Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.108.2021.WCH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-20
Teza: Uznanie czasowego wypożyczenia suszu tytoniowego za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy; sprzedaż; tytoń
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.83.2017.1.MK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla \[…\], zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania czasowego wypożyczenia suszu tytoniowego za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania czasowego wypożyczenia suszu tytoniowego za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako podmiot zajmujący się skupem suszu tytoniowego od rolników, posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca specjalizuje się w kontraktacji, skupie oraz pierwszym przetwarzaniu liści tytoniu, a więc doprowadzenia surowca do takiej postaci, aby nadawał się on do przechowywania i dalszego przetwarzania przez odbiorców.

Spółka rozważa czasowe udostępnianie suszu tytoniowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na pozyskiwaniu substancji chemicznych z roślin m.in. dla przemysłu kosmetycznego. Proces technologiczny w jakim uczestniczyłby udostępniony susz tytoniowy polegałby na penetracji matrycy roślinnej rozpuszczalnikiem, który nie wpływałby na zniszczenie ani zasadniczą zmianę formy wsadu (wygląd zewnętrzny czy zapach). W procesie pozyskiwania substancji chemicznych z suszu tytoniowego nie dochodziłoby do zmiany właściwości fizycznych wsadu. Susz tytoniowy o nieco zmienionym składzie chemicznym pozostawałby suszem tytoniowym i wracałaby do Spółki.

Wypożyczanie odbywać się będzie na podstawie umowy wypożyczenia, w której za wypożyczenie suszu tytoniowego płaci wypożyczający. Na podstawie tej umowy, wypożyczający będzie zobowiązany do zwrócenia surowca tytoniowego, który był wypożyczony, co jest istotne dla Spółki. Zarządzanie magazynem i procesem u wypożyczającego będzie przebiegało w ten sposób, aby uniemożliwić mieszania się tytoniu pochodzącego od różnych podmiotów.

Wypożyczający nie prowadzi składu podatkowego, nie wytwarza wyrobów akcyzowych oraz nie jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy czasowe wypożyczenie przez Spółkę suszu tytoniowego do wypożyczającego (nie prowadzącego składu podatkowego, nie wytwarzającego wyrobów akcyzowych, który nie jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym) w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, a następnie zwrot tego samego suszu tytoniowego do Spółki należy uznawać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy czasowego wypożyczenia przez Spółkę suszu tytoniowego do wypożyczającego (nie prowadzącego składu podatkowego, nie wytwarzającego wyrobów akcyzowych, który nie jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym) w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, a następnie zwrotu tego samego suszu tytoniowego do Spółki nie należy uznawać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Czasowe wypożyczenie suszu tytoniowego od Spółki przez wypożyczającego w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, a następnie zwrot do Spółki tego samego suszu tytoniowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

W analizowanym przypadku nie dochodziłoby w jakikolwiek sposób do przeniesienia własności lecz czasowego udostępnienia suszu tytoniowego w celu użycia go na potrzeby prowadzenia innej (chemicznej) działalności gospodarczej, z obowiązkiem zwrotu suszu, w tej samej ilości, ale z dopuszczeniem zmiany składu chemicznego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednoznaczne stanowisko w powyższej sprawie zajął już Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4513.9.2017.1.MC). Interpretacja odnosiła się do tożsamego stanu faktycznego (na marginesie - uzyskał ją kontrahent Spółki, z którym zamierza ona podjąć współpracę w omawianym zakresie).

Poddając analizie przepis art. 9b ust. 1 ustawy, łatwo można wykluczyć uznanie tej czynności za:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe - ponieważ nie dochodzi tutaj do przemieszczenia suszu poza granice RP, nie dochodzi do przeniesienia własności suszu;
2.  import - ponieważ susz tytoniowy pochodziłby z Polski;
3.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Nieco szerszego komentarza wymaga kwestia potwierdzenia wyłączenia zakresu rozważanej współpracy z pojęć sprzedaży suszu tytoniowego oraz zużycia suszu tytoniowego.

Otóż jeśli chodzi o sprzedaż suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów akcyzowych, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż taką uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Z kolei art. 9a ust. 2 pkt 1-8 stanowi, iż:

Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu kodeksu cywilnego
2.  zamianę, w rozumieniu kodeksu cywilnego
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu kodeksu cywilnego
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Omawiana formuła współpracy z kontrahentem nie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, żadnej z powyższych czynności. Wypożyczający będzie posiadaczem suszu tytoniowego przez pewien czas, przy czym będzie to tzw. posiadanie zależne, a nie samoistne. Wypożyczający nie będzie władał suszem tytoniowym jak właściciel, a tym samym nie można w tym wypadku mówić o wydaniu suszu tytoniowego.

