Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.363.2019.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Sprzedaż przedmiotowych działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (część działki niezabudowanej – stawka 23% , działki zabudowane – zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka; teren-teren niezabudowany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 22 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 2157/1, nr 2157/2 oraz opodatkowania 23% stawką podatku sprzedaży części działki nr 2156/4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 2157/1, nr 2157/2 oraz opodatkowania 23% stawką podatku sprzedaży części działki nr 2156/4. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 22 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, opłatę, przeformułowanie pytania oraz pismem w dniu 4 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **Pana X;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Panią Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonkowie (Wnioskodawcy) są właścicielami dwóch nieruchomości gruntowych położonych w Z, składających się z graniczących ze sobą działek gruntu o numerze ewidencyjnym 2156/4 (powierzchnia 3043 m2), 2157/1 (powierzchnia 420 m2) oraz 2157/2 (powierzchnia 4096 m2). Działki 2156/4 i 2157/1 objęte są jedną księgą wieczystą, zaś dla działki 2157/2 prowadzona jest odrębna księga. Wnioskodawcy nabyli własność nieruchomości na podstawie umów sprzedaży udokumentowanych aktami notarialnymi z dnia 19 lipca 2001 r. oraz z dnia 17 września 2002 r. Transakcje nie były opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów przedmiotowe działki zaklasyfikowane zostały w kategorii B (tereny mieszkaniowe). Działka nr 2157/2 zabudowana jest:

1.  drewnianym jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 89 m2,
2.  murowanym jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 14 m2.

Budynek drewniany znajduje się również częściowo na działce 2157/1. Wskazane naniesienia znajdowały się na nieruchomości w dacie ich zakupu przez Wnioskodawców. Wnioskodawcy nie dokonywali żadnych remontów ani napraw budynków. Działka nr 2156/4 jest niezabudowana.

Działki w krótkim okresie po ich nabyciu, tj. w 2001 i 2002 r. zostały wydzierżawione i taki sposób ich wykorzystania przez Wnioskodawców trwa do dnia dzisiejszego. Każdy z Wnioskodawców rozlicza czynsz dzierżawny osobno, na podstawie faktury VAT wystawianej na połowę wartości czynszu.

Wnioskodawcy są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT z tytułu najmu prywatnych nieruchomości. Wnioskodawcy nie prowadzą własnej działalności gospodarczej, są wspólnikami spółki jawnej. Nieruchomość nie jest wydzierżawiana w ramach działalności gospodarczej spółki.

Aktualnie Wnioskodawcy planują zbycie działek.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. Wnioskodawcy wskazali, że dla wszystkich działek, tj. działki nr 2156/4, nr 2157/1 i nr 2157/2 obowiązuje MPZP zatwierdzony Uchwałą Radu Miejskiej w Z z dnia 30 czerwca 2003 r., zgodnie z którym:

1.  działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2156/4 przeznaczona jest częściowo pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z niezbędnymi do jej funkcjonowania budynkami gospodarczymi i garażami z dopuszczeniem nieuciążliwej zabudowy produkcyjno-usługowej o uciążliwości nie wykraczającej poza granice własności, realizowanej w formie budynków wolnostojących parterowych lub w ramach kubatury budynku mieszkalnego – symbol planu 3.5. MNp,U, zaś pozostała część działki leży w obszarze, na którym występuje sytuacja prawna braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; zgodnie z mapą załączoną do wypisu z tekstu MPZP część nie objęta MPZP graniczy z drogą i ma znikomą powierzchnię w stosunku do całej powierzchni działki; Wnioskodawcy nie występowali i nie zamierzają występować o wydanie warunków zabudowy dla części działki nieobjętej MPZP,
2.  działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 2157/1 oraz 2157/2 przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z niezbędnymi do jej funkcjonowania budynkami gospodarczymi i garażami z dopuszczeniem nieuciążliwej zabudowy produkcyjno-usługowej o uciążliwości nie wykraczającej poza granice własności, realizowanej w formie budynków wolnostojących parterowych lub w ramach kubatury budynku mieszkalnego – symbol planu 3.5. MNp,U.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawców nie są planowane zmiany MPZP we wskazanym wyżej zakresie.

