Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/92/MWD/2012/PK-278
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-03
Teza: w zakresie momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji zmiany metody ewidencjonowania kosztów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; księgi-księgi rachunkowe; leasing; leasing-raty leasingowe; metoda-metoda memoriałowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 lutego 2010r. Nr IBPBI/1/415-961/09/BK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 listopada 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji zmiany metody ewidencjonowania- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 05 lutego 2010r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji zmiany metody ewidencjonowania. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 06 listopada 2009r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Do dnia 31 grudnia 2008r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów metoda memoriałową, określoną w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2009r. zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w księdze przychodów i rozchodów stosując tzw. metodę uproszczoną, określoną w art. 22 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą może rozliczać wszystkie koszty w momencie ich poniesienia, czyli w całości w dacie wystawienia faktury lub innego dokumentu księgowego. W maju 2008r. otrzymał od firmy leasingowej fakturę tytułem opłaty wstępnej od umowy zawartej na okres 60 miesięcy. Opłatę tą rozliczył proporcjonalnie do długości okresu, którego umowa dotyczy i zaliczył w koszty uzyskania przychodu 2008r. w wysokości 7/60 ww. opłaty. Równocześnie ustalił, że na lata 2009-2013 będzie przypadać pozostała część opłaty wstępnej.

Pod datą 1 stycznia 2009r. zaliczył w koszty uzyskania przychodów 12/60 z ww. opłaty wstępnej i również w latach następnych zamierza zaliczyć do kosztów i odpowiednio zaksięgować pod datą:

*   1 stycznia 2010r. - 12/60 opłaty wstępnej,
*   1 stycznia 2011r. - 12/60 opłaty wstępnej,
*   1 stycznia 2012r. - 12/60 opłaty wstępnej,
*   1 stycznia 2013r. - 5/60 opłaty wstępnej.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż umowa leasingu nadal trwa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy opisany sposób przyporządkowania kosztów do lat podatkowych przy zmianie sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest zgodny z prawem podatkowym czy też, w związku ze zmianą metody prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, powinien pod datą 1 stycznia 2009r. zaksięgować 53/60 opłaty wstępnej, która to wg poprzedniej metody została przeniesiona na następny okres?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany metody ujęcia kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z memoriałowej na uproszczoną, koszty udokumentowane fakturą z roku 2008 dotyczące lat 2008-2013 prawidłowo rozliczył w latach 2008 i 2009 oraz, w dalszym ciągu ma prawo, jako prawo nabyte, zaliczyć je proporcjonalnie do okresów których dotyczą.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 05 lutego 2010r. Nr IBPBI/1/415-961/09/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że: (\`(...)\`) Wnioskodawca, (\`(...)\`) powinien (\`(...)\`) koszt pośredni, jakim jest wstępna opłata leasingowa rozliczać w czasie, proporcjonalnie do okresu na jaki została zawarta umowa leasingu (\`(...)\`)

(\`(...)\`) winien on część nierozliczonej w roku 2008 opłaty wstępnej, w proporcji przypadającej na lata 2009 – 2013, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, jednorazowo z dniem 1 stycznia 2009r. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty).

W konsekwencji problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej (niezależnie od tego jak będzie się nazywać - czynsz inicjalny, opłata wstępna, rata zerowa, pierwsza rata, opłata zero) uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach NSA: z dnia 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 07 października 2010r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1646/09 oraz z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 59/10.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd stwierdził, że (…) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta.(…)

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot (…) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (…) odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, traktować wstępną opłatę leasingową jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem do tych kosztów nie ma zastosowania, w zakresie rozliczenia proporcjonalnego, art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc się do stanu faktycznego wynikającego z wniosku, opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, co oznacza, że podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w 2008r. Tym samym bez znaczenia pozostaje fakt dokonania, z dniem 01 stycznia 2009r., zmiany metody ewidencjonowania kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego uznać należy za nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.