Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-359/15-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-30
Teza: W zakresie zwolnienia z VAT dla nabywanych usług weryfikacji zasadności wysokości roszczeń oraz wsparcia w zakresie zamknięcia umów reasekuracji
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dla nabywanych usług weryfikacji zasadności wysokości roszczeń oraz wsparcia w zakresie zamknięcia umów reasekuracji – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dla nabywanych usług weryfikacji zasadności wysokości roszczeń oraz wsparcia w zakresie zamknięcia umów reasekuracji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej W zawiera umowy reasekuracji czynnej - z punktu widzenia Wnioskodawcy, a z punktu widzenia reasekurowanego - biernej. Zgodnie z zawieranymi umowami W pełni rolę reasekuratora (cesjonariusza) przejmującego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od innego zakładu ubezpieczeń tj. reasekurowanego (cedenta). Innymi słowy, Wnioskodawca świadczy usługę reasekuracji na rzecz reasekurowanego zakładu ubezpieczeń.

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (jako reasekuratorem) a reasekurowanym zakładem ubezpieczeń z tytułu świadczonej usługi reasekuracji, zasadniczo odbywają się w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych. Z jednej strony, w zamian za przejęcie od reasekurowanego ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tj. za świadczenie usługi reasekuracji), Wnioskodawca otrzymuje od niego stosowny udział w składce ubezpieczeniowej (tzw. składkę reasekuracyjną). Z drugiej strony, w związku z przejęciem ryzyka oraz otrzymaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci składki reasekuracyjnej, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową reasekuracji, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty reasekurowanemu zakładowi ubezpieczeń określonego w umowie reasekuracji udziału w odszkodowaniach (świadczeniach) wypłacanych przez reasekurowany zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonych, będących klientami reasekurowanego zakładu ubezpieczeń. Ponadto, w zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji, Wnioskodawca może być zobowiązany do wypłaty na rzecz reasekurowanego zakładu ubezpieczeń kwot z tytułu prowizji reasekuracyjnej, stanowiącej ekwiwalent za poniesione przez reasekurowanego koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych, a także tzw. udział w zysku.

Świadczenie usługi reasekuracji wiąże się z podejmowaniem przez Wnioskodawcę określonych czynności m.in. takich jak ocena ryzyka zawieranych umów o reasekurację, właściwe określenie składki reasekuracyjnej, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową - ustalenie istnienia odpowiedzialności ubezpieczyciela, a w konsekwencji także W jako reasekuratora, wypłata należnych kwot i wzajemne rozliczenia z reasekurowanym zakładem ubezpieczeń.

Mając powyższe na uwadze, w celu prawidłowego świadczenia usług reasekuracji W nabywa od podmiotów zagranicznych tj. podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „Usługodawcy”) usługi wsparcia działalności reasekuracyjnej w zakresie obsługi umów reasekuracji i ustalania zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z tych umów (dalej: „Usługi”). Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi polegają na:

1.  weryfikacji zasadności i wysokości roszczeń zgłaszanych przez reasekurowane zakłady ubezpieczeń - wysokość rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a reasekurowanymi zakładami ubezpieczeń jest uzależniona od wysokości finalnych rozliczeń pomiędzy tymi zakładami ubezpieczeń a ich klientami (ubezpieczonymi). W przypadku bowiem zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego zakład ubezpieczeń zgłasza do Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę udziału reasekuratora w odszkodowaniu należnym ubezpieczonemu. W związku z powyższym, w niektórych przypadkach konieczne jest zweryfikowanie przez Wnioskodawcę zasadności zgłoszonego przez zakład ubezpieczeń roszczenia o wypłatę udziału w szkodzie. Nabywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie usługi można porównać do niektórych czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkody przez ubezpieczyciela. Czynności te, w zależności od konkretnych okoliczności obejmować mogą między innymi ustalanie stanu faktycznego zaistniałej szkody, rzeczoznawstwo, weryfikację kompletności i poprawności zgromadzonej dokumentacji dotyczącej zaistniałej szkody objętej umową reasekuracji, badanie ewidencji i ksiąg zakładu ubezpieczeń w celu potwierdzenia, że szkoda została faktycznie poniesiona i odszkodowanie jest należne;
2.  zarządzaniu wielostronną umowa reasekuracji przez wyspecjalizowany podmiot (dalej: „Broker”) - Wnioskodawca zawarł wielostronną umowę reasekuracji. Z uwagi na ilość stron przedmiotowej umowy oraz stopień skomplikowania wynikających z niej rozliczeń, strony umowy zleciły zarządzanie nią wyspecjalizowanemu podmiotowi - Brokerowi. W ramach zarządzania przedmiotową umową Broker m.in. ustala czy szkoda zgłoszona przez reasekurowany zakład ubezpieczeń jest objęta zakresem ochrony wynikającej z wielostronnej umowy reasekuracji, ustala w jakim zakresie oraz który reasekurator jest zobowiązany do pokrycia szkody, ustala kwoty wszystkich innych wynikających z umowy rozliczeń pomiędzy reasekuratorami a reasekurowanymi zakładami ubezpieczeń. Czynności wykonywane przez Brokera polegają zatem na ustaleniu zakresu odpowiedzialności poszczególnych reasekuratorów oraz ich zobowiązań względem reasekurowanych zakładów ubezpieczeń. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę od Brokera polega więc na ustaleniu zakresu zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy reasekuracji, poprzez przyjmowanie zgłoszeń szkód od reasekurowanych zakładów ubezpieczeń i ustalanie, w jakim zakresie Wnioskodawca jest zobowiązany do ich pokrycia, a także dodatkowo przedstawianie Wnioskodawcy okresowo szczegółowych rozliczeń i raportów w tym zakresie;
3.  wsparciu w zakresie tzw. zamknięcia umów reasekuracji - zamknięcie umowy reasekuracji jest procesem mającym na celu ostateczne rozliczenie umowy reasekuracji, spłacenie wszystkich zobowiązań reasekuratora z niej wynikających, a następnie jej definitywne zakończenie. W związku ze specyfiką rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń i ich klientami (ubezpieczonymi) np. z uwagi na opóźnienia w zgłaszaniu szkód przez klientów zakładów ubezpieczeń czy spory sądowe, a następnie pomiędzy zakładami ubezpieczeń a Wnioskodawcą, proces rozliczenia umów reasekuracji może trwać wiele lat. W celu wyeliminowania możliwości ponoszenia dodatkowych kosztów, w odniesieniu do zawieranych wiele lat temu umów reasekuracji podejmowany jest proces ich zamknięcia. Jest - to proces skomplikowany wymagający szczegółowej wiedzy zarówno ekonomicznej jak i prawnej, dotyczącej treści zawartych umów, zasad rozliczania usług reasekuracji czynnej, przepisów prawnych, którym podlega zawarta umowa reasekuracji. Ze względu na specjalistyczną wiedzę niezbędną do skutecznego przeprowadzenia procesu zamknięcia umowy reasekuracji, Wnioskodawca nabywa usługi obejmujące weryfikację czy wszystkie roszczenia wynikające z umowy reasekuracji zostały pokryte, czy umowa nie zawiera klauzul, które mogłyby rodzić odpowiedzialność Wnioskodawcy w przyszłości, czy proces zamknięcia umowy został przygotowany w optymalny dla Wnioskodawcy sposób, czy wiąże się z najniższym możliwym obciążeniem finansowym.

Mając powyższe na uwadze, nabywane Usługi umożliwiają Wnioskodawcy działalność reasekuracyjną poprzez wsparcie w ustalaniu zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z zawieranych umów reasekuracji i kwot jakie Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić, na rzecz reasekurowanych zakładów ubezpieczeń.

Wnioskodawca podkreśla, że jako nabywca Usług świadczonych przez podmioty zagraniczne jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych Usług.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w odniesieniu do opisanych powyżej Usług uzyskał interpretację indywidualną z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn: IPPP1/443-1087/14-2/KC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi korzystały ze zwolnienia od podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Obecnie Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że przedstawione Usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku odpowiednio nr 1 i 3:

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym usługi weryfikacji zasadności i wysokości roszczeń zgłaszanych przez reasekurowane zakłady ubezpieczeń nabywane przez W , podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.)?
2.  Czy przedstawione w stanie faktycznym usługi wsparcia w zakresie zamknięcia umów reasekuracji nabywane przez W , podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

przedstawione w stanie faktycznym nabywane przez W Usługi, tj.:

*   usługi weryfikacji zasadności i wysokości roszczeń zgłaszanych przez reasekurowane zakłady ubezpieczeń,

*   usługi wsparcia w zakresie zamknięcia umów reasekuracji podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, każda z nabywanych Usługi jest elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług reasekuracji, każda z nich stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz każda z nich jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez W usług reasekuracji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że jego zdaniem nabywane Usługi nie mogą zostać bezpośrednio uznane za usługi reasekuracji lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług (tj. usługi mieszące się w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Powyższe wynika z faktu, że w ramach świadczonych usług Usługodawcy nie przejmują na siebie, w zamian za określoną składkę jakiegokolwiek ryzyka ubezpieczeniowego, co stanowi kluczowy i konieczny element usług reasekuracji, jak i z faktu, że wykonywanie tego rodzaju czynności jest zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru. Usługodawcy nie pośredniczą również w oferowanych przez Wnioskodawcę usługach reasekuracji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczone na jego rzecz Usługi nie są w sposób bezpośredni objęte zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako usługi reasekuracji.

Jednocześnie, polski ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT art. 43 ust. 13, który stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Zgodnie z intencjami polskiego ustawodawcy, wprowadzenie powyższej regulacji miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do tez płynących z orzecznictwa TSUE, dotyczących kwestii zwolnienia od VAT dla usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Przywołany przepis formułuje następujące przesłanki, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od VAT m.in. dla usług wsparcia działalności reasekuracyjnej:

*   usługa stanowi element usługi reasekuracji, który sam stanowi odrębną (od usługi reasekuracji) całość;

*   element ten jest właściwy dla usługi reasekuracji;

*   element ten jest niezbędny dla usługi reasekuracji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie nabywane Usługi spełniają powyższe warunki, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od VAT. Poniżej Wnioskodawca uzasadnia szczegółowo swoje stanowisko w odniesieniu do spełnienia każdego z warunków wskazanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

1.  Usługi świadczone przez Usługodawców jako odrębne całości będące elementami usług reasekuracji świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że każda z Usług świadczonych przez Usługodawców stanowi odrębną całości. Taka kwalifikacja nabywanych Usług wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawców oraz faktu, że czynności te w całości wykonywane są przez podmioty odrębne od Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno również budzić wątpliwości, że każda ze świadczonych Usług stanowi element usług reasekuracji oferowanych przez Wnioskodawcę innym zakładom ubezpieczeń. Każda z nabywanych Usług stanowi bowiem funkcjonalną całość. Wyodrębnienie Usług na gruncie prawnym przejawia się w uregulowaniu ich świadczenia na podstawie odrębnych umów pomiędzy każdym z Usługodawców a Wnioskodawcą, niezależnych od umów reasekuracji zawieranych przez Wnioskodawcę z innymi zakładami ubezpieczeń.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, każda z nabywanych Usług stanowi odrębną całość i każda z nich jest elementem usług reasekuracji świadczonych przez Wnioskodawcę.

1.  Spełnienie przez Usługi kryterium właściwości dla usług reasekuracji

Drugim z kryteriów, warunkującym możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usług, jest kryterium właściwości nabywanych przez W Usług dla usług reasekuracji.

W tym względzie, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że istotą usług reasekuracji (zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o działalności ubezpieczeniowej), jest przejmowanie ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, w szczególności:

1.  zawieranie i wykonywanie umów reasekuracji czynnej i umów retrocesji;
2.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów reasekuracji;
3.  ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów reasekuracji;
4.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów reasekuracji;
5.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez cedentów warunków umów reasekuracji.

W świetle wskazanej powyżej istoty usług reasekuracji, wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę Usługi tj. weryfikacja zasadności i wysokości roszeń zgłaszanych przez reasekurowane zakłady ubezpieczeń, zarządzanie wielostronną umową reasekuracji przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny oraz wsparcie w zakresie tzw. zamknięcia umów reasekuracji są kluczowymi elementami z punktu widzenia prowadzonej działalności reasekuracyjnej, z uwagi na wsparcie Wnioskodawcy w ustalaniu zobowiązań wynikających z zawieranych umów reasekuracji i kwot jakie Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić na rzecz reasekurowanych zakładów ubezpieczeń. Czynności te są zdaniem Wnioskodawcy czynnościami właściwymi (specyficznym) dla działalności reasekuracyjnej.

