Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.173.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: w zakresie: - Sposobu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia Obligacji, - Ustalenia czy otrzymane w 2021 r. środki z budżetu państwa, stanowiące świadczenie z tytułu wykupu Obligacji, będą dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym, - Ustalenia czy dochód powstający po stronie Wnioskodawcy na skutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania Obligacji może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, jeśli zostanie przeznaczony i wydatkowany na budowę centrum sportowego Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; nabycie; obligacje; przychód; Skarb Państwa; wykazy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   Sposobu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia Obligacji – **jest nieprawidłowe,**
*   Ustalenia czy otrzymane w 2021 r. środki z budżetu państwa, stanowiące świadczenie z tytułu wykupu Obligacji, będą dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym – **jest nieprawidłowe**,
*   Ustalenia czy dochód powstający po stronie Wnioskodawcy na skutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania Obligacji może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, jeśli zostanie przeznaczony i wydatkowany na budowę centrum sportowego Wnioskodawcy:
    *   w części w jakiej dochód ten przeznaczony zostanie na cele statutowe **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   Sposobu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia Obligacji,
*   Ustalenia czy otrzymane w 2021 r. środki z budżetu państwa, stanowiące świadczenie z tytułu wykupu Obligacji, będą dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym,
*   Ustalenia czy dochód powstający po stronie Wnioskodawcy na skutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania Obligacji może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, jeśli zostanie przeznaczony i wydatkowany na budowę centrum sportowego Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm., zwanej dalej: ,,Prawem o szkolnictwie wyższym i nauce”).

Wnioskodawca otrzymał w 2019 r. obligacje skarbowe. Obligacje te zostały przyznane Wnioskodawcy na podstawie art. 310 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1669, z późn. zm., zwanej dalej: „Przepisami wprowadzającymi”). Zgodnie z art. 310 ust. 1 Przepisów wprowadzających, w latach 2019 i 2020 minister właściwy do spraw budżetu, na wniosek ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki, może przekazać skarbowe papiery wartościowe uczelni publicznej na zwiększenie funduszu zasadniczego lub międzynarodowemu instytutowi naukowemu na zwiększenie funduszu statutowego.

Zgodnie z art. 310 ust. 7 Przepisów wprowadzających, skarbowe papiery wartościowe, o których mowa powyżej uczelnie publiczne lub międzynarodowe instytuty naukowe mogą posiadać do terminu ich wykupu albo podejmować czynności w zakresie rozporządzania nimi za zgodą ministra właściwego do spraw budżetu. Minister właściwy do spraw budżetu może udzielić zgody na rozporządzanie tymi skarbowymi papierami wartościowymi, uwzględniając w szczególności konieczność zapewnienia stabilności finansów publicznych oraz poziom deficytu sektora finansów publicznych.

Co istotne, zgodnie z art. 310 ust. 9 Przepisów wprowadzających, środki uzyskane z tytułu skarbowych papierów wartościowych mogą być przeznaczone wyłącznie na finansowanie nakładów na rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351) lub na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na finansowanie takich nakładów.

W art. 310 ust. 3 Przepisów wprowadzających postanowiono, że minister właściwy do spraw budżetu określi, przez wydanie listu emisyjnego, warunki emisji skarbowych papierów wartościowych oraz sposób realizacji świadczeń z nich wynikających. Na podstawie przywołanego przepisu wydany został list emisyjny nr 25/2019 Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie emisji obligacji zerokuponowych o terminie wykupu w dniu 25 maja 2021 r., przeznaczonych na zwiększenie funduszy uczelni i międzynarodowych instytutów naukowych (zwany dalej: ,,Listem emisyjnym”).

