Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.737.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-06
Teza: Skutki podatkowe realizowanych robót budowlanych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; roboty-roboty budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    4 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy skutków podatkowych realizowanych robót budowlanych. Treść wniosku
    wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
        A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
    2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
        A.A.
        B.B.
        B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
    Opis stanu faktycznego
    Stroną postępowania jest firma A Sp. z o.o., zwana dalej Stroną, będąca czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT), oraz
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej podatkiem CIT).
    Podatek CIT jest płacony przez Stronę, jako tzw. ryczałt od dochodów spółek, o którym
    mowa w Rozdziale 6b UCIT.
    A.A., zwany dalej Zainteresowanym 1 (niebędący stroną postępowania), jest czynnym
    podatnikiem podatku VAT. Podatek dochodowy Zainteresowany 1 płaci, jako
    zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z najmu, niebędącego działalnością
    gospodarczą (czyli jako tzw. Ryczałt w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne - t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm., zwany dalej Ryczałtem).
    Zainteresowany 1 ma zawieszoną działalność gospodarczą.
    B.B., zwana dalej Zainteresowaną 2 (niebędąca stroną postępowania), jest czynnym
    podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego. Podatek dochodowy
    Zainteresowana 1 (winno być: Zainteresowana 2) płaci, jako Ryczałt od przychodów z
    najmu niebędącego działalnością gospodarczą. Zainteresowana 1 (winno być:
    Zainteresowana 2) ma zawieszoną działalność gospodarczą. Zainteresowana 2 jest
    małżonką Zainteresowanego 1, pozostając z nim w ustroju rozdzielności majątkowej.
    Firma B Sp. z o.o., zwana dalej Zainteresowanym 3 (niebędąca stroną postępowania), jest
    czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku CIT. Udziałowcami

    Zainteresowanego 3 są: Strona, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2, oraz Przedsiębiorcy
    I i II (o których dalej).
    Zainteresowany 3 został utworzony, jako podmiot, który ma dwa zadania:
    1) prowadzić na jednym gruncie budowę kompleksu dwóch odrębnych budynków
      usługowo-handlowych, tj.:
      a) Budynku A oraz
      b) Budynku B,
    2) zarządzać Budynkami A i B po ich wybudowaniu (wykonywać to usługowo).
    Opis założeń biznesowych
    Strona, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 są współwłaścicielami gruntu (w
    odpowiednich proporcjach). Na tym gruncie mają być pobudowane dwa Budynki A i B,
    które będą miały następującą strukturę własnościową:
    1) cześć Budynku A będzie własnością Przedsiębiorcy I, który będzie miał tam sklep,
    2) część Budynku A będzie własnością Przedsiębiorcy II, który będzie tam prowadził
      działalność handlowo-usługową,
    3) pozostała cześć Budynku A będzie w odpowiednich procentach własnością Strony,
      Zainteresowanego i Zainteresowanej 2 - którzy będą te powierzchnie wynajmować
      pod działalność handlowo-usługową zewnętrznym podmiotom: w tym przypadku ta
      część Budynku B (winno być: Budynku A) będzie dla Strony środkiem trwałym, jako
      odrębna własność lokalu, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15) lit. a ustawy z dnia 29
      września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r.), zwanej dalej URA,
    4) cześć Budynku B będzie własnością Strony, która będzie tam powadzić działalność
      gospodarczą i to działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT; w tym
      przypadku ta część Budynku B będzie dla Strony środkiem trwałym, jako odrębna
      własność lokalu, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15) lit. a URA,
    5) cześć Budynku B będzie własnością Zainteresowanego 1, który będzie ją wynajmować
      pod działalność handlowo-usługową zewnętrznym podmiotom; ponieważ będzie to
      wynajem powierzchni niemieszkalnych to będzie taki najem opodatkowany podatkiem
      VAT,
    6) pozostała część Budynku B będzie własnością Zainteresowanej 2, która będzie go
      wynajmować pod działalność handlowo-usługową zewnętrznym podmiotom:
      ponieważ będzie to wynajem powierzchni niemieszkalnych to będzie taki najem
      opodatkowany podatkiem VAT.
    We wszystkich tych przypadkach każdy z wyżej wymienionych podmiotów będzie posiadał
    własność odrębnej części Budynków wraz z przypadającą nań odpowiednią proporcją
    udziału własności w gruncie.
    Na tą chwilę Strona, Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 mają podpisaną umowę
    przedwstępną sprzedaży części gruntu (każdy w odpowiednich procentach) na rzecz
    Przedsiębiorców l i II. Umowa sprzedaży będzie miała miejsce w 2025 r. i w jej wyniku
    zostanie osiągnięty zamierzony efekt ustalenia proporcji własności w gruncie u wszystkich
    wymienionych podmiotów (która to proporcja przełoży się na proporcję własności części
    Budynków).
    Budowę Budynków A i B prowadzi Zainteresowany 3. W tym celu podpisał umowę, jako
    tzw. inwestor zastępczy, na generalne wykonawstwo z firmą budowlaną. W związku z tym
    ten generalny wykonawca wystawia faktury za częściowe wykonanie robót budowlanych
    na Zainteresowanego 3. Następnie Zainteresowany 3 będzie obciążał Stronę,
    Zainteresowanego 1, Zainteresowaną 2, oraz Przedsiębiorców I i II wartością tych robót
    budowlanych (zgodnie z odpowiednim harmonogramem), wystawiając na tę okoliczność

