Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1300/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Oddział może uwiarygodnić fakt dostarczenia towaru do nabywcy za pomocą dwóch dokumentów: potwierdzenia zapłaty za fakturę sprzedaży towaru w postaci wyciągu bankowego oraz tzw. FCR (Forwarders Certificate of Receipt - potwierdzenie przyjęcia ładunku przez przewoźnika), tj. dokumentu wystawionego i podpisanego zarówno przez przewoźnika, jak i przez nabywcę towaru, tj. spółkę macierzystą z siedzibą w Danii, który będzie zawierał m.in. wskazanie: nabywcy towaru - jednostkę macierzystą z siedzibą w Danii; adresu klienta, do którego towar bezpośrednio jest dostarczany; ilości dostarczonego ładunku; numeru rejestracyjnego środka transportu dla poszczególnych ładunków, zamiast dokumentu CMR potwierdzonego przez odbiorcę towaru (klienta) w miejscu jego rozładunku?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; oddział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na podstawie posiadanych dokumentów – **jest prawidłowe**.
*   prawa do zastosowania stawki 0% do przemieszczenia towarów należących do jednostki macierzystej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na podstawie posiadanych dokumentów oraz prawa do zastosowania stawki 0% do przemieszczenia towarów należących do jednostki macierzystej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w Danii. Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, a także został mu nadany m.in. polski NIP. Jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, w tym również jako podatnik VAT UE.

Oddział prowadzi działalność gospodarczą mieszczącą się wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorstwa zagranicznego polegającą m.in. na obróbce mechanicznej elementów metalowych, cięciu, gięciu, prasowaniu, wytłaczaniu i walcowaniu stali zbrojeniowej, produkcji konstrukcji metalowych i ich części.

W ramach prowadzonej działalności m.in. nabywa materiał od podmiotów trzecich, zarówno krajowych jak i zagranicznych, a także od jednostki macierzystej w ramach przesunięć wewnątrzzakładowych. Materiał poddawany jest obróbce, zgodnie z zamówieniem od klienta otrzymanym za pośrednictwem jednostki macierzystej, a następnie gotowy produkt przemieszczany jest w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahentów na terenie Danii lub innego państwa UE. Za daną dostawę obciążana jest jednostka macierzysta, tzn. Oddział wystawia dla celów rozliczenia VAT fakturę wewnętrzną, w której nabywcą jest jednostka macierzysta będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej z ważnym numerem identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a odbiorcą towaru konkretny klient, który złożył zamówienie i do którego towar jest transportowany. Dostawa dokonywana jest za pośrednictwem zewnętrznych firm spedycyjno-transportowych, które wykonują usługę na zlecenie jednostki. W związku z tym, że w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach UE, Oddział rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gromadzi dokumenty pozwalające zastosować 0% stawkę podatku od towarów i usług. Dla celów dowodowych, w zakresie potwierdzenia dokonania WDT, oprócz kopii faktury, potwierdzenia zapłaty za fakturę w postaci wyciągu bankowego, specyfikacji towaru, tzw. Delivery Note, oraz dokumentu CMR potwierdzającego odbiór towaru przez przewoźnika, Oddział, otrzymuje również dodatkowy egzemplarz dokumentu CMR, zawierający potwierdzenie odbioru przez klienta, do którego bezpośrednio towar został dostarczony.

Niestety fakt, że w organizacji dostawy towaru bierze udział kilka podmiotów, oraz że przewoźnik-spedytor korzysta z usług podwykonawczych firm transportowych, powoduje istotne opóźnienia w zwrotnym otrzymywaniu potwierdzonych dokumentów przewozowych lub też zupełny ich brak. Wiąże się to z koniecznością kilkukrotnego korygowania tych samych deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących w przypadku otrzymania ww. dokumentów po przekroczeniu terminów wskazanych w art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto brak potwierdzonych dowodów CMR, głównie z przyczyn leżących po stronie przewoźnika, powoduje konieczność naliczenia VAT i tym samym dodatkowego obciążenia finansowego Oddziału podatkiem. Przewoźnicy bardzo często argumentują niechęć do przekazywania dodatkowych dokumentów faktem, że zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238), list przewozowy CMR powinien zostać wystawiony w 3 oryginalnych egzemplarzach, z których:

*   pierwszy egzemplarz - przeznaczony jest dla nadawcy i stanowi dowód tego, że towar został przekazany przewoźnikowi,

*   drugi egzemplarz - towarzyszy przesyłce i jest przeznaczony dla odbiorcy,

*   trzeci egzemplarz - zachowywany jest przez przewoźnika i stanowi dowód wywiązania się z umowy przewozu.

