Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-411/08/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-12
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze wniesienia w 2000r do ww. spółki przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w której wnioskodawca był wspólnikiem.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana S., przedstawione we wniosku z dnia 09 maja 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 16 maja 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze wniesienia w 2000r do ww. spółki przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w której wnioskodawca był wspólnikiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze wniesienia w 2000r do ww. spółki przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w której wnioskodawca był wspólnikiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z umową z dnia 28 lutego 2007r. wnioskodawca sprzedał wszystkie należące do niego udziały w spółce z o.o. Wnioskodawca był właścicielem 79,55% udziałów. Właścicielem pozostałych 20,45% udziałów był drugi wspólnik, który również w dniu 28 lutego 2007r. sprzedał temu samemu nabywcy wszystkie należące do niego udziały.

Sprzedane udziały zostały objęte w trzech etapach:

1.  w 1990r. w zamian za wkład pieniężny, przy założeniu spółki z o.o.
2.  w 2000r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) spółki cywilnej, w której wnioskodawca posiadał 60% a drugi wspólnik 40% udziałów; uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników została zarejestrowana w sądzie rejestrowym w dniu 25 kwietnia 2000r, wnioskodawca objął 6/10 współwłasności nowych udziałów wydawanych za wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej, pozostałą część 4/10 tej współwłasności objął drugi wspólnik
3.  w 2003r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości, niestanowiącej przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału z dnia 15 lipca 2003r. została zarejestrowana w sądzie rejestrowym w październiku 2003r.).

Na przedsiębiorstwo spółki cywilnej wniesione w 2000r. przez wnioskodawcę i drugiego wspólnika, jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. składały się – wg załączonego zestawienia, sporządzonego na podstawie ksiąg spółki cywilnej na dzień 25 kwietnia 2000r – po stronie aktywów:

1.  majątek trwały – 388.829,35 zł oraz
2.  majątek obrotowy – 3.468.486,99 zł, którego elementami składowymi były:  towary o wartości 227.235,43 zł,  należności i roszczenia o wartości 3.048.792,78 zł  środki pieniężne w kwocie 22.278,78 zł.

Ponadto w ww. zestawieniu wykazano czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w wysokości 95.231,07 zł. Po stronie pasywów przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionego przez jej wspólników aportem do spółki z o.o. w ww. zestawieniu wykazano zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne o łącznej wartości 2.910.700,84 zł, w tym  zobowiązania krótkoterminowe – 2.852.729,85 zł  fundusze specjalne – 57.970,99 zł

Ponadto w pasywach wykazano rezerwy na wątpliwe należności w kwocie 145.044,22 zł oraz przychody przyszłych okresów w kwocie 40.206,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należało, zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2000r. art. 23 ust. 1 pkt 53 updof, ustalić wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wniesionego do spółki z o.o. w 2000r. – w celu określenia kosztu nabycia udziałów w spółce z o.o. (kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w 2007r.) w części dot. wnioskodawcy?

We wniosku wskazano przy tym, iż kwestie ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do zbycia w 2007r. udziałów objętych przez wnioskodawcę w roku 1990 (przy założeniu spółki z o.o.) oraz w roku 2003 (w zamian za wkład w postaci zabudowanej nieruchomości) są jednoznacznie uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia w 2007r. udziałów w spółce z o.o. objętych w 2000r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa ma zastosowanie – zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. – obowiązujący do 31 grudnia 2000r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim, za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wartości udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia udziałów, są zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem wkładu wnioskodawcy do spółki z o.o. nie były jednak poszczególne składniki majątku, lecz specyficzny zespół składników majątku, jakim jest przedsiębiorstwo. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie zawierała własnej definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”.

Definiując je, należy więc odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny, dalej k.c. (Dz. U. nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Według art. 551 k.c. – w brzmieniu obowiązującym w 2000r. – przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  firmę (nazwę), znaki towarowe,
2.  księgi handlowe.
3.  nieruchomości i ruchomości, w tym produkty i materiały,
4.  patenty, wzory użytkowe,
5.  zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz
6.  prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali.

