Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.306.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: - Czy składniki majątku tworzące Dział Produkcyjny pozostające w spółce będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop; - Czy składniki majątku tworzące Dział Usług i Aktywów, które w ramach podziału zostaną wydzielone do PL06, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop - Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 updop w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie
Słowa kluczowe: definicja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem systemu e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku tworzące Dział Produkcyjny, którego działalność będzie kontynuowana po podziale przez Wnioskodawcę, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku tworzące Dział Usług i Aktywów, które w ramach podziału zostaną wydzielone do PL06, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Spółka dzielona”) należy do (…) Grupy (dalej: „Grupa”), działającej w obszarze ochrony zdrowia (…).

Spółka jest (…) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Spółka X (dalej: „Akcjonariusz”), będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (private limited company) prawa brytyjskiego oraz rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze produktów farmaceutycznych Grupy oraz (…) opieki zdrowotnej (ang. Consumer Healthcare).

W ramach powyższych obszarów, działalność Wnioskodawcy można podzielić na następujące linie biznesowe:

1.  działalność produkcyjną - produkcja wyrobów farmaceutycznych w funkcjonującym w Spółce zakładzie produkcyjnym,
2.  działalność usługową - świadczenie usług wsparcia biznesu oraz administracyjnych dla innych podmiotów z Grupy,
3.  działalność właściciela IP - nadzór i kontrola nad posiadanymi prawami do własności intelektualnej, przede wszystkim w formie znaków towarowych;
4.  działalność holdingową - nadzór i kontrola nad posiadanymi udziałami w spółkach zależnych (…).

Ad. 1) Działalność produkcyjna

Działalność produkcyjna wykonywana jest przez zakład produkcyjny, który funkcjonuje w ramach Spółki dzielonej (dalej: „Zakład”). Działalność Zakładu prowadzona jest przy wykorzystaniu nieruchomości ((…), dalej: „Nieruchomości”).

Zakład został zatwierdzony przez Europejską Agencję Leków jako zakład zajmujący się produkcją różnych form farmaceutycznych (tabletki, kapsułki, żele, kremy i maści). Zakład Wnioskodawcy posiada również infrastrukturę laboratoryjną wspierającą kontrolę jakości, rozwój procesów, badania i transfer techniczny. Zakład jest również przygotowany do prowadzenia serializacji, tj. działań w ramach międzynarodowego systemu ewidencjonowania leków.

Działalność produkcyjna Spółki realizowana jest przede wszystkim w modelu tzw. produkcji na zlecenie (Produkcja kontraktowa w przemyśle farmaceutycznym polega na tym, że przedsiębiorstwo oferuje usługi innym przedsiębiorstwom z zakresu wykonywania pracy nad lekami na różnych etapach ich wytwarzania, (…) dalej także jako: „CMO”; ang. Contract Manafucturer Organisation)) („contract manufacturing”). Model ten polega na tym, że na zlecenie partnera handlowego Wnioskodawca jest odpowiedzialny za zakup substancji czynnych i innych półproduktów niezbędnych w procesie produkcji, zakup sprzętu i niektórych materiałów produkcyjnych od firm trzecich, wyprodukowanie produktu (lub półproduktu), a następnie jego sprzedaż do partnera handlowego.

W tym zakresie:

*   Wnioskodawca nabywa aktywne składniki farmaceutyczne, surowce, a także półprodukty od partnera handlowego lub od wskazanych dostawców;
*   Wnioskodawca jest następnie odpowiedzialny za proces produkcyjny, a także odpowiada za pakowanie produktów na podstawie otrzymanych instrukcji;
*   Po zakończeniu procesu produkcyjnego, Spółka sprzedaje produkty (przede wszystkim do partnera handlowego).

Produkty wytwarzane w Polsce są przeznaczone głównie na rynki międzynarodowe, na których działa Grupa. Część produktów wytwarzanych w Polsce sprzedawana jest na rynek krajowy.

Spośród ok. 800 pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę, w działalność produkcyjną Zakładu zaangażowanych jest bezpośrednio lub pośrednio ok. 750 pracowników (są to pracownicy zatrudnieni w poszczególnych segmentach związanych z produkcją, sprzedażą i logistyką).

Działalność w zakresie wytwarzania produktów farmaceutycznych jest zorganizowana w określonych obszarach, za które odpowiedzialni są menedżerowie różnych szczebli.

Ad. 2) Działalność usługowa

Spółka prowadzi także działalność polegającą na świadczeniu usług wsparcia biznesu (tzw. usługi back-office). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują m.in.:

*   usługi wsparcia w zarządzaniu - w tym m.in. (…);
*   usługi administracyjne, w tym:
    *   inżynieryjne – (…),
    *   finanse - (…),
    *   BHP - (…),
    *   HR - (…),
    *   zarządzania globalnym łańcuchem dostaw - w tym m.in. (…),
    *   zarządzania jakością - audyt, zarządzanie jakością i standardami wszystkich producentów kontraktowych,
    *   zarządzania dostawami - kierownictwo i nadzór nad zewnętrznymi dostawami ((…)),
    *   IT - bieżące wsparcie w zakresie IT dla pozostałych Spółek z Grupy.

Usługi w tym zakresie świadczone są przez ok. 50 pracowników. Usługi wsparcia biznesu prowadzone są przede wszystkim na rzecz innych podmiotów Grupy.

Zespół tych pracowników podlega dyrektorowi Zakładu w zakresie wszystkich spraw związanych ze stosunkiem pracodawca-pracownik. W zakresie odpowiedzialności funkcjonalnej i operacyjnej pracownicy ściśle współpracują z odpowiednimi zespołami i menedżerami w ramach danego strumienia usług wsparcia w Grupie.

Ad. 3) Działalność właściciela własności intelektualnej (IP)

Działalność w zakresie utrzymania praw własności intelektualnej (IP) polega na sprawowaniu bieżącej kontroli nad prawami własności intelektualnej posiadanymi przez Spółkę, w szczególności poprzez obsługę przychodów z zysku rezydualnego, a także utrzymywaniu należytej ochrony prawnej nad posiadanymi prawami IP i przedsiębranie odpowiednich środków w tym zakresie. Należy także wskazać, że w odniesieniu do ograniczonej grupy produktów farmaceutycznych (…) Wnioskodawca jest także podmiotem posiadającym prawa własności intelektualnej.

