Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1165/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-18
Teza: Przekazanie (cesja) własnych wierzytelności przez Spółkę na rzecz osób trzecich nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności własnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności własnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje m.in. usługi w zakresie dostarczania telewizji płatnej, jak również internetu. Co do zasady, usługi Wnioskodawcy są realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), niemniej jednak, możliwe są też sytuacje, kiedy usługi są świadczone na rzecz podatników VAT (przedsiębiorców). Podmioty te (zarówno konsumenci, jak i przedsiębiorcy) zobowiązane są do wnoszenia opłat za usługi świadczone przez Spółkę (w większości przypadków, opłaty są obciążone polskim VAT), zaś Wnioskodawca uwzględnia VAT należny od usług świadczonych na rzecz konsumentów i przedsiębiorców w swoich rozliczeniach podatkowych (uwzględniony w opłatach należnych od konsumentów i przedsiębiorców). W związku z naliczeniem tych opłat, po stronie Wnioskodawcy powstaje wierzytelność z tytułu świadczenia usług w stosunku do klientów (konsumentów i przedsiębiorców).

Zdarzają się jednak sytuacje, w których klienci Wnioskodawcy nie wnoszą (w terminie) opłat należnych Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług na rzecz tych klientów (co znaczy, że wierzytelność z tytułu świadczenia usług nie jest regulowana i staje się tzw. złym długiem). W takiej sytuacji, z ekonomicznego punktu widzenia, po stronie Wnioskodawcy pojawia się konieczność sfinansowania VAT należnego od tych usług (uwzględnionego w opłatach, które nie zostały uregulowane przez klientów).

Możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca podejmuje decyzję o zbyciu (odpłatnej cesji) tych wierzytelności z tytułu świadczenia usług, które nie są regulowane przez klientów (konsumentów i przedsiębiorców). W takiej sytuacji, Wnioskodawca sprzedaje (dokonuje odpłatnej cesji) te wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna tych wierzytelności (wartość nominalna, czyli wartość brutto wierzytelności z tytułu świadczenia usług) na rzecz osób trzecich (na rzecz osób innych niż zobowiązane do zapłaty za wierzytelność). Uzyskiwana przez Wnioskodawcę kwota stanowi wyłączną zapłatę, jaką Wnioskodawca uzyska za tę wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia usług (tj. Wnioskodawca nie otrzyma i nie ma możliwości żądania zapłaty - od klienta, na rzecz którego wykonał usługę, oraz od osoby, na rzecz której ceduje wierzytelności - kwoty wyższej niż uzgodniona w ramach cesji wierzytelności; w odniesieniu do pozostałej kwoty Wierzytelności, Wnioskodawca nie ma możliwości dochodzenia jej i zostaje w całości zaspokojony).

Tytułem przykładu, wierzytelność handlowa o wartości netto 100 i wartości brutto 123, może zostać przez Spółkę scedowana w zamian za zapłatę w wysokości 20. Oznaczać to będzie, że Wnioskodawca w takim przypadku efektywnie odzyska wyłącznie 16% wartości brutto wierzytelności handlowej (Wnioskodawca odzyska tylko część zbywanych (cedowanych) wierzytelności, tj. tylko tę część, jaka została mu przekazana przez osoby trzecie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) poniżej jej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu VAT należnego)?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. jest prawidłowe, czy w świetle art. 106j ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i VAT należny (z tytułu świadczonych usług)?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. i Pytania 2. jest prawidłowe, czy w świetle art. 29a ust. 1, 13 i 14 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania podstawy opodatkowania i VAT (z tytułu świadczonych usług) proporcjonalnie do kwoty uzyskanej w efekcie cesji wierzytelności w momencie dokonania tej cesji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) poniżej jej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu VAT należnego).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. jest prawidłowe, to w świetle art. 106j ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT należny (z tytułu świadczonych usług).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. i Pytania 2. jest prawidłowe, to w świetle art. 29a ust. 1, 13 i 14 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania podstawy opodatkowania i VAT (z tytułu świadczonych usług) proporcjonalnie do kwoty uzyskanej w efekcie cesji wierzytelności w momencie dokonania tej cesji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy VAT do porządku krajowego i stanowi wyraz zasady neutralności opodatkowania VAT, wielokrotnie potwierdzanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jako kluczowa zasada opodatkowania. Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-621/10 (Balkan and Sea Properties ADSIC) wskazano, że: „Artykuł 73 rzeczonej dyrektywy jest wyrazem fundamentalnej zasady, z której wynika, że administracja podatkowa nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika”.

Intencją powyższych regulacji (co zresztą jednoznacznie wynika z ich brzmienia), jest zapewnienie, aby podatnik deklarował podstawę opodatkowania i rozliczał VAT wyłącznie od tych kwot, które uzyskał lub ma uzyskać z tytułu danego świadczenia. Nie jest przy tym istotne, czy kwoty te zostały uzyskane lub mają zostać uzyskane od bezpośredniego nabywcy (świadczeniobiorcy), czy też od osoby trzeciej. Kluczowe jest stwierdzenie, że jakiekolwiek wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu danego świadczenia wchodziło w zakres podatkowy opodatkowania VAT (będącej podstawą do naliczenia podatku).

