Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-290/11-5/15-S/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Czy odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem dotacji będą w całości kosztem uzyskania przychodów, a jednocześnie czy w miesiącu otrzymania dotacji Wnioskodawca powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt …. oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt …. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 sierpnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-290/11-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 stycznia 2012 r., następnie w dniu 3 lutego 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 31 stycznia 2012 r.) uzupełniono ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23 stycznia 2006 r., wykonuje działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i mostów. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 22 grudnia 2010 r. zakupił środek trwały – koparkę kołową za kwotę 531 300,00 zł i dokonywał odpisów amortyzacyjnych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W dniu 5 września 2011 r. Wnioskodawca otrzymał z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w ramach działania – tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw – 312, dotację w kwocie 200 000,00 zł.

W miesiącu otrzymania dotacji zmniejszył bieżące koszty uzyskania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujmując w kolumnie 13 kwotę 186 790,57 zł, wg wyliczenia:

*   wartość początkowa – 531 300,00 zł,

*   otrzymana dotacja – 200 000,00 zł.

Proporcja otrzymanej dotacji w stosunku do wartości początkowej wynosi 37,65%.

Koszty amortyzacji ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynoszą:

*   2010 r. – 416 428,70 zł,

*   2011 r. – 79 697,00 zł.

Razem – 496 123,70 x 37,65% = 186 790,57 zł.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   dotacja z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa została udzielona na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania „Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. Nr 139, poz. 883, ze zm.),

*   umowa o dotację została podpisana w dniu 18 maja 2011 r.,

*   wypłata dotacji nastąpiła w ramach działania „Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem dotacji będą w całości kosztem uzyskania przychodów, a jednocześnie czy w miesiącu otrzymania dotacji Wnioskodawca powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne za 2010 r. i 2011 r. dokonywane były zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym, wobec tego z chwilą otrzymania dotacji nie dokonano korekty wstecz, a zmniejszono bieżące koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2011 r., Nr IPPB5/423-7/11-6/AS.

W dniu 17 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-290/11-4/ASZ, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że po otrzymaniu dotacji Wnioskodawca był zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, zobowiązany był dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Ponadto wskazano, że Wnioskodawca z chwilą podpisania umowy o dofinansowanie (tj. 18 maja 2011 r.) powinien dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, że korekty kosztów uzyskania przychodów należało dokonać od września 2011 r. (czyli od miesiąca, w którym otrzymał środki z dotacji), uznano za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2012 r., Nr IPTPB1/415-290/11-4/ASZ, doręczono Wnioskodawcy w dniu 23 lutego 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 5 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB1/415W-7/12-2/ASZ (doręczonej w dniu 11 kwietnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w dniu 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 30 maja 2012 r., Nr IPTPB1/4160-5/12-2/ASZ, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 489/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2012 r., Nr IPTPB1/415-290/11-4/ASZ.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Ponadto, Sąd wskazał, że z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak zatem wynika z regulacji tego przepisu, fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiono również, że otrzymanie dotacji refundującej część kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast w momencie otrzymania refundacji podatnik będzie zobowiązany do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Dlatego też w miesiącu otrzymania dotacji, a nie jak wskazał Organ, podpisania umowy, Wnioskodawca zobowiązany był dokonać korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego.

Reasumując Sąd stwierdził, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji, z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r., Nr IPTRP-4160-58/-1, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 489/12.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 556/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną z dnia 17 grudnia 2012 r.

Natomiast w dniu 6 sierpnia 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 489/12.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 16 listopada 2011 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt …. oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt ….  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Wobec powyższego, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymanie dotacji refundującej część kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast w momencie otrzymania refundacji podatnik będzie zobowiązany do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2010 r. zakupił środek trwały – koparkę kołową i dokonywał odpisów amortyzacyjnych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 5 września 2011 r. otrzymał dotację z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w ramach działania – tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw – 312. Umowa o dotację została podpisana w dniu 18 maja 2011 r.

Reasumując stwierdzić należy, że otrzymanie dotacji stanowiącej zwrot wydatków ujętych w kosztach podatkowych nie powoduje konieczności dokonania korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów za okres przed otrzymaniem dotacji. W momencie jednak otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części środka trwałego i o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że z chwilą otrzymania dotacji nie dokonano korekty wstecz, a zmniejszono bieżące koszty uzyskania przychodów, uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.