Ad. 4) Działalność holdingowa

W ramach swojej działalności Spółka sprawuje również nadzór nad swoimi dwiema spółkami zależnymi, w których jest jedynym udziałowcem:

*   Spółka Y, zajmująca się głównie świadczeniem usług marketingowych dla podmiotów odpowiedzialnych w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 974 ze zm. - dalej: „Prawo farmaceutyczne”) w ramach Grupy. Spółka świadczy usługi z zakresu prowadzenia kampanii marketingowych poszczególnych produktów, marketingu korporacyjnego oraz public relations w zakresie spółek z Grupy jak i poszczególnych produktów.
*   Spółka Z, której podstawowy profil działalności obejmuje dystrybucję i sprzedaż wyrobów farmaceutycznych (za pośrednictwem prowadzonej hurtowni farmaceutycznej), działalność rachunkowo-księgową, świadczenie usług teleinformatycznych (IT), zarządzanie kadrami oraz świadczenie usług wsparcia (m.in. prawnego, zaopatrzenia i zamówień oraz w zakresie finansów).

Nadzór nad ww. spółkami opiera się w głównej mierze na organizacji mechanizmów kontroli nad spółkami zależnymi poprzez organizację wzajemnych relacji pomiędzy zarządami obu ww. spółek a kadrą kierowniczą Wnioskodawcy, obsługę ewentualnych płatności pomiędzy Wnioskodawcą i spółkami zależnymi (wynikającymi zarówno z podziału zysku \[dywidend\], jak i innych tytułów), dbanie o prawidłowe wypełnianie obowiązków korporacyjnych spoczywających na organach obu spółek zależnych wynikających zwłaszcza z przepisów prawa handlowego czy też obieranie ogólnych kierunków rozwoju i strategii funkcjonowania spółek zależnych.

Warto również wskazać, że Wnioskodawca pełni rolę podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu art. 2 pkt 24 Prawa farmaceutycznego dla kilkunastu produktów leczniczych na podstawie decyzji wydanych przez odpowiedni organ. Pełnienie roli podmiotu odpowiedzialnego wiąże się z szeregiem obowiązków o charakterze administracyjnym i regulacyjnym, które zostały szczegółowo wskazane w art. 36g Prawa farmaceutycznego. Obowiązki te wiążą się z dużą odpowiedzialnością i mają specyficzny charakter.

Pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych stanowią strategiczny składnik majątku Spółki dzielonej i jest kluczowym elementem działalności w zakresie sprzedaży produktów leczniczych.

Zasady rozdzielenia linii biznesowych Spółki

Wnioskodawca przypisuje odpowiednie koszty do każdego rodzaju działalności, oblicza przychody osiągane z każdego rodzaju działalności, a w konsekwencji oblicza rentowność każdego rodzaju działalności dla celów wewnętrznych, kontrolnych i cen transferowych. Innymi słowy Spółka jest w stanie, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych, przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania osobno do każdej z linii biznesowych (tj. zarówno do działalności produkcyjnej jak i usługowej, poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych).

Co istotne, takie oddzielne ustalanie wyniku finansowego, tj. kosztów i przychodów ma miejsce w praktyce - odrębne wyniki działalności produkcyjnej, działalności usługowej, działalności właściciela IP oraz działalności holdingowej są ustalane dla potrzeb wewnętrznych, a także na potrzeby cen transferowych (przychody są bowiem ustalane zgodnie z przyjętymi metodami zgodnymi z przepisami o cenach transferowych). Odrębna prezentacja przychodów/kosztów i wyników działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP jest również ujmowana w dokumentacji cen transferowych (local file).

Działalność produkcyjna oraz działalność polegająca na świadczeniu usług wsparcia biznesowego są formalnie wyodrębnione do osobnych zespołów, posiadających osobne budżety oraz osobną strukturę organizacyjno-personalną.

Transakcja

Z uwagi na względy biznesowe, Grupa podjęła decyzję o zbyciu Zakładu oraz innych składników majątku związanych z działalnością produkcyjną podmiotowi trzeciemu. U podstaw takiej decyzji leżą przyczyny wynikające z długofalowej strategii ekonomicznej Grupy. W ramach Grupy prowadzona jest globalna sieć produkcyjna będąca przedmiotem regularnych działań kontrolnych, aby zapewnić zgodność z polityką Grupy w zakresie innowacji, wydajności i jakości. Oznacza to nieustającą optymalizację sieci produkcyjnej Grupy oraz podejmowanie działań mających na celu uproszczenie łańcucha dostaw zgodnie ze zmieniającymi się priorytetami biznesowymi oraz oferowanym portfolio produktów. Sprzedaż Zakładu jest zgodna z długoterminową wizją Grupy, a także pozwoli na uzyskanie finansowania niezbędnego do inwestycji w celu zwiększenia konkurencyjności Grupy. Mając na uwadze zmiany w swoim portfolio, Grupa nie będzie już potrzebowała produktów wytwarzanych obecnie w Zakładzie w takiej liczbie, jak obecnie. Strategiczna decyzja biznesowa o sprzedaży Zakładu zapewnia przy tym jednocześnie długoterminową przyszłość, jako że zakład pozostanie przy tym kluczową organizacją produkcji kontraktowej i rozwoju (contract development and manufacturing organization, CDMO) dla Grupy.

Podsumowując, rozwiązaniem korzystniejszym gospodarczo będzie sprzedaż Zakładu i powierzenie produkcji realizowanej dotychczas przez Spółkę podmiotowi zewnętrznemu, który będzie mógł zagospodarować wolne moce produkcyjne. Przy czym sprzedaż Zakładu do podmiotu zewnętrznego jest nierozerwalnie związana z powierzeniem nabywcy kontynuacji produkcji dotychczasowych wyrobów na potrzeby Grupy oraz świadczeniu określonych usług laboratoryjnych, co do zasady, w tym samym zakresie co przed Transakcją.

Mając na uwadze różne aspekty finansowe i gospodarcze, Grupa rozważała różne koncepcje przeprowadzenia transakcji:

*   Sprzedaż działalności produkcyjnej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym Zakładu i Nieruchomości) wraz z przeniesieniem pracowników związanych z działalnością produkcyjną Spółki. W tym zakresie Spółka zawarła w (…) warunkową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa oraz przeniesienia Nieruchomości z nabywcą, jednak z uwagi na ograniczenia natury prawnej (w tym w szczególności regulacyjnej) oraz poziom skomplikowania procesu sprzedaży opcja ta została ostatecznie odrzucona (brak prawnej możliwości szybkiego przeniesienia na nabywcę zezwoleń na wytwarzanie produktów leczniczych, co wiązałoby się w konsekwencji z koniecznością przerwania produkcji do momentu uzyskania przez nabywcę zezwoleń);
*   Sprzedaż wszystkich akcji posiadanych przez Akcjonariusza w Spółce podmiotowi trzeciemu. Co za tym idzie, nabywca uzyskałby kontrolę nad Zakładem i Nieruchomościami poprzez nabycie wszystkich akcji w Spółce (z uwagi na kwestie natury prawnej/regulacyjnej opcja ta okazała się być, w zasadzie, jedynym wykonalnym scenariuszem). Ponieważ jednak intencją Grupy jest pozostawienie części linii biznesowych Spółki w ramach Grupy, transakcję sprzedaży Spółki podmiotowi trzeciemu poprzedzi reorganizacja (podział Spółki przez wydzielenie), mająca na celu wydzielenie części linii biznesowych do innego podmiotu kontrolowanego przez Grupę.