Jednoznacznie potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - w cytowanej interpretacji z dnia 6 kwietnia 2017 r. o sygn. 1462-IPPP3.4513.9.2017.1.MC, Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na korzystaniu z czasowo wypożyczonego (udostępnionego) suszu tytoniowego od podmiotu prowadzącego skład podatkowy, pośredniczącego podmiotu tytoniowego, grupy producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, następnie zwrocie tego samego suszu tytoniowego do tego samego dostawcy \[\`(...)\`\] nie stanowią u Wnioskodawcy czynności podlegających opodatkowaniu akcyza na podstawie art. 9b ust. 1 ustawy.

W analizowanym przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zamianę w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, wydanie w zamian za wierzytelności, wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego, darowiznę w rozumieniu przepisów ustawy Kodeksu cywilnego, wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności, przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy czy też przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Ponadto z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku znany jest podmiot, który przekazuje w wypożyczenie susz tytoniowy (tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiotu tytoniowego, grupa producentów lub rolnik, który wyprodukował susz tytoniowy), do którego Wnioskodawca zwraca ten sam susz tytoniowy, względem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy."

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 2 ust. 1, art. 9b ust. 1 i 2 oraz art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czasowe wypożyczenie suszu tytoniowego do wypożyczającego (nie prowadzącego składu podatkowego, nie wytwarzającego wyrobów akcyzowych, który nie jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym) w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, a następnie zwrot tego samego suszu tytoniowego do Spółki, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) wydał w dniu 3 sierpnia 2017 r. interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4013.83.2017.1.MK, w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) stanowisko Wnioskodawczyni, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie czasowego wypożyczenia suszu tytoniowego za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest nieprawidłowe.

W przedmiocie sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 626 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej - zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono bez względu na kod CN susz tytoniowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, przedsiębiorca zagraniczny posiadający oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1961 i 1997) lub przedsiębiorca zagraniczny, który wyznaczył podmiot reprezentujący go na terytorium kraju, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie suszu tytoniowego, który został wpisany do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych

Stosownie do art. 99a ust. 1 ustawy za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy.

Stosownie do art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Stosownie do § 9b ust. 3 ustawy jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu – art. 9b ust. 4 ustawy.

W sytuacji, o której mowa w § 9b ust. 4 ustawy, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy – art. 9b ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 11a ustawy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;
2.  wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;
3.  zużycia suszu tytoniowego;
4.  nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;
5.  powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

W myśl art. 138g ust. 1 ustawy ewidencję suszu tytoniowego prowadzą:

1.  pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego, w przypadku gdy pośredniczącym podmiotem tytoniowym jest przedsiębiorca zagraniczny, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. b;
3.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20c, w przypadku gdy pośredniczącym podmiotem tytoniowym jest przedsiębiorca zagraniczny, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Stosownie do art. 138g ust. 2 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1\. ustalenie ilości suszu tytoniowego:

1.  nabytego na terytorium kraju,
2.  nabytego wewnątrzwspólnotowo,
3.  importowanego,
4.  sprzedanego na terytorium kraju,
5.  dostarczonego wewnątrzwspólnotowo,
6.  eksportowanego,
7.  zużytego przez pośredniczący podmiot tytoniowy,
8.  zniszczonego;

2\. ustalenie:

1.  podmiotu, od którego susz tytoniowy został nabyty lub importowany,
2.  podmiotu, któremu susz tytoniowy został sprzedany,
3.  podmiotu, do którego susz tytoniowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany;

3\. ustalenie ilości i sposobu przetworzenia suszu tytoniowego, w przypadku gdy pośredniczący podmiot tytoniowy przetwarza susz tytoniowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy Szef KAS w pierwszej kolejności wskazuje, że na gruncie ustawy określenie „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby opodatkowania akcyzą tytoniu w celu wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i etapu rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem tytoniowym mamy w związku z tym do czynienia od momentu zakończenia uprawy tytoniu. Oznacza to, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, w tym zarówno liście tytoniu przeznaczone do przetworzenia (oddzielenia blaszki liścia od żyły) jak i odpady tego procesu, tj. żyły, łodygi czy pył tytoniowy.

