Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-239/13-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-18
Teza: W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wydatki ponoszone w związku z usuwaniem nadkładu powinny stanowić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usuwanie powierzchniowych warstw gruntu i skał w celu uzyskania dostępu do złoża  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usuwanie powierzchniowych warstw gruntu i skał w celu uzyskania dostępu do złoża.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywania węgla brunatnego metodą odkrywkową oraz kopalin towarzyszących. Spółka posiada kopalnie odkrywkowe, w których eksploatowane są złoża węgla brunatnego. W toku prowadzonej działalności operacyjnej niezbędne jest usuwanie powierzchniowych warstw gruntu i skał (tzw. nadkładu) celem umożliwienia rozpoczęcia wydobycia surowca służącego zasadniczo do produkcji energii elektrycznej przez Spółkę, który jednak w części jest sprzedawany na rzecz podmiotów trzecich. Spółka w toku prowadzenia działalności gospodarczej uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu z tytułu sprzedaży węgla brunatnego oraz kopalin towarzyszących złożu węgla.

W związku z usuwaniem nadkładu Spółka ponosi określone wydatki, obejmujące przede wszystkim:

*   koszty pracy specjalistycznych maszyn i urządzeń używanych przy zdejmowaniu nadkładu oraz ich amortyzacji (m.in. koparek, zwałowarek, przenośników),

*   wynagrodzenia pracowników własnych wraz z pochodnymi,

*   koszty związane z przygotowaniem terenu odkrywki/zwałowiska (m.in. koszty użytkowania terenu, koszty materiałów wybuchowych używanych przy pracach strzałowych),

*   koszty związane z odwodnieniem powierzchniowym i wgłębnym terenu odkrywki.

Ponoszone przez Spółkę wydatki dokumentowane są dowodami zewnętrznymi (faktury, rachunki) oraz w niektórych przypadkach również dowodami wewnętrznymi (np. lista płac). Płatności za przedmiotowe wydatki dokumentowane są wyciągami bankowymi lub też raportami kasowymi. Ponoszone przez Spółkę wydatki są ujmowane w księgach rachunkowych na kontach wynikowych.

Na moment poniesienia wydatków związanych z usuwaniem nadkładu, Spółka nie jest w stanie określić dokładnego czasu eksploatacji złoża, dokładnej ilości i momentu wydobycia surowców z części złoża, z której nadkład został usunięty, jak również wysokości i momentu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży pozyskanych ze złóż surowców.

W dniu 11 grudnia 2012 r. Komisja Europejska Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1255/2012 opublikowanym w dniu 29 grudnia 2012 r. zatwierdziła Interpretację KIMSF 20 „Koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji w kopalniach odkrywkowych” (dalej: KIMSF 20). Interpretacja KIMSF 20 obowiązuje dla okresów rocznych rozpoczynających się od dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Nowa interpretacja ujednolica ujęcie kosztów usunięcia nadkładu w fazie produkcyjnej w kopalniach odkrywkowych dla potrzeb sporządzania sprawozdań finansowych, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Spółka dla celów rachunkowych będzie stosować powyższą Interpretację w roku bilansowym 2013.

Spółka nie wyklucza, że w przypadku gdy określone w KIMSF 20 warunki zostaną spełnione, część wydatków poprzez pozycję z rachunku zysków i strat „koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki” będzie na koniec okresu reklasyfikowana do innej pozycji w bilansie Spółki (do pozycji środków trwałych lub też wartości niematerialnych i prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wydatki ponoszone w związku z usuwaniem nadkładu powinny stanowić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki będą stanowić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Kwalifikacja wydatków ponoszonych przez Spółkę

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Moment zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od rodzaju powiązania kosztów z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, jak wskazuje art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie kosztów bezpośrednio i innych niż pośrednio związanych z przychodami nie zostało jednoznacznie zdefiniowane w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, w ocenie Spółki, przyporządkowanie kosztów do poszczególnych kategorii powinno być oparte na zasadach logiki oraz dokładnej analizie stanu faktycznego. W kwalifikacji wydatków pomocne również może być stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. IBPB1/1/415-393/12/AB „w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z kolei, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. I SA/Wr 868/12 „ustawa podatkowa nie wyjaśnia szerzej pojęcia »kosztów bezpośrednio związanych z przychodami«. Niemniej jednak wskazuje, że koszty takie (bezpośrednie) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z tego zaś wynika, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów).”

Mając na uwadze powyższe, koszt bezpośrednio związany z przychodami powinien móc być przypisany do konkretnego, osiągniętego przez podatnika przychodu. Z kolei zaś koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami jest to koszt dotyczący całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, który nie pozostaje w bezpośrednim związku z możliwymi do jednoznacznej identyfikacji przychodami, jednakże jego poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia zabezpieczenia czy też zachowania źródła przychodów.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, przedmiotem prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej jest m.in. wydobywanie węgla brunatnego metodą odkrywkową oraz kopalin towarzyszących. Specyfiką wydobywania węgla w kopalni odkrywkowej jest nieustannie przeplatanie się dwóch faz produkcyjnych: fazy przedeksploatacyjnej (w której następuje przygotowanie określonego złoża do jego eksploatacji, m.in. usuwany jest nadkład czy też dokonywane jest odwodnienie powierzchniowe i wgłębne terenu odkrywki) oraz fazy eksploatacyjnej (w której następuje faktyczna eksploatacja złoża węgla brunatnego).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży kopalin będą wyłącznie wydatki, które w sposób niebudzący wątpliwości mogą zostać przypisane do osiąganych przychodów, tj. zasadniczo wydatki ponoszone w fazie eksploatacyjnej. Jednakże, wydatkami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie będą wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z usunięciem nadkładu.