Wybór drugiej z ww. opcji stał się w zasadzie jedynym wykonalnym scenariuszem, jako że zgodnie z przeprowadzonymi analizami prawnymi, sprzedaż samej działalności produkcyjnej wiązałby się z brakiem sukcesji w zakresie regulacyjnym. Sprzedaż działalności produkcyjnej nie umożliwiłaby bowiem przeniesienia zezwoleń na wytwarzanie/import produktów leczniczych, zezwoleń na wytwarzanie substancji psychotropowych/prekursorów, czy też praw z rejestracji w rejestrze wytwórców, importerów oraz dystrybutorów substancji czynnych produktów leczniczych. Potencjalny nabywca Zakładu nie mógłby zatem wykorzystywać w kontynuowanej działalności produkcyjnej zezwoleń administracyjnych (w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego i ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii), które dalej byłyby przypisane podmiotowi uzyskującemu pierwotnie ww. zezwolenia - tj. Spółce. Kontynuowanie działalności produkcyjnej wymagałoby od nabywcy ponownego uzyskania ww. zezwoleń/wpisów do właściwych rejestrów działalności regulowanej, z czym wiązało się ryzyko przerw w produkcji produktów leczniczych. Ponadto w takim scenariuszu nabywca nie byłby uprawniony do kontynuowania stosowania udogodnień wynikających z regulacji celnych.

Po wewnętrznych analizach w ramach Grupy zdecydowano się dokonać przeniesienia linii biznesowych, które mają pozostać w strukturze Grupy (tj. wyłączając Zakład i składniki majątku ściśle powiązane z działalnością produkcyjną), w ramach transakcji podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 528 KSH w zw. z art. 529 § 1 pkt 4) KSH. Głównym czynnikiem decydującym o wyborze tej drogi prawnej jest istnienie zasady sukcesji uniwersalnej w przypadku dokonywania podziału, co w znaczącym stopniu ułatwia proces przenoszenia składników majątkowych. W ramach podziału przez wydzielenie, Spółka dokona przeniesienia części majątku na nowo założoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „PL06”), przy czym obecnie trwają jeszcze prace nad jej założeniem i zarejestrowaniem. W zamian za otrzymanie części majątku Spółki dzielonej, PL06 dokona emisji nowych akcji w swoim kapitale zakładowym, które zostaną przydzielone Akcjonariuszowi - jako jedynemu akcjonariuszowi Spółki dzielonej.

Podstawowym celem planowanego podziału jest rozdzielenie działalności produkcyjnej od pozostałych rodzajów działalności (usługowej, właściciela IP, holdingowej), co pozwoli na wydzielenie linii biznesowych mających pozostać w ramach Grupy jako realizujących funkcje wsparcia dla innych spółek z Grupy oraz nadzoru nad strategicznymi aktywami (IP, udziały) oraz na sprzedaż Zakładu i towarzyszącej mu części produkcyjnej działalności podmiotowi trzeciemu. Obie funkcje różnią się zasadniczo ze względu na przedmiot działalności czy też strategię biznesową. Dokonanie podziału przygotuje również Spółkę i Grupę do przeprowadzenia transakcji sprzedaży Spółki do podmiotu trzeciego poprzez wyodrębnienie i pozostawienie w ramach Spółki tylko takich składników majątku, które bezpośrednio wiążą się z Zakładem i działalnością produkcyjną.

Wnioskodawca w momencie dokonania podziału przez wydzielenie będzie posiadał stosowny regulamin organizacyjny, odzwierciedlający wewnętrzną organizację Wnioskodawcy (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z Regulaminem, każdy rodzaj działalności (usługowa oraz produkcyjna) będzie wykonywany przez osobny dział, z własną strukturą organizacyjną, osobową i narzędziami potrzebnymi do realizacji przydzielonych funkcji.

Zgodnie z Regulaminem, w ramach Wnioskodawcy oba działy będą wyodrębnione organizacyjnie: zarówno Dział Produkcyjny, jak i Dział Usług i Aktywów. Praca obu Działów będzie nadzorowana i kontrolowana przez wyznaczonych Dyrektorów/Członków Zarządu. Oba Działy zostaną także wyposażone w składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania funkcji przydzielonych Działom.

Funkcje przydzielone do Działu Produkcyjnego skupiają się przede wszystkim na organizacji procesu produkcji:

*   Zakup substancji czynnych i innych półproduktów niezbędnych w procesie produkcji od Partnera Handlowego lub od wskazanych dostawców zewnętrznych; utrzymywanie kontaktów handlowych w tym zakresie;
*   Zakup sprzętu i materiałów produkcyjnych od firm trzecich (co do zasady) oraz podmiotów z Grupy (dotyczy substancji czynnych i półproduktów);
*   Wyprodukowanie produktu (lub półproduktu);
*   Pakowanie produktów na podstawie instrukcji otrzymanych od Partnera Handlowego;
*   Sprzedaż produktu (lub półproduktu) przede wszystkim do Partnera Handlowego.

Funkcje przydzielone do Działu Usług i Aktywów obejmowałyby z kolei:

*   Działalność usługową polegającą na świadczeniu usług wsparcia biznesu (typu back-office) oraz administracyjnych dla pozostałych Spółek z Grupy, w tym usług: wsparcia w zarządzaniu, inżynieryjnych, w zakresie finansów, BHP, HR, globalnych dostaw, kontroli jakości, dostaw zewnętrznych, IT;
*   Działalność Właściciela IP, polegająca na nadzorze nad własnością intelektualną (IP), w tym znakami towarowymi, w tym sprawowaniu bieżącej kontroli nad prawami własności intelektualnej posiadanymi przez Spółkę, w szczególności poprzez obsługę przychodów z zysku rezydualnego, a także utrzymywaniu należytej ochrony prawnej nad posiadanymi prawami IP i przedsiębranie odpowiednich środków w tym zakresie;
*   Działalność holdingowa, polegająca na nadzorze właścicielskim oraz korporacyjnym nad spółkami zależnymi PL03 i PL01 oraz obsługą ewentualnych przychodów dywidendowych i innych transakcji między Spółką oraz spółkami PL03 i PL01.

