Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.316.2019.2.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: - zastosowanie zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, - moment od którego zwolnienie to przysługiwać będzie Wnioskodawcy, - maksymalna wysokość zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji.
Słowa kluczowe: moment; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   momentu od którego zwolnienie to przysługiwać będzie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe;**
*   maksymalnej wysokości zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą na produkcji konstrukcji i elementów dla przemysłu kolejowego.

Spółka dnia 17 lipca 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: Decyzja), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 poz. 1162, z późn. zm); (dalej: Ustawa o nowych inwestycjach).

W Decyzji określono, że przedmiotem działalności nią objętej jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU 2015 (dalej: PKWiU):

*   Konstrukcje metalowe i ich części (25.11)
*   Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale (25.61)
*   Opakowania z metali (25.92)
*   Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej nieskalsyfikowane (25.99)
*   Pojazdy samochodowe, w wyłączeniem motocykli (29.10)
*   Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy (29.20)
*   Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli (29.32)
*   Lokomotywy kolejowe oraz tabor szynowy (30.2)
*   Pozostały sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany (30.99)
*   Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane (32.99)
*   Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych ( 33.11)
*   Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20)
*   Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne (38.3)
*   Magazynowanie i przechowywanie towarów (52.10),

dalej: Przedmioty działalności zwolnionej.

Zgodnie z Decyzją, Inwestycja jest i będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: Obszar). Nowa inwestycja realizowana przez Spółkę polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa.

Spółka w ramach realizacji nowej inwestycji planuje ponieść wydatki na nabycie środków trwałych, ich ulepszenie oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (dalej zbiorczo jako: Koszty kwalifikowane). Pierwszymi Kosztami kwalifikowanymi na nabycie/wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej będzie nabycie zespołu urządzeń do malowania proszkowego (dalej: Malarnia). Malarnia będzie wykorzystywana bezpośrednio w produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej (będzie służyć do pokrywania ich powłoką lakierniczą).

Decyzja określa wyrażoną w liczbie bezwzględnej w złotych polskich minimalną wysokość (w rozumieniu art. 15 pkt 2 Ustawy o nowych inwestycjach) Kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do jakich poniesienia zobowiązała się Spółka (dalej: Koszty minimalne).

Spółka, w momencie uzyskania Decyzji, prowadziła już działalność produkcyjną w istniejącym na Obszarze zakładzie w tym samym zakresie, co niektóre Przedmioty działalności zwolnionej (wytwarzała towary i świadczyła usługi sklasyfikowane w tych samych pozycjach klasyfikacji PKWiU, które zostały wyszczególnione w Decyzji). Co za tym idzie, jeszcze przed uzyskaniem Decyzji, na Obszarze były wytwarzane produkty objęte wskazanymi w Decyzji grupowaniami PKWiU, dochód ze sprzedaży których Spółka osiągnęła lub będzie osiągać po uzyskaniu Decyzji.

Decyzja została wydana na czas określony (12 lat licząc od dnia jej wydania), w związku z realizacją inwestycji, której podstawowym celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu (dalej: Inwestycja). W związku z takim charakterem Inwestycji, Spółka będzie ponosiła Koszty kwalifikowane jednocześnie prowadząc działalność z użyciem już posiadanych zasobów, w szczególności środków trwałych. Zwiększanie zdolności produkcyjnych będzie odbywać się stopniowo.

Poza działalnością gospodarczą zwolnioną z opodatkowania na podstawie Decyzji (dalej: Działalność zwolniona), Spółka będzie prowadzić również inną działalność, z której będzie osiągać przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dalej: Działalność opodatkowana).

