Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-204/12/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-31
Teza: W sytuacji dokonywania zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającą na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; media; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata targowa; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012r. (data wpływu do tut. organu 28 lutego 2012r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 kwietnia 2012r. (data wpływu do tut. organu 18 kwietnia 2012r.) i dnia 27 kwietnia 2012r. (data wpływu 2 maja 2012r.) oraz pismem z dnia 9 maja 2012r. (data wpływu 14 maja 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na kompleksową modernizację targowiska i jego bieżące utrzymanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na kompleksową modernizację targowiska i jego bieżące utrzymanie

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 kwietnia 2012r. (data wpływu 18 kwietnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut organu z dnia 6 kwietnia 2012r. znak: IBPP3/443-204/12/AŚ oraz pismami z dnia 27 kwietnia 2012r. (data wpływu 2 maja 2012r.) i dnia 9 maja 2012r. (data wpływu 14 maja 2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2009-2010 Gmina przeprowadzała inwestycję polegającą na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego. W ramach tej inwestycji wybudowano stałe stanowiska targowe, wymieniono nawierzchnię chodnika łączącego plac targowy z pobliską ulicą oraz zakupiono system monitoringu placu targowego. Zakres rzeczowy ww. inwestycji obejmował również infrastrukturę pod stanowiskami targowymi, w szczególności nową nawierzchnię (podbudowa + bruk), montaż kanalizacji deszczowej służącej odprowadzeniu wód opadowych ze stanowisk oraz nawierzchni, częściową wymianę przyłącza kanalizacji sanitarnej odprowadzającej ścieki z toalet, z których korzystają handlujący, jak również oświetlenie stanowisk handlowych.

Inwestycja została ukończona w 2010r. W związku z realizacją inwestycji Gmina poniosła wydatki, które były dokumentowane fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W związku z prowadzeniem powyższego targowiska Gmina ponosi również wydatki na jego bieżące utrzymanie, tj. np. wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi, itp.

Wybudowane stanowiska są udostępniane odpłatnie (dzierżawione) przez Gminę podmiotom zajmującym się handlem. Dzierżawa stoisk dokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi podatek VAT należny.

Dodatkowo Gmina pobiera również opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Abstrahując od kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania, a więc od prawa do odliczenia podatku naliczonego w analizowanej sytuacji, Gmina sygnalizuje również, iż w okresie do końca 2009r. rozliczenia Gminy dla celów VAT były prowadzone za pośrednictwem Urzędu Gminy, w konsekwencji dokumentacja zakupów oraz sprzedaży zawierała dane, w tym NIP, Urzędu. Począwszy od 2010r., w związku z ugruntowaniem się linii interpretacyjnej i orzeczniczej w tym zakresie, rozliczenia dla celów VAT oraz całość dokumentacji prowadzone są przez Gminę, jako podatnika VAT. Gmina pragnie wskazać, iż techniczne aspekty związane z ujęciem m.in. podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wcześniejszym prowadzeniem rozliczeń VAT Gminy za pośrednictwem Urzędu są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Gminę.

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2012r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012r. o następujące informacje:

Wnioskodawca, tak jak to już było wskazywane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poniosła wydatki na zakup towarów i usług udokumentowane fakturami VAT.

Wydatki te służyły realizacji inwestycji polegającej na kompleksowej modernizacji targowiska.

Wśród tych zakupów należy wymienić przykładowo kostkę brukową do ułożenia powierzchni targowiska oraz nawierzchni chodnika łączącego plac targowy z pobliską ulicą wraz z usługą jej ułożenia, elementy instalacji elektrycznej oświetlającej targowisko wraz z usługą ich montażu, elementy stałych stanowisk targowych wraz z usługą ich montażu, usługę montażu kanalizacji deszczowej służącej odprowadzaniu wód opadowych ze stanowisk itp. Zakupy te były dokumentowane otrzymywanymi przez Gminę fakturami z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. Były to faktury VAT dokumentujące poszczególne etapy prowadzonej inwestycji.

