Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-530/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych wydatków ponoszonych przez jednostkę realizującą projekt w ramach prowadzonej inwestycji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych wydatków ponoszonych przez jednostkę realizującą projekt w ramach prowadzonej inwestycji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych wydatków ponoszonych przez jednostkę realizującą projekt w ramach prowadzonej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca –Sp. z o.o. (dalej zwana: „Spółką”) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U. 2015 r., poz. 139) – dalej zwanej również: „u.z.z.w.o.ś.”, świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. Usługi na rzecz odbiorców są świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina X (dalej zwana: „Gminą”).

Obecnie Spółka realizuje projekt inwestycyjny związany z uporządkowaniem gospodarki wodno-ściekowej na obszarze prowadzonej działalności, korzystając przy jego realizacji z dofinansowania ze środków pochodzących z Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Na zakres projektu składa się m.in.: budowa nowych i wymiana wyeksploatowanych odcinków sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, modernizacja oczyszczalni ścieków oraz innych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa składników majątku, głównie urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych.

Dla sprawnej organizacji i kontroli przebiegu inwestycji oraz jej zgodności z umową o dofinansowanie i z obowiązującymi przepisami prawa, w tym prawidłowego rozliczenia finansowego z instytucją wdrażającą/pośredniczącą, w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniona została odrębna komórka organizacyjna – Jednostka Realizująca Projekt (dalej zwana: „JRP”). Jej funkcjonowanie związane jest ściśle z przygotowaniem, realizacją i zarządzaniem wyżej wskazanego projektu inwestycyjnego i obejmuje takie działania, jak: przygotowanie dokumentacji inwestycji (np. technicznej, przetargowej, w tym umów i innych dokumentów formalno-prawnych), przeprowadzenie przetargów na wybór dostawców towarów/wykonawców usług poszczególnych prac, monitorowanie technicznej i finansowej realizacji projektu, zapewnienie właściwej sprawozdawczości i obiegu dokumentów związanych z projektem. W związku z działalnością JRP Spółka ponosi następujące koszty:

*   wynagrodzenie wraz z narzutami na utworzonych w JRP stanowiskach,
*   zakupu usług obsługi prawnej inwestycji,
*   zakupu usług telekomunikacyjnych, pocztowych i innych,
*   opłaty bankowe i administracyjne,
*   koszty zakupu artykułów biurowych,
*   pozostałe koszty utrzymania JRP, tj. media (energia elektryczna, zaopatrzenie w wodę, gaz) oraz koszt czynszu – w części wynikającej z udziału powierzchni użytkowanej przez JRP w całkowitej powierzchni zajmowanej przez Spółkę.

Ponadto w związku z realizacją robót według warunków kontraktowych FIDIC Spółka ponosi koszty związane z usługą Inżyniera Kontraktu, do którego obowiązków należy w szczególności:

*   nadzór techniczny nad robotami budowlanymi i jakością ich wykonywania,
*   nadzór nad całością dokumentacji sporządzanej przez wykonawcę.

W toku realizacji inwestycji wskazane wyżej koszty JRP i Inżyniera Kontraktu Spółka księguje na kontach środków trwałych w budowie jako koszty pośrednie inwestycji przypisane do wstępnie zidentyfikowanych planowanych do nabycia środków trwałych (odpowiednio do struktury ich wartości). Wstępna alokacja tych kosztów dokonywana jest zatem według szacunkowego klucza wartości bezpośrednich kosztów inwestycji, natomiast docelowo (planowany termin zakończenia inwestycji za ok. 2 miesiące) Spółka dokona alokacji odpowiednio do rozliczenia wartości robót na faktycznie powstałe środki trwałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wszystkie wskazane w stanie faktycznym wniosku koszty związane z funkcjonowaniem JRP, w tym koszty wynagrodzeń osób pracujących w ramach JRP, koszty obsługi prawnej JRP, jak również koszty Inżyniera Kontraktu, mają wpływ na wartość początkową środków trwałych podlegających wytworzeniu wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach realizacji projektu inwestycyjnego, tzn. stanowią element kalkulacji wartości początkowej?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – w jaki sposób (według jakiej metody alokacji) należy przyporządkować wskazane w stanie faktycznym wniosku koszty związane z funkcjonowaniem JRP, jak również koszty Inżyniera Kontraktu do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach realizacji projektu inwestycyjnego?

