Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.229.2016.1.BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: dyrektor; oświata; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka osobowa; szkoły; wspólnik; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wspólnie z drugim wspólnikiem tejże spółki założył i prowadzi szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej w skrócie u.s.o.) jako organ, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.s.o. złożony z dwóch osób fizycznych.

W 2017 r. planowana jest zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki cywilnej na spółkę jawną. Może to nastąpić na skutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną albo poprzez utworzenie spółki jawnej i wniesienie do niej aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników spółki jawnej (drugim wspólnikiem będzie inna osoba fizyczna).

Spółka jawna będzie podmiotem, który będzie prowadził szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami u.s.o. Spółka jawna będzie otrzymywała na prowadzenie szkoły niepublicznej dotację oświatową z budżetu powiatu.

Wnioskodawca zostanie powołany uchwałą wspólników spółki jawnej na stanowisko dyrektora szkoły niepublicznej (nastąpi powierzenie funkcji dyrektora szkoły niepublicznej). Wnioskodawca posiada niezbędne kwalifikacje do kierowania szkołą oraz długoletnie doświadczenie w tym zakresie. Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie, które zostanie sfinansowane z dotacji oświatowej z budżetu powiatu.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego zaistniałego po dniu 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna, będzie w całości zwolniona po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej) z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przewiduje, że wolne od podatku są „dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36”.

Pierwszym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest otrzymanie środków pieniężnych stanowiących dotację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 126 tej ustawy „Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego spółka jawna będzie otrzymywała dotację oświatową na prowadzenie szkoły niepublicznej. Na podstawie art. 90 ust. 2 u.s.o. „Niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu”. Tym samym pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ spółka jawna będzie otrzymywała dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Drugim warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest otrzymywanie dotacji z budżetu państwa albo z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Z treści art. 90 ust. 2 u.s.o. wynika, że dotacja na prowadzenie ponadgimnazjalnej szkoły niepublicznej będzie pochodziła z budżetu powiatu. Będzie to zatem dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Także ten warunek stosowania zwolnienia należy zatem uznać za spełniony.

Podsumowując należy stwierdzić, że art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do dotacji oświatowej otrzymywanej przez spółkę jawną na prowadzenie szkoły niepublicznej. Mając na uwadze treść art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dotacja ta będzie stanowiła przychód zwolniony dla wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki jawnej. Tym samym przychód z dotacji oświatowej otrzymanej przez spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy zwolniony z podatku dochodowego proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej.

Dotacja w części przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora.

Art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie również do tej części przychodu z dotacji, która zostanie przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawcy, jako dyrektora szkoły niepublicznej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca był dyrektorem szkoły niepublicznej. Przepisy u.s.o. nie stoją na przeszkodzie powołaniu na dyrektora osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki jawnej, która to spółka jest założycielem szkoły niepublicznej. Przy czym powołanie osoby fizycznej na stanowisko dyrektora jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania szkoły niepublicznej.

W omawianym przypadku funkcja dyrektora szkoły niepublicznej nie będzie sprawowana na podstawie odrębnej umowy, lecz będzie funkcją wynikającą z aktu wewnętrznego spółki jawnej, tj. uchwały wspólników o powołaniu. Oznacza to, że w wyniku wspólnej decyzji wspólników spółki jawnej Wnioskodawca zostanie powołany na dyrektora szkoły niepublicznej oraz nastąpi wyznaczenie zakresu zadań oraz wielkości wynagrodzenia dyrektora. Przepisy u.s.o. oraz przepisy k.s.h. nie stoją na przeszkodzie takiemu ułożeniu wzajemnych relacji między wspólnikami spółki jawnej. Przy czym powołanie dyrektora szkoły niepublicznej jest obowiązkiem podmiotu prowadzącego tę szkołę.

Jak była już mowa wcześniej dotacja oświatowa otrzymana przez spółkę jawną na prowadzenie szkoły niepublicznej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach spółki jawnej. Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie jako dyrektor szkoły niepublicznej, które będzie finansowane z tej dotacji. W związku z tym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej nie będzie stanowiło dla niego odrębnego (powtórnego) przychodu, ponieważ nie można uznać dwukrotnie za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tego samego podatnika.

