Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.534.2024.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-18
Teza: Rozliczenia w ramach umowy konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

– **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku opodatkowania rozliczenia kosztów związanych z ubezpieczeniem Kontraktu, z urządzeniem i wyposażeniem biura budowy, funkcjonowaniem biura, z obsługą prawną i doradczą oraz kosztów notarialnych ponoszonych przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum, (pytanie nr 1, 2, 3, 4, 12)

\- opodatkowania i udokumentowania robót realizowanych przez jednego z Członków Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, (pytanie nr 5, 9, 11)

\- wystawienia faktury dokumentującej zakup materiałów (pytanie nr 6)

\- prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców (pytanie nr 7)

\- opodatkowania i udokumentowania kosztów związanych z pracownikami ponoszonych przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum, (pytanie nr 10)

Wniosek uzupełniono pismem z 22 listopada 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

\- C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A jest polskim podmiotem specjalizującym w (…).

B Sp. z o.o. specjalizuje się w (…)

C Sp. z o.o. zajmuje się (\`(...)\`) w tym (…)

Spółka A jest Partnerem Konsorcjum, w skład którego wchodzą również wyżej wymienione: B Sp. z o.o. (Lider Konsorcjum) oraz C Sp. z o.o. Strony zawarły w dniu (…) r. Umowę Konsorcjum i w wyniku złożonej wspólnie oferty przetargowej na realizację zadania: (…) w ramach projektu pn.: „…”, Nr referencyjny postępowania: (…) uzyskały zamówienie publiczne i zawarły w wyznaczonym przez Zamawiającego – D (dalej: D) terminie umowę na realizację ww. zadania (dalej „Kontrakt”). W celu ustalenia szczegółowych zasad współpracy przy wspólnej realizacji Kontraktu Strony zawarły Aneks nr 1 do Umowy Konsorcjum (dalej jako: „Aneks do Umowy Konsorcjum”) oraz Umowę Wykonawczą w dniu (…) r. (dalej jako: ,,Umowa Wykonawcza”).

Członkowie Konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT. Partnerzy Konsorcjum są Stronami niezależnymi, niepowiązanymi na gruncie przepisów Ustawy o CIT. Natomiast między Liderem Konsorcjum a Zamawiającym istnieje powiązanie kapitałowe, bowiem D jest 100% właścicielem Lidera Konsorcjum.

Poprzez zawarcie Umowy Konsorcjum zmienionej Aneksem do Umowy Konsorcjum oraz zawarcie Umowy Wykonawczej, strony ustaliły, że będą ponosiły w każdym miesiącu realizacji zryczałtowane koszty wyposażenia pracowników z tym, dla każdej ze Stron ustalono limit w budżecie realizacyjnym zadania. Koszty przewyższające wskazany limit zostaną pokryte przez każdą ze Stron oddzielnie.

Ponadto, Strony będą w częściach ustalonych zawartymi umowami (30/40/30) ponosiły koszty funkcjonowania biura budowy oraz koszty personelu.

Członkowie Konsorcjum będą ponosili również opłaty związane z usługami prawnymi doradczymi czy też notarialnymi.

W myśl § 4 ust. 4 Umowy Wykonawczej: „Strony będą w częściach tj. w stosunku po 40% B, 30% A, 30% C ponosiły koszty funkcjonowania biura budowy wynikające z faktur wystawionych przez zaangażowanych (wybranych łącznie przez Członków Konsorcjum) usługodawców i dostawców”.

Członkowie Konsorcjum będą ponosili również opłaty związane z usługami prawnymi doradczymi czy też notarialnymi.

Zgodnie z § 4 ust. 2 Umowy Wykonawczej: „Wszelkie rozrachunki Konsorcjum będą realizowane z wykorzystaniem bankowych rachunków każdego z Partnerów Konsorcjum w ten sposób, że wszystkie przepływy całości przychodów i kosztów Konsorcjum w związku z realizacją niniejszej Umowy i Kontraktu Głównego będą realizowane w stosunku po 40% B, 30% A, 30% C (przychody i koszty) z zastrzeżeniem ust. 5 poprzez rachunek bankowy każdej ze Stron”

Na mocy § 4 ust. 5 Umowy Wykonawczej wskazuje, iż: „Pozostałe kategorie kosztów ogólnych i stałych Konsorcjum Strony będą ponosiły w stosunku po 40% B, 30% A, 30% C na podstawie faktur wystawianych oddzielnie przez usługodawców i dostawców na każdego Partnera. Jeśli któryś z Partnerów poniesie całość powyższych kosztów we własnym zakresie jest zobowiązany do wystawienia do 15. dnia każdego miesiąca faktury/ noty obciążeniowej w formacie pdf i xl. Potwierdzających powstałe koszty wraz z kopiami tych dokumentów w formacie pdf) tytułem kosztów poniesionych w miesiącu poprzednim. W przypadku, gdy Strona wejdzie w posiadanie dokumentów potwierdzających poniesie koszty miesiąca poprzedniego po terminie określonym powyżej, uprawniona jest do ujęcia ich w rozliczeniu kolejnego miesiąca. Strony będą przekazywały faktury/ noty obciążeniowe drogą elektroniczną, na co niniejszym wyrażają zgodę.”

Według § 4 ust. 12 Umowy Wykonawczej: „W przypadku, gdy któryś z Partnerów Konsorcjum ze względu na brak środków nie przystąpi do wspólnego zakupu materiałów koniecznych do realizacji Kontraktu każdy z pozostałych Partnerów może dokonać zakupu w zakresie przewyższającym swój udział w Konsorcjum uzyskując uprawnienie do fakturowania zakupionych materiałów na Partnera oraz obciążenia Partnera, który nie uczestniczył w zakupie marżą w ustalonej przez Partnerów wysokości.

W sytuacji opisanej w powyższym zapisie Umowy Wykonawczej przy fakturowaniu zakupionych materiałów na Partnera Konsorcjum dochodzi do przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z § 4 ust. 6 Umowy Wykonawczej: „Wszelkie koszty niezwiązane bezpośrednio z realizacją Kontraktu (np. koszty zarządu danej jednostki rozumianej jako Partner Konsorcjum) będą ponoszone bezpośrednio przez Partnerów Konsorcjum i nie będą stanowiły Kosztów Kontraktu, ani nie będą obciążały Budżetu Realizacyjnego Zadania, chyba że Partnerzy Konsorcjum uzgodnią inaczej.”

Na podstawie wskazanej Umowy § 1 ust. 5: „W związku z przyjęciem przez Strony realizacji Kontraktu Głównego i całego Zadania Inwestycyjnego wspólnie i łącznie przez wszystkie Strony tj. łącznie w każdym zakresie i elemencie, na potrzeby ustalenia budżetu, kosztów, ustalania zysku lub straty w realizacji Kontraktu Głównego przez Konsorcjum, Strony postanawiają, jak poniżej:

a) Budżet Realizacyjny Zadania

oznacza kwotę wynikającą z Oferty złożonej przez Konsorcjum Zamawiającemu (pomniejszoną o marżę w wysokości 2%). Koszt zabezpieczenia należytego wykonania umowy zostanie zrefundowany Partnerom zgodnie z ich faktycznie poniesionym kosztem z pozycji budżetu w kwocie (…) zł, a pozostała wartość przewidziana będzie dla Lidera w tym na pokrycie pełnych kosztów wadium.

b) Koszty bezpośrednie Zadania Inwestycyjnego

oznaczają wartość robót, usług i dostaw wykonywanych przez podwykonawców oraz Strony na zasadach określonych w niniejszej Umowie z wyłączeniem Kosztów ogólnych, o których mowa w lit. c) poniżej i Kosztów innych, o których mowa w lit. d) poniżej.

c) Koszty ogólne Zadania Inwestycyjnego

oznaczają w szczególności koszty Personelu Stron, koszty zaplecza budowy, ochrony, zagospodarowania placu budowy i funkcjonowania biura budowy, sprzęt biurowy, najem, koszty telefonów.

d) Koszty inne

oznaczają koszty niezwiązane bezpośrednio z procesem realizacji Zadania Inwestycyjnego (np. koszty napraw gwarancyjnych, serwisowania, pielęgnacji, prac utrzymaniowych w okresie gwarancji, jeśli występują, w Kontrakcie Głównym) lecz doliczane do Budżetu Realizacyjnego Zadania.

e) Koszty stałe Konsorcjum

oznaczają koszty wynagrodzenia usługodawców, leasing, koszty związane z zabezpieczeniem należytego wykonania i ubezpieczenia Kontraktu Głównego.

f) Umowny zysk/strata

oznacza wynik na Budżecie Realizacyjnym

g) Koszty Kontraktu

oznaczają wszelkie koszty związane z mobilizacją Kontraktu oraz jego realizacją, w tym koszty zdefiniowane powyżej.

h) Środki Obrotowe

oznaczają środki finansowe niezbędne dla pokrycia kosztów i wydatków związanych bezpośrednio z mobilizacją Kontraktu oraz jego realizacją, w zakresie, w jakim wpływy Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków.”

