Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.475.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę: koszty związane z użytkowaniem oraz utrzymaniem samochodu, koszty usług księgowych, koszty narzędzi biurowych, koszty zakupu literatury branżowej, koszty pocztowe, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt; oprogramowanie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 1 października 2020 r. (data nadania 1 października 2020 r., data wpływu 6 października 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 29 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.475.2020.1.LS (data doręczenia 1 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania całości dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania całości dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 20 lutego 2015 roku Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która wznowiona w dniu 1 lutego 2020 roku zmieniła PKD na 62.01 czyli działalność związana z oprogramowaniem oraz zmieniła nazwę na A. Od dnia 1 lutego 2020 roku na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług informatycznych ze spółką B. w …. Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne. W ramach tej umowy Wnioskodawca przenosi na spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Firma B. jako pośrednik kieruje Wnioskodawcę do pracy do swoich kontrahentów – aktualnie Wnioskodawca jest skierowany, aby wytwarzać oprogramowanie dla firmy telekomunikacyjnej C. W ramach omawianej działalności, w ramach współpracy z B., jako członek zespołów programistów współpracujących z B. Wnioskodawca rozwija i ulepsza aplikacje do monitorowania oraz zbierania zamówień. Jest to aplikacja, która zbiera zamówienia na usługi firmy C. od klientów z całej polski i przekazuje dane do konkretnych jednostek firmy C. w celu realizacji procesu dostarczania i uruchamiania usług. Aplikacja ta, jest kluczową i newralgiczną częścią procesu dla większości zamówień jakie firma C. otrzymuje na terytorium polski. Wnioskodawca jako członek zespołu podejmuje działania optymalizacyjne (wynikające z wcześniejszych analiz wydajności oraz użyteczności systemu), twórcze (powodują powstawanie nowych możliwości w aplikacji dla przyszłych ofert oraz produktów mających trafić na rynek dla potencjalnych klientów). Omawiane oprogramowanie jest rozwijane przy wykorzystaniu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Wytwarzanie ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i technik oprogramowania w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci nowoczesnej aplikacji do zbierania i monitorowania zamówień usług telekomunikacyjnych. W ramach omawianej działalności Wnioskodawca zdobywa oraz poszerza wiedzę z zakresu matematyki oraz informatyki w celu optymalizacji i rozwijania podstawowej aplikacji. Aby przyśpieszyć poszerzanie wiedzy Wnioskodawca kupuje literaturę branżową, dzięki której zdobywa wiedzę o nieznanych dla Niego wcześniej funkcjonalnościach w wykorzystywanym przez Wnioskodawcę języku programowania. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami nie występującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Ponieważ, jak wskazano powyżej Wnioskodawca przenosi na Spółkę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania, osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 roku regulacjami IP BOX Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W konsekwencji Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z firmą B. z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie na potrzeby skorzystania z IP BOX Wnioskodawca posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami ewidencji, pozwalającej na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. W kwestii kosztów jakie ponosi działalność Wnioskodawcy można wyróżnić koszty związane z użytkowaniem samochodu osobowego (auto prywatne) służącego Wnioskodawcy do dojazdów do pracy, zakupem literatury branżowej, usługami księgowymi, narzędziami biurowymi (telefon, klawiatura, komputer), koszty pocztowe.

