Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-540/16-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Zastosowanie stawki 0% przy sprzedaży interaktywnych zestawów multimedialnych wraz z usługami wdrożenia dla placówek oświatowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; komputery; placówki-placówka oświatowa; podatek-podatek od towarów i usług; sprzęt; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% przy sprzedaży interaktywnych zestawów multimedialnych wraz z usługami wdrożenia dla placówek oświatowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% przy sprzedaży interaktywnych zestawów multimedialnych wraz z usługami wdrożenia dla placówek oświatowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje dostawy do placówek oświatowych sprzętu komputerowego w postaci interaktywnych zestawów multimedialnych (dalej: IZM) stanowiących wyposażenie sal lekcyjnych, przeznaczonych do prowadzenia multimedialnych zajęć o charakterze edukacyjnym.

W skład IZM wchodzą w szczególności następujące urządzenia:

*   projektor interaktywny,

*   akcesoria (np. uchwyt, pióra, control box, pilot, zestaw kabli),

*   tablica ceramiczna sucho ścieralna,

*   laptop dla nauczyciela,

*   tablety dla uczniów,

*   urządzenie ładujące,

*   wizualizer,

*   urządzenie drukujące wielofunkcyjne.

IZM wyposażony będzie w oprogramowanie, które jest niezbędne do jego działania. IZM stanowić będzie kompleksowe wyposażenie konkretnej sali lekcyjnej, dla której zostanie zaprojektowany i w której zostanie zamontowany i skonfigurowany. Nauczyciele mający pracować z użyciem zestawu przejdą odpowiednie przeszkolenie. W sytuacji, gdy placówka oświatowa będzie dysponowała częścią sprzętu niezbędnego do stworzenia IZM, Wnioskodawca dostarczy jedynie brakujące elementy. Na etapie konfiguracji IZM możliwe są także pewne modyfikacje, w szczególności poprzez rezygnację z niektórych elementów sprzętu lub zastąpienie ich podobnymi.

IZM ma za zadanie umożliwić prowadzenie lekcji w sposób multimedialny i interaktywny. IZM umożliwia nauczycielowi za pośrednictwem laptopa pełną kontrolę nad przebiegiem lekcji, w tym podgląd ekranu tabletów uczniów, blokowanie i wywoływanie zdarzeń na tabletach i tablicy, uruchamianie i zamykanie aplikacji, przesyłanie plików, organizację pracy w grupach oraz przeprowadzanie testów. Przy użyciu projektora interaktywnego oraz tablicy ceramicznej, którą można używać także jak tablicę tradycyjną, nauczyciel może prezentować i objaśniać materiał całej klasie. Treści prezentowane na tablicy, dzięki połączeniom bezprzewodowym, mogą być wyświetlane na tabletach uczniów. Wizualizer zaś jest urządzeniem przekazującym obraz widoczny przez całą klasę w powiększeniu, spełnia funkcje mikroskopu.

Części składowe konkretnego IZM stanowią funkcjonalną całość, są połączone ze sobą częściowo za pomocą kabli, a częściowo bezprzewodowo. Niektóre z nich są zamontowane na ścianie lub suficie. Urządzenia wchodzące w skład IZM to współdziałające ze sobą dzięki dedykowaniu oprogramowaniu elementy, które wymagają łącznego montażu i konfiguracji w celu osiągnięcia niezbędnej kompatybilności i funkcjonalności. Dlatego wraz z dostawą sprzętu Wnioskodawca będzie dokonywał wdrożenia IZM. Wdrożenie to obejmie zarówno fizyczny montaż poszczególnych urządzeń, wykonanie odpowiedniego okablowania, zainstalowanie oprogramowania, skonfigurowanie urządzeń zgodnie z oczekiwaniami placówki oświatowej oraz przeszkolenie nauczycieli, tak aby możliwe było uzyskanie pełnej funkcjonalności sprzętu.

Wartość dostarczanego sprzętu będzie stanowić najistotniejszy element cenotwórczy i będzie istotnie przewyższać wartość pozostałych świadczeń realizowanych w ramach dostawy. W zamówieniu nie zostaną wyszczególnione ceny dla poszczególnych urządzeń dostarczanych ani odrębne ceny za oprogramowanie i świadczenia związane z wdrożeniem IZM. Przedmiotem dostawy nie będą jego poszczególne elementy, ale zestaw przygotowany do funkcjonowania, w tym z częściowym wykorzystaniem sprzętu posiadanego przez placówkę oświatową.

