Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-57/14-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-07
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do uznania części kwoty w wysokości 10 mln zł zapłaconej na rzecz K. (tj. części tej kwoty przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie ze sposobem podziału kosztów przyjętym w umowie Spółki odpowiadającej 51% kwoty wskazanej powyżej) za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym jest uprawniony do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych w dacie zafakturowania w/w kwoty na Zamawiającego? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, w przypadku zapłacenia na rzecz K. kolejnej raty wynagrodzenia w kwocie 4 mln zł, będzie uprawniony do uznania części tej kwoty (tj. części tej kwoty przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie ze sposobem podziału kosztów przyjętym w umowie Spółki odpowiadającej 51% kwoty wskazanej powyżej) za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym będzie uprawniony do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych w dacie zafakturowania w/w kwoty na Zamawiającego?
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data nadania 27 marca 2014 r., data wpływu 31 marca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-57/14-2/RS z dnia 18 marca 2014 r. (data nadania 18 marca 2014 r., data doręczenia 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, wydatków związanych z uiszczeniem przez Konsorcjum, którego Wnioskodawca jest członkiem, przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia:

*   pierwszej transzy opłaty przyłączeniowej – **jest prawidłowe**,
*   drugiej transzy ww. opłaty przyłączeniowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, wydatków związanych z uiszczeniem przez Konsorcjum, którego Wnioskodawca jest członkiem, pierwszej i drugiej transzy opłaty przyłączeniowej przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 lipca 2012 r, spółki: A. z siedzibą w Rzymie (dalej jako; „A.", „Wnioskodawca") oraz T. z siedzibą w Mediolanie (dalej jako: „T.") utworzyły Konsorcjum (dalej jako: „Konsorcjum" lub „Partnerzy Konsorcjum"), któremu Międzygminny Kompleks Unieszkodliwiania Odpadów (zwany dalej „Zamawiającym") powierzył, na podstawie umowy o numerze referencyjnym, podpisanej 18 września 2012 r., realizację projektu polegającego na budowie zakładu termicznego przekształcania odpadów komunalnych dla Obszaru Metropolitalnego (dalej jako: „Zamówienie").

W ramach Zamówienia, Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się do podjęcia szeregu szczegółowo opisanych działań mających na celu zaprojektowanie, wybudowanie, wyposażenie i uruchomienie zakładu termicznego. Jednym z zadań, do których wykonania zobowiązało się Konsorcjum w ramach Zamówienia, jest wykonanie robót budowlanych z dostawą i montażem maszyn, urządzeń, środków transportu, oraz wyposażenia, dla zadań polegających na m. in. budowie sieci wyprowadzającej energię cieplną z zakładu termicznego, która funkcjonalnie obejmuje rurociągi przesyłowe, zgodnie z uzyskanymi szczegółowymi warunkami przyłączenia wraz z poniesieniem opłaty przyłączeniowej. Jak wynika z powyższego zapisu umowy, w zakresie obowiązku polegającego na poniesieniu opłaty przyłączeniowej, Konsorcjum zgodziło się działać wobec Zamawiającego jako "agent płatniczy", który w ramach realizowanych przez siebie czynności obejmujących „koordynację, zarządzanie wykonaniem i realizację Robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego" przyjął na siebie zobowiązanie do uiszczenia opłaty przyłączeniowej (którą Zamawiający zobowiązał się zwrócić Konsorcjum w ramach wzajemnych rozliczeń stron).

