Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-306/15/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Przeznaczenie środków pochodzących z majątku odrębnego Wnioskodawcy na nabycie nieruchomości wchodzącej do majątku odrębnego swojego małżonka.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; majątek-majątek odrębny; majątek-majątek osobisty; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2015 r. (data otrzymania 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy przeznaczonego na nabycie od swojego małżonka nieruchomości stanowiącej jego odrębną własność – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy przeznaczonego na nabycie od swojego małżonka nieruchomości stanowiącej jego odrębną własność.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, nabył 25 lipca 2013 r. w drodze darowizny od ojca do swojego majątku odrębnego nieruchomość gruntową o powierzchni 241 m2 zabudowaną domem jednorodzinnym o powierzchni 101,5 m2 położoną w W.

Jednocześnie małżonek Wnioskodawcy posiada, będącą jego odrębną własnością, nieruchomość gruntową położoną w B. o powierzchni 613 m2 zabudowaną domem w stanie surowym zamkniętym o powierzchni 270 m2. Nieruchomość ta została nabyta 4 marca 2010 r. w drodze darowizny.

Obie nieruchomości nie są objęte współwłasnością majątkową małżeńską a nabyte zostały do majątków odrębnych zarówno Wnioskodawcy jak i jego małżonka, a więc jedynymi właścicielami są odpowiednio Wnioskodawca i jego małżonek. Wnioskodawca zamierza 21 maja 2015 r. zbyć swoją wskazaną powyżej nieruchomość położoną w W. a następnie za część środków uzyskanych z tej sprzedaży zamierza dokonać w 2016 r. odpłatnego nabycia położonej w B. nieruchomości swojego małżonka. W ten sposób środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w postaci nabycia nieruchomości gruntowej położonej w B. o powierzchni 613 m2 zabudowanej domem w stanie surowym zamkniętym o powierzchni 270 m2, który na chwilę obecną jest własnością odrębną jego małżonka. Następnie Wnioskodawca poniósłby nakłady na zakończenie budowy i wykończenie wskazanego powyżej domu.

Zatem Wnioskodawca przeznaczyłby na zakup nieruchomości na własne cele mieszkaniowe część kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości będącej jego własnością.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy przeznaczenie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy, na własny cel mieszkaniowy, czyli na nabycie nieruchomości stanowiącej odrębną własność małżonka Wnioskodawcy, który następnie po jej nabyciu stanowić będzie jego odrębny majątek a więc nieruchomość ta nie będzie objęta majątkiem wspólnym, pozwala skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco a więc na kanwie opisanej wyżej sytuacji zastosowanie będzie miało zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta przewiduje w art. 10 katalog tzw. źródeł przychodu. Dla każdego z nich przewidziane są odrębne zasady opodatkowania w zakresie ustalania momentu powstania przychodu, kosztów podatkowych czy zasad regulowania należności.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zbycie nieruchomości stanowiącej odrębną własność Wnioskodawcy niewątpliwie będzie miało charakter odpłatny a środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości będą przeznaczone na własne cele mieszkaniowe w postaci nabycia własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Nieruchomość ta jest nieruchomością stanowiącą odrębną wyłączną własność współmałżonka Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „nabycie” należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika został wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Ustawodawca formułując omawiane zwolnienie w sposób jednoznaczny, wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu. Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w okresie, o którym mowa w ww. przepisie. Zatem celem mieszkaniowym niewątpliwie jest przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości w ww. okresie.

Podkreślić jednak trzeba, że dla zwolnienia określonego w ww. przepisie istotne jest, aby podatnik realizował cel mieszkaniowy ściśle określony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu, że będą ich właścicielami. Taka sytuacja będzie miała miejsce w omawianym stanie przyszłym.

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Natomiast nieruchomości nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego, podlegające wyłączeniu zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego lub też nabyte ze środków pochodzących z majątku odrębnego, stanowią wyłączną własność małżonka, którą może on swobodnie rozporządzać bez zgody drugiego z nich.

Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie będziemy mieć do czynienia ze zjawiskiem surogacji, albowiem jeden składnik majątku osobistego będzie „zastąpiony” innym składnikiem o tożsamej funkcji, którą jest realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. W orzecznictwie wskazano, że do wystąpienia surogacji konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – wyjście określonego przedmiotu z majątku osobistego oraz nabycie innego przedmiotu następuje w wyniku jednego zdarzenia oraz po drugie – przedmiot nabyty zostaje uzyskany kosztem majątku odrębnego (obecnie osobistego) także w sensie ekonomicznym (tak wyrok SN z 12 maja 2000 r. sygn. akt V CKN 50/2000 Lexis.pl nr 1631414). Co do drugiej przesłanki należy zatem przyjąć, że do majątku osobistego wejdzie w wyniku surogacji przedmiot majątkowy nabyty w pewnym ciągu zdarzeń (np. zbycie rzeczy należącej do majątku osobistego – wejście do tego majątku wierzytelności z tytułu należnej ceny – realizacja roszczenia i nabycie określonej kwoty pieniędzy – nabycie za uzyskane środki innej rzeczy).

Podsumowując, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej odrębną własność na zakup nieruchomości do swojego majątku odrębnego, w której następnie Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe, będzie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Jak wskazano wyżej nabywana przez Wnioskodawcę w przyszłości nieruchomość będzie nabyta na jego wyłączną własność, co wypełnia przesłanki pojęcia „własne cele mieszkaniowe” określonego w art. 21 ust. 25 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że 25 lipca 2013 r. Wnioskodawca nabył w darowiźnie od ojca nieruchomość gruntową do swojego majątku odrębnego. Następnie 21 maja 2015 r. Wnioskodawca planował zbyć tę nieruchomość.

