Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.79.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wycofania budynku z działalności gospodarczej i przekazania jej na cele osobiste wspólników oraz brak obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od dokonanych nakładów na modernizację nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność gospodarcza; korekta; nieruchomości; sprzedaż; spółki; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności wycofania budynku z działalności gospodarczej i przekazania jej na cele osobiste wspólników – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od dokonanych nakładów na modernizację nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania budynku z działalności gospodarczej i przekazania jej na cele osobiste wspólników oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od dokonanych nakładów na modernizację nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka jawna) prowadzi działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej, w formie spółki jawnej. Przedmiotem działalności jest sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych.

Spółka jest spółką dwuosobową, w której każdy ze wspólników jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnego i nieograniczonego prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania spółki na zewnątrz. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednym ze składników majątku Spółki pozostaje nieruchomość zabudowana, jaką stanowi środek trwały Spółki.

Spółce, jako nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tejże nieruchomości.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

W latach 2012-2016 Spółka dokonała nakładów modernizacyjnych zwiększających wartość nieruchomości. Od nakładów spółka odliczała podatek VAT.

Wydatki związane z inwestycją przebudowy i modernizacji nieruchomości nie przewyższyły 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości.

Wspólnicy zamierzają na mocy uchwały powyższą nieruchomość wycofać ze Spółki, przenosząc jej własność na rzecz wspólników, na cele osobiste tychże wspólników, którzy staną się współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w częściach równych.

Wycofanie nieruchomości ma nastąpić w drodze nieodpłatnego przeniesienia jej własności z majątku spółki do majątku osobistego wspólników spółki, tj. majątku nie związanego z prowadzeniem działalności w formie spółki. Wnioskodawca wskazuje, że wycofanie zabudowanej nieruchomości z majątku Spółki nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w ww. spółce.

Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku podano, iż:

1.  „nieruchomość zabudowana” stanowi jedną zabudowaną działkę gruntu,
2.  naniesienia stanowią budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane; w okresie 2012- 2016 r. na nieruchomości były ponoszone nakłady stanowiące ulepszenia; nakłady nie zostały jeszcze rozliczone i odebrane,
3.  ulepszenia budynku nie zostały jeszcze odebrane; planowany termin rozliczenia inwestycji i oddania ulepszeń do użytku - maj 2017 r., przy czym wycofanie nieruchomości nastąpi po oddaniu do użytkowania,
4.  w trakcie ulepszeń, budynek był/jest nadal wykorzystywany do działalności na dotychczasowych warunkach, tj. z trwającym najmem części pomieszczeń; ulepszeń jeszcze nie rozliczono; po oddaniu ulepszeń do użytkowania, budynek będzie wykorzystywany do działalności oraz na podstawie umowy najmu,
5.  budynek jest budynkiem użytkowym,
6.  zestawienie nakładów stanowiących ulepszenie:


| Lp. | Nakład | Data wykonania | Wartość netto | Status dla VAT - środektrwały/pozostałe 
| 2 | materiały budowlane | 27-08-2012 | 561,00 zł | środek trwały 
| 4 | zaliczka za prace budowlane | 31-08-2012 | 16.260,16 zł | środek trwały 
| 5 | materiały budowlane | 17-09-2012 | 675,00 zł | środek trwały 
| 6 | usługa budowlana | 19-09-2012 | 700,00 zł | środek trwały 
| 7 | materiały budowlane | 18-09-2012 | 146,34 zł | środek trwały 
| 8 | materiały budowlane | 18-09-2012 | 36,00 zł | środek trwały 
| 9 | zaliczka za prace budowlane | 20-09-2012 | 11.382,11 zł | środek trwały 
| 10 | prace remontowo- budowlane | 20-09-2012 | 1.163,00 zł | środek trwały 
| 11 | zaliczka za prace budowlane | 20-09-2012 | 8.130,08 zł | środek trwały 
| 12 | materiały budowlane | 20-09-2012 | 2.495,93 zł | środek trwały 
| 13 | materiały budowlane | 20-09-2012 | 16.260,16 zł | środek trwały 
| 14 | materiały budowlane | 20-09-2012 | 9.746,80 zł | środek trwały 
| 15 | zaliczka za prace budowlane | 20-09-2012 | 20.325,20 zł | środek trwały 
| 17 | usługa budowlana | 25-09-2012 | 4.950,00 zł | środek trwały 
| 18 | materiały budowlane | 25-09-2012 | 589,02 zł | środek trwały 
| 19 | projekt budowlany | 28-09-2012 | 8.000,00 zł | środek trwały 
| 20 | materiały budowlane | 05-10-2012 | 524,06 zł | środek trwały 
| 21 | materiały budowlane | 11-10-2012 | 649,54 zł | środek trwały 
| 22 | materiały budowlane | 11-10-2012 | 162,18 zł | środek trwały 
| 23 | materiały budowlane | 11-10-2012 | 338,72 zł | środek trwały 
| 24 | zaliczka za prace budowlane | 11-10-2012 | 11.024,01 zł | środek trwały 
| 25 | materiały budowlane | 12-10-2012 | 517,89 zł | środek trwały 
| 26 | materiały budowlane | 13-10-2012 | 52,80 zł | środek trwały 
| 27 | materiały budowlane | 15-10-2012 | 276,40 zł | środek trwały 
| 28 | usługa budowlana | 15-10-2012 | 10.412,00 zł | środek trwały 
| 29 | materiały budowlane | 18-10-2012 | 1.050,62 zł | środek trwały 
| 30 | materiały budowlane | 19-10-2012 | 2.146,44 zł | środek trwały 
| 31 | materiały budowlane | 22-10-2012 | 114,40 zł | środek trwały 
| 32 | materiały budowlane | 22-10-2012 | 8,57 zł | środek trwały 
| 33 | materiały budowlane | 24-10-2012 | 62,32 zł | środek trwały 
| 34 | materiały budowlane | 23-10-2012 | 99,78 zł | środek trwały 
| 35 | materiały budowlane | 25-10-2012 | 18,40 zł | środek trwały 
| 36 | materiały budowlane | 26-10-2012 | 50,80 zł | środek trwały 
| 37 | materiały budowlane | 26-10-2012 | 86,37 zł | środek trwały 
| 38 | materiały budowlane | 26-10-2012 | 387,75 zł | środek trwały 
| 39 | materiały budowlane | 02-11-2012 | 149,98 zł | środek trwały 
| 40 | materiały budowlane | 05-11-2012 | 78,48 zł | środek trwały 
| 41 | materiały budowlane | 15-11-2012 | 7,31 zł | środek trwały 
| 42 | materiały budowlane | 07-11-2012 | 24,39 zł | środek trwały 
| 43 | materiały budowlane | 12-11-2012 | 114,40 zł | środek trwały 
| 44 | materiały budowlane | 12-11-2012 | 14,45 zł | środek trwały 
| 45 | materiały budowlane | 13-11-2012 | 52,56 zł | środek trwały 
| 46 | materiały budowlane | 13-11-2012 | 106,50 zł | środek trwały 
| 47 | materiały budowlane | 13-11-2012 | 567,26 zł | środek trwały 
| 48 | materiały budowlane | 13-11-2012 | 1.093,20 zł | środek trwały 
| 49 | materiały budowlane | 15-11-2012 | 119,97 zł | środek trwały 
| 50 | materiały budowlane | 15-11-2012 | 219,91 zł | środek trwały 
| 51 | materiały budowlane | 15-11-2012 | 5,76 zł | środek trwały 
| 52 | materiały budowlane | 15-11-2012 | 292,56 zł | środek trwały 
| 53 | materiały budowlane | 15-11-2012 | 15,84 zł | środek trwały 
| 54 | materiały budowlane | 15-11-2012 | 73,92 zł | środek trwały 
| 55 | materiały budowlane | 15-11-2012 | 1.873,26 zł | środek trwały 
| 56 | materiały budowlane | 16-11-2012 | 40,44 zł | środek trwały 
| 57 | materiały budowlane | 16-11-2012 | 1.246,40 zł | środek trwały 
| 58 | materiały budowlane | 17-11-2012 | 6,10 zł | środek trwały 
