Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-502/15/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Czy stypendium, które Wnioskodawczyni otrzymuje z Niemiec podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: Niemcy; stypendia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu – 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium podoktorskiego otrzymywanego z Niemiec – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium podoktorskiego otrzymywanego z Niemiec.

Wezwaniem z dnia 28 maja 2015 r. oraz wezwaniem z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku.

Wniosek uzupełniono w ww. zakresie w dniu 5 czerwca 2015 r. oraz pismem z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąc pracownikiem naukowo-dydaktycznym (adiunkt) na Uniwersytecie w Polsce jako nauczyciel akademicki otrzymała stypendium podoktorskie (postdoc) ufundowane przez S. z Niemiec, w ramach programu A.

Środki posłużą Wnioskodawczyni do realizacji projektu badawczego, który Wnioskodawczyni realizuje i będzie realizowała w A. w Niemczech przez okres 12 miesięcy, tj. od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r. W czasie realizacji tego przedsięwzięcia Wnioskodawczyni będzie przebywała w Niemczech. W tym czasie otrzyma 12 miesięcznych stypendiów w wysokości 2400 EUR. Cała kwota wynosić będzie 28800 EUR. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że przedmiotowe stypendium nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Instytucją wypłacającą stypendium jest S. z Niemiec.

W czasie pobytu w Niemczech, Wnioskodawczyni będzie nadal pracownikiem naukowo-dydaktycznym Uniwersytetu na terytorium Polski, a Jej zatrudnienie w tej instytucji nie ustanie.

Realizacja projektu w A. w Niemczech nie odbywa się w ramach umowy o pracę zawartej między Wnioskodawczynią a Uniwersytetem na terytorium Polski.

Realizując projekt badawczy w A., Wnioskodawczyni będzie wykonywała działalność naukową.

Działalność badawcza Wnioskodawczyni realizowana w Niemczech będzie wykonywana w placówce, jaką jest A. w Niemczech.

Nieopodatkowanie przedmiotowego stypendium w Niemczech wynika z uregulowań wewnętrznych obowiązujących w tym kraju.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w okresie trwania stypendium (od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r.), przebywa w G. w Niemczech pracując nad swoim projektem w Instytucie A. W okresie tym jest na urlopie bezpłatnym i nie uzyskuje żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu z miejsca Jej stałego zatrudnienia na Uniwersytecie w Polsce.

Projekt naukowo-badawczy, nad którym Wnioskodawczyni pracuje w Instytucie A., wykonuje w ramach stypendium, które uzyskała poprzez złożenie podania o przyznanie Jej tego stypendium i w odpowiedzi otrzymała zaproszenie do jego realizacji. Z Instytutem A. Wnioskodawczyni nie zawierała żadnej umowy o pracę, a także z żadnym innym uniwersytetem, szkołą wyższą lub inną uznaną placówką oświatową w Niemczech. Bezpośrednio przed pobytem w Niemczech miała stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Projekt naukowo-badawczy nie jest realizowany na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub umowy o dzieło) zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a S. ani z innym podmiotem w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stypendium, które Wnioskodawczyni otrzymuje od S. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a cyt. ustawy stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jako, że projekt badawczy (działalność naukową) Wnioskodawczyni będzie wykonywała na terytorium Niemiec otrzyma z tego tytułu stypendium wypłacone i sfinansowane przez S., to w przedmiotowej sprawie należy przywołać przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów oraz księgowych - ust. 2 art. 14 umowy.

Zatem dochody z wolnych zawodów lub innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywanych w drugim państwie (tj. Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w kraju miejsca zamieszkania (tj. Polsce), jeżeli osoba nie posiada w drugim państwie stałej placówki. Dochody te mogą też podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Niemczech - jeżeli osoba ta posiada stałą placówkę w drugim umawiającym się państwie czyli w Niemczech.

Określenie „placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności. Nie ma przy tym znaczenia czy osoba, która użytkuje dane pomieszczenie czy też środki jest ich właścicielem czy też jedynie z nich korzysta (dysponuje nimi) przy wykonywaniu swojej działalności.

Zatem biorąc pod uwagę uregulowania prawne, przy tak przedstawionym stanie faktycznym, należy przyjąć, iż Wnioskodawczyni posiada w Niemczech stałą placówkę, którą jest A. Miejsce wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności badawczej będzie bowiem ściśle określone; czynności będą wykonywane w określonym geograficznie miejscu. Spełnione zostanie również kryterium czasowe jakie jest niezbędne do uznania, iż ww. działalność wykonywana jest za pośrednictwem stałej placówki, gdyż stypendium zostało przyznane na okres 12 miesięcy, tj. od 1 października 2014 r. – do 30 września 2015 r., czyli pełne 12 miesięcy. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż stypendium otrzymywane przez Wnioskodawczynię z Niemiec za pośrednictwem S. podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 konwencji.

Użyty w art. 14 ust. 1 ww. konwencji, zwrot „może być opodatkowany w drugim Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, z którego stypendium jest wypłacane.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu otrzymanego stypendium z Niemiec może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Przywołana powyżej zasada opodatkowania ma odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, należy stwierdzić, iż stypendium otrzymane przez Wnioskodawczynię z Niemiec podlega opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w Niemczech i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Powyższe oznacza, że dochód ze stypendium uzyskany przez Wnioskodawczynię w Niemczech jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, jednak dochód ten powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawczyni podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Powyższa tematyka była już przedmiotem badania przez organy podatkowe, por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2014 r., IBPBII/1/415-567/14/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Artykuł 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U.2005 r. Nr 12, poz. 90) stanowi, że dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. umowy określenie „wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Powołane postanowienia umowy mogą mieć zastosowanie, jeżeli prace naukowo-badawcze są prowadzone na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub umowy o dzieło) zawartej z „instytucją przyjmującą”, bez względu na rodzaj (formę prawną) tej instytucji. W takiej sytuacji dochody podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że osoba osiągająca ten dochód dysponuje stałą placówką w Niemczech.

Wnioskodawczyni będąc pracownikiem naukowo-dydaktycznym (adiunkt) na Uniwersytecie w Polsce jako nauczyciel akademicki otrzymała stypendium podoktorskie (postdoc) ufundowane przez S., w ramach programu A. Projekt naukowo-badawczy, nad którym Wnioskodawczyni pracuje w Instytucie A., wykonuje w ramach stypendium, które uzyskała poprzez złożenie podania o przyznanie Jej tego stypendium i w odpowiedzi otrzymała zaproszenie do jego realizacji. Z Instytutem A. nie zawierała żadnej umowy o pracę, a także z żadnym innym uniwersytetem, szkołą wyższą lub inną uznaną placówką oświatową w Niemczech. Projekt naukowo-badawczy nie jest realizowany na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub umowy o dzieło) zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a S. ani z innym podmiotem w Niemczech.

Mając na uwadze powyższe, przedstawione we wniosku i w jego uzupełnieniu stypendium otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce nie zostało wymienione w artykułach umowy, a tym samym stwierdzić należy, że stanowi przychód objęty art. 22 ust. 1 ww. umowy i podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. umowy dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Reasumując, stypendium otrzymywane przez Wnioskodawczynię z Niemiec podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i nie znajduje zastosowania w tym przypadku metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ww. umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.