W umowie podpisanej pomiędzy Konsorcjum i Zamawiającym strony ustaliły, że wszelkie rozliczenia między stronami z tytułu czynności wykonywanych przez Konsorcjum w ramach Zamówienia dokonywane są na podstawie przejściowych świadectw płatności, wystawianych po zakończeniu każdego kwartału. Procedura wystawienia przejściowego świadectwa płatności i wystawienia na tej podstawie faktury VAT przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego jest następująca:

1.  Konsorcjum w terminie 7 dni od zakończenia kwartału dostarcza inżynierowi wyznaczonemu przez Zamawiającego wniosek o dokonanie odbioru częściowego wraz z niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi należyte wykonanie zobowiązań wynikających z umowy oraz wniosek o wystawienie przejściowego świadectwa płatności,
2.  Inżynier w ciągu 14 dni od daty otrzymania dokumentów, dokonuje oceny zgłoszonych robót i odbiera te, które uzna za kompletne oraz prawidłowo zrealizowane,
3.  Inżynier wydaje Konsorcjum przejściowe świadectwo płatności, potwierdzając, wraz z odpowiednim komentarzem, kwotę uznaną przez niego za należną. Warunkiem wystawienia przejściowego świadectwa płatności jest zatwierdzenie przez inżyniera wszystkich raportów o postępie prac przygotowanych przez Konsorcjum za okres, którego ma dotyczyć przejściowe świadectwo płatności oraz niezgłoszenie do nich sprzeciwu przez Zamawiającego,
4.  Niezwłocznie po otrzymaniu przejściowego świadectwa płatności, Konsorcjum wystawia na podstawie otrzymanego świadectwa fakturę VAT na Zamawiającego.

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 2 stycznia 2013 roku, A. oraz T. podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie B. spółka cywilna (dalej jako: „Spółka"). Celem utworzenia Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności Spółki został opisany jako „koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja Robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego." Spółka została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NiP (VAT). Z perspektywy prawnej, zawarcie umowy spółki cywilnej oznacza zacieśnienie i większe sformalizowanie współpracy pomiędzy członkami Konsorcjum. Nie oznacza natomiast powstania nowego podmiotu.

W celu umożliwienia Spółce realizacji Zamówienia, Zamawiający zawarł w dniu 26 czerwca 2013 r. umowę o przyłączenie źródła ciepła do miejskiej sieci ciepłowniczej z K. Sp. z o.o. (dalej „K."), Na podstawie tej umowy, K. (usługodawca) wyświadczy ww. usługę przyłączeniową na rzecz usługobiorcy - Zamawiającego. Przedmiotowa umowa referuje również do umowy zawartej przez Zamawiającego i Konsorcjum i nakłada określone zobowiązania na Spółkę. Zgodnie z umową, opłata za przyłączenie ma być zapłacona na rzecz K. przez Spółkę działającą jako płatnika, w trzech częściach, na podstawie faktur VAT wystawionych przez K. w następujący sposób:

1.  Pierwsza część wynagrodzenia w formie zaliczki w wysokości 10 mln zł netto powinna być zapłacona przez Spółkę w terminie do 30 listopada 2013 r.
2.  Druga część wynagrodzenia w formie zaliczki w wysokości 4 mln zł netto powinna być zapłacona przez Spółkę w terminie do 31 marca 2014 r.,
3.  Pozostała część opłaty (1 mln zł netto) ma zostać rozliczona w terminie 30 dni od dokonania odbioru robót przyłączeniowych.

Zgodnie z powyższym harmonogramem, w dniu 7 listopada 2013 r. K. wystawił na Spółkę fakturę na 10 mln zł netto (12,3 mln zł brutto) (opis faktury - zaliczka zgodnie z paragrafem 5 pkt 6a umowy ).

Uiszczenie przedmiotowej kwoty przez Spółkę nastąpiło w wykonaniu umowy z Zamawiającym. Z uwagi na wykonanie tej części umowy (zobowiązania do poniesienia przez Spółkę, jako płatnika, kosztów pierwszej transzy opłaty przyłączeniowej), Spółka wystąpiła do Zamawiającego o wystawienie przejściowego świadectwa płatności. Po otrzymaniu od Zamawiającego takiego świadectwa, Spółka w dniu 29 listopada 2013 r. wystawiła na Zamawiającego fakturę na kwotę 10 min zł netto (12,3 min zł brutto) (opis faktury - wykonanie dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych, zgodnie z Przejściowym Świadectwem Płatności nr 3 z dnia 27.11.2013 za okres 26.11.2013 – 27.11.2013). Z załącznika do faktury jednoznacznie wynika, że powyższa kwota jest należna Spółce z tytułu uiszczenia płatności na rzecz K. za przyłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej.

