Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-273/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Podatkowe skutki wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczej pod firmą: „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca uzyska prawa ochronne na znak towarowy. Znak towarowy zostanie zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP albo w Urzędzie Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej (EUIPO) (dalej jako: „znak towarowy”). Znak ten nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych. Znak towarowy nie będzie amortyzowany przez Wnioskodawcę. Znak towarowy zostanie wytworzony we własnym zakresie przez Wnioskodawcę.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wniesienie zarejestrowanego znaku towarowego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały. Przed dokonaniem aportu Wnioskodawca uzyska wycenę rzeczoznawcy majątkowego, który określi wartość rynkową znaku towarowego. Wartość wkładu zostanie określona w wartości rynkowej.

Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej, jednak wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji wystąpi nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej powiększona o powstałe agio będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia aportu będzie zasilenie kapitałowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz utworzenie pożądanej struktury kapitałów własnych.

Spółka kapitałowa będzie polskim rezydentem, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna objętych udziałów?
2.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1 organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego?
3.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1 kosztami uzyskania przychodu będą wydatki faktycznie poniesione na wytworzenie znaku towarowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej od wartości nominalnej obejmowanych za nie udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód jedynie w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje przykładowy katalog przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Nadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa powyżej, przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. Na podstawie wskazanej regulacji przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wykładnia językowa.

Przytoczony powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dokonując interpretacji wskazanej regulacji, w pierwszej kolejności Spółka podkreśla, że dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00, wyrok TK z 28 czerwca 2000 r. K 25/99). Zasada ta zajmuje szczególne miejsce w wykładni prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Powyższe nie wyłącza roli, jaką w procesie wykładni prawa odgrywają pozostałe dyrektywy wykładni – systemowej i funkcjonalnej. O poprawności dokonanej interpretacji świadczy niejednokrotnie okoliczność, że wykładnia przepisów dokonana z wykorzystaniem różnych dyrektyw wykładni daje tożsamy efekt.

Językowa wykładnia wskazanej regulacji prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość nominalna udziałów, które zostały objęte w zamian za aport. Przepis ten odwołuje się wprost do nominalnej wartości udziałów, a nie do jakiejkolwiek innej wartości, w szczególności zaś nie odwołuje się do rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „wartość nominalna” wyklucza ustalenie przychodu w oparciu o inną wartość. Jednocześnie ustawodawca nie definiuje pojęcia „wartość nominalna”. Konieczne w tym zakresie jest więc odwołanie się do znaczenia tego wyrażenia, jakie przypisuje się mu w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (www.sjp.pwn.pl). W konsekwencji należy przyjąć, że wartość nominalna to taka wartość, która została uwidoczniona na określonym dokumencie, a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Za wartość nominalną należy przyjąć wartość udziałów określoną w umowie spółki.

Na gruncie analizowanej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nominalna nie odnosi się bezpośrednio do ceny rynkowej, nie musi być z nią tożsama. Jeżeli ustawodawca chciałby jako zasadę ustalania przychodu przyjąć wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2016 r., I SA/Po 490/15).

Na powyższe wskazuje również kontekst językowy innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów, skoro przy określeniu przychodów podatkowych posługuje się zarówno sformułowaniem „wartość rynkowa” (np. w art. 14 ust. 1, art. 14a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i sformułowaniem „wartość nominalna” (np. w art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przyjąć więc należy, że racjonalny ustawodawca, posługujący się regułami techniki prawodawczej używa różnych zwrotów w celu określenia różnych pojęć oraz używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust. 1 i 10 Załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” – Dz.U. z 2016 r., poz. 283 ze zm.).

Przyjęcie odmiennego założenia i uprawnienie organów podatkowych do ustalania innego znaczenia powyższego wyrażenia, oznaczałoby w praktyce pozbawienie mocy wiążącej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji powstałby przychód w wysokości, która nie została ustalona w ustawie podatkowej. Taka wykładnia wskazanej regulacji pozostawałaby sprzeczna z założeniem racjonalnego ustawodawcy oraz naruszałaby zakaz dokonywania wykładni synonimicznej.

Odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy określaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny należy zauważyć, że wprowadzając powyższą regulację ustawodawca nie uprawnił organów podatkowych do ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca uzyska wyłącznie przychód podatkowy w wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego nie będzie miała wpływu na ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreśla, że jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby ustalanie przychodu w wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, to wyraźnie wskazałby wyłączenie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność określania przychodu w wartości rynkowej. Jednakże na gruncie obowiązującego stanu prawnego żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawnia organów podatkowych do określenia przychodu w wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Nie jest możliwe ustalenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport.

Wartość nominalna może wynikać jedynie wprost z umowy spółki lub statutu spółki. Zmiana wysokości wartości nominalnej udziałów może zostać dokonana jedynie w trybie określonym w Kodeksie spółek handlowych, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo walnego zgromadzenia akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości.

