Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-557/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-20
Teza: Czy istnieje możliwość zastosowania przez płatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Niemcy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; pracownik; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (wpływ do tut. Biura – 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej prawa do zwolnienia – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej wykazywania kwoty zwolnionej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 do informacji PIT-11 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zatrudniła pracowników (monterów) do realizacji kontraktu na terenie Niemiec. Mianem „pracowników” określa się we wniosku osoby fizyczne, wymienione w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające miejsce zamieszkania w Polsce, przebywające czasowo za granicą - w Niemczech i uzyskujące przychody ze stosunku pracy zawartego ze Spółką poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w Niemczech.

Na podstawie przepisów art. 13 ust. 2a rozporządzenia Rady EWG nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego oraz decyzją ZUS, Spółka obowiązkowo ubezpieczyła wymienionych we wniosku pracowników w ubezpieczalni niemieckiej AOK (odpowiednik polskiego ZUS).

W niemieckim systemie zabezpieczenia społecznego (w tym także w AOK) ustawowo istnieje pięć działów ubezpieczeniowych:

1.  obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne „KV” (aktualnie opłacane w części 8,2% przez pracownika oraz 7,3% przez pracodawcę),
2.  obowiązkowe ubezpieczenie na wypadek utraty samodzielności „PV” (aktualnie opłacanie w części 1,025% przez pracownika i 1,025% przez pracodawcę),
3.  obowiązkowe ubezpieczenie emerytalno-rentowe „RV” (aktualnie opłacane w części 9,45% przez pracownika i 9,45% przez pracodawcę),
4.  obowiązkowe ubezpieczenie od utraty pracy „AV” (aktualnie opłacane w części 1,5% przez pracownika i 1,5% przez pracodawcę),
5.  bowiązkowe ubezpieczenie wypadkowe „UnfallV” (opłacane wyłącznie przez pracodawcę).

Uwzględniając powyższe fakty, zdaniem Wnioskodawcy:

1.Podstawą obliczenia podatku dochodowego pracowników zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód pomniejszony o składki ubezpieczenia społecznego zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c, których podstawę wymiaru stanowi dochód opodatkowany w Polsce. Jak wspomniano powyżej wg systemu zabezpieczenia społecznego w Niemczech obowiązkowe składki społeczne finansowane ze środków podatnika (pracownika) to:

*   ubezpieczenie na wypadek utraty samodzielności „PV” (stanowiące 1,025% podstawy wymiaru tej składki),
*   ubezpieczenie emerytalno-rentowe „RV” (stanowiące 9,45% podstawy wymiaru tej składki) oraz
*   ubezpieczenie od utraty pracy „AV” (stanowiące 1,5% podstawy wymiaru tej składki).

2.Podatek dochodowy pracowników zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE z zastrzeżeniem ust. 4. Ponadto kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek na podstawie art. 27b ust. 2 nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Zgodnie z systemem zabezpieczenia społecznego w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne pracownika „KV” finansowane przez podatnika (pracownika) stanowią 8,2% podstawy wymiaru tej składki.

3.Część przychodów pracowników, uzyskanych za granicą ze stosunku pracy jest zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 w kwocie odpowiadającej 30% diet, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu poza granicami kraju.

4.Opisani we wniosku pracownicy stosownie do art. 15 ust. 1 i 2a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełniają łącznie trzy warunki:

*   przebywają w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
*   wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w Niemczech, i
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy podstawą obliczenia podatku dochodowego pracowników określonych we wniosku, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód pomniejszany o:

*   ubezpieczenie na wypadek utraty samodzielności „PV”, aktualnie wynoszący 1,025% podstawy wymiaru tej składki,
*   ubezpieczenie emerytalno - rentowe „RV”, aktualnie wynoszące 9,45% podstawy wymiaru tej składki,
*   ubezpieczenie od utraty pracy „AV”, aktualnie wynoszące 1,5% podstawy wymiaru tej składki?

2.Czy podatek dochodowy pracowników określonych we wniosku, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być pomniejszany o niemieckie ubezpieczenie zdrowotne „KV”, ale w wymiarze nie większym niż 7,75% podstawy wymiaru tej składki?