Odnośnie do rozumienia pojęcia „właściwy”, przepisy ustawy o VAT nie dają jakichkolwiek wskazówek w tym zakresie. Stąd w celu wykładni tego pojęcia w pierwszej kolejności należy posłużyć się jego wykładnią językową. W tym zakresie Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie „właściwy” jako:

1.  taki jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni,stosowny, należyty,
2.  charakterystyczny, typowy dla kogoś lub czegoś,
3.  mający cechy typowe dla danego gatunku dla danej grupy przedmiotów czy zjawisk, będący kimś (czymś) rzeczywiście, naprawdę,
4.  kompetentny, powołany prawnie.

W świetle przywołanej definicji, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi spełniają kryterium właściwości dla usług reasekuracji. Usługi takie jak weryfikacja zasadności i wysokości roszeń zgłaszanych przez reasekurowane zakłady ubezpieczeń, zarządzanie wielostronną umową reasekuracji przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny oraz wsparcie w zakresie tzw. zamknięcia umów reasekuracji w praktyce są właściwe wyłącznie dla branży reasekuracyjnej, a ich nabywanie nie miałoby gospodarczego sensu w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność w innych obszarach gospodarki.

Pojęcie właściwy, zdaniem Wnioskodawcy może być również rozumiane jako „specyficzny” (dla kogoś/czegoś). W tym kontekście specyfika Usług przejawia się w ich dostosowaniu i gospodarczym przeznaczeniu wyłącznie do działalności reasekuracyjnej. W większości przedsiębiorstw istota biznesu polega na tym, aby koszty poniesione na początku etapu działalności były niższe od oczekiwanych przychodów z tej działalności. Nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności stanowi zysk przedsiębiorcy. W przypadku zakładów reasekuracyjnych schemat ten jest odwrócony. Zakład reasekuracji uzyskuje bowiem swoje wynagrodzenie niejako z góry, za okres przyjęcia ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń. Na tym etapie nie jest jednak w stanie ze 100% prawdopodobieństwem przewidzieć ile zdarzeń ubezpieczeniowych wystąpi i jaki koszt będzie musiał faktycznie ponieść w związku z likwidacją powstałych szkód. W przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych umową ubezpieczenia Wnioskodawca zobligowany jest do ustalenia zobowiązań wynikających z zawieranych umów reasekuracji i kwot jakie musi zapłacić na rzecz reasekurowanych zakładów ubezpieczeń co jest specyficzne jedynie dla tego typu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi są usługami właściwymi dla usług reasekuracji oferowanych przez Wnioskodawcę.

1.  Spełnienie przez Usługi kryterium niezbędności dla usług reasekuracji

Ostatnim z kryteriów, sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT umożliwiającym zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla Usług jest kryterium jej niezbędności dla usług reasekuracji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi spełniają również to kryterium. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługi odnoszą się do kluczowego i niezbędnego procesu działalności reasekuracyjnej, jakim jest proces wypłaty odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów reasekuracji. Proces ten jest procesem niezbędnym w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Warto w tym miejscu podkreślić, że proces ten wynika z art. 3 ust. 1a pkt 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Potwierdzeniem niezbędności Usług dla Wnioskodawcy jest fakt, że w praktyce w przypadku braku nabycia Usług od zewnętrznych Usługodawców, Wnioskodawca byłby zmuszony wykonywać ogół czynności w tym zakresie samodzielnie (wewnętrznie). W przypadku Wnioskodawcy względy biznesowe zdecydowały jednak o powierzeniu tych czynności wyspecjalizowanym podmiotom zewnętrznym. Okoliczność ta nie powinna jednak, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzić do dyskryminującego traktowania na gruncie VAT elementów działalności reasekuracyjnej.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że nabywane Usługi spełniają kryterium niezbędności do usług reasekuracyjnych, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

1.  Orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usług znajduje dodatkowe potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Choć poniżej powołane wyroki zapadły w odniesieniu do usług będących elementami usług ubezpieczeniowych, to zdaniem Wnioskodawcy, będę miały odpowiednie zastosowanie również do usług stanowiących element usług reasekuracji.