Przy dostawie IZM zachowane zostaną wymogi określone w art. 83 ust. 14-15 ustawy o VAT.

Obecnie ośrodki edukacji wychodząc naprzeciw oczekiwaniom rodziców, uczniów i nauczycieli dążą do poszerzenia oferty edukacyjnej o nowoczesne środki dydaktyczne, rozbudowując i modernizując infrastrukturę informatyczną. Nowoczesne urządzenia, takie jak opisane IZM, stanowią doskonałe narzędzie w pracy nauczyciela, poprawiając jakość nauczania oraz poszerzając umiejętności uczniów i kadry pedagogicznej.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przy dostawie bezpośrednio na rzecz placówek oświatowych, interaktywnych zestawów multimedialnych (IZM), złożonych ze sprzętu komputerowego wraz z ich wdrożeniem (w tym: montażem sprzętu, instalacją oprogramowana, skonfigurowaniem oraz przeszkoleniem nauczycieli) przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust 14-15 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki VAT 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy planowane dostawy IZM do placówek oświatowych, na warunkach opisanych we wniosku, będących wyposażeniem sal lekcyjnych, stanowią dostawy sprzętu komputerowego wymienionego w Załączniku nr 8 do ustawy o VAT, przez co w przypadku ich dostawy dla placówki oświatowej, na jej zamówienie potwierdzone przez właściwy organ nadzorujący i złożenie kopii tego zamówienia do właściwego urzędu skarbowego, czyli przy spełnieniu wymogów określonych w art. 83 ust. 14-15, znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%.

Dostarczany sprzęt można zaliczyć do wymienionej w poz. 1 Załącznika nr 8 do ustawy o VAT grupy „Jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych”. Natomiast świadczone łącznie ze sprzętem wdrożenie, w tym instalacja oprogramowania i pozostałe usługi stanowią elementy świadczenia kompleksowego, do których opodatkowania zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa do świadczenia głównego, zasadniczego, jakim jest dostawa zestawu komputerowego stacjonarnego.

Podstawą do zastosowania preferencyjnej, 0%, stawki podatku VAT przy dostawach sprzętu komputerowego na rzecz placówek oświatowych, jest zaliczenie dostarczanych towarów do określonych grup towarowych, wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Katalog towarów, co do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, wymieniono w nim grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, IZM można zaliczyć do towarów wymienionych w załączniku 8 do ustawy o VAT. Można go mianowicie uznać za „zestaw komputera stacjonarnego”.

Brak jest legalnej definicji pojęcia „zestawy komputerów stacjonarnych”. Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) wyróżnia rodzaj 491 ZESPOŁY KOMPUTEROWE. Rodzaj ten obejmuje maszyny i urządzenia do wprowadzenia, przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji cyfrowych lub analogowych, w szczególności:

*   jednostki centralne,

*   jednostki pamięci,

*   jednostki zasilające,

*   urządzenia wejścia, w tym m.in. rejestratory, skanery,

*   urządzenia wyjścia,

*   urządzenia wejścia-wyjścia: konsole operatorskie, monitory ekranowe,

*   urządzenia transmisji i ochrony danych.

