Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.43.2020.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia w związku z wypłata dywidendy.
Słowa kluczowe: dywidendy; wypłata; właściciel; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 27 marca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy X będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   czy w przypadku uznania, że:
    1.  X nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT,
    2.  rzeczywistym właścicielem dywidendy jest Y

\-dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia w związku z wypłata dywidendy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 marca 2020 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.43.2020.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy kapitałowej, której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję i sprzedaż kompletnych rozwiązań i systemów (\`(...)\`).

Właścicielem 100% udziałów Spółki jest X GmbH (dalej: „X”), z siedzibą w Niemczech - podlegająca w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. X posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Posiadanie udziałów Spółki przez X wynika z tytułu własności.

X jest spółką holdingową tj. podmiotem, który nie prowadzi działalności operacyjnej, pełniącym w grupie kapitałowej funkcję spółki-matki dla spółek zależnych, czerpiącej przychody z posiadania udziałów w spółkach zależnych (tj. w Spółce i spółkach zależnych z siedzibą na terytorium Niemiec). Udziałowcem X, posiadającym 100% jej udziałów, jest Y z siedzibą w Szwecji, podlegającą w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Y posiada 100% udziałów X nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Posiadanie udziałów X przez Y wynika z tytułu własności.

Spółka może w przyszłości dokonywać wypłat dywidend na rzecz X. Kwota dywidendy, wraz z ewentualnymi innymi płatnościami na rzecz X, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), nie będzie przekraczać w danym roku podatkowym 2 mln zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne podatników skazanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy X będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku uznania, że:
    1.  X nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT,
    2.  rzeczywistym właścicielem dywidendy jest Y

\-dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Spółka może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy X będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT. Żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia bowiem zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidendy zwolnione są od podatku dochodowego, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
2.  uzyskującym przychód z dywidendy jest spółka posiadająca w Polsce lub innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę,
4.  spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dywidendę posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej dywidendę w wysokości określonej w pkt 3 powyżej (tj. co najmniej 10%), nieprzerwanie przez okres dwóch lat (warunek ten uważa się za spełniony również w przypadku gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości co najmniej 10% przez spółkę uzyskująca dywidendę upływa po dniu uzyskania tej dywidendy - vide art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

Art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zastrzega natomiast, że przedmiotowe zwolnienie z podatku CIT stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę przez spółkę otrzymującą dywidendę wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zawierają również:

1.  art. 22b ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnienie to stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
2.  art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze tego zwolnienia byłoby:
    1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 ustawy CIT;
    2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - vide art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Pobór podatku CIT od dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, został powierzony przez ustawodawcę spółce wypłacającej dywidendę, działającej w tym przypadku w charakterze płatnika - tj. spółka wypłacająca dywidendę jest zobowiązana pobrać z kwoty dywidendy należnej udziałowcowi (akcjonariuszowi) kwotę podatku CIT i odprowadzić ją do urzędu skarbowego, natomiast dywidenda pomniejszona o pobrany podatek CIT jest przelewana na rachunek udziałowca (akcjonariusza). Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. określają dwa tryby poboru przez płatnika podatku CIT od dywidendy:

1.  pierwszy tryb co do zasady ma zastosowanie do płatności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego (dalej: „Płatności poniżej 2 mln zł”);
2.  drugi tryb co do zasady ma zastosowanie do płatności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika (dalej: „Płatności powyżej 2 mln zł”).

W przypadku Płatności poniżej 2 mln zł zastosowanie powinny znaleźć następujące regulacje:

1.  art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka wypłacająca dywidendę stosuje zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pod warunkiem udokumentowania przez spółkę otrzymującą dywidendę, mającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji;
2.  art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka wypłacająca dywidendę stosuje zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pod warunkiem uzyskania od spółki otrzymującej dywidendę pisemnego oświadczenia, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
3.  art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

W przypadku płatności powyżej 2 mln zł spółka wypłacająca dywidendę zobowiązana jest pobrać podatek CIT obliczony według stawki podatkowej 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł - bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych (w tym art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (vide art. 26 ust. 2e ustawy o CIT). W takiej sytuacji zastosowanie zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, możliwe jest (w drodze wyjątku) jedynie w następujących przypadkach:

1.  uzyskania tzw. opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT (vide art. 26 ust. 2g ustawy CIT),
2.  złożenia przez spółkę wypłacającą dywidendę (płatnika) oświadczenia, że (i) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oraz że (ii) po przeprowadzeniu (z należytą starannością) weryfikacji, warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania tego zwolnienia, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 (tj. niekorzystanie przez spółkę otrzymującą dywidendę z zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, posiadanie przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy oraz statusu rzeczywistego właściciela dywidendy, a także prowadzenie przez spółkę otrzymującą dywidendę rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, z którą wiąże się uzyskany przychód w postaci dywidendy).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku Płatności poniżej 2 mln zł płatnik ma obowiązek potrącić od wypłacanej dywidendy podatek CIT obliczony według stawki 19%, chyba że możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i płatnik zweryfikował z należytą starannością spełnienie warunków zastosowania tego zwolnienia.

Warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zostały określone w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT. W przepisach tych ustawodawca wskazał, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest aby:

1.  wypłacającym dywidendę była spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce (art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT);
2.  otrzymującym dywidendę była spółka, która łącznie:
    1.  podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w kraju członkowskim Unii Europejskiej (EOG), bez względu na miejsce osiągania tych dochodów (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT),
    2.  nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT);
    3.  jest właścicielem co najmniej 10% udziałów spółki wypłacającej dywidendę, które będzie posiadała w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej 2 lat i posiadanie udziałów wynika z tytułu własności (art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i 4d pkt 1 ustawy o CIT),
3.  istniała podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (art. 22b ustawy o CIT).

W celu zaś potwierdzenia spełnienia tych warunków spółka wypłacająca dywidendę powinna posiadać:

1.  aktualny certyfikat rezydencji spółki otrzymującej dywidendę (art. 26 ust. 1c ustawy o CIT) oraz
2.  pisemne oświadczenie spółki otrzymującej dywidendę, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT).

Nałożony z początkiem 2019 r. na spółki wypłacające dywidendy ogólny wymóg dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, odnosi się, zdaniem Spółki, właśnie do warunków wymienionych powyżej i wynikających wprost z przywołanych powyżej przepisów ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, zarówno warunki jakie muszą zostać spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend po stronie podatnika (spółki otrzymującej dywidendę) i płatnika (spółki wypłacającej dywidendę), jak i zakres weryfikacji dokonywanej przez płatnika, przy której ma on zachować należytą staranność, wynikają wprost z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów ustawy o CIT. W ocenie Spółki, nie można interpretować przedstawionych powyżej przepisów/warunków, w tym w szczególności ogólnego wymogu dochowania należytej staranności płatnika, w sposób rozszerzający, wykraczający poza to co zostało wprost określone przez ustawodawcę w przepisach ustawy o CIT i nakładający na płatnika obowiązki, które nie wynikają z tych przepisów.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że przytoczone powyżej przepisy ustawy o CIT, dla zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie określają wymogu posiadania przez podatnika (spółkę otrzymującą dywidendę) statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Skoro zaś warunek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawy o CIT, nie można go, zdaniem Spółki, wywodzić z ogólnego wymogu dochowania przez płatnika (spółkę wypłacającą dywidendę) należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT, płatnik winien dochować należytej staranności przy weryfikacji warunków stosowania zwolnienia wynikających z ustawy o CIT, a wśród warunków tych ustawodawca nie wskazał okoliczności posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek lub należności licencyjnych (tzn. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)) ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, odsetki lub należności licencyjne są zwolnione z opodatkowania, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  wypłacającym odsetki/należności licencyjne jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
2.  uzyskującym przychody z tytułu odsetek lub należności licencyjnych jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
3.  spółka wypłacająca odsetki/należności licencyjne oraz spółka otrzymująca odsetki/należności licencyjne są powiązane kapitałowo w ten sposób, że jedna spółka posiada w drugiej bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) lub obie spółki posiadają wspólnego udziałowca (akcjonariusza), który posiada bezpośrednio co najmniej 25% w obu tych spółkach - nieprzerwany okres posiadania udziałów powinien wynosić co najmniej 2 lata;
4.  spółka otrzymująca odsetki/należności licencyjne jest ich rzeczywistym właścicielem.

Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT - przepisie regulującym zasady zwolnienia z podatku CIT m.in. odsetek i należności licencyjnych - obok warunków co do zasady analogicznych jak w przypadku zwolnienia dotyczącego dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, brak w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku CIT, w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT – stanowiłoby, zdaniem Spółki, niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. Fakt, że przepisy art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zostały sformułowane w ten sposób przez ustawodawcę świadomie i celowo, potwierdza również treść art. 26 ust. 1f ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spółka wypłacająca odsetki/należności licencyjne lub dywidendy powinna posiadać pisemne oświadczenie spółki, na rzecz której dokonuje płatności, potwierdzające, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto, w przypadku płatności odsetek/należności licencyjnych oświadczenie to powinno wskazywać, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, oraz warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, różnią się od siebie - przede wszystkim tym, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zostało uzależnione od uznania podmiotu otrzymującego odsetki/należności licencyjne za rzeczywistego właściciela tych płatności, natomiast dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spełnienie tego warunku nie jest wymagane (tj. spółka otrzymująca dywidendę nie musi być ich rzeczywistym właścicielem).

Powyższe powinno, zdaniem Spółki, prowadzić do konkluzji, że dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT. Spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane przez płatnika z należytą starannością. Warunki te nie obejmują natomiast weryfikacji tego czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.

Obowiązku takiego nie można, zdaniem Spółki, wywodzić z treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, odnoszącego się do Płatności powyżej 2 mln zł. Przepis ten stanowi, że w sytuacji, w której spółka wypłacająca dywidendę chciałaby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do Płatności powyżej 2 mln zł (nadwyżki należności wypłacanych na rzecz udziałowca przekraczającej kwotę 2 mln zł) powinna złożyć oświadczenie, że (i) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz że (ii) po przeprowadzeniu (z należytą starannością) weryfikacji, warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania tego zwolnienia, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, tj. w oświadczeniu tym płatnik (spółka wypłacająca dywidendę) powinien wskazać, że nie stwierdził, że:

1.  odbiorca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
2.  odbiorca należności nie jest jej rzeczywistym właścicielem,
3.  odbiorca należności nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju rezydencji podatkowej.

W ocenie Spółki, zawarte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT (wskazującego na konieczność weryfikacji czy odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem) dotyczy wyłącznie należności wypłacanych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 (a więc odsetek i należności licencyjnych). Jak bowiem szczegółowo opisano powyżej, w odniesieniu do tego rodzaju wypłat, dla zastosowania zwolnienia z podatku CIT ustawa o CIT wymaga, by odbiorca był ich rzeczywistym właścicielem. Takiego wymogu nie przewidują natomiast przepisy dotyczące zwolnienia z podatku CIT dla dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Przepis z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, określa wyłącznie formalne wymogi skorzystania ze zwolnienia dywidend z podatku CIT w ściśle określonej sytuacji (tj. wypłaty dywidendy w sytuacji gdy łączna kwota płatności na rzecz udziałowca z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekroczy 2 mln zł). Przepis ten ma więc charakter wtórny do przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, regulującego warunki materialne, które muszą zostać spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia. Dlatego też, zdaniem Spółki, tego rodzaju przepis, z uwagi na swój charakter, nie może ustanawiać nowych, dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - w analizowanym przypadku warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że w stanie faktycznym (powinno być zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, kwota dywidendy, wraz z ewentualnymi innymi płatnościami na rzecz X, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie przekraczać w danym roku podatkowym 2 mln zł. Spółka nie będzie więc w ogóle zobowiązana do stosowania wspomnianego art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w niniejszym wniosku, skoro żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Spółka może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy X będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

Końcowo podkreślić należy również, że ustawa o CIT zawiera regulacje pozwalające organom podatkowym odmówić zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku gdyby zwolnienie to było wykorzystywane przez podatników/płatników w sposób sprzeczny z jego celem - np. w przypadku gdyby dywidenda była wypłacana na rzecz podatnika niebędącego ich rzeczywistym właścicielem, ale spełniającego wszystkie warunki do stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT, wyłącznie w celu uniknięcia podatku CIT w Polsce.

Zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze tego zwolnienia byłoby:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 ustawy CIT;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - vide art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Regulacje te stanowią, zdaniem Spółki, wystarczające zabezpieczenie Skarbu Państwa przed niepożądanym unikaniem opodatkowania z wykorzystaniem zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Nie jest zatem konieczne domniemywanie istnienia dodatkowego warunku do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w postaci posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela - w sytuacji gdy warunek taki nie wynika w żaden sposób z obowiązujących przepisów ustawy o CIT. W sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, będzie wykorzystywane w sposób sprzeczny z jego celami (np. w przypadku wypłaty dywidendy do spółki mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej, niebędącej jej rzeczywistym właścicielem, objętej zwolnieniem z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, która to spółka przekazywałaby następnie tą dywidendę do innej spółki z siedzibą poza Unią Europejską, nieobjętej zwolnieniem z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), organy podatkowe dysponują instrumentami (w postaci wspomnianego powyżej art. 22c ustawy o CIT) pozwalającymi na odmowę zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w takich przypadkach i opodatkowanie dywidendy w Polsce według stawki „podstawowej” 19%, określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska Spółki w przedmiocie pytania oznaczonego numerem 1 za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że do wypłacanych dywidend może stosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, także w sytuacji, w której X nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT, a rzeczywistym właścicielem dywidendy będzie Y (np. w sytuacji przekazania przez X całości lub części dywidendy otrzymanej od Spółki do Y).

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zastąpionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE (dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie z motywami wprowadzenia Dyrektywy, wskazanymi w jej treści:

1.  Celem Dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.
2.  Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach UE warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.
3.  Przed wejściem wżycie dyrektywy 90/435/EWG przepisy podatkowe regulujące stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych państw członkowskich znacznie się między sobą różniły i były, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż przepisy mające zastosowanie do spółek dominujących i zależnych tego samego państwa członkowskiego. Współpraca między spółkami różnych państw członkowskich była tym samym utrudniona, w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego. Niezbędne było zatem wyeliminowanie tych niedogodności przez wprowadzenie wspólnego systemu, aby ułatwić konsolidację spółek na poziomie Unii.
4.  W przypadku gdy spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych, państwo członkowskie spółki dominującej musi powstrzymać się od opodatkowania tych zysków albo opodatkować te zyski upoważniając jednocześnie spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków.
5.  Ponadto niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Z powyższego wynika zatem, że Dyrektywa oraz tworzone na jej podstawie przepisy prawa krajowego służyć powinny zapewnieniu wspólnych, jednolitych w całej Unii Europejskiej rozwiązań prawno-podatkowych sprzyjających współpracy gospodarczej pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi z różnych państw członkowskich i ułatwiających ich konsolidację poprzez tworzenie grup kapitałowych wykorzystujących wspólny potencjał gospodarczy spółek dominujących i spółek zależnych. Jednym z głównych instrumentów mających zapewnić realizację tych celów jest zaś ujednolicenie przepisów podatkowych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym w ramach UE.

Dyrektywa realizuje swoje cele poprzez:

1.  wskazanie podmiotów, do których ma zastosowanie tj. „spółek państwa członkowskiego”:
    1.  mających jedną z form prawnych wymienionych w załączniku I (w tym do spółek utworzonych według prawa polskiego określanych jako „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, spółek utworzonych według prawa niemieckiego określanych jako „Gesellschaft mit beschrankter Haftung” oraz spółek utworzonych według prawa szwedzkiego określanych jako „aktiebolag”),
    2.  które zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego są uważane za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim,
    3.  podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I, bez możliwości wyboru lub zwolnienia - z których jedna spółka ma charakter spółki dominującej posiadającej co najmniej 10% udziału w kapitale spółki zależnej (vide art. 2 lit. a oraz art. 3 pkt 1 Dyrektywy);
2.  określenie generalnej zasady, iż „zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu” (vide art. 5 Dyrektywy).

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę cele i postanowienia Dyrektywy, zwolnienie z podatku CIT dywidendy wypłacanej przez Spółkę powinno mieć zastosowanie zarówno w przypadku gdy jej rzeczywistym właścicielem będzie X jak i w przypadku gdy jej rzeczywistym właścicielem będzie Y. Y również jest spółką dominującą wobec Spółki (posiada 100% udziałów X, która z kolei posiada 100% udziałów Spółki) mającą siedzibę w innym kraju UE (Szwecji), będąca rezydentem podatkowym w Szwecji, podlegającą w Szwecji opodatkowaniu do całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającą tam ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W świetle postanowień i celów Dyrektywy płatność dywidendy przez Spółkę do X, której rzeczywistym beneficjentem będzie Y powinna być zwolniona z podatku CIT w Polsce. Tylko bowiem w takiej sytuacji zrealizowane zostaną cele Dyrektywy, nakazujące zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami zależnymi i spółkami dominującymi mającymi siedzibę/zarząd w Unii Europejskiej.

