Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-97/15-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-21
Teza: Stawka podatku na sprzedaż urządzeń do uzdatniania wody.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; modernizacja; obiekt-obiekt budowlany; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana prowadzącego działalność gospodarczą przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT z tytułu dostawy urządzenia typu "A" i "B" wraz z montażem oraz
*   stawki podatku VAT z tytułu dostawy urządzenia typu "A" i "B" bez montażu

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT z tytułu dostawy urządzenia typu "A" i "B" wraz z montażem oraz
*   stawki podatku VAT z tytułu dostawy urządzenia typu "A" i "B" bez montażu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie oparte jest na modernizacji instalacji wody zimnej i ciepłej użytkowej.

Przed dokonaniem modernizacji instalacji wodnej konieczny jest zakup urządzenia służącego do uzdatniania wody za pomocą impulsu elektrycznego typu "A" i "B", które jest zasilane z sieci elektrycznej oraz materiały montażowe takie jak opaski zaciskowe, kleje, taśmy izolacyjne itp. Wszystkie te towary i materiały posiadają stawkę VAT 23%.

Urządzenia "A" i "B" uzdatniają wodę oraz usuwają znajdujący się kamień i rdzę oraz tak zwany biofilm w rurach instalacji wodociągowej. Odkładający się kamień i rdza stwarzają bardzo dogodne warunki do powstawania biofilmu, w którym znajdują się i żyją bakterie mogące wpływać na zdrowie człowieka.

Modernizacja instalacji wody zimnej i ciepłej polega na zainstalowaniu – zamocowaniu urządzenia na odpowiedniej rurze w sposób trwały tak, aby osoby trzecie nie miały możliwości wprowadzenia zmian w instalacji. Urządzenie lub jego elementy powinny być przykręcone lub przyklejone do rury tak aby nie mogły ulegać przemieszczeniu. W większości przypadków instalacji nie będzie konieczności przecinania i wstawiania nowych odcinków rur wodociągowych lecz całkowicie takiego działania nie można wykluczyć.

Wartość usługi modernizacji i montażu stanowi 10%-15% wartości netto montowanego urządzenia. Wnioskodawca przewiduje modernizację instalacji wodnej u odbiorców indywidualnych, w Spółdzielniach, Wspólnotach Mieszkaniowych oraz w podmiotach gospodarczych.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Zainteresowany poinformował, że:

1.  Montaż urządzenia "A" i "B" nie wymaga modernizacji sieci wody. W ramach montażu urządzenia Wnioskodawca nie dokonuje modernizacji sieci wody ciepłej i zimnej. Montaż polega wyłącznie na zamontowaniu urządzenia na rurociągu doprowadzającym wodę do budynku. Montażu dokonuje się wewnątrz budynku i nie dokonuje żadnych modernizacji w sieci wodociągowej, w szczególności poza obrębem budynku.
2.  Zawierane są umowy z klientami – dotyczą one sprzedaży urządzeń lub też montażu urządzeń. W przypadku sprzedaży urządzenia umowa obejmuje: sprzedaż urządzenia i jego dostarczenie do klienta. W przypadku gdy urządzenie jest montowane umowa obejmuje dostarczenie urządzenia do miejsca jego zamontowania, sprzedaż urządzenia, usługę montażu. Umowy nie obejmują modernizacji sieci wodociągowej.
3.  Urządzenia nadają się do wszelkiego typu lokali i zawierane umowy dotyczą różnych typów lokali. Czynności wykonywane są również w lokalach mieszkalnych lub budynkach jednorodzinnych mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym.
4.  Cena wskazana na fakturze obejmuje również koszt materiałów zużytych przy montażu.
5.  W związku z wykonaną umową wystawiana jest jedna faktura VAT. Nie następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny.
6.  Wydanie towaru jest elementem dominującym wyłącznie w przypadku, gdy następuje sprzedaż urządzenia bez jego montażu. W przypadku gdy dokonywany jest montaż urządzenia jest on równie istotny, co wydanie towaru.
7.  W przypadku, gdy na fakturze jest wskazane wyłącznie urządzenie przedmiotem umowy jest jego sprzedaż (bez montażu).
8.  Urządzenia "A" i "B" nie są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.).
9.  Klasyfikacja według PKWiU:
    *   43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane (dla wykonywanego montażu),
    *   47.00.88.0 Sprzedaż detaliczna maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (dla sprzedaży urządzeń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką Wnioskodawca ma zastosować stawkę VAT dla osób fizycznych, Spółdzielni i Wspólnot Mieszkaniowych w przypadku wyszczególnienia na fakturze urządzenia typu "A", "B" i usługi montażu?
2.  Jaką Zainteresowany ma zastosować stawkę VAT dla osób fizycznych, Spółdzielni i Wspólnot Mieszkaniowych w przypadku wyszczególnienia na fakturze tylko urządzenia typu "A", "B" (gdy klient nie chce korzystać z usługi montażu)?
3.  Jaką Wnioskodawca ma zastosować stawkę VAT dla podmiotów gospodarczych w przypadku wyszczególnienia na fakturze urządzenia "A" lub "B" i usługi montażu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Stawka podatku VAT powinna wynosić 8% na towary i usługę modernizacji sieci wodociągowej ze względu na art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – ze względu na modernizację sieci wodociągowej.

