Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.81.2017.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Czy zmiana umowy spółki (Wnioskodawcy) związana z wniesieniem aportu będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu – 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zaklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 41.10.Z.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz wniesienie na podwyższony kapitał zakładowy przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę są roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zaklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 41.20.Z. Zbywca prowadzi również dodatkową działalność gospodarczą, która obejmuje roboty związane z budową dróg i autostrad, obiektów inżynierii wodnej, rozbiórkę i przygotowanie terenu pod budowę, transport drogowy towarów, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także działalność w zakresie architektury oraz wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń budowlanych.

W praktyce, działalność gospodarczą Zbywcy można podzielić na trzy podstawowe grupy:

*   budowę budynków, budowli, dróg i autostrad, tj. usługi budowlane (podstawowy przedmiot działalności),
*   kupno, sprzedaż, wynajem nieruchomości, a także zarządzanie nimi, ich obsługa oraz wsparcie procesu sprzedaży nieruchomości; budowa budynków, budowli, dróg i placów oraz wykonywanie robót instalacyjnych na własnych nieruchomościach (obrót nieruchomościami i wykonywanie robót budowlanych na nieruchomościach własnych),
*   pozostała działalność profesjonalna.

Z uwagi na odmienny charakter działalności dotyczącej obrotu nieruchomościami od działalności podstawowej (usług budowlanych), Zgromadzenie Wspólników Zbywcy podjęło 14 czerwca 2016 r. uchwałę o wyodrębnieniu Działu sprzedaży nieruchomości (dalej: „Dział”).

Dział ten ma być w całości wniesiony do Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zbywca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osobę odpowiedzialną za koordynację i wspomaganie aktywności w zakresie sprzedaży i kupna oraz zarządzania nieruchomościami (stanowisko: Specjalista ds. nieruchomości). W zakres obowiązków tej osoby wchodzą poniższe czynności:

*   zarządzanie i administrowanie nieruchomościami Spółki,
*   obsługa administracyjna Działu, w tym obsługa korespondencji,
*   prowadzenie i archiwizacja dokumentacji technicznej nieruchomości,
*   oględziny stanu technicznego nieruchomości i ich otoczenia, raportowanie nieprawidłowości, reagowanie na sytuacje awaryjne,
*   kontakt z urzędami administracji państwowej i samorządowej w sprawach związanych z nieruchomościami,
*   kontakt z rzeczoznawcami w zakresie wyceny nieruchomości,
*   bieżący kontakt z księgowością Spółki,
*   bieżący kontakt z dostawcami mediów,
*   sporządzanie dokumentacji niezbędnej do podpisania umowy sprzedaży lub kupna nieruchomości oraz innych umów związanych z nieruchomościami,
*   odpowiadanie za czystość, porządek i stan bezpieczeństwa obsługiwanych nieruchomości,
*   bieżąca obsługa klientów spółki w zakresie zagadnień związanych z procesem sprzedaży oraz pomoc w tym obszarze,
*   nadzór nad właściwą formą, zawartością oraz aktualnością wykorzystywanych przez Spółkę narzędzi marketingowych.

Po wniesieniu Działu do Spółki, osoba ta zostanie zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia lub umowy o pracę.

Przedmiot aportu – Dział został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania samodzielnie (tj. bez udziału Wnioskodawcy). W jego skład wchodzą w szczególności:

1\. Prawa własności nieruchomości, tj. m.in.:

1.  Udział wynoszący 9/10 części w prawie własności nieruchomości położonej w Ł. stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 118/1, o pow. 16.481 m2, dla której to Sąd Rejonowy XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).
2.  Udział wynoszący 9/10 części w prawie własności nieruchomości położonej w Ł., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 119/1 o pow. 13.622 m2, dla której to Sąd Rejonowy XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Powyższe działki (wymienione w pkt a i b), zgodnie z wydaną decyzją o ustaleniu warunków zabudowy, są przeznaczone na cele budowlane. Dla powyższych działek zostało wydanych 9 pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażem.
3.  Prawo własności nieruchomości położonej w M., gmina O., składającej się z działek oznaczonych nr ewid. od 417/1 do 417/43 (z wyj. 4 działek o nr ewid. 417/22, 417/24, 417/26, 417/28) o łącznej pow. 51.338 m2 (39 działek), dla której to Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Dla powyższych działek został uchwalony plan zagospodarowania – są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i siedliskową (w planie zagospodarowania oznaczone są symbolem R5MN).
4.  Prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości W., gmina N., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ewid. 27/2 o pow. 1.294 m2, dla której to Sąd Rejonowy XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).
5.  Prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości W., gmina N., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ewid. 27/4 o pow. 1.303 m2, dla której to Sąd Rejonowy XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Powyższe działki, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów zawierają użytki oznaczone symbolami Bp i LsV, a więc są położone na gruntach leśnych oraz zabudowanych i zurbanizowanych. Dla powyższych działek zostały wydane pozwolenia na budowę.
6.  Prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina B., składającej się z działek oznaczonych nr ewid. 251/4 i 251/5 o łącznej pow. 4.518 m2 (2 działki), która to nieruchomość zostanie odłączona z księgi wieczystej nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Dla powyższych działek został uchwalony plan zagospodarowania i są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zostały dla nich także wydane 2 pozwolenia na budowę.
7.  Prawo własności nieruchomości położonej w S, gmina O., składającej się z działek oznaczonych nr ewid. 379/5, 379/6, 379/7, 379/11, 379/12, 379/13, dla których nie zostały wydane pozwolenia na budowę.
8.  Udział wynoszący 1/2 części we współwłasności działki oznaczonej nr ewidencyjnym 379/14 o obszarze 3.306,00 m2 położonej w miejscowości S, gmina O. Powyższa działka stanowi drogę dojazdową do działek wymienionych w pkt g.

Dla terenu, na którym znajdują się wymienione w pkt g i h działki, został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego (tj. dla działek o nr ewid. 379/5, 379/6, 379/7, 379/11, 379/12, 379/13, 379/14), z którego m.in. wynika, że:

*   działki o nr ewid. 379/5, 379/6, 379/7 położone są w całości na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i siedliskowe,
*   działki o nr ewid. 379/11, 379/12, 379/13 położone są w części na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i siedliskowe, zaś w pozostałym obszarze na terenach rolnych.

2\. Pozwolenia na budowę oraz inne decyzje organów administracji związane z warunkami zabudowy nieruchomości stanowiących obecnie własność Spółki.

3\. Umowy na dostawę mediów (woda, prąd, gaz, energia) na nieruchomościach należących do Spółki.

4\. Wyposażenie biurowe do prowadzenia działalności (komputery, meble, inne sprzęty biurowe).

5\. Inne środki trwałe niezbędne do świadczenia usług związanych z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami (np. przyczepy).

6\. Osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia na stanowisku Specjalisty ds. nieruchomości.

7\. Wartości niematerialne i prawne w postaci m.in.: zarejestrowanych znaków towarowych.

8\. Strona internetowa niezbędna w celach marketingowych i reklamowych.

9\. Środki pieniężne przypisane do Działu.

Reasumując, Dział został wyodrębniony w strukturze wewnętrznej Zbywcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Spółka ta przypisała także do Działu odrębny rachunek bankowy, za pośrednictwem, którego dokonuje rozliczeń związanych wyłącznie z działalnością Działu.

Ponadto, Zbywca oddzielnie ewidencjonuje przychody i koszty dla działalności prowadzonej w każdym z tych obszarów. Również poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykazywane w ewidencji są przyporządkowywane do odrębnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Dział, mający stanowić przedmiot aportu do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki (Wnioskodawcy) związana z wniesieniem aportu będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w niniejszym wniosku Dział, mający być przedmiotem aportu do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zmiana umowy spółki (Wnioskodawcy) związana z wniesieniem aportu nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. la pkt 2 powołanej ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy a także z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tejże ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że zasadą jest, iż umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za jej udziały, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi realizację obowiązku implementacji art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zobowiązała państwa członkowskie do nienakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma stwierdzenie, czy opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych dotyczący działalności Działu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu wyjaśnienia ww. pojęć, należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych, tj. w Kodeksie cywilnym, który w art. 551 zawiera definicję przedsiębiorstwa. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4). Przepisy te definiują zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiąc, że jest to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, oraz zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreślił, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zespół materialnych i niematerialnych składników majątku Zbywcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, za pomocą którego Zbywca prowadzi działalność w ramach Działu i które Zbywca zamierza przenieść na Wnioskodawcę, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż:

*   stanowi on organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   jest wydzielony pod względem finansowym,
*   służy do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wydzielony funkcjonalne) i może stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest umiejscowiona w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział czy oddział, w którego skład wchodzi kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązań.