Słowa „w szczególności” oznaczają, iż jest to katalog otwarty. Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 08 kwietnia 2003r. (IV CKN 51/2001) orzekając, że „przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych”. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia jednak – jak widać – specyficznego przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo i określenia w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych w zamian za taki wkład, tak jak to czyni norma art. 22 ust. 1f pkt 2 tej ustawy, obowiązująca w tym zakresie od 01 stycznia 2001r. Zgodnie z nią w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia udziałów. Jest to bardzo trafne rozwiązanie, ponieważ przedsiębiorstwo nie stanowi pojedynczego składnika majątku, w stosunku, do którego można określić wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie, lecz zespól elementów, składających się na pewną całość. Nie można np. pomniejszyć wartości przedsiębiorstwa o dokonane odpisy amortyzacyjne. Ponadto tylko w odniesieniu do niektórych składników majątku należących do przedsiębiorstwa da się określić wydatki na nabycie lub wytworzenie. Są to np. wydatki na nabycie lub wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz towarów i własnych produktów. Natomiast trudno mówić o wydatkach na nabycie własnych należności lub środków pieniężnych. W tej sytuacji, uwzględniając stan prawny obowiązujący w 2000r., wnioskodawca uważa, że w celu określenia kosztu nabycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez wnioskodawcę w 2000r. należy ustalić wydatki na nabycie jednego specyficznego składnika majątku, jakim jest przedsiębiorstwo, w oparciu o księgi spółki cywilnej. Zgodnie z załączonym zestawieniem, należy więc uwzględnić następujące pozycje aktywów: majątek trwały pomniejszony o odpisy amortyzacyjne (388.829,35 zł), towary (227.235,43 zł), środki pieniężne (22.278,78 zł), oraz należności (3.073.928,56zł) zaktualizowane o wysokość rezerw i przychodów przyszłych okresów \[3.218.972,78 – (145.044,22 + 40.206,00)\]. Suma wartości wskazanych pozycji aktywów (3.672.066,12 zł) powinna być pomniejszona o wysokość przejętych zobowiązań (2.910.700,84 zł), ponieważ na przedsiębiorstwo składają się również przejęte zobowiązania. Natomiast czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, rezerwy na wątpliwe należności oraz przychody przyszłych okresów nie powinny być uwzględnione, ponieważ nie są to składniki majątku przedsiębiorstwa, lecz pozycje bilansowe dotyczące rozliczeń skutków działalności poprzedniego właściciela. W tej sytuacji koszt uzyskania przychodów ze zbycia w 2000r. udziałów objętych przez wnioskodawcę wyniesie 456.819,17 zł \[06x(3.672.066,12 – 2.910.700,84)\].

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Treścią art. 1 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000r. nr 104, poz. 1104 ze zm.) dokonano skreślenia w ustawie z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) art. 23 ust. 1 pkt 53 tej ustawy. Przepis ten – zgodnie z regulacją ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązywał do dnia 31 grudnia 2000r. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 9 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów; zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy wymienionej w art. 1.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, iż w 2000 roku nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w przedsiębiorstwie prowadzonym w formie spółki cywilnej. Następnie zbył ww. nabyte udziały w roku 2007. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w oparciu o cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, iż w odniesieniu do sprzedaży udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny, ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. nie rozróżniała – jak czyni to w dniu dzisiejszym – sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w zależności od tego czy przedmiotem aportu było przedsiębiorstw (jego zorganizowana część), czy tez inny składnik majątku. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż także w przypadku objęcia w 2000 roku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład jakim jest przedsiębiorstwo, koszty uzyskania przychodów z ich zbycia w roku 2007 należy ustalić zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 53. Ustalenie na dzień nabycia udziałów wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego następuje w sposób, w który ustalano by koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży składników majątku stanowiących ten wkład, gdyby nie zostały one wniesione do spółki w formie aportu. Nie należy zatem utożsamiać wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku z ich wartością rynkową ustaloną na dzień objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na brak szczególnych regulacji dotyczących wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej, jak również w odniesieniu do zbycia przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, iż biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w 2000r. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca dokonał wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu współwłasności poszczególnych składników majątkowych, składających się na przedsiębiorstwo. W konsekwencji powyższego dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia w 2007r. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w 2000r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, należy ustalić wysokość wydatków poniesionych na nabycie, wytworzenie bądź ulepszenie poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Suma tych wydatków, zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia objętych w zamian za aport udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem tylko wydatki poniesione na nabycie, wytworzenie bądź ulepszenie składników majątku, które da się ustalić. Zauważyć przy tym należy, iż nie można utożsamiać wartości bilansowej spółki cywilnej ustalonej na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w cyt. art. 23 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy. Wartość bilansowa obejmuje bowiem swoim zakresem także wartości nie stanowiące w myśl tego przepisu kosztów uzyskania przychodu jak np. należności, czy też środki pieniężne.

Stosownie do art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca posiadał 60% udziałów w spółce cywilnej, wniesionej następnie w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na względzie cyt. wyżej art. 8 ww. ustawy stwierdzić należy, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, należy ustalić zgodnie z cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy i proporcjonalnie do udziału wspólnika w majątku spółki cywilnej, będącej przedmiotem aportu.

Dlatego też przedstawione we wniosku stanowisko **jest nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.