Pismem z dnia 29 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.475.2020.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?
    2.  Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
    3.  Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
    4.  Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    5.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
    6.  Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
    7.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
    8.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
    9.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
        1.  na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
        2.  czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
        3.  czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    10.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
        1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
        4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
    11.  Czy całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (lub jego części) jest przenoszona każdorazowo na podstawie odrębnie zawartej umowy?
    12.  Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP? (Proszę wskazać konkretną datę, od której Wnioskodawca prowadzi ewidencję)?
    13.  Czy też Wnioskodawca zamierza w przyszłości prowadzić odrębną ewidencję, jeżeli tak to od kiedy?
    14.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na „koszty związane z użytkowaniem oraz utrzymaniem samochodu” (jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie?
    15.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na „koszty usług księgowych” (jakie są to konkretnie wydatki)? Czy mówiąc o usługach księgowych Wnioskodawca ma na myśli wydatki związane z prowadzeniem tej księgowości wyłącznie w zakresie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie?
    16.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na „koszty pocztowe” (jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie?
    17.  Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu Nr 3 poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Pismem z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca potwierdza, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.
2.  Wnioskodawca potwierdza, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
3.  Tak, autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z poźn. zm.).
4.  Tak, autorskie prawa do części programu komputerowego podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
5.  Tak, działalność Wnioskodawcy polegająca na modyfikacji (ulepszeniu) rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
6.  Tak, rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
7.  Wnioskodawca na etapie tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania jest jego współwłaścicielem. Przeniesienie autorskich praw majątkowych na klienta następuje po zakończeniu projektu.
8.  Nie dotyczy. Wnioskodawca jest współwłaścicielem oprogramowania wedle odpowiedzi na pytanie nr 7.
9.  1.  Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest relewantne na jakiej podstawie następuje lub będzie następować ulepszenie lub rozwinięcie programu komputerowego, ponieważ przez rozwinięcie lub ulepszenie oprogramowania Wnioskodawca rozumie w praktyce stworzenie, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nowego, autorskiego kodu źródłowego – tj. nowego oprogramowania, do którego posiada odrębne prawo autorskie chronione ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zamian za przeniesienie praw autorskich do takiego oprogramowania, otrzymuje wynagrodzenie, które będzie służyło do obliczenia dochodu na zasadach IP BOX.
    2.  W wyniku tworzenia lub rozwijania/ulepszania oprogramowania, tworzone są nowe kody lub algorytmy w języku programowania oraz powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Należy zaznaczyć, że prace te nie polegają na rutynowych i okresowych zmianach. Wnioskodawca wytwarza swój autorski kod (do którego autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na klienta) który jest przyłączony do istniejącego oprogramowania. Z kolei, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, to nie modyfikuje jego części, a tworzy autorski kod do którego autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na klienta i jest on przyłączony do oprogramowania. Modyfikacja istniejącego już kodu źródłowego polega bowiem na napisaniu nowego kodu, który to następnie Wnioskodawca musi odpowiednio zaimplementować.
    3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
10.  Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
11.  Całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (lub jego części) jest przenoszona każdorazowo na podstawie umowy zawartej z klientem (B. Sp. z o.o.).
12.  Tak, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Tak, odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP tj. od 1 lutego 2020 roku.
13.  Wedle odpowiedzi na pytanie nr 12 Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
14.  Koszty związane z użytkowaniem oraz utrzymaniem samochodu Wnioskodawca rozumie jako koszty paliwa, koszty ubezpieczenia OC/AC, koszty płynów eksploatacyjnych (olej, płyn do spryskiwaczy, płyn hamulcowy, płyn chłodniczy), koszty napraw oraz wymiany części, koszty rat leasingowych (w przypadku zakupu auta na leasing operacyjny), koszty przeglądów.
15.  Mówiąc o usługach księgowych Wnioskodawca ma na myśli wydatki związane z prowadzeniem tej księgowości wyłącznie w zakresie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.
16.  Wnioskodawca mówiąc o kosztach pocztowych ma na myśli koszty przesyłek zawierających faktury sprzedażowe i kosztowe wysyłanych do biura księgowego.
17.  Wnioskodawca potwierdza, że wszystkie wymienione i poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową?
2.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu Wnioskodawca może użyć stawki 5% od dochodu uzyskanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonego i rozwijanego oprogramowania?
