Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.371.2020.CNRU
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-19
Teza: Do uzyskanych przez Wnioskodawczynię środków finansowych znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: finansowanie; konkursy; podróż; programy; przychód-źródła przychodu; staż; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. Nr 0115-KDIT2-2.4011.242.2018.1.MU, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 25 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania bez limitu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do środków finansowych przyznanych na pokrycie kosztów stażu i podróży w zagranicznym ośrodku naukowym;

‒ **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Uzasadnienie**

W dniu 29 maja 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

_Wnioskodawczyni jest doktorantem Instytutu \`(...)\` Przewód doktorski wszczęła w 2013 r. W dniu 29 września 2016 r. zawarła z ww. Instytutem umowę, która regulowała warunki realizacji i zasady wypłaty stypendium doktorskiego w projekcie „A…”. Powyższa umowa zawarta została na podstawie Umowy pomiędzy Narodowym Centrum Nauki a Instytutem … (Umowa nr …) o finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „ETIUDA 4”, zgodnie z Decyzją Dyrektora Narodowego Centrum Nauki. Według § 4 ust. 1 przywołanej umowy, środki przeznaczone na realizację stypendium wynosiły:_

1\. _36 000 zł - środki przeznaczone na stypendium naukowe, w wysokości 3 000 zł miesięcznie (niebędące przedmiotem niniejszego zapytania)_

2\. _53 352 zł - środki na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym_

3\. _1 000 zł - środki na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu._

_Środki, o których mowa w pkt 2 i 3 wypłacone zostały w trzech transzach, w terminach kolejno: do 30 kwietnia 2017 r., w wysokości 23 352 zł; do 31 lipca 2017 r. w wysokości 15 000 zł; do 30 września 2017 r., w wysokości 15 000 zł._

_Środki na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego, będącego miejscem odbywania stażu wypłacone zostały wraz z pierwszą transzą, tj. do 30 kwietnia 2017 r._

_Wnioskodawczyni wskazuje, że na chwilę obecną odbyła staż trwający 6 miesięcy w zagranicznym ośrodku naukowym (X.). Rozliczyła przyznane stypendium w całości, zgodnie z kosztorysem, w terminie wskazanym umową._

_Praca w X. była niezbędnym elementem Jej przewodu doktorskiego. Miała ogromny wpływ na postęp badań naukowych, wykonywanych w doktoracie. Przyznane umową środki finansowe umożliwiły udział w badaniach naukowych oraz pracach rozwojowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku naukowym pod opieką naukowców, znanych w dziedzinie specjalistów. Między innymi dzięki wiedzy i doświadczeniu zdobytych podczas naukowego stażu zagranicznego Wnioskodawczyni może publikować (w charakterze autora i współautora) artykuły naukowe nawiązujące do tematyki Jej pracy doktorskiej, aktywnie uczestniczyć w konferencjach naukowych, prowadzić dalsze badania do doktoratu oraz pisać rozprawę doktorską (monografia w języku angielskim), a także prowadzić aktywną działalność popularnonaukową - publikować teksty popularnonaukowe na łamach czasopisma „Y.”. Pobyt w X. przyczynił się do rozwoju umiejętności w zakresie programowania, modelowania numerycznego, analiz dużych baz danych oraz pogłębił zdolność w zakresie posługiwania się, w mowie i piśmie, dwoma językami obcymi; angielskim i niemieckim. Są to umiejętności bezwzględnie konieczne podczas pisania pracy doktorskiej, bez których nie byłaby w stanie sprostać specyfice badań i analiz w niej podjętych. Pobyt w X. to kluczowy etap działalności naukowej, etap niezbędny do opracowania zagadnień doktoratu i wykonania zaplanowanych badań._

_Wnioskodawczyni, w ramach przyznanych środków, pokryła koszty podróży (przeprowadzki) oraz pobytu (zakwaterowanie, wydatki bieżące) dotyczące zarówno Jej osoby jak i najbliższej rodziny (małżonek i nieletnie dziecko) poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ww. środki finansowe przeznaczyła również na pokrycie kosztów codziennych podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a ośrodkiem naukowym, będącym miejscem odbywania stażu. Wnioskodawczyni, dla właściwego funkcjonowania rodziny w N., musiała wynająć całe mieszkanie. Niemożliwym było oraz nieakceptowanym ze względu na pobyt z małym dzieckiem, wynajęcie jednego pokoju na stancji czy też pokoju gościnnego w X. Powyższe wiązało się z pokrywaniem wysokich opłat czynszu (trzypokojowe mieszkanie) i wszelkich rachunków okołomieszkaniowych (np. utrzymanie czystości na klatce, konserwacja terenów zielonych wokół bloku, itp.) Ze względu na regulacje związane z wynajmem, mieszkanie było opłacane przez okres dłuższy niż okres faktycznego pobytu, tj. wynajem opłacany był od dnia 3 lipca 2017 r. podczas gdy staż w X. oraz właściwy pobyt w N. rozpoczął się od dnia 10 lipca 2018 r. (tydzień później)._

