Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.125.2020.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis Wnioskodawcy na wniosku z dnia 23 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina w latach 2014-2015 zrealizowała projekt pn. „(…)” (dalej: Projekt).

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na operację w ramach Osi Priorytetowej (…).

Zakres prac obejmował m.in.:

1.  demontaż istniejącego pokrycia dachowego i wykonanie nowego,
2.  przebudowę wewnętrznych ścian,
3.  przebudowę instalacji wewnętrznych,
4.  wykonanie remontu elementów wykończeniowych – posadzek, okładzin ściennych,
5.  ocieplenie stropu, ścian piwnicznych oraz ścian zewnętrznych budynku wraz z wykonaniem robót elewacyjnych,
6.  wymianę stolarki okiennej i drzwiowej.

W ramach Projektu Gmina w latach 2014-2015 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług (dalej: Wydatki). Wydatki zostały udokumentowane przez jej kontrahentów fakturami VAT, wystawianymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Celem Projektu było zachowanie, ochrona oraz poprawa stanu zabytkowego obiektu budynku administracyjnego poprzez remont Ratusza Miejskiego w (…) (dalej: Ratusz) oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i estetycznej Gminy. Realizacja projektu przyczyniła się do zachowania i poprawy stanu Ratusza będącego siedzibą władz samorządowych, a także zwiększenia jakości i dostępności infrastruktury dziedzictwa kulturowego w Gminie.

Obiekt Ratusza scala w sobie funkcję turystyczną, kulturalną, i kulturotwórczą, administracyjną, reprezentacyjną, społeczną oraz zajęty jest też na działania policji. Odrestaurowana w ramach Projektu infrastruktura służy każdemu, kto chce z niej skorzystać, w szczególności dotyczy to mieszkańców Gminy korzystających z niej w celach załatwienia spraw społecznych oraz turystów przyjeżdżających licznie na teren Gminy. W ramach Projektu w piwnicach Ratusza utworzono (…), w której zostały wyeksponowane pamiątki oraz zabytki przekazane Gminie przez Stowarzyszenie (…), a także mieszkańców Gminy. Zabytkowy charakter obiektu podkreśla również odrestaurowany mur pruski na II piętrze oraz odkryte fragmenty muru z cegieł gotyckich na zewnątrz budynku.

W budynku Ratusza znajduje się siedziba Urzędu Miejskiego (dalej: Urząd), w której wykonują swoją pracę pracownicy Urzędu oraz Burmistrz Gminy. Ponadto, część pomieszczeń Ratusza została nieodpłatnie udostępniona na rzecz jednostki policji oraz na rzecz (…).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na mocy art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Jednocześnie Gmina wskazała, że przystępując do realizacji Projektu nie miała zamiaru wykorzystywać Ratusza, który został wyremontowany w ramach Projektu, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 21 maja 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Gmina wskazała, że:

1.  Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług począwszy od 1 kwietnia 2004 r.
2.  Siedziba Urzędu znajduje się w budynku Ratusza Miejskiego od początku jej istnienia, tj. na długo przed podjęciem przez Gminę realizacji Projektu.
3.  W okresie ponoszenia wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)” w budynku Ratusza Miejskiego znajdowała się siedziba Urzędu.
4.  Od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 lipca 2016 r. Gmina udostępniała odpłatnie na podstawie umowy najmu na rzecz (…) jedno z pomieszczeń Ratusza wraz z przynależną do niego piwnicą. Od dnia 1 sierpnia 2016 r. Gmina udostępnia ww. pomieszczenia na rzecz (…) nieodpłatnie. Jednocześnie począwszy od 1 stycznia 2004 r. Gmina udostępnia nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia jedno z pomieszczeń Ratusza na rzecz jednostki policji. Poza powyżej opisanymi przypadkami Gmina nie udostępniała/nie udostępnia jakiejkolwiek innej części budynku Ratusza osobom trzecim.
5.  Nieodpłatne udostępnianie części pomieszczeń Ratusza na rzecz jednostki policji oraz na rzecz (…) nie jest realizowane wyłącznie w związku z działalnością statutową Gminy i nie należy wyłącznie do zadań własnych Gminy.
6.  W związku z nieodpłatnym udostępnianiem części pomieszczeń Ratusza na rzecz jednostki policji oraz na rzecz (…) Gmina nie refakturuje żadnych opłat na ww. podmioty.
7.  Zakres prac wykonanych w związku z realizacją Projektu obejmował część budynku Ratusza, w której znajduje się Urząd.
8.  Urząd, jako jednostka obsługująca Gminę realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione od VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Urząd dokonuje:
    *   zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek m.in. Gmina dokonuje sprzedaży działek, świadczy usługi najmu/dzierżawy,
    *   jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków, budowli i ich części oraz sprzedaż gruntów rolnych.W ramach działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT – zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869, ze zm.), w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego leśnego, od środków transportowych, opłat lokalnych oraz udział w podatkach dochodowych, subwencji, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, fakt, iż siedziba Urzędu znajduje się w budynku Ratusza nie powinien mieć w przedmiotowej sprawie znaczenia, gdyż budynek Ratusza sam jako taki nie służy do wykonywania działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej Gmina (za pośrednictwem Urzędu) dokonuje m.in. transakcji sprzedaży działek oraz świadczy usługi najmu/dzierżawy – tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale nie dzieje się to przy pomocy budynku Ratusza, który w tym przypadku ma jedynie charakter pomocniczy (jest siedzibą Urzędu).
9.  Zdaniem Wnioskodawcy, efekty realizacji Projektu były/są wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).
10.  Zdaniem Gminy, towary i usługi zakupione w ramach realizacji Projektu były/są wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.
11.  Zdaniem Gminy, towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji ww. projektu nie były/nie są wykorzystywane ani do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie ponoszenia Wydatków w związku z realizacją Projektu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od tych Wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie ponoszenia Wydatków w związku z realizacją Projektu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od tych Wydatków.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Podobnie stwierdził TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12, w którym orzekł, że „Oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane „do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu” tego podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług”.

