Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-959/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-19
Teza: Różnice kursowe z tytułu zapłaty w formie kompensaty zobowiązań kredytowych (naliczone zarówno od pierwotnego kapitału kredytu jak i od skapitalizowanych odsetek, które w latach 2008-2012 zwiększyły pierwotny kapitał kredytu)
Słowa kluczowe: kompensata; kredyt; należność; odsetki-odsetki skapitalizowane; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu zapłaty w formie kompensaty zobowiązań kredytowych (naliczonych zarówno od pierwotnego kapitału kredytu jak i od skapitalizowanych odsetek, które w latach 2008-2012 zwiększyły pierwotny kapitał kredytu) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. w zakresie oceny, czy podlegają zaliczeniu do przychodów/kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe z tytułu zapłaty w formie kompensaty zobowiązań kredytowych (naliczone zarówno od pierwotnego kapitału kredytu jak i od skapitalizowanych odsetek, które w latach 2008-2012 zwiększyły pierwotny kapitał kredytu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowego koncernu oferującego kompleksową obsługę logistyczną w zakresie transportu kolejowego i samochodowego towarów, spedycji, obsługi bocznic kolejowych, utrzymania taboru kolejowego, budowy i serwisu infrastruktury kolejowej, usług przeładunkowych, doradztwa celnego oraz zaopatrzenia w surowce. Spółka wdrażając działania rozwojowe zdobywa nowe kompetencje, organizację i potencjał do realizacji misji uniwersalnego operatora logistycznego w kraju oraz wzmacnia pozycję całej grupy w Europie.

W dniu 6 lutego 2008 r. Spółka przystąpiła do umowy „MEZZANINE FACILITIES AGREEMENT”, na podstawie której pozyskała środki finansowe (kapitał) niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności - kredyt nominowany w EUR (na podstawie tej umowy Spółka uzyskała również kredyt nominowany w PLN, jednakże wniosek niniejszy dotyczy tylko kredytu nominowanego w EUR).

Zgodnie z umową „MEZZANINE FACILITIES AGREEMENT” Spółka uzyskała środki finansowe za pośrednictwem agenta, którego rolę pełnił X. Bank N.V. Środki te pochodziły od wielu podmiotów, pełniących zgodnie z ww. umową wobec Spółki rolę kredytobiorców (uwaga organu: przyjęto, że w zdaniu tym wystąpił błąd pisarki i chodzi tu o podmioty, które pełniły rolę kredytodawców).

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, od kwoty kredytu były naliczane odsetki w ściśle określonych terminach, które w przypadku braku spłaty podlegały kapitalizacji. Kapitalizacji podlegały naliczone a niezapłacone odsetki w latach 2008-2012, powiększały więc w tym zakresie kapitał udzielonego kredytu. Mając na uwadze powyższe, kolejne skapitalizowane odsetki, liczone zarówno od części obejmującej kapitał podstawowy udzielonego kredytu jak i w części kapitału powstałego ze skapitalizowanych już wcześniej odsetek - powiększyły w latach 2008-2012 kapitał udzielonego kredytu. W tym zakresie należy zatem wskazać, iż Spółka dokonywała regularnej kapitalizacji odsetek od zaciągniętego kredytu i doliczała skapitalizowane odsetki do części głównej długu (kredytu), co zwiększało jego część kapitałową.

W 2013 r. podjęto decyzję o restrukturyzacji zadłużenia (kredytu), w ramach której nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia i wydania podmiotom (które były podmiotami częściowo finansującymi udzielony Spółce ww. kredyt), nowych 79.819 udziałów dających im 24,99% udział w kapitale Spółki (Wspólnicy).

Realizacja powyższego nastąpiła w formie wniesienia przez Wspólników do Spółki wkładu pieniężnego.

Następnie, na podstawie Umów dotyczących potrącenia (kompensaty) z dnia 24 czerwca 2013 r., wierzytelność Spółki wobec Wspólników o wniesienie wkładu pieniężnego została potrącona z częścią wierzytelności Wspólników wobec Spółki z tytułu udzielonego Spółce kredytu wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Wierzytelność Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego została przy tym wyrażona w PLN.