Tak jak to już zostało również wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku, w zakresie bieżącego utrzymania targowiska Gmina ponosi, przykładowo: wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, czy wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi. Te nabycia również są dokumentowane otrzymywanymi przez Gminę fakturami z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż wydatki na modernizację targowiska ponoszone do końca 2009r. były dokumentowane fakturami wystawianymi z podaniem danych Urzędu Gminy, a nie Gminy, jako nabywcy. Co również warte podkreślenia, w interpretacji indywidualnej Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2012r. o sygnaturze IBPPl/443-9/12/AZb Gmina uzyskała potwierdzenie swego stanowiska, iż podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych z danymi Urzędu jako nabywcy (w okresie kiedy rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd jako podatnika VAT) może zostać odliczony w rozliczeniach VAT Gminy (tj. w deklaracji składanej przez Gminę). W tej samej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że Gmina może dokonywać korekt deklaracji VAT-7 za okres, gdy rozliczenia z tytułu VAT były prowadzone przez Urząd, a nie Gminę.

Od 2010r. faktury co do zasady wskazują Gminę, jako nabywcę przedmiotowych towarów i usług.

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi

Gmina, w celu modernizacji targowiska, nabyła towary i usługi przykładowo wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wśród tych zakupów znalazły się m.in. takie jak elementy stałych stanowisk targowych wraz z ich montażem, elementy podbudowy i kostka brukowa wraz z usługą ich ułożenia na placu targowym i na chodniku łączącym plac targowy z pobliską ulicą, system monitoringu placu targowego wraz z usługą jego montażu, usługę montażu kanalizacji deszczowej służącej odprowadzaniu wód opadowych ze stanowisk oraz nawierzchni, przyłącza kanalizacji sanitarnej odprowadzającej ścieki z toalet wraz z usługą ich montażu oraz oświetlenie stanowisk handlowych wraz z jego montażem.

Ponadto Gmina ponosi wydatki na bieżące utrzymanie targowiska, takie jak, przykładowo: wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochrona, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi.

Wspomniane zakupy zostały dokonane i są dokonywane w celu zwiększenia standardu oraz prawidłowego utrzymania targowiska. Targowisko służy zaś Gminie do tego, aby dzierżawić stanowiska handlowe znajdujące się na tym targowisku. Dzierżawa stanowisk handlowych na targowisku jest usługą świadczoną na rzecz handlowców (dzierżawców), z tytułu której Gmina wystawia faktury VAT, a dzierżawiący handlowcy uiszczają czynsz dzierżawny (wraz z kwotą podatku VAT) na rzecz Gminy.

W świetle powyższego, w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (nie jest to bowiem wyłącznie kwestia faktów, a oceny prawnej), Wnioskodawca uważa, że występuje ścisły związek pomiędzy nabywaniem towarów i usług dotyczących utrzymania targowiska z czynnościami opodatkowanymi, do jakich zalicza się dzierżawa stanowisk handlowych. Gmina nabyła wymienione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym towary i usług w celu dzierżawy stanowisk handlowych na targowisku. Gdyby bowiem Gmina nie dokonała wymienionych inwestycji/modernizacji oraz nie nabywała usług / nie nabywała towarów związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska, dzierżawa stanowisk handlowych nie byłaby możliwa lub odbywałaby się w bardzo niedogodnych dla handlowców warunkach. Niewątpliwie dokonane inwestycje dla potencjalnych dzierżawców tworzą atrakcyjne warunki prowadzenia handlu, co skłania ich do zawierania wspomnianych umów dzierżawy.

Gmina pragnie również podkreślić, iż usługi monitoringu, oświetlenia, wywóz nieczystości i inne usługi nabywane, aby umożliwić prowadzenie bieżącej działalności targowiska, są usługami nabywanymi w celu utrzymania tego targowiska. Targowisko zaś jest utrzymywane w celu dzierżawy stanowisk handlowych. Zdaniem Gminy występuje tu niewątpliwy związek wymienionych zakupów z dokonywaniem czynności opodatkowanych.

Wyłączny związek z czynnościami opodatkowanymi

Gmina wskazuje, że w jej ocenie zakupy będące przedmiotem wniosku związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami zwolnionymi z VAT.

Jak już zostało wskazane we wniosku, Gmina niezależnie od opodatkowanych VAT opłat z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych, pobiera również od handlujących na targowisku opłatę targową.

Opłata ta ma jednak charakter należności publicznoprawnej stanowiącej dochód publiczny. Opłata ta pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Pobór opłaty targowej nie jest i nie był zależny od inwestycji w zakresie modernizacji targowiska.

