Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-487/12-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-14
Teza: 1. Czy Wnioskodawca w związku z przekazaniem przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste Wspólników będzie miał obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT (od ceny zakupu jak i od poniesionych później nakładów)? 2. Czy Wnioskodawca w związku z wniesieniem przedmiotowej nieruchomości aportem do nowoutworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”) - w przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki Komandytowej (Wnioskodawcy) do majątku osobistego Wspólników - będzie miał obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT (od ceny zakupu jak i od poniesionych później nakładów)?
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; nieruchomości; opodatkowanie; przekazanie; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 8 sierpnia (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem nieruchomości na cele osobiste Wspólników bądź w sytuacji wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do części nieruchomości będącej przedmiotem najmu,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem nieruchomości na cele osobiste Wspólników bądź w sytuacji wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 6 sierpnia 2012 r. oraz w dniu 10 sierpnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań oraz własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka komandytowa („Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT.
2.  Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej na podstawie uchwały o przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę komandytową podjętej przez zebranie wspólników Spółki jawnej, zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego w listopadzie 2011 roku.
3.  Spółka jawna powstała natomiast w drodze przekształcenia spółki cywilnej w wyniku spełnienia warunków określonych w art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych.
4.  Spółka cywilna, przed przekształceniem w Spółkę jawną a następnie komandytową, w toku swojej działalności gospodarczej nabyła nieruchomość zabudowaną (działka gruntu wraz z budynkami i budowlami) od czynnego podatnika VAT. Nabycie miało miejsce w listopadzie 1996 roku, a Spółka cywilna była pierwszym nabywcą przedmiotowej nieruchomości. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Spółce cywilnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość zabudowana wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w miesiącu nabycia i od miesiąca grudnia rozpoczęto amortyzację budynków i budowli zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) nastąpiło, zdaniem Wnioskodawcy, w dniu nabycia przez niego przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, po 1997 roku, przedmiotowa nieruchomość była częściowo wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, również po poniesieniu przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy (Spółkę cywilną i Spółkę jawną) nakładów przekraczających 30% jej wartości początkowej. Spółka cywilna oraz jej następca prawny – Spółka jawna jako czynni podatnicy VAT dokumentowali wynajem na rzecz innych podmiotów wystawianymi fakturami VAT.
6.  Pozostała część nieruchomości (w części nie wynajmowanej) służyła Spółce cywilnej i jej następcom prawnym (Spółce jawnej i komandytowej) do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca (Spółka komandytowa) prowadzi nadal na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą.
7.  W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) poniosła nakłady na przedmiotową nieruchomość przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nakłady te ponoszone były przed jak i po dniu 1 maja 2004 roku. Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów.
8.  Obecnie Wspólnicy Wnioskodawcy planują wycofanie przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego Wspólników (na zasadzie współwłasności ułamkowej). Wycofanie ma nastąpić w 2012 roku.
9.  Po wycofaniu przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego, Wspólnicy planują utworzenie spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna.
10.  Po utworzeniu Spółki Osobowej, Wspólnicy (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące czynnymi podatnikami VAT) zamierzają wnieść aportem przedmiotową nieruchomość na rzecz Spółki Osobowej (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej).
11.  (treść ostatecznie sformułowana w uzupełnieniu do wniosku) W przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego Wspólników (na zasadzie współwłasności ułamkowej), to Wspólnicy Wnioskodawcy rozważają także alternatywny scenariusz. W tym scenariuszu Wnioskodawca wniósłby przedmiotową nieruchomość aportem do nowo utworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Aport planowany jest jeszcze w 2012 roku.
12.  Planowane transakcje, o których mowa w punktach 8 i 11 nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto na moment dokonywania ww. transakcji okres jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości będzie dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość (budynki i budowle) w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Rozważane są dwa alternatywne scenariusze:

1.  Wycofanie nieruchomości ze Spółki będącej Wnioskodawcą do majątku prywatnego Wspólników i wniesienie ich z majątku prywatnego wspólników do innej spółki osobowej, lub alternatywnie,
2.  Wniesienie przez Spółkę – Wnioskodawcę nieruchomości do innej spółki osobowej (gdy nie dojdzie do realizacji scenariusza z punktu nr 1).

