Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-437/16/18-5/S/LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; spółki-spółka osobowa; wierzyciel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2975/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 marca 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, składników majątku oraz wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, składników majątku oraz wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4511-437/16-4/KW1 w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe. W interpretacji stwierdzono, że:

1.  stanowisko jest nieprawidłowe - w przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, które spółka niebędąca osobą prawną otrzymała w drodze sukcesji po przekształcanej spółce – wartość kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich stanowią przychód podatkowy, gdyż do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną;
2.  stanowisko jest prawidłowe - w przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, udzielonych przez tę spółkę – wartość kwot głównych pożyczek nie stanowi przychodu do opodatkowania, gdyż do przychodów tych stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  stanowisko jest nieprawidłowe - w przypadku wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną – wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, gdyż do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 czerwca 2016 r. znak: IPPB2/4511-437/16-4/KW1 wniósł pismem z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r. ) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 16 sierpnia 2016 r. znak: IPPB2/4511-1-58/16-2/KW1 stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 czerwca 2016 r. znak: IPPB2/4511-437/16-4/KW1 złożył skargę z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2975/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 czerwca 2016 r. znak: IPPB2/4511-437/16-4/KW1.

W dniu 29 marca 2018 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 13 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2975/16.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja, w zakresie w jakim uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

Zdaniem Sądu istota sporu w niniejszej sprawie, w zakresie w jakim Minister uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, sprowadza się do kwalifikacji prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistniałej w okolicznościach przedmiotowej sprawy konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową, oraz z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową a także z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty, w związku z likwidacją spółki osobowej, która została przekształcona ze spółki kapitałowej.

Sąd wskazał, że zbliżone sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które wyrokami z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16, z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1047/16, z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/16, z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/16 uchylały indywidualne interpretacje. Stanowisko zaprezentowane w przywołanych rozstrzygnięciach podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjmując je jako własne.

Zdaniem Sądu, odnosząc się do istoty konfuzji podkreślić należy, że kodeks cywilny, mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca, nie zawiera definicji konfuzji ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011 r. s. 51-56). Przedstawiając to obrazowo: podmiot zaciągający pożyczkę zobowiązany jest wykazać ją w swoich pasywach jako zobowiązanie a pożyczkodawca w swoich aktywach jako należność. W wyniku przejęcia majątku pożyczkodawcy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania czyli zniwelowania pasywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesną utratą odpowiadających im aktywów. Dochodzi tutaj do sytuacji braku konieczności zwrotu aktywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesnym brakiem możliwości dochodzenia ww. wierzytelności.

Sąd podkreślił, że w skarżonej interpretacji organ uznał, że sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że organ wydając skarżoną interpretację arbitralnie stwierdził, że wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku kontuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawda - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku kontuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

Sąd podkreślił, że zaprezentowany powyżej pogląd wyrażony w interpretacji nie został w rzetelny sposób uzasadniony przez organ.

W ocenie Sądu pogląd ten uznać należy za błędny. Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń. W stanie faktycznym niniejszej sprawy konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym wskazywaną przez organ spłatę. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w oderwaniu od istoty cywilnoprawnego charakteru kontuzji można ją dla potrzeb oceny podatkowoprawnej traktować jak spłatę. Spłata pożyczki jako wykonanie zobowiązania stanowi bowiem podstawowy sposób zaspokojenia wierzyciela. Substytutem spłaty (innymi sposobami zaspokojenia wierzyciela) są np. potrącenie (kompensata) czy świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Nie sposób jednak uznać konfuzji za rodzaj spłaty zobowiązania. Wprawdzie wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela może prowadzić do powstania przychodu u dłużnika, ale dotyczy to sytuacji, gdy na skutek wygaśnięcia zobowiązania dłużnik uzyskuje wymierną korzyść. Sytuacje takie są wprost wskazane w przepisach prawa np. art. 14 ust. 2 lub 6 u.p.d.o.f. w przypadku umorzenia lub przedawnienia. W przeciwieństwie do wskazanych zdarzeń konfuzja nie prowadzi do uzyskania żadnej korzyści przez dłużnika, który jest jednocześnie wierzycielem.

