Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.719.2017.2.JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-14
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sposób określania proporcji i proporcję sprzedaży od tzw. „wydatków ogólnych”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) oraz z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sposób określania proporcji i proporcję sprzedaży od tzw. „wydatków ogólnych” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sposób określania proporcji i proporcję sprzedaży od tzw. „wydatków ogólnych” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 10 stycznia 2018 r. o dokumenty stwierdzające prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy przed tut. Organem oraz w dniu 24 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, scentralizowanym od 1 stycznia 2017 r.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

W ramach tych czynności można wyróżnić:

1.  transakcje opodatkowane według odpowiednich stawek:
    *   sprzedaż/dzierżawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę),
    *   oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości,
    *   wynajem lokali użytkowych,
    *   wynajem części obiektów gminnych;
2.  transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale zwolnione:
    *   sprzedaż budynków i lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a,
    *   sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę),
    *   wynajem/dzierżawa nieruchomości (mieszkania i lokale użytkowe) znajdujących się w budynkach komunalnych, tym zajmuje się Spółka.

Gmina zawarła umowę ze Spółką, w której ma 100% udziałów. Na podstawie tej umowy o zarządzanie, Spółka przejęła prawa i obowiązki Gminy w zakresie dokonywania czynności prawnych w celu prawidłowego utrzymania przejętych w zarząd nieruchomości, zapewnienia właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej, zapewnienia właściwej eksploatacji nieruchomości, dochodzenia i egzekwowania należności z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Spółka wykonuje m.in. czynności (zawiera umowy najmu w imieniu Gminy, nalicza wysokość czynszy i opłat za lokale mieszkalne i użytkowe oraz wystawia faktury, zawiera umowy w zakresie świadczenia usług związanych z administrowaniem, a w szczególności usług dostawy wody, odprowadzania ścieków, ogrzewania budynków, dostarczania wody, energii elektrycznej itp. Czynsze (opłaty) pobierane przez Spółkę stanowią dochody Gminy i są przekazywane raz w miesiącu na rachunek Gminy. Spółka za wykonywane czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Zgodnie z zapisami w umowie Spółka z uzyskanych z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych sporządza deklarację VAT i przekazuje ją do Gminy. Gmina sporządza deklarację, w której wykazuje sprzedaż Urzędu, Spółki i jednostek budżetowych, i rozlicza się z podatku VAT z Urzędem Skarbowym. Wszystkie transakcje wymienione w poz. a i b Gmina dokumentuje fakturami lub paragonami.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożone odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie publicznoprawnym polegające zarówno na uzyskiwaniu określonych wpływów z podatków i opłat lokalnych oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niewiązane z uzyskiwaniem wpływów w szczególności budowa/remont dróg, chodników, place zabaw, oświetlenie uliczne. W związku z występowaniem w Gminie powyższych zdarzeń gospodarczych, zarówno podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych), jak również niepodlegających opodatkowaniu, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

Dotychczas Gmina odlicza podatek VAT tylko od tych wydatków, które związane są bezpośrednio i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (refaktury i odpłatna sprzedaż krytej pływalni).

Gmina swoją działalność prowadzi w trzech budynkach: Ratusza Miejskiego, Straży Miejskiej oraz Urzędu Miejskiego.

We wszystkich budynkach co do zasady Gmina wykonuje działalność w charakterze organu władzy publicznej. W budynku Ratusza mieści się m.in. gabinet burmistrza wraz z sekretariatem i kancelarią ogólną, Urząd Stanu Cywilnego, Sala Ślubów, Biuro Rady Miejskiej, jak również wynajmowane są dwa lokale innym podmiotom – Muzeum, które obciążane jest refakturą za gaz i energię oraz Stowarzyszenie, które obciążane jest fakturą za czynsz (podatek VAT Wnioskodawca odprowadza do Urzędu Skarbowego).

W budynku Straży Miejskiej obok działalności niepodlegającej (Straż Miejska) Gmina wynajmuje jedno pomieszczenie Stowarzyszeniu, które to Stowarzyszenie obciążane jest refakturą za gaz i energię (podatek VAT Zainteresowany odprowadza na rachunek Urzędu Skarbowego).

