Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.2.2022.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-04
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), udokumentowane rachunkami technicznymi kwoty korekt dotyczące wykazanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna ująć w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów; przychód-moment powstania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), udokumentowane rachunkami technicznymi kwoty korekt dotyczące wykazanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna ująć w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność reasekuracyjną na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1130).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, tj. umowy, w których występuje jako reasekurator, przejmując ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od polskiego lub zagranicznego zakładu ubezpieczeń lub innego zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (dalej: „Reasekurowany”).

Z tytułu świadczonych usług reasekuracji, w zamian za przejęcie od Reasekurowanego ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, Spółce należne jest wynagrodzenie w postaci składki reasekuracyjnej (dalej: „Składka Reasekuracyjna”). Należna Spółce Składka Reasekuracyjna stanowi określony w umowie reasekuracji lub wynikający z wielkości cesji ryzyka do umowy procent składki ubezpieczeniowej (przy reasekuracji zakładu ubezpieczeń) lub składki reasekuracyjnej (przy reasekuracji innego zakładu reasekuracji (dalej łącznie: „Składka Ubezpieczeniowa”) należnej Reasekurowanemu od jego klienta z tytułu ochrony portfela wskazanej w umowie reasekuracji grupy ryzyk (tj. dla zakładu ubezpieczeń - ubezpieczającego, a dla zakładu reasekuracji - zakładu ubezpieczeń). Umowy reasekuracji przewidujące taki sposób kalkulacji Składki Reasekuracyjnej określane są jako tzw. umowy reasekuracji obligatoryjnej proporcjonalnej. Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie umowy reasekuracji obligatoryjnej proporcjonalnej.

W związku z przejęciem przez Spółkę na podstawie umów reasekuracji ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, w przypadku jego ziszczenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty Reasekurowanemu, określonego w umowie reasekuracji, udziału w odszkodowaniach (tj. udział w świadczeniach ubezpieczeniowych wypłacanych przez Reasekurowanego na rzecz ubezpieczonych i innych kosztach ponoszonych przez Reasekurowanego, takich jak np. bezpośrednie koszty likwidacji szkód). Udział w odszkodowaniach jest równy procentowi ryzyka scedowanego do Reasekuratora na podstawie zawartej umowy reasekuracji. Procent ten jest identyczny jak procent Składki Ubezpieczeniowej otrzymany przez Spółkę od Reasekurowanego jako Składka Reasekuracyjna.

Ponadto, w zależności od postanowień konkretnych umów reasekuracji, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty na rzecz Reasekurowanego potrąceń od składki w postaci m.in. prowizji reasekuracyjnej, brokerażu (w przypadku, gdy umowa zawarta została za pośrednictwem brokera), innych potrąceń od składki (np. podatku). Prowizja reasekuracyjna stanowi określony umową procent Składki Ubezpieczeniowej przekazanej Reasekurowanemu od jego klienta.

Rozliczenie z Reasekurowanym.

Rozliczenia pomiędzy Spółką a Reasekurowanym z tytułu Składki Reasekuracyjnej, prowizji reasekuracyjnej i udziału w odszkodowaniach, dokonywane są w ustalonych w umowie reasekuracji okresach, np. miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych.

Na ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca nie zna faktycznej wysokości Składki Ubezpieczeniowej zebranej przez Reasekurowanego, tj. wartości, na podstawie której ustalana jest należna Spółce kwota Składki Reasekuracyjnej oraz należna zakładowi ubezpieczeń kwota prowizji reasekuracyjnej. Na ten dzień Spółka nie zna również kwoty odszkodowań wypłaconych przez Reasekurowanego , tj. wartości stanowiącej podstawę wyliczenia należnego Reasekurowanemu udziału reasekuratora w odszkodowaniach.

W związku z powyższym, zgodnie z umową reasekuracji, wysokość Składki Reasekuracyjnej należnej za dany okres rozliczeniowy jest wyliczana m.in. na podstawie analizy danych wynikających z wcześniejszych rachunków dostarczonych przez danego Reasekurowanego i w odniesieniu do umów zawartych z tym Reasekurowanym w latach poprzednich. Tak wyliczona wartość przewidywanej Składki Reasekuracyjnej zapisana jest w umowie reasekuracji jako składka umowna.

Spółka rozpoznaje przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu Składki Reasekuracyjnej na koniec każdego okresu rozliczeniowego, należnej za dany okres rozliczeniowy, w wysokości ustalonej w przedstawiony powyżej sposób, na podstawie zawartej w umowie reasekuracji wartości składki umownej. Na tej samej podstawie ustalany jest także koszt uzyskania przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej. Koszt z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach ustalany jest na podstawie przewidywanej wysokości tych pozycji w danym okresie. Powyższe koszty Spółka odpowiednio ujmuje w księgach rachunkowych.