Stanowisko takie potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. (sygn. 1061-IPTPB1.4511.18.2016.2.AG), w której stwierdzono: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dotacja jaką Spółka jawna, otrzymuje z jednostki samorządu terytorialnego (Urzędu Miasta), na prowadzenie Policealnej Szkoły Niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni, stosownie do Jej udziału w Spółce jawnej, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje również tę część dotacji, która przeznaczona zostanie na sfinansowanie wynagrodzenia Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji zastępcy dyrektora szkoły”,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-400/15-3/MT),
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-155/15-4/MS).

Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawione w ww. interpretacjach. Wnioskodawca ma świadomość, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, jednak uznaje, że stanowią cenne źródło wskazówek dotyczących wykładni przepisów prawa w omawianej sytuacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem także tę część dotacji, która zostanie przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej.

Zastosowanie art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego zaistniałego po dniu 1 stycznia 2017 r. W związku z tym, w celu udzielania odpowiedzi na zadane pytanie, należy również odnieść się do treści art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f., który zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność”.

Wnioskodawca uważa, że art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą otrzymuje dotację i część tej dotacji zostaje przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. Warunkiem stosowania tego przepisu jest zatem prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, która otrzymuje dotację. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podmiotem otrzymującym wynagrodzenie sfinansowane z dotacji musi być jedna i ta sama osoba fizyczna (na co wyraźnie wskazuje sformułowanie ,,(…) na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność”). Innymi słowy, warunkiem stosowania art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. jest wystąpienie sytuacji, w której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w związku z którą otrzymuje dotację i jednocześnie ta sama osoba fizyczna pobiera wynagrodzenie sfinansowane z tej dotacji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z inną sytuacją. Pozarolniczą działalność gospodarczą będzie prowadziła spółka jawna, a sfinansowane z dotacji wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora będzie otrzymywał Wnioskodawca. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, nie będzie prowadził we własnym imieniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wystąpi tutaj sytuacja, w której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w związku z którą otrzymuje dotację i jednocześnie ta sama osoba fizyczna pobiera wynagrodzenie sfinansowane z tej dotacji, ponieważ pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu będzie prowadziła spółka jawna, a nie osoba fizyczna. Z tego względu art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania.

Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że w omawianej sytuacji podmiotem prowadzącym we własnym imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą jest spółka jawna, a nie Wnioskodawca. Przemawia za tym szereg argumentów. Punktem wyjścia do dalszej analizy powinna być definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Po pierwsze, na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę jawną wskazują wyraźnie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie k.s.h.). Spółka jawna jest zaliczana do spółek osobowych (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 k.s.h.). Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h.). Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka jawna jest samodzielnym podmiotem prawnym. Spółka jawna ma status jednostki organizacyjnej posiadającej zdolność prawną. Jako taka może być uznana za podmiot prowadzący we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z regulacji k.s.h. wyraźnie wynika również, że spółka jawna jest odrębnym podmiotem od wspólników spółki jawnej.

Po drugie, spółka jawna jest przedsiębiorcą, czyli podmiotem prowadzącym we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej „Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą”. Spółka jawna, jako jednostka organizacyjna posiadająca zdolność prawną i prowadząca działalność gospodarczą jest przedsiębiorcą. Spółka jawna prowadzi tę działalność we własnym imieniu. Na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej status przedsiębiorcy przysługuje spółce jawnej, a nie jej wspólnikom. Wymaga to szczególnego podkreślenia, ponieważ odróżnia to spółkę jawną od spółki cywilnej, w przypadku której za przedsiębiorców uznaje się właśnie wspólników (art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Po trzecie, fundamentalnym argumentem potwierdzającym przedstawione stanowisko jest art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Spółką niebędącą osobą prawną jest m.in. spółka jawna (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Cytowany przepis oznacza, że jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka jawna, to przychody wspólnika z udziału w tej spółce są opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. „(…) w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12). Przepis ten jednak wyraźnie i jednoznacznie odróżnia podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w omawianym przypadku jest to spółka jawna) od wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego (w omawianym przypadku jest to Wnioskodawca). Wprowadzając fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki jawnej przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przepis ten nie zmienia faktu, że działalność tę prowadzi spółka jawna, a nie wspólnik spółki jawnej.