Jednocześnie należy podkreślić, że wartość nominalna udziałów może być zarówno wielkością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika z Kodeksu spółek handlowych możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych w zamian za aport w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. A contrario należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku spółka otrzyma nadwyżkę (agio), którą spółka jest zobowiązana przelać na jej kapitał zapasowy.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której podkreśla się, że art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do przychodów z tytułu objęcia udziałów nie wprost (i nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wynika z tego, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. jednoznacznie stanowi, że przychodem jest wartość nominalna udziałów, w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do określania tej wartości na podstawie wartości rynkowych, także w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej (por. K. Gil (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2016 Legalis).

Wnioskodawca podkreśla, że istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwa regulacji zawierającej przepis odsyłający do unormowania, do którego odnosi się odesłanie. Powyższe obliguje również do uwzględnienia ewentualnych różnic między regulacjami. W konsekwencji odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na zastosowaniu przepisu wprost, zastosowaniu przepisu z pewnymi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 244). Kodeks spółek handlowych nie zawiera przepisów, które obligowałoby zgromadzenie wspólników do ustalenia wartości nominalnej udziałów w cenie rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Nadto, ustawodawca dopuszcza wprost możliwość obejmowania udziałów w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów. Jeśli ustawodawca zezwala na wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, to nie można uznać że jednocześnie uprawnia organy podatkowe do podwyższania wartości przychodu. W takiej sytuacji ustawodawca wprowadziłby sankcję wobec podatnika za zachowanie zgodne z prawem (por. wyrok NSA z 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą NSA wskazuje, że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), przychód ten jest określany w wartości nominalnej udziałów (por. wyrok NSA (7) z 20 lipca 2015 r., II FSK 1772/13, wyrok NSA z 22 marca 2016 r., II FSK 107/14, wyrok WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2016 r., I SA/Po 490/15, wyrok WSA w Poznaniu z 25 lutego 2016 r., I SA/Po 2029/15).

Niemożliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów potwierdza również Minister Finansów w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, jedynie tytułem przykładu wskazuję następujące tezy:

*   „Z zestawienia art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów/akcji (tj. wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu” (stanowisko wnioskodawcy, uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2016 r., ITPB3/4510-32/16/JG oraz w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2016 r., IPPB3/4510-28/16-2/MS);
*   „w ocenie Spółki, podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT wykazać jako przychód z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) – wartość nominalną objętych udziałów. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej” (stanowisko wnioskodawcy uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2016 r., IPPB3/4510-936/15-2/MS);
*   „W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) (\`(...)\`) zgodnie z funkcjonującą w orzecznictwie zasadą in dubio pro tributario, która to zasada z dniem 1 stycznia 2016 r. zostanie dodatkowo potwierdzona ustawowo w Ordynacji podatkowej, wszelkie niedające się wyjaśnić wątpliwości na gruncie interpretacji przepisów prawa podatkowego należy tłumaczyć na korzyść podatnika. A zatem, jeżeli organ ma wątpliwości co do treści art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT i zastosowanego tam odesłania do art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, powinna znaleźć zastosowanie wspomniana zasada” (stanowisko wnioskodawcy, uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r., IPPB3/4510-857/15-2/MC);
*   „Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 ustawy o pdop nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania” (interpretacja indywidualna z 22 października 2014 r., IBPBI/2/423-865/14/MO, por. interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2016 r., IBPB-1-2/4510-205/16/MS).

Cytowane fragmenty rozstrzygnięć podatkowych wskazują, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ogranicza się do uprawnienia organu podatkowego do szacowania rynkowej wartości przedmiotu aportu. Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy może szacować przychód podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Przeniesienie nadwyżki wartości aportu ponad nominalną wartość objętych udziałów, jest w rozumieniu wskazanej regulacji uzasadnioną przyczyną, dla której wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa od rynkowej wartości wkładu niepieniężnego.

Ryzyko podwójnego opodatkowania.

Przyjęcie założenia, że organy podatkowe mają uprawnienia do szacowania przychodu podatnika w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, oznaczałoby de facto podwójne opodatkowanie. W praktyce mogłoby dochodzić do sytuacji, w której od tego samego dochodu podatnik płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, jak i w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport.