Podkreślić przy tym należy, że w analizowanej sytuacji dywidenda wypłacana przez Spółkę nie będzie w żaden sposób transferowana do innego kraju spoza UE. Nie ma zatem żadnego zagrożenia, że zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zostanie wykorzystane przez Spółkę, X lub Y w sposób sprzeczny z celem tego przepisu oraz celem Dyrektywy. Dywidenda będzie wypłacana pomiędzy spółkami powiązanymi (z udziałem przekraczającym 10%) będącymi rezydentami podatkowymi w krajach Unii Europejskiej i faktycznie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym w krajach swojej rezydencji podatkowej. Zgodnie zaś celami i postanowieniami Dyrektywy (vide art. 2 lit. a, art. 3 pkt 1 i art. 5 Dyrektywy) tego rodzaju dywidenda powinna być zwolniona z opodatkowania podatku CIT potrącanego u źródła dochodu (tutaj: w Polsce).

W ocenie Spółki, z uwzględnieniem celów i postanowień Dyrektywy należy również interpretować i stosować art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji powinien on mieć zastosowanie do dywidendy wypłacanej przez Spółkę zarówno w przypadku gdy jej rzeczywistym właścicielem będzie X jak i w przypadku gdy jej rzeczywistym właścicielem będzie Y. W przeciwnym wypadku, tj. w razie uznania, że Spółka powinna pobrać podatek CIT od wypłacanej dywidendy według stawki 19% określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, pomimo, że:

1.  dywidenda faktycznie będzie wypłacana X - spółce posiadającej w kapitale Spółki 100% udziałów, podlegającej w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
2.  rzeczywistym właścicielem dywidendy będzie spółka Y - spółka posiadająca w kapitale X 100% udziałów, podlegająca w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

\--konieczność zapłaty podatku od dywidendy w Polsce (pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika) stanowiłaby zaprzeczenie tego czemu służyć miała Dyrektywa tj. zapewnienia neutralności fiskalnej dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami państw członkowskich UE, poprzez zwolnienie ich z opodatkowania w państwie źródła (w analizowanym przypadku w Polsce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 - 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie wskazać należy, że płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Tym samym, płatnik wypłacający dywidendę, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wnika, że Wnioskodawca może w przyszłości dokonywać wypłat dywidend na rzecz X. Kwota dywidendy, wraz z ewentualnymi innymi płatnościami na rzecz X, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, nie będzie przekraczać w danym roku podatkowym 2 mln zł.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

*   prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,
*   ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz
*   możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

\-pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Należy podkreślić, że uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 82/14).

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowią implementacji Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: „Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia” (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16).

W kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE a także w świetle celu Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, należy w naszej ocenie przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy – wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE:

„To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)” – pkt 98 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT. Spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane przez płatnika z należytą starannością. Warunki te nie obejmują natomiast weryfikacji tego czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Nie można również zgodzić się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym do wypłacanych dywidend może stosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, także w sytuacji, w której X nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT, a rzeczywistym właścicielem dywidendy będzie Y (np. w sytuacji przekazania przez X całości lub części dywidendy otrzymanej od Spółki do Y).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Właścicielem 100% udziałów Spółki jest X GmbH z siedzibą w Niemczech - podlegająca w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. X posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Posiadanie udziałów Spółki przez X wynika z tytułu własności.

X jest spółką holdingową tj. podmiotem, który nie prowadzi działalności operacyjnej, pełniącym w grupie kapitałowej funkcję spółki-matki dla spółek zależnych, czerpiącej przychody z posiadania udziałów w spółkach zależnych. Udziałowcem X, posiadającym 100% jej udziałów, jest Y z siedzibą w Szwecji, podlegającą w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Y posiada 100% udziałów X nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Posiadanie udziałów X przez Y wynika z tytułu własności.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów zwolnienie z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty dywidendy ma zastosowanie w przypadku spełnienia określonych warunków.

Jednym z nich jest konieczność posiadania udziałów przez spółkę uzyskującą dochody z dywidend w spółce wypłacającej dywidendę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przypadku uznania, że rzeczywistym właścicielem jest Spółka Y nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, bowiem Spółka Y nie posiada bezpośrednio udziałów Wnioskodawcy.

Zatem, nie można uznać, że zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1.  czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy X będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe,
2.  czy w przypadku uznania, że:
    1.  X nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT,
    2.  rzeczywistym właścicielem dywidendy jest Y

\-dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należy uznać nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.