Przykładowo w wyroku NSA z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 177/13), w którym NSA analizował możliwość zwolnienia od podatku VAT dla usług oceny i inspekcji ryzyka ubezpieczeniowego, NSA stwierdził: „Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony proces oceny ryzyka jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej Towarzystwa, tym bardziej, że już sama usługa oceny ryzyka stanowi czynność ubezpieczeniową (por. art. 3 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Właściwie tutaj Sąd pierwszej instancji zauważył, że bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo. Bez usług inspekcji i oceny ryzyka ubezpieczeniowego, towarzystwo ubezpieczeniowe nie mogłoby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. Znaczenie,jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia, wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych. ”

Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w podobnej sprawie, dotyczącej zwolnienia od podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach procesu oceny ryzyka ubezpieczeniowego (wyrok z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 675/13), w której uznał: „Skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).” Dalej analizując spełnienie przesłanek z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w rozpoznawanej sprawie, NSA stwierdził: „Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest ocena ryzyka, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. Usługi te nie stanowią przy tym jedynie czynności o charakterze technicznym, skoro wiążą się, m.in. z zawieraniem przez spółkę umów z placówkami medycznymi, wydającymi stosowne opinie. Na niezbędność i właściwość spornych usług dla realizacji usług ubezpieczeniowych wskazała również we wniosku o interpretację spółka, pisząc, że uprzednio sporne czynności usługowe wykonywane były przez same zakłady ubezpieczeniowe, co jedynie potwierdza, że stanowią one czynności konieczne oraz właściwe dla realizacji usługi ubezpieczeniowej, skoro bez ich wykonania usługa ta nie mogłaby być zrealizowana. ”

Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 563/13) w odniesieniu do usług wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym nabywanych przez bank.

W wydawanych wyrokach NSA wielokrotnie podkreślał, że dla możliwości zwolnienia od podatku VAT usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej kluczowy jest wpływ nabywanej przez ubezpieczyciela usługi na konkretne produkty (usługi) ubezpieczeniowe, oferowane klientom. Taka sytuacja występuje w odniesieniu do Usług nabywanych przez Wnioskodawcę. W tym zakresie należy podkreślić, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi umożliwiają mu działalność reasekuracyjną poprzez wsparcie w ustalaniu zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z zawieranych umów reasekuracji i kwot jakie Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić na rzecz reasekurowanych zakładów ubezpieczeń.

Linię orzeczniczą NSA dotyczącą zwolnienia od podatku VAT dla usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za ugruntowaną. Treść powyższych wyroków jednoznacznie wskazuje, na szerokie rozumienie przez Naczelny Sąd Administracyjny usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej, które mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Zdaniem Spółki tezy przedstawione przez NSA w licznych wyrokach wydawanych w ostatnim czasie w odniesieniu do usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej, będą miały odpowiednie zastosowanie również do usług stanowiących element usług reasekuracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie nabywanych przez Wnioskodawcę usług weryfikacji zasadności i wysokości roszczeń zgłaszanych przez reasekurowane zakłady ubezpieczeń oraz wsparcia w zakresie zamknięcia umów reasekuracji (pytanie nr 1 i 3 we wniosku).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy reasekuracji czynnej - z punktu widzenia Wnioskodawcy, a z punktu widzenia reasekurowanego - biernej. Zgodnie z zawieranymi umowami pełni rolę reasekuratora (cesjonariusza) przejmującego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od innego zakładu ubezpieczeń tj. reasekurowanego (cedenta). Innymi słowy, Wnioskodawca świadczy usługę reasekuracji na rzecz reasekurowanego zakładu ubezpieczeń.

