Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.188.2019.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: Stawka podatku dla usług jonoforezy, terapii laserowej i usługi formowania wkładek – świadczonych przez fizjoterapeutę oraz usług jonoforezy i terapii laserowej – świadczonych przez podologa.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla:

*   usług jonoforezy, terapii laserowej i usługi formowania wkładek – świadczonych przez fizjoterapeutę – **jest prawidłowe;**
*   usług jonoforezy i terapii laserowej – świadczonych przez podologa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla: usług jonoforezy, terapii laserowej i usługi formowania wkładek – świadczonych przez fizjoterapeutę oraz usług jonoforezy i terapii laserowej – świadczonych przez podologa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2018 r. Wnioskodawca otworzył jednoosobową działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i prowadzi KPiR. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ponieważ nie przekroczył progu 200.000,- PLN w proporcji do okresu prowadzenia działalności. W zakresie działalności Wnioskodawcy mieszczą się usługi świadczone przez fizjoterapeutów i podologów. W klinice Zainteresowanego osoby te są zatrudnione na podstawie umów o pracę. Pytania, które Wnioskodawca zadaje dotyczą prawidłowego ustalenia stawek VAT na usługi świadczone w klinice podologicznej, którą prowadzi. Jest prawdopodobne, że w roku 2019 Wnioskodawca przekroczy próg obrotów, który doprowadzi do tego, że zarejestruję się jako czynny podatnik VAT. Po tej rejestracji Wnioskodawca wie, że usługi rehabilitacji świadczone przez fizjoterapeutów będą podlegały pod stawkę „zw” w podatku VAT, a usługi świadczone przez podologów w zakresie podologii są na stawce 23%.

Poza powyższymi, Wnioskodawca świadczy jeszcze usługi, których dotyczy niniejszy wniosek o ustalenie prawidłowej stawki VAT. Są to następujące usługi:

1.  Usługa jonoforezy. Jest to usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest to zabieg elektro-leczniczy z obszaru fizjoterapii polegający na wprowadzeniu do tkanek, za pomocą siły pola elektrycznego, jonów działających leczniczo. Zabieg wykonywany jest w celu leczenia infekcji skóry oraz nadmiernej potliwości stóp i rąk. Fizycznie zabieg polega na tym, że zanurza się stopy lub dłonie w naczyniach wypełnionych specjalnym roztworem i podłącza urządzenie (jonomat), które w sposób kontrolowany przepuszcza przez tkanki prąd stały o bezpiecznym natężeniu. Jest to skuteczna metoda leczenia bardzo uciążliwego schorzenia jakim jest nadmierna potliwość stóp i dłoni oraz infekcji wywoływanych brodawczakiem ludzkim (tzw. kurzajki).
2.  Usługa jest świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Dokładniej, zabieg wykonywany jest przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu lub przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty. Symbol PKWiU usługi: 86.90.19.0.
3.  Usługa terapii laserowej. Jest to usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest to zabieg o charakterze medycznym służący leczeniu infekcji grzybiczych i bakteryjnych. Ponadto dzięki temu, że laser pobudza przepływ krwi w naczyniach i poprawia dotlenienie komórek, można też leczyć za jego pomocą objawy neuropatii. Zabieg polega na naświetlaniu zimnym laserem (Laser Lunula) o dwóch długościach fali zmienionych chorobowo obszarów stóp lub dłoni. Jedna długość fali świetlnej niszczy drobnoustroje, a druga pobudza regenerację tkanek. Terapia Laserem Lunula jest bardzo skuteczna i bezpieczna. Z powodzeniem zastępuje lub uzupełnia leczenie antybiotykami lub lekami przeciwgrzybiczymi, znakomicie uzupełnia terapię w przypadku neuropatii. Usługa jest świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Dokładniej, zabieg wykonywany jest przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu lub przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty. Symbol PKWiU usługi: 86.90.19.0.
4.  Usługa formowania wkładek. Usługa formowania wkładek indywidualnych służy zarówno profilaktyce, jak i przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Celem usługi jest korygowanie wad postawy ciała lub budowy stóp. Bazy wkładek (półprodukt) są kupowane przez Wnioskodawcę u polskiego dystrybutora z 23% VAT. Proces formowania wkładki dla konkretnego pacjenta wygląda następująco:
    *   dokładne badanie na specjalistycznych urządzeniach diagnostycznych oraz manualne przeprowadzane przez fizjoterapeutę,
    *   dobieranie odpowiedniej rodzaju bazy wkładki na podstawie badania,
    *   projektowanie ułożenia odpowiednich korekt (tzw. pelot), które będą doklejane do bazy wkładki,
    *   formowanie na ciepło bazy wkładki na stopie pacjenta,
    *   doklejanie korekt.Usługa najczęściej jest elementem bardziej złożonej terapii, na którą składają się: terapia manualna, zalecane przez fizjoterapeutę ćwiczenia oraz regularne badania kontrolne w gabinecie fizjoterapeutycznym. Dzięki temu można skutecznie leczyć płaskostopie, koślawość, szpotawość i wady postawy u dzieci, ale również haluksy czy ostrogę piętową (zapalenie rozcięgna podeszwowego), czyli schorzenia które bardzo utrudniają normalne funkcjonowanie. Wkładki nie można kupić bez przeprowadzonego badania oraz formowania bezpośrednio na stopie pacjenta przez odpowiednio przeszkolonego fizjoterapeutę. Na kasie fiskalnej Wnioskodawca nabija taką usługę jako „usługa fizjoterapeutyczna – formowanie wkładek”. Usługa jest świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Dokładniej, usługa wykonywana jest przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania. Symbol PKWiU usługi: 86.90.13.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie stawki VAT powinien zastosować Wnioskodawca dla powyższych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi jonoforezy, terapii laserowej, jak i formowania wkładek, jako usługi służące zarówno profilaktyce, jak i przywracaniu oraz poprawie zdrowia, powinny być opodatkowane stawką VAT „zw” – zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla usług jonoforezy, terapii laserowej i usługi formowania wkładek – świadczonych przez fizjoterapeutę;
*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku dla usług jonoforezy i terapii laserowej – świadczonych przez podologa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2018 r. otworzył jednoosobową działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i prowadzi KPiR. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ponieważ nie przekroczył progu 200.000,- PLN w proporcji do okresu prowadzenia działalności. W zakresie działalności Wnioskodawcy mieszczą się usługi świadczone przez fizjoterapeutów i podologów. W klinice Zainteresowanego osoby te są zatrudnione na podstawie umów o pracę. Jest prawdopodobne, że w 2019 r. Wnioskodawca przekroczy próg obrotów, który doprowadzi do tego, że zarejestruję się jako czynny podatnik VAT. Po tej rejestracji Wnioskodawca wie, że usługi rehabilitacji świadczone przez fizjoterapeutów będą podlegały pod stawkę „zw” w podatku VAT, a usługi świadczone przez podologów w zakresie podologii są na stawce 23%. Poza powyższymi, Wnioskodawca świadczy jeszcze:

*   Usługa jonoforezy. Jest to usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest to zabieg elektro-leczniczy z obszaru fizjoterapii polegający na wprowadzeniu do tkanek, za pomocą siły pola elektrycznego, jonów działających leczniczo. Zabieg wykonywany jest w celu leczenia infekcji skóry oraz nadmiernej potliwości stóp i rąk. Fizycznie zabieg polega na tym, że zanurza się stopy lub dłonie w naczyniach wypełnionych specjalnym roztworem i podłącza urządzenie, które w sposób kontrolowany przepuszcza przez tkanki prąd stały o bezpiecznym natężeniu. Jest to skuteczna metoda leczenia bardzo uciążliwego schorzenia jakim jest nadmierna potliwość stóp i dłoni oraz infekcji wywoływanych brodawczakiem ludzkim. Usługa jest świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Dokładniej, zabieg wykonywany jest przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu lub przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty. Symbol PKWiU usługi: 86.90.19.0.
*   Usługa terapii laserowej. Jest to usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest to zabieg o charakterze medycznym służący leczeniu infekcji grzybiczych i bakteryjnych. Ponadto dzięki temu, że laser pobudza przepływ krwi w naczyniach i poprawia dotlenienie komórek, można też leczyć za jego pomocą objawy neuropatii. Zabieg polega na naświetlaniu zimnym laserem o dwóch długościach fali zmienionych chorobowo obszarów stóp lub dłoni. Jedna długość fali świetlnej niszczy drobnoustroje, a druga pobudza regenerację tkanek. Terapia Laserem Lunula jest bardzo skuteczna i bezpieczna. Z powodzeniem zastępuje lub uzupełnia leczenie antybiotykami lub lekami przeciwgrzybiczymi, znakomicie uzupełnia terapię w przypadku neuropatii. Usługa jest świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Dokładniej, zabieg wykonywany jest przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu lub przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty. Symbol PKWiU usługi: 86.90.19.0.
*   Usługa formowania wkładek. Usługa formowania wkładek indywidualnych służy zarówno profilaktyce, jak i przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Celem usługi jest korygowanie wad postawy ciała lub budowy stóp. Bazy wkładek są kupowane przez Wnioskodawcę u polskiego dystrybutora z 23% VAT. Proces formowania wkładki dla konkretnego pacjenta wygląda następująco: dokładne badanie na specjalistycznych urządzeniach diagnostycznych oraz manualne przeprowadzane przez fizjoterapeutę, dobieranie odpowiedniej rodzaju bazy wkładki na podstawie badania, projektowanie ułożenia odpowiednich korekt, które będą doklejane do bazy wkładki, formowanie na ciepło bazy wkładki na stopie pacjenta, doklejanie korekt. Usługa najczęściej jest elementem bardziej złożonej terapii, na którą składają się: terapia manualna, zalecane przez fizjoterapeutę ćwiczenia oraz regularne badania kontrolne w gabinecie fizjoterapeutycznym. Dzięki temu można skutecznie leczyć płaskostopie, koślawość, szpotawość i wady postawy u dzieci, ale również haluksy czy ostrogę piętową (zapalenie rozcięgna podeszwowego), czyli schorzenia które bardzo utrudniają normalne funkcjonowanie. Wkładki nie można kupić bez przeprowadzonego badania oraz formowania bezpośrednio na stopie pacjenta przez odpowiednio przeszkolonego fizjoterapeutę. Na kasie fiskalnej Wnioskodawca nabija taką usługę jako „usługa fizjoterapeutyczna – formowanie wkładek”. Usługa jest świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Dokładniej, usługa wykonywana jest przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania. Symbol PKWiU usługi: 86.90.13.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla usług jonoforezy i terapii laserowej świadczonych przez fizjoterapeutę lub podologa, a także usług formowania wkładek świadczonych przez fizjoterapeutę.