Obiektem może być cały zespół służący do przetwarzania informacji, złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej jednostek zewnętrznych, względnie poszczególna maszyna i urządzenie wydzielone w osobne jednostki.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w kategorii 26.2 Komputery i urządzenia peryferyjne, wymienia m.in maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich, urządzenia peryferyjne, urządzenia wejścia lub wyjścia, monitory i projektory.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych definicji sprzętu komputerowego objętego stawką 0%, w tym również zestawu komputera stacjonarnego. Brak definicji ustawowej stanowi uzasadnienie dla przyjęcia potocznego rozumienia tego pojęcia. Fakt, że IZM stanowi zestaw komputerowy wynika z jego funkcjonalności. Stanowi bowiem kompletny funkcjonalnie zestaw komputerowy posiadający jednostkę centralną, urządzenia wejścia i wyjścia, akcesoria oraz oprogramowanie operacyjne. Powyższy opis wskazuje bowiem, że przedmiotowy interaktywny zestaw multimedialny stanowić będzie w pełni funkcjonalny zestaw komputerowy.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego "stacjonarny" oznacza "znajdujący się gdzieś na stałe, niezmieniający miejsca pobytu lub swego położenia". Zestaw komputera stacjonarnego jest więc zestawem komputerowym przystosowanym do używania w stałym miejscu, tj. w lokalizacji, w której został zainstalowany / zamontowany / ustawiony, w przeciwieństwie do komputerów przenośnych, które z założenia mogą być używane w każdym miejscu, w którym przebywa ich użytkownik. Zestaw komputerowy jakim jest IZM, ze względu na konstrukcję i warunki użytkowania, wymaga w części stałego zamontowania (ściana / sufit / specjalistyczna podstawa). Pozostałe elementy zostaną podłączone za pomocą kabli lub połączone bezprzewodowo. Zestaw nie jest przystosowany do używania jako komputer przenośny, jest więc zestawem komputera stacjonarnego. Kierując się powyższym, interaktywny zestaw multimedialny mieści się w grupie "jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych". W związku z powyższym Wnioskodawca ma podstawy, aby zastosować stawkę 0% dla dostawy interaktywnych zestawów multimedialnych do placówek oświatowych przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art. 83 ust. 14 -15 ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie elementy IZM będą ze sobą sprzężone i od siebie zależne, będą tworzyć całość, którego jednostką centralną będzie laptop nauczyciela. IZM będzie skonfigurowany na potrzeby konkretnej sali lekcyjnej i tylko w niej będzie mógł funkcjonować. Charakter tych urządzeń uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż opisany IZM stanowi zestaw komputerów stacjonarnych wymieniony w pozycji 1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT.

Dostawa interaktywnego zestawu multimedialnego obejmie oprócz dostawy samego sprzętu także jego wdrożenie, czyli oprogramowanie, zamontowanie, skonfigurowanie oraz przeszkolenie nauczycieli. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa ta stanowić będzie transakcję kompleksową. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wszystkie elementy składowe tworzą jedną całość. Zarówno Wnioskodawca, jak i placówki oświatowe są zainteresowani jedną złożoną transakcją, a nie serią pojedynczych transakcji. Oczekują bowiem kompleksowej dostawy IZM, przygotowanego do pracy i w pełni funkcjonalnego. Między składowymi dostawy zachodzi opisana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) faktyczna trwała więź funkcjonalna (jego elementy tworzą w aspekcie gospodarczym całość), co skutkuje konstatacją, że ewentualne ich rozdzielenie (oddzielne potraktowanie do celów podatku VAT) będzie miało charakter sztuczny. Wartość sprzętu będzie stanowić najistotniejszy element cenotwórczy zamówienia i będzie istotnie przewyższać wartość pozostałych świadczeń realizowanych w ramach dostawy.

Dostarczanym towarem będzie zestaw komputera stacjonarnego gotowy do używania. Zainstalowanie oprogramowania będzie niezbędne do stworzenia gotowości IZM do prawidłowego funkcjonowania, więc należy uznać, iż jest to część składowa danego zestawu. Zestaw komputera stacjonarnego, a takim jest IZM, tworzy także oprogramowanie niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy realizowanej dla placówki oświatowej przez Wnioskodawcę, będzie sprzęt komputerowy w postaci IZM wraz z oprogramowaniem, które jest niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania, przy ich dostawie możliwe będzie zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Oprogramowanie dostarczane wraz z IZM stanowi jego integralną i dostarczane razem z zestawem nie podlega odrębnemu opodatkowaniu VAT. Analogicznie należy potraktować pozostałe elementy wdrożeniowe, tj. montaż i uruchomienie sprzętu oraz szkolenie nauczycieli.

Pojęcie świadczeń kompleksowych (złożonych) nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku VAT (ustawie o VAT lub dyrektywach unijnych). Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja świadczeń kompleksowych nakazuje traktować analogicznie dla celów VAT świadczenia, które składają się z zespołu różnych świadczeń stanowiących nierozerwalną ekonomicznie całość. W takiej sytuacji całe świadczenie wykonywane przez dostawcę lub usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie. Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być bowiem sztucznie rozdzielana, co pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT.

W wyroku z 11 czerwca 2009 r. sygn. C-572/O7 TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie tub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”. Analogicznie TSUE rozstrzygnął w wyroku z 21 lutego 2008 r. sygn. C-425/06.