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (jako reasekuratorem) a reasekurowanym zakładem ubezpieczeń z tytułu świadczonej usługi reasekuracji, zasadniczo odbywają się w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych. Z jednej strony, w zamian za przejęcie od reasekurowanego ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tj. za świadczenie usługi reasekuracji), Wnioskodawca otrzymuje od niego stosowny udział w składce ubezpieczeniowej (tzw. składkę reasekuracyjną). Z drugiej strony, w związku z przejęciem ryzyka oraz otrzymaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci składki reasekuracyjnej, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową reasekuracji, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty reasekurowanemu zakładowi ubezpieczeń określonego w umowie reasekuracji udziału w odszkodowaniach (świadczeniach) wypłacanych przez reasekurowany zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonych, będących klientami reasekurowanego zakładu ubezpieczeń. Ponadto, w zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji, Wnioskodawca może być zobowiązany do wypłaty na rzecz reasekurowanego zakładu ubezpieczeń kwot z tytułu prowizji reasekuracyjnej, stanowiącej ekwiwalent za poniesione przez reasekurowanego koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych, a także tzw. udział w zysku.

W celu prawidłowego świadczenia usług reasekuracji Wnioskodawca nabywa od podmiotów zagranicznych tj. podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, usługi wsparcia działalności reasekuracyjnej w zakresie obsługi umów reasekuracji i ustalania zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z tych umów. Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi polegają na:

1.  weryfikacji zasadności i wysokości roszczeń zgłaszanych przez reasekurowane zakłady ubezpieczeń - wysokość rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a reasekurowanymi zakładami ubezpieczeń jest uzależniona od wysokości finalnych rozliczeń pomiędzy tymi zakładami ubezpieczeń a ich klientami (ubezpieczonymi). W przypadku bowiem zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego zakład ubezpieczeń zgłasza do Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę udziału reasekuratora w odszkodowaniu należnym ubezpieczonemu. W związku z powyższym, w niektórych przypadkach konieczne jest zweryfikowanie przez Wnioskodawcę zasadności zgłoszonego przez zakład ubezpieczeń roszczenia o wypłatę udziału w szkodzie. Nabywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie usługi można porównać do niektórych czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkody przez ubezpieczyciela. Czynności te, w zależności od konkretnych okoliczności obejmować mogą między innymi ustalanie stanu faktycznego zaistniałej szkody, rzeczoznawstwo, weryfikację kompletności i poprawności zgromadzonej dokumentacji dotyczącej zaistniałej szkody objętej umową reasekuracji, badanie ewidencji i ksiąg zakładu ubezpieczeń w celu potwierdzenia, że szkoda została faktycznie poniesiona i odszkodowanie jest należne;
2.  wsparciu w zakresie tzw. zamknięcia umów reasekuracji - zamknięcie umowy reasekuracji jest procesem mającym na celu ostateczne rozliczenie umowy reasekuracji, spłacenie wszystkich zobowiązań reasekuratora z niej wynikających, a następnie jej definitywne zakończenie. W związku ze specyfiką rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń i ich klientami (ubezpieczonymi) np. z uwagi na opóźnienia w zgłaszaniu szkód przez klientów zakładów ubezpieczeń czy spory sądowe, a następnie pomiędzy zakładami ubezpieczeń a Wnioskodawcą, proces rozliczenia umów reasekuracji może trwać wiele lat. W celu wyeliminowania możliwości ponoszenia dodatkowych kosztów, w odniesieniu do zawieranych wiele lat temu umów reasekuracji podejmowany jest proces ich zamknięcia. Jest - to proces skomplikowany wymagający szczegółowej wiedzy zarówno ekonomicznej jak i prawnej, dotyczącej treści zawartych umów, zasad rozliczania usług reasekuracji czynnej, przepisów prawnych, którym podlega zawarta umowa reasekuracji. Ze względu na specjalistyczną wiedzę niezbędną do skutecznego przeprowadzenia procesu zamknięcia umowy reasekuracji, Wnioskodawca nabywa usługi obejmujące weryfikację czy wszystkie roszczenia wynikające z umowy reasekuracji zostały pokryte, czy umowa nie zawiera klauzul, które mogłyby rodzić odpowiedzialność Wnioskodawcy w przyszłości, czy proces zamknięcia umowy został przygotowany w optymalny dla Wnioskodawcy sposób, czy wiąże się z najniższym możliwym obciążeniem finansowym.

Wnioskodawca jako nabywca Usług świadczonych przez podmioty zagraniczne jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia importu usług i tym samym VAT z tytułu tego nabycia.

