Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-994/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-31
Teza: Brak obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest komplementariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej, przy czym nie jest akcjonariuszem tej spółki. Wartość wkładu pieniężnego komplementariusza wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej wynosi … zł.

Statut spółki komandytowo-akcyjnej stanowi, że komplementariuszowi, z tytułu prowadzenia spraw spółki może przysługiwać wynagrodzenie, którego wysokość określi uchwała walnego zgromadzenia. Ponadto statut spółki komandytowo-akcyjnej stanowi, że wynagrodzenie przyznane komplementariuszowi uchwałą walnego zgromadzenia, przysługuje komplementariuszowi niezależnie od jego udziału w zysku spółki. Wnioskodawcy, jako komplementariuszowi przysługuje udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości 0,1%.

Nadzwyczajne walne zgromadzenie, uchwałą z dnia … określiło należne wynagrodzenie wspólnikowi komplementariuszowi z tytułu prowadzenia spraw spółki w następujący sposób:

1.  miesięczne wynagrodzenie stałe w kwocie … zł za miesiąc … 2012 r.;
2.  miesięczne wynagrodzenie stałe w kwocie … zł począwszy od dnia … 2012 r.;
3.  miesięczne wynagrodzenie dodatkowe w wysokości kosztów związanych z prowadzeniem spraw spółki przez wspólnika komplementariusza, innych niż koszty wynagrodzeń zarządu i pracowników komplementariusza.

Wynagrodzenie dodatkowe będzie określane na podstawie dowodów poniesienia wydatków przez wspólnika komplementariusza, w tym na podstawie poleceń podróży służbowych sporządzanych i rozliczanych w oparciu o przepisy obowiązujące pracowników sfery budżetowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie komplementariusza oraz wynagrodzenie dodatkowe na pokrycie kosztów ponoszonych przez komplementariusza, przyznane przez nadzwyczajne walne zgromadzenie, z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowo-akcyjnej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, zauważa że jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Statut spółki komandytowo-akcyjnej przewiduje, że komplementariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowo-akcyjnej niezależnie od jego udziału w zysku, przyznane uchwałą walnego zgromadzenia.

Istotą problemu jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jako komplementariusz, prowadząc sprawy spółki i uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie niezależnie od udziału w zysku spółki, będzie wykonywał usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Powołując art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), Wnioskodawca wskazał, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przywołując art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawca zauważa, że definicja zawarta w ww. przepisie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym, jednakże zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z powołanych przepisów wynika - zdaniem Wnioskodawcy - że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

W omawianym przypadku wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz wynagrodzenie dodatkowe przyznane na pokrycie kosztów ponoszone przez komplementariusza będzie związane z pełnieniem przez niego roli komplementariusza, a prowadzenie spraw spółki osobowej przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie On podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest wspólnikiem komplementariuszem. Trudno bowiem uznać, iż istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika (Wnioskodawcę) w ramach obowiązków przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca zatem, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzący sprawy spółki komandytowo-akcyjnej w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie będzie świadczył na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowo-akcyjnej, a czynności wykonywane na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu.

Reasumując, prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę, jako jej komplementariusza, w przypadku, gdy otrzymuje on z tego tytułu od spółki komandytowo-akcyjnej określone w statucie spółki komandytowo-akcyjnej wynagrodzenie, odrębne od udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym, jednakże zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Opodatkowaniu mogą zatem podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizację oraz funkcjonowanie spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy art. 125-150 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 125 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien być sporządzony w formie aktu notarialnego (art. 131 Ksh).

W myśl art. 134 § 1 Ksh, spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast w myśl uregulowań art. 137 § 1, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Stosownie do art. 140 § 1, każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Jak stanowi art. 126 § 1 pkt 1 ustawy Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.

Na podstawie art. 37 § 1, przepisy rozdziału dotyczącego stosunków wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38. W myśl art. 38 § 1 ww. ustawy nie można powierzyć prowadzenia spraw spółki osobom trzecim z wyłączeniem wspólników. Nieważne jest umowne ograniczenie prawa wspólnika do osobistego zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki oraz umowne ograniczenie prawa do osobistego przeglądania ksiąg i dokumentów spółki (§ 2).

Z kolei zgodnie z art. 39 § 1, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (§ 2). Jeżeli jednak przed załatwieniem sprawy, o której mowa w § 2, choćby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej przeprowadzeniu, wymagana jest uprzednia uchwała wspólników (§ 3).

Na mocy art. 8 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (nie ma jednak pełnej osobowości prawnej). Ponadto, spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie ze statutem której komplementariuszowi (Wnioskodawcy) przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, w wysokości określonej przez walne zgromadzenie.

Uwzględniając powołane przepisy wskazać należy, że komplementariusz spółki komandytowej, prowadzący sprawy tej spółki w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie świadczy na rzecz tej spółki usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu bowiem do tych czynności nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, chyba że został umową spółki lub uchwałą wspólników wyłączony od prowadzenia spraw spółki. Za prowadzenie spraw spółki wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia, jednakże skoro prowadzenie spraw jest obowiązkiem, ale również prawem wspólnika (w tym przypadku Wnioskodawcy jako komplementariusza) wspólnicy spółki mogą ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie związane z pełnieniem przez niego roli komplementariusza, a prowadzenie spraw spółki osobowej przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Ponadto z wniosku nie wynika, że została zawarta dodatkowa umowa o wykonywanie tych czynności.

Zatem w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca (Spółka z o.o.), pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem i jedynym komplementariuszem, gdyż jak wynika z wniosku świadczone czynności stanowią czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika (Wnioskodawcę) w ramach obowiązków przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych, a nie na podstawie zawarcia np. umowy zlecenia o wykonywanie tych czynności.

Reasumując wskazać należy, że Wnioskodawca, jako komplementariusz, prowadzący sprawy spółki komandytowo-akcyjnej w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych nie będzie świadczył na rzecz tej spółki usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i z wyżej wskazanych względów przyznane przez nadzwyczajne zgromadzenie wynagrodzenie za czynności wykonywane wewnątrz spółki komandytowo-akcyjnej w ramach realizacji praw i obowiązków przewidzianych w Ksh, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.