Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.353.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi sekwencjonowania ... na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi sekwencjonowania \`(...)\` na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi sekwencjonowania … na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.353.2021.1.MD.

**W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 20 lipca 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, którego przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 2007: 86.90.E). Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. W ramach prowadzonej działalności, Spółka wykonuje m. in. badania: histopatologiczne, cytologiczne, śródoperacyjne, immunohistochemiczne i immunofluorescencyjne, ultrastrukturalne, z zakresu biologii molekularnej.

Spółka, w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wyłączonego ze stosowania ustawy Prawo zamówień publicznych na podstawie art. 46c ust. 1 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1845), zawarła z Instytutem … umowę, której przedmiotem są usługi sekwencjonowania ….

Spółka posiada właściwe dla realizacji przedmiotu umowy kwalifikacje oraz wymagane przepisami szczególnymi uprawnienia i zezwolenia. Dysponuje ona wiedzą i zasobami ludzkimi potrzebnymi do realizacji przedmiotu umowy, w tym posiada doświadczenie w … poparte w postaci wykazu submisji danych do …..

W ramach realizacji przedmiotu zamówienia Spółka zobowiązana jest do opracowania wyniku wstępnego zawierającego dla każdej próbki informację o: kodzie próbki przekazanym przez zamawiającego, linii … oraz wariancie ….

Następnie dokonywane jest opracowanie wyniku ostatecznego w formacie wskazanym przez I. zawierającym między innymi następujące informacje dla każdej próbki:

a) numer akcesyjny sekwencji zgłoszonej do … dla każdej próbki,

b) wykaz mutacji …,

c) wariant …,

d) linię …,

e) …,

f) kod próbki przekazany przez zamawiającego,

g) datę uzyskania sekwencji.

Zamawiający szacuje tygodniową liczbę analiz w ilości od 200 … do 750 …. Faktyczna liczba tygodniowych zleceń uzależniona będzie od sytuacji …. w … oraz zapotrzebowania na przedmiotowe usługi. W ramach zamówienia przewidziana została również możliwość negocjacji warunków realizacji przedmiotu umowy, w celu określenia zasad współpracy adekwatnych do celu jakim jest zapobieganie oraz zwalczanie zakażeń …..

Na pytanie organu nr 1 „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? ” wskazano: Tak jak Wnioskodawca wskazywał w treści wniosku o wydanie interpretacji, w jego ocenie usługi sekwencjonowania … przyczyniają się do ochrony i przywracania zdrowia, a zatem należy stwierdzić, że stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na pytanie organu nr 2 „Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych we wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że: Profilaktyka przejawia się tym, że celem sekwencjonowania … jest przyczynienie się do zapobiegania … (prewencja … i medyczna) poprzez badanie…, co ma szczególnie doniosłe znaczenie w obecnym czasie, gdy … (tak jak i cały świat) zmaga się z kolejnymi falami zachorowań na chorobę…, wywoływaną przez …. Z kolei poprawa zdrowia przejawia się w możliwości wykorzystania uzyskanych wyników badań w celu późniejszego leczenia konkretnych pacjentów (…). Stwierdzenie wariantów alertowych na podstawie analizy sekwencji … wymaga szczególnego podejścia terapeutycznego, niejednokrotnie wymagającego „agresywniejszego” schematu leczenia oraz dłuższego czasu hospitalizacji.

Na pytanie organu nr 3 „Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter diagnostyczny, profilaktyczny czy też terapeutyczny i można je uznać za działania związane z opieką medyczną?” udzielono odpowiedzi, że: Usługi sekwencjonowania … dokonywane są w celach diagnostycznych, na potrzeby uzyskania jak największego zakresu informacji o …. i identyfikacji potencjalnych wariantów …. Należy również wskazać cel terapeutyczny, ponieważ usługi te służą opracowaniu do podjęcia decyzji o kwalifikacji pacjenta do właściwej metody leczenia …. Usługa sekwencjonowania …. jest obecnie kluczowym elementem działań profilaktyczno-prewencyjnych w zakresie ….