W budynku Urzędu Miejskiego mieszą się Wydziały: m.in. Księgowości, Podatków, Opłat i Egzekucji, Gospodarki Nieruchomości i Spraw Lokalowych, Gospodarki Odpadami Komunalnymi, Infrastruktury Technicznej, Inwestycji i Gospodarki Przestrzennej. W budynku tym pracownicy wykonują czynności: opodatkowane podatkiem VAT (zawieranie umów dzierżaw), zwolnione (sprzedaż lokali mieszkalnych), jak i niepodlegające VAT (pobór podatków i opłat).

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, utrzymaniem budynków, a w szczególności są to: zakup mediów (m.in. energii, wody, dostęp do Internetu, usługi telekomunikacyjne), zakup materiałów biurowych, zakup wyposażenia, zakup komputerów z oprogramowaniem, zakup materiałów związanych z konserwacją, remontem budynków. Trudność dokonania bezpośredniego przypisania powyższych wydatków tzw. „ogólnych” wynika z faktu, że czynności (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające podatkowi VAT) wykonywane są przez tych samych pracowników, przy pomocy tych samych urządzeń. Ci sami pracownicy w tym samym dniu mogą brać udział w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę (stawka 23%), jak również w sprzedaży lokalu mieszkalnego (stawka zw.). Ponadto Gmina przed sprzedażą działek nabywa usługę – wycenę. Zdarza się tak, że taka wycena dotyczy jednocześnie działek pod zabudowę, jak również gruntów rolnych. W takich przypadkach Gmina nie jest w stanie przyporządkować tego wydatku do danej sprzedaży – opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT.

Wnioskodawca uważa, że Gmina ma prawo do częściowego odliczania podatku VAT jedynie do tej części podatku, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których prawo do odliczenia przysługuje.

Zatem w przypadku, gdy zakupy Gminy związane są:

*   jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi VAT, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia według prewskaźnika ustalonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h,
*   jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi podatkowi VAT, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku ustalonego według prewspółczynnika, a następnie proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3).

Gmina po otrzymaniu interpretacji planuje dokonywanie odliczeń.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 stycznia 2018 r. o następujące informacje:

Gmina dokonała (dane na podstawie 9 m-cy z roku 2017) wstępnego wyliczenia prewskaźnika i struktury sprzedaży, które wynoszą:

*   prewspółczynnik 10%;
*   proporcja sprzedaży 44 %.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca) Gmina ma zamiar wyliczyć podatek w sposób:

Faktura za energię - kwota brutto 2.460,- zł w tym VAT 23% kwota 460,- zł

Podatek, który podlegałby do odliczenia:

460,- zł x 10% x 44% = 20,24 zł.

W przypadku, gdy zakupy będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), Gmina ma zamiar wyliczyć VAT w sposób:

Faktura za energię - kwota 2.460,- zł brutto w tym VAT 23% kwota 460,- zł

460,- zł x 44% = 202,40 zł.

Wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynków to zakupy mediów, materiałów biurowych, komputerów, oprogramowania będą wykorzystywane w budynku:

1.  Ratusza Miejskiego do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu;
2.  Straży Miejskiej do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu;
3.  Urzędu Miejskiego do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Wydatki związane z utrzymaniem budynku Ratusza Miejskiego to: zakup energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, wywozu nieczystości, materiałów biurowych związane są zarówno z:

*   działalnością opodatkowaną – najem 1 pomieszczenia,
*   niepodlegającą opodatkowaniu – zadania własne jak: promocja miasta, współpraca z lokalnymi organizacjami, działalność na rzecz pożytku publicznego, przedszkoli niepublicznych, obsługa biura rady); zadania zlecone (działalność Urzędu Stanu Cywilnego, ewidencji ludności, dowody osobiste, przeprowadzanie wyborów i referendum, obrona cywilna), jak również realizacja bieżących spraw załatwianych przez Burmistrza i pracowników.

Wydatki związane z utrzymaniem budynku, w którym funkcjonuje Straż Miejska to wydatki za: energię elektryczną i cieplną, gaz, wodę, wywóz nieczystości, zakup materiałów biurowych, które dotyczą:

*   sprzedaży opodatkowanej – najem 2 lokali dla innych podmiotów,
*   sprzedaży niepodlegającej – utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa mieszkańców.