W działalności gospodarczej określonej w Decyzji Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywać zarówno środki trwałe (np. maszyny, urządzenia, narzędzia) wykorzystywane w działalności produkcyjnej przed uzyskaniem Decyzji, jak i nabyte lub wytworzone po jej uzyskaniu.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 3 października 2019 r.) Wnioskodawca wskazał ponadto, że obecnie posiada w Spółce udział przychodów i kosztów równy 69.99 % wszystkich udziałów. W takiej też części przypisywane są mu skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 października 2019 r.):

1.  Czy dochód Wnioskodawcy z prowadzonej przez Spółkę na wyznaczonym w Decyzji Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?
2.  Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta/będzie korzystał dochód Wnioskodawcy osiągnięty po dniu uzyskania Decyzji, poczynając od miesiąca, w którym poniósł koszty z prowadzonej przez Spółkę na Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?
3.  Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie korzystał dochód Wnioskodawcy pochodzący z nowej inwestycji, to znaczy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę na Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, uzyskany ze zbycia wyrobów mieszczących się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, wyprodukowanych z wykorzystaniem nabytych/wytworzonych lub zmodernizowanych we własnym zakresie środków trwałych w ramach nowej inwestycji, np. po rozpoczęciu wykorzystywania w produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej Malarni (do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane oraz proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej)?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć maksymalną wysokość przysługującego mu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zwolnienie przysługuje do wysokości 130% kosztów minimalnych stanowiących koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę, w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy kwestii:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej,
*   momentu od którego zwolnienie to przysługiwać będzie Wnioskodawcy,
*   maksymalnej wysokości zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji.

W zakresie możliwości zastosowania tego zwolnienia do całości dochodu Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny (ściśle powiązany) element istniejącego przedsiębiorstwa - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowiska ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 października 2019 r.), dochód Wnioskodawcy z prowadzonej przez Spółkę na wyznaczonym w Decyzji Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Wnioskodawca uważa, że ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie korzystał dochód Wnioskodawcy pochodzący z nowej inwestycji, to znaczy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę na Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, uzyskany ze zbycia wyrobów mieszczących się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, wyprodukowanych z wykorzystaniem nabytych/wytworzonych we własnym zakresie lub zmodernizowanych środków trwałych w ramach nowej inwestycji, wykorzystywanych bezpośrednio w produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej, np. po rozpoczęciu wykorzystywania w produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej Malarni (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej).

Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje zwolnienie podatkowe w wysokości nieprzekraczającej wielkości pomocy publicznej równiej co najmniej Kosztom minimalnym ponoszonym przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią na Obszarze działalnością gospodarczą mieszczącą się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, a w przypadku dalszego ciągu wydatków Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku do wysokości 130% kosztów minimalnych stanowiących Koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę, w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Uzasadnienie:

Ogólne zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm. (dalej: KSH). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy zaznaczyć jednak, że pomimo tego, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego odrębnym od jej wspólników, to jednak jest ona samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców; Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm. (dalej: Prawo przedsiębiorców).

To oznacza, że w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu to właśnie spółka jest jej adresatem, natomiast prawo do zwolnienia „przechodzi” na jej wspólników, tzn. wspólnicy korzystający ze zwolnienia rozpoznają przychody, koszty ich uzyskania i dochód, w tym zwolniony, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

Przechodząc natomiast na grunt opodatkowania wspólników, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady dotyczące prawa do udziału w zyskach stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Takie uregulowanie wynika z faktu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki bez osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) określone w art. 5a ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (analogicznie 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (są transparentne podatkowo). Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, podatnikami są wspólnicy spółki posiadający prawo do udziału w jej zyskach, które stosuje się również do uprawnień związanych z możliwością korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, w tym związanych z otrzymaniem decyzji o wsparciu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niniejszy wniosek dotyczy wspólnika będącego osobą fizyczną; z uwagi jednak na podobieństwo zwolnień przysługujących na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie zasadne jest też odnoszenie się pomocniczo do wykładni i praktyki interpretacyjnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasady udzielania pomocy publicznej (zwolnienia z podatku) oraz prowadzenia działalności gospodarczej w związku z uzyskaniem decyzji o wsparciu zostały określone w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. o wpieraniu nowych inwestycji; Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 (dalej. Ustawa o nowej inwestycji).

Zgodnie z art. 3 ustawy o nowej inwestycji, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu jest art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że zwolnieniu podlegają dochody podatników, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy te z kolei wskazują, odpowiednio, że to zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, natomiast w przypadku uchylenia decyzji o wsparciu, podatnik traci prawo do zwolnienia i powinien się rozliczać zgodnie z ogólnymi zasadami.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawą korzystania przez wspólników spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, jest posiadanie przez tę spółkę decyzji o wsparciu.

