Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.616.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE, stawki podatku mającej zastosowanie do czynności montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych oraz opodatkowania czynności przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności Zestawu OZE po zakończeniu trwania projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku mającej zastosowanie do czynności montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania czynności przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności Zestawu OZE po zakończeniu trwania projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE, stawki podatku mającej zastosowanie do czynności montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych oraz opodatkowania czynności przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności Zestawu OZE po zakończeniu trwania projektu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 13grudnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.616.2017.1.AR.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła umowę (nr; …… dalej: „Umowa o Dofinansowanie”) o „dofinansowanie Projektu „….” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „EFRR”) w ramach Osi Priorytetowej III. Czysta energia” działania Działanie 3.1 Rozwój OZE – projekty parasolowe Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.” Celem Projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii (dalej: „OZE”). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu.

Celem głównym Projektu jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych w przyczyniające się do powstania infrastruktur) przyjaznej środowisku. Cele Projektu są związane z wykorzystaniem alternatywnych źródeł energii przez mieszkańców gminy, co wiąże się m.in. z poprawą jakości powietrza w regionie i poprzez to są spójne z celami Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE, dzięki wykorzystywaniu w sposób bezpośredni energii słonecznej, geotermalnej i aerotermalnej. Zaplanowane w ramach Projektu działania przyczynią się do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz podniesienia oszczędności energii w budynkach mieszkalnych na terenie wskazanych powyżej gmin.

Cel główny zostanie osiągnięty poprzez realizację celów szczegółowych, którymi są:

*   poprawa stanu technicznego instalacji w obiektach mieszkalnych,
*   ograniczenie emisji gazów i pyłów w związku z wykorzystaniem OZE oraz ograniczenie strat na przesyle i transformacji,
*   ograniczenie zużycia energii w związku z poprawą sprawności sieci i urządzeń energetycznych i pośrednie zmniejszenie uciążliwości i szkodliwości produkcji energii elektrycznej,
*   obniżenie kosztów energii elektrycznej,
*   podniesienie oszczędności energii,
*   zwiększenie wykorzystania OZE w produkcji energii elektrycznej.

Powyższe cele są odpowiedzią na zidentyfikowane problemy, do których rozwiązania ma się przyczynić niniejszy Projekt. Osiągnięcie celów szczegółowych i celu głównego, pozwoli zrealizować cel ogólny Projektu: poprawa stanu środowiska naturalnego oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego województwa podkarpackiego poprzez wykorzystanie OZE.

Dofinansowanie zostanie przekazane Gminie w kwocie nieprzekraczającej 9 998 410,57 PLN (słownie: dziewięć milionów dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem tysięcy czterysta dziesięć złotych pięćdziesiąt siedem groszy) na jej rachunek (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 84,99% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 84,99% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów.

Założono, że całkowita wartość Projektu wyniesie 12 775 406,52 PLN (słownie: dwanaście milionów siedemset siedemdziesiąt pięć tysięcy czterysta sześć złotych, pięćdziesiąt dwa grosze). Pozostałą kwotę realizacji Projektu poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie (dalej: „Mieszkańcy”), którzy dokonywać będą wpłat na konto gminy.

Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów Projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. W umowie o dofinansowanie nie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt. Biorąc zatem pod uwagę zapisy umowy o dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu może zostać poniesiona przez mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu bądź pożyczki zaciągniętej przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej jak również ze wszystkich lub z dwóch opcji jednocześnie).

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w – zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, (dalej: „Zestaw OZE”). Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania z części nieruchomości budynku, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w tym: część dachu/ściany/gruntu o odpowiedniej powierzchni dla montażu oraz część wewnętrzną budynku – niezbędną do zainstalowania pozostałej części Zestawu OZE przez okres trwania tej umowy.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania). Rozliczenie oraz wysokość dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład Mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego Dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Umowa zawarta z mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE. Mieszkańcy biorący udział w Projekcie są zobowiązani do przygotowania odpowiedniego pomieszczenia do prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Zestawu OZE.