Na pytanie organu nr 4 „Czy wykonywane usługi/badania są niezbędne w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta, tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” Wnioskodawca wskazał: Usługi te są niezbędne o tyle, że trudno mówić o prawidłowym i skutecznym prowadzeniu leczenia konkretnego pacjenta, bez dokładnej znajomości … wywołującego jednostkę chorobową w postaci ….

Na pytanie organu nr 5 „Czy usługi/badania te są przeprowadzone wyłącznie dlatego, że ich przeprowadzenie zlecane jest w ramach umowy z Instytutem …?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „usługi/badania są przeprowadzane dlatego, że w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, wyłączonego ze stosowania ustawy Prawo zamówień publicznych na podstawie art. 46c ust. 1 ustawy o … , zawarł z Instytutem … umowę, której przedmiotem są usługi sekwencjonowania …. Ponadto, usługa sekwencjonowania … jest rodzajem badania, świadczonego w ramach diagnostyki …”.

Na pytanie organu nr 6 „Co wynika z zawartej umowy z Instytutem …?” udzielono odpowiedzi: Wnioskodawca dąży do jak najbardziej wyczerpującego udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, jednak nie wie, jaki konkretnie jest zakres i cel pytania nr 6. Z umowy wynika, że jej przedmiotem są usługi sekwencjonowania \`(...)\` Ponadto, oprócz przedmiotu zamówienia, z umowy wynikają kwestie dotyczące: przedmiotu umowy, obowiązków stron umowy, osoby uprawnione do kontaktów, wynagrodzenie, kary umowne, zmiany umowy, rozstrzyganie sporów, cesje wierzytelności, rozwiązanie umowy, ochronę danych osobowych, postanowienia końcowe. Należy zauważyć, że umowa zawarta z Instytutem … liczy 9 stron, a ponadto zawiera kilkustronicowy załącznik z opisem przedmiotu zamówienia.

Na pytanie organu nr 7 „Jaki podmiot będzie świadczeniobiorcą wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności? tzn. na czyją rzecz Wnioskodawca świadczy usługi sekwencjonowania …? Czy usługi te świadczone są na rzecz Instytutu …?” Wnioskodawca wskazał, że: Zgodnie z umową, Zamawiającym usługi sekwencjonowania (świadczeniobiorcą) jest Instytut…. Informacje o … uzyskiwane w ramach analizy sekwencjonowania posłużą docelowo profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób ….

Na pytanie organu nr 8 „Jakie są warunki umowy zawartej z Instytutem …?” wskazano: Wnioskodawca dąży do jak najbardziej wyczerpującego udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, jednak nie wie, jaki konkretnie jest zakres i cel pytania nr 8. Umowa zawarta z Instytutem … dotyczy wykonywania przez Wnioskodawcę usług sekwencjonowania …, za co przewidziane zostało wynagrodzenie, wyliczane w określony w umowie sposób.

Na pytanie organu nr 9 „Do czego na podstawie zawartej umowy zobowiązany jest Wnioskodawca, a do czego Instytut …?” wskazano, że Wnioskodawca na podstawie umowy obowiązany jest do zrealizowania przedmiotu umowy – usług sekwencjonowania do dnia 30 września 2021 r. (umowa została przedłużona, pierwotnym terminem był 30 kwietnia 2021 r.). Zamawiający jest zobowiązany dostarczać w okresie trwania umowy próbki do wykonania usług sekwencjonowania.

Na pytanie organu nr 10 „W jaki sposób/do jakich celów będą wykorzystywane przez Instytut …, wyniki badań/usług, o którym mowa we wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że: Wyniki badań sekwencjonowania … wraz z interpretacją analizy i ustaleniem wariantu … posłużą Instytutowi … do celów profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia osób …. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, wyniki badań …, które otrzymuje Instytut … są przez nich przekazywane wszystkim instytucjom … (…) oraz ośrodkom medycznym, świadczącym pomoc medyczną pacjentom.

Na pytanie organu nr 11 „Czy głównym celem czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?” Wnioskodawca podał, że: Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, spółką prawa handlowego. Głównym celem podejmowanych przez niego aktywności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest uzyskiwanie dochodów.