W szczególnych przypadkach, jako wyjątek od zasady łącznego realizowania wszystkich prac przez Członków Konsorcjum, jeden Członek Konsorcjum może samodzielnie wykonać określony zakres robót powierzony mu przez całe Konsorcjum. W takim przypadku, mimo że prace te są realizowane bezpośrednio przez tego Członka, rozliczenie z Zamawiającym następuje we wskazanej powyżej proporcji, a Członek ten nie otrzymuje bezpośrednio 100% wynagrodzenia za swoje prace, lecz rozlicza się w ramach Konsorcjum, analogicznie jak podwykonawcy Konsorcjum.

W myśl § 4 ust. 7 lit. b Umowy Wykonawczej: „Przychody i Koszty Konsorcjum ewidencjonowane będą odrębnie przez każdego Partnera Konsorcjum, tj.:

b) wszystkie koszty bezpośrednie takie jak materiały, usługi podwykonawców fakturowane są na każdego Partnera Konsorcjum (w stosunku B 40%, 30% A, 30% C), a prace Partnera Konsorcjum występującego w roli podwykonawcy (stosownie do postanowienia § 3 ust. 4 powyżej) będą fakturowane na pozostałych Członków Konsorcjum zgodnie z przyjętą przez Konsorcjum kwotą wynagrodzenia za realizację danej pozycji z Budżetu Realizacyjnego Zadania w proporcji wynikającej z niniejszej Umowy (odpowiednio: B 40%, A 30%, C 30%).”

W ramach realizacji Zadania Inwestycyjnego przez Konsorcjum, zdarzają się przypadki, w których jeden z Członków Konsorcjum, z powodów praktycznych, takich jak ograniczenia czasowe, nabywa mniej znaczące usługi (np. wynajem podnośnika koszowego), które zgodnie z definicją zawartą w Umowie Wykonawczej stanowią koszty bezpośrednie Zadania Inwestycyjnego. Zgodnie z § 4 ust. 7 lit. b Umowy Wykonawczej, tego rodzaju koszty powinny być fakturowane bezpośrednio przez usługodawców na członków Konsorcjum. W celu uproszczenia procedur, Członek Konsorcjum nabywa usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz całego Konsorcjum. W konsekwencji powstaje potrzeba refakturowania tych kosztów na pozostałych Członków Konsorcjum.

Według pkt 22. Aneksu do Umowy Konsorcjum: „Strony ustalają, następujący procentowy udział każdej ze Stron w płatności za realizację Kontraktu i Zamówienia tj. Strony ustalają następujące proporcje/udziały w każdej należnej dla Konsorcjum płatności:

a) Dla Lidera - 40% z danej płatności,

b) Dla Partnera I - 30% z danej płatności,

c) Dla Partnera II - 30% z danej płatności.”

Zgodnie z pkt 30 Aneksu do Umowy Konsorcjum: „Strony ustaliły i przyjęły wskazany w pkt 22 procentowy udział każdej ze Stron w płatności za realizację Kontraktu i Zamówienia jako proporcje/udziały w każdej należnej dla Konsorcjum płatności, przy czym podział płatności nie oznacza, że w takim zakresie procentowym następuje podział zakresu realizacji Kontraktu bowiem Strony zobowiązane są realizować go wspólnie, łącznie i jednocześnie w takim samym zakresie (jednoczesna łączna realizacja przez Strony), a wyższy udział dla Lidera (40%) w stosunku do udziałów dla Partnera I (30%) i Partnera II (30%) w płatnościach należnych Konsorcjum od Zamawiającego wynika z faktu pełnienia funkcji Lidera przy realizacji Kontraktu i Zamówienia przez Konsorcjum”.

Pkt 18 Aneksu do Umowy Konsorcjum wskazuje, iż : „Strony będą realizować zakres prac wynikający z Kontraktu za pomocą wspólnie wybranych podwykonawców, ewentualnie siłami własnymi Stron w równym zaangażowaniu.”

W ramach przygotowania biura budowy Spółka A poniosła m.in. koszty wyposażenia biura budowy w lodówkę, meble, materiały biurowe, naczynia. Pozostali Członkowie Konsorcjum zostali obciążeni przez Spółkę kosztami tego wyposażenia, natomiast nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami pomiędzy Spółką a pozostałymi Członkami Konsorcjum.

Dodatkowo Lider Konsorcjum zawarł odpowiednie umowy ubezpieczenia Kontraktu (CAR/OC w imieniu Konsorcjum, a koszty tych ubezpieczeń zostały podzielone pomiędzy Konsorcjantów w stosunku 40% Lider, 30% A, 30% C.

Pismem z 22 listopada 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

1) Kto wystawia faktury za czynności wykonane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego i czy obejmują one czynności wykonane przez Członka Konsorcjum? Kto otrzymuje wynagrodzenie za wykonane przez Konsorcjum czynności? Czy Członkowie Konsorcjum są zobowiązani do świadczenia usług lub dostaw towarów, które fakturują na rzecz Lidera?

Rozliczanie wykonanych robót z Zamawiającym oraz fakturowanie ich na jego rzecz będzie dokonywane przez każdego z Członków Konsorcjum oddzielnie (tj. bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego), w stosownej proporcji wynikającej z zawartej umowy Konsorcjum.

Faktury za czynności wykonane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego obejmują czynności wykonane przez Członka Konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, procentowy udział każdej ze Stron Konsorcjum w płatności za realizację kontraktu i zamówienia został ustalony następująco:

a) Dla Lidera (B) - 40% danej płatności,

b) Dla Partnera I (A S.A.) - 30% danej płatności,

c) Dla Partnera II (C) - 30% danej płatności.

Członek Konsorcjum, który wyrazi wolę wykonania danej pozycji z zakresu Robót, zobowiązany będzie wykonać ją wyłącznie siłami własnymi i na zasadach odpowiednich jak pozostałe umowy podwykonawcze na roboty budowlane, na własny koszt i ryzyko, ponosząc całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe i prawne związane z wykonaniem przydzielonego mu zakresu prac, w cenie wynikającej z oferty tego Członka Konsorcjum, nie wyłączając ryzyka wykonania robót dodatkowych lub zamiennych oraz odpowiedzialności z tytułu rękojmi lub gwarancji. W takim przypadku wynagrodzenie na rzecz Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót rozliczone zostanie z pozostałymi Członkami Konsorcjum. Strony spiszą z Członkiem Konsorcjum realizującym daną pozycję z zakresu Robót stosowne porozumienie lub protokół ustaleń, w którym określone zostaną m.in. termin wykonania takiej pozycji z zakresu Robót, kwota wynagrodzenia, przyjęcie na Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości, które nie będą mniej korzystne dla Konsorcjum w stosunku do zobowiązań Konsorcjum wobec Zamawiającego z tytułu Kontraktu. Realizacja i rozliczanie robót Członka Konsorcjum wykonującego samodzielnie daną pozycję z zakresu Robót będzie odbywało się na zasadach analogicznych, jak w przypadku podwykonawstwa.

Członkowie Konsorcjum realizujący usługi w takim modelu fakturują swoje prace na pozostałych Członków Konsorcjum zgodnie z przyjętą proporcją (tj. B 40%, A S.A. 30% oraz C - 30%). Natomiast rozliczenie powyższych prac (także pozycji z zakresu Robót) przyjętych przez Członka Konsorcjum do własnego wykonania tj. fakturowanie tych robót w stosunku do Zamawiającego będzie następowało bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w proporcjach jak pozostałych sprzedażach.

2) Kto otrzymuje wynagrodzenie za wykonane przez Konsorcjum czynności i w jaki sposób następuje jego podział (komu? i za co?)? Czy Członkowie Konsorcjum wystawiają faktury za wykonane czynności bezpośrednio na Zamawiającego?

Zgodnie z Umową Konsorcjum, procentowy udział każdej ze stron Konsorcjum w płatnościach za realizację robót objętych kontraktem został ustalony następująco:

a) Dla Lidera (B) - 40% danej płatności,

b) Dla Partnera I (A S.A.) - 30% danej płatności,

c) Dla Partnera II (C) - 30% z danej płatności.

Wszelkie rozrachunki są realizowane z wykorzystaniem rachunków bankowych każdego z Członków Konsorcjum - Zamawiający wypłaca należności na rzecz poszczególnych Członków Konsorcjum w odpowiedniej proporcji na rachunek bankowy każdego z Członków, którego numer przekazany został do Zamawiającego.

