Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.145.2019.8.S/RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: Określenie podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1646/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz akt sprawy 3 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0114.KDIP1-1.4012.145.2019.2.RR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 13 maja 2019 r. znak 0114.KDIP1-1.4012.145.2019.2.RR złożył skargę z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1646/19 uchylił wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r. znak 0114.KDIP1-1.4012.145.2019.2.RR.

W dniu 3 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do tut. Organu akta sprawy o sygn. III SA/Wa 1646/19 ze stwierdzeniem prawomocności tego wyroku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z poźn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zajmuje się sprzedażą produktów kosmetycznych oraz medycznych. Spółka dokonuje różnego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów do niej należących, w szczególności na rzecz klientów czy też na rzecz własnych pracowników.

Towary będące przedmiotem nieodpłatnych wydań zasadniczo nabywane są odpłatnie od polskich i zagranicznych kontrahentów na podstawie faktur VAT.

Sporadycznie Spółka w związku z nabyciem określonej ilości towarów otrzymuje od kontrahentów dodatkowo nieodpłatne sztuki tego samego towaru (tzw. gratisy) i może się zdarzyć, że będą one nieodpłatnie wydawane jednak tego typu sytuacje nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

Nie jest wykluczone, że Spółka dokonuje lub będzie dokonywała nieodpłatnych przekazań, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) przykładowo ze względu na fakt, że są próbką w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 21 listopada 2018 r. z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”) lub ich jednostkowa cena nabycia, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT wynosi poniżej 10 zł. Takie sytuacje też jednak nie są przedmiotem zapytania Spółki.

Niniejszy wniosek nie dotyczy wyrobów medycznych objętych refundacją, w biznesie (…).

Towary przeznaczone do nieodpłatnego wydania trafiają (na podstawie wewnętrznego zamówienia) z głównego magazynu produktowego Spółki do odrębnego magazynu przeznaczonego wyłącznie na potrzeby zarządzania zapasami towarów przeznaczonymi do nieodpłatnego wydania (dalej: „(\`(...)\`)”). Następnie wydawane są przedstawicielom handlowym Spółki. Zdarzają się przypadki, że towary wydawane są przedstawicielom handlowym bezpośrednio z magazynu głównego Spółki.

Przedstawiciele handlowi na chwilę obecną, poza wydaniem wyrobów medycznych objętych refundacją, w biznesie (…), nie są zasadniczo zobowiązani do prowadzenia ewidencji otrzymanych i wydanych nieodpłatnie towarów. Może się zdarzyć, że towary wydane z partii nabytej w roku poprzednim zostaną wymieszane z towarami z partii nabytej w roku bieżącym. W ocenie Spółki, nie jest możliwe na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego ustalenie ceny jego zakupu (z faktury), tj. ceny zakupu tej konkretnej rzeczy (przykładowo słoiczka z kremem).

Spółka na ten moment nie widzi za celowe wprowadzanie systemu kontroli dokonywanej przez przedstawicieli handlowych, co do partii towarów będących przedmiotem nieodpłatnego wydania.

Spółka dla potrzeb księgowych przyjmuje tzw. ceny przyjęte do ewidencji (ceny ewidencyjne), zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W uproszczeniu można przyjąć, że cenę ewidencyjną zasadniczo rozumieć należy ustalaną z góry z dostawcą spodziewaną cenę zakupu, która generalnie w ciągu roku nie powinna się zmieniać, przeliczoną na PLN (o ile faktury są wystawiane w walucie obcej) i w uproszczeniu powiększoną o uśrednioną wartość kosztów transportu. Okoliczności, które mogą wpłynąć na tak ustaloną wartość ceny ewidencyjnej to przykładowo istotny wzrost kosztów produkcji po stronie dostawcy. Wszelkie różnice między przyjętą, zasadniczo stałą dla danego roku wartością ceny ewidencyjnej a faktyczną ceną zakupu dla konkretnego towaru, wynikające przykładowo ze zmian kursów walut obcych czy zmian kosztów transportu ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych i rozliczane na koniec roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania będzie stanowiła stosowana przez Spółkę dla celów sprawozdawczości rachunkowej cena ewidencyjna, o której mowa w art. 34 ustęp 2 ustawy o rachunkowości?
2.  Czy dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania będzie stanowiła zawarta w fakturze cena zakupu tego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W opinii Spółki, dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania będzie stanowiła tzw. cena ewidencyjna stosowana w Spółce dla celów sprawozdawczości rachunkowej tj. na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Ad. 2.