Ponadto uzupełniono opis sprawy (pkt nr 4 opisu sprawy) o informację, że jednostkowa cena nabycia poszczególnych składników (gruntu, budynków, budowli) składających się na nabytą nieruchomość zabudowaną była w odniesieniu do każdego nabywanego składnika wyższa niż 15 tys. zł. Zatem wartość początkowa każdego z nabytych składników nieruchomości przekraczała w ujęciu jednostkowym 15 tys. zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

1.  Czy Wnioskodawca w związku z przekazaniem przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste Wspólników będzie miał obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT (od ceny zakupu jak i od poniesionych później nakładów)?
2.  Czy Wnioskodawca w związku z wniesieniem przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”) – w przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej (Wnioskodawcy) do majątku osobistego Wspólników – będzie miał obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT (od ceny zakupu jak i od poniesionych później nakładów)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Jeżeli w stosunku do dostawy nieruchomości zabudowanej, o której to dostawie mowa w pkt 8 opisu zdarzenia przyszłego i planowanych czynności, Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwolnienie z VAT, ze względu na fakt, iż mamy do czynienia z nieruchomością zasiedloną ponad dwa lata temu, a dodatkowo po wykonaniu kilku modernizacji obiekt był w części wydzierżawiany, co również miało miejsce ponad dwa lata temu, to zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT, ale tylko w odniesieniu do nakładów poczynionych po dniu 1 maja 2004 roku.

Jeśli chodzi podatek VAT odliczony przy nabyciu w listopadzie 1996 roku oraz o podatek VAT od nakładów modernizacyjnych poniesionych przed dniem 1 maja 2004 roku, to pozostają one poza zakresem działania obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Wynika to bezpośrednio z art. 163 ust. 2 zdanie czwarte ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do nakładów oddanych do użytkowania po dniu 1 maja 2004 roku obowiązywać będzie korekta, o której mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku gdy w okresie korekty (wynoszącej w przypadku nieruchomości 10 lat licząc od roku, w którym były oddane do używania) nastąpi sprzedaż tych nieruchomości, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby prowadzonej działalności aż do końca okresu korekty. Dokonywana sprzedaż (w przypadku Wnioskodawcy zrównane z nią przekazanie nieruchomości zabudowanej na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy) nakłada zatem obowiązek jednorazowej korekty podatku naliczonego w proporcji do pozostałego okresu korekty.

W odniesieniu do nakładów modernizacyjnych dokonywanych w obiektach budowlanych przyjmuje się, że okresem korekty – podobnie jak dla budynków, budowli i ich części – jest okres dziesięcioletni. Tak też wyjaśniał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2008 r., nr ITPP1/443-705/08/BS:

„(…) Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Jeżeli nakłady spowodowały zwiększenie wartości nieruchomości - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z wydatkami na ulepszenie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 powołanej ustawy. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. (…) Przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. A zatem Wnioskodawca winien dokonać korekty jednorazowo za okres pozostałych 9 lat (…)”.

Zatem w odniesieniu do nakładów oddanych do użytkowania w 2004 roku (po dniu 1 maja) od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty tego podatku w stosunku 2/10 (i dalej od nakładów oddanych do użytkowania w kolejnych latach 2005-2012 odpowiednio w stosunku: 3/10 dla nakładów z 2005 roku, 4/10 dla nakładów z 2006 roku, 5/10 dla nakładów z 2007 roku, 6/10 dla nakładów z 2008 roku, 7/10 dla nakładów z 2009 roku, 8/10 dla nakładów z 2010 roku, 9/10 dla nakładów z 2011 roku, 100% dla nakładów z 2012 roku).

Ad. 2 (własne stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Jeżeli w stosunku do dostawy nieruchomości zabudowanej, o której to dostawie mowa w pkt 11 opisu stanu faktycznego i planowanych czynności – w przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki Komandytowej (Wnioskodawcy) do majątku osobistego Wspólników – Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwolnienie z VAT, ze względu na fakt, iż mamy do czynienia z nieruchomością zasiedloną ponad dwa lata temu, a dodatkowo po wykonaniu kilku modernizacji obiekt był w części wydzierżawiany, co również miało miejsce ponad dwa lata temu, to zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT, ale tylko w odniesieniu do nakładów poczynionych po dniu 1 maja 2004 roku.