Rozliczanie wykonanych robót z Zamawiającym oraz fakturowanie ich na jego rzecz będzie dokonywane przez każdego z Członków Konsorcjum oddzielnie (tj. bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego) w stosownej proporcji wynikającej z zawartej umowy Konsorcjum.

3) W jaki sposób w ramach Konsorcjum są rozliczane koszty notarialne (o których mowa we wniosku w pytaniu nr 4) ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum, na czym polegają te rozliczenia i czy rozliczeniom między Konsorcjantami towarzyszy jakiekolwiek świadczenie usług.

Rozliczenia w ramach Konsorcjum w zakresie kosztów notarialnych dokonywane są na podobnej zasadzie, jak rozliczenia innych wydatków ponoszonych przez Konsorcjum. W przypadku poniesienia przez jednego z Członków Konsorcjum kosztów notarialnych, które związane są z usługami notarialnymi nabytymi na potrzeby całego Konsorcjum, wydatki te zostaną refakturowane na jego pozostałych Członków z wynikającej z umowy Konsorcjum proporcji, w jakiej rozliczane są inne wydatki Konsorcjum, tj. 40% B, 30% A, 30% C.

Rozliczeniom między Konsorcjantami w tym zakresie nie towarzyszy żadne świadczenie usług.

4) Dyrektor KIS w wezwaniu wskazał następujący na fragment opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego: „W szczególnych przypadkach, jako wyjątek od zasady łącznego realizowania wszystkich prac przez Członków Konsorcjum, jeden Członek Konsorcjum może samodzielnie wykonać określony zakres robót powierzony mu przez całe Konsorcjum. W takim przypadku, mimo że prace te są realizowane bezpośrednio przez tego Członka, rozliczenie z Zamawiającym następuje we wskazanej powyżej proporcji, a Członek ten nie otrzymuje bezpośrednio 100% wynagrodzenia za swoje prace, lecz rozlicza się w ramach Konsorcjum, analogicznie jak podwykonawcy Konsorcjum.”

W związku z powyższym Dyrektor KIS wezwał Spółkę do wskazania:

а) jakie czynności / usługi / dostawę towaru świadczy/będzie świadczyć Członek Konsorcjum, który samodzielnie wykonuje określony zakres robót (o których mowa we wniosku w pytaniu nr 5) na rzecz pozostałych Konsorcjantów?)

Członek Konsorcjum, który wyrazi wolę wykonania danej (dowolnej) pozycji z zakresu Robót, zobowiązany będzie wykonać ją wyłącznie siłami własnymi i na zasadach odpowiednich jak pozostałe umowy podwykonawcze na roboty budowlane, na własny koszt i ryzyko, ponosząc całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe i prawne związane z wykonaniem przydzielonego mu zakresu prac, w cenie wynikającej z oferty tego Członka Konsorcjum, nie wyłączając ryzyka wykonania robót dodatkowych lub zamiennych oraz odpowiedzialności z tytułu rękojmi lub gwarancji. W takim przypadku wynagrodzenie na rzecz Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót rozliczone zostanie z pozostałymi Członkami Konsorcjum. Strony spiszą z Członkiem Konsorcjum realizującym daną pozycję z zakresu Robót stosowne porozumienie lub protokół ustaleń, w którym określone zostaną m.in. termin wykonania takiej pozycji z zakresu Robót, kwota wynagrodzenia, przyjęcie na Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości, które nie będą mniej korzystne dla Konsorcjum w stosunku do zobowiązań Konsorcjum wobec Zamawiającego z tytułu Kontraktu. Realizacja i rozliczanie robót Członka Konsorcjum wykonującego samodzielnie daną pozycję z zakresu Robót będzie odbywało się na zasadach analogicznych, jak w przypadku podwykonawstwa.

Członkowie Konsorcjum realizujący usługi w takim modelu fakturują swoje prace na pozostałych Członków Konsorcjum zgodnie z przyjętą proporcją (tj. B 40%, A S.A. 30% oraz C - 30%). Natomiast rozliczenie powyższych prac (także pozycji z zakresu Robót) przyjętych przez Członka Konsorcjum do własnego wykonania tj. fakturowanie tych robót w stosunku do Zamawiającego będzie następowało bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w proporcjach jak pozostałych sprzedażach.

5) Do jakich czynności wykorzystuje/będzie wykorzystywał Członek Konsorcjum nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców (o których mowa we wniosku w pytaniu nr 7) tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Członkowie Konsorcjum wykorzystują i będą wykorzystywali towary i usługi nabyte od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców, których dotyczy niniejszy wniosek, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

6) Do jakich czynności wykorzystuje/będzie wykorzystywał Członek Konsorcjum nabyte towary i usługi związane z realizacją prac/robót, np. wynajem podnośnika koszowego, wykonanie przyłącza do sieci (o których mowa we wniosku w pytaniu nr 9) tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Członkowie Konsorcjum nabyte towary i usługi związane z realizacją prac/robót, takich jak np. wynajem podnośnika koszowego, czy wykonanie przyłącza do sieci do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

7) Czy koszty pracowników (o których mowa we wniosku w pytaniu nr 10) są uwzględniane w wynagrodzeniu Członka Konsorcjum, który je ponosi, i ujmowane w podstawie opodatkowania, a następnie przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum?

W pytaniu nr 10 Wykonawca - Konsorcjum wskazał na kwestię dotyczącą realizowania prac/robót zakresu wspólnego całego Konsorcjum za pomocą pracowników np. fizycznych, których koszt (w tym koszt pracy) nie jest objęty w przyjętym łącznym wynagrodzeniu Członków Konsorcjum. Potrzeba realizacji prac/robót za pomocą tych pracowników stanowić będzie koszt dodatkowy. Tym kosztem dodatkowym Członkowie Konsorcjum będą obciążać siebie wzajemnie w proporcjach: B 40%, A S.A. 30% oraz C - 30%.

8) Czy realizacja prac/robót jest/będzie wykonywana przy użyciu sprzętu należącego do jednego z Członków Konsorcjum? Jeżeli realizacja prac/robót jest/będzie wykonywana przy użyciu sprzętu należącego do jednego z Członków Konsorcjum, to proszę wskazać:

Członkowie Konsorcjum przewidują możliwość realizacji robót przez całe Konsorcjum sprzętem jednego z Członków Konsorcjum. W takim przypadku odbywać się to będzie na zasadach analogicznych jak z podmiotami wynajmującymi sprzęt dla całego Konsorcjum.

Realizacja ta będzie w 100% odpłatna, a koszt będzie rozliczany w proporcjach: B 40%, A S.A. 30% oraz C - 30%.

a) Czy ww. Członek Konsorcjum w związku z realizacją tych prac/robót świadczy/będzie świadczyć usługi lub dokonuje/będzie dokonywać dostawy towarów odpłatnie/nieodpłatnie na rzecz pozostałych Konsorcjantów?

Członkowie Konsorcjum nabyte usługi związane z realizacją prac/robót, takich jak np. wynajem podnośnika koszowego, będą dokonywać odpłatnie i w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

b) Czy ww. Członek Konsorcjum w związku z realizacją tych prac/robót dokonuje/będzie dokonywać rozliczenia poniesionych kosztów w przypadającym udziale procentowym w Konsorcjum, proszę opisać?

Realizacja ta będzie w 100% odpłatna, a koszt będzie rozliczany w proporcjach: B 40%, A S.A. 30% oraz C - 30%.

9) W jaki sposób w ramach Konsorcjum są rozliczane koszty związane z obsługą prawną i doradczą (o których mowa we wniosku w pytaniu nr 12) ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum, proszę opisać na czym polegają rozliczenia i czy rozliczeniom między Konsorcjantami towarzyszy jakiekolwiek świadczenie usług?

Rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum w zakresie kosztów obsługi prawnej oraz doradczej dokonywane są na podobnej zasadzie, jak rozliczenia innych wydatków. W przypadku nabycia przez jednego z Członków Konsorcjum usług prawnych lub doradczych, które nabywane są na potrzeby całego Konsorcjum, wydatki te zostaną refakturowane na jego pozostałych Członków w wynikającej z umowy Konsorcjum proporcji, w jakiej rozliczane są inne wydatki Konsorcjum, tj. 40% B, 30% A, 30% C.

Rozliczeniom między Konsorcjantami w tym zakresie nie towarzyszy żadne świadczenie usług.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku

1\. Czy rozliczenie kosztów związanych z ubezpieczeniem Kontraktu, ponoszonych przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura?

2\. Czy koszty związane z urządzeniem, wyposażeniem biura budowy, ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura?

3\. Czy koszty związane z funkcjonowaniem biura tj. najem pomieszczeń, sprzątanie pomieszczeń, prąd, gaz, woda ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura?

4\. Czy koszty notarialne ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura?