Ad. 2)

Stawka podatku VAT na fakturze powinna wynosić 8% ze względu na art. 41 ust. 2 ustawy o VAT – do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy – Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 8% (są to np. artykuły spożywcze, nawozy, towary związane z ochroną zdrowia, przeznaczone do ochrony przeciwpożarowej, usługi związane z rolnictwem, leśnictwem, usuwaniem odpadów, transportem, zakwaterowaniem, wstępem na imprezy sportowe, rekreacyjne, kulturalne) – ze względu na towary związane z ochroną zdrowia.

Ad. 3)

Stawka podatku VAT na fakturze powinna wynosić 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży urządzeń służących do uzdatniania wody za pomocą impulsu elektrycznego typu "A" i "B", które są zasilane z sieci elektrycznej. Sprzedaż obejmuje dostarczanie urządzenia wraz z montażem lub też bez montażu. W przypadku montażu zużywane są materiały montażowe takie jak opaski zaciskowe, kleje, taśmy izolacyjne itp. Wszystkie te towary i materiały posiadają stawkę VAT 23%. Urządzenia "A" i "B" uzdatniają wodę oraz usuwają znajdujący się kamień i rdzę oraz tak zwany biofilm w rurach instalacji wodociągowej. Odkładający się kamień i rdza stwarzają bardzo dogodne warunki do powstawania biofilmu, w którym znajdują się i żyją bakterie mogące wpływać na zdrowie człowieka. Modernizacja instalacji wody zimnej i ciepłej polega na zainstalowaniu – zamocowaniu urządzenia na odpowiedniej rurze w sposób trwały tak, aby osoby trzecie nie miały możliwości wprowadzenia zmian w instalacji. Urządzenie lub jego elementy powinny być przykręcone lub przyklejone do rury tak aby nie mogły ulegać przemieszczeniu. W większości przypadków instalacji nie będzie konieczności przecinania i wstawiania nowych odcinków rur wodociągowych lecz całkowicie takiego działania nie można wykluczyć.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że wartość usługi modernizacji i montażu stanowi 10%-15% wartości netto montowanego urządzenia. Wnioskodawca przewiduje modernizację instalacji wodnej u odbiorców indywidualnych, w Spółdzielniach, Wspólnotach Mieszkaniowych oraz w podmiotach gospodarczych.

Jednakże – w odpowiedzi na zapytanie tut. Organu – Zainteresowany poinformował, że montaż urządzenia "A" i "B" nie wymaga modernizacji sieci wody. W ramach montażu urządzenia Wnioskodawca nie dokonuje modernizacji sieci wody ciepłej i zimnej. Montaż polega wyłącznie na zamontowaniu urządzenia na rurociągu doprowadzającym wodę do budynku. Montażu dokonuje się wewnątrz budynku i nie dokonuje żadnych modernizacji w sieci wodociągowej, w szczególności poza obrębem budynku. Zawierane umowy z klientami dotyczą sprzedaży urządzeń lub też montażu urządzeń. W przypadku sprzedaży urządzenia umowa obejmuje: sprzedaż urządzenia i jego dostarczenie do klienta. W przypadku gdy urządzenie jest montowane umowa obejmuje dostarczenie urządzenia do miejsca jego zamontowania, sprzedaż urządzenia, usługę montażu. Umowy nie obejmują modernizacji sieci wodociągowej. Urządzenia nadają się do wszelkiego typu lokali i zawierane umowy dotyczą różnych typów lokali. Czynności wykonywane są również w lokalach mieszkalnych lub budynkach jednorodzinnych mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Cena wskazana na fakturze obejmuje również koszt materiałów zużytych przy montażu. W związku z wykonaną umową wystawiana jest jedna faktura VAT. Nie następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny. Wydanie towaru jest elementem dominującym wyłącznie w przypadku, gdy następuje sprzedaż urządzenia bez jego montażu. W przypadku gdy dokonywany jest montaż urządzenia jest on równie istotny, co wydanie towaru. W przypadku, gdy na fakturze jest wskazane wyłącznie urządzenie przedmiotem umowy jest jego sprzedaż (bez montażu). Urządzenia "A" i "B" nie są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał na klasyfikację według PKWiU do wykonywanych czynności:

*   43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane (dla wykonywanego montażu),
*   47.00.88.0 Sprzedaż detaliczna maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (dla sprzedaży urządzeń).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące stawki podatku VAT jaką ma zastosować zarówno dla podmiotów gospodarczych, osób fizycznych, Spółdzielni i Wspólnot Mieszkaniowych w przypadku wyszczególnienia na fakturze urządzenia typu "A", "B"i usługi montażu jak i w przypadku wyszczególnienia na fakturze tylko urządzenia typu "A", "B" (gdy klient nie chce korzystać z usługi montażu).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264  wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym art. 41 ust. 12b ustawy nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na montażu urządzenia typu "A" i "B" należy przede wszystkim zbadać, czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowalnego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa złożona – co do zasady – nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 gdzie wskazano, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadkach świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja taka powinna być traktowana jako dostawa towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, montaż urządzenia "A" i "B" nie wymaga modernizacji sieci wody. W ramach montażu tych urządzeń nie jest dokonywana modernizacja sieci wody ciepłej i zimnej. Montaż polega wyłącznie na zamontowaniu urządzenia na rurociągu doprowadzającym wodę do budynku. Montaż jest dokonywany wewnątrz budynku i nie jest dokonywana żadna modernizacja sieci wodociągowej. Zawierane umowy z klientami dotyczą sprzedaży urządzeń lub też montażu urządzeń. W przypadku sprzedaży urządzenia umowa obejmuje: sprzedaż urządzenia i jego dostarczenie do klienta. W przypadku gdy urządzenie jest montowane umowa obejmuje: dostarczenie urządzenia do miejsca jego zamontowania, sprzedaż urządzenia, usługę montażu. Zawierane umowy nie obejmują modernizacji sieci wodociągowej. W większości przypadków nie będzie konieczności przecinania i wstawiania nowych odcinków rur wodociągowych. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że wartość usługi montażu stanowi 10%-15% wartości netto montowanego urządzenia.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w tym przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży tylko samego urządzenia typu "A" i "B", to mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, co oznacza, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy nie ma zastosowania.

Podobnie w sytuacji gdy Zainteresowany na wystawionej przez siebie fakturze wyszczególni urządzenie typu "A" i "B" wraz z usługą montażu, to zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. W tym przypadku bowiem nie znajdzie zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ czynności tej nie można zaklasyfikować jako modernizację – o której mowa w tym przepisie – do której znajduje zastosowanie obniżona 8% stawka podatku VAT.

Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy nie jest uzależnione od statusu nabywcy, lecz od charakteru wykonywanych czynności, tzn. czy mamy do czynienia z dostawą, budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), zwanego dalej rozporządzeniem.

Bowiem na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, stosownie do treści § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Zatem biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy rozporządzenia oraz informacje wynikające z opisu sprawy stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego nie są robotami konserwacyjnymi, o których mowa tych przepisach. Ponadto wskazał on, że wartość usługi montażu stanowi 10%-15% wartości netto montowanego urządzenia.

Wnioskodawca wskazuje także w swoim stanowisku odnośnie pytania nr 2, że w przypadku wyszczególnienia na fakturze tylko urządzenia typu "A" i "B" powinien on zastosować 8% stawkę podatku VAT ze względu na art. 41 ust. 2 ustawy w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy ze względu na towary związane z ochroną zdrowia.

W tym miejscu – odnosząc się do powyższego – należy wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Oznacza to, że na podstawie powyższej regulacji prawnej, preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

Podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania opisanych we wniosku produktów jest zatem zakwalifikowanie tych towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.).

Jednakże Zainteresowany wyraźnie wskazał, że urządzenia "A" i "B" nie są wyrobami medycznymi.

Biorąc powyższą informację pod uwagę należy stwierdzić, że skoro sam Wnioskodawca stwierdził, że opisane we wniosku urządzenia "A" i "B" nie są wyrobami medycznymi, to ich sprzedaż nie może korzystać z obniżonej 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Także biorąc pod uwagę podane przez Zainteresowanego symbole PKWiU stwierdzić należy, że ustawodawca dla wskazanych pod tymi symbolami czynności, tj. 43.29.19.0 – Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane (dla wykonywanego montażu) oraz 47.00.88.0 – Sprzedaż detaliczna maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (dla sprzedaży urządzeń), nie przewidział ich opodatkowania obniżonymi stawkami podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że:

1.  Stawka podatku VAT dla osób fizycznych, Spółdzielni i Wspólnot Mieszkaniowych w przypadku wyszczególnienia na fakturze urządzenia typu "A" i "B" oraz usługi montażu wynosi 23%.
2.  Stawka podatku VAT dla osób fizycznych, Spółdzielni i Wspólnot Mieszkaniowych w przypadku wyszczególnienia na fakturze tylko urządzenia typu "A" i "B" (gdy klient nie chce korzystać z usługi montażu) wynosi 23%.
3.  Stawka podatku VAT dla podmiotów gospodarczych w przypadku wyszczególnienia na fakturze urządzenia "A" i "B" oraz usługi montażu wynosi 23%.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygniecie i oceniając kompleksowo stanowisko Zainteresowanego należało je uznać w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.