Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-559/11-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: beneficjent; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług; podwykonawstwo; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, świadczonych przez Wnioskodawcę będącego bezpośrednim beneficjentem tych środków publicznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, świadczonych przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Fundacja) posiada osobowość prawną, działa na terenie całego kraju na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. Nr 46 z 1991 r., poz. 203 z późn. zm.). Obok działalności statutowej (nieodpłatnej) prowadzi też zgodnie ze statutem działalność gospodarczą w celu finansowego wspierania realizacji celów Fundacji określonych w statucie. Celem Fundacji, którego wniosek dotyczy, jest wspieranie wszechstronnego rozwoju administracji, gospodarki i społeczeństwa poprzez:

1.  działalność oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów i osób pracujących.

Działalność oświatowa – według obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. – mieści się w grupowaniu PKWiU 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz 85.59.13.2 „Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W 2011 r. Fundacja będzie realizowała szereg projektów szkoleniowych. Część szkoleń odbywać się będzie w ramach współpracy ze Stowarzyszeniem xxx, które zrzesza jednostki samorządu terytorialnego z xxx, aktualnie 246 gmin oraz 31 powiatów. Szkolenia te dotyczyły w zeszłych latach różnej tematyki, i również w 2011 r. będą polegały na podnoszeniu kwalifikacji zawodowych urzędników, z zakresu np. analizy ekonomicznej w projektach unijnych, metodologii tworzenia projektu.

Z realizacji szkoleń dla gmin i powiatów skupionych w xxx, Fundacja rozliczać się będzie (tak jak w latach poprzednich) poprzez wystawienie Stowarzyszeniu xxx faktury za usługi szkoleniowe, szczegółowo wyróżnione w osobnych pozycjach wystawianych faktur. Stowarzyszeniu xxx za realizowane szkolenia (w tym również szkolenia realizowane przez Fundację) płacą gminy i powiaty wchodzące w jego skład (szkolenia finansowane są również ze składek członkowskich uiszczanych przez gminy i powiaty z tytułu członkostwa w Stowarzyszeniu xxx).

Ponadto Fundacja realizowała i będzie dalej realizować projekty szkoleniowe (samodzielnie, bądź we współpracy z innymi organizacjami pozarządowymi czy jednostkami terytorialnymi), dzięki pozyskanym dotacjom zewnętrznym, np. dla administracji gruzińskiej (środki pozyskane w ramach projektów Unii Europejskiej finansowanych w całości lub części ze środków budżetu UE lub pochodzących z funduszy strukturalnych), również z dotacji udzielonych przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej oraz Ministerstwo Spraw Zagranicznych. W ramach tych projektów zawierane są umowy z wykonawcami na realizację szkoleń o tematyce związanej np. z metodologią tworzenia projektów, natomiast od uczestników szkoleń nie są pobierane opłaty.

Dotychczas działalność szkoleniowa Fundacji korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie poz. 7 załącznika nr 4 „Wykaz usług zwolnionych od podatku” ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

1.  Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Fundacja jest podmiotem wpisanym do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Poznaniu pod numerem ewidencyjnym xxx (podstawa prawna: art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.).
2.  Fundacja nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.
3.  Usługi świadczone przez Fundację nie kwalifikują się do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
4.  Fundacja prowadzi usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.
5.  Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
6.  W zakresie przedmiotowych usług Fundacja nie uzyskała akredytacji w rozumieniu o systemie oświaty.
7.  Świadczone usługi finansowe są w całości ze środków publicznych. W przypadku zleceń od jednostek samorządu terytorialnego są to bezpośrednio środki publiczne, natomiast jeśli chodzi o xxx są to pośrednio środki publiczne, którymi dysponuje to Stowarzyszenie (składki jednostek samorządu terytorialnego, dotacje z Unii Europejskiej, dotacje Krajowe).
8.  Świadcząc usługi w ramach współpracy z xxx, Fundacja występuje jako podwykonawca. Bezpośredni beneficjent środków publicznych – xxx, pośredni – Fundacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, usługi szkoleniowe w zakresie szkoleń dla gmin i powiatów świadczone za pośrednictwem Stowarzyszenia jak również szkolenia finansowane przez jednostki samorządu terytorialnego i pozostałe organizacje pozarządowe, które środki na finansowanie szkoleń pozyskały z budżetu Unii Europejskiej, funduszy strukturalnych dotacji udzielonych przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej oraz Ministerstwo Spraw Zagranicznych (wskazane w opisie stanu faktycznego) podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Fundację usługi szkoleniowe w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWIU 85.59.19.0) oraz pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 85.59.13.2) wykonywane na rzecz gmin i powiatów za pośrednictwem Stowarzyszenia tych gmin i powiatów, jak również na rzecz jednostek samorządu terytorialnego lub pozostałych organizacji pozarządowych finansujących usługi szkoleniowe ze środków pozyskanych na ten cel z budżetu Unii Europejskiej lub funduszy strukturalnych, w świetle nowych uregulowań prawnych ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. będą podlegały zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Uzasadnieniem do takiego stanowiska są następujące fakty.

Jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty) zrzeszone w strukturach Stowarzyszenia xxx finansują szkolenia dla swoich urzędników ze środków, którymi dysponują, tj. ze środków publicznych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Ponadto jednostki samorządu terytorialnego finansujące usługi szkoleniowe w ramach realizowanych projektów Unii Europejskiej finansowanych w całości lub części ze środków budżetu UE pochodzących z funduszy strukturalnych lub z dotacji udzielonych przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej oraz Ministerstwo Spraw Zagranicznych, również pokrywane są ze środków publicznych, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, świadczonych przez Wnioskodawcę będącego bezpośrednim beneficjentem tych środków publicznych oraz
*   **za nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, świadczonych przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono również od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odstąpienia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Podmioty objęte systemem oświaty zostały wskazane w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.). I tak zgodnie z tym przepisem system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego; 2) szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4.  artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych; 4) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu; 5) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki; 6) (uchylony), 7) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania; 8) (uchylony), 9) zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli; 10) biblioteki pedagogiczne; 11) kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż nie jest konieczne by usługa kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Zwolnienie określone w powyżej wskazanym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tożsame zwolnienie zawarte zostało w przepisach § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Fundacja) nie jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (tj. w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty). Fundacja nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Jak już wcześniej wskazano, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca (Fundacja) nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych – nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedstawionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z analizy akt sprawy wynika, iż Fundacja w 2011 r. będzie realizowała szereg projektów szkoleniowych. Część szkoleń odbywać się będzie w ramach współpracy ze Stowarzyszeniem xxx, które zrzesza jednostki samorządu terytorialnego z xxx, aktualnie 246 gmin oraz 31 powiatów. Szkolenia te będą polegały na podnoszeniu kwalifikacji zawodowych urzędników, z zakresu np. analizy ekonomicznej w projektach unijnych, metodologii tworzenia projektu.

Z realizacji szkoleń dla gmin i powiatów skupionych w xxx, Fundacja rozliczać się będzie poprzez wystawienie Stowarzyszeniu xxx faktury za usługi szkoleniowe. Stowarzyszeniu xxx za realizowane szkolenia (w tym również szkolenia realizowane przez Fundację) płacą gminy i powiaty wchodzące w jego skład (szkolenia finansowane są również ze składek członkowskich uiszczanych przez gminy i powiaty z tytułu członkostwa w Stowarzyszeniu xxx). Ponadto Fundacja realizowała i będzie dalej realizować projekty szkoleniowe (samodzielnie, bądź we współpracy z innymi organizacjami pozarządowymi czy jednostkami terytorialnymi), dzięki pozyskanym dotacjom zewnętrznym, np. dla administracji gruzińskiej (środki pozyskane w ramach projektów Unii Europejskiej finansowanych w całości lub części ze środków budżetu UE lub pochodzących z funduszy strukturalnych), również z dotacji udzielonych przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej oraz Ministerstwo Spraw Zagranicznych. W ramach tych projektów zawierane są umowy z wykonawcami na realizację szkoleń o tematyce związanej np. z metodologią tworzenia projektów, natomiast od uczestników szkoleń nie są pobierane opłaty.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

*   Fundacja prowadzi usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,
*   świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   w zakresie przedmiotowych usług Fundacja nie uzyskała akredytacji w rozumieniu o systemie oświaty,
*   świadczone usługi finansowe są w całości ze środków publicznych. W przypadku zleceń od jednostek samorządu terytorialnego są to bezpośrednio środki publiczne, natomiast jeśli chodzi o xxx są to pośrednio środki publiczne, którymi dysponuje to Stowarzyszenie (składki jednostek samorządu terytorialnego, dotacje z Unii Europejskiej, dotacje Krajowe). Świadcząc usługi w ramach współpracy z xxx, Fundacja występuje jako podwykonawca. Bezpośrednim beneficjentem ww. środków publicznych jest xxx, natomiast pośrednim – Fundacja.

Wątpliwości Fundacji dotyczą kwestii czy w świetle znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi szkoleniowe w zakresie szkoleń dla gmin i powiatów świadczone za pośrednictwem Stowarzyszenia, jak również szkolenia finansowane przez jednostki samorządu terytorialnego i pozostałe organizacje pozarządowe, które środki na finansowanie szkoleń pozyskały z budżetu Unii Europejskiej, funduszy strukturalnych dotacji udzielonych przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej oraz Ministerstwo Spraw Zagranicznych podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że świadczone przez Fundację usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług. W związku z tym, Fundacja nie korzysta ze zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Natomiast w myśl regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone po dniu 1 stycznia 2011 r., przez Fundację będącą bezpośrednim realizatorem projektu i beneficjentem środków publicznych, finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych – korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy Fundacja będzie realizować szkolenia jako podwykonawca, gdzie zleceniodawca (m.in. Stowarzyszenie xxx) – beneficjent otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, bowiem nie dochodzi do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu (tj. Stowarzyszenia xxx), który zlecił podwykonawcy (Fundacji) wykonanie tych szkoleń. Tym samym, wymienione w opisie stanu faktycznego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone po dniu 1 stycznia 2011 r. przez Fundację będącą podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot (np. Stowarzyszenie xxx), finansowane w co najmniej w 70%, ze środków publicznych – podlegać będą w całości opodatkowaniu według stawki podstawowej, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.