W ramach niniejszej umowy, mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas trwania niniejszej umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda go w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE na własność mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Wraz z przystąpieniem do Projektu, mieszkańcy będą składali oświadczenie, że w zlokalizowanym na terenie nieruchomości budynku mieszkalnym, do którego przyłączony zostanie Zestaw OZE, nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub prowadzą działalność pod wskazanym adresem, ale nie używają i nie będą używali na cele prowadzonej działalności gospodarczej Zestawu OZE zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat od rozliczenia finansowego. Ponadto, mieszkańcy oświadczać będą, że instalacja będzie wykorzystywana tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Zestawy OZE będą instalowane – co do zasady – na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Zgodnie z zawartymi umowami, mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie Zestawów OZE mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: „wynagrodzenie za usługę instalacji Zestawu OZE”) których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu.

W ramach realizacji Projektu, aby zrealizować jego cel, poza zakupem i montażem Zestawów OZE, Gmina podejmie szereg działań, których koszt do wysokości 84,99% zostanie pokryty ze środków Dofinansowania, a które obejmować będą w szczególności:

*   opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego,
*   opracowanie Studium wykonalności,
*   zatrudnienie inspektora nadzoru,
*   działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE,
*   przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE,
*   promocja Projektu,
*   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,
*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenie odbiorów – końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu,
*   ustalenie kosztów indywidualnych Zestawów OZE zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji,
*   zapewnienie serwisu i gwarancji zestawu kotła na biomasę,
*   przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych,
*   przyjmowanie informacji od mieszkańców o zaistniałych nieprawidłowościach lub problemach w okresie realizacji Projektu oraz sprawowanie kontroli w tym zakresie,
*   kontrola przeznaczenia Zestawu OZE zgodnie z założeniami Projektu przez cały okres jego trwania,
*   użyczenie instalacji Mieszkańcowi do eksploatacji a następnie wydanie instalacji wraz z zakończeniem Projektu,
*   występowanie w imieniu Mieszkańców biorących udział w Projekcie przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania Zestawów OZE, na obszarze nieruchomości Mieszkańca biorącego udział w Projekcie, w przypadku gdy będzie to konieczne.

Promocja Projektu zostanie wykonana przez Gminę zgodnie z zasadami promocji projektów finansowanych ze środków EFRR, w szczególności z uwzględnieniem regulacji zawartych w Podręczniku wnioskodawcy i beneficjenta programów polityki spójności 2014-2020 w zakresie informacji i promocji. Wszystkie materiały dotyczące realizacji Projektu oznaczone będą stosownymi logotypami i informacją o współfinansowaniu Projektu. W każdej z miejscowości, w której realizowany będzie Projekt umieszczone zostaną tablice pamiątkowe. Dodatkowo zaplanowano zakup naklejek na wszystkie instalacje OZE informujące o współfinansowaniu projektu ze środków UE (EFRR). Sporządzana będzie dokumentacja zdjęciowa z każdego etapu realizacji Projektu. Dokumentacja dotycząca działań informacyjnych i promocyjnych podjętych w ramach realizacji Projektu przechowywana będzie przez okres 5 lat od momentu zakończenia realizacji Projektu.

Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wynagrodzeniem od mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, obsługi projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć w na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o dofinansowanie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Okres realizacji projektu to 31 marca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.
2.  W cenie świadczonych usług (dostarczonych towarów) na rzecz mieszkańców uwzględnia się 15% wartości kosztów kwalifikowanych wykazanych w wniosku o dofinansowanie i związanych z dostawą i montażem indywidualnego Zestawu OZE na obiekcie mieszkalnym oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (w tym podatek VAT od całej wartości inwestycji) związanych z dostawą i montażem indywidualnego Zestawu OZE. Reasumując w cenie świadczonych usług na rzecz mieszkańców uwzględniona została wartość wszelkich kosztów związanych z ich wykonaniem tj. z dostawą i montażem indywidualnego Zestawu OZE na obiekcie mieszkalnym.
3.  Wnioskodawca wskazał, tak, przedmiotem umowy jest wykonanie kompleksowej usługi instalacji odnawialnych źródeł energii obejmującej dostawę i montaż Zestawu OZE.
4.  Mieszkańcy biorący udział w projekcie będą dokonywać wpłat na konto gminy w terminie:
    *   14 dni od podpisania umowy kwotę 500 zł (zaliczka) od każdego tytułu instalacji,
    *   14 dni od doręczenia wezwania do zapłaty pozostałej kwoty, stanowiącej różnicę między zaliczką na poczet wkładu własnego a ostateczną wartością instalacji Zestawu OZE, przy czym termin ten nie może być dłuższy niż wyznaczona data montażu instalacji.
5.  Wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji fotowoltaicznej jak również pozostałych instalacji OZE.
6.  Zestawy OZE będą instalowane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych – PKOB 111.
7.  Budynki biorące udział w projekcie są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.).
8.  Instalacje OZE w szczególności będą montowane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W trakcie realizacji inwestycji możliwe będzie wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany, słabe nasłonecznienie) na to nie pozwolą – moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.
9.  Gmina w pierwszej kolejności przyjmowała wnioski od właścicieli budynków jednorodzinnych, u których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub 150 m2. Po weryfikacji wniosków przed instalacją Zestawu OZE w przypadku przekroczenia powierzchni użytkowych budynków czy lokali, Gmina dokona instalacji Zestawu OZE, ale zastosuje art. 41 ust. 12c i policzy 8% podatku VAT tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?
2.  Jaką stawką VAT powinna być opodatkowana czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2?
3.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1. ustawy o VAT podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

W zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

W zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. W zakresie pytania 1.

Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 308-300, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu jakim jest usługa instalacji Zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca poprzedzająca późniejsze jego przekazanie mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacone przez mieszkańca. Jednocześnie, kwota dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego Zestawu OZE na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu Zestawu OZE. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że dofinansowanie ma pokryć całość kosztów Projektu (dotacja kosztowa – o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Projektu jako całości (Gmina jako beneficjent dofinansowania – o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego mieszkańca.

Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia, (pogrubienie Wnioskodawcy).

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektu usługi instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wynagrodzenia dla Gminy jakie uiszczać będą mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wynagrodzenia jakie będzie otrzymywane przez Gminę od mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego dofinansowania, gdyż to w gestii/decyzji Gminy leżało ustalenie jego wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to porusza wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustala na w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu OZE, gdyż do wypłaty dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości mieszkańca. Kwota wynikająca z umowy o dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach projektu Gmina poniesie również szereg innych (np. koszty promocji, koszty obsługi prawnej, koszty Platformy internetowej). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Mieszkańców, gdyż dofinansowanie to uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o dofinansowanie, w nic wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

2\. Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT.

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru / usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego, należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei, otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188, poz. 1261 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE płaconego przez mieszkańców nie ulegnie zmianie jeżeli zmniejszy się ilość mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie, a co ze tym idzie zmniejszy się ilość Zestawów OZE do zakupu i instalacji. Kwota dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. gmina będzie zobowiązana będzie do zwrotu części dofinansowania) w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów Projektu (tj. również innych wydatków niż wydatki na zakup Zestawów OZE) byłyby mniejsze nie zakładano, a otrzymana kwota dofinasowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalone 80%.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, opracowanie Studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE, przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE, promocja Projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego Zestawu OZE u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia.