Jeśli chodzi o podatek VAT odliczony przy nabyciu w listopadzie 1996 roku oraz o podatek VAT od nakładów modernizacyjnych poniesionych przed dniem 1 maja 2004 roku, to pozostają one poza zakresem działania obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Wynika to bezpośrednio z art. 163 ust. 2 zdanie czwarte ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do nakładów oddanych do użytkowania po dniu 1 maja 2004 roku obowiązywać będzie korekta, o której mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku gdy w okresie korekty (wynoszącej w przypadku nieruchomości 10 lat licząc od roku, w którym były oddane do używania) nastąpi sprzedaż tych nieruchomości uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby prowadzonej działalności aż do końca okresu korekty. Dokonywana sprzedaż (w przypadku Wnioskodawcy aport nieruchomości przy zastosowaniu zwolnienia z VAT do nowo utworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna) nakłada zatem obowiązek jednorazowej korekty podatku naliczonego w proporcji do pozostałego okresu korekty.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnuje z przysługującego mu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji polegającej na aporcie przedmiotowej nieruchomości do Spółki Osobowej, to wprawdzie korekta, o której mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT znajdzie również zastosowanie, ale na mocy art. 91 ust. 6, w celu dokonania korekty Wnioskodawca przyjmie, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi, jest związane z czynnościami opodatkowanymi i faktyczna korekta podatku naliczonego (odliczonego przez Wnioskodawcę) nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem nieruchomości na cele osobiste Wspólników bądź w sytuacji wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do części nieruchomości będącej przedmiotem najmu,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 (…).

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (…) – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegajacymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowa (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Powstała ona w wyniku przekształcenia Spółki jawnej na podstawie uchwały o przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę komandytową podjętej przez zebranie wspólników Spółki jawnej, zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego w listopadzie 2011 roku. Spółka jawna powstała natomiast w drodze przekształcenia spółki cywilnej w wyniku spełnienia warunków określonych w art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych. Spółka cywilna, przed przekształceniem w Spółkę jawną a następnie komandytową, w toku swojej działalności gospodarczej nabyła nieruchomość zabudowaną (działka gruntu wraz z budynkami i budowlami) od czynnego podatnika VAT. Nabycie miało miejsce w listopadzie 1996 roku, a Spółka cywilna była pierwszym nabywcą przedmiotowej nieruchomości. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Spółce cywilnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość zabudowana wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w miesiącu nabycia i od miesiąca grudnia rozpoczęto amortyzację budynków i budowli zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) nastąpiło, zdaniem Wnioskodawcy, w dniu nabycia przez niego przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, po 1997 roku, przedmiotowa nieruchomość była częściowo wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, również po poniesieniu przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy (Spółkę cywilną i Spółkę jawną) nakładów przekraczających 30% jej wartości początkowej. Spółka cywilna oraz jej następca prawny – Spółka jawna jako czynni podatnicy VAT dokumentowali wynajem na rzecz innych podmiotów wystawianymi fakturami VAT. Pozostała część nieruchomości (w części nie wynajmowanej) służyła Spółce cywilnej i jej następcom prawnym (Spółce jawnej i komandytowej) do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca (Spółka komandytowa) prowadzi nadal na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą.

W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) poniosła nakłady na przedmiotową nieruchomość przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nakłady te ponoszone były przed jak i po dniu 1 maja 2004 roku. Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów. Obecnie Wspólnicy Wnioskodawcy planują wycofanie przedmiotowej nieruchomości ze Spółki Komandytowej do majątku osobistego Wspólników (na zasadzie współwłasności ułamkowej). Wycofanie ma nastąpić w 2012 roku. Po wycofaniu przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego, Wspólnicy planują utworzenie spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Po utworzeniu Spółki Osobowej, Wspólnicy (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące czynnymi podatnikami VAT) zamierzają wnieść aportem przedmiotową nieruchomość na rzecz Spółki Osobowej (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej).

W przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego Wspólników (na zasadzie współwłasności ułamkowej), to Wspólnicy Wnioskodawcy rozważają także alternatywny scenariusz. W tym scenariuszu Wnioskodawca wniósłby przedmiotową nieruchomość aportem do nowo utworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo -akcyjna. Aport planowany jest jeszcze w 2012 roku.

