Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.104.2020.13.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-15
Teza: 1. Czy X prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) 2. Jeżeli stanowisko X w zakresie pytania nr 3 będzie nieprawidłowe, to czy X powinno uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez X poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 424/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 772/20

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 marca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy X prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- jeżeli stanowisko X w zakresie pytania nr 3 będzie nieprawidłowe, to czy X powinno uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez X poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Informacje ogólne.

Wnioskodawca jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. X prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz:

\- czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,

\- podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,

\- przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:

\- Szpital - Wnioskodawca,

\- Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy,

\- Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.

Charakterystyka wykonywanej usługi.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i Wnioskodawca ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności:

\- opis produktu/wyrobu leczniczego,

\- opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,

\- plan badania,

\- szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne.

\- literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń).

Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonanie całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt - zasady rozliczenia i ustalania wynagrodzenia zostały opisane w dalszej części wniosku.

Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych.

Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Głównego badacza.

Sposób rozliczenia usługi i kalkulacja wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Głównemu Badaczowi.

Stosowane przez Wnioskodawcę zapisy umowne dotyczące rozliczeń mają zwykle następujące brzmienie: „Wynagrodzenie dla Ośrodka będzie ustalane i płatne z dołu w okresach trzymiesięcznych (okres rozliczeniowy), w terminie 30 dni od daty otrzymania przez Sponsora faktury wystawionej przez Ośrodek.

Dla potrzeb dokonywania rozliczeń Strony przyjmują, że pierwszy trzymiesięczny okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dacie wykonania pierwszej procedury/wizyty w Ośrodku i kończy w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, w który od tejże daty upłynęły trzy miesiące.

Sponsor/CRO w ciągu dziesięciu (10) dni roboczych po upływie każdego trzymiesięcznego okresu, przedstawi Ośrodkowi wykaz wizyt i procedur przeprowadzonych w danym okresie trzymiesięcznym. Data akceptacji przez Ośrodek ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Ośrodek.”

Przykładowo, przyjmując, że pierwsza procedura w danym badaniu wykonana została 18 stycznia, to trzymiesięczny okres rozliczeniowy kończy się w dniu 30 kwietnia. Zgodnie z zapisem umowy, Sponsor w ciągu kolejnych 10 dni roboczych powinien przesłać zestawienie przeprowadzonych wizyt, wykonanych procedur. Wskazać jednak należy, że w rzeczywistości Sponsorzy/CRO nie wykonują tego obowiązku i nie przesyłają zestawień w zakreślonych 10-cio dniowym terminie.

Procedura częściowego przyjmowania usług (to jest liczby wizyt odbytych przez pacjentów w odpowiednim okresie oraz wyników badań wpisanych do CRF) jest ściśle powiązana z protokołem badania i w praktyce przebiega w następujący sposób:

1\. Główny Badacz i Wnioskodawca czekają na wizytę Monitora badania (wysłanego przez Sponsora), w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Weryfikacja podlega na porównaniu danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową. Monitor badania przyjeżdża do Wnioskodawcy, gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Wizyty Monitora badania nie są regularne, ich częstotliwość ustala Sponsor, Wnioskodawca nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji,

2\. Po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do Wnioskodawcy zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego,

3\. Dział finansowy Wnioskodawcy weryfikuje zestawienia otrzymane od Sponsora,

4\. Jeżeli dział finansowy Wnioskodawcy zgłasza zastrzeżenia do zestawienia, to są one konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem. Zestawienie uzgodnione wstępnie przez Wnioskodawcą i Sponsora jest następnie przedstawiane przez Wnioskodawcę Głównemu badaczowi do zatwierdzenia,

5\. Po akceptacji zestawienia przez Głównego badacza Wnioskodawca dokonuje finalnego zatwierdzenia zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, X należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób przedstawiony w pkt 1-5 powyżej.

Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niż by wynikało z zapisów umowy. Wnioskodawca kieruje się w tym względzie tym, że dopiero w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Na tej podstawie, w oparciu o wewnętrzny dokument „zlecenie na wystawienie faktury”, Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług). Wnioskodawca podkreśla, że:

\- nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi ustalanego jak przedstawiono wyżej,

\- Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy, w ustalonym terminie. Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi, Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy.

Podsumowując, aktualnie Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie PDOP w dniu:

\- każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy,

\- zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi.

### Pytania

1\. Czy X prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

2\. Jeżeli stanowisko X w zakresie pytania nr 3 będzie nieprawidłowe, to czy X powinno uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez X poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie:

X stoi na stanowisku, że:

1\. X prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.

2\. Jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 3 będzie nieprawidłowe, X powinno uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez X poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP.

a. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychodu związanego z działalnością gospodarczą), uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że przychód podatkowy powstaje w dniu, w którym najwcześniej wystąpiło jedno ze zdarzeń:

\- wykonano usługę (w tym częściowo), wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe,

\- wystawiono fakturę,

\- uregulowano należność.

W odniesieniu do tych zasad, Szpital podkreślił w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami i Głównym badaczem, a badanie kliniczne może trwać przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas będą przystępowały od procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego X i Głównemu badaczowi. Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące. Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez X zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego Badacza. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone w porozumieniu z Monitorem badania i Sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Dopiero po akceptacji zestawienia przez Głównego Badacza X finalnie zatwierdza zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i X wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do częściowego wykonania usługi.

X w stanie faktycznym podkreśliło, że w przypadku świadczenia usługi badań klinicznych nie otrzymuje przedpłaty w żadnej formie ani nie wystawia faktury przed wykonaniem usługi. Tym samym X prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W dniu 16 czerwca 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.104.2020.5.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczące ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a updop za nieprawidłowe.

Jednocześnie, mimo uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za nieprawidłowe nie udzieliłem odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4, bowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 3 wynikała z przedstawionej argumentacji a nie z podstawy prawnej.

Interpretację doręczono Państwu 17 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 15 lipca 2020 r., które wpłynęło 20 lipca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o uchylenie skarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 PPSA.

Pismem z 18 sierpnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.104.2020.6.JKT udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 772/20.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 424/21 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 grudnia 2023 r.

Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął do mnie 15 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

\- czy X prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop.

Na mocy tego przepisu,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej realizuje usługi badań klinicznych. Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych.

Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza za moment przyjęcia częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niż by wynikało z zapisów umowy. Wnioskodawca kieruje się w tym względzie tym, że dopiero w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Na tej podstawie, w oparciu o wewnętrzny dokument „zlecenie na wystawienie faktury”, Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług). Wnioskodawca podkreślił, że:

\- nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi ustalanego jak przedstawiono wyżej,

\- Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy, w ustalonym terminie. Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi, Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że przychód należny z tytułu opisanych we wniosku usług, powinien być określany, na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, tj. dzień przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy X prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), należy uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska do pytania oznaczonego nr 3 za prawidłowe, bezzasadne stało się rozpatrywanie Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 4.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 424/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 772/20.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).