5\. Czy w przypadku, gdy jeden z Członków Konsorcjum realizuje określony zakres robót objęty Kontraktem tj. część robót z Kontraktu, na rzecz Konsorcjum, wynagrodzenie otrzymywane przez tego Członka Konsorcjum za wykonane roboty dla Konsorcjum należy traktować jako świadczenie robót i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym, czy realizujący wybrany zakres robót dla Konsorcjum jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT?

6\. Czy w sytuacji, o której mowa w § 4 ust. 12 Umowy Wykonawczej, gdy jeden z Partnerów nie przystąpi do wspólnego zakupu materiałów koniecznych do realizacji Kontraktu z powodu braku środków finansowych, a inny Partner dokona tego zakupu, należy wystawić fakturę VAT na Partnera, który nie uczestniczył w zakupie, uwzględniając marżę w ustalonej przez Partnerów wysokości?

7\. Czy w przypadku, gdy jeden z Członków Konsorcjum ponosi całkowite koszty w danym zakresie, które następnie przenosi na pozostałych Członków Konsorcjum w ramach noty obciążeniowej, podmiot ten ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie otrzymanych faktur od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców?

9\. Czy koszty związane z realizacją prac/robót, nabycia usługi np. wynajem podnośnika koszowego, wykonanie przyłącza do sieci, ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura VAT?

10\. Czy koszty związane z kosztami pracowników:

a) pracownicy fizyczni (koszty pracowników fizycznych jednego z Członków Konsorcjum realizujących prace dla zakresu wspólnego, na rzecz inwestycji budowlanej realizowanej wspólnie przez wszystkich Członków Konsorcjum);

b) pracownicy umysłowi (koszty zatrudnienia przez jednego z Członków Konsorcjum dodatkowego, niezbędnego, za zgodą pozostałych parterów Konsorcjum kierownika branżowego, a także koszty pracowników biurowych obsługujących Konsorcjum),

ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura VAT?

11\. Czy koszty związane realizacją prac/robót przez sprzęt należący do jednego z Członków Konsorcjum tj. będący jego własnością lub do którego posiada tytuł prawny używania (użytkowania) np. koparka i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura VAT?

12\. Czy koszty związane z obsługą prawną i doradczą ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę VAT tylko w przypadku, gdy dokumentowana jest czynność opodatkowana VAT.

W zakresie rozliczeń wewnątrz konsorcjum możliwe jest rozliczenie:

a) fakturami VAT,

b) notami księgowymi (debetowymi).

W przypadku, gdy między Członkami Konsorcjum dochodzi do świadczenia usług takie zdarzenia identyfikowane są jako opodatkowane VAT. Każdy bowiem Partner świadczy usługę jako odrębny podatnik.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 26 listopada 2018 r. (nr 0115- KDIT1-1.4012.636.2018.3.MM) wskazał, że: „konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej”.

Dodatkowo, tożsamą opinię wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2022 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.76.2022.1.MB): „Skoro - jak wynika z treści wniosku Konsorcjant na rzecz Lidera wykonuje określone w zawartej umowie czynności, za które otrzymuje ustalone wynagrodzenie, to należy uznać, że pomiędzy ww. podmiotami dochodzi do świadczenia usług. Zatem w tym przypadku ma miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na odpłatny charakter podlega - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Należy wskazać, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie powinny być automatycznie traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, dla dokumentacji rozliczeń pomiędzy konsorcjantami powinny być stosowane noty księgowe, a nie faktury.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r. (nr PT8.8101.563.2015/WCX) wskazał, iż: „rozliczenie przychodów i kosztów Konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji kontraktu odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.”

Do tej kwestii odniósł się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r. (nr akt. I SA/Po 1026/15).

Sąd wskazał, iż transfery środków pieniężnych związane z rozliczeniami dokonywanymi między konsorcjantami, obejmujące w szczególności podział zysków, nie dotyczą żadnych usług czy też dostaw towarów wykonywanych przez jednego uczestnika konsorcjum na rzecz drugiego. Jak bowiem podkreślił sąd, transfery te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia partycypacji poszczególnych konsorcjantów w przychodach i kosztach generowanych przez wspólne przedsięwzięcia.

Analizując wyżej przywołane stanowiska należy wskazać, że rozliczenia między Konsorcjantami niezwiązane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów pozostają poza zakresem VAT.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy we wskazanym stanie faktycznym rozliczenie kosztów związanych z ubezpieczeniem Kontraktu, ponoszonych przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami Aneksu do Umowy Konsorcjum, koszty ubezpieczenia Kontraktu zostały podzielone między Członków Konsorcjum, prawidłowym sposobem dokumentowania tych rozliczeń pomiędzy Członków jest wystawienie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT ze stawką zwolnioną. Takie podejście wynika z faktu, że przeniesienie kosztów ubezpieczenia w ramach Konsorcjum nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie podlega opodatkowaniu w tym zakresie.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2024 r. (nr 0114-KDIP4- 2.4012.644.2023.1.KS) przedstawiającej podobny stan faktyczny, potwierdza stanowisko: „Ponadto, lider Konsorcjum zawrze odpowiednie umowy ubezpieczenia Kontraktu (CAR oraz OC) w imieniu Konsorcjum, a koszty tych ubezpieczeń (w szczególności, składka ubezpieczeniowa) zostaną podzielone pomiędzy Partnerów proporcjonalnie do ich Udziałów.

(\`(...)\`)

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że sama czynność rozdziału - rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału w Konsorcjum (nieobejmująca czynności dokonywanych pomiędzy nimi w zakresie wzajemnej odsprzedaży towarów i usług za wynagrodzeniem) - jako że nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność ta nie powinna być przez Państwa dokumentowana fakturą. Może być ona dokumentowana na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.”

Podsumowując w przypadku podziału kosztów ubezpieczenia właściwym będzie udokumentowanie tego zdarzenia innym dokumentem niż fakturą np. notą księgową.

Ad. 2

Zdaniem Spółki koszty związane z urządzeniem, wyposażeniem biura budowy, ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Jeżeli Członek Konsorcjum poniesie koszty związane z funkcjonowaniem biura budowy, a koszty te są bezpośrednio związane z realizacją umowy Konsorcjum, to taka sytuacja może być uznana za dostawę towarów na rzecz Konsorcjum, w sytuacji gdyby doszło do przekazania prawa rozporządzania towarami jak właściciel. W takim przypadku poniesienie tych kosztów przez jednego z Partnerów Konsorcjum i ich późniejsze przeniesienie na pozostałych Członków Konsorcjum stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT.

Jednak w sytuacji, gdy nie dochodzi do przekazania prawa rozporządzania towarami jak właściciel podział kosztów powinien być traktowany jako zwrot części kosztów. W takim przypadku zasadne będzie wystawienie noty księgowej.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym rozliczenie kosztów związanych z urządzeniem, wyposażeniem biura budowy, ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum nie będzie opodatkowane podatkiem VAT, przez co zasadnym będzie, aby rozliczenie zostało udokumentowane notą księgową.

Ad. 3

W przypadku, gdy jeden z Członków Konsorcjum ponosi koszty związane z funkcjonowaniem biura w celu zrealizowania inwestycji objętej Kontraktem, takie jak najem pomieszczeń, sprzątanie pomieszczeń prąd, gaz, woda, a następnie przenosi te koszty na pozostałych członków konsorcjum, przeniesienie to nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. W takiej sytuacji właściwym dokumentem potwierdzającym przeniesienie tych kosztów będzie nota obciążeniowa, a nie faktura VAT.

Wskazane rozliczenie kosztów nie będzie tożsame ze świadczeniem usług, o którym mowa art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2023 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.299.2023.1.MC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - konsorcjant, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Należy czy tym podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami dokonywane w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Zatem podział kosztów dokonywany przez Wnioskodawcę z pozostałymi Konsorcjantami (dokonanie wpłat przez Konsorcjanta 1, Konsorcjanta 2, Konsorcjanta 3 oraz Konsorcjanta 4 z tytułu partycypacji w kosztach realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynności będące rozliczeniem pomiędzy Konsorcjantami dokonywane w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia (tj. dokonanie wpłat na rzecz Wnioskodawcy jako Lidera Konsorcjum w związku z dokonywanymi rozliczeniami Wspólnego Przedsięwzięcia) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą.”

Reasumując, czynności te mają charakter wewnętrznych rozliczeń, a między Konsorcjantami nie dochodzi do świadczenia usług. Obciążenie takimi kosztami winno być dokumentowane notą księgową.