W orzecznictwie TSUE wyrażany jest pogląd, że warunkiem odróżnienia świadczenia kompleksowego od zespołu odrębnych świadczeń jest całościowa analiza określonej, indywidualnej transakcji. TSUE nie sformułował uniwersalnych kryteriów uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe, lecz stwierdził jednoznacznie, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (wyrok z 27 września 2012 r., sygn. C-392/11). Jednak na tle dotychczasowego orzecznictwa TSUE ukształtowała się pewna definicja świadczeń złożonych. Świadczenie złożone występuje w przypadku gdy:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2.  poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3.  nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4.  nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności, z tym, że jedna z nich jest czynnością główną, przeważającą, nadającą danej jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można jej wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej.

W rezultacie, można sformułować dwa obszary analizy, które są kluczowe z punktu widzenia oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego, tj. analizę z ekonomicznego punktu widzenia oraz analizę z perspektywy nabywcy. Taki sposób analizy świadczeń był stosowany także w orzeczeniach TSUE dotyczących świadczeń kompleksowych.

W stosunku do analizy treści ekonomicznej transakcji TSUE podkreśla dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a prawnym opisem danej transakcji. Podatek VAT jest bowiem podatkiem o charakterze ekonomicznym, który powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, istotne jest zatem, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Przykładowo: "nie można bez popadania w sztuczność uznać, \[\`(...)\`\] iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności" (wyrok z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04, dotyczący dostarczenia oprogramowania i jego przystosowania do systemu informatycznego klienta).

TSUE wielokrotnie zwracał też uwagę, że nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz uszczerbku dla wyodrębnionych elementów, a także wypaczałby ekonomiczny cel dokonywania transakcji. Dokonując analizy przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że obydwie przesłanki będą spełnione w przypadku realizowania przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku dostaw IZM. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wraz z dostawą sprzętu komputerowego Wnioskodawca będzie świadczyć w ramach jednej umowy także usługi wdrożenia, tj. montaż i uruchomienie poszczególnych urządzeń we wskazanej lokalizacji, instalację oprogramowania oraz szkolenie nauczycieli. Zastosowanie takich rozwiązań umożliwi uzyskanie pełnej funkcjonalności IZM.

Z drugiej strony placówki oświatowe są zainteresowane nabyciem kompleksowego świadczenia polegającego na dostarczeniu przez Wnioskodawcę w pełni funkcjonalnego, gotowego do użycia sprzętu komputerowego (IZM). Sprzęt komputerowy ma być nie tylko dostarczony, ale ma również zostać dostosowany do potrzeb placówki, tj. umożliwiać prowadzenie działalności edukacyjnej zgodnie z jej oczekiwaniami.

W związku z powyższym wdrożenie IZM polegające w szczególności na instalacji oprogramowania, montażu i konfiguracji sprzętu oraz szkoleniu, nie powinno być w sposób sztuczny oddzielane dla celów opodatkowania podatkiem VAT od dostaw sprzętu komputerowego. Nie można bowiem bez popadania w sztuczność uznać, iż placówka oświatowa nabyła od Wnioskodawcy najpierw urządzenia, które bez montażu nie były w żaden sposób użyteczne dla celów działalności edukacyjnej, a dopiero później zleciła przystosowanie tych urządzeń dla nadania im cechy użyteczności. Dostawa samego sprzętu nie stanowi bowiem z punktu widzenia placówki oświatowej samodzielnej wartości, a oprogramowanie, szkolenie i pozostałe elementy wdrożenia byłyby bezużyteczne, gdyby nie doszło do fizycznej realizacji dostawy sprzętu. Rozdzielenie dostaw sprzętu komputerowego od oprogramowania i pozostałych usług wdrożenia wypaczałoby zatem cel ekonomiczny transakcji oczekiwany przez placówkę oświatową. W konsekwencji, dostawy i wdrożenie tworzą obiektywnie niepodzielne świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe). W ocenie Wnioskodawcy realizowane świadczenie nie utraci kompleksowego charakteru, gdy jego elementy lub ich część będą wykonywane przez podwykonawców Wnioskodawcy. Opisane we wniosku świadczenie nie przestanie być świadczeniem kompleksowym, także gdy wyszczególnione zostaną odrębne ceny za dostawę sprzętu komputerowego i świadczenia dodatkowe. TSUE wielokrotnie orzekał, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. W wyroku z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 TSUE wskazał: "okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej".

