Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.96.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: Jak wynika z treści wniosku Zarządzający świadczy usługi określone w Umowie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, koszty związane ze świadczenie tych usług ponosi Spółka, w związku ze świadczeniem usług Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego, a odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi usługami ponosi Spółka, nie można uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone usługi zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone usługi zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Zarządzający”) oraz Grupa (dalej „Spółka”) zawarli umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej „Umowa”), na podstawie której Zarządzający w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki /Członka Zarządu zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania Spółką.

Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z Umową, Zarządzający świadczy określone w niej usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu (dalej „Funkcja”),
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacja wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki celów zarządczych na dany rok obrotowy.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający wykonuje swoje obowiązki w siedzibie lub biurach Spółki lub w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą lub biurami Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej.

Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem.

Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile ze względu na przyczynę niemożności nieprzerwanego świadczenia usług będzie to możliwe. Zgodnie z Umową, przypadek niemożności nieprzerwanego świadczenia usług występuje wówczas, gdy Zarządzający nie wykonuje usług:

1.  wskutek własnej decyzji, w tym wskutek choroby powodującej odosobnienie Zarządzającego, albo
2.  w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie usług, albo
3.  zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu Funkcji.

O wykonywaniu Usług poza siedzibą Spółki, a także o przerwie w świadczeniu usług, o której mowa powyżej, Zarządzający jest zobowiązany poinformować Prezesa Zarządu/innego upoważnionego członka Zarządu.

W trakcie wykonywania Umowy Zarządzający zobowiązany jest do korzystania z infrastruktury Spółki (technicznej, biurowej, organizacyjnej i osobowej).

W ten sposób w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba lub biura Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Dalej, w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, Spółka obowiązana jest do udostępnienia Zarządzającemu do stosowania wszelkich środków służących spełnianiu ww. wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności do korzystania w czasie wykonywania obowiązków umownych: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz samochodu.

Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto 15.000 zł w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, z zastrzeżeniem, iż kwota niewykorzystana w danym roku kalendarzowym może być wykorzystana w roku/latach następnych (wraz z limitem przysługującym zgodnie z niniejszym ustępem w danym roku/latach) w okresie obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

Ponadto, Zarządzającemu przysługuje prawo do korzystania z innych świadczeń zapewnianych przez Spółkę pracownikom na zasadach przewidzianych lub określanych dla kadry kierowniczej Spółki w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki.

W celu zapewnienia prawidłowego wykonywania Umowy przez Zarządzającego Spółka zobowiązana jest do w szczególności do:

1.  udostępnienia Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
2.  zapewnienia współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
3.  zapewnienia Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa powyżej,
4.  ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji,
5.  ponoszenia innych niż wynikające z pkt 4) kosztów związanych ze świadczeniem Usług w zakresie dotyczącym udziału w konferencjach, seminariach, spotkaniach biznesowych, szkoleniach i odbywanych w związku z nimi podróży,
6.  zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

W odniesieniu do powyższych kosztów, Zarządzający będzie przedkładał Radzie Nadzorczej raz na kwartał kalendarzowy zestawienie tych kosztów poniesionych przez Spółkę. Spółka zobowiązana jest współdziałać z Zarządzającym w celu sporządzenia ww. zestawienia. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Zarządzający może zostać objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, analogicznie do ubezpieczenia zapewnianego przez Spółkę kadrze kierowniczej z tytułu pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce i na zasadach przewidzianych lub określanych w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki. W przypadku objęcia Zarządzającego takim ubezpieczeniem roszczenia wobec Zarządzającego będą kierowane przez Spółkę w pierwszej kolejności do ubezpieczyciela, a Spółka ma prawo skierować roszczenie do Zarządzającego dopiero wówczas, gdy ubezpieczyciel odmówi wypłaty stosowanego odszkodowania z uwagi na fakt, iż wypadek ubezpieczeniowy nie jest objęty ubezpieczeniem, o którym mowa powyżej.