Ad. 4

Wnioskodawca uważa, że koszty notarialne ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum nie będą stanowiły transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, w takiej sytuacji nie będzie obowiązku wystawiania faktury VAT. Zamiast tego, właściwym dokumentem potwierdzającym przeniesienie tych kosztów powinna być nota obciążeniowa.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2015 r. (nr ITPP2/4512-634/15/EK): „W danym okresie Spółka poniosła koszty bezpośrednie na kwotę 30.000 zł netto (suma wypłaconych wynagrodzeń z tytułu służebności przesyłu, opłat sądowych, opłat notarialnych itp.) (\`(...)\`) W konsekwencji spółka rozliczy 30.000 zł kosztów bezpośrednich na każdego z członków konsorcjum po 1/3.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku rozliczeń dokonywanych przez Spółkę (niedziałającą w charakterze lidera) z konsorcjantem niebędącym liderem (lub przez tego konsorcjanta ze Spółką), dotyczących kosztów bezpośrednich i ryczałtów nie występują/nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku nie dochodzi/nie będzie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Spółką a tym konsorcjantem. Nie można bowiem zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniami uzyskuje/uzyska ten konsorcjant. Wobec powyższego, rozliczenie to nie powinno być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę na niego.”

Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017 r. (nr I FSK 1839/15): „Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Konkludując, nie będzie zasadnym, aby rozliczenia dotyczące częściowego pokrycia kosztów notarialnych zostały opodatkowane podatkiem VAT. Takie czynności powinny być rozliczane pomiędzy Członkami Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych, a nie faktur VAT.

Ad. 5

Według Wnioskodawcy, gdy jeden z Członków Konsorcjum realizuje określony zakres robót objęty Kontraktem na rzecz pozostałych Członków Konsorcjum, wynagrodzenie otrzymywane przez tego Członka za wykonane usługi należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Członek Konsorcjum jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z zapisami Umowy Wykonawczej Członek Konsorcjum może w drodze wyjątku własnymi siłami wykonać dany zakres robót objęty Kontraktem. W takim przypadku wynagrodzenie na rzecz Członka Konsorcjum realizującego dane zadanie rozliczane jest w ramach Konsorcjum analogicznie, jak wynagrodzenie podwykonawców Konsorcjum.

Świadczenie usług pomiędzy Partnerami Konsorcjum jest traktowane jako czynność opodatkowana na gruncie VAT. Powyższe podkreślił także Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r. (nr PT8.8101.563.2015/WCX) wskazując, że wzajemne, odpłatne usługi świadczone pomiędzy uczestnikami konsorcjum podlegają opodatkowaniu VAT.

Reasumując, na gruncie VAT rozliczenie między Partnerami Konsorcjum, w sytuacji gdy, jeden z nich świadczy usługi na rzecz pozostałych jest kwalifikowane jako opodatkowane podatkiem VAT. Zatem Partner świadczący usługi będzie zobowiązany do wystawienia faktury z podatkiem VAT. Natomiast pozostali Członkowie Konsorcjum będą mieli możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

Ad. 6

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i związane z nim „refakturowanie” usług ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Jego celem jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

W sytuacji, gdy w ramach rozliczeń między Partnerami Konsorcjum dochodzi do doliczenia marży do przenoszonych kosztów materiałów, gdy ponadto następuje przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, konieczne jest wystawienie zwykłej faktury VAT, a nie refaktury, czy też noty korygującej. Wynika to z faktu, że refaktura służy wyłącznie do przeniesienia kosztów w tej samej wartości, w jakiej zostały one poniesione przez podmiot pierwotny, bez doliczania jakiejkolwiek dodatkowej kwoty. Wprowadzenie marży oznacza, że wartość przenoszonych kosztów materiałów została powiększona, co wymaga wystawienia standardowej faktury VAT, która uwzględnia pełną kwotę obciążenia, w tym zarówno pierwotny koszt, jak i dodatkową marżę. Taka faktura odzwierciedla rzeczywistą wartość świadczenia, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Znajduje to potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2016 r. (nr ILPP4/4512-1-96/16-4/KB).

Podsumowując, w przypadku doliczenia marży do refakturowanych kosztów, należy wystawić zwykłą fakturę VAT, która podlega standardowym zasadom rozliczenia podatku VAT.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, kiedy jeden z Członków Konsorcjum ponosi całkowite koszty w danym przypadku, a następnie przenosi je na pozostałych Członków w ramach noty obciążeniowej, podmiot przenoszący ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie otrzymanych faktur od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców.

W tej materii Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 17 lipca 2020 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.218.2020.2.BS), w której Dyrektor KIS wskazuje: „Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że skoro Lider konsorcjum ponosi we własnym imieniu wszystkie koszty zewnętrzne związane z realizacją Projektu a następnie rozdziela te koszty pomiędzy konsorcjantów, wg udziału w kosztach każdego z członków konsorcjum określonego w umowie konsorcjum, to rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Podział kosztów ponoszonych dla celów realizacji Konsorcjum pomiędzy Partnerów nie wiąże się z żadnym przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad towarami, ani też z rzeczywistymi świadczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a konsorcjantem. Nie można bowiem zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takimi rozliczeniami uzyska konsorcjant. (\`(...)\`)

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów Wnioskodawcy, udokumentowanych fakturami VAT dotyczących uczestnictwa w konsorcjum / realizacją celów konsorcjum wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Jeżeli Członek Konsorcjum poniesie pełne koszty związane z realizacją działań konsorcjum wynikających z Umowy Wykonawczej, a następnie przekaże te koszty pozostałym Członkom Konsorcjum za pomocą noty obciążeniowej, to, takie przeniesienie kosztów nie jest uznawane za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, podmiot ponoszący te wydatki zachowuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur wystawionych przez dostawców, o ile te wydatki są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną tego podmiotu.

Podsumowując przeniesienie kosztów za pomocą noty obciążeniowej nie wpływa na prawo do odliczenia VAT przez podmiot, który pierwotnie te koszty poniósł.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy jeden z Partnerów Konsorcjum ponoszący koszty związane z realizacją prac/robót, nabywa usługi np. wynajem podnośnika koszowego, wykonanie przyłącza do sieci winien wystawić faktury na pozostałych Członków Konsorcjum przy zastosowaniu stawki VAT z faktury pierwotnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Zgodnie z tym wskazanym przepisem, jeden z Członków Konsorcjum działający we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, w tym przypadku pozostałych Członków Konsorcjum, uznawany jest za podmiot, który sam nabył i wyświadczył te usługi. Dlatego transakcja taka podlega opodatkowaniu VAT i wymaga wystawienia faktury, w takiej części faktury pierwotnej, w jakiej reszta Członków Konsorcjum była zobowiązana na podstawie Umowy Wykonawczej do pokrycia kosztów. Pozostali Partnerzy faktycznie korzystają z usługi, np. wynajmu maszyny.

Powyższe potwierdza stanowisko zajęte w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2023 r. (nr I FSK 1334/19): „nie budzi bowiem wątpliwości, że czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.”

Jeżeli pozostałym Członkom Konsorcjum zostały wyświadczone usługi, które nie odpowiadały pełnej kwocie zawartej na fakturze pierwotnej, w takiej sytuacji zasadnym jest, aby wystawić na ich rzecz refakturę w wysokości, w jakiej faktycznie usługi te zostały im wyświadczone.

Ad. 10

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z pracownikami, zarówno fizycznymi (koszty pracowników fizycznych realizujących prace dla zakresu wspólnego na rzecz inwestycji budowlanej realizowanej przez wszystkich Członków Konsorcjum), jak i umysłowymi (koszty zatrudnienia dodatkowego kierownika branżowego za zgodą pozostałych Partnerów Konsorcjum, a także koszty pracowników biurowych obsługujących Konsorcjum), ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku właściwym dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura VAT wystawiona przez Członka Konsorcjum ponoszącego te koszty. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.19.2023.4.ICZ): „Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 17, dotyczą ustalenia czy obciążanie przez Uczestnika Konsorcjum Państwa, jako Lidera, kosztami ogólnym np. utrzymanie zaplecza, pracowników, sprzętu itp. ustalonymi pomiędzy członkami Konsorcjum według cennika powinno być dokonane w drodze wystawienia faktury VAT na Wnioskodawcę jako Lidera, a co za tym idzie, Państwa przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

Odnosząc się do powyższego pytania w ocenie Organu koszty wskazane w pytaniu dot. utrzymania zaplecza, pracowników, sprzętu nie stanowią kosztów ogólnych, lecz stanowią dla Uczestników ponoszących te koszty element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie wykonywane przez Uczestników w ramach realizacji przydzielonych obowiązków - zadań w ramach Projektu. Stąd koszty te powinny zostać uwzględnione przez Uczestników w cenie wykonywanych świadczeń w ramach realizacji Projektu i powinny zostać udokumentowane fakturami przez Uczestników wystawionymi na Lidera. ”

Tożsame stanowisko zajmuje Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2018 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.636.2018.3.MM) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2021 r. (nr 0114- KDIP4-1.4012.82.2021.1.RMA).

