Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.112.2020.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody (działalność wodociągowa) i odbierania nieczystości (działalność kanalizacyjna).

Gmina prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową. Działalność we wskazanym zakresie jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę (Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie).

Usługi wodociągowe są świadczone przez Gminę głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Po 1 stycznia 2017 r. Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej.

W szczególności, Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą: „…” (dalej także: Inwestycja). Przy realizacji wskazanej Inwestycji, Gmina ponosiła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przebudowy stacji uzdatniania wody. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji były wystawiane na Gminę.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej, Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, z wykorzystaniem pewnych odcinków/fragmentów infrastruktury wodociągowej następuje dostawa wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten jest marginalny.

W przypadku Inwestycji (związanej z przebudową stacji uzdatniania wody w…), jest ona wykorzystywana do świadczenia usług w zakresie dostaw wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na terenie Gminy (działalność opodatkowana podatkiem VAT), jak i w pewnym, ograniczonym zakresie, jest wykorzystywana do dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (działalność pozostająca poza zakresem podatku VAT).

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi).

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r., zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej, w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej od 1 stycznia 2017 r. mogą wystąpić dwie sytuacje:

*   infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody do mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo

*   infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Prewspółczynnik VAT dla Urzędu Gminy może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej także: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wodociągowej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

P(w) = D (zew) / D (cal)

gdzie:

P(w) - prewspółczynnik VAT dla działalności wodociągowej;

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) inne cele stanowiące zadania własne Gminy.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

W opinii Gminy, wskazana metodologia powinna znaleźć zastosowanie w stosunku do odliczeń podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wydatki związane z realizacją wskazanej inwestycji Gmina ponosiła od lipca 2017 r. do kwietnia 2018 r. Wnioskodawca nie dokonał w ogóle odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych wydatków inwestycyjnych (ani w całości, ani w części).

Przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku woda jest/będzie dostarczana do następujących jednostek organizacyjnych Gminy:

*   Urzędu Gminy w….,

*   Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w … (jednostka budżetowa Gminy),

*   Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w … (jednostka budżetowa Gminy).

Poniżej wskazane zostały jednostki organizacyjne Gminy - do których dostarczana jest/będzie woda przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku. Dodatkowo, poniżej wskazane zostały czynności wykonywane obecnie przez te jednostki organizacyjne wraz z ich klasyfikacją dokonaną przez Gminę na gruncie podatku VAT:

1.  Urząd Gminy w … - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w … - czynności (b) zwolnione od podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w … - czynności (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co istotne, dla celów określenia zakresu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy w zakresie dostawy wody. Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niezwiązane z dostawą wody) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej – jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że działalność w zakresie dostarczania wody jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę. Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie. W związku z powyższym przedmiotową infrastrukturę wykorzystuje Gmina.

Infrastruktura wodociągowa opisana we Wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (dalej razem: odbiorcy zewnętrzni).

Infrastruktura wodociągowa (stacja uzdatniania wody) będzie również wykorzystywana dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody w ramach samej Gminy (na rzecz Urzędu Gminy, Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, które stanowią dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą) oraz dostawy wody do zadań własnych Gminy, np. cele przeciwpożarowe (dalej razem: odbiorcy wewnętrzni).

Co istotne, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, obejmująca dostawę wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niezwiązane z dostawą wody do odbiorców zewnętrznych) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Gminy, w niniejszym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych przez Gminę wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Dlatego też, dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT.

Działalność w zakresie dostarczania wody jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę. Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie. W związku z powyższym przedmiotową infrastrukturę wykorzystuje Gmina (w tym jej jednostki organizacyjne).

Opisana we wniosku infrastruktura wodociągowa (stacja uzdatniania wody) będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i będą przez Gminę wykazywane w JPK oraz deklaracjach podatku VAT z odpowiednią stawką VAT.

W ramach działalności Gminy (jako jednego, scentralizowanego podatnika VAT) występują również czynności zwolnione z VAT.