W Umowie nie przewiduje się klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

1.  stałe wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług; w przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, wynagrodzenie stałe za ten miesiąc przysługuje w kwocie, wynikającej z podzielania jego kwoty przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w tym miesiącu; w przypadku niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, wynikającej z podzielania jego kwoty przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni świadczenia usług w tym miesiącu;
2.  wynagrodzenie zmienne, uzależnione od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych na dany rok obrotowy wyznaczonych przez Radę Nadzorczą, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 100% rocznego wynagrodzenia stałego. O wysokości wynagrodzenia zmiennego decyduje Rada Nadzorcza.

W ramach wynagrodzenia stałego Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

Umowa jest zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie. Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą Stronę postanowień Umowy, a w szczególności gdy:

1.  Zarządzający popełnił przestępstwo stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, uniemożliwiające mu wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy;
2.  poprzez udokumentowane umyślne działanie lub zaniechanie czy zaniedbanie swoich obowiązków Zarządzający narazi Spółkę na straty;
3.  Zarządzający nie uzyskał zgody Rady Nadzorczej na objęcie funkcji w organach spółki spoza grupy kapitałowej,
4.  Spółka bez uzasadnionego powodu zalega z wypłatą należnego wynagrodzenia przez okres dłuższy niż 2 miesiące.

Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy z innych przyczyn niż określone powyżej z:

1.  jednomiesięcznym terminem wypowiedzenia w przypadku pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres krótszy niż 12 miesięcy, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego;
2.  trzymiesięcznym terminem wypowiedzenia w przypadku pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez co najmniej 12 miesięcy.

W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z innych przyczyn niż w przypadku istotnego naruszenia postanowień Umowy Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności wynagrodzenia stałego, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

Odprawa nie przysługuje w przypadku:

1.  wypowiedzenia, rozwiązania lub zmiany Umowy wskutek zmiany funkcji pełnionej przez Zarządzającego w składzie Zarządu;
2.  wypowiedzenia, rozwiązania lub zmiany Umowy wskutek powołania Zarządzającego na kolejną kadencję Zarządu;
3.  objęcia funkcji członka zarządu w spółce w ramach Grupy Kapitałowej;
4.  rezygnacji z pełnienia Funkcji.

W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający zobowiązuje się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej.

Zakaz konkurencji obowiązuje również po rozwiązaniu Umowy, w okresie co najmniej 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez niego funkcji (pod warunkiem że pełnił ją co najmniej 6). Z tego tytułu Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w wysokości 50% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia stałego razy 6.

W przypadku naruszenia przez Zarządzającego zakazu konkurencji, Spółka od momentu tego naruszenia nie będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Ponadto, w przypadku naruszenia tego zakazu (w tym również zakazu konkurencji obowiązującego w trakcie obowiązywania Umowy) Spółka ma prawo domagać się zapłaty kary umownej w wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każde naruszenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawców, świadczenie przez Zarządzającego na podstawie Umowy usług zarządzania na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność ta musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być ona wykonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, którym w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec faktu, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, nie budzi wątpliwości, że usługi zarządzania świadczone za wynagrodzeniem przez Zarządzającego na rzecz Spółki wypełniają znamiona „odpłatnego świadczenia usług”, podlegającego opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei przesłanki uznania danego podmiotu za podatnika VAT określone są w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z nim:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze, że „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje „wszelką działalność” m. in. usługodawców, co do zasady może ona obejmować również świadczenie usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego. Jednakże od powyższej zasady przewidziane zostały wyjątki określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof. Tym samym nie ma on zastosowania do usług zarządzania świadczonych na podstawie Umowy. Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 updof. Do przychodów tych zaliczają się również „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych” (art. 13 pkt 7 updof) oraz „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7” (art. 13 pkt 9 updof). Do przychodów tych należą również przychody uzyskiwane przez Zarządzającego od Spółki na podstawie Umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania Spółką.

Należy zastrzec, że sam fakt świadczenia usług zarządzania, objętych zakresem zastosowania art. 13 updof, nie przesądza jeszcze o uznaniu, że osobie świadczącej te usługi nie przysługuje status podatnika VAT. Konieczne do tego jest również spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tzn. z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca musi być związana ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia i
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich - przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku Umowy spełnione są wszystkie wyżej wymienione warunki.

Uzasadniając, bezspornie określa ona warunki świadczenia usług przez Zarządzającego oraz jego wynagrodzenie (a więc zawiera wymagania z warunku nr 1 i 2 powyżej).