W celu realizacji ww. funkcji, oba Działy zostaną wyposażone w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe. W konsekwencji, w skład majątku wydzielanego do PL06 (tworzącego Dział Usług i Aktywów) wejdą następujące składniki:

1.  Pracownicy Spółki dzielonej pełniący funkcje usługowe. Jak wskazano wyżej, Spółka zatrudnia ok. 50 pracowników, którzy zaangażowani są głównie w świadczenie usług wsparcia biznesu na rzecz innych podmiotów Grupy. Będą oni służyli wykonywaniu funkcji wsparcia organizacyjnego dla innych spółek z Grupy, co pokrywa się z ich obecnym zakresem obowiązków oraz rzeczywistymi zadaniami. Intencją Grupy jest zatem, aby pracownicy, o których mowa powyżej, dalej wykonywali swoje zadania na rzecz innych podmiotów z Grupy. Na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy, pracownicy, o których mowa powyżej, zostaną wyposażeni w przestrzeń biurową, z której będą mogli korzystać w celu realizacji swoich funkcji. Przestrzeń biurowa będzie przedmiotem najmu.
2.  Oprogramowanie, licencje i sprzęt. Pracownicy, o których mowa w pkt 1 powyżej, zostaną w ramach Transakcji wyposażeni w odpowiedni sprzęt niezbędny do wykonywania ich obowiązków - przede wszystkim komputery przenośne (laptopy), a także inny drobny sprzęt, jak również licencje do oprogramowania komputerowego.
3.  Własność Intelektualna. Do części usługowej alokowane zostaną również 43 znaki towarowe, zarejestrowane w Polsce (42 znaki towarowe) oraz na Litwie (1 znak towarowy). Wraz z otrzymaniem praw do ww. znaków towarowych, PL06 otrzyma również prawo do pobierania przychodów z tytułu praw do zysku rezydualnego. Znaki towarowe zostały wytworzone przez Spółkę w toku działalności gospodarczej i do tej pory generowały przychody stanowiące ok. 8% przychodów operacyjnych Spółki.
4.  Domeny internetowe. Do Działu Usług i Aktywów przydzielonych zostanie także 81 domen internetowych związanych z działalnością operacyjną Grupy (w tym 33 domeny dotyczące produktów leczniczych na receptę oraz 48 domen dotyczących szczepionek), w związku z czym uzasadnione jest ich pozostawienie w strukturze Grupy i alokowanie do Działu Usług i Aktywów, co do którego intencją jest jego pozostawienie w ramach struktury Grupy.
5.  Udziały w dwóch spółkach zależnych PL03 i PL01. Z uwagi na strategiczną rolę i funkcję podmiotów PL03 i PL01 w ramach Grupy, uzasadnionym jest również przeniesienie tych udziałów do PL06, aby obie spółki dalej funkcjonowały w strukturze Grupy. Nadzór (w szczególności właścicielski i korporacyjny) nad tymi podmiotami (udziałami w ww. podmiotach) będzie stanowić istotną funkcję w ramach Działu Usług i Aktywów i będzie sprawowany przez specjalnie przypisanego członka kadry kierowniczej.
6.  Środki pieniężne. Zespół składników wydzielanych do PL06 zostanie również zaopatrzony w środki pieniężne oraz krótkoterminowe papiery wartościowe niezbędne do wykonywania działalności przez pracowników wydzielanych do PL06, a także na wykonywanie innych zadań, które wspólnie przyczynią się do realizacji funkcji organizacyjno-zarządczych i funkcji wsparcia w ramach Grupy. W przyszłości środki pieniężne mogą przyczynić się także do powstania źródła finansowania dla innych spółek z Grupy.
7.  Środki trwałe. W ramach podziału do Działu Usług i Aktywów zostaną przydzielone również środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych, niezbędne do prowadzenia działalności Działu Usług i Aktywów, a także pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością części usługowej Spółki oraz działalnością pracowników alokowanych do Działu Usług i Aktywów, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe.
8.  Umowy. Do Działu Usług i Aktywów alokowane zostaną także prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Usług i Aktywów, w szczególności umów, w ramach których Dział Usług i Aktywów świadczy usługi wsparcia operacyjno-organizacyjnego (typu back-office) dla innych podmiotów z Grupy.
9.  Repozytorium Umów wygasłych.
10.  Umowy licencyjne. Do Działu Usług i Aktywów alokowane będą również umowy licencyjne związane z produkcją wyrobów leczniczych.
11.  Pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych. Do Działu Usług i Aktywów alokowane zostaną również udzielone Spółce pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych (55 pozwoleń), z którymi wiązało się wykonywanie przez Spółkę roli podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu Prawa farmaceutycznego, i z uwagi na ich strategiczne znaczenie, intencją jest dalsze ich wykorzystywanie w działalności operacyjnej Grupy.
12.  Prawo użytkowania wieczystego gruntu 5/2, który nie jest wykorzystywany w działalności produkcyjnej, a może zostać wykorzystany w zakresie działalności usługowej i holdingowej (wsparcia Grupy) - o ile grunt ten nie będzie wcześniej przedmiotem sprzedaży do innego podmiotu.
13.  Należności za usługi świadczone przez pracowników Działu. Do wydzielanej części usługowej zostaną odpowiednio alokowane również należności z tytułu usług świadczonych przez pracowników przydzielonych do Działu Usług i Aktywów na rzecz innych spółek z Grupy.
14.  Zobowiązania. Wśród składników majątkowych alokowanych do Działu Usług i Aktywów alokowane zostaną także zobowiązania wynikające z wykonywanych funkcji wsparcia organizacyjnego, w szczególności wynikające z zawartych umów dotyczących działalności usługowej, jak i zobowiązania wobec pracowników alokowanych do Działu Usług i Aktywów.
15.  Ewidencje Spółki w postaci ksiąg, rejestrów i informacji dotyczących działalności usługowej, właściciela IP oraz holdingowej Spółki.
16.  Wszelkiego rodzaju inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności usługowej, właściciela IP oraz holdingowej w ramach Spółki.