Składka na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne „KV” w części finansowanej przez pracownika aktualnie wynosi 8,2% podstawy wymiaru tej składki, ale zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy, kwota składki obniżająca podatek nie może przekroczyć 7,75%.

3.Czy zwolnienie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30% diet według art. 21 ust. 1 pkt 20 ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, osiąganych przez pracowników opodatkowanych w Polsce?

4.Jeśli nie zostanie spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec i pracownicy będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech, tj. w państwie, w którym praca jest wykonywana, to czy z chwilą przekroczenia 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym istnieje obowiązek opodatkowania całości dochodów w Niemczech od pierwszego dnia dwunastomiesięcznego okresu, ale wyłącznie bieżącego roku podatkowego? Czy też istnieje w wymienionej sytuacji obowiązek opodatkowania całości dochodów w Niemczech od pierwszego dnia pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, bez względu na fakt, że korekta podatku mogłaby dotyczyć zakończonego i rozliczonego roku podatkowego?

Zdaniem Spółki, w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 2a oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy, Spółka pracownikom wymienionym we wniosku, powinna:

a. pomniejszać podstawę podatku dochodowego o obowiązkowe składki ubezpieczenia społecznego finansowane ze środków podatnika:

*   „PV” na wypadek utraty samodzielności, wynoszące 1,025% podstawy wymiaru tej składki,
*   „RV” emerytalno-rentowe, wynoszące 9,45% podstawy wymiaru tej składki,
*   „AV” od utraty pracy, wynoszące 1,5% podstawy wymiaru tej składki.

b. pomniejszać podatek dochodowy o obowiązkową składkę ubezpieczenia zdrowotnego „KV”, finansowaną ze środków podatnika do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Ponadto zdaniem Spółki, opisani pracownicy mają prawo według art. 21 ust. 1 pkt 20 do odliczania z przychodu uzyskiwanego poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej kwoty zwolnionej z opodatkowania, tj. 30% diet, ale wyłącznie z przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Pozostałe przychody, uzyskane z tytułu pracy za granicą, do których zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, zwolnione z opodatkowania w naszym kraju, powinny zostać wykazane pracownikowi ale bez pomniejszania o kwotę zwolnioną z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 po zakończeniu pracy, w deklaracji PIT-11, do ustalenia stopy procentowej, dla wyliczenia podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż wszelkie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do przychodów opodatkowanych w Polsce.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody opisanych we wniosku pracowników powinny być opodatkowane w Niemczech, jeśli nie zostanie spełniony choćby jeden w trzech warunków, określonych w ustępie 2 powołanej umowy. Zatem z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym pracownik będzie zobowiązany do opodatkowania całości dochodów w Niemczech od pierwszego dnia dwunastomiesięcznego okresu, w którym praca była wykonywana w Niemczech.

I tak np. gdyby pracownik X pracował w Niemczech od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r., a następnie został ponownie zatrudniony w następnym roku kalendarzowym 2013 od 21 marca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., to przebywałby w Niemczech w okresach:

*   od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r., tj. 96 dni w roku 2012 oraz
*   od 21 marca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., tj. 102 dni w roku 2013.

Zatem okresy dwunastomiesięczne liczone „do przodu”, to:

*   11 września 2012 r. do 10 września 2013 r. w tym czasie pracownik przebywałby 96+102 dni, tj. 198 dni w Niemczech oraz
*   21 marca 2013 r. do 20 marca 2014 r. w tym czasie pracownik przebywałby 102 dni w Niemczech.

Dwanaście miesięcy liczone „wstecz” będą wyglądać następująco:

*   16 grudnia 2011 r. do 15 grudnia 2012 r. w tym czasie pracownik przebywałby 96 dni w Niemczech oraz
*   01 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. w tym czasie pracownik przebywałby 96+102 dni, tj. 198 dni w Niemczech.

Jak z powyższego wynika, zarówno w jednym z dwunastomiesięcznego okresu liczonym „do przodu” jak i w jednym liczonym „do tyłu” pobyt pracownika w Niemczech przekroczyłby 183 dni. Zatem zdaniem Spółki dochody pracownika podlegające opodatkowaniu w Niemczech, to dochody uzyskane od początku pobytu w tym kraju, ale w danym roku kalendarzowym 2013, tj. dochody za okres 21 marca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r.