Formułując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uważa, że każda z nabywanych usług jest elementem świadczonych usług reasekuracji, każda z nich stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz każda z nich jest właściwa i niezbędna do świadczenia usług reasekuracji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca sam wskazał, że opisane w stanie faktycznym usługi nie stanowią ani usług ubezpieczeniowych ani pośrednictwa, co wynika z faktu, że w ramach świadczonych usług, Usługodawcy nie przejmują na siebie, w zamian za określoną składkę jakiegokolwiek ryzyka ubezpieczeniowego, co jest kluczowym i koniecznym elementem usług reasekuracji, jak i z faktu, że wykonywanie tego rodzaju czynności jest zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru. Usługodawcy nie pośredniczą również w oferowanych przez Wnioskodawcę usługach reasekuracji.

Zatem nabywane usługi, aby mogły być uznane za świadczenia korzystające ze zwolnienia z VAT, muszą zawierać się w katalogu usług pomocniczych, które powinny być w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności w zakresie sprzedaży usług reasekuracji.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę Usług, tj. weryfikacji zasadności i wysokości roszczeń zgłaszanych przez reasekurowane zakłady ubezpieczeń oraz wsparciu w zakresie tzw. zamknięcia umów reasekuracji, zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Po uwzględnieniu przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Treść cytowanego wyżej art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zgodnie z definicją słownikową przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» . Skoro art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust.1 pkt 37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust.13 ustawy będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mogą być uznane za usługi właściwe dla usługi reasekuracji, gdyż owszem stanowi ona osobną całość, jednakże nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi reasekuracyjnej zwolnionej z VAT.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako czynności wspierające ustalanie zobowiązań Wnioskodawcy wynikające z zawieranych umów reasekuracji, nie mieszczą się w zakresie usług reasekuracji, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. Usługi świadczone przez zagranicznego Usługodawcę stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność, sprowadzając się de facto do czynności o charakterze technicznym a nie specyficznym czy niezbędnym dla usług reasekuracji.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, opisane usługi nabywane przez Wnioskodawcę, mogły co najwyżej przekładać się na szybsze i skuteczniejsze zweryfikowanie roszczenia, czy szybsze zamknięcie umowy reasekuracji, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia samej usług reasekuracyjnej. Nabywana usługa wsparcia w zakresie tzw. zamknięcia umów reasekuracji, choć jak podkreśla Wnioskodawca, jest procesem długim i niejednokrotnie skomplikowanym prawnie, w rzeczywistości sprowadza się do wykorzystania wiedzy prawniczej i ekonomicznej, nieróżniącej się od typowego doradztwa prawnego. Również takie czynności jak ustalanie faktycznej szkody, rzeczoznawstwo czy weryfikacja kompletności zgromadzonej dokumentacji, pomimo swej przydatności dla usług reasekuracji, nie mogą zostać zakwalifikowane do katalogu usług jedynie właściwych i niezbędnych dla usługi reasekuracji. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Brak cech niezbędności nabywanych Usług może także przejawiać się w tym, że klient Wnioskodawcy, mógł równie dobrze przystąpić do umowy reasekuracji w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie korzystał z tych usług wsparcia. Ponadto, co należy podkreślić, specyfika wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, nie może przesądzać o tym, że opisane Usługi wsparcia, powinny korzystać ze zwolnienia. W każdej branży występuje ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i każdy podmiot w oparciu o najkorzystniejsze dla siebie narzędzia kalkuluje opłacalność swojej działalności. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług weryfikacji zasadności i wysokości roszczeń czy wsparcia w tzw. zamknięciu umów reasekuracji, nie przekreśliłyby możliwości wyświadczania usług reasekuracyjnych przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę Usługi weryfikacji zasadności i wysokości roszczeń zgłaszanych przez reasekurowane zakłady ubezpieczeń oraz wsparciu w zakresie tzw. zamknięcia umów reasekuracji, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymieniona usługa podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Wnioskodawca prawidłowość własnego stanowiska upatruje m.in. w powołanych wyrokach NSA: z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt. I FSK 177/13, z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 675/13 i z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 563/13, Organ, jednak zaznacza, że linia orzecznicza, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług wsparcia zarządzania ryzykiem nie jest jednolita. NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. , sygn. akt I FSK 1246/13 wskazał: „(\`(...)\`) konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do usług udzielania konkretnych kredytów i pożyczek przez bank, ale do usług z zakresu tworzenia dla spółki (jak i pozostałych podmiotów grupy) procedur, modeli w procesie zarządzania bankiem i prowadzenia działalności, jak również obejmują controlling rozumiany jako analiza finansowa, zarządzanie ryzykiem, ocenę efektywności stosowania określonych procedur, przewidywanie zjawisk niekorzystnych. Są to więc działania, które należy określić jako czynności zarządcze instytucją jaką jest spółka, czyli bankiem. Należy zgodzić się, że przy tak ułożonych zasadach współpracy w grupie, są to dla funkcjonowania spółki, tak jak dla każdego banku, czynności niezbędne, tak jak np. czynności z zakresu księgowości, czy kadrowe. Jednak nie stanowią one elementu usługi wymienionej w punkcie 38 i 39, tj. usługi udzielania kredytu, pożyczki, czy usługi z zakresu udzielania poręczeń i gwarancji. Usługi te są bowiem czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3, 4 i ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376) jako czynności bankowe świadczone na rzecz klientów banku. I te tylko podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz czynnościami bankowymi, lecz płaszczyzny zarządczej całej spółki. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u., gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez spółkę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako (w taki czy inny sposób) "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług finansowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.

