Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-234/15-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Korekta przychodów.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; korekta; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r., data nadania 29 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. (data nadania 29 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 22 września 2015 r., nr IPTPB3/4510-234/15-2/KJ (doręczonym w dniu 28 września 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 5 października 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 2 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(\`(...)\`) Szpital Niepubliczny Spółka z o.o. w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), (\`(...)\`), działający w formie Spółki z o.o. na podstawie umowy aktu notarialnego z dnia (\`(...)\`) 2004 r., prowadzi działalność leczniczą finansowaną w 100% ze środków publicznych otrzymywanych z Narodowego Funduszu Zdrowia, zgodnie z zawartymi umowami na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2007-2013 realizował projekt inwestycyjny pod nazwą „Poprawa jakości i dostępności świadczeń zdrowotnych poprzez dostosowanie infrastruktury (\`(...)\`) Szpitala Niepublicznego do obowiązujących przepisów prawa”. Projekt ten finansowany był w 85% ze środków Unii Europejskiej. Całkowita wartość projektu wynosiła 5 437 310 zł 66 gr, z czego: dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej wyniosło 3 151 142 zł 53 gr oraz środki własne 2 286 168 zł 13 gr. Projekt został zrealizowany i rozliczony.

Wykonawca projektu został wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie projektu opiewało na kwotę 5 051 207 zł 11 gr. Wykonawca zrealizował przedmiot umowy częściowo, tj. na kwotę 2 923 835 zł 64 gr, zaprzestając wykonywania robót określonych w zawartej umowie. W związku z tym Spółka zakończyła współpracę z ww. wykonawcą odstępując od umowy, jednocześnie naliczając karę umowną, zgodnie z zasadami określonymi w zawartej umowie, tj. w wysokości 20% wynagrodzenia umownego brutto, tj. kwotę 1 010 241 zł 42 gr. Naliczono również odsetki za nieuregulowanie należnej kary na kwotę 43 537 zł 25 gr. Łącznie powstał rozrachunek z ww. wykonawcą na kwotę 1 053 778 zł 67 gr. Na okoliczność ww. obciążenia Szpital wystawił stosowną notę obciążeniową, którą skutecznie doręczono.

Zgodnie z warunkami określonymi w umowie z wykonawcą, Spółka rozliczyła poprzez potrącenie należności z tytułu kary umownej pomniejszając zobowiązania wobec wykonawcy, wynikające z faktycznego wykonania zakresu umowy, potwierdzonego przez służby techniczne oraz przez faktury obciążające Szpital na łączną kwotę 886 602 zł 41 gr, w tym rozliczono:

*   przez potrącenie kwoty 252 560 zł 36 gr z gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy,

*   przez kompensatę wzajemnych wierzytelności za wykonane roboty budowlane na kwotę 634 042 zł 05 gr.

Karę umowną w kwocie rozliczonej, tj. 886 602 zł 41 gr Spółka ujęła w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne w okresie, w którym nastąpiło rozliczenie, tj. 2013 r. i opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych mając na uwadze przepis art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że wykonawca posiadał zobowiązanie pieniężne w stosunku do firmy (\`(...)\`). Jako zabezpieczenie długu został ustanowiony przekaz, który Szpital przyjął w 2012 r. i dokonywał płatności na rzecz wykonawcy bezpośrednio do firmy (\`(...)\`) – zgodnie z przekazem. Jednak w momencie odstąpienia od umowy i naliczenia kary, o której mowa powyżej, Szpital nie zapłacił za faktury do firmy (\`(...)\`) a dokonał potrącenia faktur z karą umowną na kwotę 634 042 zł 05 gr – tak jak opisano powyżej. W związku z tym firma (\`(...)\`) pozwała Szpital do Sądu o zapłatę kwoty 634 042 zł 05 gr. Sąd Okręgowy w (\`(...)\`) Wydział Gospodarczy na posiedzeniu jawnym w dniu (\`(...)\`) 2014 r. rozpoznał sprawę z powództwa (\`(...)\`) w (\`(...)\`) przeciwko Szpitalowi i na podstawie zawartej ugody Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Firmy (\`(...)\`) w (\`(...)\`) w terminie do (\`(...)\`) 2015 r. należność główną w wysokości 634 042 zł 05 gr, wynikającą z faktycznie wykonanych robót i wystawionych faktur przez wykonawcę (sygn. akt \`(...)\`).

