Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.364.2018.1.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a uopdof obejmuje koszty użytkowania takie jak paliwo?
Słowa kluczowe: cel; koszt; paliwo; płatnik; samochód; samochód-eksploatacja samochodu; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył i wziął w odpłatne użytkowanie samochody, które są wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych zostały określone i przedstawione w polityce zakupu i używania samochodów służbowych (dalej: „Instrukcja”). Instrukcja ta stanowi także, że pracownik jest uprawniony do korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, o ile: złożył pisemną prośbę o możliwość korzystania z samochodu służbowego, we wniosku jednoznacznie oświadczył, że wyraża chęć korzystania z samochodu na warunkach określonych w niniejszej instrukcji, z którą wnikliwie się zapoznał, a Wnioskodawca pisemnie wyrazi zgodę na korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystania na cele prywatne, Wnioskodawca oblicza wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako iloczyn dni wykorzystywania samochodów przez pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość świadczenia jest ustalana w oparciu o miesięczne limity, których wysokość uzależniona jest od pojemności silnika samochodu, i tak: dla samochodu o pojemności silnika do 1600 cm3 miesięczny limit przychodów wynosi 250 zł, powyżej 1600 cm3 miesięczny limit przychodów wynosi 400 zł.

Dodatkowo Wnioskodawca wprowadził zasady opłat za paliwo wykorzystywane do jazd prywatnych w takich sposób, że:

a) do limitu 350 km miesięcznie pracownik nie ponosi opłat i zwrotu kosztów na rzecz Wnioskodawcy. Wartość zużytego paliwa Wnioskodawca traktuje jako przychód pracownika w wysokości ceny zużytego paliwa do jazd prywatnych.

Do wyliczenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu darmowego paliwa do 350 km przyjęto następujący wskaźnik:

opłata za paliwo = faktyczne zużycie paliwa przez pracownika (litry/kilometr)\* X cena paliwa\*\* X kilometry prywatne pomniejszone o przyznany limit jazd prywatnych\*\*\*

\* ­ ilość faktycznie zużytego paliwa w litrach podzielona przez łączną ilość kilometrów przejechanych w miesiącu. Ilość zużytego paliwa: źródło: dane z O. i S. na podstawie podpisanej umowy. Łączna wartość kilometrów przejechanych w miesiącu ­ źródło na podstawie monitoringu GPS,

\*\* cena paliwa ­ średniomiesięczna cena paliw publikowana na ogólnodostępnych stronach internetowych,

\*\*\* kilometry prywatne to kilometry określone na podstawie deklarowanych przez Pracownika kilometrów prywtanych przy użyciu przycisku jazdy prywatnej lub innej formy oświadczenia oraz weryfikowanych danych z systemu GPS minus przyznany limit 350 km jazd darmowych.

b) powyżej 350 kiometrów/miesiąc pracownik ponosi pełną odpłatność za paliwo wykorzystane do jazd prywtanych na podstawie wyliczeń wg ww. wskaźnika „opłat za paliwo” i faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika. Ponieważ pracownik zwraca pracodawcy kwotę stanowiącą równowartość ceny paliwa zużytego przez niego do jazd prywatnych powyżej 350 km, wówczas nie nalicza On podatku od nieodpłatnego świadczenia.

W ramach udostępnionego samochodu służbowego do celów prywatnych Wnioskodawca zapewnia pokrycie w pełnym zakresie kosztów związanych z użytkowaniem samochodu, takich jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego uźytkowania. Od wartości tych kosztów Spółka nie pobiera opłat oraz nie nalicza dodatkowych świadczeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy powstały po ogłoszeniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1185/16). Sąd stwierdził, że zryczałtowany przychód za korzystanie z firmowego auta obejmuje też paliwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a uopdof obejmuje koszty użytkowania takie jak paliwo?

Zdaniem Wnioskodawcy, norma określona w treści ustawy art. 12 ust. 2a uopdof obejmuje wyłącznie udostępnianie samochodu do celów prywatnych. Zróżnicowanie wartości świadczenia w kwocie 250 zł i 400 zł w ocenie Wnioskodawcy zastosowano, gdyż ceny wypożyczenia samochodu są uzależnione od klasy samochodu, na którą wpływa pojemność silnika warunkującego moc wypożyczonego auta.

W ocenie Wnioskodawcy ryczał określony w art. 12 ust. 2a nie obejmuje zakupu paliwa, obejmuje natomiast opłaty związane z użytkowaniem samochodu t.j przegląd techniczny, ubezpieczenie OC i AC, naprawy, wymianę części eksploatacyjnych, a więc takie koszty które Wnioskodawca musi ponieść bez względu na to czy samochód odda pracownikowi w bezpłatne używanie, czy nie.