W analogiczny sposób Spółka dokona rozliczenia kwoty 4 mln zł netto, do której zapłaty na rzecz K. jest zobowiązana jako płatnik w terminie do dnia 31 marca 2014 r.

Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z jego wiedzą, również drugi wspólnik Spółki (tj. T.) zamierza wystąpić z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego.

W piśmie z dnia 27.03.2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, tj. podał że:

1.  A. jest spółką akcyjną z siedzibą we Włoszech, jest osobą prawną i podlega we Włoszech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
2.  A. jest rezydentem podatkowym we Włoszech.
3.  Konsorcjum, o którym mowa we wniosku, stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważono jednak, że kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 2 stycznia 2013 r., A. oraz drugi partner konsorcjum podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie B. spółka cywilna (dalej "Spółka"). Wszelkie płatności, których dotyczy pytanie zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały dokonane już po utworzeniu spółki cywilnej (Spółki). W konsekwencji;
    1.  Ponieważ A. i Partner sformalizowały wzajemną współpracę poprzez założenie spółki cywilnej, ich współdziałanie stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, charakteryzujące się cechami właściwymi dla "wspólnego przedsięwzięcia", tj. wspólnym uczestnictwem w zyskach i ryzyku. Z zawartej umowy Spółki wynikają zasady podziału zysku i udziału poszczególnych partnerów w osiągniętych przez Spółkę przychodach, a także zasady przyporządkowania do poszczególnych partnerów kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizowanym przedsięwzięciem. Zważywszy, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jej przychody i koszty są dzielone na partnerów Spółki w oparciu o wspomniany powyżej art. 5 (zgodnie z przyjętymi w tym zakresie ustaleniami).
    2.  Zgodnie z zawartą umową Spółki, każda ze stron umowy partycypuje zarówno w zyskach jak i stratach spółki cywilnej. Udział A. i Partnera w przychodach i kosztach Spółki, a zatem również w jej zyskach i stratach, został ustalony wg następującej proporcji:
        1.  A. -51%;
        2.  T. (Partner) - 49%.
    3.  Część kosztów związanych z przedsięwzięciem jest ponoszona przez partnerów Spółki i następnie partnerzy obciążają tymi kosztami Spółkę; część kosztów jest również ponoszona "bezpośrednio" przez Spółkę. Wszelkie koszty przedsięwzięcia, ponoszone w ten sposób przez Spółkę, alokowane są następnie przez Spółkę na jej partnerów według ww. proporcji.
4.  Określony powyżej sposób podziału kosztów pomiędzy partnerów Spółki (tj. wg proporcji oznaczonej w pkt 3(b) powyżej) obowiązuje dla wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę, w tym także dla kosztów ponoszonych na wypłatę wynagrodzenia na rzecz K. Sp. z o. o. w związku z uiszczaną opłatą przyłączeniową.

Ponadto Wnioskodawca przeformułował pytania oznaczone nr 1 i 2 przedmiotowego wniosku mające być przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do uznania części kwoty w wysokości 10 mln zł zapłaconej na rzecz K. (tj. części tej kwoty przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie ze sposobem podziału kosztów przyjętym w umowie Spółki odpowiadającej 51% kwoty wskazanej powyżej) za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym jest uprawniony do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych w dacie zafakturowania w/w kwoty na Zamawiającego?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, w przypadku zapłacenia na rzecz K. kolejnej raty wynagrodzenia w kwocie 4 mln zł, będzie uprawniony do uznania części tej kwoty (tj. części tej kwoty przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie ze sposobem podziału kosztów przyjętym w umowie Spółki odpowiadającej 51% kwoty wskazanej powyżej) za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym będzie uprawniony do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych w dacie zafakturowania w/w kwoty na Zamawiającego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do uznania kwoty 10 mln zł zapłaconych na rzecz K. za koszt bezpośredni, a tym samym jest uprawniony do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie zafakturowania w/w kwoty na Zamawiającego. Analogicznie, w przypadku poniesienia kosztu w kwocie 4 mln zł w związku z zapłatą kolejnej części wynagrodzenia na rzecz K., w opinii Wnioskodawcy również będzie on uprawniony do uznania takiej płatności za koszt bezpośredni i do zaliczenia jej do kosztów podatkowych w dacie zafakturowania tej kwoty na Zamawiającego.