Wnioskodawcy nabyli działki wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami w postaci drewnianego jednokondygnacyjnego budynku niemieszkalnego i murowanego jednokondygnacyjnego budynku niemieszkalnego, w związku z czym są ich właścicielami.

Przedmiotem umowy sprzedaży będą działki gruntu wraz ze wszystkimi wskazanymi we wniosku budynkami, zgodnie z dyspozycją art. 191 k.c. w zw. z art. 48 k.c.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z pkt 3 powołanego przepisu przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Opisane we wniosku zabudowania są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i dach oraz przegrody budowlane wyodrębniające obiekt z przestrzeni, w związku z czym należy uznać je za budynki w rozumieniu prawa budowlanego.

Na działkach nr 2157/1 i 2157/2 nie znajdują się żadne inne budowle ani budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Przedmiotowe budynki były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 19 lipca 2001 r., na podstawie której nabyli ją Wnioskodawcy. Umowa sprzedaży była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawcy nie posiadają wiedzy, czy budynki przed 2001 r. były przedmiotem jakiejkolwiek umowy oddającej je do używania.

Po zakupie zabudowanych działek Wnioskodawcy rozpoczęli wynajmowanie nieruchomości jako całości, bez wyodrębnienia któregokolwiek z budynków jako odrębnego przedmiotu najmu. Aktualnie nieruchomość wynajmowana jest przedsiębiorcy na podstawie umowy najmu z dnia 28 sierpnia 2014 r. Umowa weszła w życie z dniem 1 września 2014 r. Na podstawie umowy Wnioskodawcy wystawiają faktury VAT.

W ocenie Wnioskodawców opisany stan faktyczny pozwala przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w dniu 1 września 2014 r.

Od pierwszego zasiedlenia każdego z budynków do chwili obecnej upłynął już okres dłuższy niż dwa lata. Stan ten utrzyma się do momentu dostawy.

Wnioskodawcy nie ponosili i nie będą ponosić żadnych wydatków na budynki/budowle.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 września 2019 r. Wnioskodawcy wskazali, że według ich wiedzy dla części działki 2156/4, leżącej na obszarze, na którym występuje sytuacja prawna braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r.).

Czy w związku z zawarciem przedmiotowej umowy, Wnioskodawców należy uznać za podatników podatku VAT? Jeżeli w związku z zawarciem umowy Wnioskodawców należy uznać za podatników VAT, to czy transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to wg jakiej stawki, czy też jest objęta zwolnieniem od podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto, posiłkując się definicją zawartą w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.) stwierdzić należy, iż działalność gospodarcza to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Wnioskodawcy dzierżawią lub wynajmują należące do nich nieruchomości w sposób ciągły, uzyskując z tego tytułu przychody, co pozwala przyjąć, że są oni podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w chwili obecnej stawka ta wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Takim przypadkiem jest m.in. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Kolejne zwolnienie przewidziano w pkt 10 omawianego przepisu. Stosownie do jego treści, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, co następuje.

W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, iż zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2015 r. (IBPP1/4512-269/15/LSz) podstawę opodatkowania należy ustalać odrębnie dla każdej wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, nie zaś dla nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, składającej się z kilku działek. W związku z powyższym dalsze rozważania prowadzone będą odrębnie dla działek zabudowanych i niezabudowanych:

1.  działki zabudowane (2157/1 oraz 2157/2) W opisanym stanie faktycznym jeden z budynków znajduje się na dwóch wyodrębnionych działkach gruntu. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia nieruchomości zabudowanej. W ocenie Wnioskodawców nie istnieją żadne podstawy do tego, by budynek przypisać do tej z działek, na której znajduje się większa część budynku. Dla uznania działki za zabudowaną irrelewantne jest, czy budynek znajduje się na niej w całości czy w części. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, zgodnie z którym zwolnienie od podatku VAT nie jest uzależnione od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki. (WSA w Łodzi w wyroku z 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 588/16, NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 889/16). Z uwagi na zakup opisanych we wniosku nieruchomości w 2001 i 2002 r. oraz ich dzierżawienie od wskazanych dat, sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w ciągu dwóch lat po pierwszym zasiedleniu. W związku z powyższym sprzedaż wskazanych działek będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.
2.  działka niezabudowana (2156/4) Z uwagi na przeznaczenie wskazanej działki pod zabudowę jednorodzinną, jej sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Ponadto, Wnioskodawcy w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. wskazali, że w związku z opisaną transakcją są podatnikami podatku VAT. Co prawda Wnioskodawcy nie posiadają zarejestrowanej indywidualnej działalności gospodarczej, jednakże są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT z tytułu najmu prywatnych nieruchomości. Działki będące przedmiotem transakcji praktycznie od momentu ich nabycia przez Wnioskodawców, tj. od 2001-2002 r., są przedmiotem umów najmu. Aktualna umowa najmu zawarta jest z przedsiębiorcą i odprowadzany jest od niej podatek VAT. Najem wykonywany jest w sposób ciągły, w celu uzyskania przez Wnioskodawców przychodów.

Zdaniem Wnioskodawców w zakresie działek zabudowanych (2157/1 i 2157/2) sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu z VAT, z uwagi na dokonanie jej po upływie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia. Natomiast sprzedaż działki niezabudowanej (2156/4) przeznaczonej, co do zasady, pod zabudowę jednorodzinną podlegać będzie opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa, jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wyjaśniono wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega – co do zasady – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Małżonkowie (Wnioskodawcy) są właścicielami dwóch nieruchomości gruntowych położonych w Z, składających się z graniczących ze sobą działek gruntu o numerze ewidencyjnym 2156/4 (powierzchnia 3043 m2), 2157/1 (powierzchnia 420 m2) oraz 2157/2 (powierzchnia 4096 m2). Działki 2156/4 i 2157/1 objęte są jedną księgą wieczystą, zaś dla działki 2157/2 prowadzona jest odrębna księga. Wnioskodawcy nabyli własność nieruchomości na podstawie umów sprzedaży udokumentowanych aktami notarialnymi z dnia 19 lipca 2001 r. oraz z dnia 17 września 2002 r. Transakcje nie były opodatkowane podatkiem VAT. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów przedmiotowe działki zaklasyfikowane zostały w kategorii B (tereny mieszkaniowe). Działka nr 2157/2 zabudowana jest: drewnianym jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 89 m2 oraz murowanym jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 14 m2. Budynek drewniany znajduje się również częściowo na działce 2157/1. Działka nr 2156/4 jest niezabudowana. Działki w krótkim okresie po ich nabyciu. tj. w 2001 i 2002 r. zostały wydzierżawione i taki sposób ich wykorzystania przez Wnioskodawców trwa do dnia dzisiejszego. Każdy z Wnioskodawców rozlicza czynsz dzierżawny osobno, na podstawie faktury VAT wystawianej na połowę wartości czynszu. Wnioskodawcy są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT z tytułu najmu prywatnych nieruchomości. Wnioskodawcy nie prowadzą własnej działalności gospodarczej, są wspólnikami spółki jawnej. Nieruchomość nie jest wydzierżawiana w ramach działalności gospodarczej spółki.

Wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy transakcja sprzedaży ww. nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawcy podjęli w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, działki w 2001 r. i 2002 r. zostały wydzierżawione przez Wnioskodawców i dzierżawa ta trwa do dnia dzisiejszego. Każdy z Wnioskodawców rozlicza czynsz dzierżawy osobno, na podstawie faktury VAT wystawianej na połowę wartości czynszu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działki nr 2157/1, nr 2157/2 oraz nr 2156/4, które zostały wydzierżawione, wykorzystywane były przez Wnioskodawców w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca wraz z małżonką, w zakresie sprzedaży działki nr 2157/1, nr 2157/2 oraz nr 2156/4 będą zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę wraz z małżonką działki nr 2157/1, nr 2157/2 oraz nr 2156/4 wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani w związku z jej sprzedażą działać będą jako podatnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wysokości opodatkowania przedmiotowej dostawy wskazać należy, że kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności obniżonymi stawkami podatku VAT lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego lub wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 2156/4 jest działką niezabudowaną. Działka ta częściowo przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z niezbędnymi do jej funkcjonowania budynkami gospodarczymi i garażami z dopuszczeniem nieuciążliwej zabudowy produkcyjno-usługowej o uciążliwości nie wykraczającej poza granice własności, realizowanej w formie budynków wolnostojących parterowych lub w ramach kubatury budynku mieszkalnego – symbol planu 3.5. MNp,U, zaś pozostała część działki leży w obszarze, na którym występuje sytuacja prawna braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; zgodnie z mapą załączoną do wypisu z tekstu MPZP część nie objęta MPZP graniczy z drogą i ma znikomą powierzchnię w stosunku do całej powierzchni działki. Dla części działki 2156/4, leżącej na obszarze, na którym występuje sytuacja prawna braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem sprzedaż części działki nr 2156/4, dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie, z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając natomiast na uwadze fakt, że cześć działki nr 2156/4 niezabudowanej stanowi teren pod zabudowę, której sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej części działki zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów  zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie – jak wskazali Wnioskodawcy – własność nieruchomości nabyli na podstawie umów sprzedaży udokumentowanych aktami notarialnymi z dnia 19 lipca 2001 r. oraz z dnia 17 września 2002 r. Transakcje nie były opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa części działki nr 2156/4, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. W omawianej sprawie część działki nr 2156/4 została nabyta na podstawie umowy sprzedaży ale transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, o których mowa w tym przepisie, a w analizowanej sprawie warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, to badanie drugiego warunku stało się bezprzedmiotowe.

Resumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę wraz z małżonką części niezabudowanej działki nr 2156/4 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Zatem, sprzedaż części przedmiotowej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii możliwości zwolnienia dla dostawy działki nr 2157/1 oraz nr 2157/2 wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z wyżej cytowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. budynku. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka nr 2157/2 zabudowana jest drewnianym jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 89 m2 oraz murowanym jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 14 m2. Budynek drewniany znajduje się również częściowo na działce 2157/1. Na działkach nr 2157/1 oraz nr 2157/2 nie znajdują się żadne inne budowle ani budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wnioskodawcy nie ponosili i nie będą ponosić żadnych wydatków na ww. budynki. Wnioskodawcy nabyli działki wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami w dniu 19 lipca 2001 r. Po zakupie zabudowanych działek Wnioskodawcy rozpoczęli wynajmowanie nieruchomości jako całości, bez wyodrębnienia któregokolwiek z budynków. Opisane we wniosku zabudowania są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i dach oraz przegrody budowlane wyodrębniające obiekt z przestrzeni, w związku z czym należy uznać je za budynki w rozumieniu prawa budowlanego. Przedmiotem umowy sprzedaży będą działki gruntu wraz ze wszystkimi wskazanymi we wniosku budynkami.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy działek nr 2157/1 oraz nr 2157/2 zabudowanych budynkami, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, w kontekście pierwszego zasiedlenia – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków – jak wskazał Wnioskodawca – najpóźniej w 2014 r.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków do chwili ich dostawy, upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawcy nie ponosili żadnych nakładów na ich ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy tych budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto zauważyć w tym miejscu należy, że skoro do dostawy przedmiotowych budynków ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych budynków, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa działek, na których budynki są posadowione, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 2157/1 zabudowanej częściowo drewnianym budynkiem niemieszkalnym oraz działki nr 2157/2 zabudowanej częściowo drewnianym budynkiem niemieszkalnym oraz murowanym budynkiem niemieszkalnym będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawców w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 2157/1, nr 2157/2 oraz opodatkowania 23% stawką podatku sprzedaży części działki nr 2156/4 uznano za prawidłowe.

Informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 2157/1, nr 2157/2 oraz opodatkowania 23% stawką podatku sprzedaży części działki nr 2156/4. Natomiast wniosek w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia od podatku VAT sprzedaży części działki nr 2156/4 dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.