Choć Spółka nie jest podatnikiem, zwolniony z opodatkowania „dochód przez nią osiągnięty" korzysta „u wspólnika” ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w proporcji przypadającego na wspólnika limitu zwolnienia przysługującego Spółce, w proporcji do posiadanego przez wspólnika (tu: Wnioskodawcę) udziału w Spółce.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.522.2018.2.AC, w której organ uznał, że: „dochód Wnioskodawczyni \[osoby fizycznej – przyp. Wnioskodawcy\], uzyskany z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, wymienionej jednocześnie w Zezwoleniu, z tytułu sprzedaży produktów strefowych, wyprodukowanych przez spółkę komandytową, na terenie wynajętej hali, znajdującej się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Dodatkowo, organy podatkowe w swoich interpretacjach wskazują, że z takiego zwolnienia może korzystać również podatnik (wspólnik spółki komandytowej) w przypadku przystąpienia do spółki komandytowej po rozpoczęciu korzystania ze zwolnienia. Zostało to potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.521.2018.MS: „Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w momencie przystąpienia Wnioskodawczyni jako nowego wspólnika, Spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie spowoduje to cofnięcia udzielonego spółce zezwolenia, to Wnioskodawczyni miała prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu w granicach limitu przysługującego Spółce ”.

W odniesieniu zatem do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dochód Wnioskodawcy z prowadzonej przez Spółkę na wyznaczonym w Decyzji Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Jeżeli chodzi o moment, od kiedy Wnioskodawca może rozpoznać dochód zwolniony z opodatkowania, to zgodnie z § 9 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zgodnie z dosłownym brzemieniem ww. przepisu, dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, istotny jest moment, w którym Spółka poniesie koszty na realizację Inwestycji w określonej Decyzji. Bez znaczenia pozostaje moment, w którym Spółka zacznie uzyskiwać „dochód z nowej Inwestycji”.

Zastosowanie zwolnienia do całości dochodu z działalności gospodarczej wykonywanej na Obszarze oraz mieszczącej się we wskazanym w Decyzji PKWiU, ale tylko do takiej wysokości, jaka zgodnie § 5 i 9 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji jest należna w danym momencie, zapewnia podleganie zwolnieniu wyłącznie dochodu „pochodzącego z realizacji nowej inwestycji”, polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Wysokość dopuszczalnego na dany moment zwolnienia z podatku będzie bowiem rosnąć wraz z ponoszonymi kosztami kwalifikowanymi, a co za tym idzie – odzwierciedlać rosnący udział „nowej inwestycji” w całości procesu produkcyjnego, prowadzonego także z użyciem narzędzi, sprzętu itp. nieobjętego Inwestycją.

Jednocześnie nie będzie to prowadzić do nadużyć podatkowych. Wysokość zwolnienia nie może bowiem przekroczyć wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, rosnącego wraz z wysokością poniesionych Kosztów kwalifikowanych, co oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać zwolnienie tylko do określonej wartości, która przed rozpoczęciem ponoszenia kosztów kwalifikowanych (a więc przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji) wynosić będzie 0 (zero).

Przenosząc zatem powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, będzie mógł on korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego już począwszy od dnia, w którym Spółka rozpoczęła lub rozpocznie ponoszenie wydatków stanowiących koszty kwalifikowane w ujęciu kasowym (nawet dzień po otrzymaniu przez nią Decyzji).

Oznacza to również, że możliwość korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przez Wnioskodawcę nie powinna być opóźniona do momentu, gdy Spółka poniesie całość zadeklarowanych wydatków kwalifikowanych ani uzależniona od momentu rozpoczęcia produkcji sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, ani od wyodrębnienia z dochodu z ich sprzedaży części „pochodzącej z nowej inwestycji”, pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.96.2019.1.AM, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) za prawidłowe, wskazując, że: Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki w ramach Inwestycji.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2019.1.MO, w której możemy przeczytać, że: podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawca, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji.