Sąd wskazał, że słusznie zatem Skarżący wywodzi, że konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Oceniając opisane powyżej zjawisko na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych Sąd stwierdził w pierwszej kolejności, że jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f., jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że mając na względzie przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakreśloną uprzednio cywilnoprawną istotę konfuzji za zupełnie niezrozumiałe i nieznajdujące uzasadnienia w regulacjach prawnych uznać należy stwierdzenie organu, że przychód u Wnioskodawcy powstanie w momencie wygaśnięcia wierzytelności w wyniku konfuzji i zaliczony on powinien zostać do źródła do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną. Skoro bowiem nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, to tym samym, wbrew stanowisku organu, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ w skarżonej interpretacji nie wskazał argumentów uzasadniających uznanie, że w przypadku konfuzji, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wygaśnięcia wierzytelności. Nie wyjaśnił też dlaczego w przypadku kontuzji zasadne jest założenie, że nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f., stąd odniesienie się do tej argumentacji nie jest możliwe.

Zdaniem Sądu jednak wobec przedstawionej wyżej argumentacji, okoliczność czy przepis ten znajdzie czy też nie zastosowanie, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, skoro nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a w konsekwencji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że warto jest też przypomnieć, że z art. 217 Konstytucji RP wynika podstawowa zasada określenia istotnych elementów opodatkowania w ustawie. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że nie można stosować żadnych analogii prowadzących do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego należy w tym zakresie do prawodawcy.

Sąd wskazał, że zasadne wiec okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 17 pkt b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 pkt b) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię a także niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie, w zakresie w jakim doprowadziły do wadliwego uznania, że opisywana we wniosku konfuzja wierzytelności powoduje, iż w momencie wygaśnięcia wierzytelności powstaje przychód, który zaliczony winien być do źródła do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną.

Sąd podkreślił, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (pdof), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca rozważa przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.) w spółkę komandytową (Spółka), Spółka z o.o. nie działała w przeszłości jako spółka komandytowo-akcyjna.

Dochody uzyskane w ramach działalności gospodarczej Spółki będą opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie wspólników.

Po osiągnięciu założonych celów, Spółka może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji (art. 58 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. \[ksh\]). W wyniku likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez likwidacji dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części wynikającej z Umowy Spółki (Majątek likwidacyjny).

Wnioskodawca chce się upewnić jakie są zasady opodatkowania likwidacji lub rozwiązania Spółki, aby podjąć decyzję o przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę. W ramach Majątku likwidacyjnego Wnioskodawca może otrzymać m.in. gotówkę, składniki majątku lub wierzytelności Spółki wobec różnych podmiotów, m. in. wobec Wnioskodawcy jako wspólnika.

Pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-459/16-2/RK (data odbioru 6 czerwca 2016 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a w szczególności jednoznaczne podanie:

*   Jakiego rodzaju wierzytelności otrzyma Wnioskodawca w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej?

*   Jeśli Wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek, proszę wskazać, jaki podmiot (spółka osobowa czy spółka kapitałowa) udzielił Wnioskodawcy pożyczek?

*   Jeśli Wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek, to czy będą się na nie składać tylko należności główne z tytułu pożyczek (kwota główna pożyczki) czy również odsetki z tytułu tych pożyczek?

*   Czy wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej zostały zarachowane jako przychód należny?

*   Jeśli Wnioskodawca otrzyma wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny, to czy będą się na nie składać także odsetki z tytułu opóźnionej zapłaty?

Pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. (data nadania 10 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej może otrzymać wierzytelności handlowe oraz pożyczkowe wobec innych podmiotów, a także wobec wspólników (jeśli takie będą na dzień likwidacji bądź rozwiązania).

*   jeśli dojdzie do wydania wierzytelności z tytułu pożyczek, to mogą to być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielone przez spółkę kapitałową, jak i pożyczki udzielone przez spółkę osobową po przekształceniu.

*   na otrzymane wierzytelności z tytułu pożyczek mogą składać się zarówno kwota główna pożyczek jak i odsetki.

*   wierzytelności handlowe zostały/zostaną zarachowane jako przychód należny zgodnie z ogólnymi zasadami, natomiast wierzytelności pożyczkowe nie są/nie będą zarachowane jako przychód należny na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt l. W odniesieniu do odsetek przychód powstaje w momencie ich otrzymania.

