przez Ministra Kultury i Sztuki i korzysta z praw autorskich. Wykonywane prace są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, za które otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, a prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

NSA w wyroku z 5 grudnia 2013 r. sygn.. akt I FSK 1750/12 dokonał prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33b przepisów prawa podatkowego w sprawie zwolnienia usług konserwatorskich z podatku VAT. W jego ocenie, celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Sąd odwołał się do art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1) zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają z VAT niektóre usługi kulturalne, a także dostawę towarów ściśle z nimi związaną, świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dany kraj. Regulacja ta znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Usługi konserwatorskie ten cel realizują – podkreślił Sąd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ukończył studia wyższe na wydziale konserwacji i restauracji dzieł sztuki Akademii \`(...)\`. W 1994 r. Wnioskodawca otrzymał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej, a w 1996 r. status twórcy nadany przez ówczesnego Ministra Kultury i Sztuki, więc jako twórca Wnioskodawca posiada prawa autorskie. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko-konserwatorskie dotyczą dzieł sztuki z zakresu malarstwa i rzeźby wpisanych do rejestru zabytków, na których przeprowadzenie każdorazowo wydawane jest imienne pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Usługi te ściśle związane są z kulturą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Wnioskodawca prace wykonuje osobiście, nie zatrudniając nikogo. Po zakończeniu prac Wnioskodawca przekazuje zleceniodawcy opracowanie naukowo-historyczne, fotograficzne i rysunkowe przeprowadzonych prac oraz przekazuje prawa autorskie do wykonanego dzieła i dokumentacji, otrzymując wynagrodzenie w formie honorarium. Przeprowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma charakter artystyczny i dotyczy wyłącznie malarstwa i rzeźby, Wnioskodawca nie zajmuje się konserwacją zabytkowych obiektów budowlanych, gdzie wykonywane są przede wszystkim techniczne prace konserwatorskie. Wnioskodawca jest magistrem sztuki, indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi restauratorsko-konserwatorskie przy zabytkach ruchomych wynagradzane są w formie honorarium. Prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, gdyż regułą jest całkowity brak powtarzalności oraz odtwarzanie elementów, które nie istnieją i na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc zostać stworzone przez konserwatora-restauratora na nowo, stworzone czyli namalowane lub wyrzeźbione. Specyficzny charakter prac Wnioskodawcy wyraża się w zastosowaniu zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trakcie studiów w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Efekt finalny zależy od indywidualnego stylu malowania i rzeźbienia każdego artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki. Wykonywane przez Wnioskodawcę opracowania naukowo-historyczne, fotograficzne i rysunkowe z przeprowadzonych prac opatrzone są nazwiskiem Wnioskodawcy, podobnie jak zezwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko-konserwatorskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie”, „twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych pojęć.

Przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 25 stycznia 2006 r. sygn. I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W ocenie organu, nie może Wnioskodawca być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Z powyższego wynika, że charakter wykonywanych prac – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Zatem, ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, tj. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2a, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.