Również TSUE w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 stwierdził „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia”.

Powyższy pogląd był wielokrotnie podkreślany także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1526/14 stwierdził, że „(\`(...)\`) podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej”.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem pierwsza ze wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanek umożliwiająca odliczenie podatku VAT jest/będzie spełniona. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu Wydatków, które zostały przez Gminę poniesione w ramach Projektu, nie była spełniona druga z przesłanek uprawniająca do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wskazano Gmina przystępując do realizacji Projektu nie miała zamiaru wykorzystywać Ratusza, który został wyremontowany w ramach Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Celem realizacji Projektu była ochrona i poprawa stanu Ratusza, podniesienie atrakcyjności turystycznej oraz zwiększenie jakości i dostępności infrastruktury dziedzictwa kulturowego na terenie Gminy. Realizacja Projektu przyczyniła się do zachowania i poprawy stanu zabytkowego obiektu budynku administracyjnego, a także do zwiększenia jakości i dostępności infrastruktury dziedzictwa kulturowego w Gminie.

Mając na uwadze, że Projekt miał na celu zachowanie, ochronę oraz poprawę stanu Ratusza oraz podniesienie atrakcyjności turystycznej i estetycznej Gminy, a Wydatki związane z realizacją Projektu z założenia nie miały służyć Gminie bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, stwierdzić należy, że w konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie § 2 pkt 5 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= -----------------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się – w myśl art. 90 ust. 5 ustawy – obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosowanie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina od 1 kwietnia 2004 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w latach 2014-2015 zrealizowała projekt pn. „(…)”.

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na operację w ramach Osi Priorytetowej (…).

Zakres prac obejmował m.in: demontaż istniejącego pokrycia dachowego i wykonanie nowego, przebudowę wewnętrznych ścian, przebudowę instalacji wewnętrznych, wykonanie remontu elementów wykończeniowych – posadzek, okładzin ściennych, ocieplenie stropu, ścian piwnicznych oraz ścian zewnętrznych budynku wraz z wykonaniem robót elewacyjnych, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej.

W ramach Projektu Gmina w latach 2014-2015 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług. Wydatki zostały udokumentowane przez jej kontrahentów fakturami, wystawianymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Celem Projektu było zachowanie, ochrona oraz poprawa stanu zabytkowego obiektu budynku administracyjnego poprzez remont Ratusza Miejskiego oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i estetycznej Gminy. Realizacja projektu przyczyniła się do zachowania i poprawy stanu Ratusza będącego siedzibą władz samorządowych, a także zwiększenia jakości i dostępności infrastruktury dziedzictwa kulturowego w Gminie. Obiekt Ratusza scala w sobie funkcję turystyczną, kulturalną, i kulturotwórczą, administracyjną, reprezentacyjną, społeczną oraz zajęty jest też na działania policji. Odrestaurowana w ramach Projektu infrastruktura służy każdemu, kto chce z niej skorzystać, w szczególności dotyczy to mieszkańców Gminy korzystających z niej w celach załatwienia spraw społecznych oraz turystów przyjeżdżających licznie na teren Gminy. W ramach Projektu w piwnicach Ratusza utworzono (…), w której zostały wyeksponowane pamiątki oraz zabytki przekazane Gminie przez Stowarzyszenie, a także mieszkańców Gminy.