W opinii Spółki, dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawy opodatkowania nie będzie stanowiła zawarta w fakturze cena zakupu tego towaru ponieważ powinna to być cena ewidencyjna.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

pkt 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

pkt 2) wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT za podstawę opodatkowania przyjmuje się, zgodnie z art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT, cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Sformułowanie „(\`(...)\`) określone w momencie dostawy tych towarów” wskazuje, że podstawą opodatkowania dla nieodpłatnych przekazań towarów jest cena nabytych towarów wraz z jej aktualizacją. Cena zaktualizowana oznacza cenę, jaką podatnik zapłaciłby za nabyty towar na moment jego nieodpłatnego przekazania.

Ponadto, sformułowanie „towarów lub towarów podobnych” jasno wskazuje, że nie jest istotna cena zakupu konkretnego wydawanego towaru (danej sztuki), lecz ważna jest pewna szacunkowa, uśredniona wartość towarów o określonej charakterystyce tj. towarów podobnych.

Innymi słowy, w sytuacji gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zaktualizowanej jednostkowej ceny zakupu do konkretnego, wydawanego towaru podstawą opodatkowania będzie pewnaodrębnie skalkulowana wartość odpowiadająca zaktualizowanej cenie towarów podobnych. Dotyczyć to będzie zwłaszcza tzw. towarów oznaczonych co do gatunku, kupowanych partiami. W takim wypadku często ustalenie faktycznej ceny zakupu (z faktury) konkretnej sztuki towaru nie jest możliwe.

Taki pogląd jest powszechnie prezentowany zarówno w komentarzach do ustawy o VAT, jaki w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

W komentarzu do Ustawy o VAT Tomasza Michalika, autor podkreśla, że w przypadku gdyprzedmiotem przekazania są towary oznaczone co do gatunku, które podatnik nabywał w różnych okresach w różnych ilościach, i nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia przekazywanego towaru - wówczas podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów podobnych . Z kolei w komentarzu do Ustawy o VAT Adama Bartosiewicza podkreślone jest, że za towary podobne, o których mowa w art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT, należy uznać towary podobne u podatnika (nabyte przez niego), a nie towary podobne znajdujące się w obrocie rynkowym .

Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań różnego rodzaju towarów, w tym produktówkosmetycznych. Są to generalnie towary oznaczone co do gatunku czyli poprzez zespół cechrodzajowych. Brakuje im natomiast wystarczającej indywidualności, aby była ona istotnadla obrotu gospodarczego.

Jak już wspomniano wyroby medyczne objęte refundacją, w biznesie (…) nie sąprzedmiotem niniejszego zapytania.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, w ocenie Spółki, nie jest możliwe na momentwydania towaru przez przedstawiciela handlowego ustalenie ceny jego zakupu (z faktury), tj. ceny zakupu tej konkretnej rzeczy (przykładowo słoiczka z kremem).

Spółka dla potrzeb księgowych przyjmuje tzw. ceny przyjęte do ewidencji (ceny ewidencyjne), zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W uproszczeniu można przyjąć, że cenęewidencyjną zasadniczo rozumieć należy ustalaną z góry z dostawcą spodziewaną cenę zakupu, która generalnie w ciągu roku nie powinna się zmieniać, przeliczoną na PLN (o ile faktury są wystawiane w walucie obcej) i w uproszczeniu powiększoną o uśrednioną wartość kosztówtransportu. Okoliczności, które mogą wpłynąć na tak ustaloną wartość ceny ewidencyjnejto przykładowo istotny wzrost kosztów produkcji po stronie dostawcy. Wszelkie różnice między przyjętą, zasadniczo stałą dla danego roku wartością ceny ewidencyjnej a faktyczną ceną zakupu dla konkretnego towaru, wynikające przykładowo ze zmian kursów walut obcych czy zmiankosztów transportu ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych i rozliczane na koniec roku.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w sprawie, Spółka stoi na stanowisku, że to właśnie cena ewidencyjna powinna być podstawą opodatkowania wydawanych towarów, będzie onabowiem odpowiadała cenie nabycia towarów lub towarów podobnych, określonej w momencie dostawy tych towarów (czyli zaktualizowanej).

W szczególności nie jest zasadne, aby Spółka określała podstawę opodatkowania na podstawie ceny zakupu z faktury, ponieważ w okolicznościach sprawy ta cena zakupu nie spełniałabywymaganych przez art. 29a Ustawy o VAT warunków, aby była „zaktualizowana” i jednocześnie była ceną nabycia towarów lub towarów podobnych, a ponadto w ocenie Spółki nie jest możliwe ustalenie tej ceny (tj. ceny z faktury) na moment wydania towaru przez przedstawicielahandlowego.

Ad. 2.