UZASADNIENIE

Charakter płatności uiszczanych przez Spółkę jako płatnika na rzecz K.

Podniesiono, że zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy zawartej przez Zamawiającego z K., Spółka, działając jako płatnik, jest zobowiązana do zapłacenia na rzecz K. opłaty za przyłączenie infrastruktury Zamawiającego do miejskiej sieci ciepłowniczej. Płatność przedmiotowej kwoty ma nastąpić w trzech częściach. Jak wynika z umowy, płatność numer 1 na kwotę 10 mln zł netto (która już została uiszczona) oraz płatność numer 2 na kwotę 4 mln zł netto zostały określone jako „zaliczki". Podobne nazewnictwo zastosowano w opisie faktury dokumentującej płatność numer 1.

Zauważono, iż sposób nazwania określonych płatności sam w sobie nie może determinować ich skutków prawnych i podatkowych. O sposobie klasyfikacji danej płatności dla potrzeb podatkowych nie decyduje bowiem nazwa nadana jej przez strony umowy, ale jej rzeczywisty charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji, z perspektywy Spółki, wydatek związany z pokryciem kosztów przyłączenia infrastruktury Zamawiającego do miejskiej sieci ciepłowniczej nie ma charakteru zaliczkowego. Przedmiotowa usługa, polegająca na przyłączeniu infrastruktury Zamawiającego do sieci ciepłowniczej, jest bowiem wykonywana przez K. na rzecz Zamawiającego. Spółka nie jest beneficjentem usługi wykonywanej przez K., a jedynie pełni funkcję płatnika ("agenta płatniczego") zobowiązanego do poniesienia tego kosztu, jako elementu usług wykonywanych na rzecz Zamawiającego w ramach Zamówienia, co jednoznacznie wynika z umowy zawartej pomiędzy K. i Zamawiającym. Z perspektywy Spółki nie jest to więc płatność na poczet usługi, która będzie wykonana (na rzecz Spółki) w przyszłych okresach rozliczeniowych, ale wydatek, który Spółka zobowiązała się ponieść jako usługodawca realizujący szereg czynności usługowych na rzecz Zamawiającego i który zostaje następnie przeniesiony na Zamawiającego jako usługobiorcę usługi przyłączeniowej. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że sytuacja Spółki jest w tym zakresie analogiczna do sytuacji podmiotu, który nabywa towary lub usługi celem ich późniejszej odsprzedaży na rzecz innego podmiotu.

Koszty poniesione przez Spółkę w związku z opłaceniem opłaty przyłączeniowej na rzecz K. jako koszty uzyskania przychodów

Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Updop"), definiuje koszty uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozwijając tę definicję, organy podatkowe sformułowały następujący katalog warunków, które powinny być spełnione, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. został on pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty),
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższego katalogu prowadzi do wniosku, że w przypadku Spółki poniesienie wydatku związanego z opłaceniem opłaty przyłączeniowej, spełnia wszystkie zawarte w nim warunki pozwalające na uznanie takiego wydatku za koszt podatkowy Spółki (tj. wspólników Spółki). Jak bowiem wynika z zawartych umów, w odniesieniu do wydatku w postaci opłaty przyłączeniowej, Spółka działa jako płatnik, zobowiązany do poniesienia tej opłaty, przy czym opłata ta jest następnie zwracana Spółce przez Zamawiającego. Zgodnie bowiem z umową zawartą przez Spółkę z Zamawiającym, poniesienie kosztu opłaty przyłączeniowej jest jednym z zadań wykonywanych przez Spółkę w związku z realizacją Zamówienia. Jednocześnie jest to jeden z etapów inwestycji, którego wykonanie uprawnia Spółkę do wystąpienia do Zamawiającego o przejściowe świadectwo płatności i do wystawienia faktury VAT w celu obciążenia Zamawiającego kosztami tego etapu zlecenia. Z przyjętego sposobu rozliczeń jednoznacznie wynika więc zdaniem Wnioskodawcy, iż z perspektywy Spółki koszt związany z opłaceniem opłaty przyłączeniowej jest ponoszony w celu uzyskania przychodów.