Podsumowując, w świetle przywołanych interpretacji indywidualnych, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z pracownikami ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum podlegają opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Ad. 11

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przenoszenie kosztów związanych z realizacją prac/robót przez sprzęt należący do jednego z Członków Konsorcjum, będący jego własnością lub pozostający w jego użytkowaniu, na rzecz pozostałych Członków Konsorcjum, stanowi świadczenie usług. Tego rodzaju udostępnienie sprzętu, jako odpłatne działanie na rzecz innych członków konsorcjum, spełnia definicję świadczenia usług określoną w ustawie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, tego typu świadczenie powinno być udokumentowane fakturą VAT, która potwierdza wykonanie usługi oraz umożliwia prawidłowe rozliczenie podatku VAT przez obie strony transakcji.

Ad. 12

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty obsługi prawnej oraz doradztwa ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum nie będą stanowiły transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym, w takiej sytuacji nie zaistnieje obowiązek wystawiania faktury VAT i rozliczenia pomiędzy Członkami Konsorcjum w tym zakresie powinny być dokumentowane notami obciążeniowymi.

Wskazane rozliczenie kosztów obsługi prawnej oraz usług doradczych nie będzie stanowiło świadczenia usług, o którym mowa art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2023 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.299.2023.1.MC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - konsorcjant, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Należy czy tym podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami dokonywane w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem podział kosztów dokonywany przez Wnioskodawcę z pozostałymi Konsorcjantami (dokonanie wpłat przez Konsorcjanta 1, Konsorcjanta 2, Konsorcjanta 3 oraz Konsorcjanta 4 z tytułu partycypacji w kosztach realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynności będące rozliczeniem pomiędzy Konsorcjantami dokonywane w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia (tj. dokonanie wpłat na rzecz Wnioskodawcy jako Lidera Konsorcjum w związku z dokonywanymi rozliczeniami Wspólnego Przedsięwzięcia) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą”.

Reasumując, czynności te mają charakter wewnętrznych rozliczeń, a między Konsorcjantami nie dochodzi do świadczenia usług. Obciążenie kosztami usług prawnych oraz doradczych Członków Konsorcjum winno być zatem dokumentowane notą księgową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiedni w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W świetle powyższego, w celu zweryfikowania czy działania realizowane w ramach konsorcjum pomiędzy Stronami stanowią czynności opodatkowane należy przeanalizować, czy w sprawie spełnione będą wyżej wspomniane przesłanki.

Co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że udział w kosztach i przychodach Konsorcjum, które nie dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i dokumentowany między stronami przez wystawienie faktury.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Natomiast nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania rozliczenia tj. partycypacji stron w przychodach i kosztach konsorcjum.

Z opisu sprawy wynika, że w skład Konsorcjum wchodzą: A, B (Lider Konsorcjum) oraz C Strony zawarły w dniu 14 marca 2023 r. Umowę Konsorcjum i w wyniku złożonej wspólnie oferty przetargowej na realizację zadania: (…) w ramach projektu pn.: „…”, uzyskały zamówienie publiczne i zawarły w wyznaczonym przez Zamawiającego terminie umowę na realizację ww. zadania. W celu ustalenia szczegółowych zasad współpracy przy wspólnej realizacji Kontraktu Strony zawarły Aneks nr 1 do Umowy Konsorcjum oraz Umowę Wykonawczą w dniu (…) r.

Zgodnie z § 4 ust. 2 Umowy Wykonawczej: „Wszelkie rozrachunki Konsorcjum będą realizowane z wykorzystaniem bankowych rachunków każdego z Partnerów Konsorcjum w ten sposób, że wszystkie przepływy całości przychodów i kosztów Konsorcjum w związku z realizacją niniejszej Umowy i Kontraktu Głównego będą realizowane w stosunku po 40% B, 30% A, 30% C (przychody i koszty) z zastrzeżeniem ust. 5 poprzez rachunek bankowy każdej ze Stron.”

Na mocy § 4 ust. 5 Umowy Wykonawczej wskazuje, iż: „Pozostałe kategorie kosztów ogólnych i stałych Konsorcjum Strony będą ponosiły w stosunku po 40% B, 30% A, 30% C na podstawie faktur wystawianych oddzielnie przez usługodawców i dostawców na każdego Partnera. Jeśli któryś z Partnerów poniesie całość powyższych kosztów we własnym zakresie jest zobowiązany do wystawienia do 15. dnia każdego miesiąca faktury/ noty obciążeniowej w formacie pdf i xl. Potwierdzających powstałe koszty wraz z kopiami tych dokumentów w formacie pdf tytułem kosztów poniesionych w miesiącu poprzednim. W przypadku, gdy Strona wejdzie w posiadanie dokumentów potwierdzających poniesie koszty miesiąca poprzedniego po terminie określonym powyżej, uprawniona jest do ujęcia ich w rozliczeniu kolejnego miesiąca. Strony będą przekazywały faktury/ noty obciążeniowe drogą elektroniczną, na co niniejszym wyrażają zgodę.”

Według pkt 22. Aneksu do Umowy Konsorcjum: „Strony ustalają, następujący procentowy udział każdej ze Stron w płatności za realizację Kontraktu i Zamówienia tj. Strony ustalają następujące proporcje/udziały w każdej należnej dla Konsorcjum płatności:

a) Dla Lidera - 40% z danej płatności,

b) Dla Partnera I - 30% z danej płatności,

c) Dla Partnera II - 30% z danej płatności.”

Zgodnie z pkt 30 Aneksu do Umowy Konsorcjum: „Strony ustaliły i przyjęły wskazany w pkt 22 procentowy udział każdej ze Stron w płatności za realizację Kontraktu i Zamówienia jako proporcje/udziały w każdej należnej dla Konsorcjum płatności, przy czym podział płatności nie oznacza, że w takim zakresie procentowym następuje podział zakresu realizacji Kontraktu bowiem Strony zobowiązane są realizować go wspólnie, łącznie i jednocześnie w takim samym zakresie (jednoczesna łączna realizacja przez Strony), a wyższy udział dla Lidera (40%) w stosunku do udziałów dla Partnera I (30%) i Partnera II (30%) w płatnościach należnych Konsorcjum od Zamawiającego wynika z faktu pełnienia funkcji Lidera przy realizacji Kontraktu i Zamówienia przez Konsorcjum”.

Rozliczanie wykonanych robót z Zamawiającym oraz fakturowanie ich na jego rzecz będzie dokonywane przez każdego z Członków Konsorcjum oddzielnie (tj. bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego), w stosownej proporcji wynikającej z zawartej umowy Konsorcjum.

Faktury za czynności wykonane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego obejmują czynności wykonane przez Członka Konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, procentowy udział każdej ze Stron Konsorcjum w płatności za realizację kontraktu i zamówienia został ustalony następująco:

a) Dla Lidera (B) - 40% danej płatności,

b) Dla Partnera I (A) - 30% danej płatności,

c) Dla Partnera II (C) - 30% danej płatności.

Członek Konsorcjum, który wyrazi wolę wykonania danej pozycji z zakresu Robót, zobowiązany będzie wykonać ją wyłącznie siłami własnymi i na zasadach odpowiednich jak pozostałe umowy podwykonawcze na roboty budowlane, na własny koszt i ryzyko, ponosząc całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe i prawne związane z wykonaniem przydzielonego mu zakresu prac, w cenie wynikającej z oferty tego Członka Konsorcjum, nie wyłączając ryzyka wykonania robót dodatkowych lub zamiennych oraz odpowiedzialności z tytułu rękojmi lub gwarancji. W takim przypadku wynagrodzenie na rzecz Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót rozliczone zostanie z pozostałymi Członkami Konsorcjum. Strony spiszą z Członkiem Konsorcjum realizującym daną pozycję z zakresu Robót stosowne porozumienie lub protokół ustaleń, w którym określone zostaną m.in. termin wykonania takiej pozycji z zakresu Robót, kwota wynagrodzenia, przyjęcie na Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości, które nie będą mniej korzystne dla Konsorcjum w stosunku do zobowiązań Konsorcjum wobec Zamawiającego z tytułu Kontraktu. Realizacja i rozliczanie robót Członka Konsorcjum wykonującego samodzielnie daną pozycję z zakresu Robót będzie odbywało się na zasadach analogicznych, jak w przypadku podwykonawstwa.

Członkowie Konsorcjum realizujący usługi w takim modelu fakturują swoje prace na pozostałych Członków Konsorcjum zgodnie z przyjętą proporcją (tj. B 40%, A 30% oraz C - 30%). Natomiast rozliczenie powyższych prac (także pozycji z zakresu Robót) przyjętych przez Członka Konsorcjum do własnego wykonania tj. fakturowanie tych robót w stosunku do Zamawiającego będzie następowało bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w proporcjach jak pozostałych sprzedażach.