Należy wskazać, iż usuwanie nadkładu jest procesem długotrwałym, realizowanym wraz z uzyskiwaniem dostępu do głębszych pokładów surowców naturalnych. W dacie poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z usunięciem określonej partii nadkładu nie jest znana ani dokładna wysokość ani też moment uzyskania przychodów ze sprzedaży surowców. Z uwagi na powyższe, Spółka miałaby praktyczne problemy z określeniem momentu potrącalności poszczególnych partii wydatków związanych z usuwaniem nadkładu, gdyby uznać, iż są one bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży wydobywanych przez Spółkę surowców.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki nie spełniają definicji wydatków bezpośrednio związanych z przychodami. Przedmiotowe wydatki niewątpliwie powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, gdyż ich poniesienie jest racjonalne i konieczne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jak i poniesienie przedmiotowych wydatków będzie umożliwiało Spółce osiąganie w przyszłości przychodów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z usunięciem nadkładu powinny stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia rozumianego jako pierwsze zaksięgowanie dokumentów potwierdzających poniesienie określonych rodzajów wydatków (tj. w przypadku Spółki ujęcia na koncie wynikowym) z zastrzeżeniem wyłączeń określonych w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz specyficznego momentu potrącalności wynagrodzeń wraz z pochodnymi określonych w art. 15 ust. 4g oraz 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje, że tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2012 r., sygnatura IPPB5/423-984/12-2/MW. W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że koszty usunięcia nadkładu powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia dokumentów źródłowych w księgach rachunkowych jako zobowiązania, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń wraz z innymi kosztami pochodnymi, dla których ustawodawca przewidział szczególny moment uznania za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4g i 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywania węgla brunatnego metodą odkrywkową oraz kopalin towarzyszących. Spółka posiada kopalnie odkrywkowe, w których eksploatowane są złoża węgla brunatnego. W toku prowadzonej działalności operacyjnej niezbędne jest usuwanie powierzchniowych warstw gruntu i skał (tzw. nadkładu) celem umożliwienia rozpoczęcia wydobycia surowca służącego zasadniczo do produkcji energii elektrycznej przez Spółkę, który jednak w części jest sprzedawany na rzecz podmiotów trzecich. Spółka w toku prowadzenia działalności gospodarcze; uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu z tytułu sprzedaży węgla brunatnego oraz kopalin towarzyszących złożu węgla.

W związku z usuwaniem nadkładu Spółka ponosi określone wydatki, obejmujące przede wszystkim: koszty pracy specjalistycznych maszyn i urządzeń używanych przy zdejmowaniu nadkładu oraz ich amortyzacji (m.in. koparek, zwałowarek, przenośników), wynagrodzenia pracowników własnych wraz z pochodnymi, koszty związane z przygotowaniem terenu odkrywki/zwałowiska (m.in. koszty użytkowania terenu, koszty materiałów wybuchowych używanych przy pracach strzałowych), koszty związane z odwodnieniem powierzchniowym i wgłębnym terenu odkrywki. Ponoszone przez Spółkę wydatki dokumentowane są dowodami zewnętrznymi (faktury, rachunki) oraz w niektórych przypadkach również dowodami wewnętrznymi (np. lista płac). Płatności za przedmiotowe wydatki dokumentowane są wyciągami bankowymi lub też raportami kasowymi. Ponoszone przez Spółkę wydatki są ujmowane w księgach rachunkowych na kontach wynikowych.

Na moment poniesienia wydatków związanych z usuwaniem nadkładu, Spółka nie jest w stanie określić dokładnego czasu eksploatacji złoża, dokładnej ilości i momentu wydobycia surowców z części złoża, z której nadkład został usunięty, jak również wysokości i momentu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży pozyskanych ze złóż surowców.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki na nabycie związane z usunięciem nadkładu obejmujące koszty pracy specjalistycznych maszyn i urządzeń używanych przy zdejmowaniu nadkładu, koszty związane z przygotowaniem terenu odkrywki/zwałowiska, w tym m.in. koszty użytkowania terenu, koszty materiałów wybuchowych używanych przy pracach strzałowych oraz koszty związane z odwodnieniem powierzchniowym i wgłębnym terenu odkrywki, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a więc należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia (zaksięgowania) na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do ponoszonych w ramach usuwania nadkładu wydatków na wynagrodzenia pracowników własnych wraz z pochodnymi należy wskazać, że w stosunku do kosztów wynagrodzeń wraz z innymi kosztami pochodnymi, ustawodawca przewidział szczególny moment uznania ich za koszty uzyskania przychodów w regulacjach art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g ustawy, jeżeli wynagrodzenia pracowników pracujących przy usuwaniu nadkładu są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Stosownie do art. 16 ust. 7d ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników wraz z pochodnymi należy stwierdzić, że przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.