Niezależnie od powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w przypadku, gdyby kwota dofinansowania miała zostać uznana za wchodzącą w zakres opodatkowania VAT z uwagi na związek z usługą instalacji Zestawów OZE (z czym Gmina się nie zgadza), doszłoby do zaprzeczenia idei jaka przyświeca realizacji projektów w oparciu o fundusze ze środków Unii Europejskiej. W takie sytuacji bowiem, Gmina otrzymawszy dotacje z jednego źródła publicznego (tu: EFRR ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020) zobowiązana byłaby do przekazania jej części (w kwocie odpowiadającej wysokości podatku obliczonej według określonej stawki właściwej dla usługi instalacji Zestawu OZE) do innego miejsca w systemie finansów publicznych (w tym przypadku – na konto urzędu skarbowego). W tym zakresie rola Gminy sprowadzałaby się wyłącznie do roli „przekaźnika” środków publicznych w ramach administracji publicznej. Tym samym, zaprzeczeniu uległaby idea realizacji pożądanych przez Unie Europejska działań mających na celu promowanie tzw. zielonej energii i realizowanie inicjatyw w tym zakresie. Gmina nie mogłaby też pokryć wszystkich kosztów wskazanych we wniosku o dofinansowanie, gdyż wartość kwot jakie będą otrzymane nie uwzględnia konieczności zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanego dofinansowania.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie – dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej III. Czysta energia” Działanie 3.1 Rozwój OZE – projekty parasolowa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.” nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie kwoty otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3\. Dofinansowanie jako płatność nie stanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie.

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie, na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego Dofinansowania, co prawda mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi jest przemawia także fakt, że w ocenie Gminy, wskazane środki nic mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązał się Wnioskodawca. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte będą przez Dofinansowanie, wskazano m.in. działania promocyjne zarówno Projektu jak i samej idei OZE. W ramach projektu przygotowana zostanie wielomodułowa Platforma internetowa. Funkcjonalności Platformy odpowiadać będą oczekiwaniom nowoczesnego społeczeństwa informacyjnego dotyczącym możliwości dostępu do wiedzy i informacji, komunikacji pomiędzy użytkownikami i wnioskodawcą, wsparcia oraz informacji technicznych. Ponadto Platforma, w połączeniu z nowoczesnymi urządzeniami pomiarowymi oraz z serwisami pogodowymi, dawała będzie możliwość monitorowania i prognozowania funkcjonowania poszczególnych instalacji OZE na poziomie całego systemu (ogólny monitoring i prognozowanie). Dzięki temu mechanizmowi i specjalnym algorytmom przeliczeniowym możliwe będzie bieżące monitorowanie wydajności instalacji OZE. Ponadto w ramach portalu na Platformie prowadzone będą działania informacyjne przybliżające użytkownikom zarówno tematykę odnawialnych źródeł energii, ich znaczenia dla środowiska, najnowsze technologie OZE, prowadzone będą działania promocyjne w zakresie OZE i ogólnie ochrony środowiska. Działania te będą miały na celu podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców i użytkowników Portalu.

Powyższe działania mają przede wszystkim na celu promocję Gminy jako ośrodka dbającego o środowisko naturalne, nowoczesnego i ekologicznego poprzez wykorzystywanie „zielonej energii”. Trudno w tym aspekcie Projektu dopatrzeć się bezpośredniej korzyści (bezpośredniego związku), jaką osiągną mieszkańcy danej miejscowości przy okazji budowania pozytywnego wizerunku danej gminy. W tym zakresie, dofinansowanie pokrywa bowiem koszty działań, które odnoszą się do całości Projektu i jego wymiaru promocyjno-informacyjnego w zakresie OZE, z którego skorzystać mogą nie tylko mieszkańcy nabywający usługę instalacji Zestawu OZE, ale też inni mieszkańcy gmin biorących udział w Projekcie. Dofinansowanie pokrywa więc również tego rodzaju koszty ogólne, nie związane bezpośrednio z konkretnym Zestawem OZE i jego instalacją.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego Projektu. EFRR w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty Mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów otrzymania dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem dotacja (dofinansowanie) udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabędą usługę instalacji Zestawu OZE, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz Mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana w otrzymanym Dofinansowaniem.