Po upływie ustalonego okresu rozliczeniowego Reasekurowany ustala kwotę należnych mu składek ubezpieczeniowych wynikającą z objętych reasekuracją umów ubezpieczenia za dany okres rozliczeniowy, a także kwotę wypłaconych odszkodowań na bazie faktycznych zdarzeń i wystawia rachunek techniczny. W wystawionym rachunku technicznym wskazana jest kwota należnej Spółce za dany okres rozliczeniowy Składki Reasekuracyjnej oraz należnych Reasekurowanemu za ten okres prowizji reasekuracyjnych i udziału w odszkodowaniach.

Po weryfikacji i zatwierdzeniu rachunku technicznego przez Spółkę, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych kwoty różnic pomiędzy kwotą przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikającą z rachunku technicznego a kwotą przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie wynikających z postanowień umowy reasekuracyjnej szacowanych kwot będących podstawą wyliczenia należnych Spółce przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów (tj. składek ubezpieczeniowych należnych Reasekurowanemu i odszkodowań wypłaconych przez Reasekurowanego).

Po zatwierdzeniu rachunku technicznego następuje płatność wynikającej z niego kwoty rozliczenia.

**Pytanie**

Czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), udokumentowane rachunkami technicznymi kwoty korekt dotyczące wykazanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna ująć w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, opisane korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez Spółkę we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, należy rozpoznać w wyniku podatkowym w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop, wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „Ustawa nowelizująca”), a dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, „jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4i updop, „jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Zgodnie z powyższymi przepisami, każda korekta przychodu bądź kosztu uzyskania przychodów, powinna być ujęta na bieżąco, chyba że konieczność dokonania takiej korekty wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.

W uzasadnieniu Ustawy nowelizującej wskazano, że „moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

\- jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

\- natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Updop nie zawiera definicji pojęcia „błędu rachunkowego” ani „innej oczywistej omyłki”. Pojęcia te należy zatem interpretować zgodnie z ich znaczeniem językowym. Posługując się definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału, jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”.

Za „błąd rachunkowy” należy zatem uznać sytuację, w której przychód lub koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania lub zapisywania obliczeń. Może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, itp.). Z kolei „omyłka” to „spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”, a przez przymiotnik „oczywisty” należy rozumieć stan „niebudzący wątpliwości”. W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że kwoty wykazanych pierwotnie przez Spółkę przychodów i kosztów z tytułu reasekuracji ulegają zmianie w momencie otrzymania rachunku technicznego, w związku z czym konieczna jest korekta wysokości pierwotnie rozpoznanych zgodnie z umową reasekuracji przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Na moment rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu Składki Reasekuracyjnej, należnej za dany okres rozliczeniowy, Spółka nie popełnia błędu rachunkowego czy też oczywistej pomyłki, w konsekwencji przychód podatkowy jest określany przez Spółkę w prawidłowej wysokości, tj. kalkulacja została dokonana prawidłowo i odzwierciedla zaistniały stan rzeczywisty ustalony na bazie informacji posiadanych przez Spółkę i zgodnie z postanowieniami umowy reasekuracyjnej. Spółka bowiem obiektywnie nie ma możliwości ustalenia ostatecznej wysokości przychodu, aż do momentu udostępnienia przez Reasekurowanego Spółce i zaksięgowania rachunku technicznego, czyli udokumentowania następczego zdarzenia.

Zatem, wystąpienie okoliczności następczej, która nie istniała i nie była znana na dzień rozpoznania przychodu, nie powinno powodować obowiązku korygowania przychodu ex tunc (wstecz), a w okresie rozliczeniowym, w którym jest wystawiony i otrzymany rachunek techniczny odpowiadający swoim charakterem fakturze ( w tym fakturze korygującej). Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2019 r., znak: 0115-KDIT3.4011.184.2019.3.MR oraz interpretacji indywidulanej z dnia 19 września 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.319.2019.2.APO.

Tożsame wnioski płyną z analizy art. 15 ust. 4i updop w zakresie korekty kosztu uzyskania przychodu. Korekta nie powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy pierwotny zakup. Korekty dokonuje się w momencie otrzymania faktury bądź innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, dlatego też rachunki techniczne odpowiadające fakturze (w tym fakturze korygującej) bądź innym dokumentom korygującym powinny być rozliczone na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostały otrzymane, jako dokumentujące następcze zdarzenie (tak wskazuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 6 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.139.2020.4.DK).