Potencjalnie można wskazać, iż przedmiotowe zakupy są związane również pośrednio z innymi celami niż wyłącznie czynnościami opodatkowanymi – w szczególności np. funkcjonowanie targowiska o przyjaznym wyglądzie wpływa na pozytywny wizerunek Gminy. Jednak tego rodzaju związki w ocenie Wnioskodawcy nie powinny wpływać w jakikolwiek sposób na ocenę prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych zakupów.

Odrębne przerzucanie kosztów

Gmina podkreśla jednocześnie w tym miejscu, że koszty usług monitorowania, wywozu nieczystości, usług remontowo-budowlanych oraz dostawy mediów nie są przenoszone odrębnymi fakturami (poprzez odrębne obciążenia) na dzierżawców – tj. dzierżawcy nie otrzymują osobnych faktur za monitoring, media, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane. Stanowią one jedynie potencjalną podstawę kalkulacji wynagrodzenia Gminy z tytułu dzierżawy.

Gmina podkreśla również, iż taka praktyka jest praktyką naturalną w obrocie gospodarczym. Dla lepszego zilustrowania wspomnianej praktyki przywołać można przykład funkcjonowania restauracji. Otóż restaurator nie obciąża swych klientów opłatami (wystawiając odrębne rachunki/faktury) za korzystanie z toalety, korzystanie z oświetlenia podczas posiłku, za zużytą wodę – a ewentualnie wlicza koszty tych mediów (albo nie wlicza – co zależy od jego decyzji) do wynagrodzenia za wykonaną na rzecz klientów usługę restauracyjną. W podobny sposób postępuje Gmina wobec handlowców w zakresie dzierżawy miejsc targowiskowych.

Gmina zaznacza ponadto, iż w sprawie wydanej w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 listopada 2011r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-6/EN potwierdził uprawnienie Gminy co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno nabycie towarów i usług służących budowie targowiska i następnie jego bieżącemu utrzymaniu.

Chodnik, o którym mowa nie jest przedmiotem dzierżawy. Chodnik jest niezbędny do bezpiecznego korzystania z targowiska i służy wyłącznie do tego celu – nie ma jego kontynuacji poza obszarem targowiska. Inne wejście, poza tym udostępnionym przez przedmiotowy chodnik, znajduje się bezpośrednio z chodnika drogi gminnej ul. Stellera. W sytuacji np. zagrożenia pożarowego możliwa jest sprawna ewakuacja tymi dwoma chodnikami. Brak jednego z nich praktycznie uniemożliwiłby bezpieczne korzystanie z targowiska.

Chodnik zatem jest takim samym składnikiem targowiska jak jego oświetlenie, jak kanalizacja deszczowa, czy jak system monitoringu. Wymienione składniki majątkowe – jako takie – nie są przedmiotem odrębnej dzierżawy. Dzierżawione są stanowiska handlowe. Jednakże targowisko jako całość funkcjonalna umożliwia dzierżawę stanowisk handlowych – a wiec wykonywanie czynności opodatkowanych. Innymi słowy, dzierżawa w takim zakresie, w takich warunkach i przy takim poziomie jakości świadczonej usługi jak obecnie nie byłaby możliwa bez monitoringu, bez kanalizacji deszczowej, bez oświetlenia oraz bez chodnika.

Sytuację w tym zakresie można również przyrównać do analogicznej z „normalnego" obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca budujący chodnik przed swoją fabryką, który służy wejściu do fabryki, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego budowy – i to niezależnie od tego, czy chodnik wydzierżawi, czy też nie. Dzieje się tak, ponieważ chodnik służy działalności gospodarczej przedsiębiorcy – tak jak chodnik służy dzierżawie wykonywanej przez Gminę.

Chodnik nie znajduje się w pasie drogi gminnej. Rozpoczyna się on na granicy pasa drogowego.

Właścicielem systemu monitoringu placu targowego jest Gmina. System ten jest niezbędny w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci dzierżawy miejsc targowych. Gmina nie pobiera od handlowców żadnych wyodrębnionych opłat za korzystanie z monitoringu, w szczególności nie wystawia odrębnych z tego tytułu faktur VAT. Koszt usługi stanowi jedynie potencjalną podstawę kalkulacji wynagrodzenia Gminy z tytułu dzierżawy. Na chwilę obecną nie jest planowane przekazanie systemu monitoringu innemu podmiotowi.