| 59 | materiały budowlane | 17-11-2012 | 78,48 zł | środek trwały 
| 60 | materiały budowlane | 20-11-2012 | 352,00 zł | środek trwały 
| 61 | materiały budowlane | 21-11-2012 | 16,88 zł | środek trwały 
| 62 | materiały budowlane | 21-11-2012 | 428,86 zł | środek trwały 
| 63 | materiały budowlane | 21-11-2012 | 17,90 zł | środek trwały 
| 64 | materiały budowlane | 21-11-2012 | 569,50 zł | środek trwały 
| 65 | rozliczenie końcowe robót budowlanych | 22-11-2012 | 7.185,00 zł | środek trwały 
| 66 | materiały budowlane | 22-11-2012 | 31,78 zł | środek trwały 
| 67 | materiały budowlane | 22-11-2012 | 11,38 zł | środek trwały 
| 68 | materiały budowlane | 23-11-2012 | 492,43 zł | środek trwały 
| 69 | materiały budowlane | 23-11-2012 | 43,00 zł | środek trwały 
| 70 | materiały budowlane | 23-11-2012 | 18,20 zł | środek trwały 
| 71 | materiały budowlane | 23-11-2012 | 7,68 zł | środek trwały 
| 72 | materiały budowlane | 23-11-2012 | 55,28 zł | środek trwały 
| 73 | materiały budowlane | 26-11-2012 | 931,50 zł | środek trwały 
| 74 | materiały budowlane | 26-11-2012 | 24,23 zł | środek trwały 
| 75 | materiały budowlane | 26-11-2012 | 50,97 zł | środek trwały 
| 76 | materiały budowlane | 26-11-2012 | 692,50 zł | środek trwały 
| 77 | materiały budowlane | 27-11-2012 | 12,06 zł | środek trwały 
| 78 | materiały budowlane | 27-11-2012 | 189,06 zł | środek trwały 
| 79 | materiały budowlane | 27-11-2012 | 112,28 zł | środek trwały 
| 80 | materiały budowlane | 27-11-2012 | 213,00 zł | środek trwały 
| 81 | materiały budowlane | 27-11-2012 | 31,95 zł | środek trwały 
| 82 | materiały budowlane | 28-11-2012 | 9,77 zł | środek trwały 
| 83 | materiały budowlane | 28-11-2012 | 66,39 zł | środek trwały 
| 84 | materiały budowlane | 28-11-2012 | 262,47 zł | środek trwały 
| 85 | materiały budowlane | 28-11-2012 | 198,20 zł | środek trwały 
| 86 | materiały budowlane | 29-11-2012 | 981,39 zł | środek trwały 
| 87 | materiały budowlane | 29-11-2012 | 121,56 zł | środek trwały 
| 88 | materiały budowlane | 29-11-2012 | 16,10 zł | środek trwały 
| 89 | materiały budowlane | 30-11-2012 | 632,01 zł | środek trwały 
| 90 | udział w kosztach inwestycji zgodnie z umową | 30-11-2012 | 7.000,00 zł | środek trwały 
| 91 | materiały budowlane | 30-11-2012 | 223,86 zł | środek trwały 
| 92 | materiały budowlane | 12-12-2012 | 1.225,00 zł | środek trwały 
| 93 | materiały budowlane | 06-12-2012 | 1.560,00 zł | środek trwały 
| 94 | materiały budowlane | 07-12-2012 | 29,20 zł | środek trwały 
| 95 | usługa budowlana | 10-12-2012 | 2.297,10 zł | środek trwały 
| 96 | materiały budowlane | 04-12-2012 | 233,90 zł | środek trwały 
| 97 | materiały budowlane | 04-12-2012 | 1.448,00 zł | środek trwały 
| 98 | materiały budowlane | 04-12-2012 | 18,62 zł | środek trwały 
| 99 | materiały budowlane | 06-12-2012 | 55,10 zł | środek trwały 
| 100 | materiały budowlane | 03-12-2012 | 250,95 zł | środek trwały 
| 101 | materiały budowlane | 03-12-2012 | 124,90 zł | środek trwały 
| RAZEM 2012 ROK | 162.987,98 zł |  
| Lp. | Nakład | Datawykonania | Wartość netto | Status dla VAT- środek trwały/pozostałe 
| 1 | materiały budowlane | 11-01-2013 | 260,15 zł | środek trwały 
| 2 | materiały budowlane | 11-01-2013 | 227,58 zł | środek trwały 
| 3 | materiały budowlane | 11-01-2013 | 3.217,73 zł | środek trwały 
| 4 | materiały budowlane | 18-01-2013 | 25,86 zł | środek trwały 
| 5 | materiały budowlane | 18-01-2013 | 528,73 zł | środek trwały 
| 6 | materiały budowlane | 21-01-2013 | 18,53 zł | środek trwały 
| 7 | materiały budowlane | 20-02-2013 | 1.609,58 zł | środek trwały 
| 8 | roboty budowlane | 20-02-2013 | 28.483,77 zł | środek trwały 
| 9 | materiały budowlane | 20-02-2013 | 305,46 zł | środek trwały 
| 10 | materiały budowlane | 20-02-2013 | 20,30 zł | środek trwały 
| 11 | materiały budowlane | 22-02-2013 | 21,86 zł | środek trwały 
| 12 | materiały budowlane | 25-02-2013 | 7,28 zł | środek trwały 