Zgodnie z Listem emisyjnym, Minister Finansów emituje zerokuponowe obligacje skarbowe o terminie wykupu w dniu 25 maja 2021 r., o nazwie skróconej OB0521, zwane dalej „Obligacjami”. Obligacje są papierami wartościowymi na okaziciela nieposiadającymi formy dokumentu i są rejestrowane w depozycie papierów wartościowych prowadzonym przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. (Krajowy Depozyt). Nabywcami Obligacji na rynku pierwotnym są wskazane we wniosku ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki, o którym mowa w art. 310 ust. 1 Przepisów wprowadzających:

1.  uczelnie publiczne;
2.  międzynarodowe instytuty naukowe;
3.  uczelnie uprawnione do finansowania na zasadach określonych dla uczelni publicznej na podstawie odrębnych przepisów.

Obligacje zostały przekazane nieodpłatnie w dniu 9 kwietnia 2019 r., przy czym w odniesieniu do uczelni (a wśród nich Wnioskodawcy) przekazanie nastąpiło na zwiększenie funduszy zasadniczych. Zgodnie z § 8 Listu emisyjnego, Obligacje mogą być przedmiotem obrotu między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej, przy zachowaniu warunków określonych w przepisach regulujących obrót dewizowy, a także obrót instrumentami finansowymi, ofertę publiczną i warunki wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz nadzór nad rynkiem kapitałowym.

Zgodnie z § 9 Listu emisyjnego Obligacje są zbywane z dyskontem.

Minister Finansów może odkupować na przetargu Obligacje przed upływem terminu, na jaki zostały wyemitowane (przetarg odkupu).

Zgodnie natomiast z § 26 ust. 1 Listu emisyjnego, Obligacje mogą być zamieniane, na organizowanych przez Ministra Finansów przetargach zamiany, na obligacje skarbowe innych emisji poprzez zaliczenie wierzytelności posiadaczom tych Obligacji z tytułu odkupu na poczet ceny nabywanych przez nich obligacji kolejnych emisji.

Zgodnie z § 27 Listu emisyjnego, spełnienie świadczenia z Obligacji następuje według stanu posiadania Obligacji w dniu ustalenia praw, tj. w dniu 21 maja 2021 r. Przez dzień ustalenia praw rozumie się dzień, na który ustala się podmioty uprawnione do otrzymania, w dniu wymagalności, świadczeń z tytułu wykupu Obligacji oraz wielkości tych świadczeń.

Natomiast zgodnie z § 28 wykup Obligacji następuje w dniu 25 maja 2021 r. według ich wartości nominalnej, za pośrednictwem Krajowego Depozytu:

1.  w drodze zapłaty, ze środków budżetu państwa,
2.  przez zaliczenie wierzytelności posiadaczom Obligacji na poczet ceny nabywanych przez nich obligacji skarbowych kolejnych emisji.

Na opisanych powyżej zasadach, Wnioskodawca nabył w kwietniu 2019 r. Obligacje o wartości nominalnej 31 825 000 zł. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań zmierzających do zbycia obligacji przed dniem ustalenia praw, który - zgodnie z Listem emisyjnym - przypada na dzień 21 maja 2021 r. Wnioskodawca przewiduje zatem, że w dniu wykupu Obligacji (25 maja 2021 r. - według Listu emisyjnego) zostanie na jego rzecz spełnione świadczenie ze strony środków budżetu państwa w wysokości równej wartości nominalnej przekazanych Wnioskodawcy uprzednio (tj. w 2019 r.) Obligacji.

Zamiarem Wnioskodawcy jest wykorzystanie środków pochodzących z wykupu obligacji na sfinansowanie budowy centrum sportowego. W centrum sportowym będą znajdowały się pomieszczenia (sale) przeznaczone do uprawiania różnych dyscyplin sportowych. Głównym przeznaczeniem centrum sportowego Wnioskodawcy będzie prowadzenie w nim zajęć sportowych dla studentów oraz doktorantów Wnioskodawcy. Dodatkowo będą tam również świadczone odpłatnie usługi (np. sportowe, rekreacyjne) dla innych osób. Żadna część centrum sportowego nie będzie jednak przeznaczona wyłącznie do świadczenia usług na rzecz osób innych niż studenci lub doktoranci Wnioskodawcy.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia Obligacji?
2.  Czy otrzymane w 2021 r. środki z budżetu państwa, stanowiące świadczenie z tytułu wykupu Obligacji, będą dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym?
3.  Czy dochód powstający po stronie Wnioskodawcy na skutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania Obligacji może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, jeśli zostanie przeznaczony i wydatkowany na budowę centrum sportowego Wnioskodawcy?