Również ujęcie przedmiotowych opłat uiszczanych na rzecz K. w księgach Spółki jednoznacznie wskazuje na ww. kwalifikację tych opłat. Spółka nie wykazuje bowiem zapłaconych kwot jako płatności związanych z usługami, które mają być wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych, ale księguje wskazany koszt jako wydatki o charakterze ostatecznym, które są przyporządkowane do przychodu uzyskanego z tytułu fakturowania przedmiotowych kosztów przyłączenia na Zamawiającego.

Moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z opłaceniem przez Spółkę opłaty przyłączeniowej na rzecz K.

Podniesiono, że jeżeli chodzi o datę zaliczenia określonego wydatku związanego z przychodem do kosztów podatkowych, Updop rozróżnia dwa rodzaje kosztów, tj. koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei w przypadku kosztów innego rodzaju (tj. kosztów związanych z przychodami jedynie pośrednio), art. 15 ust. 4d Updop pozwała na ich zaliczenie do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Zauważono, iż z perspektywy Spółki, w przypadku płatności na 10 mln zł, (pierwsza część należności za przyłączenie przez K.), Spółka wystawiła fakturę na Zamawiającego i uzyskała z tego tytułu przychód. W taki sam sposób Spółka rozliczy drugą część należności za przyłączenie przez K. w kwocie 4 mln zł.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że w przypadku kosztów ponoszonych przez Spółkę tytułem opłaty przyłączeniowej, spełnione są przesłanki dla uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami.

Brak możliwości uznania opłaty przyłączeniowej uiszczanej przez Spółkę za zaliczkę

Podniesiono, że jak wskazano powyżej, z uwagi na charakter uiszczanych płatności, z perspektywy Spółki nie mają one charakteru zaliczkowego: z punktu widzenia Spółki, opłaty te nie stanowią bowiem zaliczki na poczet jakichkolwiek przyszłych dostaw towarów czy świadczenia usług. Przeciwnie, są to opłaty o charakterze ostatecznym, a ich uiszczenie uprawnia Spółkę do niezwłocznego uzyskania przychodu związanego z poniesionym kosztem opłat.

Zauważono, że nawet w przypadku uznania w/w opłat za zaliczki, klasyfikacja taka nie powinna wpływać na zmianę sposobu traktowania przedmiotowych płatności na gruncie podatku dochodowego. W opinii Wnioskodawcy, nawet bowiem przy takiej klasyfikacji przedmiotowych opłat, uwzględniając fakt uzyskania przychodu związanego z poniesionymi opłatami, Wnioskodawca byłby uprawniony do uznania tych opłat za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i do zaliczenia ich do kosztów podatkowych w dacie ich przeniesienia na Zamawiającego.

Zaliczki w świetlne Updop

Podniesiono, że Updop zawiera szczególne uregulowania dotyczące skutków podatkowych płatności zaliczkowych, przy czym regulacje te dotyczą wyłącznie pozycji przychodowych.

Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W świetle powyższej regulacji, płatności o charakterze zaliczkowym nie stanowią przychodu do momentu faktycznego dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi której dotyczą.