Właścicielem kanalizacji deszczowej jest Gmina. Kanalizacja ta jest niezbędna w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci dzierżawy miejsc targowych. Gmina nie pobiera od handlowców żadnych wyodrębnionych opłat za korzystanie z kanalizacji, w szczególności nie wystawia odrębnych z tego tytułu faktur VAT. Koszt usługi stanowi jedynie potencjalną podstawę kalkulacji wynagrodzenia Gminy z tytułu dzierżawy. Na chwilę obecną nie jest planowane przekazanie kanalizacji innemu podmiotowi (poza przedmiotową dzierżawą).

Właścicielem kanalizacji sanitarnej (wraz z przyłączami) jest i pozostanie Gmina. Gmina powierzyła eksploatację sieci na podstawie odpłatnej umowy cywilno-prawnej zewnętrznemu przedsiębiorstwu. Gmina od momentu zakończenia inwestycji w 2010r. wystawia na to przedsiębiorstwo fakturę z doliczonym podatkiem VAT.

Gmina nie występuje w roli pośrednika w odniesieniu do oświetlenia stanowisk handlowych. Gmina zakupuje energię elektryczną na własny koszt i we własnym imieniu i nie odsprzedaje jej osobom dzierżawiącym stanowiska handlowe – tj. nie obciąża odrębnie dzierżawców (nie wystawia odrębnych faktur VAT z tego tytułu). Gmina wykorzystuje natomiast oświetlenie stanowisk (a wiec i nabytą energię elektryczną) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do dzierżawy stanowisk targowych handlowcom.

Gmina, ani żaden inny podmiot nie wystawia dzierżawcom osobnych faktur z tytułu dostarczania energii elektrycznej. Dostarczanie energii elektrycznej stanowi część usługi dzierżawy, a wynagrodzenie należne Gminie stanowi podstawę potencjalnej kalkulacji czynszu dzierżawnego.

Gmina nie wystawia faktur za dostarczanie energii (oświetlenia) dla osób dzierżawiących stanowiska handlowe.

Właścicielem infrastruktury elektrycznej (oświetlenia) jest Gmina. Gmina stała się jej właścicielem poprzez jej zakup (infrastruktury wraz z montażem). Gmina nie przekazuje innemu podmiotowi tej infrastruktury.

W szczegółach modernizacja ta polegała na doprowadzeniu energii elektrycznej poprzez linię kablową poprowadzoną z istniejącego słupa oświetlenia ulicznego. Ponadto, celem oświetlenia głównego ciągu pieszego targowiska na ścianach pawilonów handlowych zainstalowano kinkiety, oprawy i klosze. Jako źródło oświetlenia zastosowano lampy sodowe 70W. Dodatkowo na ściankach stoisk handlowych zamontowano złącza oświetleniowe dla wprowadzenia kabli zasilających i zabezpieczenia opraw. Równocześnie, pod nawierzchnią ułożono kable zasilające dla ww. instalacji oświetleniowych i elektrycznych. Wszystkie roboty związane z układaniem kabli wykonano zgodnie z obowiązującymi normami technicznymi.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012r. Pełnomocnik Wnioskodawcy zwrócił uwagę na dwa rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 kwietnia 2012r. o sygn. I SA/Go 143/12 oraz ISA/Go 144/12.

Pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że w ustnym uzasadnieniu podstaw rozstrzygnięcia Sąd przychylił się do głównych argumentów podnoszonych w skargach tj.:

1.  Po pierwsze Sąd uznał, iż pobór opłaty targowej nie jest związany z wykonywaniem przez skarżącą gminę jakiegokolwiek świadczenia na rzecz osób płacących opłatę targową.
2.  Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej gminy, iż w sytuacji, gdy Minister Finansów uznał, iż gmina wykonywała czynności niepodlegające VAT, nie powinno to mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Pełnomocnik Wnioskodawcy zwrócił się z prośbą o wzięcie pod uwagę powyższych rozstrzygnięć sądowych podczas rozpatrywania wniosku.

W piśmie z dnia 9 maja 2012r., będącym uzupełnieniem do wniosku wskazano, że Gmina nie jest w stanie odrębnie określić (wydzielić) w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa) a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy tj. pobieranie nałożonej przez ustawę opłaty targowej, w wysokości określonej przez Radę Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na kompleksową modernizację targowiska a następnie na jego bieżące utrzymanie?

