Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.41.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-10
Teza: Czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1 w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności 2 w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność; zobowiązanie; zobowiązanie-wykonanie zobowiązania; świadczenie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r., (data wpływu do tut. BKIP 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1 w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności 2 w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1 w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności 2 w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności 1.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do grupy kapitałowej R prowadzącej działalność deweloperską.

Spółka funkcjonowała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej. Obecnie jednak Spółka nie realizuje już zadań inwestycyjnych. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy R, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki od spółek z grupy, jak i udzieliła pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Przekazanie wierzytelności w ramach datio in solutum

Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swoim wierzycielom na podstawie umowy datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca podmiotowi trzeciemu wobec Spółki, którą Spółka ureguluje w ramach datio in solutum będzie zwana także: „Wierzytelnością 1”. Natomiast wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca Spółce, którą Spółka przeniesie w ramach datio in solutum zwana będzie dalej także: „Wierzytelnością 2”.

Umowa datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej „KC”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniana umowa będzie wskazywać Wierzytelność 2 przekazywaną przez Spółkę oraz określać jej wartość (w tym będzie wskazywać kwotę główną pożyczki oraz odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowa będzie również określać wartość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności 1). Na skutek wykonania umowy datio in solutum zobowiązanie pożyczkowe Spółki wygaśnie w całości lub części (Wierzytelność 1). Umowa każdorazowo określać będzie jaka wartość zobowiązania wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowa będzie określać w szczególności jaka wartość kwoty pożyczki oraz jaka wartość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu). Wartość Wierzytelności 2 przekazanej wierzycielowi w ramach datio in solutum będzie równa wartości Wierzytelności 1, która wygaśnie w ramach datio in solutum.

Przekazanie wierzytelności i akcji w ramach likwidacji

Ponadto grupa R dąży w szerszej perspektywie do uproszczenia jej struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania. W związku z powyższym planowana jest m.in. likwidacja niektórych spółek z grupy (w szczególności tych, które nie realizują obecnie żadnej inwestycji). Ze względu na to, że Spółka nie realizuje już żadnych zadań inwestycyjnych, po dokonaniu rozliczeń o których mowa powyżej, prawdopodobnie zostanie ona postawiona w stan likwidacji zmierzający do jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W związku z likwidacją, cały majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie przekazany jej udziałowcowi. W skład majątku Spółki wchodzić będą wierzytelności pożyczkowe Spółki (tj. wierzytelności o spłatę kwoty głównej pożyczek oraz naliczonych odsetek od pożyczek) i akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej: „SKA”), których właścicielem jest Spółka. Akcje w SKA zostały przez Spółkę objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki. Objęcie akcji w SKA nastąpiło w okresie, kiedy SKA nie posiadała jeszcze statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1888 ze zm., dalej „Ustawa CIT”). Obecnie jednak SKA jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie nim w momencie wydania akcji udziałowcowi w wyniku likwidacji Spółki. Spółka nie uzyskała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychodów z tytułu udziału w SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1 w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności 2 w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, w związku z uregulowaniem Wierzytelności 1 w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie na wierzyciela własności Wierzytelności 2, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek od Wierzytelności 1, które ureguluje w tym trybie na rzecz wierzyciela.

Generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie powyższej regulacji można twierdzić, że odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeżeli pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana w celu o którym mowa w tym przepisie. Niemniej jednak Ustawa CIT zawiera dodatkowe regulacje w zakresie zaliczania odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten po pierwsze stanowi dodatkowe potwierdzenie, że odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wprowadza jednak warunek, że w celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów muszą one zostać faktycznie zapłacone.

Zdaniem Spółki, w związku zawarciem umowy datio in solutum/przeniesieniem na wierzyciela Wierzytelności 2 Spółki w celu uregulowania zobowiązania wynikającego z zaciągniętej przez Spółkę pożyczki (Wierzytelności 1), dojdzie do faktycznej zapłaty odsetek przez Spółkę (o ile z umowy datio in solutum wynikać będzie, że Wierzytelność 1 uregulowana zostaje wraz z odsetkami). Na skutek zastosowania datio in solutum wierzytelność przysługująca wierzycielowi Spółki o zapłatę odsetek od pożyczki zostanie bowiem efektywnie zaspokojona. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostanie fakt, że faktyczna zapłata odsetek nie nastąpi w pieniądzu lecz w formie świadczenia niepieniężnego. Ustawa CIT nie ogranicza bowiem możliwości spłaty odsetek wyłącznie do formy pieniężnej. W celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, należy jedynie ustalić, czy doszło do faktycznego uregulowania zobowiązania z tytuł odsetek, czy podatnik poniósł rzeczywiście ciężar tych odsetek.

Stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. o sygn. II FSK 3024/11, sąd stwierdził, że: „Zastosowanie przez stronę art. 453 Kodeksu cywilnego (tj. instytucji datio in solutum) w celu zwolnienia się od obowiązku spłaty pożyczki wraz z odsetkami nie skutkuje zastosowaniem do poniesionych kosztów odsetek art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodu. Jeśli świadczenie w miejsce wykonania obejmowało świadczenie główne wraz z odsetkami to należało uznać, że odsetki od pożyczek nie zostały umorzone, lecz zapłacone, ponieważ datio in solutum jest rodzajem zapłaty nie tylko w znaczeniu językowym, lecz także w znaczeniu ekonomicznym”.

Stanowisko, zgodnie z którym odsetki zaspokojone w formie datio in solutum mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają także organy podatkowe.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 stycznia 2010 r., o sygn. IBPBI/2/423-1311/09/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 października 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-649/15-2/DP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 lipca 2014 r., o sygn. ILPB3/423-192/14-3/PR.

W ostatniej z wymienionych interpretacji organ stwierdził, że „wykonanie przez Spółkę zobowiązania wobec wierzyciela z tytułu pożyczki wraz z odsetkami poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego w postaci zbycia Składników majątku, w ocenie tut. organu, należy potraktować jako formę zapłaty odsetek. Uznać bowiem należy, że na dzień dokonania tej transakcji odsetki od pożyczki zostaną faktycznie zapłacone”.

Podsumowując, zdaniem Spółki przeniesienie na wierzyciela własności Wierzytelności 2 w ramach datio in solutum w celu uregulowania Wierzytelności 1 (kwoty głównej wraz z odsetkami) będzie oznaczało faktyczną zapłatę odsetek przez Spółkę. Faktycznie uregulowane odsetki będą mogły na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2, 4-7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.