Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-340/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług na potrzeby projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność; działalność-działalność statutowa; inwestycje; obliczenie; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług na potrzeby projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług na potrzeby projektu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lipca 2016 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz brakujące pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (dalej jako: Uczelnia) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod nr NIP.

Podstawowe zadania realizowane przez Uczelnię zostały zdefiniowane w art. 13 i art. 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. 2012 poz. 572 z późn. zm.). Do dodatkowych działań Uczelni należy gospodarowanie mieniem (w tym jego sprzedaż), udostępnianie osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy albo innej umowy.

Uwzględniając powyższy zakres działania Uczelni, w kontekście postanowień Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 z późn. zm.) – dalej jako Ustawa – prowadzi ona działalność:

1.  Zwolnioną z podatku od towarów i usług.
2.  Opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
3.  Nieobjętą regulacjami Ustawy.

Uniwersytet planuje realizację projektu pn. „Przebudowa i zagospodarowanie Wzgórza” , którego przedmiotem będzie zagospodarowanie nieruchomości gruntowej będącej własnością Uczelni.

W zakres prac związanych z tym działaniem wejdzie:

*   wybudowanie schodów i ogrodzenia;
*   montaż elementów małej architektury: ławki, oświetlenie;
*   zagospodarowanie terenów zielonych.

Zagospodarowanie nieruchomości umożliwi bezpośrednie dojście do budynków Uczelni, w których realizowana jest działalność związana z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku od towarów i usług oraz nieobjętymi regulacjami Ustawy.

Wydatki na rzecz projektu będą dokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę.

Pismem z dnia 25 lipca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania zakupionych na potrzeby projektu towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy ww. wydatki będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do innych celów niż działalność gospodarcza.
2.  Wnioskodawca w stosunku do towarów i usług zakupionych na potrzeby projektu, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało, nie będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonując zakupu towarów i usług, będzie miał prawo w jakimkolwiek zakresie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby ww. projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia nie będzie miała możliwości wyodrębnienia ze wskazanych, na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu, kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi przepisom ustawy o VAT (zwolnionych i opodatkowanych).

Jeżeli nie będzie możliwe wydzielenie, w jakiej części nabywane towary i usługi na potrzeby realizacji ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 1 i 3 Ustawy.

Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę stanowiącą część podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług na cele projektu.

Wnioskodawca określi zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o której mowa w Ustawie, w sposób określony w art. 86 ust. 2a Ustawy. Miara tego zakresu stanowić będzie podstawę określenia kwot, odpowiadających części naliczonego podatku VAT, związanych z prowadzoną przez Uczelnię działalnością gospodarczą.

Uwzględniając przedmiot i charakter projektu, nie będzie możliwe wydzielenie części naliczonego podatku VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Wartość naliczonego podatku VAT przy zakupach realizowanych na potrzeby realizacji projektu obniżającego wartość podatku należnego Wnioskodawca obliczy, ustalając iloczyn:

1.  Kwoty naliczonego podatku VAT na fakturach dokumentujących zakupy na potrzeby projektu.
2.  Miary zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o której mowa w Ustawie, w sposób określony w art. 86 ust. 2a Ustawy.
3.  Wskaźnika proporcji wyliczonego w oparciu o art. 90 ust. 3 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, itp.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług:

*   wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością,
*   których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Uczelnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowe zadania realizowane przez Uczelnię zostały zdefiniowane w art. 13 i art. 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Do dodatkowych działań Uczelni należy gospodarowanie mieniem (w tym jego sprzedaż), udostępnianie osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy albo innej umowy.

Uwzględniając powyższy zakres działania Uczelni, w kontekście postanowień o podatku od towarów i usług, prowadzi ona działalność:

1.  Zwolnioną z podatku od towarów i usług.
2.  Opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
3.  Nieobjętą regulacjami Ustawy.

Wnioskodawca planuje realizację projektu pn. „Przebudowa i zagospodarowanie (…)”, którego przedmiotem będzie zagospodarowanie nieruchomości gruntowej będącej własnością Uczelni. W zakres prac związanych z tym działaniem wejdzie:

*   wybudowanie schodów i ogrodzenia;
*   montaż elementów małej architektury: ławki, oświetlenie;
*   zagospodarowanie terenów zielonych.