Z kolei uwzględniając, iż potrącana wierzytelność Wspólników wobec Spółki z tytułu ww. kredytu była wyrażona w EUR w umowach kompensaty (potrącenia) strony przyjęły kurs umowny - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie tej operacji (tj. średni kurs NBP z dnia 21 czerwca 2013 r.).

W momencie opisanego powyżej potrącenia zobowiązań Spółki związanych z zaciągniętym kredytem (obejmujących kwotę główną wraz ze skapitalizowanymi odsetkami), Spółka rozpoznała na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP) podatkowe różnice kursowe, zarówno od pierwotnej części kapitałowej kredytu, jak i zwiększającej na bieżąco w latach 2008-2012 jej wysokość części skapitalizowanych odsetek. Na tej podstawie rozpoznała w momencie konwersji różnice kursowe (dodatnie i ujemne),

Odnosząc się do kwestii zastosowanych kursów walut należy wskazać, iż Spółka otrzymała kredyt na walutowe konto bankowe. W momencie kompensaty (potrącenia), o której mowa powyżej, rozpoznała na podstawie art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP podatkowe różnice kursowe (dodatnie i ujemne). Do ich ustalenia przyjęła następujące kursy:

1.  w odniesieniu do części kapitałowej kredytu - kurs historyczny banku, z którego usług korzysta Spółka - kurs kupna stosowany przez bank w dniu udzielenia kredytu;
2.  w odniesieniu do części kapitału powstałego z bieżącej kapitalizacji odsetek - kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień każdorazowej kapitalizacji;
3.  w odniesieniu do samej operacji konwersji zobowiązania kredytowego na kapitał na podstawie zawartych Umów dotyczących potrącenia (kompensaty) z dnia 24 czerwca 2013 r. strony uzgodniły dla tej operacji kurs umowny wynoszący 4,3284 zł - przyjmując kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie tej operacji, tj. kurs średni NBP z dnia 21 czerwca 2013 r.

Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, tj. zgodnie z regulacją art. 15a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności, ustalone przez Spółkę różnice kursowe - zarówno w zakresie różnic kursowych dodatnich jak i różnic kursowych ujemnych - obliczone od całości zobowiązania Spółki wynikającego z udzielonego kredytu, obejmującego zarówno pierwotny kapitał kredytu jak i skapitalizowane odsetki zwiększające w latach 2008-2012 pierwotny kapitał kredytu, będą stanowiły odpowiednio przychód podatkowy (różnice dodatnie) i koszty uzyskania przychodu Spółki (różnice ujemne)?

Zdaniem Spółki, w momencie potrącenia zobowiązań Spółki wynikających z udzielonego jej kredytu, obejmujących zarówno część kapitałową zaciągniętego pierwotnie kredytu jak i część kapitału powstałego ze skapitalizowanych odsetek, dochodzi do realizacji różnic kursowych, które powinny być rozpoznane jako podatkowe różnice kursowe, zwiększające odpowiednio przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów. W szczególności zatem, przy rozpoznawaniu różnic kursowych, Spółka powinna uwzględnić w rachunku podatkowym także różnice kursowe powstałe od tej części zobowiązań Spółki, które powstały wskutek kapitalizacji odsetek.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo

*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Spółka dokonuje rozpoznania podatkowych różnic kursowych z zastosowaniem art. 15a ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOP, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem na dwa momenty ustalania wartości kredytu udzielonego w walucie obcej, od których zależeć będzie powstawanie różnic kursowych u kredytobiorcy (Spółki) - jest to dzień otrzymania kredytu oraz dzień jego spłaty.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, w momencie konwersji długu na kapitał spółki dochodzi do powstania różnic kursowych. Powyższe jest związane z przyjęciem przez ustawodawcę, iż potrącenie wierzytelności (zwane również kompensatą) jest uznawane za zapłatę. Kompensata (potrącenie) wierzytelności polega przy tym na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony.

