Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1147/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy VAT należny trzeba rozliczać od kwoty zapłaconej przez Nabywcę (zapłata pomniejszona o kaucję gwarancyjną), czy też od całej należnej kwoty (wraz z kaucją).
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 3-art. 21; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy VAT należny trzeba rozliczać od kwoty zapłaconej przez Nabywcę (zapłata pomniejszona o kaucję gwarancyjną), czy też od całej należnej kwoty (wraz z kaucją) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy VAT należny trzeba rozliczać od kwoty zapłaconej przez Nabywcę (zapłata pomniejszona o kaucję gwarancyjną), czy też od całej należnej kwoty (wraz z kaucją). Wniosek uzupełniono w dniu 18 marca 2015 r. poprzez doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma, począwszy od II kwartału 2014 r., jest podatnikiem VAT rozliczającym się metodą kasową. Przedsiębiorstwo świadczy usługi inżynierskie i budowalne mające na celu wykonanie nawierzchni budowalnej na określonych odcinkach dróg ekspresowych. Zgodnie z podpisaną umową na realizację ww. przedsięwzięć, Zamawiający (zarejestrowany, czynny podatnik VAT), ma prawo zatrzymać z wynagrodzenia netto Firmy 10% kaucji gwarancyjnej tytułem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy oraz z tytułu udzielonej przez podwykonawcę (Firmę) gwarancji jakości i rękojmi.

Kaucja jest zatrzymywana z każdej faktury. Kaucja zostanie zwrócona przy bezproblemowym odbiorze robót. Zamawiający każdorazowo płaci należność za fakturę, pomniejszając kwotę zapłaty o 10% kaucję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy VAT należny trzeba rozliczać od kwoty zapłaconej przez Nabywcę (zapłata pomniejszona o kaucję gwarancyjną), czy też od całej należnej kwoty (wraz z kaucją)?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 16 marca 2015 r.), obowiązek podatkowy w przypadku podatników rozliczających się metodą kasową, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wystąpi w odniesieniu do otrzymanej zapłaty za wykonana usługę (bez kaucji gwarancyjnej). Zatrzymana kaucja bowiem, nie stanowi zapłaty za usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla podatników rozliczających VAT metodą kasową, powstaje:

1.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty w przypadku sprzedaży na rzecz podatników VAT zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni,
2.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 180 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podatników.

W związku z powyższymi postanowieniami, obowiązek podatkowy w przypadku podatników VAT rozliczających się metodą kasową wystąpi w odniesieniu wyłączenie do otrzymanej kwoty za wykonaną usługę (bez kaucji gwarancyjnej). Zatrzymana przez nabywcę kaucja gwarancyjna nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę. Stanowi ona formę zabezpieczenia na poczet wykonania umowy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. W konsekwencji nie rodzi to powstania obowiązku podatkowego.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 928/09) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-729/13-4/ALN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 ww. Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym dla podmiotów rozliczających się metodą kasową, obowiązek podatkowy został określony w art. 21 ustawy.

I tak, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

− po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (ust. 2 ww. artykułu).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca począwszy od II kwartału 2014 r., jest podatnikiem VAT rozliczającym się metodą kasową. Przedsiębiorstwo świadczy usługi inżynierskie i budowalne mające na celu wykonanie nawierzchni budowalnej na określonych odcinkach dróg ekspresowych. Zgodnie z podpisaną umową na realizację ww. przedsięwzięć, Zamawiający (zarejestrowany, czynny podatnik VAT), ma prawo zatrzymać z wynagrodzenia netto Wnioskodawcy 10% kaucji gwarancyjnej tytułem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy oraz z tytułu udzielonej przez podwykonawcę (Wnioskodawcę) gwarancji jakości i rękojmi. Kaucja jest zatrzymywana z każdej faktury. Kaucja zostanie zwrócona przy bezproblemowym odbiorze robót. Zamawiający każdorazowo płaci należność za fakturę, pomniejszając kwotę zapłaty o 10% kaucję.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy VAT należny trzeba rozliczać od kwoty zapłaconej przez Nabywcę (zapłata pomniejszona o kaucję gwarancyjną), czy też od całej należnej kwoty (wraz z kaucją).

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem (zamawiającym) i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

A zatem potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku w umowie zawartej na okoliczność realizowanej inwestycji strony postanowiły, że Zamawiający ma prawo zatrzymać z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy (wykonawcy) 10% kaucji gwarancyjnej tytułem udzielonej gwarancji jakości i rękojmi. W tej sytuacji doszło zatem de facto do skompensowania należności obu stron względem siebie i pomimo, że dokonując płatności za wykonane roboty Zamawiający, od kwoty należnej Wnioskodawcy potrącił kwotę odpowiadającą umówionej kaucji gwarancyjnej należy uznać, że należność ta została uregulowana.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej doszło do umorzenia części należności z wystawionej przez Wnioskodawcę (wykonawcę) na rzecz Zamawiającego faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać, że część należności wykazana na fakturze nie została przez Zamawiającego uregulowana – została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana – wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że wysokość określonej kaucji gwarancyjnej należy traktować jako uregulowanie należności za świadczone usługi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna Wnioskodawcy za wykonanie usługi budowlanej. Obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej kwoty należności wykazanej w fakturze, pomimo, że kwota wpłacona została pomniejszona o kwotę kaucji gwarancyjnej.

Zatem bez znaczenia w analizowanej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez usługobiorcę 10% wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy tytułem kaucji gwarancyjnej.

Podsumowując, podstawą opodatkowania jest cała kwota należna Wnioskodawcy za wykonanie usługi budowlanej wraz z kaucją gwarancyjną.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.