Zagospodarowanie nieruchomości umożliwi bezpośrednie dojście do budynków Uczelni, w których realizowana jest działalność związana z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku od towarów i usług oraz nieobjętymi regulacjami Ustawy.

Wydatki na rzecz projektu będą dokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę.

Uczelnia nie będzie miała możliwości przypisania zakupionych na potrzeby projektu towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy ww. wydatki będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do innych celów niż działalność gospodarcza.

Zainteresowany w stosunku do towarów i usług zakupionych na potrzeby projektu, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało, nie będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Uczelnia dokonując zakupu towarów i usług na potrzeby projektu pn. „Przebudowa i zagospodarowanie (…)”, będzie miała prawo w jakimkolwiek zakresie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tej sytuacji należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym”, uczelnia ma w szczególności prawo do:

1.  prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków;
2.  współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców;
3.  wspierania badań naukowych prowadzonych przez młodych naukowców, w szczególności przez przeprowadzanie konkursów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455 i Nr 185, poz. 1092);
4.  prowadzenia kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami, w tym:
    1.  ustalania warunków przyjęcia na studia, w tym liczby miejsc na kierunkach i formach studiów, z wyjątkiem studiów na kierunkach lekarskim i lekarsko-dentystycznym, w zakresie w jakim mają do nich zastosowanie przepisy wydane na podstawie art. 8 ust. 9,
    2.  ustalania programów kształcenia uwzględniających efekty kształcenia zgodnie z Krajowymi Ramami Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego, zwanymi dalej „Krajowymi Ramami Kwalifikacji”, dla obszarów kształcenia określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2;
5.  prowadzenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń;
6.  wydawania dyplomów ukończenia studiów potwierdzających uzyskanie tytułu zawodowego, świadectw ukończenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń;
7.  potwierdzania efektów uczenia się na zasadach określonych w ustawie.

Stosownie do art. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i art. 14, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności w formie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 13 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Władze publiczne, na zasadach określonych w ustawie, zapewniają uczelniom publicznym środki finansowe niezbędne do wykonania ich zadań oraz udzielają pomocy uczelniom niepublicznym w zakresie i formach określonych w ustawie (art. 15 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym).

Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, działalność uczelni publicznej jest finansowana z dotacji z budżetu państwa na zadania ustawowo określone oraz może być finansowana z przychodów własnych.

Należy wskazać na przepis art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na zadania związane z:

1.  kształceniem studentów studiów stacjonarnych,
2.  kształceniem uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich,
3.  kształceniem kadr naukowych,
4.  utrzymaniem uczelni, w tym na remonty.

W myśl art. 94 ust. 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia może otrzymywać inne środki finansowe z budżetu państwa oraz z budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, przy czym z budżetów tych jednostek i ich związków może otrzymywać także dotacje celowe na zadania, o których mowa w ust. 1, jeżeli dotowane zadanie jest związane z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego należy wskazać, iż uczelnie publiczne w głównym nurcie swojej działalności nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Usługi będące przedmiotem działalności uczelni „narzucone” przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, które są finansowane z budżetu państwa należy kwalifikować jako zadanie publiczne czy też swoistą misję społeczną. Jest to bowiem realizacja zadania, o którym mowa w art. 70 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że bezpłatne świadczenie usług edukacyjnych w szkołach publicznych stanowi działalność służącą realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Tym samym zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawie towarów stanowi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić, te które stanowią działalność gospodarczą, jak i te które wykonywane są w innych celach niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Zainteresowany może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż jak wskazał Zainteresowany „Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania zakupionych na potrzeby projektu towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy ww. wydatki będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do innych celów niż działalność gospodarcza”.

Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Przy czym należy podkreślić, że z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa inwestycja będzie służyła działalności zwolnionej i opodatkowanej. Dodatkowo, Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca w stosunku do towarów i usług zakupionych na potrzeby projektu, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało, nie będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”. W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do zakupu towarów i usług wykorzystywanych na realizację projektu pn. „Przebudowa i zagospodarowanie Wzgórza” Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji” i struktury sprzedaży, o których mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.