Ad. 1

Nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy obligacji skarbowych (na zasadach wynikających z art. 310 Przepisów wprowadzających oraz z Listu emisyjnego) skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychód ten powstał przy tym w momencie przekazania papierów wartościowych Wnioskodawcy, a więc w 2019 r.

Podstawą prawną rozpoznania przychodu powinien być art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, za przychody podatkowe uznaje się, w szczególności, wartość otrzymanych praw, w tym wartość praw otrzymanych nieodpłatnie. Obligacje skarbowe inkorporują w sobie wierzytelność względem Skarbu Państwa, a zatem prawo majątkowe. Z tego powodu, nieodpłatne otrzymanie przez Uczelnię obligacji jest objęte zakresem przywołanego przepisu.

Przychód, o którym mowa nie jest objęty żadnym z przedmiotowych wyłączeń lub zwolnień przewidzianych w ustawie o PDOP. Regulacji tego rodzaju nie zawarto również w ustawach ustrojowych dotyczących uczelni (tj. w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w Przepisach wprowadzających).

Pogląd o konieczności rozpoznania przychodu w dacie otrzymania obligacji znajduje pośrednie potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych dotyczącym obligacji skarbowych przyznanych nieodpłatnie spółkom skarbu państwa prowadzącym działalność w zakresie radiofonii i telewizji (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.275.2019.2.AM).

Przychód ten powinien przy tym zostać rozpoznany w wysokości wartości nominalnej przekazanych Wnioskodawcy Obligacji. Należy bowiem zauważyć, że z perspektywy Wnioskodawcy, którego zamiarem było oczekiwanie na spełnienie świadczenia z Obligacji, ta wartość właśnie odpowiada wartości otrzymanego przez Wnioskodawca przysporzenia.

Przychód z tytułu otrzymania obligacji powinien zostać zsumowany z innymi przychodami Wnioskodawcy i wykazany w zeznaniu CIT-8 składanym za rok 2019. Przychód ten byłby przy tym przychodem z innych źródeł przychodów, nie zaś przychodem z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie uzyskuje jednak tego rodzaju przychodu. Zgodnie z art. 95 ust. 1 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021, poz. 305, zwanej dalej: ,,ustawą o finansach publicznych"), skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. W momencie przekazania Wnioskodawcy Obligacji, Wnioskodawca nabywa więc w istocie zbywalne prawo majątkowe. Wartość tego prawa nie jest przychodem z zysków kapitałowych, ale jest innego rodzaju przychodem, który należało wykazać łącznie z pozostałymi przychodami podatkowymi Wnioskodawcy. Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawca nie jest również objęty zakresem żadnej innej z kategorii przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP.

Również ten pogląd znajduje pośrednie potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych dotyczącym obligacji skarbowych przyznanych nieodpłatnie spółkom skarbu państwa prowadzącym działalność w zakresie radiofonii i telewizji (por. powołana już powyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.275.2019.2.AM).

Ad 2.

Otrzymane w 2021 r. środki z budżetu państwa, stanowiące świadczenie z tytułu wykupu Obligacji, nie będą dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym.

Stanowisko to, jest wynikiem poglądów przedstawionych w zakresie zasad rozpoznawania przychodów w odniesieniu do pytania nr 1. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie nieodpłatnego przekazania mu Obligacji. W Obligacji - jako skarbowym papierze wartościowym - Skarb Państwa stwierdza, ze jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Skoro tak, to późniejsze spełnienie tego świadczenia przez Skarb Państwa na rzecz Wnioskodawcy nie powoduje powstania nowego przychodu podatkowego. Jest to już jedynie kasowa realizacja pierwotnie rozpoznanego przychodu. Przysporzenie majątkowe powstaje po stronie Wnioskodawcy w momencie przekazania mu obligacji. Pogląd o powstaniu przychodu także w momencie spełnienia przez Skarb Państwa świadczenia, do którego zobowiązanie wynikało z Obligacji prowadziłby do dwukrotnego opodatkowania tego samego w istocie przysporzenia majątkowego.