    faktury VAT. Efekt tego będzie taki, że każdy z wymienionych podmiotów będzie finalnie
    obciążany wartością robót budowlanych, która się u niego przełoży na wielkość
    przypadającej na niego części Budynków, w proporcji do własności udziału w gruncie,
    uwzględniając także specjalne wymagania techniczne (architektoniczne) tych podmiotów.
    Czyli realnie każdy z tych podmiotów zapłaci za swoją część robót budowlanych, która go
    dotyczy.
    Wszyscy umówili się, że po ostatecznym wyliczeniu ile kosztów budowy obu Budynków
    dotyczy każdego podmiotu, zostanie sprzedany grunt Przedsiębiorcom I i II w proporcji na
    nich przypadającej (wspomniana sprzedaż w 2025 r.), dotyczącej oczywiście Budynku A. Po
    tym kroku pozostanie przy Stronie, Zainteresowanym 1 i Zainteresowanej 2 tyle procentu
    ich udziału we własności gruntu, ile przypadnie w proporcji na własność ich części w
    Budynkach A i B.

## Pytanie

1. Czy Zainteresowany 3 wystawiając w opisywanym scenariuszu faktury za roboty
      budowlane dotyczące Budynków A i B na Stronę, Zainteresowanego 1 oraz
      Zainteresowaną 2 będzie na tę okoliczność musiał naliczyć podatek VAT?
    2. Czy Strona, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowana 2 będą mogli odliczyć podatek
      naliczony od wydatków na roboty budowlane, wynikający z faktur wystawionych przez
      Zainteresowanego 3 - w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju.
    Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii.
    Według z art. 8 ust. 1 UVAT odpłatnym świadczeniem usług, jest każde świadczenie na
    rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W świetle powyższych regulacji, wszelkie czynności, którym nie towarzyszy przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowią na gruncie UVAT świadczenie
    usług.
    Kryterium przesądzającym o zakwalifikowaniu świadczonych usług jako podlegających
    opodatkowaniu VAT jest element odpłatności. Odpłatność oznacza wykonanie czynności
    za wynagrodzeniem. Przy czym, związek występujący pomiędzy otrzymanym
    wynagrodzeniem, a świadczeniami na rzecz dokonującego tej płatności, musi mieć
    charakter bezpośredni i pozwalający na jednoznaczne uznanie, że płatność następuje za
    to konkretne świadczenie.
    Natomiast, przez usługę należy rozumieć świadczenie pewnych czynności lub
    powstrzymanie się od pewnych czynności, niebędące dostawą towarów, za które strona
    świadcząca (lub powstrzymująca się od świadczenia) pobiera uzgodnione wynagrodzenie.