Jedynym dokumentem, jaki przewoźnik ma obowiązek pozostawić nadawcy jest zatem egzemplarz CMR sporządzony w chwili przyjęcia towaru przez przewoźnika do przewozu. Zatem na przewoźniku nie ciąży żaden prawny obowiązek dostarczenia nadawcy dodatkowego egzemplarza CMR potwierdzonego przez odbiorcę towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Oddział może uwiarygodnić fakt dostarczenia towaru do nabywcy za pomocą dwóch dokumentów:

1.  potwierdzenia zapłaty za fakturę sprzedaży towaru w postaci wyciągu bankowego oraz
2.  tzw. FCR (Forwarders Certificate of Receipt - potwierdzenie przyjęcia ładunku przez przewoźnika), tj. dokumentu wystawionego i podpisanego zarówno przez przewoźnika, jak i przez nabywcę towaru, tj. spółkę macierzystą z siedzibą w Danii, który będzie zawierał m.in. wskazanie:

*   nabywcy towaru - jednostkę macierzystą z siedzibą w Danii;

*   adresu klienta, do którego towar bezpośrednio jest dostarczany;

*   ilości dostarczonego ładunku;

*   numeru rejestracyjnego środka transportu dla poszczególnych ładunków,

zamiast dokumentu CMR potwierdzonego przez odbiorcę towaru (klienta) w miejscu jego rozładunku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym ma prawo do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru stawki 0% VAT na podstawie dwóch dokumentów: wyciągu bankowego potwierdzającego zapłatę za towar oraz dokumentu zastępczego: FCR (Forwarders Certificate of Recept) - potwierdzenia przyjęcia ładunku przez przewoźnika.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE

Biorąc pod uwagę powyższy przepis stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w ta kim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Odnosząc się do art. 42 ust. 3 ustawy należy uznać, że co do zasady Oddział posiada komplet dokumentów wymaganych ustawą, uznany za katalog podstawowy potwierdzających dokonanie wywozu towarów przez przewoźnika i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli: kopie faktur, dokumenty przewozowe wystawione w momencie załadunku podpisane przez przewoźnika, natomiast nie potwierdzone przez odbiorcę towaru oraz specyfikacje sztuk ładunku, tzw. Delivery Note. Jednak z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Artykuł 42 ust 11 ustawy o VAT wskazując dokumenty uzupełniające, które łącznie z pozostałymi dokumentami będą potwierdzały dostarczenie towarów w ramach WDT, nie stanowi o formie tych dokumentów. Zatem zasadniczo dopuszczalna będzie więc każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była jego autentyczność. W świetle powyższego potwierdzeniem odbioru towaru, a tym samym dostarczenia go do odbiorcy, mogłaby być kompilacja dwóch dodatkowych dokumentów: wyciągu bankowego z zapłatą za towar przez jednostkę macierzystą oraz specyfikacji dostaw sporządzona i potwierdzona przez przewoźnika, tzw. FCR, która spełnia warunek dla uznania jej za dokument uzupełniający, zgodnie z art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT, wskazujący że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Przekonanie, że dla stosowania stawki 0% decydujące jest przede wszystkim dokonanie dostawy, zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., (sygn. akt III SA/Wa 1210/07): „Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej lub przesłanemu faksem."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt IPPP3-443-317/10-4/JF): „(\`(...)\`) Podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust 3. Wystarczy, że ogół posiadanych przez niego dokumentów potwierdza łącznie, ale w sposób jednoznaczny fakt dostarczenia towarów wspólnotowemu nabywcy."

Reasumując, w przypadku braku potwierdzenia na dokumencie przewozowym przez odbiorcę towarów, przy jednoczesnym posiadaniu przez Spółkę kopii faktury i dokumentu przewozowego wystawionego w momencie załadunku, podpisanego przez przewoźnika, wyciągu bankowego potwierdzającego zapłatę za fakturę przez jednostkę macierzystą oraz potwierdzenia przewoźnika, tzw. FCR w oryginale lub czytelnej kopii, podpisanej z jednej strony przez jednostkę macierzystą (nabywcę), a z drugiej przez przewoźnika towaru, który potwierdza, że towar został dostarczony do wskazanego miejsca odbioru, a zatem dokumentu zawierającego się w katalogu dowodów dodatkowych z art. 42 ust. 11 ustawy, należałoby uznać, że są spełnione niezbędne przesłanki dla prawidłowego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w świetle art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy, a co za tym idzie, dają prawo jednostce do zastosowania dla dostawy wewnątrzwspólnotowej stawki podatku 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na podstawie posiadanych dokumentów,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do przemieszczenia towarów należących do jednostki macierzystej.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
<

1.  z zastrzeżeniem art. 10;

3.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Przedsiębiorcą zagranicznym, jak stanowi art. 5 pkt 3 tej ustawy, jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Oddział został zdefiniowany w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powołanych unormowań, podatnik zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych.