W dniu 6 lutego 2008 r. Spółka przystąpiła do umowy „MEZZANINE FACILITIES AGREEMENT”, na podstawie której pozyskiwała środki finansowe - w tym analizowany kredyt nominowany w EUR. W ramach restrukturyzacji zadłużenia w dniu 21 czerwca 2013 r. Spółka podpisała Umowy dotyczące potrącenia (kompensaty) z wierzycielami uprawnionymi do części kredytu. Na podstawie przedmiotowych umów miała miejsce konwersja części zobowiązań z tytułu kredytu na kapitał zakładowy Spółki. Konwersja została dokonana poprzez podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego i wydanie udziałów. Przy tym konwersja przybrała formę deklarowanego wkładu pieniężnego, co sprawiło, iż Spółka posiadała wobec udziałowców wymagalną wierzytelność związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego i wydaniem udziałów. Z drogiej strony Spółka posiadała zobowiązanie z tytułu zaciągniętego w 2003 r. kredytu. Powyższe sprawiło, iż dokonano wzajemnego potrącenia (kompensaty) wierzytelności do wysokości niższej z nich - a uwzględniając, iż niższą była wierzytelność Spółki wobec Wspólników o wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za udziały, dokonano konwersji jedynie części zadłużenia z tytułu kredytu na kapitał.

Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, to nie prowadzi do ich realizacji a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drogiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Powyższe znajduje uzasadnienie w regulacjach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Konwersja zobowiązań (potrącenie) stanowi w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP zapłatę i z dniem jej dokonania dochodzi do ekonomicznej realizacji różnic kursowych. Tym samym operacja konwersji zobowiązań z tytułu części kredytu zaciągniętego przez Spółkę a wyrażonego w walucie obcej (EUR) na kapitał (udziały Spółki) - także realizuje różnice kursowe i sprawia, iż z dniem dokonania tej operacji Spółka powinna takie różnice kursowe rozpoznać.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-635/11/DK), który w uzasadnieniu wskazuje, iż „(…) uregulowanie zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie obcej (EURO) poprzez jego potrącenie z należnością Wspólnika z tytułu zwiększenia kapitału zakładowego wyrażonej w PLN, spowodowało powstanie podatkowych różnic kursowych”.

Powyższe potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych: z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1332/12/AK) oraz z dnia 16 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-390/12/SD).

W tym miejscu należy również wskazać, iż konwersji dokonano w odniesieniu do części zaciągniętego kredytu, który obejmował zarówno część kapitałową (pierwotny kapitał kredytu) jaki i część obejmującą skapitalizowane odsetki powiększające ten kapitał.

Pojęcie „kapitalizacji odsetek” nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się jednak, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki (kredytu). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty samej części kapitałowej. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest już od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki, które od dnia ich doliczenia (kapitalizacji) stanowią łącznie kwotę kredytu (jego kapitał - stąd określenie „kapitalizacja”). W wyniku takiej konwersji zobowiązań, polegającej na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (kredytu) przyjmuje się, iż kredytobiorca w ten sposób uregulował należne odsetki, zaciągając u kredytodawcy dodatkowy kredyt - nowe finansowanie.

W rozpatrywanym stanie faktycznym niezapłacone przez Spółkę odsetki w latach 2008-2012 podlegały bieżącej kapitalizacji. W tym zakresie kolejne kapitalizowane odsetki, liczone zarówno od części obejmującej kapitał podstawowy udzielonego kredytu jak i części kapitału powstałego ze skapitalizowanych już wcześniej odsetek - powiększyły w latach 2008-2012 kapitał udzielonego kredytu.

Powyższe wpływa również na kalkulację podatkowych różnic kursowych od zobowiązań kredytowych Spółki, bowiem kapitalizację, prowadzącą do zwiększenia części kapitałowej długu, należy traktować na równi z zaciągnięciem nowego kredytu (kapitału), od którego również należy rozpoznać podatkowe różnice kursowe. W wyniku kapitalizacji skapitalizowane odsetki tracą bowiem swój akcesoryjny charakter, zwiększając jednocześnie kwotę główną długu (jego kapitał) - stanowiącą bazę do wyliczenia podatkowych różnic kursowych.