W skład majątku pozostającego w Spółce (stanowiącego Dział Produkcyjny) mają wejść z kolei następujące składniki:

Aktywa:

1.  Nieruchomości tworzące Zakład.
2.  Zapasy:
    1.  (…)
3.  Techniczne części zamienne: techniczne materiały eksploatacyjne i części zamienne wykorzystywane jako części zamienne w ramach zwykłej działalności Zakładu, w każdym przypadku będące w posiadaniu, użytkowane lub będące własnością Wnioskodawcy na dzień podziału wyłącznie w związku z Zakładem.
4.  Pracownicy (ok. 750 pracowników) przypisani do działalności produkcyjnej.
5.  Systemy Informatyczne: systemy informatyczne, sprzęt, oprogramowanie i aplikacje będące własnością Spółki, które są używane w Zakładzie i są zlokalizowane w Zakładzie, konieczne są do wykonywania funkcji produkcyjnych.
6.  Umowy handlowe Spółki w postaci wszelkich umów, ustaleń, porozumień, zobowiązań, gwarancji, licencji (w tym licencji na oprogramowanie), zamówień oraz innych zobowiązań odnoszących się wyłącznie do części produkcyjnej przedsiębiorstwa.
7.  Informacje Spółki: co do zasady, wszelkie informacje (projekty, formuły, specyfikacje, rysunki, know-how, podręczniki i instrukcje; wykazy sprzedawców/dostawców; korespondencja, zamówienia i zapytania; biznesplany i prognozy; ekspertyzy techniczne i inne), które są wykorzystywane wyłącznie w części produkcyjnej Spółki, jak i dokumentacja (księgi, rejestry, akty, tytuły własności, certyfikaty, rejestry) obejmująca ww. informacje.
8.  Urządzenia techniczne i sprzęt: wszystkie maszyny, pojazdy, narzędzia, urządzenia konserwacyjne i dystrybucyjne, urządzenia analityczne, instrumenty, sprzęt komunikacyjny, systemy sterowania, meble, wyposażenie, części zamienne, akcesoria i inne towary, osprzęt i wyposażenie znajdujące się w Zakładzie i wykorzystywane wyłącznie w związku z częścią produkcyjną Spółki.
9.  Należności i płatności należne Wnioskodawcy bezpośrednio przed dniem sfinalizowania podziału inne niż z tytułu usług świadczonych przez pracowników alokowanych do Działu Usług i Aktywów.
10.  Ewidencje Spółki w postaci ksiąg, rejestrów i informacji dotyczących działalności produkcyjnej Spółki.
11.  Umowy dotyczące części produkcyjnej Spółki, które obejmują w szczególności:
    1.  Umowy z lokalnymi dostawcami (np. gazu, energii elektrycznej), z którymi na moment składania wniosku Spółka miała podpisane umowy na świadczenie określonych usług;
    2.  Umowy dotyczące części produkcyjnej, które odnoszą się do produkcji lub dostawy materiałów powierzonych do produkcji (Toll Materials);
    3.  wszelkie umowy dotyczące produkcji i dostaw związane z dostawą materiałów lub produktów Grupy przez Zakład oraz wszelkie powiązane lub pomocnicze umowy;
    4.  zezwolenia środowiskowe i zezwolenia regulacyjne.
12.  Środki pieniężne w kasie lub w banku przydzielone do części produkcyjnej, pozwalające na realizację wszelkich funkcji produkcyjnych w ramach Spółki.
13.  Pilotażowa linia serializacyjna, w tym wszelkie związane z nią prawa i tytuły prawne.
14.  Elementy wyposażenia, mebli, umeblowania i innego sprzętu znajdującego się na terenie budynku administracyjnego.
15.  Wszelkie inne składniki majątku, zobowiązania lub roszczenia dotyczące działalności produkcyjnej.

Zobowiązania:

1.  Wszystkie zobowiązania i obowiązki Spółki wynikające z lub związane z umowami Spółki w zakresie, w jakim takie zobowiązania lub obowiązki są w związku z częścią produkcyjną Przedsiębiorstwa i powstają w odniesieniu do okresu po dniu podziału.
2.  Przejmowane zobowiązania pracownicze - dotyczące pracowników spełniających funkcję produkcyjną.

Tytuł prawny do nieruchomości stanowiącej działkę nr 8/1 zabudowanej budynkiem

(…)

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku tworzące Dział Produkcyjny, którego działalność będzie kontynuowana po podziale przez Wnioskodawcę, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku tworzące Dział Usług i Aktywów, które w ramach podziału zostaną wydzielone do PL06, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, a więc jeżeli składniki majątku tworzące Dział Produkcyjny oraz składniki majątku tworzące Dział Usług i Aktywów stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku tworzące Dział Produkcyjny, którego działalność będzie kontynuowana po podziale przez Wnioskodawcę, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku tworzące Dział Usług i Aktywów, które w ramach podziału zostaną wydzielone do PL06, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku tworzące Dział Usług i Aktywów (które w ramach podziału zostaną wydzielone do PL06), jak i składniki majątku tworzące Dział Produkcyjny (którego działalność będzie kontynuowana po podziale przez Wnioskodawcę), będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W szczególności ustalona na Dzień Wydzielenia wartość rynkowa składników majątkowych Działu Usług i Aktywów wydzielonych do PL06, w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad 1.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z analizy powyższej definicji wynika więc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełniający łącznie następujące przesłanki:

*   stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   posiadający określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);
*   będący finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);
*   zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Należy wskazać, że Dział Produkcyjny będzie obejmował szeroki zakres aktywów (ruchomości, nieruchomości, urządzeń produkcyjnych, praw majątkowych, informacji handlowych, produkcyjnych, zapasów, umów, pracowników itd.) zorganizowanych w ramach Wnioskodawcy do pełnienia działalności produkcyjnej. W ramach podziału zostaną wyodrębnione określone (zdefiniowane przedmiotowo oraz co do czasu wystąpienia określonych zdarzeń) prawa i zobowiązania.

W ramach Działu Produkcyjnego pozostanie kompleks Nieruchomości (…), tworzących obecnie zakład produkcyjny Spółki, w tym nieruchomości gruntowe, budynki produkcyjne, magazynowe, laboratoryjne i biurowe. Jedynie część powierzchni biurowej, na pewien okres czasu, zostanie zwrotnie podnajęta do PL06 w celu umożliwienia PL06 kontynuacji działalności gospodarczej w zakresie działalności wsparcia biznesowego.

Ponadto w ramach Działu Produkcyjnego pozostaną urządzenia techniczne i sprzęt, tj. maszyny, pojazdy, narzędzia, urządzenia konserwacyjne i dystrybucyjne, urządzenia analityczne, instrumenty, sprzęt komunikacyjny, systemy sterowania, meble, wyposażenie, części zamienne, akcesoria i inne towary, osprzęt i wyposażenie znajdujące się w Zakładzie i wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością produkcyjną. Do tego wyodrębnione zostaną techniczne materiały eksploatacyjne i części zamienne wykorzystywane jako części zamienne w ramach działalności produkcyjnej. Co do zasady, w ramach Działu Produkcyjnego pozostaną także zapasy oraz surowce i prace w toku.