Niemniej, jak zostało już wspomniane, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność Gminy obejmująca dostawę wody (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody) będą traktowane – dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej – jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane ze sprzedażą podlegającą zwolnieniu z VAT.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z innymi czynnościami, dlatego w celu odliczeń konieczne jest stosowanie prewspółczynnika VAT.

Tym niemniej Gmina pragnie podkreślić, iż dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy obejmująca dostawę wody (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości dostarczanej wody, dokonanego na podstawie odczytu z wodomierzy oraz w niewielkim zakresie również na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.). Według tzw. ryczałtu opłaty za wodę uiszcza 38 gospodarstw.

Wszystkie punkty poboru wody są opomiarowane (wodomierze). Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą wodomierzy. Wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostaw wody, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody na rzecz poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników, które nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Pozwala to na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

1.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.

A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej)

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody.

Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT, będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy obejmująca dostawę wody do odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niezwiązane z dostawą wody do odbiorców zewnętrznych) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.”

Następnie na pytanie „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Zainteresowany wskazał „Tak, zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.”

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) z uwagi na zbyt ogólny charakter, nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową, np. wpływy z podatku od nieruchomości lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Skoro przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do danej infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do danej infrastruktury. Sposób określania proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury (stacji uzdatniania wody) na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, wyłącznie w celu dostarczania wody. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania sieci wodociągowej, niż metoda opierająca się na dochodzie urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania sieci wodociągowej.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych ze stacją uzdatniania wody, doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową.

Należy zauważyć, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na założeniach o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.

Przepisy rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, regulacje rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie będą one najpełniej realizowały kryterium wskazanego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej byłoby nieuprawnione.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?” Zainteresowany odpowiedział „Tak, Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.”

Należy zaznaczyć, iż Gmina do tej pory nie stosowała prewspółczynnika obliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody na rzecz poszczególnych kategorii odbiorców).

Rozważany przez Gminę we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszący się do działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

P = D (zew) / D (cal)

gdzie:

P - prewspółczynnik VAT dla działalności wodociągowej;

D (zew) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D (cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowe.

Poniżej Gmina przedstawia kalkulacje prewspółczynników VAT w oparciu o wskazaną metodologię na podstawie danych za poszczególne lata podatkowe.

Prewspółczynnik obliczony na podstawie danych za 2018 r.

Ilość dostarczonej w 2018 r. wody do odbiorców zewnętrznych łącznie wyniosła 306,2 tys. M³, natomiast ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowe) łącznie wyniosła 308,3 tys. M3.

P = 306.200 / 308.300 = 99,31%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku (na podstawie danych za 2018 r.) wynosi 100%. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, prewspółczynnik VAT zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Prewspółczynnik obliczony na podstawie danych za 2017 r.

Ilość dostarczonej w 2017 r. wody do odbiorców zewnętrznych łącznie wyniosła 248,7 tys. M³, natomiast ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowe) łącznie wyniosła 251 tys. M³.

P = 248.700 / 251.000 = 99,08%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku (na podstawie danych za 2017 r.) wynosi 100%. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, prewspółczynnik VAT zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy na podstawie danych za 2018 r.

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z treścią Rozporządzenia, dotyczące roku 2018 to:

*   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący Gminę (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w przepisach Rozporządzenia) - … zł;

*   dochody wykonane urzędu obsługującego Gminę (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w przepisach rozporządzenia) - … zł.

X = … / … = 8,32%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Gminy skalkulowany zgodnie z treścią rozporządzenia - obliczony na podstawie danych dotyczących 2018 roku - wynosi 9%.

Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy na podstawie danych za 2017 r.

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z treścią Rozporządzenia, dotyczące roku 2017 to:

*   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący Gminę (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w przepisach Rozporządzenia) - … zł;

*   dochody wykonane urzędu obsługującego Gminę (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w przepisach Rozporządzenia) - … zł.

X = … / … = 5,93%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Gminy skalkulowany zgodnie z treścią rozporządzenia - obliczony na podstawie danych dotyczących 2017 roku - wynosi 6%.