_Wnioskodawczyni w rozliczeniu dochodów za 2017 r. otrzymała PIT-8C z Instytutu … w którym, w części D wykazana została kwota środków na pokrycie kosztów stażu i podróży w zagranicznym ośrodku naukowym, w wysokości 54 352 zł._

_Zgodnie z § 4 ust. 7 przywołanej na wstępie umowy, regulującej warunki realizacji i zasady wypłaty stypendium - należności podatkowe związane ze środkami, o których mowa w § 4 ust. 1 (§ przytoczony powyżej), stypendystka powinna uregulować we własnym zakresie._

_Wnioskodawczyni nie jest pracownikiem Instytutu \`(...)\`. W okresie odbywania stażu nie była zatrudniona w żadnym innym miejscu pracy._

_Na chwilę obecną, w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r., poza innymi dochodami osiągniętymi w 2017 r. w okresie sprzed odbywania stażu (ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz z tytułu praw autorskich), Wnioskodawczyni wykazała, w poz. „inne źródła", kwotę środków na pokrycie kosztów stażu i podróży w zagranicznym ośrodku naukowym (54 352 zł) oraz uregulowała w terminie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu._

**W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:**

1\. _Czy w stosunku do środków finansowych, otrzymanych na pokrycie kosztów stażu i podróży w ramach stypendium doktorskiego finansowanego ze środków Narodowego Centrum Nauki, można zastosować całkowite zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i czy zasadne będzie skorygowanie zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r.?_

2\. _Czy w stosunku do środków finansowych, otrzymanych na pokrycie kosztów stażu i podróży w ramach otrzymanego stypendium doktorskiego finansowanego ze środków Narodowego Centrum Nauki, można zastosować częściowe zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., tj. do wysokości limitów przewidzianych przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej i czy zasadne będzie skorygowanie zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r.?_

**Zdaniem Wnioskodawczyni**_, bazując na licznych orzeczeniach Sądów Administracyjnych, m. in. na wyroku WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16; wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 763/16 - środki na pokrycie kosztów stażu i podróży w zagranicznym ośrodku naukowym powinny podlegać całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. lub ewentualnie częściowemu zwolnieniu, w myśl ww. artykułu, do wysokości limitów przewidzianych przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (interpretacja podatkowa sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.97.2017.1.RK)._

_W ocenie Wnioskodawczyni - w związku z ryczałtowym charakterem rozliczenia środków na pokrycie kosztów stażu i podróży w zagranicznym ośrodku naukowym - powinno Jej przysługiwać całkowite zwolnienie z opodatkowania otrzymanych środków. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy świadczeń („diety i inne należności”) otrzymanych w związku z odbywaniem podróży przez osobę niebędącą pracownikiem, uważa zatem, że otrzymała właśnie takie świadczenie „środki na pokrycie kosztów stażu i podróży w zagranicznym ośrodku naukowym” jako zwrot wydatków, szeroko rozumianej, podróży - ryczałtowo, bez konieczności uprzedniego ponoszenia tych wydatków oraz ich dokumentowania._

_Wnioskodawczyni uważa, że ewentualnie powinno przysługiwać częściowe zwolnienie, odliczając od podstawy opodatkowania wartość diet oraz kwot przeznaczonych na nocleg zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej._

_Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki._

_Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia)._

_Jak stanowi § 13 ust. 3 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:_

1) _za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;_

2) _za niepełną dobę podróży zagranicznej:_

a) _do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,_

b) _ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,_

c) _ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości._

_Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia._

_Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia._

_W świetle § 16 ust. 2 rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu._

_Okres stażu Wnioskodawczyni poza granicami kraju, realizowanego w ramach przyznanego finansowania w konkursie ETIUDA Narodowego Centrum Nauki wyniósł 191 dni (od 10 lipca 2017 r. do 9 stycznia 2018 r.). Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia wysokość diety za dobę podróży zagranicznej dla N. wynosi 49 euro, wysokość limitu na nocleg dla N. wynosi 150 euro (25% limitu w przypadku nieposiadania rachunków za nocleg). Mając na uwadze powyższe dane, po przeliczeniu iloczynu ilości dni pobytu oraz kwot diet (49 euro) i limitu za nocleg (37,5 euro) na walutę Polską - kwota odliczenia od środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu i podróży w zagranicznym ośrodku naukowym przewyższy kwotę tych środków. Całość środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu i podróży w zagranicznym ośrodku naukowym (w kwocie 54 352 zł) będzie więc podlegało zwolnieniu, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej._

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej** w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. Nr 0115-KDIT2-2.4011.242.2018.1.MU, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.**

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jest limitowane, zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).