Odnosząc się natomiast do trzeciej z wymienionych przesłanek, tzn. warunku, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca (Zarządzający) była „związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dokonując interpretacji tego zapisu nie można się ograniczyć do jego czysto literalnego brzmienia, jako że prowadziłoby ono do pozbawienia go jakiegokolwiek praktycznego znaczenia. Trzeba bowiem uwzględnić, że w przypadku każdego stosunku zobowiązaniowego istnieją więzi prawne określające w jakiś sposób (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie określa, w jaki) zakres odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Jeżeli nie określa tego umowa łącząca strony, kwestię tę regulują przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

Taka wykładnia byłaby jednak niemożliwa do pogodzenia z założeniem racjonalności działania ustawodawcy, który nie wprowadza regulacji zbędnych, w tym kryteriów w zamierzeniu wyróżniających, które w rzeczywistości niczego nie różnicują. Wobec tego przy interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy również uwzględnić wykładnię celowościową. Mianowicie należy uwzględnić, że przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ust. 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania „samodzielnie” ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Powyższe kwestie zostały doprecyzowane w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, „wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Stanowisko to ma również oparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Ograniczając się w tym przypadku do orzeczeń dotyczących wyłącznie podobnych stanów faktycznych, przykładowo można wskazać na - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, w który stwierdzono, ze osoba będąca „członkiem zarządu - menadżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”;wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/14: „Menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Działalności menadżera nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Menadżer działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności (wyłącznie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Menadżer działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jedynie dodatkowe wynagrodzenie w postaci bonusu jest tak, jak wynagrodzenie premiowe, uzależnione od realizacji celów, które są ustalane w porozumieniu z menadżerem i są ściśle związane z osiągnięciem przez spółkę zysku”;- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 86/16: „Jak wynika z akt sprawy, a szczególności postanowień umownych kontraktów o zarządzanie przedsiębiorstwem, jakie zawarła Skarżąca (w dniu 1 stycznia 2011 r.) z firmą E-P. Z. jak oraz (w dniu 1 października 2011 r.) ze spółką z o. o. D - między stronami tych kontraktów powstała więź prawna, tworząca stosunek prawny, który spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określa bowiem warunki wykonywanych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ramach tych kontraktów - Skarżąca działając zarówno jako członek zarządu-menadżer (w spółce z o. o. D), jak i jako zarządca E - P. Z., wykonywała powierzone jej obowiązki w imieniu i na rzecz tych podmiotów, w ramach struktury organizacyjnej zarządzanych podmiotów i ich majątku oraz w warunkach przyjęcia przez te podmioty odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Również ustalone kontraktem wynagrodzenie Zarządcy określone zostało kwotowo w stałej wysokości z gwarancją jego wypłaty w określonych terminach, zatem jest uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych. To zarządzany podmiot ponosi całe ryzyko prowadzonej działalności, gdyż Skarżąca (jako zarządca) działa tylko w imieniu i na rzecz zarządzanych podmiotów, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami zarządzanych podmiotów i ponosi jedynie odpowiedzialność za swoje osobiste działania wobec zarządzanych podmiotów. A zatem za działania podmiotów, którymi zarządza i kieruje Skarżąca, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na niej ale na podmiotach, którymi ona zarządza.(\`(...)\`) Istotne jest przy tym, że działanie jej jako Zarządcy - pozbawione było przymiotu samodzielności, co zgodnie z art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) wyklucza opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług.”;- wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15: „Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania.

Reasumując należy uznać, że skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Z powyższymi wyrokami koresponduje uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II UZP 2/15. Jakkolwiek nie odnosi się ona wprost do kwestii opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez członków zarządu spółek kapitałowych, to zawarte w niej uwagi, iż działalności takiej brak przymiotu samodzielności, z uwagi na działanie przez członka zarządu w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, brak ponoszenia przez niego kosztów działalności oraz ryzyka ekonomicznego, są w pełni spójne z wnioskami przedstawionymi w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że zachodzą w nim takie same okoliczności jak wskazane w przywołanych wyrokach, które przemawiają za uznaniem, że Zarządzającemu w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług określonych w Umowie nie przysługuje status podatnika VAT na podstawie art. 15 ustawy o VAT.

