Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-252/12-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: dochód; majątek; małoletni; przychód; spadek-masa spadkowa; zarząd
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności gospodarczej (pytania 1-3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 24 maja 2012 r. znak ILPB1/415-252/12-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 maja 2012 r., a w dniu 4 czerwca 2012 r. wpłynęła odpowiedź (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 30 maja 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2012 roku, na podstawie testamentu, nabyła 1/3 udziałów w masie spadkowej po zmarłym mężu. Do dziedziczenia, oprócz Wnioskodawczyni, powołane zostały niepełnoletnie dzieci Wnioskodawczyni i zmarłego - po 1/3 udziałów w masie spadkowej każde z nich (2). Dzieci pozostają pod wyłączną opieką Wnioskodawczyni.

W celu sprawowania zarządu nad majątkiem uzyskanym w drodze dziedziczenia Wnioskodawczyni założyła jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek korzystając z majątku nabytego w drodze dziedziczenia, w tym także z majątku nabytego przez jej dzieci poprzez zarządzanie tymże - a więc z majątku stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni w 1/3 i dwójki niepełnoletnich dzieci w 1/3 każde z nich. Przyjęcie do używania przez Wnioskodawczynię składników majątkowych nastąpiło na zasadzie instytucji zarządu majątkiem dziecka uregulowanej w art. 98 k.r.o i art. 101 k.r.o.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której osiąga przychody. Przychody nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez korzystania z majątku będącego współwłasnością Zainteresowanej i Jej dzieci. Wnioskodawczyni korzysta z majątku dzieci nieodpłatnie, na zasadzie zarządu nad majątkiem dzieci. Wnioskodawczyni dokonuje ustalenia dochodu i przychodu, a także ustala wysokość podatku w taki sposób, jakby była jedynym właścicielem składników majątkowych i osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Co stanowi przychód Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy jest ona współwłaścicielem wyłącznie w 1/3 majątku, który służy do uzyskania przychodu?
2.  Co stanowi dochód Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy jest ona współwłaścicielem wyłącznie w 1/3 majątku, który służy do uzyskania przychodu?
3.  Czy dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię stanowią Jej dochód wyłączny, czy też w 2/3 należy je traktować jako dochód małoletnich dzieci wobec faktu, iż Zainteresowana jest współwłaścicielem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w 1/3, a dzieci w pozostałych 2/3?
4.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym dzieci uzyskują jakikolwiek dochód, jeżeli tak, to co stanowi jego podstawę i w jaki sposób należy tenże rozliczyć?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania 1-3. Odpowiedź na pytanie 4 została udzielona postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012 r. nr ILPB1/415-252/12-5/AG.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód i dochód Wnioskodawczyni uzyskuje w całości z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką jedynie w 1/3 majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ sprawuje Ona zarząd nad majątkiem niepełnoletnich dzieci, to nie może tu być mowy o jakimkolwiek dochodzie dzieci. Zarówno koszty prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko gospodarcze ponosi Wnioskodawczyni. Dysponuje Ona nieodpłatnie majątkiem dzieci, który jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec faktu, że dzieci nie prowadzą działalności gospodarczej, ani też nie są stroną jakiejkolwiek umowy zobowiązaniowej, z której tytułu miałyby otrzymać jakiekolwiek środki pieniężne, to dzieci nie uzyskują żadnych dochodów. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni, podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych - dokonuje ustalenia przychodu, dochodu, rozliczenia tak, jakby była przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała, iż w jej ocenie Wnioskodawczyni przychód z prowadzonej działalności gospodarczej stanowi uzyskany lub należny wpływ wartości, korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Jako przychód należy również traktować łączną wartość sprzedaży dóbr, towarów i usług netto (tj. bez podatku VAT) w okresie rozliczeniowym (dzień, miesiąc lub rok obrachunkowy). Wnioskodawczyni uważa, że dla ustalenia przychodu z działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt, że składniki majątkowe służące do uzyskania przychodu (głównie nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu) nie stanowią wyłącznej własności Wnioskodawczyni, ale jej współwłasność w l/3. W ocenie Wnioskodawczyni powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w postanowieniu sądu opiekuńczego, który to zezwolił Wnioskodawczyni na czasowy zarząd całością majątku, a nie wyłącznie swoją częścią, w tym na korzystanie z majątku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni uważa, że dochód z działalności gospodarczej stanowi całość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w całym roku podatkowym. W ocenie Wnioskodawczyni dla potrzeb ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie jest istotne, a zatem nie musi być brane pod uwagę, to, kto jest zgodnie z prawem właścicielem składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Również ustalając koszty prowadzenia tejże Wnioskodawczyni ustala je nie biorąc pod uwagę faktu bycia jedynie współwłaścicielem składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem w całości Wnioskodawczyni z uzyskiwanego przychodu ponosi wydatki na koszty prowadzenia działalności gospodarczej i utrzymania składników majątkowych niezbędnych do jej prowadzenia w należytym stanie.