    Aby więc dane zachowanie strony świadczącej (lub powstrzymującej się od świadczenia)
    uznać za usługę muszą być spełnione następujące warunki (te warunki wynikają z
    orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych):
    1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
      następuje świadczenie wzajemne,
    2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną
      w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi,
    4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    W kontekście powyższego, dla uznania danej czynności (usługi) za odpłatne świadczenie
    usług podlegające opodatkowaniu na gruncie UVAT, czynność ta musi być wykonywana w
    ramach umowy zobowiązaniowej, przy czym jedna ze stron takiej umowy może zostać
    uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności odnoszącego korzyść o charakterze
    majątkowym. Jednocześnie, musi istnieć bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy daną
    czynnością a otrzymanym w zamian za nią wynagrodzeniem.
    W stanie faktycznym niniejszej sprawy, na gruncie uwag powyższych, poza sporem jest to,
    że Zainteresowany 3 będzie na rzecz Strony, Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanej 2
    wykonywał usługę - a konkretnie wykonywał roboty budowlane. Fakt, że te usługi najpierw
    kupi (jako inwestor zastępczy) od ich generalnego wykonawcy nic tutaj nie zmienia. To jest
    po części sens istnienia Zainteresowanego 3 (takie zadanie mu przydzielono). Poza tym
    czymś powszechnym w obrocie gospodarczym (branży budowlanej) jest wykonywanie
    usług przez ich faktyczne podzlecenie komuś innemu (tutaj generalnemu wykonawcy).
    Ponieważ mamy tutaj usługę to Zainteresowany 3, jako czynny podatnik podatku VAT,
    winien ją opodatkować podatkiem VAT (według stawki 23%), który to podatek zostanie
    wyszczególniony w wystawionych na tę okoliczność fakturach VAT. Innymi słowy, mamy
    tutaj spełnione kryterium podmiotowe (Zainteresowany 3 jest czynnym podatnikiem
    podatku VAT), oraz przedmiotowe (mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług),
    a co determinuje opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia Zainteresowanego 3.
    Ad 2.
    Strona, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowana 2 będą mogli odliczyć podatek naliczony
    od wydatków na roboty budowlane, wynikający z faktur wystawionych przez
    Zainteresowanego 3.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 UVAT i w świetle tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19
    oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku
    wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z

    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku
    naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i
    usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych
    zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe
    lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub świadczenia
    usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się
    z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością
    gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak
    można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich
    odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości,
    przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UVAT oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego. Rozpatrywany przypadek nie jest wymieniony w art. 88 UVAT.
    Rozpatrując omawiany przypadek stwierdzić trzeba, że z perspektywy Strony,
    Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanej 2 wydatek na zakup robót budowlanych od
    Zainteresowanego 3 wprost będzie miał przełożenie na ich czynności opodatkowane
    podatkiem VAT, co wynika z opisu stanu faktycznego sprawy. Skoro bowiem:
    1) Zainteresowany 3 musi naliczyć podatek VAT od sprzedaży usług na rzecz Strony,
      Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanej 2 (vide odpowiedź na pytanie nr 1);
    2) zakup robót budowlanych od Zainteresowanego 3 będzie się przekładał przez Stronę,
      Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowaną 2 na sprzedaż z podatkiem VAT (tej
      sprzedaży te wydatki wprost posłużą), czego wymaga art. 86 ust. 1 UVAT dla odliczenia
      podatku naliczonego;
    3) ten podatek do odliczenia będzie wynikał z faktur wystawionych przez
      Zainteresowanego 3, czego wymaga art 86 ust. 2 pkt 1 UVAT;
    4) nie zajdzie tutaj zastosowania żaden z zakazów odliczenia podatku naliczonego,
      przewidziany art. 88 UVAT to odliczenie podatku naliczonego będzie wskazanym
      podmiotom przysługiwać.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas,
    gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć
    stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie
    usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione
    łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8
    marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
    otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
    pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
    przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego.
    Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że
    zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy
    pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
    czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
    świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
        istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i
        usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

        wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość
        faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi
        na rzecz odbiorcy,
        istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        towaru lub usługi,
        odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
        bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
        podatkiem,
        istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja
    definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich
    transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń
    określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy
    stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być
    zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, który stanowi, że:
      W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i
      wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę
    nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym
    samym zakresie.
    Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu
    zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego
    świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci.
    W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją
    kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką
    usługę świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od
    towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług. Konsekwencją uznania
    podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego usługę, jest obowiązek
    wystawienia przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.

    Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy –
    opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale
    także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Strona jest czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Zainteresowany 1 oraz Zainteresowana 2 są czynnymi podatnikami
    podatku VAT, mają zawieszone działalności gospodarcze. Zainteresowany 3 jest również
    czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Udziałowcami Zainteresowanego 3 są: Strona, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2, oraz
    Przedsiębiorcy I i II. Zainteresowany 3 został utworzony, aby prowadzić na jednym gruncie
    budowę kompleksu dwóch odrębnych budynków usługowo-handlowych, tj.: Budynku A
    oraz Budynku B, oraz zarządzać Budynkami A i B po ich wybudowaniu (wykonywać to
    usługowo).
    Strona, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 są współwłaścicielami gruntu (w
    odpowiednich proporcjach), na tę chwilę mają podpisaną umowę przedwstępną
    sprzedaży części gruntu (każdy w odpowiednich procentach) na rzecz Przedsiębiorców l i
    II. Umowa sprzedaży będzie miała miejsce w 2025 r. i w jej wyniku zostanie osiągnięty
    zamierzony efekt ustalenia proporcji własności w gruncie u wszystkich wymienionych
    podmiotów (która to proporcja przełoży się na proporcję własności części Budynków).
    Budowę Budynków A i B prowadzi Zainteresowany 3. W tym celu podpisał umowę, jako
    tzw. inwestor zastępczy, na generalne wykonawstwo z firmą budowlaną. W związku z tym
    ten generalny wykonawca wystawia faktury za częściowe wykonanie robót budowlanych
    na Zainteresowanego 3. Następnie Zainteresowany 3 będzie obciążał Stronę,
    Zainteresowanego 1, Zainteresowaną 2 oraz Przedsiębiorców I i II wartością tych robót
    budowlanych (zgodnie z odpowiednim harmonogramem), wystawiając na tę okoliczność
    faktury VAT. W efekcie każdy z wymienionych podmiotów będzie finalnie obciążany
    wartością robót budowlanych, która się u niego przełoży na wielkość przypadającej na
    niego części Budynków, w proporcji do własności udziału w gruncie, uwzględniając także
    specjalne wymagania techniczne (architektoniczne) tych podmiotów, czyli realnie każdy z
    tych podmiotów zapłaci za swoją część robót budowlanych, która go dotyczy.