*   Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny. Odsetki za opóźnienie zapłaty są należne z mocy prawa (art. 481 Kodeksu cywilnego) ale zwykle nie są naliczane w działalności handlowej, chyba że dłużnik szczególnie długo nie reguluje płatności. Wnioskodawca przejmując wierzytelności, w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki będzie mógł, ale nie będzie musiał ich dochodzić.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym, uzupełnionym niniejszym pismem, wydanie majątku likwidacyjnego, w tym wierzytelności pożyczkowych, w ramach likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie może wystąpić dopiero w momencie zbycia składników majątku otrzymanego tytułem likwidacji. W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z pkt 12 oraz w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdof z tytułu otrzymania Majątku likwidacyjnego Spółki, w tym środków pieniężnych i innych składników majątku?
2.  Czy likwidacja Spółki lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, skutkujące wygaśnięciem wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w drodze konfuzji, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Majątku likwidacyjnego Spółki, w tym środków pieniężnych i innych składników majątku nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.

Możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ksh, w którym, spośród powodów zakończenia działalności spółki, wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki (art. 58 ksh). W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (tj. podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki - art. 67 § 1 ksh). Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji / rozwiązania bez likwidacji, spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność spłaty wymagalnych zobowiązań oraz podział pozostałego majątku pomiędzy wspólników (art. 82 ksh).

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji, na gruncie updof wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się jednak środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w ramach likwidacji lub rozwiązania bez likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych, wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, do przychodów podatkowych nie zalicza się również przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Analizując art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, należy stwierdzić, że dopiero zbycie składników majątkowych otrzymanych tytułem Majątku likwidacyjnego może prowadzić do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, natomiast samo otrzymanie tych składników nie skutkuje powstaniem przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1475/15-2/MT, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania mu majątku z tytułu likwidacji tej spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego \[\`(...)\`\] w przypadku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania mu majątku z tytułu likwidacji tej spółki, otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie będzie stanowiło dla niego przychodu.

Powyższej konkluzji nie zmienia również funkcjonalna wykładnia wskazanych wyżej przepisów. Jak bowiem wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przychody Spółki będą podlegały opodatkowaniu pdof na poziomie jej wspólników. Ponadto, Spółka nie będzie następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka powstanie z przekształcenia Spółki z o.o., której przychody będą podlegały opodatkowaniu pdop.

Reasumując, otrzymanie Majątku likwidacyjnego Spółki, w tym środków pieniężnych i innych składników majątku nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, likwidacja Spółki lub jej rozwiązanie bez likwidacji, skutkująca wygaśnięciem Wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w drodze konfuzji, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją Spółki lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelność wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie Wierzytelności poprzez tzw. konfuzję. Instytucja prawna konfuzji polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Wierzytelność wygaśnie na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki).

Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi zatem z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nie będzie skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika (Wnioskodawcy) należnego mu świadczenia, lecz nastąpi w wyniku dokonania czynności - co do zasady - neutralnej podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 updof.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 updof w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, w szczególności nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy updof określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Updof nie zawiera przy tym innych przepisów, które wskazywałyby na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku konfuzji. Zatem, na gruncie przepisów updof, wygaśnięcie wierzytelności, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki bez likwidacji, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) wierzytelności i korelatywnie sprzężonego z nią obowiązku, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.

Powyższe stanowisko jest również wskazywane w aktualnych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, np. w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1628/15-3/AK, w której organ stwierdził, że „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku likwidacji Spółki osobowej (skutkującej podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym Wnioskodawcę) i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy, nie będzie powodowało powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.” Analogiczne rozstrzygniecie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1629/15-3/AA.

Ponadto, podobne stanowisko prezentują również inne organy podatkowe – tytułem przykładu można wskazać na:

1.  Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1467/15-2/EC;
2.  Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lutego 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1171/15-3/JC;
3.  interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-867/15-5/AN;
4.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-1/4511-259/15/EN;
5.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-767/14/ZK;
6.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-220/14/DP;
7.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1077b/13/MR;
8.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-136/14-4/ES.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki lub jej rozwiązanie bez likwidacji i wydanie Wnioskodawcy Wierzytelności względem niego, jako części Majątku likwidacyjnego, w wyniku czego dojdzie m. in. do wygaśnięcia wierzytelności w drodze konfuzji nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof w dacie rozwiązania Spółki. Dochód do opodatkowania powstanie dopiero w momencie zbycia składników majątku otrzymanego tytułem likwidacji, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło mniej niż sześć lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.