Podsumowując, wymogi zastosowania zwolnienia związanego z decyzją o wsparciu są następujące:

1.  Dochód musi być osiągnięty po wydaniu decyzji.
2.  Produkt lub usługa, ze sprzedaży której podatnik osiąga dochód, musi
    1.  mieścić się rodzajowo w PKWiU określonym w decyzji, oraz
    2.  być wytworzony na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
3.  Przedsiębiorca musi faktycznie ponieść koszty kwalifikowane na nową Inwestycję.
4.  Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

A zatem, w stosunku do towarów mieszczących się rodzajowo w PKWiU określonym w Decyzji, wytworzonych na Obszarze, jeśli przychód (dochód) z ich sprzedaży został lub zostanie osiągnięty po dniu wydania Decyzji i wielkość zwolnienia nie przekroczy wielkości pomocy publicznej dopuszczalnej dla Spółki zgodnie z odrębnymi przepisami (u Wnioskodawcy: w proporcji, w jakiej to Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zysku), wszystkie warunki ustawowe do zwolnienia takiego dochodu z opodatkowania są/będą spełnione.

Kontynuując rozważania co do momentu, od kiedy Wnioskodawca może rozpoznać dochód zwolniony z opodatkowania, Wnioskodawca wskazał, że art. 2 pkt 1 ustawy o nowych inwestycjach definiuje pojęcie „nowej inwestycji” jako, co do zasady, inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.

Na gruncie tej definicji, z „nową inwestycją” mamy do czynienia w momencie, w którym Spółka nabędzie pierwsze rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa (poniesie pierwsze Koszty kwalifikowane na aktywa związane z produkcją).

Na gruncie podatku dochodowego oznacza to, że dochód z nowej inwestycji pojawia się w momencie, w którym zostanie osiągnięty pierwszy dochód ze zbycia wyrobów mieszczących się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, w procesie produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej zostanie wykorzystany pierwszy środek trwały, wydatek na nabycie, wytworzenie lub modernizację którego stanowi Koszt kwalifikowany. To zdarzenie będzie bowiem wyznaczać moment, w którym faktycznie zaistniała „nowa inwestycja” i podatnik nabył prawo do korzystania ze zwolnienia.

Stanowisko to potwierdza ww. interpretacja o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO. Organ stwierdził w niej, że: zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia \[\`(...)\`\] wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego. które zdarzenie wystąpi wcześniej. Powyżej cytowany przepis wskazuje zatem, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził to również w innych rozstrzygnięciach, np. interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.177.2019.1.MO. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że: Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu \[\`(...)\`\] Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku CIT, do której jest on uprawniony na podstawie Decyzji, przysługuje mu począwszy od pierwszego miesiąca, w którym rozpoczął ponoszenie kosztów kwalifikowanych inwestycji po dniu wydania Decyzji, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi najpierw, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia PSI, należy uznać za prawidłowe.

W efekcie w momencie, w którym zostanie osiągnięty dochód ze zbycia wyrobów wytworzonych z użyciem spełniającego takie kryterium środka trwałego, pojawi się „dochód z nowej inwestycji”. Biorąc pod uwagę opis sytuacji Wnioskodawcy, takim środkiem trwałym będzie w szczególności Malarnia, wykorzystywana do pokrywania powłoką lakierniczą wyrobów mieszczących się w ramach Przedmiotów działalności zwolnionej.

Zgodnie z art. 21 ust. 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podatkowe w wysokości nieprzekraczającej wielkości pomocy publicznej, równej co najmniej Kosztom minimalnym ponoszonym przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią na Obszarze działalnością gospodarczą mieszczącą się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej.

W myśl § 5 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane (130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązał się przedsiębiorca).

Z przepisu tego wprost wynika, że podmiot korzystający z decyzji o wsparciu może korzystać z pomocy publicznej (zwolnienia z podatku) odnosząc jej wysokość do poniesionych wydatków w przedziale między 100% „minimalnych” Kosztów kwalifikowanych (poniesienie wydatków poniżej tego oznaczałoby niespełnienie warunków do skorzystania z pomocy publicznej), a 130% tej kwoty, co zgodnie z wyżej przywołanym przepisem stanowi maksymalne koszty kwalifikowane.