    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy Zainteresowany 3
    wystawiając faktury za roboty budowlane dotyczące Budynków A i B na Stronę,
    Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowaną 2 będzie musiał naliczyć podatek VAT (pytanie
    nr 1).
    Analiza przedstawionych okoliczności i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku,
    że w opisanym przypadku znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a
    ustawy. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów z
    Zainteresowanego 3 na inny podmiot – w tej sprawie na Stronę, Zainteresowanego 1,
    Zainteresowaną 2, oraz Przedsiębiorców I i II - nie może być zatem w żaden inny sposób
    potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W celu obciążenia
    kosztami wybudowania Budynku A i Budynku B podmiotów, które są/będą faktycznie
    właścicielami tej inwestycji, jest odsprzedaż kosztów tych usług przez podmiot będący
    inwestorem zastępczym – czyli Zainteresowanego 3, pomimo że jako pośrednik danej
    usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem
    pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
    Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa dane świadczenie, a następnie odsprzedaje
    je w takiej samej formie ostatecznemu nabywcy.
    W przedmiotowej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a
    ustawy, w świetle której Zainteresowany 3 występuje w roli odsprzedającego
    przedmiotową usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz Strony,
    Zainteresowanego 1, Zainteresowanej 2 oraz Przedsiębiorców I i II. Właściciele
    nieruchomości są w opisanym przypadku beneficjentami usług. Na gruncie ustawy
    Zainteresowany 3 jest traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako
    usługodawca tych samych usług, za które to usługi następnie obciąża Stronę,
    Zainteresowanego 1, Zainteresowaną 2 oraz Przedsiębiorców I i II.
    Wobec powyższego, przechodząc do Państwa wątpliwości w świetle powołanych
    przepisów, należy stwierdzić, że czynność przeniesienia kosztów robót budowlanych
    związanych z wybudowaniem Budynku A i Budynku B, z Zainteresowanego 3 na Stronę,
    Zainteresowanego 1 i Zainteresowaną 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z
    art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy. W konsekwencji powinno być udokumentowane fakturą z
    naliczonym podatkiem VAT według właściwej stawki.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo również wątpliwości, czy Strona, Zainteresowany 1, oraz Zainteresowana 2
    będą mogli odliczyć podatek naliczony od wydatków na roboty budowlane, wynikający z
    faktur wystawionych przez Zainteresowanego 3 (pytanie nr 2).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ww. ustawy.
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi:
      1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,

      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi;
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,
      nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku;
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy,
      obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W rozpatrywanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego
    zostały spełnione. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, zarówno Strona, jak i
    Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 są czynnymi podatnikami podatku od towarów i
    usług. W wybudowanym Budynku A Strona, Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 będą
    wynajmować powierzchnie zewnętrznym podmiotom pod działalność handlowo-
    usługową. Z kolei w wybudowanym Budynku 2 w swojej części Strona będzie prowadzić
    działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, natomiast Zainteresowany 1 i
    Zainteresowana 2 będą swoje części wynajmować pod działalność handlowo-usługową,
    opodatkowaną VAT. Jednocześnie - jak ustalono powyżej - przeniesienie kosztów robót
    budowlanych związanych z wybudowaniem Budynku A i Budynku B przez

    Zainteresowanego 3 na Stronę, Zainteresowanego 1 i Zainteresowaną 2, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy. Mając na
    uwadze powyższe okoliczności, Stronie, Zainteresowanemu 1 i Zainteresowanej 2 będzie
    przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT
    ujętego w fakturach wystawianych przez Zainteresowanego 3, dokumentujących koszty
    robót budowlanych poniesionych w związku z inwestycją.
    Zatem Strona, Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 będą mogli odliczyć podatek
    naliczony od wydatków na roboty budowlane, wynikający z faktur wystawionych przez
    Zainteresowanego 3. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia
    przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań nr 1 i 2 dotyczących
    podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku
    dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Ponadto, interpretacja ta rozstrzyga kwestie objęte zadanymi pytaniami wyłącznie dla
    Strony, Zainteresowanego 1, Zainteresowanej 2 i Zainteresowanego 3, nie rozstrzyga
    kwestii skutków podatkowych dla Przedsiębiorców I i II.
    Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:
      W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w
      przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz
      wiążącymi informacjami akcyzowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 6
      grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.
    Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub
    świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania
    wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.
    Zatem wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia stawki
    podatku VAT właściwej dla usług świadczonych przez Zainteresowanego 3.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z
        funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania
    – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji
    indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania
    interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
    postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej
    jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną
    (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.