Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.85.2025.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-03
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „...”.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ..., dalej zwana „Gminą”, jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną
    na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gminę obsługuje
    Urząd Gminy ... . Na potrzeby podatku VAT Gmina rozlicza się wspólnie ze swoimi
    jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik.
    W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania
    których zobowiązana jest na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (Dz.U.2024.1465 t.j. z dnia 2024.10.03.). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy, Gmina wykonuje
    zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w
    zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina wykonuje także czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych, działając jako podatnik VAT.
    Gmina będzie realizować projekt pn.: „...”.
    Celem operacji jest usprawnienie dojazdu do świetlicy socjoterapeutycznej oraz Plebanii w
    miejscowości ... poprzez przebudowę drogi gminnej w miejscowości ..., gmina ... dz. 1, 2, 3,
    4, o długości 0,306 km.
    Koszt realizacji operacji: ... zł. Dofinansowanie ..... - ... zł
    Zakres kosztów obejmuje:
    koszty inwestycyjne
      - przebudowa drogi gminnej w miejscowości ...,
      - roboty ziemne i podbudowy - ...
      - nawierzchnie - ...
      - oświetlenie – ...
      - roboty wykończeniowe - ...
    koszty ogólne
      - roboty przygotowawcze i rozbiórkowe - roboty pomiarowe – ...
      - nadzór inwestorski - ... .
    Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji inwestycji, będzie ogólnodostępna, za
    korzystanie z niej nie będą pobierane żadne opłaty.
    Inwestycja związana z przebudową drogi gminnej nie będzie służyła czynnościom
    wymienionym w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 361).
    Jednocześnie przedmiotowa inwestycja mieści się w zakresie zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana (art. 15 ust. 6
    ww. ustawy), zatem w zakresie realizacji przebudowy drogi gminnej, Gmina nie może być
    uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    związanych z realizacją projektu pn.: „...”?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina działając w ramach reżimu publicznoprawnego nie ma prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
    towarów i usług związanych z przebudową drogi gminnej.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z
    2024 r. poz. 361), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o podatek naliczony w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Przebudowa drogi gminnej jest inwestycją realizowaną w ramach zadań własnych Gminy
    na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2024.1465 t.j. z dnia
    2024.10.03), do których należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz
    organizacji ruchu drogowego. Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała żadnych opłat za
    korzystanie z przebudowywanej drogi.
    W związku z powyższym, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w
    całości ani w części od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika
    określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik
    podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został

    naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego
    jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku
    ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    temu podatkowi.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    W świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej
    bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich
    transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów
      oraz organizacji ruchu drogowego.
    Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    320 ze zm.):
      Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
      1) drogi krajowe;
      2) drogi wojewódzkie;
      3) drogi powiatowe;
      4) drogi gminne.
    Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych
      kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z
      wyłączeniem dróg wewnętrznych.
    Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po
      zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.
    Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
      1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
      2) wojewódzkich – zarząd województwa;
      3) powiatowych – zarząd powiatu;
      4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.
    Na podstawie art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie części drogi, urządzeń drogi,
      budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów
      drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa
      drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.
    W myśl art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:

      Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych,
      robót utrzymaniowych i zabezpieczających.
    Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać
      swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi,
      utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy.
      Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje
      zarządca.
    Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa,
    przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi
    należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.
    Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze
    publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa
    publicznoprawnego.
    Jak już wskazałem wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku udostępniania dróg
    publicznych ogółowi użytkowników, Gmina nie użytkuje ich do działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa
    jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa
    czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność
    niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W omawianych okolicznościach sprawy nie będzie więc występował związek przyczynowo-
    skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z Państwa
    wydatkami. Będą Państwo bowiem ponosić wydatki związane z przebudową drogi
    gminnej, która służy realizacji zadań publicznych.
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy,
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej
    sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty
    realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wskazali
    Państwo bowiem, że infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji inwestycji będzie
    ogólnodostępna, za korzystanie z niej nie będą pobierane żadne opłaty. Inwestycja
    związana z przebudową drogi gminnej nie będzie służyła czynnościom wymienionym w
    art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja mieści się w
    zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina
    została powołana. Zatem, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku
    naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji. Z tego tytułu nie będzie przysługiwało
    Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

    Podsumowując, stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „...”, ponieważ efekty
    powstałe w ramach ww. projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.