Zainteresowana uważa, że wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, a także wobec dysponowania na podstawie postanowienia sądu opiekuńczego całością majątku wchodzącego w skład masy spadkowej na zasadzie zarządu tymże, to Wnioskodawczyni uzyskuje w całości (w 100%) dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma tu żadnego znaczenia fakt bycia jedynie współwłaścicielem w 1/3 majątku, z którego Wnioskodawczyni korzysta w celu prowadzenia działalności gospodarczej i który to majątek de facto służy jej do uzyskania przychodu i dochodu z tejże działalności.

W ocenie Wnioskodawczyni wobec formy prawnej prowadzonej działalności, postanowienia sądu zezwalającego jej na zarząd majątkiem, a także biorąc pod uwagę wyłączne ryzyko prowadzenia tejże działalności przez Wnioskodawczynię w przedmiotowym stanie faktycznym, małoletnie dzieci Wnioskodawczyni, które są jednocześnie współwłaścicielami łącznie w 2/3 majątku, który Wnioskodawczyni wykorzystuje również celem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, nie uzyskują żadnego dochodu. To bowiem nie małoletnie dzieci Wnioskodawczyni, a ona sama prowadzi działalność gospodarczą, poprzez którą dokonuje sprzedaży dóbr, a także uzyskuje inne korzyści materialne na podstawie wystawianych przez siebie dokumentów sprzedaży i innych dokumentów stanowiących podstawę do uzyskania przychodu.

Zainteresowana w przedmiotowym stanie faktycznym nie dostrzega sytuacji, w której małoletnie dzieci Wnioskodawczyni osiągać by mogły jakikolwiek dochód z prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej. Sam fakt dysponowania przez Wnioskodawczynię składnikami majątkowymi, które stanowią współwłasność małoletnich dzieci nie może powodować uzyskania dochodu przez małoletnie dzieci z działalności.

Wnioskodawczyni korzysta bowiem ze składników majątkowych stanowiących współwłasność małoletnich dzieci na podstawie odrębnego stosunku prawnego, tj. sprawuje zarząd nad tym majątkiem. W żaden sposób dzieci nie są więc powiązane z działalnością gospodarczą, a z tego wynika niemożność uzyskiwania przez nie z tejże jakiegokolwiek dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zdolność prawna to zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania (w drodze czynności prawnych).

O ile, w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, tak pełną zdolność do czynności prawnych, stosownie do brzmienia art. 11 Kodeksu cywilnego, nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Stosownie do brzmienia art. 10 Kodeksu cywilnego, pełnoletnim jest osoba, która ukończyła 18 lat lub zawarła związek małżeński.

Zgodnie z art. 15 Kodeksu cywilnego ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają małoletni, którzy ukończyli lat trzynaście, oraz osoby ubezwłasnowolnione częściowo.

Z dyspozycji wynikającej w art. 14 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna. Zatem, w imieniu takiej osoby czynność prawna może zostać dokonana przez jej przedstawiciela ustawowego (rodzica, opiekuna lub kuratora).

Stosownie do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9 poz. 59 ze zm.), rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka.