Na skutek zawartej ugody dokonane dotychczas rozliczenie kary umownej na kwotę 634 042 zł 05 gr stało się bezskuteczne. Powstanie zobowiązania Szpitala wobec (\`(...)\`) pozbawiło Szpital prawa do kompensaty kary umownej z wierzytelnościami wynikającymi z faktur za faktycznie wykonane roboty budowlane, ponieważ powstało rozliczenie z (\`(...)\`). W związku z powyższym powstała korekta przychodów roku 2013 zarówno w świetle prawa bilansowego jak i podatkowego, a co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy należy skorygować zeznanie roczne CIT-8 za 2013 r.

Reasumując stan faktyczny:

1.  naliczoną i rozliczoną w formie kompensaty, karę umowną w kwocie 634 042 zł 05 gr. uznano za przychód bilansowy i podatkowy, wykazując w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2013 r. jako przychód podatkowy,
2.  zawarta Ugoda Sądowa z dnia (\`(...)\`) 2014 r. (sygn. akt \`(...)\`) cofnęła rozliczenie finansowe naliczonej kary umownej, co spowodowało, że w Spółce wystąpiła należność od kontrahenta z tytułu nierozliczonej kary umownej.

Mając na względzie nieuznanie rozliczenia finansowego przez Ugodę Sadową z dnia (\`(...)\`) 2014 r. (sygn. akt \`(...)\`) i wystąpienie w Spółce należności z tytułu nierozliczonej kary umownej, czy Spółka może skorygować przychody podatkowe, w tym zeznanie roczne CIT-8 za 2013 r., uznając, że nierozliczona kara umowna – będąca należnością dla Spółki – nie jest przychodem podatkowym stosownie do przepisów prawa podatkowego – art. 12 ust. 3, 3a-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy Spółka (Szpital) ma podstawę do korekty przychodów podatkowych i deklaracji podatkowej CIT-8 za 2013 r. biorąc pod uwagę zaistniałe zdarzenie gospodarcze, które opisano wyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital, stosownie do art. 12 ust. 3e zarachował do ewidencji podatkowej rozliczoną karę umowną w kwocie 634 042 zł 05 gr i odprowadził od niej należny podatek za 2013 r.

Zawarta Ugoda Sądowa z dnia (\`(...)\`) 2014 r. (sygn. akt \`(...)\`) cofnęła rozliczenie finansowe naliczonej kary umownej, co spowodowało, że w Spółce wystąpiła należność od kontrahenta z tytułu nierozliczonej kary umownej.

Spółka uważa, że nierozliczona kara umowna – będąca należnością dla Spółki – nie jest przychodem podatkowym i stosownie do przepisów prawa podatkowego – art. 12 ust. 3, 3a-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – miała prawo do skorygowania przychodów podatkowych i deklaracji podatku (CIT-8) za 2013 r. o kwotę 634 042 zł 05 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g. Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Przepis ten obejmuje zatem również m.in. przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy nie określają natomiast zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jeśli więc korekta dotyczy przychodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym została naliczona i pobrana kara to korekta ta powinna być uwzględniona w okresie, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy (rozpoznano przychód z tytułu wykonania usługi) poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na skutek zawartej ugody sądowej dokonane dotychczas rozliczenie kary umownej, zaliczonej do przychodów podatkowych stało się bezskuteczne. Powstanie zobowiązania Szpitala wobec (…) pozbawiło Szpital prawa do kompensaty kary umownej ze zobowiązaniami pieniężnymi wobec (…). W związku z powyższym powstała konieczność dokonania korekty przychodów roku 2013, w świetle prawa podatkowego i deklaracji podatkowej CIT-8.

Wskazać w tym miejscu należy, że zwrot uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych odpowiedniej części kary umownej nie generuje nowego (innego) przychodu, lecz jedynie modyfikuje jego „pierwotną” wysokość.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że Spółka jest uprawniona do zmniejszenia (korekty) przychodów podatkowych o bezskutecznie naliczoną i otrzymaną uprzednio część kary umownej. Zmniejszenie (korekta) przychodów powinna zostać dokonana w miesiącu, w którym został wykazany z tego tytułu przychód pierwotny, tj. w momencie potrącenia kary umownej z należności przysługujących firmie (…) według faktur VAT.

Reasumując, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.