Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-313/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawczyni w spółkach komandytowo-akcyjnych
Słowa kluczowe: akcjonariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 294/13 oraz (prawomocnym od 20 marca 2015 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 887/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 12 czerwca 2015 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1293/11/ESZ - wniosku z 16 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionym 10 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawczyni w spółkach komandytowo-akcyjnych, w zakresie objętym ww. interpretacją z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1293/11/ESZ, w części uchylonej ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawczyni w spółkach komandytowo-akcyjnych, w zakresie objętym ww. interpretacją z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1293/11/ESZ, w części uchylonej ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1293/11/ESZ, IBPBII/2/415-1430/11/MW, IBPBII/2/415-1431/11/MW, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo–akcyjnych (dalej „SKA”) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawczyni będzie miała udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jaki i komandytowo–akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo–akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po ich przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:

1.  otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,
2.  otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,
3.  otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,
4.  przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,
5.  powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT), jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,
6.  dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) Ustawy PIT).

SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

1.  dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,
2.  wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,
3.  majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawczynię z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2.Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie m.in. opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawczyni powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.1)

3.Czy przychód u Wnioskodawczyni, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA:

*   dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,
*   wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo – akcyjnych,
*   majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo – akcyjnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2.4)

4.Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

5.Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

6.Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Przychody uzyskane przez Nią z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.).

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w myśl ust. 1a cyt. artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W ocenie Wnioskodawczyni, nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT.

Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 07 czerwca 2010 r. Znak: IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z 04 listopada 2010 r. Znak: IPPB1/415-749/10-2/ES,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2010 r. Znak: ILPB2/415-773/10-3/JK,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2009 r. Znak: ITPB1/415-216/09/MR,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1309/10/SK,
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 oraz I SA/Po 821/09,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09.

Ad. 2 i 3

1.W związku z posiadaniem przez Wnioskodawczynię statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. Przychód po jej stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy też wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych. Zdaniem Wnioskodawczyni, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niej przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jej stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. W ocenie Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Wnioskodawczyni podkreśla, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., określany w dalszej części skrótem „KSH”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 Ustawy PIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 849/09.

2.W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wnioskodawczyni zaznacza, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do kompelmentairuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, że nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07 oraz z 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

3.W ocenie Wnioskodawczyni, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zdaniem Wnioskodawczyni, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez nią sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09.

4.Wnioskodawczyni zaznacza, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawczyni powołała:

*   uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 12/02,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1181/07,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 209/09 oraz
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09 oraz I SA/Wr 1063/09.

5.Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie m.in. dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09,
*   postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2025/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, iż SKA otrzyma dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 oraz
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Ad. 5.

W przekonaniu Wnioskodawczyni, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08 oraz z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1293/11/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu podatkiem liniowym (z wyłączeniem sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której Wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem) – za nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną majątku z tytułu likwidacji innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez ww. spółkę do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – za prawidłowe
*   określenia momentu uzyskania ww. przychodów – za nieprawidłowe,
*   braku obowiązku samodzielnego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodów uzyskanych z:
    *   pozarolniczej działalności gospodarczej – za nieprawidłowe,
    *   umorzenia przymusowego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – za prawidłowe,
    *   umorzenia dobrowolnego (automatycznego) – za prawidłowe.

W interpretacji wskazano przy tym w szczególności, że co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Dochody te winny wówczas zostać opodatkowane według zasad właściwych dla dochodów uzyskiwanych z tego źródła przychodów. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe. Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosek został rozpatrzony interpretacjami indywidualnymi z 16 marca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1430/11/MW oraz IBPBII/2/415-1431/11/MW.

Ww. interpretację indywidualną z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1293/11/ESZ, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 887/12, uchylił ww. interpretację indywidualną z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1293/11/ESZ.

W ww. wyroku Sąd wskazał m.in., że w orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r„ sygn. akt II FSK 1070/10 (\`(...)\`). Przechodząc zatem do meritum sprawy Sąd stwierdził, że w świetle regulacji zawartych w art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., - ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. Jak zauważył Sąd, ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do „przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik. Sąd zauważył, że dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia „przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. traktuje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. Sąd przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowy osób fizycznych stwierdził, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Identyczny pogląd prawny zaprezentował NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 902/10. Zdaniem Sądu podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu. Sąd wskazał, że zgadza się ze Skarżącą w kwestii momentu powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA. Moment ten będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach powstania przychodu po stronie SKA z tytułu różnych zdarzeń wymienionych na wstępie, a opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie interpretacja Ministra Finansów wiążąca moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA z momentem powstania przychodu w SKA z tytułu wystąpienia różnych zdarzeń (otrzymania dywidendy od spółki niebędącej osobą prawną otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne, przymusowe lub automatyczne umorzenie akcji, otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną) jest błędna. W konsekwencji na skarżącej nie będzie ciążył obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu nieuzyskania w ciągu roku podatkowego dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy. Zdaniem Sądu, skoro przychód wspólnika SKA ustawodawca kwalifikuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) to oznacza to, także stosowanie do dochodu z udziału w spółce zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go według skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyroku Sąd odniósł się również do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kwestii proporcjonalnego ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza, na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych. Sąd wskazał, że nie można nie zauważyć, że jakkolwiek przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na obowiązek prowadzenia ksiąg, to jednakże przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika - osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną jawną osób fizycznych, spółkę partnerską co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 294/13 oddalił skargę kasacyjną organu. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie.

Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że:

*   przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że
*   w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ust. 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 12 czerwca 2015 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 887/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 294/13, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2011 r., stwierdza że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawczyni w spółkach komandytowo-akcyjnych, w zakresie objętym ww. interpretacją z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1293/11/ESZ, w części uchylonej ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.