Zgodnie § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponadto w myśl § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1) za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (13 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy PIT do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników programu „ETIUDA”, przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu w ośrodku naukowym, zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji, gdy beneficjentem środków jest doktorant/stażysta, którego nie łączy stosunek pracy z wypłacającym środki z ww. programu, to otrzymane przez niego środki stanowią dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Przykładowo w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził_, „że otrzymane przez stypendystów jako uczestników studiów doktoranckich dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego ich z Uczelnią stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł.”._

Odnośnie natomiast stosowania zwolnienia przedmiotowego do środków otrzymywanych w ramach programu „ETIUDA” przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu, za dominujący w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT do środków finansowych z ww. programu, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do ośrodków naukowych. W przypadku doktorantów/stażystów uczestniczących w programie „ETIUDA” z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT. Przykładowo w powołanym wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: _„Uznanie, że wskazany przychód jest przychodem z innych źródeł nie wyklucza zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (…) Sąd stoi na stanowisku,_ że _nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających stypendystów ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków stypendysty w trakcie tego wyjazdu. Ponadto pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami. Ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy stypendystów, odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z umowy osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w stażu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań. Udział więc stypendystów w stażu ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.”_.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że _Wnioskodawczyni jest doktorantem Instytutu \`(...)\` Przewód doktorski wszczęła w 2013 r. W dniu 29 września 2016 r. zawarła z ww. Instytutem umowę, która regulowała warunki realizacji i zasady wypłaty stypendium doktorskiego w projekcie „A…”. Powyższa umowa zawarta została na podstawie Umowy pomiędzy Narodowym Centrum Nauki a Instytutem … (Umowa nr …) o finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „ETIUDA 4”, zgodnie z Decyzją Dyrektora Narodowego Centrum Nauki. Według § 4 ust. 1 przywołanej umowy, środki przeznaczone na realizację stypendium wynosiły:_

1\. _36 000 zł - środki przeznaczone na stypendium naukowe, w wysokości 3 000 zł miesięcznie (niebędące przedmiotem niniejszego zapytania)_

2\. _53 352 zł - środki na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym_

3\. _1 000 zł - środki na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu._

_Środki, o których mowa w pkt 2 i 3 wypłacone zostały w trzech transzach, w terminach kolejno: do 30 kwietnia 2017 r., w wysokości 23 352 zł; do 31 lipca 2017 r. w wysokości 15 000 zł; do 30 września 2017 r., w wysokości 15 000 zł. Środki na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego, będącego miejscem odbywania stażu wypłacone zostały wraz z pierwszą transzą, tj. do 30 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni, w ramach przyznanych środków, pokryła koszty podróży (przeprowadzki) oraz pobytu (zakwaterowanie, wydatki bieżące) dotyczące zarówno Jej osoby jak i najbliższej rodziny (małżonek i nieletnie dziecko) poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni nie jest pracownikiem Instytutu \`(...)\` W okresie odbywania stażu nie była zatrudniona w żadnym innym miejscu pracy._

W świetle powyższego, otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach programu „ETIUDA 4” środki finansowe na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Przy czym, należy podkreślić, że przedmiotowy przychód powstaje wyłącznie u Wnioskodawczyni, czyli osoby która jest beneficjentem programu. Fakt, że otrzymane środki dotyczą także rodziny beneficjenta nie oznacza, że przychód otrzymują poszczególni członkowie rodziny. Jest to wyłącznie przychód po stronie Wnioskodawczyni (beneficjenta programu), bowiem gdyby nie łączący uczestnika programu i uczelnię stosunek prawny (umowa zawarta między jednostką naukową, a beneficjentem programu stanowiąca podstawę przekazania środków finansowych), nie otrzymałby tych środków. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, do wysokości limitu określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zatem w sytuacji, gdy środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawczynię korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, istnieje podstawa do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2017 r.

Natomiast nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem przedmiotowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu skali podatkowej w składanym zeznaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania bez limitu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT w stosunku do środków finansowych przyznanych na pokrycie kosztów stażu i podróży w zagranicznym ośrodku naukowym.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz.329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.