W związku z powyższym dofinansowania nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ona realizację całego Projektu, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – mieszkańca). Innymi skowy, konsumentem – nabywcą usługi instalacji Zestawu OZE jest mieszkaniec, natomiast z otrzymanego dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o dofinansowanie Projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wskazano wprost, że: „Wnioskodawcą i Beneficjentem bezpośrednim jest gmina”. Brak uwzględnienia Mieszkańców nie jest przypadkowy, gdyż jak wynika ze szczegółowego opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 typem beneficjenta, jaki może wziąć pozyskać finansowanie w ramach Działania, o którym mowa w niniejszym wniosku są wyłącznie:

*   jednostki samorządu terytorialnego, ich związki i stowarzyszenia,
*   jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego posiadające osobowość prawną,
*   jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną,
*   administracja rządowa,
*   przedsiębiorstwa,
*   uczelnie/szkoły wyższe,
*   jednostki naukowe,
*   instytucje kultury,
*   zakłady opieki zdrowotnej i podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia - zakontraktowane z NFZ,
*   spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, TBS-y (Towarzystwo Budownictwa Społecznego),
*   kościoły i związki wyznaniowe oraz osoby prawne kościołów i związków wyznaniowych,
*   organizacje pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno - prywatnym),
*   Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe i jego jednostki organizacyjne,
*   podmiot, który wdraża instrumenty finansowe.

W świetle powyższego, osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej (takie jak mieszkańcy) nie mogą zostać uznane za beneficjenta dofinansowania Projektu.

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń. Zapobieganie powstawaniu zanieczyszczeń powietrza oraz ograniczanie lub eliminowanie wprowadzanych do powietrza substancji zanieczyszczających, w celu zmniejszenia stężeń do dopuszczalnego poziomu, wpłynie pozytywnie na poprawę jakości powietrza i wód powierzchniowych oraz na poprawę stanu zdrowia mieszkańców regionu.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1. MJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IPPP1-443-1319/11- 2/JL.

W zakresie pytania 2.

W ocenie Gminy, otrzymane wpłaty od mieszkańców, którzy zawarli z Gminą umowę użyczenia części nieruchomości celem zainstalowania Zestawu OZE, będą opodatkowane VAT według stawki 8% VAT w przypadku gdy zestawy solarne będą wykonywane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300 m. W związku z powyższym, oraz klasyfikacją obiektów zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, nieruchomości te należy traktować jako budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 ustawy o VAT stawka wynosi 7%. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m2.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8% (art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, 12a, 12b, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, według wskazanej przez ustawodawcę definicji, budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem Zestawu każdego OZE, należy zaliczyć je do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT (ze względu na ich powierzchnię oraz przeznaczenie mieszkaniowe).

Ustawa o VAT nie precyzuje z kolei znaczenia niektórych pojęć z sektora budowlanego wskazanych w powyższych przepisach. Mając na uwadze treść art. 3 pkt 1, 2, 2a, 6, 7, 7a, 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zasadnym wydaje się definiowanie pojęć używanych w ustawie o VAT przez pryzmat ich definicji z Prawa budowlanego:

*   obiekt budowlany – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,
*   budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,
*   budynek mieszkalny jednorodzinny – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku,
*   budowa – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego,
*   roboty budowlane – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego,
*   przebudowa – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego,
*   remont – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Ponadto, zgodnie z definicjami słownikowymi:

*   remont – oznacza zespól czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkowy jakiegoś obiektu, urządzenia,
*   montaż – to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji,
*   instalować – oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.
*   modernizacja – to unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Czynności montażu/instalacji poprzedzające przekazanie Zestawu OZE mieszkańcowi realizowane przez Gminę stanowić będą roboty budowlane stanowiące remont i modernizację poszczególnych budynków.