Ad 3.

Dochód powstający po stronie Wnioskodawcy na skutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania Obligacji może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, jeśli zostanie przeznaczony i wydatkowany na budowę centrum sportowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. W art. 17 ust. 1b ustawy o PDOP doprecyzowano, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Wnioskodawca niewątpliwie jest podatnikiem prowadzącym działalność objętą zakresem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP - w szczególności w zakresie kształcenia studentów.

Jak to wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zgodnie z art. 310 ust. 9 Przepisów wprowadzających, środki uzyskane z tytułu Obligacji mogą być przeznaczone wyłącznie na finansowanie nakładów na rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na finansowanie takich nakładów. Wnioskodawca, mając na uwadze przytoczoną regulację ustawową, zamierza przeznaczyć i wydatkować uzyskane środki na sfinansowanie budowy uniwersyteckiego centrum sportowego. Środki te będą zatem wydatkowe w sposób przewidziany przez art. 17 ust. 1b ustawy o PDOP (na nabycie środków trwałych). Jak to również wskazano w stanie faktycznym, głównym przeznaczeniem centrum sportowego Wnioskodawcy będzie prowadzenie w nim zajęć sportowych dla studentów oraz doktorantów Wnioskodawcy. Skoro tak, to wydatki ponoszone na centrum sportowe - w tym na wytworzenie środków trwałych (składających się na centrum sportowe) - będą służyły bezpośrednio celowi wymienionemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, a więc działalności oświatowej, w tym kształceniu studentów. Spełniona będzie zatem również przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1b ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 310 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 poz. 1669 ze zm.), w latach 2019 i 2020 minister właściwy do spraw budżetu, na wniosek ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki, może przekazać skarbowe papiery wartościowe uczelni publicznej na zwiększenie funduszu zasadniczego lub międzynarodowemu instytutowi naukowemu na zwiększenie funduszu statutowego.

Minister właściwy do spraw budżetu określi, przez wydanie listu emisyjnego, warunki emisji skarbowych papierów wartościowych oraz sposób realizacji świadczeń z nich wynikających. (art. 310 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 310 ust. 5 wskazanej ustawy, emisja skarbowych papierów wartościowych następuje z dniem zarejestrowania skarbowych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych oraz w kwocie równej wartości nominalnej wyemitowanych papierów wartościowych.