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 1.

Zdaniem Spółki wskazane w stanie faktycznym wniosku koszty związane z funkcjonowaniem JRP, w tym koszty wynagrodzeń osób pracujących w ramach JRP, koszty obsługi prawnej JRP, jak również koszty Inżyniera Kontraktu, mają wpływ na wartość początkową środków trwałych wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach realizacji projektu inwestycyjnego, tzn. będą stanowiły element kalkulacji ich wartości początkowej.

Wskazane wyżej koszty związane z funkcjonowaniem JRP składać się będą na wartość podlegających wytworzeniu w ramach realizacji projektu inwestycyjnego środków trwałych.

Wszystkie koszty ponoszone przez JRP są bezpośrednio związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, w związku z czym będą stanowiły element wartości początkowej składników majątku trwałego na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) (dalej zwana „u.p.d.o.p.”). Nadto do kosztu wytworzenia zaliczona zostanie również uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem środków trwałych.

Zasadniczą w tej sprawie kwestię stanowi rozpoznanie powiązania kosztów z przychodami, w szczególności ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją i odpowiednie zakwalifikowanie ich do kosztu wytworzenia środka trwałego, bądź też do innych kosztów działalności Spółki. W tym kontekście koszty podatkowe dzieli się na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c u.p.d.o.p.),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.).

Z kolei zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały unormowane w art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. głównie koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Wyraźnie natomiast, na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Mając na uwadze powyższe, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanego problemu, ogół wydatków na funkcjonowanie JRP (w tym: wynagrodzenie wraz z narzutami na wynagrodzenia osób na utworzonych w JRP stanowiskach, zakup usług obsługi prawnej inwestycji, zakup usług telekomunikacyjnych, pocztowych i innych, opłaty bankowe i administracyjne, koszty zakupu artykułów biurowych, pozostałe koszty utrzymania JRP, tj. media (energia elektryczna, zaopatrzenie w wodę, gaz) oraz koszt czynszu – w części wynikającej z udziału powierzchni użytkowanej przez JRP w całkowitej powierzchni zajmowanej przez Spółkę) oraz koszt Inżyniera Kontraktu, stanowić będą element wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, a w konsekwencji elementem ich kosztu wytworzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 2.

W ocenie Spółki – w przypadku gdy koszty związane z funkcjonowaniem JRP, w tym koszty wynagrodzeń osób pracujących w ramach JRP, koszty obsługi prawnej JRP, jak również koszt Inżyniera Kontraktu, mają stanowić element wartości początkowej środków trwałych wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach realizacji projektu inwestycyjnego – to przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu (metody alokacji), w jaki należy przyporządkować wskazane w stanie faktycznym wniosku koszty związane z funkcjonowaniem JRP do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach realizacji projektu inwestycyjnego. Za uzasadnione zatem Spółka uznaje, iż przyjęty sposób alokowania tych kosztów odpowiednio do rozliczenia wartości robót na faktycznie powstałe środki trwałe jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie do potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak – zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z unormowania tego wynika, że wynagrodzenia ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów (pkt 1), ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości: środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako stanowiącego koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją. Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami) związane są z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie inwestycyjnym, stanowić będą – stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – część składową jego wartości początkowej.