Wnioskodawca pragnie zastrzec, iż - z uwagi na krótki okres, w którym konieczne było udzielenie odpowiedzi na niniejsze wezwanie - starał się dochować należytej staranności przy „przyspieszonej” kalkulacji prewspółczynnika na podstawie przepisów rozporządzenia. Tym niemniej, przyjęte dane mogą ulec nieznacznej zmianie w wyniku ponownej, precyzyjnej analizy danych.

W celu wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, Gmina przyjęła i przedstawiła dane dotyczące lat 2017 i 2018.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji przedstawionej we wniosku były ponoszone w 2017 i 2018 r. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu należy przyjąć dane za te okresy (tj. odpowiednio za 2017 r. w stosunku do wydatków ponoszonych w 2017 r. oraz za 2018 r. w stosunku do wydatków ponoszonych w 2018 r.).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zastrzec, iż - z uwagi na krótki okres, w którym konieczne było udzielenie odpowiedzi na niniejsze wezwanie - starał się dochować należytej staranności przy „przyspieszonej” weryfikacji danych w tym zakresie, niemniej dane te mogą ulec zmianie w wyniku ponownej, precyzyjnej analizy danych dokonanej na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika VAT w przypadku wyboru przez Gminę takiego sposobu kalkulacji proporcji (podczas procesu przygotowania korekt deklaracji VAT lub dokonywania bieżących odliczeń podatku VAT).

Prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku na podstawie danych za 2017 i 2018 rok wynosi 100%.

Prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z treścią rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących 2017 i 2018 roku - wynosi odpowiednio 6% i 9%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy (działalność ta jest rozległa, obejmuje szereg zadań własnych Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik VAT przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów.

Tym samym, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie rzeczywistych danych jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Co istotne, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku (opierający się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody) zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania sieci wodociągowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, a w konsekwencji zapewnia najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, w ramach działalności gospodarczej.

Gmina oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy dostarcza również wodę do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, tj. do celów przeciwpożarowych oraz do celów technologicznych. Wykorzystanie wody do wskazanych celów jest dokonywane na podstawie wodomierzy oraz ryczałtów.

Wnioskodawca nie może wykluczyć w przyszłości innych celów zużycia wody do zadań własnych Gminy. Jednak dla celów określenia zakresu podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy w zakresie dostawy wody.

W związku z powyższym wszystkie inne cele zużycia wody wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele przeciwpożarowe lub cele, które zaistnieją dopiero w przyszłości i których Gmina nie jest w stanie obecnie przewidzieć, są/będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż konstrukcja sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej przedstawiona we wniosku, pozwala na ujęcie wszystkich ewentualnych, nowopowstałych zużyć wody na cele własne Gminy w kalkulacji prewspółczynnika VAT.

Na ujęciach wody znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć. Wszystkie zużycia wody na rzecz podmiotów trzecich są opomiarowane za pomocą wodomierzy. Wyłącznie marginalna część zużytej wody wyliczana jest zgodnie z przepisami prawa na podstawie norm zużycia określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.). Jest to spowodowane warunkami technicznymi, które nie pozwalają na zamontowanie wodomierzy.

Jednak Gmina pragnie zaznaczyć, iż wyliczenie zużycia wody na podstawie norm zużycia jest dokonane na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego i dotyczy wyłącznie 38 gospodarstw.