W związku z powyższym zatem, w przypadku dalszego ciągu wydatków Spółki, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku do wysokości 130% kosztów minimalnych stanowiących Koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę, w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Jest to zgodne także z przedmiotem i celem ustawy o nowych inwestycjach. Jej celem jest wspieranie tworzenia i rozwijania zakładów w określonych miejscach, które, w ocenie ustawodawcy, potrzebują zachęt inwestycyjnych. Uzasadnione jest więc przyznanie zwolnienia podatkowego w wyższym wymiarze przedsiębiorcy, który poniesie wyższe koszty kwalifikowane, a co za tym idzie – przyczyni się do realizacji celu ustawy o nowych inwestycjach w większym wymiarze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   momentu od którego zwolnienie to przysługiwać będzie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe;**
*   maksymalnej wysokości zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji – **jest prawidłowe**

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 21 ust. 5a ww. ustawy, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tej ustawy.

Natomiast pkt 28 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Spółkę komandytową należy zatem uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej wyżej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Spółki osobowe (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie są podatnikami podatku dochodowego, są one transparentne podatkowo. Podatnikami są wspólnicy, którzy mają udziały w tych spółkach. Przychody i koszty ich uzyskania z udziału w spółce niebędącej osoba prawną są przychodami i kosztami wspólnika, odpowiednio do posiadanego przez niego udziału. Jeżeli spółka taka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody z udziału w takiej spółce stanowią przychody wspólnika będącego osoba fizyczną ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady wynikające z przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również do zwolnień o których mowa w art. 21 ww. ustawy.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, 17 lipca 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu. Nowa inwestycja realizowana przez Spółkę polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Spółka w ramach realizacji nowej inwestycji planuje ponieść wydatki na nabycie środków trwałych, ich ulepszenie oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Spółka nabędzie m.in. zespół urządzeń do malowania proszkowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż decyzja o wsparciu nowych inwestycji, uprawniająca do korzystania z pomocy publicznej jest udzielana przedsiębiorcom.

Przedsiębiorcą w świetle art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Powyższe oznacza, że decyzję o wsparciu otrzymuje spółka komandytowa jako przedsiębiorca, a nie poszczególni jej wspólnicy. Z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W związku z powyższym Wnioskodawca, będący komandytariuszem spółki komandytowej, która otrzymała decyzję o wsparciu, będzie miał prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu pomocy publicznej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu od którego Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy na § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713).

Zgodnie z tym przepisem, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji. Należy bowiem zauważyć, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego już począwszy od dnia, w którym Spółka rozpoczęła lub rozpocznie ponoszenie wydatków stanowiących koszty kwalifikowane.

Jak wskazano bowiem powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, od momentu uzyskania dochodu z realizowanej nowej inwestycji.

Zgodzić się natomiast należy ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w momencie, w którym zostanie osiągnięty dochód ze zbycia wyrobów wytworzonych z użyciem spełniającego takie kryterium środka trwałego, pojawi się „dochód z nowej inwestycji”.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, przedsiębiorca ubiegający się o wsparcie jest obowiązany, w zależności od stopy bezrobocia w powiecie właściwym dla miejsca realizacji nowej inwestycji, spełnić kryterium ilościowe określone w ust. 2.

W przypadku realizacji nowej inwestycji w powiecie, w którym stopa bezrobocia jest:

1.  równa albo niższa od 60% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 100 mln zł;
2.  wyższa od 60% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż przeciętna stopa bezrobocia w kraju, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 80 mln zł;
3.  wyższa od przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 130% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 60 mln zł;
4.  wyższa od 130% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 160%, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 40 mln zł;
5.  wyższa od 160% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 200%, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 20 mln zł;
6.  wyższa od 200% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 250%, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 15 mln zł;
7.  wyższa od 250% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, w mieście średnim tracącym funkcje społeczno-gospodarcze, o którym mowa w tabeli nr 3 w załączniku nr 1 do rozporządzenia, oraz w gminie graniczącej z takim miastem, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych inwestycji w wysokości co najmniej 10 mln zł.

Poziom przeciętnej stopy bezrobocia, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się zgodnie z aktualnymi danymi dotyczącymi przeciętnej stopy bezrobocia w kraju oraz na terenie powiatów, ogłoszonymi, w drodze obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" na podstawie art. 82 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1265, 1149, 1544, 1629 i 1669).