Wydatki związane z utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego to: zakup energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, wywóz nieczystości, zakup materiałów biurowych, które służą działalności:

*   opodatkowanej – zawieranie umów dzierżaw, najem/dzierżawy lokalu użytkowego, sprzedaży gruntu pod zabudowę, refaktur za media, oddania gruntu w wieczyste użytkowanie,
*   zwolnionej – zawieranie umów na dzierżawę gruntu na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż „starych” budynków,
*   niepodlegającej – zadania własne – pobieranie podatków i opłat, sprawy związane z ochroną środowiska i gospodarki wodnej, utrzymanie czystości dróg, ulic i placów, naprawa kanalizacji deszczowej i sanitarnej, oświetlenie uliczne, budowa ogólnodostępnej infrastruktury (np. budowa dróg) oraz inne czynności związane z bieżącą działalnością Urzędu.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio i wyłącznie do określonego rodzaju działalności. Wydatki związane są z wszystkimi rodzajami działalności.

W oparciu o ww. informacje wydatki, które ponosi Gmina Miejska są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej podatkowi VAT.

Spółka jest odrębnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada odrębną od Gminy podmiotowość prawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik i proporcję sprzedaży od wydatków tzw. „ogólnych” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem umożliwiającym Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (art. 15 ust. 2) obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT jedynie w zakresie wszystkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali, dzierżawa gruntów).

Z ww. przepisów wynika, że Gmina może odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków tylko w tym zakresie, w jakim te wydatki można przyporządkować działalności opodatkowanej.

W celu określenia, jaka część podatku naliczonego dotyczy działalności gospodarczej, Gmina powinna w pierwszej kolejności ustalić prewspółczynnik, tj. w jakiej części (w jakim procencie) dany wydatek służy działalności gospodarczej i na tej podstawie obliczyć kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Odpowiedź na ww. pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług tytko i wyłącznie w takim zakresie, w jakim zakupy te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym celu Gmina ma obowiązek do bezpośredniego przyporządkowania zakupów do czynności dających prawo do odliczenia.

W przypadku, gdy nie jest możliwe takie przyporządkowanie, tj. w przypadku wydatków związanych z działalnością tzw. „ogólną – mieszaną” Gmina powinna określić, jaka część zakupów podatku naliczonego dotyczy działalności gospodarczej, a jaka pozostałych działań, tj. w jakim stopniu określone wydatki będą wykorzystywane dla potrzeb działalności opodatkowanej i tak w sytuacji:

1.  gdy zakupy będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej należy wyliczyć w pierwszej kolejności podatek naliczony podlegający odliczeniu według prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h) a następnie zastosować proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3;
2.  gdy zakupy będą wykorzystane do działalności opodatkowanej i zwolnionej należy proporcjonalną cześć podatku naliczonego wyliczyć według proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3) ustawy VAT;
3.  gdy zakupy będą wykorzystane do działalności tylko i wyłącznie opodatkowanej Gmina ma prawo odliczyć cały podatek VAT.

Ponieważ odliczenie podatku przy pomocy przekaźnika i proporcji ma charakter wstępny, po zakończeniu roku Gmina zobowiązana będzie dokonać korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to, w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, scentralizowanym od 1 stycznia 2017 r. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. W ramach tych czynności można wyróżnić transakcje opodatkowane według odpowiednich stawek oraz transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale zwolnione. Gmina zawarła umowę ze Spółką, w której ma 100% udziałów. Na podstawie tej umowy o zarządzanie, Spółka przejęła prawa i obowiązki Gminy w zakresie dokonywania czynności prawnych w celu prawidłowego utrzymania przejętych w zarząd nieruchomości, zapewnienia właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej, zapewnienia właściwej eksploatacji nieruchomości, dochodzenia i egzekwowania należności z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożone odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie publicznoprawnym polegające zarówno na uzyskiwaniu określonych wpływów z podatków i opłat lokalnych oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niewiązane z uzyskiwaniem wpływów w szczególności budowa/remont dróg, chodników, place zabaw, oświetlenie uliczne. W związku z występowaniem w Gminie powyższych zdarzeń gospodarczych, zarówno podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych), jak również niepodlegających opodatkowaniu, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

Gmina swoją działalność prowadzi w trzech budynkach: Ratusza Miejskiego, Straży Miejskiej oraz Urzędu Miejskiego.

Wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynków to zakupy mediów, materiałów biurowych, komputerów, oprogramowania będą wykorzystywane w budynku:

1.  Ratusza Miejskiego do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu,
2.  Straży Miejskiej do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu,
3.  Urzędu Miejskiego do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Wydatki związane z utrzymaniem budynku Ratusza Miejskiego to: zakup energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, wywozu nieczystości, materiałów biurowych związane są zarówno z:

*   działalnością opodatkowaną – najem 1 pomieszczenia,
*   niepodlegającą opodatkowaniu – zadania własne jak: promocja miasta, współpraca z lokalnymi organizacjami, działalność na rzecz pożytku publicznego, przedszkoli niepublicznych, obsługa biura rady); zadania zlecone (działalność Urzędu Stanu Cywilnego, ewidencji ludności, dowody osobiste, przeprowadzanie wyborów i referendum, obrona cywilna), jak również realizacja bieżących spraw załatwianych przez Burmistrza i pracowników.

Wydatki związane z utrzymaniem budynku, w którym funkcjonuje Straż Miejska to wydatki za: energię elektryczną i cieplną, gaz, wodę, wywóz nieczystości, zakup materiałów biurowych, które dotyczą:

*   sprzedaży opodatkowanej – najem 2 lokali dla innych podmiotów,
*   sprzedaży niepodlegającej – utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa mieszkańców.

Wydatki związane z utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego to: zakup energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, wywóz nieczystości, zakup materiałów biurowych, które służą działalności:

*   opodatkowanej – zawieranie umów dzierżaw, najem/dzierżawy lokalu użytkowego, sprzedaży gruntu pod zabudowę, refaktur za media, oddania gruntu w wieczyste użytkowanie,
*   zwolnionej – zawieranie umów na dzierżawę gruntu na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż „starych” budynków,
*   niepodlegającej – zadania własne – pobieranie podatków i opłat, sprawy związane z ochroną środowiska i gospodarki wodnej, utrzymanie czystości dróg, ulic i placów, naprawa kanalizacji deszczowej i sanitarnej, oświetlenie uliczne, budowa ogólnodostępnej infrastruktury (np. budowa dróg) oraz inne czynności związane z bieżącą działalnością Urzędu.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio i wyłącznie do określonego rodzaju działalności. Wydatki związane są z wszystkimi rodzajami działalności.

W oparciu o ww. informacje wydatki, które ponosi Gmina Miejska są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej podatkowi VAT.

Spółka jest odrębnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada odrębną od Gminy podmiotowość prawną.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o sposób określania proporcji i proporcję sprzedaży od wydatków tzw. „ogólnych”.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że wydatki ogólne związane z utrzymaniem budynku Ratusza Miejskiego i budynku Straży Miejskiej są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, należy wskazać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy ww. towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym w przypadku wydatków ogólnych wykorzystywanych w ww. budynkach (Ratusza Miejskiego i Straży Miejskiej), zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ogólnych ponoszonych na budynek Urzędu Miejskiego, które – jak wynika z opisu sprawy – są przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w ramach działalności publicznoprawnej), a Gmina nie jest w stanie ich przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej zakupywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych. Przy czym w celu ustalenia wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „sposobu określania proporcji”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto ponieważ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, będzie wykorzystywał ww. budynek do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku i nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o sposób określania proporcji (o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy) oraz o proporcję sprzedaży (o której mowa w art. 90 ustawy) od wydatków tzw. „ogólnych” ponoszonych w budynku Urzędu Miejskiego. Natomiast od wydatków tzw. „ogólnych” ponoszonych w budynku Ratusza Miejskiego oraz budynku Straży Miejskiej Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga m.in. w kwestii ewentualnej konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty oraz w kwestii wykazywania w deklaracji Gminy sprzedaży Urzędu, Spółki i jednostek budżetowych.

Podkreślić również należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postepowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto należy zaznaczyć, ze niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w zdarzeniu przyszłym w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sposób określania proporcji i proporcję sprzedaży od tzw. „wydatków ogólnych” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej wskazania, czy Gmina wyliczając prewspółczynnik poprawnie zinterpretowała przepisy oraz czy wyliczając proporcję sprzedaży zastosowała poprawne dane (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) została załatwiona w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 14 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.692.2017.2.JSK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.