Tym samym przemieszczenia towarów pomiędzy macierzystym podmiotem zagranicznym z siedzibą na terytorium innego kraju członkowskiego niż Polska a jego oddziałem na terytorium Polski winny być rozpatrywane na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepis ten z dniem 1 stycznia 2014 r. uzyskał brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Dowody zawarte w art. 42 ust. 11 ustawy mają zastosowanie w okolicznościach, gdy dostawca towarów dysponuje dokumentami wymaganymi w art. 42 ust. 3 ustawy, lecz dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Wówczas można uznać za dowody dostawy towarów inne dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepis ten nie pozwala jednak na kompleksowe i całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy i dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, jako zarejestrowany w Polsce Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w Danii, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na obróbce mechanicznej elementów metalowych, cięciu, gięciu, prasowaniu, wytłaczaniu i walcowaniu stali zbrojeniowej, produkcji konstrukcji metalowych i ich części. W tym celu nabywa materiał od podmiotów trzecich, zarówno krajowych jak i zagranicznych, a także od jednostki macierzystej w ramach przesunięć wewnątrzzakładowych. Materiał poddawany jest obróbce, zgodnie z zamówieniem od klienta otrzymanym za pośrednictwem jednostki macierzystej, a następnie gotowy produkt przemieszczany jest w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Za daną dostawę obciążana jest jednostka macierzysta, tzn. Oddział wystawia dla celów rozliczenia VAT fakturę wewnętrzną, w której nabywcą jest jednostka macierzysta będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej z ważnym numerem identyfikacji dla transakcji wewnatrzwspólnotowych, a odbiorcą towaru konkretny klient, który złożył zamówienie i do którego towar jest transportowany. Dostawa dokonywana jest za pośrednictwem zewnętrznych firm spedycyjno-transportowych, które wykonują usługę na zlecenie jednostki. Dla celów dowodowych, w zakresie potwierdzenia dokonania WDT, oprócz kopii faktury, potwierdzenia zapłaty za fakturę w postaci wyciągu bankowego, specyfikacji towaru, tzw. Delivery Note, oraz dokumentu CMR potwierdzającego odbiór towaru przez przewoźnika, Oddział, otrzymuje również dodatkowy egzemplarz dokumentu CMR, zawierający potwierdzenie odbioru przez klienta, do którego bezpośrednio towar został dostarczony. Z uwagi na fakt, że w organizacji dostawy towaru bierze udział kilka podmiotów, oraz że przewoźnik-spedytor korzysta z usług podwykonawczych firm transportowych, występują istotne opóźnienia w zwrotnym otrzymywaniu potwierdzonych dokumentów przewozowych lub też zupełny ich brak. Przewoźnicy bardzo często argumentują niechęć do przekazywania dodatkowych dokumentów faktem, że zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów z dnia 19 maja 1956 r., list przewozowy CMR powinien zostać wystawiony w 3 oryginalnych egzemplarzach, z których pierwszy egzemplarz - przeznaczony jest dla nadawcy i stanowi dowód tego, że towar został przekazany przewoźnikowi, drugi egzemplarz - towarzyszy przesyłce i jest przeznaczony dla odbiorcy, trzeci egzemplarz - zachowywany jest przez przewoźnika i stanowi dowód wywiązania się z umowy przewozu.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest prawo do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, w sytuacji gdy posiada/będzie posiadać następujące dokumenty (dowody): kopie faktur, dokumenty przewozowe wystawione w momencie załadunku podpisane przez przewoźnika (z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska) a także potwierdzenie zapłaty za fakturę sprzedaży towaru w postaci wyciągu bankowego oraz tzw. FCR (Forwarders Certificate of Receipt - potwierdzenie przyjęcia ładunku przez przewoźnika), tj. dokument wystawiony i podpisany zarówno przez przewoźnika, jak i przez nabywcę towaru, tj. spółkę macierzystą z siedzibą w Danii, który będzie zawierał m.in. wskazanie nabywcy towaru (jednostkę macierzystą z siedzibą w Danii), adresu klienta, do którego towar bezpośrednio jest dostarczany, ilości dostarczonego ładunku i numeru rejestracyjnego środka transportu dla poszczególnych ładunków.

Zauważyć należy, że powołane powyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z uwagi na treść wniosku oraz brzmienie powołanych przepisów w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że opisane we wniosku przemieszczenia towarów należących do jednostki macierzystej z terytorium Dani do Oddziału w Polsce, w celu wykonania na nich usług, skoro po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium Danii - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku do towarów i usług - nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie. W konsekwencji powyższych stwierdzeń powrotny wywóz tych towarów na terytorium Danii - w kontekście treści art. 13 ust. 3 ww. ustawy (nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) - nie może być uznany za wewnątrzwspólnotową dostawę, do której zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%.

Natomiast w przypadku towarów nabytych od podmiotów trzecich, zarówno krajowych jak i zagranicznych, ich przemieszczenie do jednostki macierzystej na terytorium Danii uznać należy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji skoro dokumenty, którymi dysponuje Oddział w związku z realizowanymi przemieszczeniami tych towarów potwierdzają/będą potwierdzały - jak stwierdzono we wniosku - dostarczenie towaru na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, mogą być wystarczającą podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Podkreślić jednak należy, że to czy posiadane dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może być ocenione jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.