Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-747/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-19
Teza: W jakim okresie Gmina może rozliczyć podatek naliczony (pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony) z faktur korygujących?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura-faktura korygująca; media; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 11 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących za energię elektryczną, zwiększających u wystawcy podatek należny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących za energię elektryczną, zwiększających u wystawcy podatek należny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina w dniu 15 lipca 2009 r. otrzymała od Spółdzielni korekty faktur za energię elektryczną za lata 2001-2008. Spółdzielnia obciążała Gminę jedną fakturą na koniec każdego roku kalendarzowego. Podatek naliczony na fakturach korygujących jest znacznie wyższy od podatku na fakturach pierwotnych. Terminy płatności na korektach faktur rozkładają się następująco: termin zapłaty dwóch pierwszych faktur przypadał na 24 lipca 2009 r., pozostałych kolejno na: 31 marca 2010 r., 30 kwietnia 2010 r., 31 maja 2010 r., 30 czerwca 2010 r., 31 lipca 2010 r. oraz 31 sierpnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim okresie Gmina może rozliczyć podatek naliczony (pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony) z faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, tj. korektę obniżającą kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Zgodnie zaś z ust. 4c, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio, tj. w przypadku gdy nabywca otrzymał korektę faktury, w której wykazano kwotę podatku naliczonego wyższą niż na fakturze pierwotnej, może rozliczyć ją w miesiącu, w którym ją otrzymał.

W zaistniałym stanie faktycznym Gmina stoi na stanowisku, iż mogła rozliczyć podatek naliczony w miesiącu w którym otrzymała faktury korygujące, czyli w lipcu 2009 r., bądź też zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, czyli w miesiącu sierpniu 2009 r. Nie będzie miał tu zastosowania art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z ust. 10 pkt 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Wyjaśnić należy, iż w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a cyt. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Jak wskazuje art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z treści wniosku wynika, że w miesiacu lipcu 2009 r. Gmina otrzymała korekty faktur za energię elektryczną za lata 2001-2008. Pierwotnie sprzedaż dokumentowana była przez dostawcę jedną fakturą wystawianą na koniec każdego roku kalendarzowego. Podatek naliczony zawarty w fakturach korygujących jest znacznie wyższy od podatku zawartego w fakturach pierwotnych. Terminy płatności na korektach faktur rozkładają się następująco: termin zapłaty w przypadku dwóch pierwszych faktur przypadał na dzień 24 lipca 2009 r., pozostałe kolejno na dni: 31 marca 2010 r., 30 kwietnia 2010 r., 31 maja 2010 r., 30 czerwca 2010 r., 31 lipca 2010 r. oraz 31 sierpnia 2010 r.

Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada zakazująca stosowania w nim analogii, co oznacza, iż przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub wykładni rozszerzającej, bądź ścieśniającej, jest niedopuszczalne.

Przepisy art. 29 ust. 4a i 4c, do których odsyła art. 86 ust. 10a ustawy, odnoszą się jedynie do tych faktur korygujących, w których po stronie wystawcy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do faktury pierwotnej. Żaden przepis ustawy nie reguluje natomiast kwestii dotyczącej terminu rozliczenia korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy wartość podatku należnego u wystawcy ulega zwiększeniu. Zatem w przypadku braku szczegółowych regulacji odnośnie terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatek wynikający z faktury korygującej jest wyższy od tego, jaki wykazany był w fakturze pierwotnej, z uwagi na zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, zastosowanie winny znaleźć te przepisy dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego, które uwzględniają specyfikę transakcji.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy, tzn. przedmiotem świadczenia jest dostawa energii elektrycznej, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 3 i ust. 11 ustawy. Oznacza to, że gdy faktura korygująca zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności określony na tej fakturze lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Końcowo należy wskazać, iż stan prawny dotyczący terminu odliczenia podatku naliczonego, w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających u nabywcy podstawę opodatkowania i podatek należny, uległ zmianie z dniem 1 grudnia 2008 r., wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy - (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) oraz utratą mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które w § 17 ust. 4 zawierało szczegółowe regulacje dotyczące terminu podwyższenia kwoty podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury korygującej. Mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., regulacje dotyczące terminu obniżenia podatku należnego przeniesiono z treści rozporządzenia do ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem jednak kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających u nabywcy podstawę opodatkowania i podatek należny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.