Na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości nominalnej udziałów, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, że organy podatkowe byłyby uprawnione do szacowania przychodu podatnika w wartości innej od wartości nominalnej udziałów, podatnik w momencie objęcia udziałów byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w wartości rynkowej. Jednocześnie w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport, podatnik uzyskałby ponownie przychód podatkowy w wartości rynkowej udziału, który mógłby zostać pomniejszony jedynie o wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów. Organy podatkowe w przypadku przeniesienia części wartości aportu przewyższającego wartość nominalną udziałów na kapitał zapasowy nie mają uprawnienia do szacowania przychodu Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca wyraża stanowisko, na podstawie argumentacji przedstawionej powyżej (pytanie nr 1), że organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu wkładu, w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego, a powstała nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W celu uzupełnienia uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1, Spółka podkreśla, że zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że zastosowanie może znajdować jedynie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna objętych udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą, formalną, wynikającą z umowy spółki. Organy podatkowe nie są więc uprawnione do szacowania przychodu podmiotu wnoszącego aport w wysokości rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Pozostawałoby to sprzeczne z językowym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ustala przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w wyrokach sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu Spółka wskazuje następujące tezy:

*   „W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.” (wyrok NSA (7) z 20 lipca 2015 r., II FSK 1772/13);
*   „Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest też art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy podatkowe mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.” (wyrok NSA z 22 marca 2016 r., II FSK 107/14),
*   „Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do określania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji nie jest więc uzasadniony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych przepisów wskutek przyjęcia, że nie zawierają one umocowania do określenia przez organy podatkowe przychodu odpowiadającego rynkowej wartości objętych udziałów” (wyrok NSA z 21 lutego 2014 r., II FSK480/12),
*   „Organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany wartości nominalnej udziałów i akcji, także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wartość nominalna jest wartością stałą, wynikającą ze sformalizowanych czynności związanych z tworzeniem spółek kapitałowych i podwyższaniem wysokości ich kapitału zakładowego. Co więcej, regulacje k.s.h. dopuszczają obejmowanie udziałów i akcji w wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu” (wyrok WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2016 r., I SA/Po 490/15),
*   „Podkreślić przy tym należy, że w powyższym uzasadnieniu \[projektu ustawy, druk sejmowy nr 1854\] nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej” wyrok WSA w Poznaniu z 25 lutego 2016 r., I SA/Po 2029/15).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zauważając okoliczność, że wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał judykaturę w celu potwierdzenia swojego stanowiska. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów w przypadku konieczności zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej Organ winien zwracać na nie uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W kontekście powyższego stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na potwierdzenie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią będą wydatki faktycznie poniesione na wytworzenie znaku towarowego, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Jak zostało wskazane powyżej, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej skutkuje u wnoszącego wkład powstaniem przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania jest dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniono, że dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W niniejszej sprawie podstawą opodatkowania jest dochód obliczony jako różnica wartości nominalnej udziałów oraz faktycznych wydatków na wytworzenie znaku towarowego (niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych).

Koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej reguluje art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany przepis stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki,
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Znak towarowy jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Znak towarowy będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej został wytworzony przez Wnioskodawcę, tj. nie został przez niego nabyty. W konsekwencji na gruncie wskazanego zdarzenia przyszłego nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 2, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem wkładu nie są bowiem udziały w spółce albo wkłady w spółdzielni oraz przedmiot aportu nie został otrzymany w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z opisywanego zdarzenia przyszłego wynika, że znak towarowy nie jest środkiem trwałym ani wartością niematerialną i prawną. Warunkiem uznania danego składnika majątkowego za wartość niematerialną i prawną jest nabycie przez jednostkę. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2013 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej jako: „ustawa o rachunkowości”), wartościami niematerialnymi i prawnymi są nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how.

Również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanką uznania danego składnika za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji jest jego nabycie przez podatnika (art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazany w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot wkładu niepieniężnego – znak towarowy – nie był zakwalifikowany u Wnioskodawcy jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna. Przedmiot aportu nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych. Znak towarowy Wnioskodawca wytworzył we własnym zakresie. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania również art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie znaku towarowego jako koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będą faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie znaku towarowego, pod warunkiem że Wnioskodawca uprzednio nie zaliczył tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca poniósł wydatki na wytworzenie znaku towarowego związane z kosztami wyceny rzeczoznawcy majątkowego, obsługi prawnej, usług rzecznika patentowego, kosztami rejestracji znaku towarowego etc. Wnioskodawca wyraża stanowisko, że jeśli nie zaliczył ich uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, to stanowią one koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. W sytuacji gdy udziały są obejmowane w zamian za aport, którego przedmiotem nie są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takim kosztem nie będą jednak wydatki, które uprzednio podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z nowelizacji przedmiotowej regulacji, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów są również faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie składników majątkowych. W poprzedniej wersji przepisy kosztami podatkowymi były jedynie wydatki na nabycie składników majątkowych (por. K. Gil (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2016).

Wskazana nowelizacja miała charakter dostosowawczy, która miała na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych były składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku) (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.).

Jednocześnie, jak podnosi się w orzecznictwie, w sytuacji gdy przedmiot aportu został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie do określenia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami tymi będzie faktyczna wartość wydatków poniesionych na wytworzenie znaku towarowego (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., I FSK 993/13).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroków sądowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.