Ad. 1

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Koszty stałe Konsorcjum oznaczają m.in. koszty związane z zabezpieczeniem należytego wykonania i ubezpieczenia Kontraktu Głównego.

Lider Konsorcjum zawarł odpowiednie umowy ubezpieczenia Kontraktu CAR/OC w imieniu Konsorcjum, a koszty tych ubezpieczeń zostały podzielone pomiędzy Konsorcjantów w stosunku 40% Lider, 30% A, 30% C.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy rozliczenie kosztów związanych z ubezpieczeniem Kontraktu, ponoszonych przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie kosztów związanych z ubezpieczeniem Kontraktu, ponoszonych przez jednego z Członków Konsorcjum (tj. Lidera Konsorcjum) i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum nie stanowi dostawy towarów w ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż koszty tych ubezpieczeń zostały podzielone pomiędzy Konsorcjantów w stosunku 40% Lider, 30% A, 30% C. Czynność ta powinna zostać udokumentowana dokumentem księgowym np. notą księgową. Zatem rozliczenie kosztów związanych z ubezpieczeniem Kontraktu nie powinno być dokumentowane fakturą.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z opisu sprawy wynika, że Strony będą w częściach ustalonych zawartymi umowami (30/40/30) ponosiły koszty funkcjonowania biura budowy.

W myśl § 4 ust. 4 Umowy Wykonawczej: „Strony będą w częściach tj. w stosunku po 40% B, 30% A, 30% C ponosiły koszty funkcjonowania biura budowy wynikające z faktur wystawionych przez zaangażowanych (wybranych łącznie przez Członków Konsorcjum) usługodawców i dostawców”.

Koszty ogólne Zadania Inwestycyjnego oznaczają m.in. koszty zaplecza budowy, ochrony, zagospodarowania placu budowy i funkcjonowania biura budowy, sprzęt biurowy, najem, koszty telefonów.

W ramach przygotowania biura budowy Państwo (Spółka A) ponosili m.in. koszty wyposażenia biura budowy w lodówkę, meble, materiały biurowe, naczynia. Pozostali Członkowie Konsorcjum zostali obciążeni przez Spółkę kosztami tego wyposażenia, natomiast nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami pomiędzy Spółką a pozostałymi Członkami Konsorcjum.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy koszty związane z urządzeniem, wyposażeniem biura budowy, ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura.

W związku z powyższym należy zauważyć, że koszty związane z urządzeniem, wyposażeniem biura budowy, ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum (w tym przypadku Państwa) i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie dochodzi do przekazania prawa rozporządzania ww. towarami jak właściciel. Czynność ta powinna zostać udokumentowana dokumentem księgowym np. notą księgową, a nie fakturą.

Kolejne Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy koszty związane z funkcjonowaniem biura tj. najem pomieszczeń, sprzątanie pomieszczeń, prąd, gaz, woda ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy jeden z Członków Konsorcjum ponosi koszty związane z funkcjonowaniem biura w celu zrealizowania inwestycji objętej Kontraktem tj. najem pomieszczeń, sprzątanie pomieszczeń prąd, gaz, woda, a następnie przenosi te koszty na pozostałych członków konsorcjum, to przeniesienie tych kosztów nie stanowi świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, Strony będą w częściach ustalonych zawartymi umowami (30/40/30) ponosiły koszty funkcjonowania biura budowy. Tak, wiec właściwym dokumentem potwierdzającym przeniesienie tych kosztów powinna być np. nota obciążeniowa, a nie faktura VAT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Z opisu sprawy wynika, że Członkowie Konsorcjum będą ponosili również opłaty związane z usługami notarialnymi. Rozliczenia w ramach Konsorcjum w zakresie kosztów notarialnych dokonywane są na podobnej zasadzie, jak rozliczenia innych wydatków ponoszonych przez Konsorcjum. W przypadku poniesienia przez jednego z Członków Konsorcjum kosztów notarialnych, które związane są z usługami notarialnymi nabytymi na potrzeby całego Konsorcjum, wydatki te zostaną refakturowane na jego pozostałych Członków z wynikającej z umowy Konsorcjum proporcji, w jakiej rozliczane są inne wydatki Konsorcjum, tj. 40% B, 30% A, 30% C. Rozliczeniom między Konsorcjantami w tym zakresie nie towarzyszy żadne świadczenie usług.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy koszty notarialne ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że koszty notarialne ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum nie będą stanowiły transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wskazali Państwo bowiem, że rozliczeniom między Konsorcjantami w tym zakresie nie towarzyszy żadne świadczenie usług.

W opisanej sytuacji nie wystąpi obowiązek wystawiania faktury VAT. Natomiast przeniesienie tych kosztów powinno zostać udokumentowane np. notą obciążeniową.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5

Z opisu sprawy wynika, że w szczególnych przypadkach, jako wyjątek od zasady łącznego realizowania wszystkich prac przez Członków Konsorcjum, jeden Członek Konsorcjum może samodzielnie wykonać określony zakres robót powierzony mu przez całe Konsorcjum. W takim przypadku, mimo że prace te są realizowane bezpośrednio przez tego Członka, rozliczenie z Zamawiającym następuje we wskazanej powyżej proporcji, a Członek ten nie otrzymuje bezpośrednio 100% wynagrodzenia za swoje prace, lecz rozlicza się w ramach Konsorcjum, analogicznie jak podwykonawcy Konsorcjum.

Członek Konsorcjum, który wyrazi wolę wykonania danej (dowolnej) pozycji z zakresu Robót, zobowiązany będzie wykonać ją wyłącznie siłami własnymi i na zasadach odpowiednich jak pozostałe umowy podwykonawcze na roboty budowlane, na własny koszt i ryzyko, ponosząc całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe i prawne związane z wykonaniem przydzielonego mu zakresu prac, w cenie wynikającej z oferty tego Członka Konsorcjum, nie wyłączając ryzyka wykonania robót dodatkowych lub zamiennych oraz odpowiedzialności z tytułu rękojmi lub gwarancji. W takim przypadku wynagrodzenie na rzecz Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót rozliczone zostanie z pozostałymi Członkami Konsorcjum. Strony spiszą z Członkiem Konsorcjum realizującym daną pozycję z zakresu Robót stosowne porozumienie lub protokół ustaleń, w którym określone zostaną m.in. termin wykonania takiej pozycji z zakresu Robót, kwota wynagrodzenia, przyjęcie na Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości, które nie będą mniej korzystne dla Konsorcjum w stosunku do zobowiązań Konsorcjum wobec Zamawiającego z tytułu Kontraktu. Realizacja i rozliczanie robót Członka Konsorcjum wykonującego samodzielnie daną pozycję z zakresu Robót będzie odbywało się na zasadach analogicznych, jak w przypadku podwykonawstwa.

Członkowie Konsorcjum realizujący usługi w takim modelu fakturują swoje prace na pozostałych Członków Konsorcjum zgodnie z przyjętą proporcją (tj. B 40%, A 30% oraz C - 30%). Natomiast rozliczenie powyższych prac (także pozycji z zakresu Robót) przyjętych przez Członka Konsorcjum do własnego wykonania tj. fakturowanie tych robót w stosunku do Zamawiającego będzie następowało bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w proporcjach jak pozostałych sprzedażach.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy w przypadku, gdy jeden z Członków Konsorcjum realizuje określony zakres robót objęty Kontraktem tj. część robót z Kontraktu, na rzecz Konsorcjum, wynagrodzenie otrzymywane przez tego Członka Konsorcjum za wykonane roboty dla Konsorcjum należy traktować jako świadczenie robót i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym, czy realizujący wybrany zakres robót dla Konsorcjum jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT.

W związku z powyższym, gdy jeden z Członków Konsorcjum realizuje określony zakres robót objęty Kontraktem na rzecz pozostałych Członków Konsorcjum, wynagrodzenie otrzymywane przez tego Członka za wykonane usługi należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Członek Konsorcjum jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Jak Państwo wskazali realizacja i rozliczanie robót Członka Konsorcjum wykonującego samodzielnie daną pozycję z zakresu Robót będzie odbywało się na zasadach analogicznych, jak w przypadku podwykonawstwa.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad. 6

W opisie wskazali Państwo § 4 ust. 12 Umowy Wykonawczej, zgodnie z którym: „W przypadku, gdy któryś z Partnerów Konsorcjum ze względu na brak środków nie przystąpi do wspólnego zakupu materiałów koniecznych do realizacji Kontraktu każdy z pozostałych Partnerów może dokonać zakupu w zakresie przewyższającym swój udział w Konsorcjum uzyskując uprawnienie do fakturowania zakupionych materiałów na Partnera oraz obciążenia Partnera, który nie uczestniczył w zakupie marżą w ustalonej przez Partnerów wysokości.