Do Działu Produkcyjnego alokowane zostaną także lokalne systemy informatyczne, dokumentacja części produkcyjnej przedsiębiorstwa, informacje dotyczące części produkcyjnej przedsiębiorstwa, lokalna własność intelektualna związana z częścią produkcyjną przedsiębiorstwa (z wyłączeniem określonych praw własności intelektualnej opisanych we wniosku) oraz umowy związane bezpośrednio z przedsiębiorstwem (działalnością produkcyjną).

Kluczowe jest przydzielenie do Działu Produkcyjnego ok. 750 z ok. 800 pracowników Spółki, tj. wszystkich pracowników związanych bezpośrednio lub pośrednio z działalnością produkcyjną. Wskazana grupa pracowników jest kompletna i wystarczająca do kontynuowania działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę w pełnym zakresie.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Przyjmuje się, że konkretny zespół składników powinien być pewną całością, będącą przy tym organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składa się z kilku niezależnych od siebie rodzajów działalności - działalności produkcyjnej (Dział Produkcyjny) oraz działalności usługowej, właściciela IP i holdingowej (Dział Usług i Aktywów). Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działu Produkcyjnego potwierdzał będzie dodatkowo Regulamin, który będzie obowiązywał u Wnioskodawcy na Dzień Wydzielenia. Regulamin będzie określał szczegółowo zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Plan podziału będzie zawierał również listę pracowników przypisanych do poszczególnych zespołów składników (wydzielanego do PL06 Działu Usług i Aktywów, jak i pozostającego w Spółce dzielonej Działu Produkcyjnego). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, praca obu Działów będzie nadzorowana i kontrolowana przez wyznaczonych Dyrektorów/Członków Zarządu. Kadra zarządzająca obu działów będzie uprawniona do podejmowania decyzji dotyczących działań i operacji gospodarczych danego Działu.

Wskazać przy tym należy, że Dział Produkcyjny posiada rozbudowaną i stabilną strukturę organizacyjną i zarządczą. Działalność produkcyjna posiada własną hierarchiczną strukturę organizacyjną. Składają się na nią menedżerowie zarządzający wszystkimi obszarami potrzebnymi dla prowadzenia działalności produkcyjnej.

Przyjęcie Regulaminu oznacza również, że intencją Spółki jest prowadzenie obu pionów działalności na zasadzie organizacyjnego wyodrębnienia i samodzielności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działu Produkcyjnego pozostającego w ramach Spółki dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.176.2018.2.JF). W szczególności nie musi się więc to zatem wiązać z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istotne jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki lub też sprawozdawczość finansowa.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w chwili obecnej Spółka dzielona jest w stanie przypisać odpowiednie koszty do każdego rodzaju działalności (produkcyjnej, usługowej, właściciela IP oraz holdingowej), obliczać przychody osiągane z każdego rodzaju działalności, a w konsekwencji - obliczać rentowność każdego rodzaju działalności dla celów wewnętrznych, kontrolnych i cen transferowych.

Innymi słowy Wnioskodawca jest i będzie w stanie, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych, przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania osobno do każdej z linii biznesowych (tj. zarówno do działalności produkcyjnej, usługowej, właściciela IP oraz holdingowej - poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych). Wnioskodawca będzie zatem w stanie dokonać odpowiedniej alokacji według wyżej wskazanego klucza zarówno do Działu Produkcyjnego, jak i do Działu Usług i Aktywów.

Co istotne, takie oddzielne ustalanie wyniku finansowego, tj. kosztów i przychodów ma miejsce w praktyce - odrębne wyniki działalności produkcyjnej, usługowej, właściciela IP oraz holdingowej są ustalane dla potrzeb wewnętrznych, a także na potrzeby cen transferowych (przychody są bowiem ustalane zgodnie z przyjętymi metodami zgodnymi z przepisami o cenach transferowych). Odrębna prezentacja przychodów/kosztów i wyników działalności produkcyjnej, usługowej, właściciela IP oraz holdingowej jest również ujmowana w dokumentacji cen transferowych (local file).

Dział Produkcyjny będzie zatem posiadał niezależne od Działu Usług i Aktywów źródła przychodów (przede wszystkim generowane przez działalność produkcyjną). Wnioskodawca będzie również w stanie przypisać poszczególne składniki majątkowe wykorzystywane w działalności Działu Produkcyjnego na podstawie planu podziału.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia finansowego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działu Produkcyjnego pozostającego w Spółce dzielonej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Uznaje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych i niematerialnych musi zatem być zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych, tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne związane z Działem Produkcyjnym pozwalają w pełni na samodzielną realizację prowadzonej działalności, a ich wyodrębnienie w ramach podziału przez wydzielenie i pozostawienie w strukturze Spółki pozwoli na jej kontynuację - bezpośrednio przed podziałem w Spółce, a następnie w ramach struktury organizacyjnej podmiotu trzeciego - nabywcy.

Wyodrębnione składniki majątkowe, w połączeniu z przejęciem pracowników związanych z działalnością produkcyjną, pozwolą bowiem Spółce (a następnie podmiotowi trzeciemu) na kontynuowanie działalności produkcyjnej oraz usług laboratoryjnych w analogicznym zakresie jak przed transakcją.

Nie ulega zatem wątpliwości, że istnieje zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę przy pomocy składników majątkowych alokowanych do Działu Produkcyjnego, a faktyczną możliwość takiego kontynuowania tej działalności uzyska w oparciu o te właśnie składniki. Wyłączenie określonych aktywów i zobowiązań do Działu Usług i Aktywów nie jest istotne dla możliwości kontynuacji działalności produkcyjnej.

Również wydzielenie do PL06 opisanych we wniosku ograniczonych praw własności intelektualnej (w ramach Działu Usług i Aktywów) pozostaje bez wpływu na kontynuację działalności przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, że także obecnie, w ramach Spółki, większość produkcji stanowi produkcja wyrobów opartych o własność intelektualną należącą do innych podmiotów niż Spółka. Ten zakres produkcji pozostanie bez istotnych zmian. Podobnie, podmiot trzeci będzie co do zasady kontynuował wytwarzanie wyrobów, które obecnie Wnioskodawca produkuje, korzystając z własnych praw własności intelektualnej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy spełniony zostanie także warunek wyodrębnienia funkcjonalnego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działu Produkcyjnego pozostającego w Spółce.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wyżej wskazany Dział jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. Ponadto całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - działalności produkcyjnej. Nie powinno być zatem wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie stanowić zarówno przed, jak i po dokonaniu podziału Spółki dzielonej, niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przed podziałem.