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, że czynności takie jak dostawa oprogramowania, montaż i szkolenie będą czynnościami pozostającymi w tak ścisłym związku z dostawą IZM, że tworzą tym samym jedną kompleksową czynność. Bez tych elementów IZM nie byłby gotowy do używania, nie spełniałby swoich funkcji i nie mógłby być obsługiwany przez nauczycieli. Jednocześnie bez dostawy sprzętu komputerowego, dostawa pozostałych składowych nie miałaby sensu, mają one charakter uzupełniający, nie stanowią dla placówki edukacyjnej celu samego w sobie lecz jedynie będą środkiem do wykorzystania świadczenia zasadniczej tj. stacjonarnego zestawu komputerowego (IZM). Świadczenia te nie mają w tym przypadku charakteru samoistnego, gdyż służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej.

Uznanie danego świadczenia za świadczenie kompleksowe ma znaczenie m.in. dla zastosowania stawki opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z 23 lutego 1999 r., sygn. C-349/96). Całe świadczenie kompleksowe powinno bowiem podlegać takim regulacjom, jakie dotyczą świadczenia głównego. Świadczenia pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego. Innymi słowy, stawka podatku znajdująca zastosowanie do świadczenia głównego determinuje stawkę podatku dotyczącą świadczeń pomocniczych, które dla celów podatkowych "podążają" za świadczeniem głównym.

Z powyższego wynika, że w przypadku świadczeń kompleksowych fundamentalne znaczenie, m.in. dla wysokości stawki podatku, ma identyfikacja świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy ustawodawca ustalił inną stawkę podatku dla świadczenia głównego i inną dla świadczenia pomocniczego. Z wyroków TSUE wynika, że prawidłowa identyfikacja elementu dominującego wymaga dokonania przede wszystkim porównania znaczenia, jakie w ramach świadczenia kompleksowego mają poszczególne czynności oraz, w razie potrzeby, porównania innych cech tych elementów w oparciu o obiektywne kryteria (np. zakres, czas trwania lub koszt).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to element towarowy, tj. dostawa sprzętu komputerowego, powinien determinować klasyfikację całej transakcji dla celów VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dostawa sprzętu ma większe znacznie od czynności pozostałych oraz że cena sprzętu komputerowego będzie istotnie przewyższać wartość wdrożenia. To cena sprzętu będzie stanowić najistotniejszy element cenotwórczy realizowanego świadczenia.

Dostawy towarów należy uznać zatem za świadczenie dominujące w ramach opisanego świadczenia kompleksowego, natomiast czynności dotyczące wdrożenia stanowić będą element pomocniczy stanowiący środek do jak najlepszego wykorzystania świadczenia głównego. W konsekwencji, na potrzeby VAT przedmiotem opodatkowania będzie tzw. kompleksowa dostawa towarów obejmująca elementy pomocnicze w postaci wdrożenia: oprogramowania, montażu, konfiguracji i szkolenia.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że na gruncie obowiązujących obecnie przepisów, przedmiotem dostawy będą urządzenia mieszczące się w grupie towarów objętych załącznikiem nr 8 do ustawy, zatem przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art. 83 ust. 14 i ust. 15 ustawy o VAT przy ich dostawie przez Wnioskodawcę do placówek oświatowych znajdzie zastosowanie preferencyjna 0% stawka podatku VAT, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 8 do ustawy o VAT. W związku z tym, realizowane świadczenie opisane we wniosku jako świadczenie kompleksowe obejmujące dostawę towarów (jako świadczenie główne) oraz oprogramowanie, usługi wdrożenia sprzętu i szkolenia (jako świadczenia pomocnicze), w konsekwencji w całości winna być opodatkowana stawką VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi przepis art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego:

1.  dla placówek oświatowych,
2.  dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym

– przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15.

Zgodnie z art. 83 ust. 13 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy.

W załączniku nr 8 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, wymieniono:

*   jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych;

*   drukarki;

*   skanery;

*   urządzenia komputerowe do pism Braille’a (dla osób niewidomych i niedowidzących);

*   urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).