Zatem nieodpłatne świadczenie Wnioskodawcy polegające na umożliwieniu korzystania z zakupionego paliwa do limitu kilometrów jest odrębnym świadczeniem. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Dlatego też w sytuacji, gdy Wnioskodawca decyduje się pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa stanowi opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy wysokość miesięcznego ryczałtu oraz fakt, że jest to kwota stała niezależna od ilości przejechanych kilometrów na potrzeby prywatne oznacza, że w limicie tym nie mieszczą się koszty paliwa. W przeciwnym razie bowiem pracownik, który przejechał w skali miesiąca na służbowym paliwie 5000 km jako kilometry prywatne, uzyskał taki sam przychód co pracownik, który przejechał na służbowym paliwie 40 km w skali miesiąca. Według oceny Wnioskodawcy korzyść z nieodpłatnego świadczenia ma zdecydowanie większą pracownik, który na finansowanym przez Niego paliwie przejedzie 5000 km. Dlatego od nieodpłatnego paliwa zużytego na cele prywatne należy wg Wnioskodawcy naliczyć i odprowadzić podatek w adekwatnej do nieodpłatnego świadczenia wartości.

Dodatkowym argumentem w ocenie Wnioskodawcy przemawiającym za tym, że ryczałt o którym mowa nie obejmuje paliwa jest fakt, że pracownik który zapozna się z taka wykładnią uzna, iż może bez dodatkowej zgody pracodawcy dokonywać nielimitowanych kilometrów prywatnych z jednoczesnym finansowaniem wydatków na paliwo przeznaczone do tych jazd bez zgody pracodawcy, skoro ryczałt obejmuje wszystkie i nielimitowane koszty umożliwiające używanie samochodu.

Także w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe rozstrzygają, że pokrywane przez pracodawcę koszty paliwa zużytego przez pracownika do celów prywatnych stanowią dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr IBPB-2-1/4511-312/16-1/HK „(..) w sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie obejmuje zakupu paliwa. Zatem nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywtanych jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 komentowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył i wziął w odpłatne użytkowanie samochody, które są wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych zostały określone i przedstawione w polityce zakupu i używania samochodów służbowych. Instrukcja ta stanowi także, że pracownik jest uprawniony do korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, o ile: złożył pisemną prośbę o możliwość korzystania z samochodu służbowego, we wniosku jednoznacznie oświadczył, że wyraża chęć korzystania z samochodu na warunkach określonych w niniejszej instrukcji, z którą wnikliwie się zapoznał, a Wnioskodawca pisemnie wyrazi zgodę na korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych. W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystania na cele prywatne, Wnioskodawca oblicza wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako iloczyn dni wykorzystywania samochodów przez pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia jest ustalana w oparciu o miesięczne limity, których wysokość uzależniona jest od pojemności silnika samochodu, i tak: dla samochodu o pojemności silnika do 1600 cm3 miesięczny limit przychodów wynosi 250 zł, powyżej 1600 cm3 miesięczny limit przychodów wynosi 400 zł.

Dodatkowo Wnioskodawca wprowadził zasady opłat za paliwo wykorzystywane do jazd prywatnych w takich sposób, że:

a) do limitu 350 km miesięcznie pracownik nie ponosi opłat i zwrotu kosztów na rzecz Wnioskodawcy. Wartość zużytego paliwa Wnioskodawca traktuje jako przychód pracownika w wysokości ceny zużytego paliwa do jazd prywatnych.

Do wyliczenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu darmowego paliwa do 350 km przyjęto następujący wskaźnik:

opłata za paliwo = faktyczne zużycie paliwa przez pracownika (litry/kilometr)\* X cena paliwa\*\* X kilometry prywatne pomniejszone o przyznany limit jazd prywatnych\*\*\*

\* ­ ilość faktycznie zużytego paliwa w litrach podzielona przez łączną ilość kilometrów przejechanych w miesiącu. Ilość zużytego paliwa: źródło: dane z O. i S. na podstawie podpisanej umowy. Łączna wartość kilometrów przejechanych w miesiącu ­ źródło na podstawie monitoringu GPS,

\*\* cena paliwa ­ średniomiesięczna cena paliw publikowana na ogólnodostępnych stronach internetowych,

\*\*\* kilometry prywatne to kilometry określone na podstawie deklarowanych przez Pracownika kilometrów prywtanych przy użyciu przycisku jazdy prywatnej lub innej formy oświadczenia oraz weryfikowanych danych z systemu GPS minus przyznany limit 350 km jazd darmowych.

b) powyżej 350 kiometrów/miesiąc pracownik ponosi pełną odpłatność za paliwo wykorzystane do jazd prywtanych na podstawie wyliczeń wg ww. wskaźnika „opłat za paliwo” i faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika. Ponieważ pracownik zwraca pracodawcy kwotę stanowiącą równowartość ceny paliwa zużytego przez niego do jazd prywatnych powyżej 350 km, wówczas nie nalicza On podatku od nieodpłatnego świadczenia.

W ramach udostępnionego samochodu służbowego do celów prywatnych Wnioskodawca zapewnia pokrycie w pełnym zakresie kosztów związanych z użytkowaniem samochodu, takich jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego uźytkowania. Od wartości tych kosztów Spółka nie pobiera opłat oraz nie nalicza dodatkowych świadczeń.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ww. limity ryczałtowe, o których mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują wyłącznie koszt samego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, czy także koszty paliwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które pracownik uzyskuje z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych.

Zatem ustawodawca przepisem tym nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów ­ podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany ­ w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika – jak słusznie stwierdza Wnioskodawca – nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a komentowanej ustawy jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Reasumując, kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca ­ jako płatnik podatku dochodowego – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ­ zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.