Wskazano, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop nie dotyczy jednak każdej płatności dokonywanej "z góry" - oceny w tym zakresie należy dokonywać z uwzględnieniem charakteru danej transakcji. Decydujące znaczenie ma tu ostateczny i definitywny charakter danej płatności. Powyższy wniosek potwierdza praktyka podatkowa.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-347/10-4/PS) wskazuje, że: „zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy".

Podobne stanowisko zajął także, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-100/11-6/KS).

Co istotne, Updop nie zawiera analogicznej regulacji dotyczącej sposobu traktowania zaliczek z punktu widzenia kosztów podatkowych. W konsekwencji, możliwość zaliczenia płatności tego rodzaju do kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalana w oparciu o ogólne zasady zawarte w Updop, a w szczególności art. 15 ust. 1 Updop, w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zauważono, że Spółka jest w stanie przyporządkować płatności dokonane na rzecz K. do przychodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia poniesionych kosztów na Zamawiającego. Z perspektywy Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki, wydatek poniesiony w związku z uiszczeniem płatności za przyłączenie infrastruktury Zamawiającego do sieci spełnia więc wszystkie przesłanki wymagane dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, tj:

*   został poniesiony przez podatnika (tj, wspólników Spółki, będących podatnikami podatku dochodowego),
*   jest definitywny (wydatek ten został zaksięgowany w księgach Spółki i przeniesiony na Zamawiającego),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (jest związany z realizowanym przez Spółkę Zamówieniem),
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (Spółka jest w stanie jednoznacznie wskazać, że dokonany zakup jest związany z uzyskaniem przychodu; co więcej, przychód ten został już uzyskany i wykazany w księgach Spółki),
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Updop.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie** momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, wydatków związanych z uiszczeniem przez Konsorcjum, którego Wnioskodawca jest członkiem, przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia:

*   pierwszej transzy opłaty przyłączeniowej – **jest prawidłowe**,
*   drugiej transzy ww. opłaty przyłączeniowej – **jest prawidłowe**.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a także rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej, lub
*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej „updop”) na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 10 lipca 2012 r, Wnioskodawca wraz z inną włoską spółką utworzyli Konsorcjum w celu realizacji projektu polegającego na budowie zakładu termicznego przekształcania odpadów komunalnych. W ramach zamówienia, Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się do podjęcia szeregu szczegółowo opisanych działań mających na celu zaprojektowanie, wybudowanie, wyposażenie i uruchomienie zakładu termicznego. Jednym z zadań jest wykonanie robót budowlanych z dostawą i montażem maszyn, urządzeń, środków transportu, oraz wyposażenia w celu budowy sieci wyprowadzającej energię cieplną z zakładu termicznego. Zgodnie z zapisami umowy odnośnie obowiązku polegającego na poniesieniu opłaty przyłączeniowej, Konsorcjum w ramach realizowanych przez siebie czynności obejmujących „koordynację, zarządzanie wykonaniem i realizację Robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego" przyjęło na siebie zobowiązanie do uiszczenia opłaty przyłączeniowej (którą Zamawiający zobowiązał się zwrócić Konsorcjum w ramach wzajemnych rozliczeń stron). W umowie strony ustaliły, że wszelkie rozliczenia między stronami z tytułu czynności wykonywanych przez Konsorcjum w ramach Zamówienia dokonywane są na podstawie przejściowych świadectw płatności, wystawianych po zakończeniu każdego kwartału. Dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych członkowie Konsorcjum w dniu 2 stycznia 2013 roku podpisali umowę o powołaniu Spółki cywilnej. Celem utworzenia ww. Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności Spółki został opisany jako „koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja Robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego." Spółka została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP (VAT). Zgodnie z zawartą umową Spółki, każda ze stron umowy partycypuje zarówno z zyskach jak i stratach Spółki cywilnej według określonych proporcji. Ponadto zgodnie z umową, opłata za przyłączenie ma być zapłacona na rzecz K. przez Spółkę - działającą jako płatnika - w trzech częściach, na podstawie faktur VAT wystawionych przez K.. W dniu 7 listopada 2013 r. K. wystawił na Spółkę fakturę na 10 mln zł netto (12,3 mln zł brutto). W związku z powyższym Spółka wystąpiła do Zamawiającego o wystawienie przejściowego świadectwa płatności. Po otrzymaniu od Zamawiającego takiego świadectwa, Spółka w dniu 29 listopada 2013 r. wystawiła na Zamawiającego fakturę na kwotę 10 min zł netto. Z załącznika do faktury wynika, że powyższa kwota jest należna Spółce z tytułu uiszczenia płatności na rzecz K. za przyłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej. W analogiczny sposób Spółka dokona rozliczenia kwoty 4 mln zł netto, do której zapłaty na rzecz K. jest zobowiązana jako płatnik w terminie do dnia 31 marca 2014 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków związanych z uiszczeniem pierwszej i drugiej części opłaty przyłączeniowej (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę) w związku z umową zawartą z Zamawiającym w ramach zawiązanego Konsorcjum w formie Spółki cywilnej.