Natomiast dochód uzyskany na podstawie wcześniejszej umowy z 2012 roku, za okres od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r., który był opodatkowany w Polsce, i tu został rozliczony przez pracownika w rocznej deklaracji podatkowej nie powinien być korygowany, a podatek dochodowy odprowadzony do Urzędu Skarbowego w Polsce nie powinien być zamieniany na podatek niemiecki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie możliwości odliczenia opłaconych przez płatnika obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech oraz w zakresie zasad opodatkowania z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dnia pobytu w Niemczech, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zatem w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Zasada ta ma zastosowanie w sytuacji, w której dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, z zastosowaniem art. 27 ust. 8 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zatrudniła pracowników (monterów) do realizacji kontraktu na terenie Niemiec. Mianem „pracowników” Spółka określiła we wniosku osoby fizyczne, wymienione w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające miejsce zamieszkania w Polsce, przebywające czasowo za granicą - w Niemczech i uzyskujące przychody ze stosunku pracy zawartego ze Spółką poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w Niemczech.

Z wniosku wynika również, iż opisani pracownicy, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełniają łącznie trzy warunki przebywają w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w Niemczech, i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Stosownie do treści art. 21 ust. 15 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

W przypadku pracowników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czasowo przebywających za granicą w związku z oddelegowaniem i uzyskujących dochody ze stosunku pracy wolna od podatku dochodowego w Polsce jest część przychodów w kwocie odpowiadającej 30% diety w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przy czym, jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, zwolnienie to przysługuje za każdy dzień pobytu podatnika za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy.

W przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Wobec powyższego wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy (monterów zatrudnionych do realizacji kontraktu na terenie Niemiec), którzy przebywać będą na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, którym wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę, tj. pracodawcę, który nie ma siedziby w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę w Niemczech, ponieważ Wnioskodawca takiego zakładu lub stałej placówki nie posiada w Niemczech, to zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlegać będą opodatkowaniu tylko w Polsce. W tym przypadku na Wnioskodawcy jako płatniku ciążą obowiązki określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczaniu i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

Skoro zatem Wnioskodawca ma obowiązek obliczać zaliczki na podatek, to może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 15 ustawy.

W odniesieniu do dochodów pracowników, których okres pobytu w Niemczech przekracza 183 dni, należy zauważyć, iż dochody te są opodatkowane zarówno w Niemczech jak i w Polsce. Dlatego też, w świetle powołanego powyżej art. 31 i art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracodawca wie „z góry”, że zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie (Niemczech) przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i tym samym wie, że dochody pracownika z pracy wykonywanej na terenie Niemiec będą podlegały opodatkowaniu w tym kraju, to na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien odstąpić od poboru zaliczek na podatek dochodowy od pierwszego dnia wykonywania przez pracownika pracy na terenie Niemiec. Skoro płatnik w takiej sytuacji nie pobiera zaliczek na podatek, to nie ma możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy.

W sytuacji, gdy pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, to z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w tym kraju według przepisów prawa niemieckiego, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech.

Wobec powyższego, skoro pracownicy Wnioskodawcy (monterzy) pracujący za granicą mają miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i uzyskują w danym roku podatkowym przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą (tj. w okresie nieprzekraczającym 183 dni pobytu w Niemczech), przy czym z wniosku nie wynika, aby pracownicy ci odbywali podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to ww. pracownicy mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca jako płatnik może powyższe zwolnienie uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tj. przy obliczaniu ich dochodów.

W odniesieniu do wystawiania pracownikom (monterom) przez Wnioskodawcę informacji PIT-11, o których mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, iż w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez pracowników innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce – zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wpływają na wysokość podatku w Polsce. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, iż pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady – z wyjątkiem zaznaczonym w treści ww. art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazują na to uregulowania zawarte w treści pkt 4 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, iż „w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.”

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przychody zwolnione na mocy umowy międzynarodowej winny zostać wykazane w kwocie pomniejszonej o kwotę zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty zwolnione z tego przepisu nie mogą mieć bowiem wpływu na wysokość opodatkowania i zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami jako zwolnione z podatku nie podlegają wykazaniu w deklaracji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe co do prawa do zwolnienia natomiast za nieprawidłowe co do wykazywania kwot zwolnionych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 w PIT-11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.