Interesy majątkowe małoletnich dzieci wymagają ochrony, do której powołane są osoby sprawujące władzę rodzicielską. Podstawową formą ochrony tych interesów jest zarząd majątkiem dziecka, o którym mowa w art. 101 § kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W myśl wskazanego przepisu, rodzice są obowiązani sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zarząd majątkiem małoletniego dziecka może polegać m.in. na:

*   czynnościach faktycznych (np. remont majątku dziecka),
*   czynnościach prawnych (np. wynajem składników stanowiących majątek dziecka),
*   reprezentowaniu małoletniego w postępowaniu administracyjnym, sądowym.

Władza rodzicielska nad małoletnim obejmuje zarówno wychowanie i kierowanie nimi, jak również troskę o jego rozwój fizyczny i umysłowy, dbałość o zapewnienie mu środków utrzymania i wychowania oraz ochronę jego interesów. W przypadku, gdy dziecko posiada majątek otrzymany w drodze spadku - jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym - podatnik jako rodzic obowiązany jest sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod jego władzą rodzicielską, co wynika z powołanego art. 101 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zarząd ten należy rozumieć jako załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotów wchodzących w skład zarządzanego majątku, a także utrzymanie w stanie nie pogorszonym majątku dziecka aż do jego pełnoletności. Zarząd nad majątkiem dziecka - stosownie do art. 101 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - podlega jednakże kontroli sądowej, w szczególności rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z powyższym na opiekunach prawnych spoczywa obowiązek utrzymania w stanie nie pogorszonym majątku dziecka. Aby wywiązać się z tego obowiązku z należytą starannością oraz zapewnić dziecku odpowiednie warunki bytowe, rodzice z mocy prawa są zobligowani łożyć koszty na składniki majątku pozostające pod ich zarządem.

W przedmiotowej sprawie rodzic – matka pozostaje przedstawicielem ustawowym dwójki małoletnich dzieci, pozostających pod jej władzą rodzicielską. Zainteresowana zarządza majątkiem małoletnich dzieci na podstawie postanowienia sądu opiekuńczego. Fakt zarządzania majątkiem dzieci nie zmienia kwestii dotyczących własności masy spadkowej. Wnioskodawczyni jest właścicielką 1/3 masy spadkowej, reszta masy należy do jej małoletnich dzieci.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dochodem z działalności gospodarczej jest przychód osiągnięty z tego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 cytowanej ustawy).

Jednakże na uwadze należy mieć treść art. 8 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni wykorzystując w prowadzonej działalności gospodarczej część ułamkową masy spadkowej swoich małoletnich dzieci uzyskuje dochód podatkowy, który stanowi osiągnięty z działalności przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Jednakże wbrew twierdzeniu Zainteresowanej, nie sposób uznać, iż dochodem tym jest całość osiąganego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej obrotu.

Z przedstawionych informacji wynika bowiem, iż Zainteresowana – mocą postanowienia sądowego – sprawuje zarząd nad masą spadkową małoletnich dzieci. Kwestie sprawowania zarządu reguluje powołany wcześniej Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Sprawując zarząd nad majątkiem dzieci, Zainteresowana zobowiązała się działać na ich rzecz i zmierzać do ochrony i zabezpieczenia ich majątku. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej celem sprawowania zarządu nad masą spadkową małoletnich dzieci.

Nie można jednakże uznać, iż całość kosztów, przychodów, dochodów generowanych przez tę działalność jest należnym Wnioskodawczyni. Pamiętać bowiem należy, iż Zainteresowana jest współwłaścicielem masy spadkowej w części ułamkowej (1/3) i tylko rozporządzanie swoim majątkiem generuje dla Niej dochód. Sprawując zarząd nad majątkiem dzieci w rzeczywistości Zainteresowana dysponuje majątkiem, który należy do małoletnich i generuje ich przychody.

Nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż całość przychodów przynależy Wnioskodawczyni.

Reasumując, przychód Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy jest ona współwłaścicielem wyłącznie w 1/3 majątku, który służy do uzyskania przychodu stanowi 1/3 należności uzyskanych przez Zainteresowaną z prowadzonej działalności – zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 powołanej ustawy. Dochodem Zainteresowanej jest w omawianej sprawie przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania – z uwzględnieniem treści art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię nie stanowią jej dochodu wyłącznego, albowiem w 2/3 należy je traktować jako dochód małoletnich dzieci.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.