Uzasadniając wskazać należy, że Zarządzający nie prowadzi w ramach Umowy samodzielnej działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Przede wszystkim działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej Spółki, wykorzystując do świadczenia usług jej infrastrukturę techniczną. W ten sposób, co do zasady Zarządzający wykonuje swoje obowiązki w siedzibie lub biurach Spółki (Spółka obowiązana jest do udostępnienia Zarządzającemu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem). Świadczenie usług poza siedzibą Spółki jest zgodnie z Umową, sytuacją wyjątkową, która w przypadku gdy ma trwać nieprzerwanie powyżej 4 dni, wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z odpowiednim wyprzedzeniem.

Ponadto, świadcząc usługi na rzecz Spółki (niezależnie od miejsca ich świadczenia) Zarządzający korzysta z udostępnionych przez nią urządzeń, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, telefonu komórkowego oraz samochodu.

W konsekwencji Zarządzający nie angażuje do świadczenia usług własnych aktywów, lecz korzysta ze środków zapewnionych przez Spółkę. Dotyczy to również pokrywania kosztów związanych ze świadczeniem usług, takich jako koszty podróży, udziału w spotkaniach biznesowych itp. - koszty te (do wysokości rocznego limitu określonego w Umowie) pokrywa lub refunduje Spółka.

Należy podkreślić, że zgodnie z Umową Zarządzający świadczy usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej.

W powyższym zakresie, tj. obowiązku osobistego świadczenia usług na rzecz Spółki oraz braku zaangażowania własnych środków do ich świadczenia sytuacja Zarządzającego jest ukształtowana w sposób zbliżony do stosunku pracy - co jak wspomniano, stanowi okoliczność przemawiającą przeciwko kwalifikowaniu go jako podatnika VAT.

Co więcej, Zarządzającemu przysługuje również prawo do korzystania z innych świadczeń zapewnianych przez Spółkę pracownikom na zasadach przewidzianych lub określanych dla kadry kierowniczej Spółki w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki.

Ponadto, z uwagi na sposób ukształtowania wynagrodzenia, którego zasadnicza część przysługuje Zarządzającemu bez względu na rezultaty świadczonych przez niego usług, nie ponosi on w związku z ich świadczeniem istotnego ryzyka ekonomicznego, które stanowi charakterystyczny element prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności przemawiają zatem przeciwko uznaniu, że Zarządzający prowadzi „samodzielnie” działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, korzystać zatem powinien z wyłączenia określonego w ust. 3 pkt 3 tego przepisu. Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż nie jest on wpisany do ewidencji działalności gospodarczej - co świadczy o braku zamiaru działania przez Zarządzającego w charakterze niezależnego uczestnika obrotu gospodarczego, zainteresowanego oferowaniem swoich usług na rzecz wielu podmiotów.

Wreszcie, co należy tutaj szczególnie podkreślić, Umowa nie przewiduje w żadnym zakresie, by Zarządzający miał ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczenie usług określonych w Umowie. Powyższa odpowiedzialność ciąży zatem w pełnym zakresie na Spółce, która ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za powyższe szkody na podstawie art. 416 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody powstałej z winy jej organu.

Reasumując, odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego ponosi Spółka, natomiast odpowiedzialność ta nie obciąża Zarządzającego, jako członka zarządu Spółki. Stanowi to jeszcze jedną okoliczność świadczącą o tym, że w związku ze świadczeniem usług przewidzianych w Umowie Zarządzający jest objęty zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że Zarządzający:

*   świadczy usługi określone w Umowie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki,

*   koszty związane ze świadczenie tych usług ponosi Spółka,

*   w związku ze świadczeniem usług Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego,

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi usługami ponosi Spółka.

Oznacza to, że dla usług świadczonych przez Zarządzającego są spełnione przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie, Zarządzającemu z tytułu ich świadczenia nie przysługuje status podatnika VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm), źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, którą w ramach podpisanej umowy łączyć będą ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności na podstawie umowy jest podporządkowany organom Spółki. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Zarządzającego spoczywa na Spółce. Stosunek prawny jaki zachodzi pomiędzy Zarządzającym a Spółką jest zbliżony do tego jaki łączy pracodawcę z pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Nie bez znaczenia dla poparcia powyższej tezy jest zwrot udokumentowanych wydatków w szczególności z tytułu realizacji przedmiotu umowy.