Skarbowe papiery wartościowe, o których mowa w ust. 1, uczelnie publiczne lub międzynarodowe instytuty naukowe mogą posiadać do terminu ich wykupu albo podejmować czynności w zakresie rozporządzania nimi za zgodą ministra właściwego do spraw budżetu. Środki uzyskane z tytułu skarbowych papierów wartościowych mogą być przeznaczone wyłącznie na finansowanie nakładów na rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351) lub na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na finansowanie takich nakładów (art. 310 ust. 6 oraz 7 tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący uczelnia publiczną na podstawie przytoczonych wyżej przepisów art. 310 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, otrzymał w 2019 r. Obligacje skarbowe. Otrzymane przez Wnioskodawcę papiery skarbowe to, zgodnie z Listem emisyjnym – zerokuponowe obligacje wyemitowane przez Skarb Państwa o terminie wykupu w dniu 25 maja 2021 r. Są to papiery wartościowe na okaziciela, nieposiadającymi formy dokumentu, rejestrowane w depozycie papierów wartościowych prowadzonym przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. Obligacje zostały przekazane Wnioskodawcy nieodpłatnie w dniu 9 kwietnia 2019 r na zwiększenie funduszy zasadniczych. Zgodnie z § 9 Listu emisyjnego Obligacje są zbywane z dyskontem. Zgodnie z § 27 Listu emisyjnego, spełnienie świadczenia z Obligacji następuje według stanu posiadania Obligacji w dniu ustalenia praw, tj. w dniu 21 maja 2021 r. Zgodnie natomiast z § 28 wskazanego Listu emisyjnego wykup Obligacji następuje w dniu 25 maja 2021 r. według ich wartości nominalnej. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań zmierzających do zbycia obligacji przed dniem ustalenia ww. praw. Wnioskodawca przewiduje zatem, że w dniu wykupu Obligacji zostanie na jego rzecz spełnione świadczenie ze strony środków budżetu państwa w wysokości równej wartości nominalnej przekazanych Wnioskodawcy uprzednio (tj. w 2019 r.) Obligacji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia sposobu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia Obligacji, jak również ustalenia czy otrzymane w 2021 r. środki z budżetu państwa, stanowiące świadczenie z tytułu wykupu ww. Obligacji, będą dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b (art. 12 ust.5 updop).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „przychody z papierów wartościowych” należy interpretować w ten sposób, że celem ustawodawcy było zakwalifikowanie jako zysków kapitałowych przychodu, którym jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika w momencie realizacji (wykonania) prawa, które jest inkorporowane w papierze wartościowym.

Przepisy updop nie zawierają definicji Obligacji skarbowych, dlatego też, aby określić znaczenie tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305., dalej: „ufp”).

Zgodnie z art. 95 ust. 1 ufp, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Skarbowe papiery wartościowe mogą być emitowane lub wystawiane jako papiery wartościowe o pierwotnym terminie wykupu:

1.  nie dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności bony skarbowe (krótkoterminowe skarbowe papiery wartościowe);
2.  dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności obligacje skarbowe

(art. 96 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 97 ust. 1 ufp, Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, warunki emitowania danego rodzaju skarbowych papierów wartościowych, a w szczególności:

1.  jednostkową wartość nominalną,
2.  walutę, w której może następować emisja, lub sposób określenia waluty emisji,
3.  zasady i tryb sprzedaży, w tym termin lub sposób ustalenia ceny sprzedaży emitowanych papierów wartościowych na rynku pierwotnym,
4.  podmioty, którym skarbowe papiery wartościowe danej emisji są oferowane do nabycia na rynku pierwotnym,
5.  ograniczenia co do obrotu skarbowymi papierami wartościowymi na rynku pierwotnym i wtórnym,
6.  sposób realizacji świadczeń z tytułu skarbowych papierów wartościowych

\-kierując się koniecznością optymalnego zaspokajania potrzeb pożyczkowych budżetu państwa oraz efektywnego zarządzania długiem Skarbu Państwa.

Należy zauważyć, iż otrzymane przez Wnioskodawcę Obligacje skarbowe, zgodnie z warunkami określonymi w liście emisyjnym stanowią obligacje zerokuponowe.

Zgodnie z definicją słownikową, obligacje zerokuponowe (zero coupon bonds) są zwykle emitowane z dyskontem, a w terminie zapadalności następuje jednorazowa płatność w wysokości ich wartości nominalnej (Wikipedia, Wolna encyklopedia).

Zatem obligacje zerokuponowe (nazywane również papierami dłużnymi z dyskontem) charakteryzują się tym, że nie są oprocentowane, a jego emitent nie ma obowiązku wypłacania odsetek. Zyskiem posiadacza takich obligacji jest różnica pomiędzy ceną emisji a ceną wykupu po terminie zapadalności. Zasada jest taka, że inwestor, który nabywa obligacje zerokuponowe, kupuje je po cenie niższej niż cena nominalna. Zbycie jednak takiej obligacji następuje po cenie nominalnej. Obligatariusz nie może więc liczyć na wypłatę odsetek, ale otrzymuje jednorazowo nadwyżkę, jaka wynika z dyskonta, które zostało ustalone podczas emisji tego rodzaju papierów wartościowych przez emitenta. Obligacje zerokuponowe emitowane są głównie przez Skarb Państwa oraz większe spółki giełdowe. Mają dwuletni termin wykupu. Mogą być one sprzedawane na rynku wtórnym.