Reasumując powyższe należy zatem stwierdzić, że czynności z zakresu zarządu bankiem, controllingu, czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u. i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.(\`(...)\`)”.

WSA w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1549/14, gdzie spółka nabywała m.in. usługę wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym, wskazał: „(…) zdaniem Sądu konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do świadczenia usług ubezpieczeniowych, ale do usług z zakresu tworzenia dla Spółki (jak i pozostałych podmiotów Grupy) procedur, instrukcji, wytycznych, modeli w procesie zarządzania i prowadzenia działalności, jak również obejmują controlling rozumiany jako analiza finansowa, zarządzanie ryzykiem, ocenę efektywności stosowania określonych procedur, przewidywanie zjawisk niekorzystnych. Czynności te umożliwiają wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem towarzystwa ubezpieczeń, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp. Są to więc działania, które należy określić jako czynności zarządcze instytucją jaką jest Spółka, czyli towarzystwem ubezpieczeń. Nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej na rzecz konkretnego klienta. Należy zgodzić się, że przy tak ułożonych zasadach współpracy w Grupie – jak zostało to przedstawione we wniosku – są to dla funkcjonowania Spółki, tak jak dla każdego towarzystwa ubezpieczeń, czynności niezbędne, tak jak np. czynności z zakresu księgowości, czy kadrowe. Jak podnosi Skarżąca czynności wykonywane przez GIE A. są nabywane w celu prawidłowego wykonywania przez Spółkę usług ubezpieczeniowych. Bez tych usług Spółka nie działałaby efektywnie. To jednak nie oznacza, że nie świadczyłaby usług ubezpieczeniowych. Usługa ta niewątpliwie wykorzystywana jest w procesie zarządzania Spółką. Jednak czynności wykonywane przez GIE A. nie stanowią elementu usługi wymienionej w punkcie 37. Treść wniosku Spółki wskazuje, że nabywana przez nią usługa abstrahuje od jednostkowej konkretnej usługi ubezpieczeniowej przypisanej do określonego klienta na określonych warunkach. Z treści wniosku nie wynika, aby GIE A. wykonywała na rzecz Skarżącej czynności mające na celu ocenę ryzyka ubezpieczeniowego związanego z konkretnym klientem na etapie zawarcia lub realizacji umowy ubezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z usługami oceny ryzyka ubezpieczeniowego dokonywanej przed zawarciem umowy ubezpieczenia, których dotyczyły m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 września 2013r., I FSK 1300/12 oraz 8 stycznia 2014r., I FSK 177/13. Opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz usługami ubezpieczeniowymi, lecz płaszczyzny zarządczej całej Spółki. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako (w taki czy inny sposób) "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle (\`(...)\`)”. Stanowisko Organu potwierdza również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/174.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.