W celu zapewnienia prawidłowego wykonywania Umowy przez Zarządzającego Spółka zobowiązana jest w szczególności do zapewnienia współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu, zapewnienia Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług. W szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, ponoszenia innych kosztów związanych ze świadczeniem Usług w zakresie dotyczącym udziału w konferencjach, seminariach, spotkaniach biznesowych, szkoleniach i odbywanych w związku z nimi podróży, zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług. Zatem Zarządzający wykonując usługi nie ponosi kosztów związanych z ich wykonaniem ponieważ pokrywa je Spółka. Do realizacji usług wykorzystuje infrastrukturę Spółki (techniczną, biurową, organizacyjną oraz personel Spółki).

Świadczenie usług poza siedzibą Spółki jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa, która w przypadku gdy miałaby trwać nieprzerwanie dłużej niż 4 dni wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z odpowiednim wyprzedzeniem.

Z zawartej pomiędzy Spółką a Zarządzającym umowy wynika, że działa on w ramach struktury Spółki. Zobowiązany jest również do świadczenia usług osobiście bez możliwości zlecania ich wykonania osobie trzeciej.

Wynagrodzenie Zarządzającego nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka ponieważ składa się z części stałej, która nie jest uzależniona od rezultatu pracy.

Wnioskodawcy przysługuje również prawo do korzystania z innych świadczeń zapewnianych przez Spółkę pracownikom na zasadach przewidzianych lub określanych dla kadry kierowniczej Spółki w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki.

Ustalono też dodatkową część zmienną wynagrodzenia, które jest wynagrodzeniem premiowym uzależnionym od realizacji celów wyznaczonych przez Radę Nadzorczą oraz Rada Nadzorcza decyduje o wysokości tego wynagrodzenia, które dodatkowo nie może przekroczyć 100% wynagrodzenia stałego.

W konsekwencji Świadczący usługę nie ponosi kosztów działalności porównywalnych do osób lub pomiotów samodzielnie wykonujących działalność gospodarczą. Ponadto Zarządzający nie posiada wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający zobowiązuje się również, że nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy uznać, że Wnioskodawca wykonując powierzone mu zadania w ramach zawartej umowy nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca świadczy dla Spółki usługi zarządzania, ponosząc odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca w umowie nie umieszczono klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.

Zarządzający zobowiązuje się wykonywać powierzone zadania z należytą starannością oraz w granicach przyznanych uprawnień dążyć do rozwoju Spółki oraz reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki. Prowadzenie spraw Spółki i uczestniczenia w pracach Zarządu, z uwzględnienie zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu.

Ponadto umowa dotycząca świadczenia usług zarządzania nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zwarcia umowy ubezpieczenia.

Zarządzający może zostać objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, analogicznie do ubezpieczenia zapewnianego przez Spółkę kadrze kierowniczej z tytułu pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce i na zasadach przewidzianych lub określanych w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki. W przypadku objęcia Zarządzającego takim ubezpieczeniem roszczenia wobec Zarządzającego będą kierowane przez Spółkę w pierwszej kolejności do ubezpieczyciela, a Spółka ma prawo skierować roszczenie do Zarządzającego dopiero wówczas, gdy ubezpieczyciel odmówi wypłaty stosowanego odszkodowania jeśli wypadek ubezpieczeniowy nie jest objęty tym ubezpieczeniem.

Z powyższego wynika, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach świadczenia usług zarządzania, który m. in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej wymienionej ustawy o VAT, nie jest spełniony.

Skoro zatem jak wynika z treści wniosku Zarządzający świadczy usługi określone w Umowie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, koszty związane ze świadczenie tych usług ponosi Spółka, w związku ze świadczeniem usług Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego, a odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi usługami ponosi Spółka, nie można uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zarządzający nie działa więc w warunkach ryzyka i niepewności np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu efektów własnego przedsiębiorstwa.

Należy więc uznać, że relacja łącząca Wnioskodawcę ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powyższe regulacje prawne należy wskazać, że czynności wykonywane przez Zarządzającego nie są czynnościami opodatkowanymi z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Świadczonych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.