Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-298/16/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal; majątek-majątek odrębny; majątek-majątek osobisty; nabycie; nieruchomości; wspólność-wspólność ustawowa; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 lutego 2016 r. (data otrzymania 2 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w przypadku przeznaczenia go na spłatę całego kredytu po zawarciu umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w przypadku przeznaczenia go na spłatę całego kredytu po zawarciu umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W lipcu 2015 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców udział w prawie własności nieruchomości (w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość). Wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami (rodzeństwem) Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Udział Wnioskodawczyni w prawie własności darowanej nieruchomości wynosił 1/3. Udział w prawie własności nieruchomości oraz kwota uzyskana ze sprzedaży weszła do majątku odrębnego Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z ustrojem ustawowym (wspólność majątkowa małżeńska).

Uzyskany z tytułu przedmiotowej sprzedaży przychód Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu, który został zaciągnięty przez nią oraz jej męża na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym obecnie realizowane są cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zaznacza przy tym, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed zawarciem związku małżeńskiego. Udziały w prawie własności lokalu mieszkalnego w wysokości 1/2 wchodzą w chwili obecnej do majątków odrębnych małżonków. Jest to współwłasność ułamkowa.

Kredyt hipoteczny na nabycie przedmiotowego lokalu został zaciągnięty przez małżonków wspólnie, tj. za spłatę kredytu są zobowiązani solidarnie.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z mężem umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską i włączyć własność lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego. Po rozszerzeniu wspólności majątkowej, przychód ze sprzedaży udziału w prawie własności darowanej nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę wyżej opisanego kredytu hipotecznego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności darowanej nieruchomości, przeznaczy na spłatę całości kredytu, który został zaciągnięty przez nią oraz jej małżonka przed zawarciem związku małżeńskiego na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym obecnie realizowane są cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, po uprzednim zawarciu umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską i włączeniu prawa własności tego składnika majątkowego do majątku wspólnego małżonków?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości na spłatę całości kredytu, który został zaciągnięty przez nią oraz jej małżonka przed zawarciem związku małżeńskiego na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym obecnie realizowane są cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, po uprzednim zawarciu umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską i włączeniu prawa własności udziału lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków, będzie uprawniało do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnik może skorzystać z przewidzianego zwolnienia, z tzw. ulgi podatkowej, w przypadku gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego przeznaczy na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

Kredyt hipoteczny został przez Wnioskodawczynię i jej męża zaciągnięty jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego oraz uzyskaniem przychodu, wobec czego należy uznać, że ta przesłanka skorzystania ze zwolnienia została spełniona.

Zanim Wnioskodawczyni dokona spłaty całego kredytu, zamierza wraz z mężem zawrzeć umowę, na mocy której rozszerzą wspólność małżeńską i włączą prawo własności tego składnika majątkowego do majątku wspólnego.

Zatem z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotny jest fakt, że na podstawie uregulowania zawartego w art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy – małżonkowie mogą poprzez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność majątkową małżeńską rozszerzyć.

Po zawarciu pomiędzy Wnioskodawczynią a jej małżonkiem umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską nastąpi włączenie udziałów (dotychczas wchodzących do majątków odrębnych małżonków) w prawie własności lokalu mieszkalnego do ich majątku. W konsekwencji, lokal ten będzie objęty wspólnością ustawową łączną (bezudziałową), zatem zostanie spełniona przesłanka przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w prawie własności darowanej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podatnika.

W takim przypadku nie będzie miała miejsce sytuacja, na którą zwraca uwagę Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-648/15/HS, że „Spłacając kredyt ponad posiadany przez siebie udział Wnioskodawczyni spłaciłaby bowiem zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i małżonka, a więc zobowiązanie zaciągnięte na nabycie nie tylko własnego udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym, ale i zaciągniętego na nabycie cudzego udziału w nieruchomości, do którego Wnioskodawczyni nie ma żadnych praw. Warunkiem zwolnienia jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika.”