Wskazywany przez Wnioskodawcę wyodrębniony zespół składników tworzących Dział składa się:

*   ze składników materialnych tj. m.in. wyposażenia biurowego do prowadzenia działalności (komputer, meble, inne sprzęty biurowe),
*   składników niematerialnych, do których należą m.in. zarejestrowane znaki towarowe,
*   oraz z innych praw, w tym w szczególności prawa własności nieruchomości.

Zespół składników majątkowych Działu jest ponadto wzbogacony o substrat ludzki (pracownik zatrudniony na podstawie umowy zlecenia), którego obowiązki związane są bezpośrednio z działalnością Zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z Działem związane są też prawa i zobowiązania wynikające m.in. z umów na dostawę mediów na nieruchomości, których właścicielem jest Zbywca, umowy podnajmu lokalu, w którym prowadzi działalność Dział, czy też pozwoleń na budowę i innych decyzji organów administracji.

Przed wniesieniem aportu, Dział został również wyodrębniony wewnętrznie w strukturze Zbywcy, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Zbywcy.

W konsekwencji należy uznać, że Dział będzie stanowił część przedsiębiorstwa wyodrębnioną organizacyjnie.

Realizacja wyodrębnienia finansowego obejmuje wprowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający identyfikację aktywów/pasywów oraz kosztów/przychodów przypisanych do Działu. Składniki przyporządkowane do Działu są też wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, przejawem odrębności finansowej Działu od pozostałej działalności gospodarczej Zbywcy jest też przypisanie do Działu odrębnego rachunku bankowego. Za pośrednictwem tego rachunku wpłacane są przez kontrahentów wszelkie ewentualne należności związane z działalnością Działu, a także regulowane zobowiązania Działu, w tym wypłacane jest wynagrodzenie dla pracownika Działu oraz regulowane są opłaty za media znajdujące się na nieruchomościach należących do Zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Dział stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną finansowo.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna przed jej zbyciem uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Dział jest funkcjonalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Co do zasady Dział samodzielnie prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, która nie jest jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Zbywcy.

Składniki majątkowe tworzące Dział oraz jego pracownik stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z przedstawionym opisem, do Działu zostały przypisane odrębne składniki majątkowe. Dział sprzedaży nieruchomości dysponuje m.in. prawami własności nieruchomości i decyzjami organów administracyjnych w przedmiocie zabudowy nieruchomości stanowiących własność Zbywcy, wyposażeniem biurowym i innymi środkami trwałymi niezbędnymi do świadczenia usług związanych z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami, środkami pieniężnymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, takimi jak zarejestrowane znaki towarowe oraz innymi elementami niezbędnymi do prowadzenia tego typu działalności. W ramach wniesienia Działu do Wnioskodawcy, na niego przejdą wszystkie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne umożliwiające samodzielne prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności, obecnie wyodrębnionej w ramach struktury Zbywcy. Jednocześnie, osoba zatrudniona na stanowisku Specjalisty ds. nieruchomości, zostanie zaangażowana w Spółce do wykonywania tożsamych obowiązków do tych wynikających z aktualnej umowy ze Zbywcą.

Dział, o którym mowa w niniejszym wniosku, został utworzony w celu wyodrębnienia konkretnej działalności prowadzonej przez Zbywcę. Został on zatem wyposażony we wszelkie instrumenty, które pozwalają na kompleksowe prowadzenie działalności w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki zgromadzone w ramach Działu niewątpliwie stanowią zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne prowadzenie działalności. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Dział ten stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że planowany przez Zbywcę aport Działu sprzedaży nieruchomości do Spółki będzie obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych wystarczających do prowadzenia przez Wnioskodawcę w sposób trwały, samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że Dział wyposażony we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zmiana umowy spółki (Wnioskodawcy) związana z wniesieniem aportu nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył szereg interpretacji indywidualnych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz wniesienie na podwyższony kapitał zakładowy przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) wkładu niepieniężnego w postaci Działu sprzedaży nieruchomości, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że Dział stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania samodzielnie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wniesiony do Spółki (Wnioskodawcy), stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo, to stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do Spółki, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.