Stanowisko Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przysługuje Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację oraz bieżące utrzymanie targowiska.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Z treści powyższej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest zatem ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych, Gmina działała jako podatnik VAT, gdyż świadczenia te realizowane były i są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z poszczególnymi podmiotami/ jednostkami zajmującymi się handlem. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Gminy przy tym istnieje bezsprzeczny związek wydatków poniesionych na kompleksową modernizację oraz bieżące utrzymanie targowiska miejskiego ze świadczeniem wspomnianych usług dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła tych wydatków, świadczenie usług dzierżawy stanowisk targowych za wynagrodzeniem byłoby niemożliwe bądź znacznie utrudnione (przy czym nieodpowiedni stan targowiska wpływałby negatywnie na cenę świadczonych przez Gminę usług i tym samym obniżałby kwoty podatku należnego, jakie Gmina regularnie uiszcza do urzędu skarbowego). Świadczenie usług dzierżawy byłoby także niemożliwe w sytuacji, gdy dany teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie wywożono by nieczystości, nie byłoby ujęcia wody, nie remontowano by nawierzchni, etc. W takich warunkach nie sposób prowadzić działalności handlowej (w szczególności sprzedawać żywności), zatem handlowcy mogliby zrezygnować ze współpracy z Gminą i szukać innych punktów, w których mogliby dokonywać sprzedaży (np. w sąsiednich gminach).

Co więcej, z przedmiotowego targowiska korzystają także liczni turyści odwiedzający Gminę, zatem odpowiedni jego stan (zarówno estetyczny jak i sanitarny) wpływa pozytywnie na zwiększenie obrotów handlujących tam osób, jak również poprawia wizerunek samej Gminy.

Stąd też w opinii Gminy związek wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji oraz z bieżącym utrzymywaniem targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest niewątpliwy.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko Gminy potwierdzają liczne interpretacje wydawane w przez Ministra Finansów (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN wydana w analogicznej sprawie).

Wnioskodawca reasumując stwierdził, że przewidziany przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związek z czynnościami opodatkowanymi niewątpliwie istnieje w zakresie ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z budową oraz utrzymaniem targowiska. Gminie powinno zatem przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że gmina w odniesieniu do pobieranej opłaty targowej działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem opłata targowa pobierana przez Gminę nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania te obejmują sprawy między innymi gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2009-2010 przeprowadzała inwestycję polegającą na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego, w ramach której wybudowano stałe stanowiska targowe, wymieniono nawierzchnię chodnika łączącego plac targowy z pobliską ulicą oraz zakupiono system monitoringu placu targowego. Inwestycja została ukończona w 2010r. W związku z realizacją inwestycji Gmina poniosła wydatki, które były dokumentowane fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Przedmiotowa inwestycja związana jest z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa wybudowanych stanowisk podmiotom zajmującym się handlem) oraz z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy tj. pobieranie nałożonej przez ustawę opłaty targowej, w wysokości określonej przez Radę Gminy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Dodatkowo w związku z prowadzeniem powyższego targowiska Gmina ponosi również wydatki na jego bieżące utrzymanie, tj. np. wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi, itp.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego udostępnianie miejsc na targowisku w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zacytowane przepisy w ocenie tut. organu inwestycja polegającą na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego jak również wydatki na jego bieżące utrzymanie mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dzierżawa targowiska) na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej.

W związku z poborem opłaty targowej Gmina wykonuje bowiem zadania nałożone odrębnymi przepisami do wykonywania których została powołana, a zatem działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji pobór opłaty targowej, w świetle przepisów ustawy podatku od towarów i usług jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy w tym miejscu zwrócić uwagę na istotny fakt, który wskazał w treści wniosku Wnioskodawca, a mianowicie to, że Gmina nie jest w stanie odrębnie określić (wydzielić) w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa) a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy tj. pobieranie nałożonej przez ustawę opłaty targowej, w wysokości określonej przez Radę Gminy.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślenia jednakże wymaga wydana na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) w której wskazano, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w sytuacji opisanej we wniosku – dokonywaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającą na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przysługuje Mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację oraz bieżące utrzymanie targowiska, należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawie, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.