Wyeksponować należy w tym miejscu, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy – wynikające z art. 15 ust. 4g tej ustawy – do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

W szczególności zatem do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Należy w tym miejscu jeszcze dodać, że ustawodawca przewidział szczególny sposób zmiany wartości początkowej środka trwałego. Zmiana ta może być dokonana w wyniku ulepszenia tego środka. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi inwestycję polegającą na wytworzeniu nowych, jak i modernizacji istniejących już środków trwałych. W związku z tą inwestycją Spółka powołała odrębną komórkę organizacyjną – Jednostkę Realizującą Projekt, która jest ściśle powiązana z przygotowaniem, realizacją i zarządzaniem prowadzoną inwestycją. Jednocześnie Jednostka Realizująca Projekt ponosi szereg wydatków szczegółowo opisanych w zdarzeniu przyszłym. Ponadto Spółka ponosi koszty związane z usługą Inżyniera Kontraktu, którego obowiązkiem jest nadzór nad wykonawcą inwestycji i jego pracą. Wydatki wskazane w opisie są dofinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności Unii Europejskiej.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy wydatki na Jednostkę Realizującą Projekt oraz usługę Inżyniera Kontraktu zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i zmodernizowanych w ramach realizowanej inwestycji.

Oceniając zatem charakter ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, należy wziąć pod uwagę całokształt zadań, do których została ona powołana, jak również okoliczność powołania wyodrębnionej w Spółce jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania opisanego zadania inwestycyjnego. Z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że jej zakres czynności i obowiązków jest ściśle związany z realizacją inwestycji. Takie wyodrębnienie organizacyjne stanowi bez wątpienia istotny instrument służący między innymi precyzyjnemu ustaleniu wartości początkowej wytworzonych i zmodernizowanych środków trwałych. Skoro, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji inwestycji powołał odrębną komórkę organizacyjną pn. „Jednostka Realizująca Projekt”, to świadczy to bezsprzecznie o wyspecjalizowanym charakterze tej jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania określonego zadania inwestycyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane we wniosku wydatki związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, tj. zarówno wydatki osobowe, jak i rzeczowe należy, co do zasady, przyporządkować do wytworzonych i zmodernizowanych środków trwałych.

W części dotyczącej kosztów usługi Inżyniera Kontraktu także należy uznać je za element kosztu wytworzenia nowych środków trwałych, jak i element podnoszonej wartości początkowej modernizowanych składników majątku. Gdyby Spółka nie prowadziła opisanej we wniosku inwestycji, nie dokonałaby zakupu takiej usługi. Jest to zatem koszt bezpośredni prowadzonej inwestycji i powiązany jest w sposób ścisły z procesem wytwarzania i modernizowania środków trwałych w ramach tejże inwestycji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatkami na wytworzenie i modernizację środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji, które powinny powiększać ich wartość początkową i podlegać odniesieniu w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne, będą z pewnością wskazane przez Spółkę wszystkie koszty Jednostki Realizującej Projekt oraz koszty usługi Inżyniera Kontraktu.

Jednocześnie zwraca się uwagę na regulację art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

O ile okoliczność refundowania części ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanej inwestycji wydatków nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej nowo wytworzonych oraz ulepszanych środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji, to jednak będzie miała znaczenie przy kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej, która odpowiada wydatkom sfinansowanym środkami pochodzącymi z Funduszu Spójności nie powinny zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Co do sposobu rozliczenia ww. wydatków na poszczególne środki trwałe należy stwierdzić, że Spółka powinna je rozliczyć proporcjonalnie na każdy wytworzony i zmodernizowany środek trwały biorąc pod uwagę rozliczenie wartości kosztów robót na faktycznie powstałe i zmodernizowane środki trwałe.

Reasumując – wszystkie wskazane w opisie sprawy koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, w tym koszty wynagrodzeń osób pracujących w ramach tej jednostki, koszty jej obsługi prawnej, jak również koszty Inżyniera Kontraktu, mają wpływ na wartość początkową środków trwałych wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach realizacji projektu inwestycyjnego, tzn. stanowią element kalkulacji wartości początkowej. Jednocześnie sposób (metoda alokacji) przyporządkowania tych kosztów do wartości początkowej wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych jest prawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.