Ad 2.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z analizy powyższej definicji wynika więc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełniający łącznie następujące przesłanki:

*   stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   posiadający określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);
*   będący finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);
*   zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Przyjmuje się, że konkretny zespół składników powinien być pewną całością, będącą przy tym organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składa się z kilku niezależnych od siebie rodzajów działalności - działalności produkcyjnej (Dział Produkcyjny) oraz pozostałej działalności (włączając w to działalność usługową, właściciela IP oraz holdingową; łącznie tworzącą Dział Usług i Aktywów). Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wśród tychże składników, które zostaną przypisane do Działu Usług i Aktywów, znajdują się zarówno aktywa (środki trwałe, wyposażenie biurowe, sprzęt w postaci laptopów i innych drobnych urządzeń, środki finansowe niezbędne do skali prowadzonej działalności czy też umowy z nią związane), jak i przede wszystkim pracownicy wyznaczeni do wykonywania działalności usługowej (wsparcia biznesowego), właściciela IP oraz holdingowej. Do Działu alokowano także m.in. zobowiązania wynikające z zawartych umów.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działu Usług i Aktywów potwierdzał będzie dodatkowo Regulamin, który będzie obowiązywał u Wnioskodawcy na Dzień Wydzielenia. Regulamin będzie określał szczegółowo zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Plan podziału będzie zawierał również listę pracowników przypisanych do poszczególnych zespołów składników (wydzielanego do PL06 Działu Usług i Aktywów, jak i pozostającego w Spółce Działu Produkcyjnego). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, praca obu Działów będzie nadzorowana i kontrolowana przez wyznaczonych Dyrektorów/Członków Zarządu. Kadra zarządzająca obu działów będzie uprawniona do podejmowania decyzji dotyczących działań i operacji gospodarczych danego Działu.

Przyjęcie Regulaminu oznacza również, że intencją Spółki jest prowadzenie obu pionów działalności na zasadzie organizacyjnego wyodrębnienia i samodzielności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działu Usług i Aktywów wydzielanego do PL06.

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.176.2018.2.JF). W szczególności nie musi się więc to zatem wiązać z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istotne jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki lub też sprawozdawczość finansowa.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w chwili obecnej Spółka dzielona jest w stanie przypisać odpowiednie koszty do każdego rodzaju działalności (produkcyjnej, usługowej, właściciela IP oraz holdingowej), obliczać przychody osiągane z każdego rodzaju działalności, a w konsekwencji - obliczać rentowność każdego rodzaju działalności dla celów wewnętrznych, kontrolnych i cen transferowych.

Innymi słowy Wnioskodawca jest i będzie w stanie, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych, przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania osobno do każdej z linii biznesowych (tj. zarówno do działalności produkcyjnej, jak i do działalności usługowej, właściciela IP oraz holdingowej - poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych). Wnioskodawca będzie zatem w stanie dokonać odpowiedniej alokacji zarówno w zakresie Działu Produkcyjnego, jak i Działu Usług i Aktywów (skupiającego w sobie działalność usługową, właściciela IP oraz holdingową).

Co istotne, takie oddzielne ustalanie wyniku finansowego, tj. kosztów i przychodów ma miejsce w praktyce - odrębne wyniki działalności produkcyjnej, usługowej, właściciela IP oraz holdingowej są ustalane dla potrzeb wewnętrznych, a także na potrzeby cen transferowych (przychody są bowiem ustalane zgodnie z przyjętymi metodami zgodnymi z przepisami o cenach transferowych). Odrębna prezentacja przychodów/kosztów i wyników działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP jest również ujmowana w dokumentacji cen transferowych (local file).

Dział Usług i Aktywów będzie zatem posiadał niezależne od Działu Produkcyjnego źródła przychodów (przede wszystkim generowane przez świadczenie usług przez pracowników alokowanych do Działu Usług i Aktywów na rzecz innych podmiotów z Grupy, a także z praw własności intelektualnej oraz posiadanych udziałów w spółkach zależnych). Wnioskodawca będzie również w stanie przypisać poszczególne składniki majątkowe wykorzystywane w działalności Działu Usług i Aktywów na podstawie planu podziału.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia finansowego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działu Usług i Aktywów wydzielanego do PL06.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Uznaje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych i niematerialnych musi zatem być zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych, tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne związane z Działem Usług i Aktywów pozwalają w pełni na samodzielną realizację prowadzonej działalności, a ich przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie pozwoli na jej kontynuację w ramach struktury PL06, która - po otrzymaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - będzie mogła w sposób nieprzerwany kontynuować wcześniejszą działalność gospodarczą w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

Jak wskazała to Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Usług i Aktywów będzie prowadził działalność w zakresie świadczenia usług wsparcia biznesu (back-office) na rzecz innych spółek należących do Grupy, w tym usług wsparcia w zarządzaniu oraz usług administracyjnych, a także nadzoru nad własnością intelektualną (IP) oraz nadzoru właścicielskiego i korporacyjnego nad udziałami w spółkach zależnych (PL03 i PL01), jak i obsługą przychodów uzyskiwanych z ww. źródeł.

Spółka wskazuje, że już w chwili obecnej zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle wyodrębniony, by mógł realizować wyżej wskazane zadania gospodarcze. Przede wszystkim zespół ten składa się przede wszystkim z zespołu ok. 50 pracowników świadczących usługi na rzecz innych spółek z Grupy. Zespół ten wyposażony został w odpowiedni sprzęt, oprogramowanie oraz inne urządzenia niezbędne do wykonywania swoich zadań, a także odpowiednie licencje do oprogramowania komputerowego. Do Działu Usług i Aktywów zostały alokowane również prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych z podmiotami trzecimi, które również umożliwią wydzielanym pracownikom wykonywanie ich zadań.

W związku z powyższym, wyżej wskazany zespół pracowników jest zdolny do pełnienia przydzielonych funkcji i funkcjonowania jako odrębny organizm gospodarczy, pełniący różnego rodzaju usługi na rzecz poszczególnych podmiotów z Grupy.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że składnikami Działu Usług i Aktywów będą również m.in. własność intelektualna (IP) oraz udziały w spółkach zależnych (PL03 i PL01). W ramach swoich zadań pracownicy będą również sprawowali nadzór właścicielski i korporacyjny nad tymi składnikami majątku, a także nad przychodami uzyskiwanymi z ww. tytułów.

Co więcej, Wnioskodawca wskazuje na szereg sytuacji, w których potwierdzano funkcjonalne powiązanie i wyodrębnienie, a co za tym idzie - status zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla określonych zespołów składników materialnych i niematerialnych pełniących głównie funkcje o charakterze organizacyjno-holdingowym, z elementami funkcji wsparcia i zarządzania (tak jak ma to miejsce w przypadku Działu Usług i Aktywów).