Jak wynika z powołanych przepisów, obligacje skarbowe w momencie ich otrzymania obejmują jedynie zobowiązanie Skarbu Państwa do spełnienia określonego świadczenia.

W związku z powyższym, w momencie nieodpłatnego otrzymania skarbowych papierów wartościowych nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop.

W tym przypadku osiągany przychód nie wynika bowiem z praw inkorporowanych w papierze wartościowym a z odrębnej czynności skutkującej tylko ich nabyciem w sposób nieodpłatny jako prawa majątkowego.

Na gruncie niniejszej sprawy otrzymanie wskazanych we wniosku obligacji będzie jednakże generować przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jako że Wnioskodawca otrzyma nieodpłatne przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy, które zwiększy majątek Wnioskodawcy, a jednocześnie Skarb Państwa nie otrzyma świadczenia wzajemnego za przekazane skarbowe papiery wartościowe. Tym samym przychód z tego tytułu ustalony na podstawie art. 12 ust. 5 updop. winien być kwalifikowany do tzw. innych źródeł przychodów. Z uwagi na okoliczność, iż otrzymane Obligacje stanowią obligacje zerokuponowe, a zatem obejmowane są przez Wnioskodawcę po cenie emisyjnej, niższej niż ich wartość nominalna (z dyskontem) – przychodem jaki Wnioskodawca winien wykazać z tytułu otrzymania ww. nieodpłatnego świadczenia winna być wartość emisyjna Obligacji. Wbrew bowiem twierdzeniu Wnioskodawcy wartość nominalna Obligacji w momencie ich nieodpłatnego nabycia nie odpowiada wartości otrzymanego przysporzenia. Prawo do otrzymania dyskonta (różnicy pomiędzy ceną emisyjną i wartością nominalną Obligacji) Wnioskodawca uzyskał bowiem dopiero w dniu ustalenia prawa do otrzymania (w dniu wymagalności) świadczeń z tytułu Obligacji, tj. 21 maja 2021 r. Ww. prawo zostało natomiast zrealizowane w dniu wykupu Obligacji, tj. 25 maja 2021 r.

Zauważyć również należy, iż istota obligacji polega na tym, że ich emitent (którym w przypadku obligacji skarbowych jest Skarb Państwa) co do zasady poprzez emisje uzyskuje od obligatariuszy określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy obligatariuszowi. Można zatem przyjąć, że charakter obligacji jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji, obligacje jako dłużne papiery wartościowe wykazujące duże podobieństwo do pożyczek, spełniają tożsamą funkcję w obrocie gospodarczym (tj. stosowane są jako instrument służący pozyskiwaniu finansowania), gdzie emitent papieru wartościowego postrzegany jest jako „pożyczkobiorca”, a obligatariusz jako „pożyczkodawca”. Tym samym do określania na gruncie przepisów Ustawy o CIT przychodów z wykupu obligacji, przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Na gruncie Ustawy o CIT, udzielenie pożyczki i późniejsza jej spłata pozostają zatem neutralne podatkowo i nie stanowią źródła przychodu dla pożyczkodawcy, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Inaczej rzecz ujmując, kwota przenoszona w wykonaniu takiej umowy ma charakter zwrotny, nie stanowi dla podmiotu otrzymującego taką kwotę definitywnego przysporzenia majątkowego i z tego względu jest zdarzeniem nierodzącym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów.