Na pytanie organu nr 12 „Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach współpracy przy realizacji badania, stanowią usługi lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” Wnioskodawca wskazał, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach współpracy stanowią usługę medyczną, określoną jako badanie … polegające na …, która kompletnie wpisuje się w zakres opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy opisane w stanie faktycznym usługi sekwencjonowania … wykonywane przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

W ocenie Wnioskodawcy, usługi sekwencjonowania … korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Natomiast jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego wynika, że zwolnione z podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez podmioty lecznicze.

Zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak i TSUE, termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Natomiast wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sekwencjonowanie … można zaliczyć do działań profilaktycznych, którym celem jest przyczynienie się do zapobiegania … poprzez badanie …. Świadczenie tego rodzaju usług ma szczególnie doniosłe znaczenie w obecnym czasie, gdy … (tak jak i …) zmaga się z …, która powoduje ogromne obciążenie systemu opieki zdrowotnej z uwagi na bardzo wysokie liczby chorych i zmarłych. Dodatkowo, sekwencjonowanie należy zaliczyć do działań służącym poprawie zdrowia, z uwagi na możliwość wykorzystania uzyskanych badań w celu późniejszego leczenia konkretnych pacjentów (zwłaszcza w kontekście pojawiających się …).

Należy wskazać, że usługi opisane w stanie faktycznym, służą celom jakim jest prewencja, ochrona i przywracanie zdrowia (…). Przedmiotowe usługi sekwencjonowania … dokonywane są w celach diagnostycznych, w celu uzyskania jak największego zakresu informacji o …. Dodatkowo, częstotliwość/wymiar usługi zależny jest od sytuacji …. Tym samym, usługa ta jest ściśle powiązana z działaniami mającymi na celu zapobieżenie dalszemu rozprzestrzenianiu się … oraz opracowaniu właściwej metody leczenia osób zakażonych.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że celem zwolnień wskazanych w ustawie o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18-19a) jest ułatwienie ochrony życia i zdrowia ludzkiego. Usługi sekwencjonowania … niewątpliwie wpisują się we wskazany cel. Konsekwencją wykonanych badań/usługi sekwencjonowania jest opracowanie informacji/wyniku, który następnie ma służyć zapobieganiu oraz zwalczaniu … Uzyskane wyniki służą następnie udzielaniu świadczeń zdrowotnych konkretnym pacjentom. Tym samym, opisane usługi sekwencjonowania należy zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, skoro sekwencjonowanie … przyczynia się do ochrony i przywracania zdrowia, usługa ta może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego** **stanu faktycznego** **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i świadczone są przez konkretne, wprost wymienione przez ustawodawcę podmioty.

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociaż jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Zauważyć należy, że definicja pojęcia „opieka medyczna” nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Wobec tego – przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej – należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika także, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Podobnie w sprawie C-76/99 TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Jednocześnie należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE wynika, że usługi stanowią usługi ściśle związane z opieką medyczną jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki jako świadczenia głównego, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele profilaktyczne, zachowania, ratowania i poprawy zdrowia którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Ustawodawca krajowy w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić więc, czy będzie spełniała ww. określone warunki.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Spółka zawarła z Instytutem … umowę, której przedmiotem są usługi sekwencjonowania …. Spółka posiada właściwe dla realizacji przedmiotu umowy kwalifikacje oraz wymagane przepisami szczególnymi uprawnienia i zezwolenia. Dysponuje ona wiedzą i zasobami ludzkimi potrzebnymi do realizacji przedmiotu umowy, w tym posiada doświadczenie w …. W ramach realizacji przedmiotu zamówienia Spółka zobowiązana jest do opracowania wyniku wstępnego zawierającego dla każdej próbki informację o: kodzie próbki przekazanym przez zamawiającego, linii … oraz wariancie ….. Następnie dokonywane jest opracowanie wyniku ostatecznego w formacie wskazanym przez I. zawierającym opisane we wniosku informacje dla każdej próbki. Wnioskodawca podał, że usługi/badania są przeprowadzane dlatego, że w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego zawarł z Instytutem … umowę. Zgodnie z umową, Zamawiającym usługi sekwencjonowania (świadczeniobiorcą) jest Instytut …. Wnioskodawca na podstawie umowy obowiązany jest do zrealizowania przedmiotu umowy – usług sekwencjonowania do dnia 30 września 2021 r. (umowa została przedłużona, pierwotnym terminem był 30 kwietnia 2021 r.). Zamawiający jest zobowiązany dostarczać w okresie trwania umowy próbki do wykonania usług sekwencjonowania. Za wykonywanie usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie, wyliczane w określony w umowie sposób.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT usługi sekwencjonowania ….