Należy również zaznaczyć, że art. 9b ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy zawiera katalog czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w zakresie dotyczącym suszu tytoniowego.

Ustawodawca równocześnie dopuszcza obrót suszem tytoniowym bez konieczności zapłaty akcyzy z tego tytułu, przy czym obrót tym suszem tytoniowym możliwy jest wyłącznie pomiędzy ściśle określoną wąską grupą podmiotów.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka jako pośredniczący podmiot tytoniowy rozważa czasowe udostępnianie suszu tytoniowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na pozyskiwaniu substancji chemicznych z roślin m.in. dla przemysłu kosmetycznego. Proces technologiczny w jakim uczestniczyłby udostępniony susz tytoniowy polegałby na penetracji matrycy roślinnej rozpuszczalnikiem, który nie wpływałby na zniszczenie ani zasadniczą zmianę formy wsadu (wygląd zewnętrzny czy zapach). W procesie pozyskiwania substancji chemicznych z suszu tytoniowego nie dochodziłoby do zmiany właściwości fizycznych wsadu. Susz tytoniowy o nieco zmienionym składzie chemicznym pozostawałby suszem tytoniowym i wracałaby do Spółki.

Wypożyczanie odbywać się będzie na podstawie umowy wypożyczenia, w której za wypożyczenie suszu tytoniowego płaci wypożyczający. Na podstawie tej umowy, wypożyczający będzie zobowiązany do zwrócenia surowca tytoniowego, który był wypożyczony, co jest istotne dla Spółki. Zarządzanie magazynem i procesem u wypożyczającego będzie przebiegało w ten sposób, aby uniemożliwić mieszania się tytoniu pochodzącego od różnych podmiotów.

Wypożyczający nie prowadzi składu podatkowego, nie wytwarza wyrobów akcyzowych oraz nie jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przekazanie w wypożyczenie suszu tytoniowego będzie sprzedażą w rozumieniu ustawy.

W art. 9b ust. 1 ustawy określony został katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w przypadku suszu tytoniowego. Z enumeratywnie określonego katalogu przedmiotu opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego wynika, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą będzie podlegał obrót suszem tytoniowym odbywający się pomiędzy innymi podmiotami niż pośredniczące podmioty tytoniowe lub podmioty prowadzące składy podatkowe, które zużywają susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych. Obrót suszem tytoniowym pomiędzy innymi podmiotami niż te, które zostały określone w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, spowoduje powstanie na podstawie tego przepisu obowiązku podatkowego w akcyzie.

W świetle brzmienia art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego.

Ustawodawca w celu wyeliminowania wątpliwości co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, określił jakie czynności uznaje się za sprzedaż. Zgodnie art. 9b ust. 2 ustawy za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy. Tak szerokie określenie sprzedaży suszu tytoniowego miało na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem może być susz tytoniowy, niezależnie od tego czy czynności te zdefiniowane zostały w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży, która zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. czynności faktycznej lub prawnej, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Mając powyższe na uwadze w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego dotyczącego wypożyczenia suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy innemu podmiotowi, w celu pozyskania z suszu tytoniowego niektórych substancji chemicznych, uznać należy, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem podmiot któremu zostanie wypożyczony susz tytoniowy nie jest podmiotem, o którym mowa w ww. przepisie, tj. podmiotem prowadzącym skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

Tym samym pośredniczący podmiot tytoniowy winien wypożyczany susz tytoniowy opodatkować akcyzą. Zgodnie bowiem z zasadą jednokrotności, opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza czynność, tj. sprzedaż (przekazanie w wypożyczenie) suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy) jako podmiotowi nieuprawnionemu do wejścia w posiadanie suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy mówiące że czasowe wypożyczenie przez Spółkę suszu tytoniowego do wypożyczającego (nie prowadzącego składu podatkowego, nie wytwarzającego wyrobów akcyzowych, który nie jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym) w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, a następnie zwrot tego samego suszu tytoniowego do Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4513.9.2017.1.MC, Szef KAS zauważa, że ww. interpretacja wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy dotyczy innego zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4513.9.2017.1.MC została wydana dla Wnioskodawcy - podmiotu, który pozyskał substancje chemiczne i jest podmiotem wypożyczającym susz tytoniowy od składów podatkowych, pośredniczących podmiotów tytoniowych rolników lub plantatorów, którzy wyprodukowali susz tytoniowy.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef KAS może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.