Mając na uwadze powyższe, skoro przychodu pożyczkodawcy nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej, a jedynie faktycznie otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki (w omawianej sprawie dyskonto), to analogicznie w przypadku wykupu obligacji, za przychód obligatariusza należy uznać jedynie odsetki (dyskonto) wypłacone przez emitenta, nie zaś kwotę nominalną wykupionych obligacji. Wspomniana bowiem neutralność pożyczek, jak również innych transakcji niemających cech definitywnego przysporzenia (w zakresie kwoty głównej) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, iż również dla obligatariusza kwota wykupu uzyskana od emitenta (do wysokości „pożyczonej” wcześniej kwoty emitentowi Obligacji, tj. w omawianej sprawie do wysokości wartości emisyjnej) nie stanowi przychodu na gruncie Ustawy o CIT.

Zatem stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie kwota wypłacona Wnioskodawcy przez Emitenta tytułem wykupu Obligacji, będących obligacjami zerokuponowymi, nie będzie w całości stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie wykupu obligacji przez Skarb Państwa Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, wyłącznie w wysokości należnego dyskonta, tj. różnicy pomiędzy ceną emisyjną Obligacji i a ich ceną nominalną (ceną wykupu po terminie zapadalności). Przychód ten jako przychód z praw inkorporowanych w papierze wartościowym stanowić będzie przychód z zysków kapitałowych. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie również należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w dalszej kolejności kwestia ustalenia możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wykazanego z tytułu otrzymania Obligacji dochodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a 17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),
*   podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
*   podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

WSA w Opolu w wyroku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż zamiarem Wnioskodawcy, będącego uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest wykorzystanie środków pochodzących z wykupu otrzymanych wcześniej nieodpłatnie od Skarbu Państwa Obligacji skarbowych na sfinansowanie budowy centrum sportowego. W centrum sportowym będą znajdowały się pomieszczenia (sale) przeznaczone do uprawiania różnych dyscyplin sportowych. Głównym przeznaczeniem centrum sportowego Wnioskodawcy będzie prowadzenie w nim zajęć sportowych dla studentów oraz doktorantów Wnioskodawcy. W centrum sportowym będą jednak również świadczone odpłatnie usługi (np. sportowe, rekreacyjne) dla innych osób. Żadna część centrum sportowego nie będzie jednak przeznaczona wyłącznie do świadczenia usług na rzecz osób innych niż studenci lub doktoranci Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody, podatników realizujących określone w przepisie cele statutowe, w części przeznaczonej na te cele statutowe, a więc z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, dochód Wnioskodawcy uzyskany w związku z bezpłatnym otrzymaniem Obligacji skarbowych, jak również późniejszym ich wykupem może zostać przeznaczony na działalność statutową i w takim przypadku będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Jednak w przypadku, kiedy uzyskany dochód zostanie wydatkowany na cele związane z działalnością o charakterze gospodarczym - zarobkowym, nawet, jeśli będzie to działalność zbieżna z celami statutowymi Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż na podstawie analizowanego przepisu, dochód przeznaczony na działalność gospodarczą nie został przez ustawodawcę wyłączony z opodatkowania.

Zdaniem organu, dochody Wnioskodawcy przeznaczone i wydatkowane na budowę centrum sportowego (nabycie środka trwałego), które będzie wykorzystywane zarówno w działalności statutowej, jak i gospodarczej będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w części, w jakiej ten środek trwały będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej. Natomiast dochody przeznaczone i wydatkowane na inwestycję w środek trwały, w części w której będzie on wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Omawiany przepis wyłącza bowiem ze zwolnienia, dochody wydatkowane na działalność inną niż statutowa. Dochody przeznaczone i wydatkowane na działalność gospodarczą nie podlegają tym samym zwolnieniu, nawet jeśli uzyskane z tej działalności gospodarczej dochody w całości byłyby przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie, dochody Wnioskodawcy przeznaczone i wydatkowane na budowę centrum sportowego (nabycie środka trwałego), które będzie wykorzystywane zarówno w działalności statutowej, jak i gospodarczej, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w części, w jakiej ten środek trwały będzie służył realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. Natomiast w części, w jakiej planowana inwestycja będzie związana z działalnością gospodarczą, dochody Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu. Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 nie można zatem w całości uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczy one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym zdarzeniu przyszłym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.