Natomiast stosownie do art. 83 ust. 14 ustawy, dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem:

1.  posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami – w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a;
2.  posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami – w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. b.

Dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego (art. 83 ust. 15 ustawy).

Należy też zaznaczyć, że w myśl art. 43 ust. 9 ustawy, przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Z powołanych przepisów wynika, że preferencyjną stawką podatku VAT – 0% objęto dostawę konkretnego sprzętu komputerowego. Jednakże nie każda taka dostawa będzie korzystała z obniżonej stawki podatku, przepisy ustawy przewidują bowiem warunki, jakie należy spełnić aby móc ją zastosować. Po pierwsze, dostawa musi być realizowana na rzecz placówki oświatowej lub dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym. Przy tym ustawodawca na potrzeby art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, w art. 43 ust. 9 ustawy, wymienia zamknięty katalog placówek oświatowych. Ponadto, preferencyjną stawką objęta może być jedynie dostawa ściśle określonego sprzętu komputerowego. W tym celu art. 83 ust. 13 ustawy odsyła do załącznika nr 8 do ustawy, w którym literalnie wymienione są m.in.: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, urządzenia do transmisji danych cyfrowych, drukarki oraz skanery. Unormowania zawarte w art. 83 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy wskazują z kolei na warunki formalne do zastosowania stawki 0%, poprzez obowiązek posiadania stosownych dokumentów, których następnie kopie dokonujący dostawy obowiązany jest przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków uprawnia dostawcę do zastosowania obniżonej stawki na dostawę sprzętu komputerowego.

Podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w przypadku dostaw sprzętu komputerowego na rzecz placówek oświatowych będzie przede wszystkim zaliczenie dostarczanych towarów do określonych grup towarowych wymienionych w powołanym załączniku nr 8 do ustawy. Katalog towarów, co do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, wymieniono bowiem grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jest to katalog zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział w tym przypadku jakichkolwiek wyjątków ani interpretacji rozszerzających. Wynika z tego, że nie każdy sprzęt komputerowy będzie opodatkowany 0% stawką podatku, lecz tylko i wyłącznie wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład sprzętu komputerowego będą opodatkowane stawką podstawową VAT, tj. 23%.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dostawy do placówek oświatowych sprzętu komputerowego w postaci interaktywnych zestawów multimedialnych stanowiących wyposażenie sal lekcyjnych, przeznaczonych do prowadzenia multimedialnych zajęć o charakterze edukacyjnym.

W skład IZM wchodzą w szczególności następujące urządzenia: projektor interaktywny, akcesoria (np. uchwyt, pióra, control box, pilot, zestaw kabli), tablica ceramiczna sucho ścieralna, laptop dla nauczyciela, tablety dla uczniów, urządzenie ładujące, wizualizer, urządzenie drukujące wielofunkcyjne.

IZM wyposażony będzie w oprogramowanie, które jest niezbędne do jego działania. IZM stanowić będzie kompleksowe wyposażenie konkretnej sali lekcyjnej, dla której zostanie zaprojektowany i w której zostanie zamontowany i skonfigurowany. Nauczyciele mający pracować z użyciem zestawu przejdą odpowiednie przeszkolenie. W sytuacji, gdy placówka oświatowa będzie dysponowała częścią sprzętu niezbędnego do stworzenia IZM, Wnioskodawca dostarczy jedynie brakujące elementy. Na etapie konfiguracji IZM możliwe są także pewne modyfikacje, w szczególności poprzez rezygnację z niektórych elementów sprzętu lub zastąpienie ich podobnymi.

IZM ma za zadanie umożliwić prowadzenie lekcji w sposób multimedialny i interaktywny. IZM umożliwia nauczycielowi za pośrednictwem laptopa pełną kontrolę nad przebiegiem lekcji, w tym podgląd ekranu tabletów uczniów, blokowanie i wywoływanie zdarzeń na tabletach i tablicy, uruchamianie i zamykanie aplikacji, przesyłanie plików, organizację pracy w grupach oraz przeprowadzanie testów. Przy użyciu projektora interaktywnego oraz tablicy ceramicznej, którą można używać także jak tablicę tradycyjną, nauczyciel może prezentować i objaśniać materiał całej klasie. Treści prezentowane na tablicy, dzięki połączeniom bezprzewodowym, mogą być wyświetlane na tabletach uczniów. Wizualizer zaś jest urządzeniem przekazującym obraz widoczny przez całą klasę w powiększeniu, spełnia funkcje mikroskopu.