Kapitalizacja odsetek nie różni się zatem niczym od sytuacji, w której Spółka zaciągnęłaby dodatkowy kredyt walutowy, którym następnie dokonałaby spłaty odsetek - a takie działanie nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, iż prowadzi do obowiązku rozpoznawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o PDOP.

Na zasadność rozpoznawania podatkowych różnic kursowych także od tej części zobowiązań, które wynikają z kapitalizacji odsetek, wskazuje również fakt, iż kurs waluty w dniu dokonania kapitalizacji jest inny od kursu w momencie zapłaty długu - w analizowanej sprawie dokonania potrącenia (konwersji na kapitał).

W ocenie Spółki prawidłowym jest zatem twierdzenie, iż na podstawie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP należy rozpoznać różnice kursowe w związku z konwersją części zobowiązania kredytowego Spółki, obliczane zarówno w odniesieniu do pierwotnie udzielonego kapitału (kwoty kredytu) jak i części kapitału powstałego w związku z kapitalizacją nieuregulowanych odsetek.

Takie rozumienie istoty kapitalizacji odsetek znajduje potwierdzenie nie tylko w stanowisku organów podatkowych, lecz także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym miejscu powołać można m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bd 887/10. Sąd zawarł w nim: „Mając na względzie powyższe, w ocenie WSA istotnym pozostaje to czym jest kapitalizacja. Organ dał odpowiedź w tym względzie i uznał, że kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego; a po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Przyjął, że w ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Jest tu stanowisko poprawne w świetle prawa”.

Rozpatrując skargę kasacyjną od ww. orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. II FSK 485/11 stwierdził m.in.: „W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki)”. Odnosząc się dalej do momentu spłaty kredytu wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił koncepcję, zgodnie z którą na moment spłaty kredytu należy rozpatrywać osobno spłatę pierwotnego kapitału kredytu i skapitalizowanych odsetek i stwierdził: „Uwzględnienie stanowiska Spółki oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek”.

Powołane orzeczenia potwierdzają zatem jednoznacznie, że kapitalizacja odsetek wywołuje skutki identyczne jakie powinny być związane z sytuacją, w której kredytobiorca spłaca odsetki poprzez zaciągnięcie dodatkowego kredytu. Zaś poprzez kredyt wraz ze skapitalizowanymi odsetkami kredytobiorca spłaca pożyczony mu kapitał (kredyt) a nie odsetki. Nie ma zatem jakiegokolwiek uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu do spłacanego kredytu, w części w jakiej powstał on z kapitalizacji odsetek, nie rozpoznawać podatkowych różnic kursowych.

Co do skutków podatkowych spłata skapitalizowanych odsetek musi być zatem utożsamiana ze spłatą kredytu w ogóle (powinna być traktowana identycznie jak spłata pierwotnej kwoty kredytu).

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOP dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Realizacja różnic kursowych przy kredytach walutowych następuje więc poprzez spłatę kredytu, a to z kolei jest realizowane poprzez uregulowanie zobowiązania, bez znaczenia w jakiej formie nastąpi.

Tym samym, jak uzasadniono powyżej, konwersja (potrącenie), jako forma uregulowania zobowiązania, stanowi spłatę kredytu (pożyczki) w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP.

Stosownie zaś do treści art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka otrzymała kredyt na walutowe konto bankowe i rozpoznając na podstawie art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP podatkowe różnice kursowe przyjęła następujące kursy:

1.  w odniesieniu do części kapitałowej kredytu (przeliczenie na moment udzielenia kredytu): kurs kupna banku, z którego usług korzysta Spółka (kurs historyczny);
2.  w odniesieniu do części kapitału powstałego z bieżącej kapitalizacji odsetek (przeliczenie na moment kapitalizacji), kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień każdorazowej kapitalizacji;
3.  w odniesieniu do konwersji części zobowiązania kredytowego na kapitał (przeliczenie na dzień kompensaty), na podstawie zawartych Umów dotyczących potrącenia (kompensaty) z dnia 24 czerwca 2013 r. strony przyjęły kurs umowny wynoszący 4,3284 zł, stosując kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania tej operacji.