W sytuacji opisanej w powyższym zapisie Umowy Wykonawczej przy fakturowaniu zakupionych materiałów na Partnera Konsorcjum dochodzi do przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy w sytuacji, o której mowa w § 4 ust. 12 Umowy Wykonawczej, gdy jeden z Partnerów nie przystąpi do wspólnego zakupu materiałów koniecznych do realizacji Kontraktu z powodu braku środków finansowych, a inny Partner dokona tego zakupu, należy wystawić fakturę VAT na Partnera, który nie uczestniczył w zakupie, uwzględniając marżę w ustalonej przez Partnerów wysokości.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy Partner Konsorcjum dokonuje zakupu materiałów w zakresie przewyższającym swój udział w Konsorcjum, a następnie obciąża Partnera, który nie uczestniczył w zakupie marżą w ustalonej przez Partnerów wysokości i przekazuje prawo do rozporządzania tymi materiałami jak właściciel, to należy stwierdzić, że dochodzi do dostawy towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy. Partner Konsorcjum opisaną dostawę materiałów powinien udokumentować fakturą.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Ad. 7

Z opisu sprawy wynika, że Członkowie Konsorcjum wykorzystują i będą wykorzystywali towary i usługi nabyte od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców, których dotyczy niniejszy wniosek, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy w przypadku, gdy jeden z Członków Konsorcjum ponosi całkowite koszty w danym zakresie, które następnie przenosi na pozostałych Członków Konsorcjum w ramach noty obciążeniowej, podmiot ten ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie otrzymanych faktur od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy także, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że w przypadku, kiedy jeden z Członków Konsorcjum ponosi całkowite koszty w danym przypadku, a następnie przenosi je na pozostałych Członków w ramach noty obciążeniowej, podmiot przenoszący ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie otrzymanych faktur od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców, gdyż Członkowie Konsorcjum wykorzystują i będą wykorzystywali towary i usługi nabyte od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania 7 jest prawidłowe.

Ad. 9

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji Zadania Inwestycyjnego przez Konsorcjum, zdarzają się przypadki, w których jeden z Członków Konsorcjum, z powodów praktycznych, takich jak ograniczenia czasowe, nabywa mniej znaczące usługi (np. wynajem podnośnika koszowego), które zgodnie z definicją zawartą w Umowie Wykonawczej stanowią koszty bezpośrednie Zadania Inwestycyjnego. Zgodnie z § 4 ust. 7 lit. b Umowy Wykonawczej, tego rodzaju koszty powinny być fakturowane bezpośrednio przez usługodawców na członków Konsorcjum. W celu uproszczenia procedur, Członek Konsorcjum nabywa usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz całego Konsorcjum. W konsekwencji powstaje potrzeba refakturowania tych kosztów na pozostałych Członków Konsorcjum. Członkowie Konsorcjum nabyte towary i usługi związane z realizacją prac/robót, takich jak np. wynajem podnośnika koszowego, czy wykonanie przyłącza do sieci wykorzystują/będą wykorzystywali do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy koszty związane z realizacją prac/robót, nabycia usługi np. wynajem podnośnika koszowego, wykonanie przyłącza do sieci, ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

W związku z powyższym w opisanej sytuacji Partner Konsorcjum ponoszący koszty związane z realizacją prac/robót, który nabywa usługi np. wynajem podnośnika koszowego, wykonanie przyłącza do sieci, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, uznawany jest za podmiot, który sam nabył i wyświadczył te usługi. W związku z tym powinien wystawić faktury na pozostałych Członków Konsorcjum z właściwą stawką podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 9 jest prawidłowe.

Ad. 10

Z opisu sprawy wynika, że strony ustaliły, że będą ponosiły w każdym miesiącu realizacji zryczałtowane koszty wyposażenia pracowników z tym, dla każdej ze Stron ustalono limit w budżecie realizacyjnym zadania. Koszty przewyższające wskazany limit zostaną pokryte przez każdą ze Stron oddzielnie.

W pytaniu nr 10 Wykonawca - Konsorcjum wskazał na kwestię dotyczącą realizowania prac/robót zakresu wspólnego całego Konsorcjum za pomocą pracowników np. fizycznych, których koszt (w tym koszt pracy) nie jest objęty w przyjętym łącznym wynagrodzeniu Członków Konsorcjum. Potrzeba realizacji prac/robót za pomocą tych pracowników stanowić będzie koszt dodatkowy. Tym kosztem dodatkowym Członkowie Konsorcjum będą obciążać siebie wzajemnie w proporcjach: B 40%, A 30% oraz C - 30%.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy koszty związane z kosztami pracowników:

a) pracownicy fizyczni (koszty pracowników fizycznych jednego z Członków Konsorcjum realizujących prace dla zakresu wspólnego, na rzecz inwestycji budowalnej realizowanej wspólnie przez wszystkich Członków Konsorcjum);

b) pracownicy umysłowi (koszty zatrudnienia przez jednego z Członków Konsorcjum dodatkowego, niezbędnego, za zgodą pozostałych parterów Konsorcjum kierownika branżowego, a także koszty pracowników biurowych obsługujących Konsorcjum),

ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszonych na pozostałych Członków Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura VAT.

W świetle powyższego koszty związane z pracownikami fizycznymi i umysłowymi ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Członka Konsorcjum ponoszącego te koszty. Gdyż podkreślili Państwo, że w pytaniu nr 10 Wykonawca - Konsorcjum wskazał na kwestię dotyczącą realizowania prac/robót zakresu wspólnego całego Konsorcjum za pomocą pracowników np. fizycznych, których koszt (w tym koszt pracy) nie jest objęty w przyjętym łącznym wynagrodzeniu Członków Konsorcjum. Potrzeba realizacji prac/robót za pomocą tych pracowników stanowić będzie koszt dodatkowy. Tym kosztem dodatkowym Członkowie Konsorcjum będą obciążać siebie wzajemnie w proporcjach: B 40%, A 30% oraz C - 30%.

Reasumując ww. koszty pracowników nie stanowią kosztów ogólnych, lecz stanowią dla Członka Konsorcjum ponoszącego te koszty element kalkulacyjny wynagrodzenia za realizację prac dla zakresu wspólnego, na rzecz inwestycji budowlanej realizowanej wspólnie przez wszystkich Członków Konsorcjum. Zatem koszty powinny zostać uwzględnione przez Członka Konsorcjum w cenie wykonywanych świadczeń w ramach realizacji tych prac i powinny zostać udokumentowane fakturami przez Członka Konsorcjum na pozostałych Członków Konsorcjum.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 10 jest prawidłowe.

Ad. 11

Z opisu sprawy wynika, że Członkowie Konsorcjum przewidują możliwość realizacji robót przez całe Konsorcjum sprzętem jednego z Członków Konsorcjum. W takim przypadku odbywać się to będzie na zasadach analogicznych jak z podmiotami wynajmującymi sprzęt dla całego Konsorcjum. Realizacja ta będzie w 100% odpłatna.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy koszty związane realizacją prac/robót przez sprzęt należący do jednego z Członków Konsorcjum tj. będący jego własnością lub do którego posiada tytuł prawny używania (użytkowania) np. koparka i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie sprzętu przez jednego z Członków Konsorcjum pozostałym Członkom Konsorcjum stanowi/będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Wynajem sprzętu odbywać się będzie odpłatnie i na zasadach analogicznych jak z podmiotami wynajmującymi sprzęt dla całego Konsorcjum.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 11 jest prawidłowe.

Ad. 12

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Członkowie Konsorcjum będą ponosili również opłaty związane z usługami prawnymi doradczymi czy też notarialnymi. Rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum w zakresie kosztów obsługi prawnej oraz doradczej dokonywane są na podobnej zasadzie, jak rozliczenia innych wydatków. W przypadku nabycia przez jednego z Członków Konsorcjum usług prawnych lub doradczych, które nabywane są na potrzeby całego Konsorcjum, wydatki te zostaną refakturowane na jego pozostałych Członków w wynikającej z umowy Konsorcjum proporcji, w jakiej rozliczane są inne wydatki Konsorcjum, tj. 40% B, 30% A, 30% C. Rozliczeniom między Konsorcjantami w tym zakresie nie towarzyszy żadne świadczenie usług.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy koszty związane z obsługą prawną i doradczą ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w takim przypadku dokumentem potwierdzającym wskazane zdarzenie będzie faktura.

W związku z tym, że jak Państwo wskazali rozliczeniom w tym zakresie między Konsorcjantami nie towarzyszy żadne świadczenie usług, to koszty obsługi prawnej i doradztwa ponoszone przez jednego z Członków Konsorcjum i przenoszone na pozostałych Członków Konsorcjum nie będą stanowiły świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanej sytuacji nie wystąpi obowiązek wystawiania faktury VAT. Natomiast przeniesienie tych kosztów powinno zostać udokumentowane np. notą obciążeniowa.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 12 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.