W rezultacie, w stosunku do wpłat mieszkańców, którym Gmina dokona montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 spełnione będą przesłanki do zastosowanie 8% stawki VAT.

W zakresie pytania 3.

W ocenie Gminy, przy kwalifikacji przeniesienia własności poszczególnych Zestawów OZE na rzecz Mieszkańców należy odnieść w sposób całościowy, z uwzględnieniem całokształtu przebiegu Projektu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy zawartej z mieszkańcem, Gmina zobowiązuje się do zwrócenia przedmiotu użyczenia (jakim jest część nieruchomości mieszkańca) wraz z zainstalowanym Zestawem OZE po zakończeniu trwania Projektu, czyli po 5 latach. Przekazanie nastąpi w wyniku podpisania protokołu przez mieszkańca i Gminę.

Instalacje zostaną przekazane mieszkańcom w ramach pierwotnego zakresu przedmiotowego umowy za kwotę ówcześnie wniesionego wkładu własnego. Od mieszkańców nie będą pobierane żadne dodatkowe opłaty, ani nie będzie podpisywana żadna odrębna umowa na przekazanie. Zatem przeniesienie przez Gminę własności instalacji solarnych na mieszkańców nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, lecz stanowiło element wchodzący w skład usługi montażu Zestawu OZE świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Skoro zaś działania Gminy, o których mowa powyżej, nie stanowią odrębnej czynności, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT nic jest samo przekazanie przez Gminę po upływie 5 lat prawa własności przedmiotowych zestawów solarnych lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu tych zestawów, której definitywne zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie 5 lat, tj. po upływie okresu trwania Projektu.

Jednocześnie – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że przekazanie przez Gminę Zestawów OZE, na rzecz których zostały zamontowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz regulacji ustawy o VAT Gmina uważa, że przekazanie przez nią własności Zestawów OZE na rzecz mieszkańców po 5-letnim okresie trwania Projektu nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu uiszczenia wkładu własnego w kosztach montażu Zestawów OZE na początku trwania Projektu, czynność przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności Zestawów OZE zamontowanych na nieruchomościach będących przedmiotem użyczenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższe jest dodatkowo uzasadnione faktem, że nie można doszukiwać się istnienia dwóch identycznych podstaw opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT w sytuacji, w której sprzedawca otrzymał określoną kwotę za wykonywane przez siebie czynności (uzgodnione w umowie zawartej pomiędzy stronami). Jeśli więc Gmina opodatkowała otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie na początku funkcjonowania projektu, to ta sama wartość nie może zostać opodatkowana po raz drugi. Odmienne podejście wypaczałoby ideę systemu VAT – w szczególności neutralności tego podatku (VAT zapłacony dwukrotnie od tej samej kwoty otrzymanej od nabywcy) oraz jego proporcjonalności (kwota VAT powinna wzrastać wraz z wartością otrzymanego wynagrodzenia; przy niezmienionym poziomie wynagrodzenie, wartość VAT powinna pozostać niezmienna).

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku opodatkowania VAT zwrotu przedmiotu użyczenia w postaci części nieruchomości mieszkańca wraz z zamontowanym Zestawem OZE znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.435.2017.1.ŻR,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.183.2017.2.JS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.381.2017.1.MWJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 września 2015 r, sygn. ITPP1/4512-619/15/KM.

W zakresie pytania 1.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1. ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

W zakresie pytania 2.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność montażu Zestawu OZE na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 stanowiących budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