Gmina ustala rzeczywiste zużycie wody przez wszystkich odbiorców na podstawie urządzeń pomiarowych oraz na podstawie tzw. ryczałtów (norm zużycia określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (która jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (która jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Inwestycją, gdyż powstała w wyniku realizacji Inwestycji infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń VAT (tj. od 1 stycznia 2017 r.) czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym – w analogicznym stanie faktycznym - NSA stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. W dalszej części wskazanego wyroku NSA zaznacza, iż: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z 4 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Łd 421/17; orzeczenie prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że „Należy podkreślić, iż z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy zauważyć, iż kwestia dotycząca sposobu określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może być wyłącznie rozstrzygnięta przez wnioskodawcę znającego specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, który to wie, w jakim celu dokonuje nabycia towarów i usług i z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym znanym jedynie podatnikowi”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie podmiotów (podmioty trzecie i jednostki organizacyjne Gminy), a więc gwarantuje:

1.  dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – przykładowo:

*   w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o \`(...)\` zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”;

*   w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18), w którym NSA uznał, że „W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń, itp. a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy”;

*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18), w którym NSA wskazał, iż „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfik działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (\`(...)\`) "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT”;

*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18), w którym NSA uznał, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego (\`(...)\`) Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA. oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z 2 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 1082/18); 10 maja 2019 r. (I FSK 1971/18); 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r (sygn. I FSK 701/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18); 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.282.2019.2.SR), w której organ uznał, że: „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi, nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”;

*   interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP), w której organ uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków oraz dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2019 (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.320.2019.1.AP); 25 lipca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.246.2019.3.WL; 0111-KDIB3-2.4012.95.2019.3.ASZ) oraz 19 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.194.2019.2.MN).

Gmina pragnie również zauważyć, iż zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę stanowi dostarczanie wody do podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla urzędu gminy nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej Gminy, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 9 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samodzielny zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metoda, jaką Gmina zaproponowała dla wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, jest skalkulowana w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców, tj. na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową. Działalność we wskazanym zakresie jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę (Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie). Usługi wodociągowe są świadczone przez Gminę głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów). Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą: „…”. Przy realizacji wskazanej Inwestycji, Gmina ponosiła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przebudowy stacji uzdatniania wody. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji były wystawiane na Gminę. Niniejszy wniosek dotyczy przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie). Infrastruktura wodociągowa opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Infrastruktura wodociągowa (stacja uzdatniania wody) będzie również wykorzystywana dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody w ramach samej Gminy (na rzecz Urzędu Gminy, Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, które stanowią dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą) oraz dostawy wody do zadań własnych Gminy, np. cele przeciwpożarowe (odbiorcy wewnętrzni). W niniejszym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych przez Gminę wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości dostarczanej wody, dokonanego na podstawie odczytu z wodomierzy oraz w niewielkim zakresie również na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Według tzw. ryczałtu opłaty za wodę uiszcza 38 gospodarstw. Wszystkie punkty poboru wody są opomiarowane (wodomierze). Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą wodomierzy. Wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostaw wody, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Zdaniem Gminy, konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter, nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową, np. wpływy z podatku od nieruchomości lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Sposób określania proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej.

W opinii Gminy, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych ze stacją uzdatniania wody, doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania sieci wodociągowej, niż metoda opierająca się na dochodzie urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania sieci wodociągowej.

Wskazana metoda – jak wskazała Gmina - oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach.

Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości dostarczanej wody, dokonanego na podstawie odczytu z wodomierzy oraz w niewielkim zakresie również na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Według tzw. ryczałtu opłaty za wodę uiszcza 38 gospodarstw.

Gmina wskazała ponadto, iż wszystkie punkty poboru wody są opomiarowane (wodomierze). Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostaw wody, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczona w ten sposób proporcja oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy (działalność ta jest rozległa, obejmuje szereg zadań własnych Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik VAT przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie rzeczywistych danych jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę. Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Co istotne, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku (opierający się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody) zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania sieci wodociągowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, a w konsekwencji zapewnia najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody na rzecz poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników, które nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Pozwala to na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał, iż metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury. A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2018 r. 9%, natomiast prewspółczynnik skalkulowany wg rzeczywistego zużycia wody wynosi 100%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynników dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia/będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem praktycznie każde zużycie wody jest opomiarowany aparaturą pomiarową, z wyjątkiem 38 gospodarstw, dla których ilość ta jest ustalana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.).

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynników może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców, skoro przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).