| 13 | materiały budowlane | 25-02-2013 | 22,25 zł | środek trwały 
| 14 | materiały budowlane | 28-02-2013 | 459,49 zł | środek trwały 
| RAZEM 2013 ROK | 35.194,01 zł |  
| Lp. | Nakład | Data wykonania | Wartość netto | Status dla VAT - środek trwały/pozostałe 
| 1 | materiały budowlane | 18-04-2016 | 521,55 zł | środek trwały 
| 2 | materiały budowlane | 18-04-2016 | 18,64 zł | środek trwały 
| 3 | materiały budowlane | 18-04-2016 | 24,38 zł | środek trwały 
| 4 | materiały budowlane | 19-04-2016 | 92,00 zł | środek trwały 
| 5 | materiały budowlane | 31-08-2016 | 373,17 zł | środek trwały 
| 6 | materiały budowlane | 01-09-2016 | 373,17 zł | środek trwały 
| 7 | materiały budowlane | 01-09-2016 | 75,00 zł | środek trwały 
| 8 | materiały budowlane | 05-09-2016 | 18.706,19 zł | środek trwały 
| 9 | materiały budowlane | 30-09-2016 | 1.282,50 zł | środek trwały 
| 10 | materiały budowlane | 23-09-2016 | 914,43 zł | środek trwały 
| 11 | materiały budowlane | 23-09-2016 | 8.496,00 zł | środek trwały 
| 12 | usługa budowlana | 28-09-2016 | 27.600,00 zł | środek trwały 
| 13 | materiały budowlane | 11-10-2016 | 125,00 zł | środek trwały 
| 14 | materiały budowlane | 25-10-2016 | 108,46 zł | środek trwały 
| 15 | materiały budowlane | 25-10-2016 | 1.341,81 zł | środek trwały 
| 16 | materiały budowlane | 26.10.2016 | -140,00 zł | środek trwały 
| 16 | materiały budowlane | 26.10.2016 | 191,02 zł | środek trwały 
| 17 | materiały budowlane | 28.10.2016 | 58,53 zł | środek trwały 
| 18 | materiały budowlane | 7.11.2016 | 30,70 zł | środek trwały 
| 19 | materiały budowlane | 7.11.2016 | 51,88 zł | środek trwały 
| 20 | materiały budowlane | 2.11.2016 | 488,05 zł | środek trwały 
| 21 | materiały budowlane | 3.11.2016 | 91,98 zł | środek trwały 
| 22 | materiały budowlane | 3.11.2016 | 169,01 zł | środek trwały 
| 23 | materiały budowlane | 7.12.2016 | 375,00 zł | środek trwały 
| 24 | materiały budowlane | 7.12.2016 | 159,89 zł | środek trwały 
| 25 | materiały budowlane | 7.12.2016 | 1.869,17 zł | środek trwały 
| 26 | materiały budowlane | 13.12.2016 | 294,58 zł | środek trwały 
| 27 | materiały budowlane | 13.12.2016 | 269,58 zł | środek trwały 
| 28 | materiały budowlane+ montaż | 16.12.2016 | 8.390,00 zł | środek trwały 
| 29 | materiały budowlane | 2.11.2016 |  | środek trwały 
| 30 | materiały budowlane | 27.12.2016 | 322,55 zł | środek trwały 
| 31 | materiały budowlane | 27.12.2016 | 607,38 zł | środek trwały 
| 32 | materiały budowlane | 20.12.2016 | -57,00 zł | środek trwały 
| RAZEM 2016 ROK | 72.294,28 zł |  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wycofanie zabudowanej nieruchomości z majątku spółki jawnej i przekazanie jej na cele osobiste wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalej VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT od dokonanych przez Wnioskodawcę nakładów na modernizację, których rezultatem jest wzrost wartości nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Nieodpłatne wycofanie nieruchomości na rzecz wspólników nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje, iż jeśli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości i jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym to jej nieodpłatne przekazanie na rzecz innych podmiotów (wspólników) nie będzie podlegało opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, Spółce, jako nabywcy nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tejże nieruchomości, jednakże Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację nieruchomości, które nie przewyższają jednak 30% wartości początkowej nieruchomości. W stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze względu na powyższe, nieodpłatne przekazanie nieruchomości do majątku osobistego wspólników Spółki stanowić będzie zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie tego budynku tj. jego przebudowę i modernizację.