Części składowe konkretnego IZM stanowią funkcjonalną całość, są połączone ze sobą częściowo za pomocą kabli, a częściowo bezprzewodowo. Niektóre z nich są zamontowane na ścianie lub suficie. Urządzenia wchodzące w skład IZM to współdziałające ze sobą dzięki dedykowaniu oprogramowaniu elementy, które wymagają łącznego montażu i konfiguracji w celu osiągnięcia niezbędnej kompatybilności i funkcjonalności. Dlatego wraz z dostawą sprzętu Wnioskodawca będzie dokonywał wdrożenia IZM. Wdrożenie to obejmie zarówno fizyczny montaż poszczególnych urządzeń, wykonanie odpowiedniego okablowania, zainstalowanie oprogramowania, skonfigurowanie urządzeń zgodnie z oczekiwaniami placówki oświatowej oraz przeszkolenie nauczycieli, tak aby możliwe było uzyskanie pełnej funkcjonalności sprzętu.

Wartość dostarczanego sprzętu będzie stanowić najistotniejszy element cenotwórczy i będzie istotnie przewyższać wartość pozostałych świadczeń realizowanych w ramach dostawy. W zamówieniu nie zostaną wyszczególnione ceny dla poszczególnych urządzeń dostarczanych ani odrębne ceny za oprogramowanie i świadczenia związane z wdrożeniem IZM. Przedmiotem dostawy nie będą jego poszczególne elementy, ale zestaw przygotowany do funkcjonowania, w tym z częściowym wykorzystaniem sprzętu posiadanego przez placówkę oświatową.

Przy dostawie IZM zachowane zostaną wymogi określone w art. 83 ust. 14-15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przy dostawie bezpośrednio na rzecz placówek oświatowych, interaktywnych zestawów multimedialnych (IZM), złożonych ze sprzętu komputerowego wraz z ich wdrożeniem (w tym: montażem sprzętu, instalacją oprogramowana, skonfigurowaniem oraz przeszkoleniem nauczycieli) przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 14-15 ustawy, będzie uprawniony do stosowania stawki VAT 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami transakcji, tj. dostawą towarów oraz świadczeniem usług. W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w istocie planowana przez Spółkę sprzedaż towarów i usług nosi znamiona świadczenia złożonego. Organ podatkowy zgadza się z tezami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do koncepcji świadczeń kompleksowych. Żadna z norm prawa krajowego ani też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”, nie ma również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na na gruncie orzecznictwa TSUE. Aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, przytoczonym również przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedną całość, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym - co istotne - ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony transakcji, a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Ponadto, przy stosowaniu wskazanych w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, które także ma swój udział w pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych. W wyroku tym NSA zasygnalizował ryzyko zbyt szerokiego rozumienia świadczeń złożonych, co prowadziłoby do zniekształcenia systemu VAT. Sąd, dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na rzecz istotną z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Tut. Organ pragnie przywołać również jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierające się na dotychczasowych tezach Trybunału w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;
2.  poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
3.  kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;
4.  kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Jeżeli więc świadczenia można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy i analizując czynności, które wykonywać będzie Wnioskodawca, istotnym jest wskazanie stopnia powiązania i ich niezbędności dla wykonania świadczenia głównego, jakim według Wnioskodawcy będzie w tym przypadku dostawa interaktywnych zestawów multimedialnych. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

W ocenie Organu, opisane we wniosku usługi wdrożenia, jako zespół czynności obejmujący montaż sprzętu, instalacja oprogramowania, skonfigurowanie oraz przeszkolenie nauczycieli, stanowi odrębne świadczenie, które może być wykonywane niezależnie od dostawy towarów, a zatem powinno być opodatkowane odrębnie jako świadczenie usług. Pomimo, że świadczone przez Spółkę usługi związane są z dostawą urządzeń i mają na celu przygotowanie tych urządzeń do wykorzystania przez nabywcę, to jednak nie można uznać, że usługi te stanowią element jednolitego świadczenia, niezbędny do dokonania sprzedaży IZM. Co prawda usługi te zachowują swoją użyteczność z punktu widzenia atrakcyjności oferty dla nabywcy (nabycie sprzętu wraz z wdrożeniem na podstawie jednej umowy), nie oznacza to jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie, tj. nie można ich wykonać odrębnie.