Mając na względzie wyżej cytowane stanowisko Organu, a contrario Wnioskodawczyni twierdzi, że włączenie do majątku wspólnego udziałów w lokalu mieszkalnym, stanowiących majątek odrębny, umożliwi Wnioskodawczyni spłatę całego kredytu, ponieważ w takim przypadku nie będzie można mówić o realizacji cudzych celów mieszkaniowych.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaprezentowane w wyroku z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11, zgodnie z którym wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać, z całą stanowczością stwierdzić należy, że w niniejszym zdarzeniu przesłanka ta zostałaby zrealizowana.

Wnioskodawczyni jednocześnie zaznacza, że podkreślenia wymaga fakt, że z literalnego brzmienia przepisu, który wskazuje na realizację własnych celów mieszkaniowych, nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków, że okoliczność ta jest spełniona tylko i wyłącznie wtedy, gdy podatnik mieszka w danym lokalu mieszkalnym sam. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają prawa uzależniać możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od faktu czy w danym lokalu mieszkalnym podatnik zamieszkuje sam czy z rodziną (mężem i dziećmi).

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości na spłatę całości kredytu, który został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym obecnie realizowane są cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, po uprzednim zawarciu umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską i włączeniu prawa własności lokalu do majątku wspólnego, będzie uprawniało do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości (1/3 w lokalu mieszkalnym), który Wnioskodawczyni zbyła doszło w drodze darowizny w 2015 r. Zatem to ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z tym, że zbycie udziału w lokalu mieszkalnym dokonane zostało przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział został nabyty, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Przy sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości wynoszącego 1/3 (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu przypadającymi na ten udział, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Należy też wyjaśnić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej.

Przy czym wyjaśnić również należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”.

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu (budynku) jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika a nie innych osób. Nieruchomość (lokal mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z wniosku wynika, że przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 w lokalu mieszkalnym nabytego w darowiźnie w 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem przed zawarciem związku małżeńskiego na zakup lokalu mieszkalnego nie wchodzącego do majątku wspólnego małżonków, w którym Wnioskodawczyni mieszka i którego razem z małżonkiem jest współwłaścicielką w udziale wynoszącym u każdego z małżonków 1/2. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy środki uzyskane ze zbycia udziału (1/3) w lokalu mieszkalnym przeznaczone na spłatę całości kredytu zaciągniętego przez nią i jej małżonka na zakup tego lokalu mieszkalnego po wcześniejszym zawarciu umowy rozszerzającej wspólność małżeńską będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy ww. spłata kredytu może być traktowana jako wydatek na cel mieszkaniowy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. W przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu ważne jest aby w momencie zaciągania kredytu był on kredytem zaciągniętym na „cele określone w pkt 1” czyli m.in. na zakup własnego lokalu mieszkalnego. Celem ulgi jest bowiem pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować w taki sposób, aby zaspokoić swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 1 i 2 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-50¹ (art. 48).

Niezależnie od powyższych postanowień w omawianej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: „Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa – na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa – na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku.” (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

W rozpatrywanej sprawie zatem dopiero począwszy od dnia zawarcia umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżonkowie posiadaliby ów lokal w ustawowej wspólności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. W opisanym zdarzeniu warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe nadal nie zostanie spełniony, jako że Wnioskodawczyni uzyskany wyłącznie przez siebie przychód ze sprzedaży przeznaczy na spłatę części kredytu, którego nie zaciągnęła. Kredytobiorcą jest bowiem w tym przypadku jej małżonek. Taki sposób wydatkowania przez Wnioskodawczynię przychodu nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej na majątek uzyskany przed zawarciem związku małżeńskiego przez każdego z małżonków pod jakimkolwiek tytułem prawnym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, nie jest wystarczającym warunkiem uprawniającym Wnioskodawczynię do skorzystania z takiego zwolnienia. Nie zmieni to bowiem okoliczności, że kredyt nie został w całości zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia. Uczestniczenie w spłacie kredytu małżonka po zawarciu umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nie jest bowiem równoznaczne z zaciągnięciem przez Wnioskodawczynię kredytu na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym.

Zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską absolutnie w żadnym stopniu nie zmieni strony kredytobiorcy, która zawarła z bankiem umowę kredytową na zakup udziału w lokalu mieszkalnym. Zwrócić też należy uwagę na brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o kredycie zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu przez podatnika, a więc przez osobę, która chce skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Tymczasem z wniosku jasno wynika, że Wnioskodawczyni chciałaby spłacić kredyt zaciągnięty przez siebie oraz kredyt zaciągnięty przez małżonka po zawarciu ewentualnej umowy rozszerzającej wspólność majątkową. Oznacza to, że środki finansowe, które pochodzą ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. w darowiźnie i wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przez nią i jej małżonka przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału nie mogą w całości stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata kredytu zaciągniętego przez jej męża nie może stanowić celu mieszkaniowego, bowiem Wnioskodawczyni nie zaciągnęła kredytu na zakup własnego lokalu mieszkalnego, lecz wyłącznie na zakup udziału należącego do niej i wynoszącego 1/2, którego to faktu nie zmieni ewentualne zawarcie umowy rozszerzającej wspólność ustawową. Nie zmieni się bowiem cel zawarcia umowy kredytowej, który był jednoznaczny. Przywołany przez Wnioskodawczynię fragment wydanej dla niej interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-2/2/4511-648/15/HS o treści – „Spłacając kredyt ponad posiadany przez siebie udział Wnioskodawczyni spłaciłaby bowiem zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i małżonka a więc zobowiązanie zaciągnięte na nabycie nie tylko własnego udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym, ale i zaciągniętego na nabycie cudzego udziału w nieruchomości, do którego Wnioskodawczyni nie ma żadnych praw.” – w żaden sposób temu nie przeczy.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze darowizny w 2015 r., pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym (1/3) nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału w nieruchomości nie mogą w całości, stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. W przypadku bowiem nabycia udziału wynoszącego 1/2 w lokalu mieszkalnym i przy zaciągnięciu równocześnie kredytu na ten zakup – w przypadku realizacji własnego celu mieszkaniowego – podatnik może odliczyć maksymalnie połowę zobowiązania kredytowego, czyli tę część, która przypadłaby na nabycie przez niego udziału na własność. Zaistniałej sytuacji nie zmieni zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską. Zarówno przed dniem zawarcia takiej umowy jak i po jej zawarciu wyłącznie spłata kredytu zaciągniętego na nabycie udziału 1/2 w nieruchomości będzie wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, albowiem w przeciwnym wypadku obejmowałaby również spłatę kredytu zaciągniętego przez inną osobę – małżonka. Organ uznaje, że Wnioskodawczyni spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia – niemniej nie w sugerowanej przez nią wysokości pozwalającej na odliczenie całości kredytu zaciągniętego razem przez nią i jej małżonka. Końcowo Organ stwierdza, że niezrozumiałe jest stanowisko Wnioskodawczyni twierdzącej, że „organy podatkowe nie mają prawa uzależniać możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od faktu czy w danym lokalu mieszkalnym podatnik zamieszkuje sam czy z rodziną (mężem i dziećmi).” Organ wyjaśnia, że korzystanie z ulg czy zwolnień jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, i to sam podatnik decyduje, czy z przysługującego mu uprawnienia skorzysta. Prawo do omawianego zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po spełnieniu warunków do niego uprawniających – przysługuje bowiem podatnikowi. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zamiarze skorzystania z dobrodziejstw zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi dopełnić warunków, które nakłada na nią ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. w danym lokalu musi mieszkać. Zwolnienie to nie jest natomiast uzależnione od faktu czy w danym lokalu Wnioskodawczyni zamieszka sama czy z rodziną.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niemniej Organ podziela zaprezentowany w przywołanym wyroku z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 pogląd odnoszący się do realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji nabycia dwóch mieszkań.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.