Rozstrzygając powyższe wątpliwości, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C‑212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika, by Wnioskodawca posiadał status podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi jonoforezy, terapii laserowej i formowania wkładek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z tym należy rozpatrzyć, czy świadczone usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C‑141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach, ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Nadto, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.

Przy czym, ze zwolnienia korzystają usługi świadczone przez ww. podmioty, ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – przesłanki o charakterze przedmiotowym i przesłanki o charakterze podmiotowym. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, przy pomocy fizjoterapeutów i podologów, świadczy usługi jonoforezy i terapii laserowej. Ponadto, fizjoterapeuci zatrudnieni przez Zainteresowanego, świadczą również usługi formowania wkładek. Jak wskazał Wnioskodawca, powyższe usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem wypełniają wskazaną w ww. przepisie przesłankę o charakterze przedmiotowym.

W odniesieniu do wskazanej w ww. przepisie przesłanki podmiotowej, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r., poz. 952), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. usług (tj. jonoforezy, terapii laserowej oraz formowania wkładek), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach analizowanej sprawy usługi z zakresu jonoforezy, terapii laserowej i formowania wkładek służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez fizjoterapeutę, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, to usługi te będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy usługi jonoforezy i terapii laserowej świadczone przez podologa, również mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego ww. przepisem.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), podolog (323014) został wymieniony w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230).

Wskazać należy, że zawód podologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten (kod zawodu 323014) wymieniony został w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230) rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód podologa nie został w ogóle wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Tym samym, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu, tj. magister podologii – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie jonoforezy i terapii laserowej wykonywane przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

Z uwagi na fakt, że usługi jonoforezy i terapii laserowej wykonywane przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, należy przejść do ustalenia stawki podatku VAT dla tych usług.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440), przedłużono do dnia 31 grudnia 2019 r. stosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

A zatem, przy określaniu prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług lub sprzedawanych towarów, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU, określonego zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca, zarówno dla usługi jonoforezy, jak i usługi terapii laserowej, podał taki sam symbol PKWiU – 86.90.19.0. Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku dla tego typu usług.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie jonoforezy i terapii laserowej wykonywane przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot. Ponadto, ww. usługi nie zostały objęte obniżoną stawka podatku VAT, tym samym usługi te należy opodatkować wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług – 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „usługi jonoforezy, terapii laserowej, jak i formowania wkładek, jako usługi służące zarówno profilaktyce, jak i przywracaniu oraz poprawie zdrowia, powinny być opodatkowane stawką VAT »zw« – zwolniona”, należało uznać za prawidłowe w zakresie usług świadczonych przez fizjoterapeutę i za nieprawidłowe w zakresie usług świadczonych przez podologa.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego, została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.