W opinii Spółki, dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawy opodatkowania nie będzie stanowiła zawarta w fakturze cena zakupu tego towaru ponieważ powinna to być cena ewidencyjna, co szczegółowo uzasadniono w pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1646/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą produktów kosmetycznych oraz medycznych. Spółka dokonuje różnego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów do niej należących, w szczególności na rzecz klientów czy też na rzecz własnych pracowników. Towary będące przedmiotem nieodpłatnych wydań zasadniczo nabywane są odpłatnie od polskich i zagranicznych kontrahentów na podstawie faktur VAT.

Towary przeznaczone do nieodpłatnego wydania trafiają (na podstawie wewnętrznego zamówienia) z głównego magazynu produktowego Spółki do odrębnego magazynu przeznaczonego wyłącznie na potrzeby zarządzania zapasami towarów przeznaczonymi do nieodpłatnego wydania. Następnie wydawane są przedstawicielom handlowym Spółki. Zdarzają się przypadki, że towary wydawane są przedstawicielom handlowym bezpośrednio z magazynu głównego Spółki. Przedstawiciele handlowi na chwilę obecną, poza wydaniem wyrobów medycznych objętych refundacją, w biznesie (…), nie są zasadniczo zobowiązani do prowadzenia ewidencji otrzymanych i wydanych nieodpłatnie towarów. Może się zdarzyć, że towary wydane z partii nabytej w roku poprzednim zostaną wymieszane z towarami z partii nabytej w roku bieżącym. W ocenie Spółki, nie jest możliwe na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego ustalenie ceny jego zakupu (z faktury), tj. ceny zakupu tej konkretnej rzeczy (przykładowo słoiczka z kremem). Spółka na ten moment nie widzi za celowe wprowadzanie systemu kontroli dokonywanej przez przedstawicieli handlowych, co do partii towarów będących przedmiotem nieodpłatnego wydania. Spółka dla potrzeb księgowych przyjmuje tzw. ceny przyjęte do ewidencji (ceny ewidencyjne), zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W uproszczeniu można przyjąć, że cenę ewidencyjną zasadniczo rozumieć należy ustalaną z góry z dostawcą spodziewaną cenę zakupu, która generalnie w ciągu roku nie powinna się zmieniać, przeliczoną na PLN (o ile faktury są wystawiane w walucie obcej)

i w uproszczeniu powiększoną o uśrednioną wartość kosztów transportu. Okoliczności, które mogą wpłynąć na tak ustaloną wartość ceny ewidencyjnej to przykładowo istotny wzrost kosztów produkcji po stronie dostawcy. Wszelkie różnice między przyjętą, zasadniczo stałą dla danego roku wartością ceny ewidencyjnej a faktyczną ceną zakupu dla konkretnego towaru, wynikające przykładowo ze zmian kursów walut obcych czy zmian kosztów transportu ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych i rozliczane na koniec roku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów.

Należy tu podkreślić, że w omawianej sprawie tut. Organ związany jest wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt III Sa/Wa 1646/19.

Mając na uwadze twierdzenia składu orzekającego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tutejszy Organ po ponownym rozpatrzeniu opisu niniejszej sprawy wskazuje, że przepisy dotyczące podstawy opodatkowania zawierają również szczególne uregulowania dotyczące jej ustalania.

W przypadku szczególnym, jakim jest nieodpłatne przekazanie, podstawę opodatkowania określa art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, według którego dla dostaw towarów zrównanych z odpłatnymi podstawę opodatkowania ustalać należy od wartości ceny nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku gdy nie można ustalić ceny nabycia, do ustalenia podstawy opodatkowania należy posłużyć się kosztem wytworzenia. Ponieważ zarówno cena nabycia, jak i koszt wytworzenia określane są w momencie dostawy towarów – nie odnoszą się do wartości historycznej - to w przypadku przekazań nieodpłatnych podstawę opodatkowania ustalać należy w oparciu o cenę rynkową na dzień przekazania, a nie o cenę historyczną.

Dodać przy tym należy, że artykuł 29a ust. 2 ustawy jest oparty na przepisie art. 74 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym: „w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów”.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w odniesieniu do towarów przekazywanych przez podatnika nieodpłatnie, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

Artykuł 29a ust. 2 ustawy jako podstawę opodatkowania przyjmuje cenę nabycia tych towarów lub towarów podobnych. Ustawa o VAT nie określa tego, w jakich okolicznościach należy zastosować cenę nabycia towarów podobnych - zwłaszcza że dalsza część tego przepisu przewiduje, że jeżeli nie ma ceny nabycia, wówczas zastosowanie znajduje koszt wytworzenia.