W tym kontekście, należy uznać, że w sytuacji, w której Wnioskodawca świadczy usługi za określoną cenę (w związku z czym powstaje wierzytelność), a następnie decyduje się zbyć / scedować tę wierzytelność za kwotę niższą niż pierwotna cena (jednocześnie zrzekając się roszczeń i praw do uzyskania pierwotnej ceny), kwotą jaką faktycznie Wnioskodawca ma (może) uzyskać z tytułu świadczenia tych usług jest kwota, którą uzyskuje w wyniku cesji wierzytelności. Wnioskodawca godzi się bowiem, aby w wyniku cesji kwota, którą maksymalnie mógł uzyskać w związku z wykonanym świadczeniem została obniżona w stosunku do pierwotnie zakładanej (oczekiwanej) kwoty.

Tytułem przykładu (wierzytelność handlowa następnie zbyta / scedowana):

*   wartość nominalna netto wierzytelności handlowej - 100
*   wartość nominalna brutto wierzytelności handlowej - 123
*   cena zbycia wierzytelności handlowej (wartość brutto) - 20
*   VAT należny do zadeklarowania - 20 x 18,7% = 3,74
*   podstawa VAT do zadeklarowania - 20 - 3,74 = 16,26

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) poniżej jej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu VAT należnego).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym m.in. w wyroku w sprawie C-589/12 (GMAC). W wyroku tym potwierdzono, że ideą systemu VAT jest, aby podatek był obliczany i płacony od wynagrodzenia rzeczywiście uzyskanego przez podatnika z tytułu dokonanej dostawy (towarów czy usług).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Kwestię wystawienia faktur korygujących oraz przyczyn ich wystawienia, reguluje przepis art. 106j ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się gdy:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu,
*   udzielono opustów i obniżek cen,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których zachodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z tych przypadków nie dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonuje odpłatnej cesji (zbycia) wierzytelności handlowej poniżej wartości nominalnej, w związku z czym dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i VAT należnego. Nie dochodzi bowiem do sytuacji, w której podatnik udziela rabatu czy opustu - podatnik godzi się wyłącznie na uzyskanie kwoty poniżej wartości nominalnej wierzytelności od osoby trzeciej, zrzekając się jednocześnie dalszych roszczeń w stosunku do świadczeniobiorcy. Skoro podatnik godzi się na uzyskanie niższej kwoty niż wartość nominalna wierzytelności, ale wyłącznie w relacji z osobą trzecią (a nie świadczeniobiorcą), to nie można uznać, że podatnik udzielił świadczeniobiorcy rabatu czy upustu (podatnik wyraża zgodę, aby osoba trzecia zapłaciła w imieniu świadczeniobiorcy kwotę niższą niż wartość nominalna wierzytelności).

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli Wnioskodawca dokona odpłatnej cesji (zbycia) wierzytelności z tytułu świadczenia usług poniżej ich wartości nominalnej, to nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W świetle uzasadnienia Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. i Pytania 2., odpłatna cesja (zbycie) wierzytelności z tytułu świadczenia usług poniżej ich wartości nominalnej spowoduje konieczność określenia nowej podstawy opodatkowania i VAT należnego przez Wnioskodawcę (niższej niż pierwotnie określone podstawa opodatkowania i VAT należny, co oznacza konieczność skorygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego „w dół”). Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność skorygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego „w dół”. Niemniej jednak, z uwagi na brak obowiązku wystawienia faktury korygującej, taka korekta nie będzie ujmowana w rozliczeniach VAT na zasadach wskazanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (gdyż przepisy te dotyczą korekty w wyniku wystawienia faktury korygującej, której w tym przypadku nie ma). Korekta taka będzie realizowana „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpią przesłanki do określenia skorygowanej podstawy opodatkowania VAT i VAT należnego (a więc w praktyce, w okresie, w którym dojdzie do odpłatnej cesji wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Na świadczenie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z pojęcia usługi wyłączone jest takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowi dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z wniosku wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje m.in. usługi w zakresie dostarczania telewizji płatnej, jak również internetu. Co do zasady, usługi Wnioskodawcy są realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), niemniej jednak, możliwe są też sytuacje, kiedy usługi są świadczone na rzecz podatników VAT (przedsiębiorców). Podmioty te (zarówno konsumenci, jak i przedsiębiorcy) zobowiązane są do wnoszenia opłat za usługi świadczone przez Spółkę (w większości przypadków, opłaty są obciążone polskim VAT), zaś Wnioskodawca uwzględnia VAT należny od usług świadczonych na rzecz konsumentów i przedsiębiorców w swoich rozliczeniach podatkowych (uwzględniony w opłatach należnych od konsumentów i przedsiębiorców). W związku z naliczeniem tych opłat, po stronie Wnioskodawcy powstaje wierzytelność z tytułu świadczenia usług w stosunku do klientów (konsumentów i przedsiębiorców). Zdarzają się jednak sytuacje, w których klienci Wnioskodawcy nie wnoszą (w terminie) opłat należnych Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług na rzecz tych klientów (co znaczy, że wierzytelność z tytułu świadczenia usług nie jest regulowana i staje się tzw. złym długiem). W takiej sytuacji, z ekonomicznego punktu widzenia, po stronie Wnioskodawcy pojawia się konieczność sfinansowania VAT należnego od tych usług (uwzględnionego w opłatach, które nie zostały uregulowane przez klientów).

Możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca podejmuje decyzję o zbyciu (odpłatnej cesji) tych wierzytelności z tytułu świadczenia usług, które nie są regulowane przez klientów (konsumentów i przedsiębiorców). W takiej sytuacji, Wnioskodawca sprzedaje (dokonuje odpłatnej cesji) te wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna tych wierzytelności (wartość nominalna, czyli wartość brutto wierzytelności z tytułu świadczenia usług) na rzecz osób trzecich (na rzecz osób innych niż zobowiązane do zapłaty za wierzytelność). Uzyskiwana przez Wnioskodawcę kwota stanowi wyłączną zapłatę, jaką Wnioskodawca uzyska za tę wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia usług (tj. Wnioskodawca nie otrzyma i nie ma możliwości żądania zapłaty - od klienta, na rzecz którego wykonał usługę, oraz od osoby, na rzecz której ceduje wierzytelności - kwoty wyższej niż uzgodniona w ramach cesji wierzytelności; w odniesieniu do pozostałej kwoty Wierzytelności, Wnioskodawca nie ma możliwości dochodzenia jej i zostaje w całości zaspokojony).

W odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu nr 1 należy wskazać, że pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności świadczenia była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu za dane świadczenie (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle przedstawionych w sprawie okoliczności, powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz dłużników a wynagrodzeniem otrzymanym od nabywcy wierzytelności. Tym samym, ceny za wierzytelność otrzymanej od nabywcy wierzytelności nie należy utożsamiać z zapłatą za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz dłużnika. W analizowanym przypadku, gdzie Spółka dokonuje cesji własnych wierzytelności, kwota otrzymana od nabywcy tych wierzytelności stanowi zapłatę za wierzytelność, a nie – jak twierdzi Spółka – zapłatę dokonaną przez osobę trzecią za usługę wykonaną przez Spółkę na rzecz dłużnika. Zatem kwota otrzymana od nabywcy wierzytelności nie stanowi wartości faktycznie przekazanej w zamian za usługi Spółki świadczone na rzecz usługobiorcy (dłużnika) – nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z tymi usługami.

W związku z tym w analizowanej sprawie, kwestia opodatkowania transakcji cesji wierzytelności na rzecz osób trzecich nie ma związku z opodatkowaniem usług wykonanych na rzecz dłużników – są to dwie odrębne transakcje.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.

W związku z powołanymi przepisami oraz przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że przekazanie (cesja) własnych wierzytelności przez Spółkę na rzecz osób trzecich nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przepisy dotyczące tego podatku (w tym art. 29a ustawy) nie mają zastosowania do tej czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

W związku z tym odpowiedź na pytania nr 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku TSUE C-589/12 należy wskazać, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego, w którym nie wystąpiła cesja wierzytelności z tytułu świadczenia usług. Przedmiotem rozważań Trybunału we wskazanej sprawie był stan faktyczny, zgodnie z którym w razie niewykonania postanowień umowy leasingu samochodu przez leasingobiorcę (nieuregulowania miesięcznych opłat leasingowych) spółka leasingowa ponownie obejmowała pojazd w posiadanie i sprzedawała go na aukcji.

Należy zatem zauważyć, że w omawianej sprawie samochód był dwukrotnie przedmiotem obrotu (leasing i sprzedaż na aukcji), a wierzytelności z tytułu niezapłaconych opłat leasingowych nie były zbywane przez leasingodawcę na rzecz osób trzecich.

W związku z tym powołany wyrok, choć stanowi cenne źródło wskazywania sposobów i kierunków wykładni norm prawa podatkowego, nie mógł stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie Spółki i nie potwierdza prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

Końcowo Organ wskazuje, że ustawodawca w art. 89a ustawy o VAT określił tryb korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, za które nie zostało wypłacone należne wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a).

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (ust. 2).

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (ust. 3).

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (ust. 4).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (ust. 5).

Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (ust. 7).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika (ust. 8).

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć.

Należy jednak podkreślić, że korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana lub zbyta.

Zatem zbycie przez Wnioskodawcę wierzytelności powoduje brak możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na zasadach określonych w art. 89a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.