Uzasadniając kurs waluty zastosowany przez Spółkę na moment udzielenia kredytu (pkt 1 powyżej), powołać należy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. ILPB4/423-291/10-2/DS). Stwierdza się w niej: „Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku. Spełniają one zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut”.

Powyższe uzasadnia zastosowanie przez Spółkę w odniesieniu do części kapitałowej kredytu kursu kupna banku, z którego usług korzysta Spółka.

Odnosząc się z kolei do kursu waluty zastosowanego przez Spółkę na moment kapitalizacji (pkt 2 powyżej) należy wskazać, iż jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, operacje przeprowadzane za pomocą walutowego rachunku bankowego w jednostkach stosujących podatkową metodę rozliczania różnic kursowych powinny być wycenione według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego ruch środków pieniężnych na tym rachunku. W takim przypadku wystąpi bowiem jedynie kurs hipotetyczny, potencjalny wykorzystany do oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, ale nie kurs zastosowany faktycznie. Nie przeprowadzono transakcji przewalutowania, dlatego też nie można wskazywać na kurs „faktycznie zastosowany” (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10, z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1682/09 oraz z dnia 27 września 2011 r., sygn. II FSK 524/10, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyroku z dnia 4 października 2012 r., sygn. I SA/Ol 404/12).

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1174/11-2/IŚ).

Skoro zaś w przedstawionym stanie faktycznym Spółka korzysta przy realizacji kredytu z walutowego rachunku bankowego, mając na uwadze, iż w takim przypadku nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty, to tym samym przy kapitalizacji odsetek nie miało miejsca „faktyczne zastosowanie kursu waluty”, co z kolei uzasadnia przyjęcie na potrzeby obliczenia podatkowych różnic kursowych, wynikającego z art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP - kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji.

W zakresie kursu waluty, który Spółka zastosowała dla operacji do konwersji części zobowiązania kredytowego na kapitał (pkt 3 powyżej) wskazać należy, iż przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności podatnicy mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny), mając oczywiście na uwadze ograniczenia zawarte w art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w tym np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1233/11/PP), w której wskazuje, że: „(\`(...)\`) za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż zastosowany przez nią kurs EUR, wynikający z zawartej umowy potrącenia (kurs umowny), jest kursem faktycznie zastosowanym oraz powinien posłużyć do ustalenia różnic kursowych wynikających z rozliczenia zobowiązań walutowych Spółki”. Tożsame stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-390/12/SD), uzasadniając że „(\`(...)\`) przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny), mając oczywiście na uwadze ograniczenia zawarte w art. 15a ust. 5 ustawy o pdop”.

Tym samym przyjęty przez Spółkę kurs umowny (wynikający z Umów dotyczących potrącenia (kompensaty) jest faktycznie zastosowanym kursem z dnia spłaty (tutaj dokonanej przez potrącenie), o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP.

Dodatkowo należy wskazać, iż w umowach z dnia 24 czerwca 2013 r. strony przyjęły kurs umowny do konwersji odnosząc go bezpośrednio do kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie transakcji (z dnia 21.06.2013 r.). Powyższe sprawia, iż umowny - faktycznie zastosowany kurs waluty przyjęty przez strony wyklucza w tym przypadku zastosowanie hipotezy regulacji art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP, bowiem został odniesiony do średniego kursu NBP, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając regulację art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP, Spółka zatem stoi na stanowisku, iż w momencie konwersji na kapitał zakładowy wierzytelności obejmującej zarówno część kapitałową zaciągniętego pierwotnie kredytu jak i część kapitału powstałego ze skapitalizowanych odsetek, dochodzi do realizacji podatkowych różnic kursowych dodatnich i ujemnych. Spółka powinna je przy tym rozpoznać zarówno od części pierwotnie zaciągniętego kredytu, jak również od tej części kapitału, który powstał ze skapitalizowanych odsetek. Ustalenia różnic kursowych Spółka powinna dokonać z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kursów waluty. Tak ustalone różnice kursowe będą stanowiły odpowiednio przychód podatkowy (różnice dodatnie) i koszty uzyskania przychodu Spółki (różnice ujemne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.