3.  Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak koszty związane z użytkowaniem oraz utrzymaniem samochodu, koszty usług księgowych, koszty narzędzi biurowych, koszty zakupu literatury branżowej, koszty pocztowe, stanowią koszty o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Biorąc pod uwagę stosowanie najnowszych technologii oprogramowanie i rozwijanie wiedzy oraz umiejętności na poziomie innowacyjnym Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.
2.  Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 roku mogą skorzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Według Wnioskodawcy opisane zdarzenia pozwalają na skorzystanie z owej stawki.
3.  Wszystkie wymienione koszty Wnioskodawca ponosi, aby móc wykonywać swoje obowiązki związane z wytwarzaniem oprogramowania będącego wyżej omawianym przedmiotem więc według Wnioskodawcy stanowią koszty poniesione na omawianą działalność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zawarto w art. 5a pkt 39 i 40 cyt. ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po pierwsze, ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz uzupełnienia wynika, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji wtoku. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z poźn. zm.). Autorskie prawa do części programu komputerowego podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy polegająca na modyfikacji (ulepszeniu) rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Wnioskodawca na etapie tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania jest jego współwłaścicielem. Przeniesienie autorskich praw majątkowych na klienta następuje po zakończeniu projektu. Należy zaznaczyć, że prace te nie polegają na rutynowych i okresowych zmianach. Wnioskodawca wytwarza swój autorski kod (do którego autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na klienta) który jest przyłączony do istniejącego oprogramowania. Z kolei, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, to nie modyfikuje jego części, a tworzy autorski kod do którego autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na klienta i jest on przyłączony do oprogramowania. Modyfikacja istniejącego już kodu źródłowego polega bowiem na napisaniu nowego kodu, który to następnie Wnioskodawca musi odpowiednio zaimplementować. Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (lub jego części) jest przenoszona każdorazowo na podstawie umowy zawartej z klientem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia oraz możliwość skorzystania przez Niego z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że „proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Jak wynika ze wskazanych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie wskazać należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53) oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy polegająca na modyfikacji (ulepszeniu) rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. W wyniku tworzenia lub rozwijania/ulepszania oprogramowania, tworzone są nowe kody lub algorytmy w języku programowania oraz powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Prace te nie polegają na rutynowych i okresowych zmianach. Wnioskodawca wytwarza swój autorski kod (do którego autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na klienta) który jest przyłączony do istniejącego oprogramowania. Z kolei, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, to nie modyfikuje jego części, a tworzy autorski kod do którego autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na klienta i jest on przyłączony do oprogramowania. Modyfikacja istniejącego już kodu źródłowego polega bowiem na napisaniu nowego kodu, który to następnie Wnioskodawca musi odpowiednio zaimplementować. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (lub jego części) jest przenoszona każdorazowo na podstawie umowy zawartej z klientem. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP tj. od 1 lutego 2020 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonych programów komputerowych (kodów źródłowych), które stanowią utwór prawnie chroniony, wytwarzany w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu uwzględniając 5% stawkę podatku, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Ponieważ Wnioskodawca od początku rozpoczęcia działalności badawczo-rozwojowej tj. 1 lutego 2020 r., zaprowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanego IP może zastosować stawkę, o której mowa wyżej.

Zatem, Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2020 rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%

Rozpatrując z kolei kwestię uznania wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych na: koszty związane z użytkowaniem oraz utrzymaniem samochodu, koszty usług księgowych, koszty narzędzi biurowych, koszty zakupu literatury branżowej, koszty pocztowe, Organ wskazuje, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym, niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

\---------------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

*   kwalifikowanymi IP,

*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy litera a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Jak wskazuje we wniosku Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi On wydatki na: koszty związane z użytkowaniem oraz utrzymaniem samochodu, koszty usług księgowych, koszty narzędzi biurowych, koszty zakupu literatury branżowej, koszty pocztowe.

Należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe wydatki są poniesione na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę: koszty związane z użytkowaniem oraz utrzymaniem samochodu, koszty usług księgowych, koszty narzędzi biurowych, koszty zakupu literatury branżowej, koszty pocztowe, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie/ą zgodny/e ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis sprawy będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.