Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1064/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-15
Teza: W jakim kraju, w Polsce czy w Belgii Wnioskodawca ma odprowadzać podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: Belgia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; ośrodki-ośrodek interesów życiowych; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. z. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 24 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) oraz z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Belgii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Belgii.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 24 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) oraz z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zatrudniając 3-4 osoby. Rozpoczął prowadzenie działalności w Belgii. Wystąpił o nadanie „nr VAT, aby pracować bezpośrednio dla klienta prywatnego”. Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Podatek dochodowy odprowadza w Polsce, natomiast podatek od towarów i usług w Belgii. Ponadto Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 20 ha na terenie Polski. Żona Wnioskodawcy wraz z synem mieszka w Polsce.

W złożonych do wniosku uzupełnieniach Wnioskodawca wskazał, że:

*   Podatek dochodowy z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opłaca na zasadach ogólnych - podatek liniowy (art. 30c).

*   Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych.

*   Miejscem jego stałego zamieszkania jest Polska, siedziba działalności gospodarczej jest w Polsce.

*   Nie posiada belgijskiego certyfikatu rezydencji podatkowej.

*   Działalność gospodarczą w zakresie prac budowlano-remontowych prowadzi równocześnie na terenie Belgii i Polski. Cały zarząd firmy oraz biuro znajduje się na terenie Polski. Wykonywana przez Wnioskodawcę praca nie ma stałego charakteru.

*   Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Belgii nie stanowi zakładu.

*   Zgodnie z przepisami prawa belgijskiego nie podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani nie posiada tam „majątku trwałego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim kraju, w Polsce czy w Belgii Wnioskodawca ma odprowadzać podatek dochodowy?

Wnioskodawca uważa, że skoro jest obywatelem Polski, to podatek dochodowy powinien odprowadzać w Polsce. Praca w Belgii ma charakter tymczasowy w zawiązku z tym Wnioskodawca nie zamierza osiedlić się tam wraz ze swoją rodziną na stałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego tylko ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Postanowienia art. 4 ust. 2 ww. umowy, mają natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

W myśl art. 4 ust. 2 konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Należy tutaj podkreślić, że (\`(...)\`) O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie "zamiar" należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Na tym tle wymaga rozważenia sytuacja osoby, która, mając miejsce zamieszkania w kraju, wyjeżdża za granicę (…). Jednakże nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. Dotyczy to zwłaszcza wypadku wyjazdu na studia, w misji dyplomatycznej, wyjazdu służbowego, wyjazdu w celach zarobkowych (por. postanowienie SN z 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje dwie przesłanki od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wskazać należy, że wzór dla zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowiła Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, będących stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz ich wykładni, uwzględniającej Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do niej.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zatrudniając 3-4 osoby. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada centrum interesów osobistych i gospodarczych, a miejscem jego stałego zamieszkania jest Polska, siedziba działalności gospodarczej jest także w Polsce. Nie posiada belgijskiego certyfikatu rezydencji podatkowej, a działalność gospodarczą w zakresie prac budowlano-remontowych prowadzi równocześnie na terenie Belgii i Polski. Cały zarząd firmy oraz biuro znajduje się na terenie Polski, natomiast wykonywana przez Wnioskodawcę praca nie ma stałego charakteru. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Belgii nie stanowi zakładu. Podatek dochodowy z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opłaca na zasadach ogólnych - podatek liniowy (art. 30c). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na terenie Polski prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 20 ha oraz, że jego żona wraz z synem mieszka w Polsce. Wskazał także, że zgodnie z przepisami prawa belgijskiego nie podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani nie posiada tam „majątku trwałego”.

Oznacza to, że ściślejsze powiązania (ośrodek interesów życiowych) Wnioskodawca ma w Polsce. Zatem w świetle ww. przepisów podlega w Polsce nieograniczonego obowiązkowi podatkowemu.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 ww. konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji, określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3 art. 5 konwencji).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w Polsce. W Belgii nie posiada zakładu w rozumieniu ww. przepisów.

Zatem stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 cytowanej konwencji, to dochód osiągany z tytułu takiej działalności – zgodnie z tą umową – podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym. W przypadku Wnioskodawcy - według reguł przewidzianych dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należały uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja dotyczy wyłącznie zasad opodatkowania Wnioskodawcy jako polskiego rezydenta. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.