Koszty kwalifikowane nowej inwestycji, które jest obowiązany ponieść przedsiębiorca, obniża się o:

1.  95%:
    1.  w przypadku nowej inwestycji z zakresu następujących usług:
        1.  związanych z wydawaniem pozostałego oprogramowania określonych w klasie 58.29 PKWiU, z wyłączeniem usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych określonych w kategorii 58.29.5 PKWiU,
        2.  związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych, określonych w dziale 62 PKWiU, z wyłączeniem oryginałów oprogramowania komputerowego określonych w kategorii 62.01.2 PKWiU,
        3.  przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, określonych w kategorii 63.11.1 PKWiU,
        4.  w zakresie audytu finansowego określonych w kategorii 69.20.1 PKWiU,
        5.  rachunkowo-księgowych określonych w kategorii 69.20.2 PKWiU,
        6.  w zakresie firm centralnych (head offices) i doradztwa związanych z zarządzaniem, określonych w dziale 70 PKWiU,
        7.  architektonicznych i inżynierskich oraz w zakresie badań i analiz technicznych, określonych w dziale 71 PKWiU,
        8.  w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, określonych w dziale 72 PKWiU,
        9.  w zakresie specjalistycznego projektowania określonych w grupie 74.1 PKWiU,
        10.  doradztwa w sprawach środowiska określonych w podkategorii 74.90.13 PKWiU,
        11.  centrów telefonicznych (call center) określonych w grupie 82.2 PKWiU lub
        12.  naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, określonych w grupie 95.1 PKWiU
        13.  zwanych dalej "nowoczesnymi usługami dla biznesu",
    2.  działalności badawczo-rozwojowej odpowiednio w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, 1540, 1552, 1629, 1669 i 1693) oraz art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, 1162, 1291, 1629, 1669 i 1693), zwanej dalej "działalnością badawczo-rozwojową";
2.  98% - na działalność prowadzoną przez mikroprzedsiębiorców;
3.  95% - na działalność prowadzoną przez małych przedsiębiorców;
4.  80% - na działalność prowadzoną przez średnich przedsiębiorców.

Stosownie do § 5 rozporządzenia, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
2.  zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

*   z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Natomiast, w myśl § 8 ust. 7 rozporządzenia, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, jakie są uwzględniane przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej, nie może przekroczyć 130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązał się przedsiębiorca.

Przedsiębiorca ubiegający się o wsparcie jest obowiązany, w zależności od stopy bezrobocia w powiecie właściwym dla miejsca realizacji nowej inwestycji, spełnić kryterium ilościowe, które określa minimalną wartość inwestycji dla danej lokalizacji.

W zależności od wysokości stopy bezrobocia w powiecie w relacji do przeciętnej stopy bezrobocia duży przedsiębiorca jest zobowiązany do realizacji inwestycji od 10 do 100 mln zł.

Dla inwestycji realizowanych na terenie miasta tracącego funkcje społeczno-gospodarcze oraz dla gmin sąsiadujących z takim miastem minimalna wartość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji dla dużego przedsiębiorcy wynosi 10 mln zł.

Bazowa wartość kryterium ilościowego dla dużego przedsiębiorcy jest obniżana o 95% w przypadku realizacji inwestycji z zakresu nowoczesnych usług dla biznesu i prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo kryterium ilościowe obniżane jest w przypadku:

*   średniego przedsiębiorcy – o 80 %,
*   małego przedsiębiorcy – o 95 %,
*   mikroprzedsiębiorcy – o 98 %.

Poziom przeciętnej stopy bezrobocia przyjmuje się zgodnie z aktualnymi danymi dotyczącymi przeciętnej stopy bezrobocia w kraju oraz na terenie powiatów, ogłoszonymi w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Maksymalna wysokość zwolnienia z podatku dochodowego liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy regionalnej oraz kosztów nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów zatrudnienia nowych pracowników i zależy od wielkości przedsiębiorstwa.

Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, jakie są uwzględniane przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej, nie może przekroczyć 130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązał się przedsiębiorca.

Tym samym, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przysługuje mu zwolnienie z podatku maksymalnie do wysokości 130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązała się Spółka, w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do przypadającej na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – jest prawidłowe.
*   momentu od którego zwolnienie to przysługiwać będzie Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe;
*   maksymalnej wysokości zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji – jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.