W tym zakresie Spółka wskazuje na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. (znak: 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK), w której potwierdzony został status zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla Działu Zarządzania Strategicznego, obejmującego m.in. istotne wartości niematerialne i prawne, aktywa finansowe i inwestycyjne funkcjonalnie związane z Działem (m.in. udziały w podmiotach zależnych), a także aktywa obrotowe i aktywa rzeczowe funkcjonalnie związane z Działem;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. (znak: 0115-KDIT2-3.4010.223.2017.1.AD), w której potwierdzony został status zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla Działu Holdingu, obejmującego m.in. składniki niematerialne w postaci udziałów w kilkunastu spółkach zależnych (posiadanych pośrednio lub bezpośrednio), prawa ochronne do znaków towarowych, umowy licencyjne na znaki towarowe, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, umowę cywilnoprawną na obsługę księgową i prawną oraz składniki materialne - meble biurowe i telefon;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.183.2020.2.AR), w której potwierdzony został status zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla Pionu Holdingu, obejmującego m.in. świadczenie usług wspólnych dla spółek z grupy (m.in. usług wsparcia obsługi finansowej, księgowej, HR, prawnej), a także zarządzanie spółkami zależnymi i przygotowanie strategii rozwoju grupy. W ramach składników majątkowych składających się na Pion Holdingu można wyróżnić m.in. prawo ochronne do znaku towarowego, domeny, udziały w spółkach zależnych, a także środki trwałe (sprzęt IT), środki pieniężne, należności i zobowiązania.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.176.2018.2.JF), w której potwierdzony został status zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego m.in. udziały w spółce z o.o. oraz wkłady w spółkach komandytowych, urządzenia i oprogramowanie, zapasy oraz należności i zobowiązania. Składniki te służyły łącznie prowadzeniu działalności holdingowej (inwestycyjnej), pożyczkowej oraz w zakresie leasingu i wynajmu.

Z powyższego wynika, że już sama tylko działalność holdingowa może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie mówiąc już o szerzej ujętej działalności strategiczno-organizacyjnej i wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy, która będzie skupiona w ramach Działu Usług i Aktywów. Dział ten obejmie bowiem - oprócz aktywów trwałych i innych składników majątku o charakterze typowo akcesoryjnym i towarzyszącym - zarówno udziały w spółkach zależnych PL03 i PL01, jak i prawa do wartości niematerialnych (prawa własności intelektualnej), a nade wszystko - zespół pracowników świadczących usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Co więcej, Dział Usług i Aktywów jest złożony ze składników materialnych i niematerialnych o strategicznym znaczeniu dla Grupy. Świadczy o tym między innymi sama decyzja o ich wydzieleniu ze struktury Spółki, tak aby pozostały dalej w Grupie i nie były przedmiotem dalszej transakcji sprzedaży do podmiotu trzeciego. Ich znaczenie dla pozostałych spółek z Grupy (które odnoszą z korzystania z ww. składników szereg korzyści) jest dodatkową przesłanką świadczącą o ich wyodrębnieniu i możliwości funkcjonowania jako niezależnie przedsiębiorstwo. Wskazać bowiem należy, że pracownicy i inne aktywa składające się na Dział Usług i Aktywów funkcjonują odrębnie od zespołu pracowników i składników składających się na Dział Produkcyjny, świadcząc o ich wzajemnej funkcjonalnej odrębności. Co istotne, Dział Usług i Aktywów jest zdolny do samodzielnego generowania przychodów (ponosząc przy tym również odrębne koszty związane z działalnością) z każdego rodzaju działalności (usługowej, właściciela IP, holdingowej).

Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie ma na celu rozdzielenie tych dwóch wyżej wskazanych Działów nie tylko z uwagi na zasadniczo różny przedmiot działalności, lecz także ze względu na różnice dotyczące strategii funkcjonowania każdego z nich. Po dokonaniu podziału obie jednostki będą dalej wykonywać swoje zadania gospodarcze (w PL06 oraz w Spółce dzielonej) - w zakresie działalności usługowej, właściciela IP i holdingowej (Dział Usług i Aktywów) i produkcyjnej (Dział Produkcyjny). Zadania te będą realizowane przy użyciu przypisanych na podstawie planu podziału składników materialnych i niematerialnych.

Mając zatem na uwadze znaczenie funkcji wydzielanych do Działu Usług i Aktywów dla całej Grupy, tym bardziej uzasadnione jest twierdzenie, że Dział ten byłby w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo. Każdy z typów działalności (usługowa, właściciela IP i holdingowa) prowadzi do uzyskiwania korzyści i zwiększania przychodów przez całą Grupę i poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w związku z czym uzasadnione jest także wyodrębnienie tychże funkcji do oddzielnego podmiotu.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że brak jest bezpośredniego związku funkcjonalnego pomiędzy wybranymi składnikami majątkowymi (własność intelektualna, udziały w spółkach zależnych, pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych, umowy licencyjne itp.) wydzielanymi do PL06 z pozostałymi elementami substancji Działu Usług i Aktywów, istnienie tych składników w ramach wydzielanego majątku nie powinno wpływać na wyodrębnienie funkcjonalne w ramach Działu Usług i Aktywów. Z uwagi na względy o charakterze biznesowym i wartość strategiczną tych składników dla Grupy, uzasadnionym było alokowanie tych składników majątkowych właśnie do wydzielanego zespołu składników do PL06 i ich dalsze pozostawienie w strukturze Grupy (innymi słowy - aktywa te muszą zostać wydzielone, aby pozostały w Grupie, zaś sam fakt przydzielenia ich do Działu Usług i Aktywów nie pozbawia tego działu przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy spełniony zostanie także warunek wyodrębnienia funkcjonalnego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działu Usług i Aktywów wydzielanego do PL06.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Usług i Aktywów będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wyżej wskazany Dział jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. Ponadto całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - usługowej, właściciela IP oraz holdingowej dla innych podmiotów z Grupy. Nie powinno być zatem wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie stanowić zarówno w Spółce dzielonej, jak i w PL06, niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ad 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, jeśli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie CIT.

W świetle powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia działalności wsparcia biznesowego (usługowej), wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu Usług i Aktywów , do spółki PL06.

Na skutek podziału, PL06 przejmie składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Usług i Aktywów, zaś u Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, pozostaną składniki majątkowe składające się na Dział Produkcyjny. Szczegółowy opis składników majątkowych składających się na oba ww. Działy został przytoczony w opisie zdarzenia przyszłego.

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 i 2 wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział Produkcyjny, jak i Dział Usług i Aktywów, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ponieważ żaden inny przepis nie przewiduje powstania po stronie spółki dzielonej przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, podział spółki pozostanie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Produkcyjny oraz Dział Usług i Aktywów będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W szczególności, ustalona na Dzień Wydzielenia wartość rynkowa składników majątkowych Działu Usług i Aktywów wydzielonych do PL06, w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.