Biorąc pod uwagę konstrukcję omawianego przepisu, należy przyjąć, że dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku przekazywanego nieodpłatnie towaru, który nie został przez podatnika wytworzony, tylko nabyty, podatnik jako podstawę opodatkowania powinien przyjąć cenę nabycia przekazywanego towaru.

Natomiast zgodnie z zapisem art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.) składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 29a ust. 2 ustawy określający podstawę opodatkowania dla nieodpłatnej dostawy towarów w swej treści nie odwołuje się do zapisów dotyczących ceny rynkowej określonej w art. 2 pkt 27b ustawy, w związku z tym ww. definicja wartości rynkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Bardzo istotne jest to, że podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów przekazywanych lub towarów podobnych, a w braku ceny nabycia ich koszt wytworzenia - przy czym regulacja ta odnosi się do ceny nabycia i kosztu wytworzenia określonych w momencie dokonywania dostawy (czyli w momencie nieodpłatnego przekazania towarów). Trzeba także pamiętać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 pojęcie "cena nabycia określona w momencie dostawy" (dotyczy to także kosztu wytworzenia) oznacza konieczność zastosowania ceny nabycia (kosztu wytworzenia) skorygowanego na moment dokonania dostawy o element taki, jak np. stopień zużycia przekazywanego towaru. Odniesienie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia określonych w momencie zdarzenia opodatkowanego oznacza, że podstawą opodatkowania nie jest historycznie określona cena nabycia lub koszt wytworzenia, ale wartości te stosownie skorygowane na dzień, w którym dochodzi do przekazania lub wykorzystania przedmiotowych towarów. Tym samym prowadzi to do dostosowania owej ceny nabycia do rzeczywistej wartości towaru w momencie, w którym zostaje on przekazany.

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki do zrównania jej z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru lecz skorygowana na dzień w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów. Zatem w omawianej sytuacji na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca uzyskałby za nabyty towar w dniu jego nieodpłatnego przekazania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze wskazaniem Strony w omawianej sprawie cena ewidencyjna przekazywanych towarów będzie odpowiadała cenie nabycia towarów lub towarów podobnych, określonej w momencie dostawy tych towarów (czyli zaktualizowanej), a więc odpowiada wymaganiom regulacji art. 29a ust. 2 ustawy.

Strona bowiem wskazała, że cena ewidencyjna jest ustalana z góry z dostawcą jako spodziewana cena zakupu, która generalnie w ciągu roku nie powinna się zmieniać, jednocześnie sposób kalkulacji ceny ewidencyjnej, której dokonuje Spółka dla potrzeb księgowych uznaje, że to właśnie ta cena ewidencyjna będzie odpowiadała cenie nabycia towarów lub towarów podobnych, określonej w momencie dostawy tych towarów (czyli zaktualizowanej).

W konsekwencji zatem ustalona przez Stronę w ww. sposób cena ewidencyjna przekazywanych towarów powinna stanowić podstawą opodatkowania wydawanych towarów. Ponadto, jak wskazuje Sąd w wydanym orzeczeniu Spółka wskazała, że nie jest zasadne, aby określać podstawę opodatkowania na podstawie ceny zakupu z faktury, ponieważ w okolicznościach sprawy ta cena zakupu nie spełniałaby wymaganych przez art. 29a ust. 2 u.p.t.u. warunków.

Według WSA w Warszawie Strona wskazując na sposób kalkulacji ceny ewidencyjnej dla przekazywanych towarów uznała, że jest ona zgodna i co więcej najbardziej odpowiada przedstawionym w art. 29a ust. 2 ustawy wymogom.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania i ocenę prawną zawartą w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu WSA należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że skoro cena ewidencyjna odpowiada cenie nabycia towarów lub towarów podobnych, określonej w momencie dostawy tych towarów (czyli zaktualizowanej), a więc odpowiada wymogom wskazanymw art. 29a ustawy, to cena ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem to właśnie cena ewidencyjna, która odpowiadała cenie nabycia towarów lub towarów podobnych, określona w momencie dostawy tych towarów (czyli zaktualizowana) powinna być podstawą opodatkowania wydawanych towarów.

Skoro ceny zakupu z faktury nie spełniałaby wymaganych przez art. 29a ustawy warunków, a ponadto nie jest możliwe ustalenie tej ceny (tj. ceny z faktury) na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego, to właśnie cena ewidencyjna, która najbardziej odpowiada wymogom wskazanym w art. 29a ust. 2 ustawy będzie stanowiła w omawianej sprawie podstawę opodatkowania dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanuprawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 13 maja 2019 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjachwymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatkudochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczeniaskarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.