Przedstawioną wykładnię art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1649/15) dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, ale który można w pełni odnosić również do spółki jawnej „Scharakteryzowana wyżej odrębność spółki komandytowej, jako podmiotu cechującego się odrębną podmiotowością prawną, ma istotne znaczenie przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Porównując te regulacje, z przytoczoną wyżej definicją „działalności gospodarczej” w p.d.o.f. należy uznać, że podmiotem prowadzącym działalność jest co do zasady spółka. Ona to, bowiem prowadzi działalność – czyli nabywa prawa – we własnym imieniu. To uzasadnia skonstruowanie przyjętej w art. 5b ust 2 p.d.o.f. fikcji prawnej. Polega ona na przyjęciu, że przychody spółki w całości podlegają podziałowi pomiędzy wspólników i są przez nich opodatkowanie. Wbrew jednak stanowisku organu nie oznacza to automatycznie, że wspólnicy «prowadzą działalność gospodarczą». Jedynie ich przychody uznaje się za pochodzące z działalności gospodarczej. Działalność ta jest jednak nadal prowadzona przez spółkę we własnym imieniu a nie przez wspólników. Natomiast gdyby uznać, że prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy, regulacja art. 5b ust. 2 była by zbędna”. Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawione w tym orzeczeniu.

Interpretując art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. i mając na uwadze zasady wykładni systemowej wewnętrznej należy brać pod uwagę treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. jest mowa o osobie fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalnością gospodarczą. Można go zatem odnosić do osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą (wpis do CEIDG). Nie ma jednak podstaw do stosowania tego przepisu do osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki jawnej, ponieważ to spółka jawna, a nie osoba fizyczna będąca jej wspólnikiem prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepisy u.p.d.o.f. wyraźnie różnicują pojęcia „prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej” i „osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie tym przepisem także wspólników spółki jawnej, to zamiast odwoływać się do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej odwołałby się do osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując ten fragment Wnioskodawca uważa, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f., ponieważ podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą będzie spółka jawna, a podmiotem otrzymującym wynagrodzenie sfinansowane z dotacji będzie Wnioskodawca.

Podsumowanie.

Udzielając odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o interpretację Wnioskodawca uważa, że dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna, będzie w całości zwolniona po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej) z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty: prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznych szkół stanowią przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły, placówki, zespoły szkół lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wraz z drugim wspólnikiem tej spółki prowadzi szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty. W 2017 r. planowana jest zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki cywilnej na spółkę jawną. Spółka jawna będzie podmiotem prowadzącym niepubliczną szkołę i będzie otrzymywała dotację na jej prowadzenie. Wnioskodawca zostanie powołany uchwałą wspólników spółki jawnej na stanowisko dyrektora szkoły niepublicznej. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie sfinansowane z dotacji oświatowej z budżetu powiatu.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej będzie w całości zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Organ zauważa, że spółka jawna jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika – wspólnika spółki jawnej – określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów – z zastrzeżeniem ust. 36 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) wynika, że: z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa o systemie oświaty. W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy: niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

W świetle powołanych przepisów, dotacja, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a przeznaczona na działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia szkoły niepublicznej, w części nieprzeznaczonej na cele inwestycyjne, jest, co do zasady, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Zatem podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęta została ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe dotyczy również wynagrodzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną.

Należy bowiem wskazać, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, należy do grupy spółek osobowych, które nie są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego. Podmiotami tego podatku są natomiast wspólnicy tej spółki, a źródłem ich przychodów jest, jak wykazano, prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Wspólnicy spółki jawnej, mający prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, w istocie wykonują działalność gospodarczą z punktu widzenia regulacji dotyczących podatku dochodowego. Przez pozarolniczą działalność gospodarczą osoby fizycznej należy rozumieć nie tylko działalność wykonywaną samodzielnie (w formie jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej), ale również w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej, a w konsekwencji jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będzie uzyskiwał wynagrodzenie pokryte dotacją z budżetu powiatu.

Skoro więc Wnioskodawca będzie podmiotem prowadzącym szkołę niepubliczną i zarazem będzie pełnił w niej funkcję dyrektora, to przypadająca na Wnioskodawcę część dotacji otrzymana na prowadzenie działalności gospodarczej, która zostanie przeznaczona na jego wynagrodzenie, nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ww. zwolnienia korzystać będzie jedynie ta część dotacji (przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej), która nie zostanie przeznaczona na jego wynagrodzenie.

Reasumując – dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna, przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej, będzie zwolniona po stronie Wnioskodawcy z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej.

Końcowo Organ wskazuje, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.