Na marginesie powyższych uwag, należy wskazać, że przed wejściem w życie przepisów art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop, Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 14 marca 2008 r., znak: IP-PB3-423-12/08-2/MB, potwierdziła, że w przypadku niektórych umów reasekuracji ze względu na długie (kilkuletnie) okresy rozliczenia, w których przewidywane jest okresowe korygowanie wielkości składki reasekuracyjnej w zależności od rzeczywistego rozwoju portfela objętego umową, składka reasekuracyjna wykazana za poprzednie okresy rozliczeniowe jest korygowana na bieżąco, tj. w bieżących okresach rozliczeniowych. „Takie „prostowanie” składki reasekuracyjnej, które stanowi odrębny tytuł na rachunku technicznym, lecz jest również związane z usługą reasekuracji świadczoną przez reasekuratora na rzecz reasekurowanego w okresach rozliczeniowych określonych w umowie reasekuracji ma wpływ na bieżące rozliczenie pomiędzy reasekuratorem a reasekurowanym. Przychód podatkowy i zmniejszenie przychodu podatkowego z tytułu składki reasekuracyjnej powstaje w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, w którym dokonywane jest tzw. „prostowanie” (dop. korygowanie) składki”.

Zatem, korekty będące przedmiotem niniejszego wniosku nie wynikają z błędu rachunkowego czy innej oczywistej omyłki, a ze zdarzeń następczych w postaci otrzymania rachunków technicznych, zgodnie z zawartymi umowami reasekuracji. Innymi słowy, korygowanie kwot w związku z wyliczeniem rzeczywistych kwot w późniejszym terminie z przyczyn niezależnych od Spółki, nie wynika z błędu rachunkowego, gdyż na moment rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodu kalkulacja zostaje dokonana prawidłowo i odzwierciedla zaistniały stan rzeczywisty, ustalony na bazie informacji posiadanych przez Spółkę i postanowień umowy reasekuracyjnej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest dokonanie korekt pierwotnie wykazanych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu, w okresach rozliczeniowych, w których Wnioskodawca otrzymał rachunek techniczny zawierający korektę powyższych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 12 ust. 3j bądź art. 15 ust. 4i updop.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o pdop.

Na mocy ww. 12 ust. 3a updop,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c updop,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Art. 12 ust. 3e updop stanowi, że

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c updop, należy zauważyć, że:

\- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

\- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

\- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

\- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

\- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

\- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

\- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

\- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

\- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m updop. Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

§ bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

§ inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop,

z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwestie dotyczące korygowania kosztów zostały z kolei zawarte w art. 15 ust. 4i updop, zgodnie z którym,

jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z treści wniosku wynika, że rozpoznają Państwo przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu Składki Reasekuracyjnej na koniec każdego okresu rozliczeniowego, należnej za dany okres rozliczeniowy na podstawie zawartej w umowie reasekuracji wartości składki umownej. Na tej samej podstawie ustalany jest także koszt uzyskania przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej. Koszt z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach ustalany jest na podstawie przewidywanej wysokości tych pozycji w danym okresie. Powyższe koszty Spółka odpowiednio ujmuje w księgach rachunkowych.

Po upływie ustalonego okresu rozliczeniowego Reasekurowany ustala kwotę należnych mu składek ubezpieczeniowych wynikającą z objętych reasekuracją umów ubezpieczenia za dany okres rozliczeniowy, a także kwotę wypłaconych odszkodowań na bazie faktycznych zdarzeń i wystawia rachunek techniczny. W wystawionym rachunku technicznym wskazana jest kwota należnej Spółce za dany okres rozliczeniowy Składki Reasekuracyjnej oraz należnych Reasekurowanemu za ten okres prowizji reasekuracyjnych i udziału w odszkodowaniach.

Po weryfikacji i zatwierdzeniu rachunku technicznego przez Spółkę, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych kwoty różnic pomiędzy kwotą przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikającą z rachunku technicznego a kwotą przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie wynikających z postanowień umowy reasekuracyjnej szacowanych kwot będących podstawą wyliczenia należnych Spółce przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów (…).

Z opisu sprawy wynika także, że rozliczenia pomiędzy Spółką a Reasekurowanym z tytułu Składki Reasekuracyjnej, prowizji reasekuracyjnej i udziału w odszkodowaniach, dokonywane są w ustalonych w umowie reasekuracji okresach, np. miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia momentu rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku otrzymanymi rachunkami technicznymi zawierającymi faktyczne kwoty rozliczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem, gramatyczna wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa reasekuracyjna zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Tym samym błędnie Państwo założyli że „uzasadnione jest dokonanie korekt pierwotnie wykazanych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu, w okresach rozliczeniowych, w których Wnioskodawca otrzymał rachunek techniczny zawierający korektę powyższych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 12 ust. 3j bądź art. 15 ust. 4i updop”.

Reasumując, w przypadku dokonywania rozliczeń kwoty składki reasekuracyjnej za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze (nie rzadziej niż raz w roku).

Konsekwencją powyższego jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, tj. w dacie powstania przychodu z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c updop.

Zatem, mając na względzie powyższe uregulowania prawne, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), udokumentowane rachunkami technicznymi kwoty korekt dotyczące wykazanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna ująć w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

· Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).