Planowane transakcje, nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto na moment dokonywania ww. transakcji okres jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości będzie dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość (budynki i budowle) w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Wartość początkowa każdego z nabytych składników nieruchomości przekraczała w ujęciu jednostkowym 15 tys. zł.

Jak wskazano w interpretacji nr ILPP2/443-487/12-4/MR w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste Wspólników oraz w zakresie opodatkowania wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej planowana dostawa części nieruchomości będącej przedmiotem najmu (polegająca na przekazaniu jej na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, także dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, w tej części.

Natomiast planowane przekazanie przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy w odniesieniu do części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, również dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione będzie opodatkowana 23% stawką podatku, w tej części.

W przypadku natomiast, gdy dojdzie do wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej, to czynność wniesienia części nieruchomości będącej przedmiotem najmu, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, również dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, w tej części.

Czynność wniesienia aportem części nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, będzie stanowiła natomiast odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, również dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione będzie opodatkowana 23% stawką podatku, w tej części.

Z opisu sprawy wynika, że wartość początkowa każdego z nabytych składników nieruchomości przekraczała w ujęciu jednostkowym 15 tys. zł. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) poniosła nakłady na przedmiotową nieruchomość przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nakłady te ponoszone były przed jak i po dniu 1 maja 2004 roku. Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów.

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi natomiast obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r.

Bowiem, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż w związku z dostawą przedmiotowej nieruchomości w przypadku przekazania jej na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy bądź w przypadku wniesienia jej aportem do nowo utworzonej spółki osobowej Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie jest zobowiązany do korygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu nabycia i nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Natomiast dokonanie dostawy przedmiotowej nieruchomości w przypadku przekazania jej na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy bądź w przypadku wniesienia jej aportem do nowo utworzonej spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty podatku w odniesieniu do nakładów poniesionych po 30 kwietnia 2004 r. jeżeli zostały poniesione nakłady inwestycyjne o wartości przekraczającej 15.000 zł, z tytułu poniesienia których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas korekty podatku odliczonego Podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

Podkreślić należy, iż przedmiotowa nieruchomość, która zgodnie z treścią wniosku była wykorzystywana do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z chwilą dostawy, tj. przekazania jej na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy bądź w przypadku wniesienia jej aportem do nowo utworzonej spółki osobowej (w części zwolnionej od podatku) zmieni swoje przeznaczenie i od tego momentu związana jest ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jeżeli nakłady spowodowały zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z wydatkami na ulepszenie, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Jeżeli zatem Wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2004 r. poniósł nakłady inwestycyjne o wartości przekraczającej 15.000 zł, z tytułu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wówczas korekty podatku odliczonego Podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

W związku zatem ze sprzedażą ulepszonych środków trwałych (nieodpłatnym przekazaniem nieruchomości na cele osobiste Wspólników bądź wniesieniem przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej), tj. części nieruchomości będącej przedmiotem najmu, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty odliczonego podatku naliczonego Wnioskodawca jest obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa ulepszonych środków trwałych w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując, że dalsze wykorzystanie środków trwałych ulepszonych jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku).

Reasumując, w związku z przekazaniem części nieruchomości będącej przedmiotem najmu na cele osobiste Wspólników, bądź w przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej (Wnioskodawcy) do majątku osobistego Wspólników i zostanie ona wniesiona aportem do nowo utworzonej spółki osobowej, która to czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku VAT od poniesionych po dniu 30 kwietnia 2004 r. nakładów. Z kolei w przypadku podatku odliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości oraz poniesionych nakładów przed dniem 1 maja 2004 r. nie będzie występował obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Natomiast, w przypadku dostawy części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej działalności gospodarczej, która to czynność będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia nieruchomości, bowiem w takiej sytuacji uznaje się, że będzie ona nadal wykorzystywana do prowadzonej działalności opodatkowanej, zatem nie zachodzi konieczność dokonania korekty podatku od towarów i usług, w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje że w pozostałym zakresie wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr ILPP2/443-487/12-4/MR, ILPP2/443-487/12-6/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.