Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.23.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-23
Teza: moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER
Słowa kluczowe: emisja; jednostka; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 lutego 2011 r. Nr IPPB5/423-929/10-4/RS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2010 r. Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Zakład) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z planowanym w grudniu 2010 roku zakupem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER w ilości możliwej do umorzenia w roku 2010, zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem tych jednostek.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłu oraz dystrybucji energii cieplnej. W związku z prowadzoną działalnością zakład uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami. Roczny przydział emisji CO2 dla Spółki wynosi 44 366 EUA.

Jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) zostały uregulowane w Dyrektywie 2004/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 października 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/87/WE ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, z uwzględnieniem mechanizmów projektowych Protokołu z Kioto.

Jednostka CER równa jest tonie metrycznej odpowiednika dwutlenku węgla.

Jednostki CER nie odnoszą się do jednego konkretnego roku, co oznacza że mogą być przetrzymywane i wykorzystane w późniejszych latach.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2 na lata 2008-2012 zakład może wykorzystać do rozliczenia rocznej emisji CO2 certyfikaty poświadczonej redukcji emisji CER w wysokości nie wyższej niż 10% rocznego przydziału, tj. 4 436 CER. Niewykorzystanie w danym roku przysługującej ilości jednostek CER, może być użyte do rozliczenia rocznej emisji w kolejnych latach okresu rozliczeniowego.

Spółka dotychczas w trzyletnim okresie 2008-2010 nie wykorzystywała jednostek CER do pokrywania i umarzania emisji CO2, w związku z czym wysokość emisji CO2 możliwa do pokrycia certyfikatami CER za rok 2010 wynosi 13 308 (3 lata x 4 436).

Spółka zamierza nabyć na rynku jednostki poświadczonej redukcji emisji CER w ilości 13 308 w celu pokrycia nimi własnej emisji za rok 2010.

Rozliczenie emisji CO2 za rok 2010 odbywa się poprzez pokrycie jej zakupionymi uprawnieniami CER a następnie umorzenie jednostek CER w okresie od 01.01.2011 r. do 30.04.2011 r.

Spółka planuje ująć w księgach rachunkowych nabyte jednostki poświadczonej redukcji emisji CER jako podlegające amortyzacji bilansowej wartości niematerialne i prawne i umorzyć je na dzień 31.12.2010 r.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, czy jej stanowisko polegające na stwierdzeniu, że powinna potrącić koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER w ilości 13 308 w roku 2010, tj. w momencie ich zakupu, jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER wykazują związek z jej przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop).

Nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji CER w grudniu 2010 roku będzie służyć prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii cieplnej oraz pokryciu ilości wyemitowanego CO2 w roku 2010. W sytuacji gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku koniecznym będzie ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Zdaniem Spółki wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER zakupionych w grudniu 2010 roku i umorzonych w ramach pokrycia emisji CO2 za rok 2010 są kosztami uzyskania przychodu, które w całości są potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Tym samym wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji stanowią w całości koszty podatkowe potrącane w dniu ich poniesienia, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Zdaniem Spółki, należy zatem uznać, że dzień na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka podnosi, iż z jej stanowiskiem pokrywa się również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.02.2009 roku sygnatura IBPBI/2/423-1122/08/MI w podobnej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 28 lutego 2011 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-929/10-4/RS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 lutego 2011 r. Nr IPPB5/423-929/10-4/RS nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych jednostek redukujących emisję (CER) nabywanych przez Wnioskodawcę w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia w celu pokrycia emisji CO2.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesył oraz dystrybucja energii cieplnej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem” (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Na postawie art. 22 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu. Wielkość emisji wynikająca z liczby przyznanych dla instalacji uprawnień do emisji w roku nie może być większa od wielkości dopuszczalnej emisji, wyrażonej w Mg/rok, dla substancji objętych krajowym systemem handlu uprawnieniami do emisji, określonej w pozwoleniu zintegrowanym albo w pozwoleniu na wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o których mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (art. 23 ww. ustawy). Z kolei, w myśl art. 24 omawianej ustawy, prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego - zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy - mogą być:

*   wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
*   sprzedawane;
*   wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 46 ww. ustawy na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu.

Z powyższych regulacji wynika, że jednostka wytwarzająca i dystrybuująca energię ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia, w celu pokrycia emisji gazów cieplarnianych, uprawnienia do emisji oraz jednostki redukujące emisję (CER). Oznacza to, że niewątpliwie wydatki związane z nabyciem jednostek redukujących emisję (CER) są w ścisły sposób związane z produkowaną i dystrybuowaną energią, bowiem są powiązane z emisją gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenku węgla) wydalonych w związku z powyższym do powietrza. Inaczej mówiąc, można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, tj. przychodów pochodzących z produkcji i dystrybucji ww. energii.

W konsekwencji wartość nabytych jednostek redukujących emisję (CER) zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER).

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek redukujących emisję (CER) w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia w celu pokrycia emisji gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenku węgla) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej i dystrybuowanej energii.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).