Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/24/BRT/2013/PK-97
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Czy od 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych i prawidłowo oblicza różnice kursowe?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r. Nr ITPB1/415-161/12/WM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 27 kwietnia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych. Interpretacja wydana została na wniosek Pana M… z dnia 07 lutego 2012 r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego** wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kształtek z żeliwa sferoidalnego, opodatkowaną liniowo, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wnioskodawca dokonuje transakcji sprzedaży oraz zakupów z kontrahentami zarówno w walucie polskiej, jak i w walutach obcych. Kwoty należności z tytułu sprzedaży wyrażonej w walutach obcych są wpłacane na rachunki walutowe Wnioskodawcy, zobowiązania wyrażone w walutach obcych są regulowane z rachunków walutowych. Ponadto Wnioskodawca dokonuje transferów pieniężnych (przewalutowania) pomiędzy należącymi do niego rachunkami walutowymi a rachunkami w walucie polskiej. Środki zgromadzone na rachunkach walutowych nie są przeliczane przez bank na walutę polską. Wnioskodawca ustala różnice kursowe od dokonywanych transakcji w oparciu o metodę podatkową i nie będzie dokonywał zmian w tym zakresie. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 w celu ustalenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych Wnioskodawca dokonuje wyceny na walutę polską wyrażonych w walucie obcej:

*   osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu i kosztu,
*   otrzymanych należności - wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy,
*   zapłaconych zobowiązań - wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego,
*   środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego w przypadku przewalutowania według kursu zastosowanego przez bank.

Dodatkowo Wnioskodawca dokonuje ewidencji wypływu środków pieniężnych z rachunków walutowych według wybranej metody FIFO i oblicza różnice kursowe od własnych środków jako różnicę pomiędzy zastosowanym kursem FIFO na dzień wypływu waluty a kursem użytym do wyceny wpływu waluty na rachunek walutowy.

**W związku z powyższym zadano pytanie:** Czy od 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych i prawidłowo oblicza różnice kursowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych i prawidłowo oblicza różnice kursowe. Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 24c ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obliczenia różnic kursowych stosuje kursy walut zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy. Zgodnie z treścią przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2012 r. przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W ocenie Wnioskodawcy przepis w obecnym brzmieniu ogranicza zastosowanie faktycznego kursu waluty do określonych transakcji - kupna lub sprzedaży waluty oraz otrzymania należności i zapłaty zobowiązania. Wnioskodawca dokonuje wyceny transakcji przewalutowania według faktycznego kursu zastosowanego przez bank, zastosowany faktyczny kurs banku jest określony na wyciągu bankowym. Otrzymane należności oraz regulowane zobowiązania powodujące wpływ środków w walucie obcej na rachunek walutowy nie są przeliczane przez bank na walutę polską, nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty. Tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, należy odwołać się do wykładni językowej. Słowo faktyczny oznacza rzeczywisty, realny, istotny, a zastosować należy rozumieć jako użyć czegoś w jakiejś sytuacji. W takim znaczeniu kurs faktycznie zastosowany to kurs rzeczywisty, realny, istotny użyty w określonej sytuacji. W przypadku przewalutowania bank dokonuje transakcji po określonym kursie, który jest podawany na wyciągu bankowym. Otrzymane w walucie należności, które wpływają na rachunek walutowy oraz zapłacone zobowiązania walutowe regulowane z rachunku walutowego nie powodują powstania transakcji sprzedaży lub zakupu waluty, nie są przeliczane przez bank na walutę polską. Nie można więc w takim przypadku mówić ani o kursie zastosowanym, ani kursie faktycznym.

Powyższe potwierdza uzasadnienie Komisji Nadzwyczajnej Przyjazne Państwo do projektu nowelizacji ustawy (druk sejmowy nr 3889 z 15 grudnia 2010 r.), w którym wskazano na szerokie znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty - obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (\`(...)\`) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego. Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Po zmianie przepisów z 1 stycznia 2012 r. faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs faktycznej wymiany pieniężnej, więc gdy nie dochodzi do faktycznego zakupu lub sprzedaży waluty zastosowanie będzie miał średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który należy dokonać wyceny waluty. Uzasadnienie Komisji Nadzwyczajnej Przyjazne Państwo odnosi się także do ujednolicenia przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości. Art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości mówi o zastosowaniu do wyceny kursu:

*   faktycznie zastosowanego w tym dniu, wynikającego z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
*   średniego ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stosuje prawidłowe kursy wyceny do wyliczania różnic kursowych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 27 kwietnia 2012 r. Nr ITPB1/415-161/12/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ upoważniony uznał m.in., że (\`(...)\`) w celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z otrzymaniem od kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, czy też zapłatą w walucie zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, a także w sytuacji przewalutowania środków z waluty obcej na złotówki – Wnioskodawca powinien uwzględniać kurs faktycznie zastosowany. Dopiero w sytuacjach, gdy nie jest możliwe uwzględnienie tego kursu, może zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Różnice kursowe, zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), podatnicy ustalają na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 14b ust. 2 tej ustawy stanowi, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą, po spełnieniu określonych warunków, ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (\`(...)\`) prowadzi księgi rachunkowe (\`(...)\`), różnice kursowe ustala w oparciu o metodę podatkową, swoje zobowiązania wyrażone w walucie obcej reguluje przelewami z posiadanych rachunków walutowych. Kontrahenci również dokonują wpłaty waluty obcej na rachunki walutowe Wnioskodawcy. W tych sytuacjach, na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że (…) dokonuje transferów pieniężnych (przewalutowania) pomiędzy należącymi do niego rachunkami walutowymi a rachunkami w walucie polskiej.

Wobec powyższego, stosownie do art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2012 r.), jeśli nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) to należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Przepis ten stanowi bowiem, iż przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie wskazać należy, że w wyniku rozbieżnej interpretacji pojęcia, faktycznie zastosowanego kursu waluty, problematyka ta znalazła swój wyraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. w wyrokach NSA z dnia 05 lipca 2012 r. sygn. akt. II FSK 2580/10, z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt. II FSK 159/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt. II FSK 524/10.

Utrwalona jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. W sytuacji gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany walut, wówczas zastosowanie ma średni kurs NBP, o którym mowa w art. 24c ust. 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, z którego wynika, że jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego, wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań począwszy od dnia 01 stycznia 2012r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, a w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje transferów pieniężnych (przewalutowania) pomiędzy należącymi do niego rachunkami walutowymi a rachunkami w walucie polskiej uznać należy za prawidłowe. Zasadne jest również stanowisko Wnioskodawcy, iż stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych i prawidłowo oblicza różnice kursowe przyjmując kursy zastosowane przez bank, z którego usług korzysta w sytuacji, gdy dokonuje transferów pieniężnych (przewalutowania) pomiędzy należącymi do niego rachunkami walutowymi a rachunkami w walucie polskiej.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.).Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.