Zakres i zasady zwolnienia od VAT zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tworzy regułę podstawową, jaką jest to, że każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku, zaś dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu,

*   jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 10a, wprowadza wyjątek od zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy dostawa ta jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli:

1.  w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które są przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z tym przepisem, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia od podatku, muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do odliczenia podatku w stosunku do tej nieruchomości oraz
*   podatnik nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie, w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku, natomiast od wydatków na ulepszenie (których wartość jednak nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości), już takie prawo mu przysługiwało.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że do przedmiotowej nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione przesłanki jego zastosowania.

W związku z powyższym, nieodpłatne przekazanie nieruchomości na potrzeby osobiste wspólników zrównane z dostawą określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2.

Nie będzie on zobowiązany do korekty podatku VAT od dokonanych przez Wnioskodawcę nakładów na modernizację, których rezultatem jest wzrost wartości nieruchomości. Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT. Natomiast od wydatków związanych z ulepszeniem budynku (przebudowa i modernizacja), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego korzysta.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w roku 2005.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o VAT. W przypadku bowiem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), a wartość początkowa przekracza 15.000 zł (w przedmiotowej sprawie 977.404,87 zł), korekty podatku VAT, podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a w przedmiotowej sprawie okres 10 letni do dokonania korekty minął w roku 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania budynku z działalności gospodarczej i przekazania jej na cele osobiste wspólników,
*   nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od dokonanych nakładów na modernizację nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia, w całości lub części, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L347, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z przywołanego orzeczenia prowadzi do stwierdzenia, że czynność wycofania ze Spółki i przekazania nieruchomości wspólnikom na cele prywatne, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie rozpoczęcia wykorzystania przedmiotowej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem do prowadzenia własnej działalności gospodarczej oraz do świadczenia usług najmu części pomieszczeń (od pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej 2 lata), uznać należy, iż dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia korekty podatku naliczonego od nakładów na modernizację przedmiotowej nieruchomości, których rezultatem jest wzrost jej wartości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 ustawy, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 powołanego wyżej artykułu, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W tym miejscu wskazać należy, że poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco.

Zaznaczyć należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie przekraczające 15.000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego w zależności od tego, w jakim stopniu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. W tym przypadku korekta dotyczy tej części odliczonego podatku naliczonego (bądź części odliczonego podatku naliczonego), która przypada na lata pozostałe do końca okresu korekty.

Wnioskodawca poniósł w latach 2012-2016 wydatki na modernizację przedmiotowej nieruchomości. Od wydatków na przeprowadzane prace odliczano podatek naliczony. Termin rozliczenia inwestycji i oddania ulepszeń do użytku planowany jest na maj 2017 r. Wspólnicy, po oddaniu zmodernizowanej nieruchomości do użytkowania, zamierzają na mocy uchwały wycofać ją z majątku Spółki, przenosząc jej własność na ich cele osobiste.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Jeśli w czasie korekty 10-letniej, w przypadku nieruchomości lub ich części, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego/wytworzonego dla celów działalności opodatkowanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy, wyraźnie określono, że roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o jedną dziesiątą podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanej, rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, że Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nastąpi zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca bowiem wykorzystywał wskazaną wyżej nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej przebudowie i modernizacji, natomiast przy sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca – wbrew twierdzeniu zawartemu we własnym stanowisku - będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia nieruchomości. Będzie zobligowany do skorygowania podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wycofanie nieruchomości. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.