Identyczność podmiotu dostarczającego sprzęt i świadczącego usługę wdrożenia oraz objęcie tych czynności jedną umową nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie istnienia zależnych od dostawy towarów usług dodatkowych jako czynności pomocniczych. Wbrew twierdzeniu Spółki, ww. usługi mają bowiem charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od dostawy sprzętu, jak również nie występuje tak ścisły ich związek z dostawą towarów, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Nie można również uznać, że dostawa urządzeń nie mogłaby być dokonana bez wyświadczenia przez Spółkę usług wdrożenia.

Z powyższych względów, zdaniem tut. Organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w rozpatrywanej sprawie czynności wykonywane w ramach dostawy sprzętu są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, a w konsekwencji mogą zostać opodatkowane jedną (preferencyjną) stawką podatku.

Łącząc poszczególne dostawy czy wykonywane usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego ma więc charakter wyjątkowy.

Dla potwierdzenia prawidłowości przyjętego rozumowania warto przytoczyć tezę z powołanego już wyżej wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, gdzie Trybunał uznał, że skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. TSUE podkreślił jednocześnie, że „pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Trybunał zaznaczył także, że „z art. 2 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”. W orzeczeniu tym TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Z tych też względów nie ma podstaw do przyjęcia, że świadczone przez Spółkę usługi wdrożenia wykazują tak ścisłe powiązanie z dostawą sprzętu, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część świadczenia kompleksowego. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią świadczenia odrębne od dostawy towarów i powinny być rozliczane (opodatkowane) wg zasad właściwych dla tych usług.

Wnioskodawca wskazał, że w skład IZM wchodzą w szczególności następujące urządzenia:

*   projektor interaktywny,

*   akcesoria (np. uchwyt, pióra, control box, pilot, zestaw kabli),

*   tablica ceramiczna sucho ścieralna,

*   laptop dla nauczyciela,

*   tablety dla uczniów,

*   urządzenie ładujące,

*   wizualizer,

*   urządzenie drukujące wielofunkcyjne.

IZM wyposażony będzie w oprogramowanie, które jest niezbędne do jego działania.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wśród towarów znajdujących się w załączniku nr 8 do ustawy nie został wymieniony interaktywny zestaw multimedialny w skład którego wchodzą następujące urządzenia: projektor interaktywny, akcesoria (np. uchwyt, pióra, control box, pilot, zestaw kabli), tablica ceramiczna sucho ścieralna, laptop dla nauczyciela, tablety dla uczniów, urządzenie ładujące, wizualizer, urządzenie drukujące wielofunkcyjne. Jednocześnie, w załączniku nr 8 do ustawy nie wskazano oprogramowania do ww. zestawu. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz placówki oświatowej dostawy, będą niemieszczące się w jakiejkolwiek grupie towarów objętych tym załącznikiem, urządzenia i inne elementy zamówienia (interaktywny zestaw multimedialny oraz elementy składające się na usługi wdrożenia), nie będzie podstaw prawnych do zastosowania przy ich dostawie preferencyjnej stawki podatku VAT. Ponieważ dostawa tych towarów oraz świadczenie usług w zakresie montażu sprzętu, instalacji oprogramowania, skonfigurowania oraz przeszkolenia nauczycieli nie są wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, bez względu na fakt, że czynności te wykonywane będą na rzecz placówek oświatowych, nie będą podlegały opodatkowaniu 0% stawką VAT, ale stawką podatku właściwą dla tego rodzaju towarów i usług.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji w analizowanym przypadku nie występuje świadczenie kompleksowe, a usługi wdrożenia świadczone wraz z dostawą IZM powinny być opodatkowane niezależnie od dostawy towarów (sprzętu komputerowego) stawką właściwą dla świadczonych usług.

Tym samym, mimo spełnienia warunków wynikających z art. 83 ust. 13–15 ustawy, ze stawki 0% nie będzie korzystać dostawa interaktywnego zestawu multimedialnego oraz usługi wdrożenia. Zarówno, dostawa interaktywnego zestawu multimedialnego, jak i usługi wdrożenia, dla których ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania oraz stawki obniżonej, opodatkowane będą 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.