W zakresie pytania 3.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku mającej zastosowanie do czynności montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania czynności przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności Zestawu OZE po zakończeniu trwania projektu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina (Wnioskodawca) będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zawarła umowę o „dofinansowanie Projektu „…”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) – projekty parasolowe Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Celem projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii (OZE). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu. Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE, dzięki wykorzystywaniu w sposób bezpośredni energii słonecznej, geotermalnej i aerotermalnej. Dofinansowanie zostanie przekazane Gminie w kwocie nieprzekraczającej 9 998 410,57 PLN na jej rachunek. Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 84,99% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 84,99% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostałą kwotę realizacji Projektu poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie (Mieszkańcy), którzy dokonywać będą wpłat na konto gminy. Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów Projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. W Umowie o Dofinansowanie nie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt. W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, (Zestaw OZE). Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy Dofinansowania). Wnioskodawca wskazał, że wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu, a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego Dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz Mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła umowę na dofinansowanie projektu „\`(...)\`”. Program zakłada dofinansowanie w wysokości nie większej niż 84,99% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, pozostała kwota stanowi wkład własny beneficjenta, czyli mieszkańca. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Otrzymane Dofinansowanie wpływać będzie zatem na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki tej dotacji będą mniejsze.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Gminie dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie. Z wniosku wynika, że opisany projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Otrzymana dotacja odnosi się więc bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć – zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.) – przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. W związku z tym, że „przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym, stosowanym w wielu aktach normatywnych i można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną, należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „projektu”, jako pewnej całości.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie opisane dofinansowanie pokrywające do 84,99% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji – montażu określonej ilości Zestawów OZE (a więc określonej ilości instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych). W konsekwencji, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych budynkach.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację projektu „…”, polegającego na zakupie i montażu Zestawów OZE w budynkach mieszkalnych, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego Mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE. W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług. Bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania jest fakt, że realizacja Projektu przyczyni się do promocji Gminy czy ochrony środowiska, gdyż okoliczności te stanowią uboczne korzyści jakie może osiągnąć Gmina, jednakże celem głównym projektu, jak wynika z opisu sprawy, jest zakup i montaż instalacji OZE.

Reasumując, należy wskazać, że dofinansowanie otrzymane na realizację ww. Projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie3.1. Rozwój OZE – projekty parasolowe, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 jest nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do czynności montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych, wskazać należy, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu Zestawów OZE, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że Instalacje Zestawów OZE w szczególności będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany, słabe nasłonecznienie) na to nie pozwolą – moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Zestawy OZE będą instalowane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych – PKOB 111. Budynki biorące udział w projekcie są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). Wnioskodawca wskazał również, że Gmina w pierwszej kolejności przyjmowała wnioski od właścicieli budynków jednorodzinnych, u których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub 150 m2. Po weryfikacji wniosków przed instalacją Zestawu OZE w przypadku przekroczenia powierzchni użytkowych budynków czy lokali, Gmina dokona instalacji Zestawu OZE, ale zastosuje art. 41 ust. 12c i policzy 8% podatku VAT tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, montażu Zestawów OZE na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 stanowiących budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia po zakończeniu okresu trwałości projektu (tj. 5 lat), należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie czynnością jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, jest usługa montażu instalacji Zestawów OZE na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład którego mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne. Przedmiotem umowy jest wykonanie kompleksowej usługi instalacji odnawialnych źródeł energii obejmującej dostawę i montaż Zestawu OZE. Zestaw OZE, będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność mieszkańca Gminy biorącego udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. Umowa zawarta z mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE. Mieszkańcy biorący udział w Projekcie są zobowiązani do przygotowania odpowiedniego pomieszczenia do prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Zestawu OZE. W ramach niniejszej umowy, mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas trwania niniejszej umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda go w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania. Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE na własność mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności ww. instalacji) wykonywane po zakończeniu okresu trwania projektu nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po zakończeniu okresu trwałości projektu prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania ww. instalacji Zestawów OZE, w skład których mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po zakończeniu okresu trwałości projektu.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przeniesienia ww. instalacji na rzecz właścicieli budynków/gruntów, na których zostały zamontowane.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji Zestawów OZE po upływie okresu trwałości projektu, nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji, w skład których mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne kolektory słoneczne, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę, jako potwierdzenie swego stanowiska, interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.