W budynku Ratusza znajduje się siedziba Urzędu Miejskiego, w której wykonują swoją pracę pracownicy Urzędu oraz Burmistrz Gminy. Ponadto, część pomieszczeń Ratusza została nieodpłatnie udostępniona na rzecz jednostki policji oraz na rzecz (…). Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Jednocześnie Gmina wskazała, że przystępując do realizacji Projektu nie miała zamiaru wykorzystywać Ratusza, który został wyremontowany w ramach Projektu, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Siedziba Urzędu znajduje się w budynku Ratusza Miejskiego od początku jej istnienia, tj. na długo przed podjęciem przez Gminę realizacji Projektu. W okresie ponoszenia wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)” w budynku Ratusza Miejskiego znajdowała się siedziba Urzędu. Od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 lipca 2016 r. Gmina udostępniała odpłatnie na podstawie umowy najmu na rzecz (…) jedno z pomieszczeń Ratusza wraz z przynależną do niego piwnicą. Od dnia 1 sierpnia 2016 r. Gmina udostępnia ww. pomieszczenia na rzecz (…) nieodpłatnie. Jednocześnie począwszy od 1 stycznia 2004 r. Gmina udostępnia nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia jedno z pomieszczeń Ratusza na rzecz jednostki policji. Poza powyżej opisanymi przypadkami Gmina nie udostępniała/nie udostępnia jakiejkolwiek innej części budynku Ratusza osobom trzecim. Nieodpłatne udostępnianie części pomieszczeń Ratusza na rzecz jednostki policji oraz na rzecz (…) nie jest realizowane wyłącznie w związku z działalnością statutową Gminy i nie należy wyłącznie do zadań własnych Gminy. W związku z nieodpłatnym udostępnianiem części pomieszczeń Ratusza na rzecz jednostki policji oraz na rzecz (…) Gmina nie refakturuje żadnych opłat na ww. podmioty. Zakres prac wykonanych w związku z realizacją Projektu obejmował część budynku Ratusza, w której znajduje się Urząd. Urząd, jako jednostka obsługująca Gminę realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej od VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Urząd dokonuje: zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek m.in. Gmina dokonuje sprzedaży działek, świadczy usługi najmu/dzierżawy, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków, budowli i ich części oraz sprzedaż gruntów rolnych. W ramach działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT – zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego leśnego, od środków transportowych, opłat lokalnych oraz udział w podatkach dochodowych, subwencji, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

Na gruncie przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości co do braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację opisanego Projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji były/są w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zakupów związanych z inwestycją przeprowadzoną w budynku Ratusza, gdzie znajduje się siedziba Urzędu Miejskiego oraz część pomieszczeń jest udostępniona jednostce policji na podstawie umowy użyczenia oraz – co istotne – w okresie 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 lipca 2016 r. wydzierżawiana na rzecz (…) (a obecnie nieodpłatnie użyczona na rzecz (…)), należy wskazać, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, w ramach realizowanego Projektu wykonano następujące zadania inwestycyjne, polegające na:

*   demontażu istniejącego pokrycia dachowego i wykonaniu nowego,
*   przebudowie wewnętrznych ścian,
*   przebudowie instalacji wewnętrznych,
*   wykonaniu remontu elementów wykończeniowych - posadzek, okładzin ściennych,
*   ociepleniu stropu, ścian piwnicznych oraz ścian zewnętrznych budynku wraz z wykonaniem robót elewacyjnych,
*   wymianie stolarki okiennej i drzwiowej.

Jak również wskazano we wniosku, Urząd, jako jednostka obsługująca Gminę, realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej od VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Urząd dokonuje opodatkowanych VAT transakcji sprzedaży działek, świadczy usługi najmu/dzierżawy, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnionych od podatku (w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych budynków, budowli i ich części oraz sprzedaż gruntów rolnych). Ponadto w ramach działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego leśnego, od środków transportowych, opłat lokalnych oraz udział w podatkach dochodowych, subwencji, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

Powyższe wskazuje zatem, że w będącym przedmiotem inwestycji budynku na dzień ponoszenia wydatków, jak i obecnie, realizowane są zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku, jak również opodatkowane.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących zrealizowanej inwestycji w budynku Ratusza, należy wskazać, że skoro budynek ten jest wykorzystywany do różnych czynności, tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w zakresie, w jakim te towary i usługi służyły/służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poniesionymi w ramach opisanego przedsięwzięcia wydatkami.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonał nabycia towarów i usług, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że jak wskazano we wniosku, przedmiotowa inwestycja realizowana jest w zakresie zadań własnych Gminy.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Podsumowując, w momencie ponoszenia Wydatków w związku z realizacją Projektu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od tych Wydatków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)” uznano za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.