Z uwagi na okoliczność, że nabycia nieruchomości Wnioskodawca dokonał w 2013 r., to jeżeli jej sprzedaż nastąpi przed 1 stycznia 2019 r. czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia – będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując analizy skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy – przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na nabycie w 2016 r. nieruchomości od swojego małżonka. Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że nieruchomość, którą chce nabyć to nieruchomość gruntowa zabudowana domem w stanie surowym zamkniętym należąca wyłącznie do małżonka Wnioskodawcy i stanowiąca jego majątek odrębny.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte w drodze darowizny), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Zatem zgodnie z przepisami prawa rodzinnego o zaliczeniu przedmiotów majątkowych do wspólnego czy też odrębnego majątku decyduje przede wszystkim moment oraz sposób ich nabycia. Nieruchomości nabyte w drodze darowizny – zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – stanowią wyłączną własność małżonka, którą może on swobodnie rozporządzać bez zgody drugiego z nich. Również nieruchomości nabyte przez małżonków na zasadzie surogacji – mimo trwania wspólności ustawowej małżeńskiej – nie wchodzą w skład majątku wspólnego, ale należą do majątków osobistych małżonków, o czym stanowi art. 33 pkt 10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W najogólniejszym ujęciu istota surogacji przewidzianej w art. 33 pkt 10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego polega na zaliczeniu do majątku osobistego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności przez każdego z małżonków w zamian za przedmioty stanowiące jego majątek osobisty. Ogólnie przyjmuje się, że surogacja może być wielokrotna, np. kolejnymi surogatami należącymi do majątku osobistego są: kwota pieniężna uzyskana za rzecz należącą do majątku osobistego, rzecz nabyta za tę kwotę, a w razie jej późniejszej zamiany – inna rzecz nabyta w ten sposób lub odszkodowanie za nią. Zgodnie ze stanowiskiem SN (wyrok SN z 12 maja 2000 r., V CKN 50/00, Legalis) (…) tzw. surogacja polega na zastąpieniu jednego składnika majątku odrębnego innym składnikiem. Przesłankami tak rozumianej surogacji są – jak przyjmuje się – dwa wymagania: po pierwsze, aby jedno i to samo zdarzenie spowodowało wyjście określonego przedmiotu z majątku odrębnego i nabycie innego przedmiotu majątkowego oraz po drugie, aby przedmiot nabyty był uzyskany także w sensie ekonomicznym kosztem majątku odrębnego. („Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz.”, dr Krystyna Gromek, 2013, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 4). Innymi słowy zasada surogacji wyraża się w tym, że do majątku osobistego małżonków zalicza się również przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności małżeńskiej majątkowej w zamian za inne przedmioty stanowiące majątek osobisty małżonka.

Należy pamiętać, że skutek surogacji (przynależność przedmiotów nabytych w zamian za składniki majątku osobistego do tego majątku) następuje z mocy prawa. Aby skutek ten zaistniał, nie jest konieczne oświadczenie woli małżonków. Nabycie przedmiotu w ramach surogacji nie wymaga ujawnienia tego faktu w treści czynności prawnej (np. umowie sprzedaży).

Działanie surogacji może zostać zmodyfikowane wolą nabywcy poprzez wskazanie, do którego majątku przedmiot miałby wejść. Może on postanowić, że przedmiot czynności prawnej wejdzie nie do jego majątku osobistego, lecz do majątku wspólnego. Wola uchylenia surogacji musi być jednak wyrażona w tej samej czynności prawnej, przez którą nastąpiło nabycie. Małżonkowie mogą także w drodze umów dokonywać przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem osobistym jednego małżonka, majątkiem wspólnym oraz majątkiem osobistym drugiego małżonka już po dokonaniu czynności nabycia (oczywiście wymaga to zgodnej woli małżonków).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z zasadą surogacji. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość należącą do majątku osobistego jego małżonka nabędzie za składnik majątku osobistego, tzn. za pieniądze stanowiące jego majątek osobisty, pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w darowiźnie do swojego majątku odrębnego. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy wydatkowania środków pieniężnych z odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do jego majątku osobistego na nabycie nieruchomości, będącej odrębną własnością jego małżonka, którą nabył w drodze darowizny upoważnia go do zwolnienia z opodatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w świetle powyższego wyjaśnienia w sytuacji, gdy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek odrębny Wnioskodawcy zostanie wydatkowany na nabycie budynku mieszkalnego a także na nabycie gruntu związanego z tym budynkiem od małżonka Wnioskodawcy stanowiących jego odrębną własność, to uznać należy, że Wnioskodawca poniósł wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym zauważyć należy, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczające dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, o które pyta Wnioskodawca.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przede wszystkim przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Poprzedzenie wyrażenie „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota zwolnienia sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie od małżonka nieruchomości nie będzie świadczyć jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w 2013 r. w drodze darowizny podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Zastosowanie może znaleźć jednak zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ustawowym terminie środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek odrębny Wnioskodawcy zostaną w części przeznaczone na zakup nieruchomości będącej własnością wyłącznie małżonka, nabytej w drodze darowizny, a więc nie objętej wspólnością majątkową małżeńską oraz jeżeli nabycie tej nieruchomości od małżonka będzie dokonane w celu realizacji przez Wnioskodawcę w nieruchomości jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Wówczas Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.