Odnosząc się do powyższego wstępnie należy określić istotę spółki cywilnej. Spółka cywilna jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Jest ona umownym stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniem, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia, polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 K.c.). Zatem w świetle prawa cywilnego, spółka cywilna to jedynie zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny (umowa). Spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej. Powyższe cechy spółki cywilnej przekładają się na to, że w obrocie gospodarczym zdolność do zaciągania zobowiązań czy nabywania praw mają wspólnicy, a nie spółka.

W świetle ustaw o podatku dochodowym, spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Każdy ze wspólników płaci podatek dochodowy od dochodu osiągniętego ze spółki. Znajduje to odzwierciedlenie w praktycznie tożsamych przepisach: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, z późn. zm.) oraz art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum (w przedmiotowym przypadku Spółce cywilnej) są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 tej ustawy w myśl której przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów czy momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Tym samym u Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będą mogły być poszczególne wydatki Konsorcjum w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Dopiero w zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające moment potrącalności kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że w ramach zawiązanego Konsorcjum powołana przez ich członków Spółka cywilna, zgodnie z umową zawartą z Zamawiającym, jest zobowiązana m.in. w ramach realizacji ww. projektu do uiszczenia w trzech transzach na rzecz K. opłaty przyłączeniowej w związku z budową sieci wyprowadzającej energię cieplną z zakładu termicznego. Przedmiotową opłatę Zamawiający zobowiązał się zwrócić Konsorcjum w ramach wzajemnych rozliczeń stron.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że przedmiotowe wydatki (kwoty poszczególnych transzy opłaty przyłączeniowej zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia) stanowią u Wnioskodawcy niewątpliwie koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w ww. art. 15 ust. 4, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca są podstawą wynagrodzenia otrzymywanego od Zamawiającego.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym przedmiotowe wydatki powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także podkreślić, iż w przeciwieństwie do wydatków kwalifikowanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami powinny być rozpoznane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie zaś w jakimkolwiek momencie w roku uzyskania przedmiotowego przychodu.

Na powyższe wskazuje chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26.03.2010 r., sygn. I SA/Lu 53/10, w którym sąd wskazał, że: „W związku z powyższym, skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca spółka jako wykonawca wymienionych przez nią usług ponosi na bieżąco - co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym, tj. na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego - koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami), w wykonaniu warunków których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego, lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, to brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

WSA w Lublinie wskazując, iż ustawodawca w cytowanych wyżej przepisach operuje jednostką czasu w postaci „roku podatkowego” nie neguje konieczności przyporządkowania kosztu bezpośrednio związanego z przychodami danego roku podatkowego do momentu uzyskania odpowiadającego mu przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu polegającego na budowie zakładu termicznego w ramach utworzonego Konsorcjum, a dotyczące wydatków związanych z uiszczeniem pierwszej i drugiej raty opłaty przyłączeniowej, w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie określenia momentu powstania ptrzychodu w przypadku płatności zaliczkowych), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.