W niniejszej sprawie został spełniony warunek podmiotowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. czynności są wykonywane przez podmiot leczniczy zarejestrowany w rejestrze podmiotów leczniczych. Jednakże czynności jakie świadczy Wnioskodawca w ramach zawartej umowy z Instytutem … dotyczą uzyskania jak największego zakresu informacji o …. Konsekwencją wykonanych badań/usług sekwencjonowania jest opracowanie informacji/wyniku, który następnie ma służyć zapobieganiu oraz zwalczaniu …. Uzyskane wyniki służą następnie udzielaniu świadczeń zdrowotnych konkretnym pacjentom. Zatem ww. czynności (badania) świadczone przez Wnioskodawcę nie służą leczeniu choroby konkretnej osoby w procesie podjętej lub planowanej terapii. Ww. badania nie są bowiem wykonywane na rzecz konkretnego pacjenta, tylko - jak wskazano we wniosku - na rzecz zamawiającego (Instytutu …). Wyniki badania jak wynika z okoliczności sprawy posłużą do poszerzenia stanu wiedzy na temat …. Następnie wyniki badań wraz z interpretacją analizy i ustaleniem wariantu … posłużą Instytutowi … do celów profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia osób …. Wyniki badań …, które otrzymuje Instytut … są przekazywane wszystkim instytucjom … (…) oraz ośrodkom medycznym, świadczącym pomoc medyczną pacjentom.

Nie można zatem uznać, że świadczone czynności/badania przez Wnioskodawcę są wykonywane w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, a tym samym zakwalifikować je jako służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Przeprowadzanie badań w celu wykorzystania ich wyników przez podmiot zamawiający do opracowania informacji, która następnie ma służyć zapobieganiu i zwalczaniu … nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu ani poprawie zdrowia konkretnej osoby, chorego. Badaniom wykonywanym na rzecz Instytutu … nie można zatem przypisać pojęcia świadczenia usług opieki medycznej w rozumieniu tego pojęcia jakie wypracowane zostało przez orzecznictwo, w tym TSUE tj. ochrony (przywracania) zdrowia konkretnego pacjenta.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi/badania na rzecz Instytutu … nie mogą również stanowić usług ściśle związanych z usługami medycznymi, bowiem usługi ściśle związane z usługami medycznymi to takie, które w procesie świadczenia usług medycznych stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą służyć.

Jak wynika z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, czynności realizowane przez Spółkę w ramach badania … polegającego na … nie są niezbędne do wykonywania usług podstawowych Wnioskodawcy, w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnego pacjenta. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – świadczeniobiorcą opisanych usług sekwencjonowania jest Instytut …. Czynności/badania te będą wykorzystywane przez zamawiającego (Instytut) do uzyskania jak największego zakresu informacji o … i identyfikacji potencjalnych wariantów …. Równocześnie badania te docelowo posłużą do podjęcia decyzji o kwalifikacji pacjenta do właściwej metody leczenia. Badania te są przeprowadzane wyłącznie dlatego, że Spółka ma zawartą umowę z Instytutem. Jak podał Wnioskodawca za wykonywanie usług sekwencjonowania …, otrzymuje wynagrodzenie, wyliczane w określony w umowie sposób.

Mając zatem na uwadze wskazane przepisy prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi sekwencjonowania … wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy z Instytutem … nie mają bezpośredniego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Tym, samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Instytutu …. na podstawie zawartej umowy nie będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie można uznać, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego****,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.