Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/3/RDX/14/RWPD-4012
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-02
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej na Pracowniczy Program Emerytalny
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; programy-programy emerytalne; składki; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 30 października 2012 r. Nr ITPB3/423-444a/12/PS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej na Pracowniczy Program Emerytalny - **za prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2012 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej na Pracowniczy Program Emerytalny.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. W ramach struktury organizacyjnej wyodrębnia się Centralę Spółki oraz osiem Oddziałów, które posiadają status pracodawcy i są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Funkcjonowanie w ramach Spółki dziewięciu pracodawców jest wynikiem przeprowadzonej konsolidacji ośmiu spółek sektora energetycznego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

W Spółce prowadzony jest Pracowniczy Program Emerytalny (PPE) w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, tj. w jednej z czterech dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Każdy z pracodawców zawarł odrębną umowę w ramach PPE. Składka podstawowa finansowana przez pracodawcę wynosi aktualnie 7% wynagrodzenia pracownika. Wysokość składki PPE zależy zatem od wysokości wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc. Podstawą naliczenia składki podstawowej w ramach opłacania PPE są także składniki wynagrodzenia należne za okresy dłuższe niż miesiąc (np. premia roczna, kwartalna). Składka na PPE, której wysokość uzależniona jest od wysokości wynagrodzenia za dany miesiąc, ujmowana jest w księgach w okresie ujęcia w księgach wynagrodzenia będącego podstawa jej naliczenia. Podobnie, składka na PPE naliczona od innych świadczeń należnych pracownikom ujmowana jest w księgach łącznie ze świadczeniem będącym podstawa jej naliczenia. Terminy przekazania przez Spółkę składki PPE do Ubezpieczyciela wskazane są w umowach zawartych przez pracodawców z Ubezpieczycielem. Składka podstawowa na PPE stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy wraz z wynagrodzeniem będącym podstawą jej naliczenia.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Wynagrodzenia oraz inne świadczenia na rzecz pracowników Spółka ujmuje w księgach zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dla przykładu należne pracownikom wynagrodzenia za grudzień wraz z narzutami (w tym ze składką na PPE), podlegają zarachowaniu do kosztów księgowych tego roku, którego dotyczą, czyli do grudnia, mimo że ich wypłata lub przekazanie może nastąpić w następnym roku.

Będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na rzecz pracowników stanowią w Spółce koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Dotyczące momentu, w którym Spółka rozpozna składkę podstawową na rzecz Pracowniczego Programu Emerytalnego (dalej: PPE) za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Spółki, kwota składki podstawowej ponoszona przez Spółkę w ramach PPE, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidującego odstępstwo od ogólnej zasady ustalania momentu uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów pośrednich, zgodnie z którym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem ze zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W ocenie Spółki, przedmiotowa składka jest uzależniona od wysokości wynagrodzenia za dany miesiąc, a zatem jest związana z pracą wykonaną w danym miesiącu (i dotyczy przyszłych świadczeń dla pracownika). W konsekwencji, zdaniem Spółki, w tym miesiącu stanowi także koszt podatkowy (tj. w miesiącu, za który jest naliczona).

Ponadto zdaniem Spółki warunki określone w art. 15 ust. 4g upodp dotyczące zachowania terminów wypłaty/postawienia do dyspozycji należności ze stosunku pracy odnoszą się jedynie do terminów wynikających z relacji wewnętrznych, istniejących pomiędzy pracodawcą i pracownikiem.

Podsumowując, zdaniem Spółki podstawowa składka PPE naliczona od wynagrodzenia należnego za dany miesiąc, będąc elementem przychodów pracownika za dany miesiąc, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy w miesiącu w którym jest należna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał 30 października 2012 r. interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-444a/12/PS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 października 2012 r. Nr ITPB3/423-444a/12/PS należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1d updop kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia momentu rozpoznania składki na Pracowniczy Program Emerytalny za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do tego rodzaju kosztów należy zaliczyć wydatek w postaci składki na PPE, wskazany został w art. 15 ust. 4d updop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: updof) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Przepis ten wprowadza zatem memoriałową zasadę rozliczania kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 i 6 updof warunkowaną jednak ich terminowym regulowaniem.

Art. 12 ust. 1 updof wskazuje, że przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy to są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kwota składki na PPE pokryta przez Spółkę (pracodawcę) stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu wraz z innymi przychodami zgodnie z art. 12 ust. 1 updof. Należy podkreślić, iż przepis ten określa otwarty katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu, którym jest stosunek służbowy, stosunek pracy (art. 10 ust. 1 updof).

Przepis art. 15 ust. 4g upodp, obok odwołania do należności z art. 12 ust. 1 i 6 updof, określa również dodatkowy warunek, zgodnie z którym należności te stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, o ile zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Wątpliwości interpretacyjne Spółki związane są z tym warunkiem. W ocenie Spółki, art. 15 ust. 4g updop w swej treści odnosi się jedynie do terminów wynikających z relacji wewnętrznych istniejących pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, nie odnosi się do terminu wynikającego z umowy łączącej Spółkę z podmiotem zewnętrznym (tu: z ubezpieczycielem).

W przypadku należności określonych w art. 12 ust. 1 updof, które zgodnie z art. 15 ust. 4g upodp „zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji” w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o sytuacje, kiedy pracownik otrzymuje bezpośrednio te należności (np. poprzez wpłatę na rachunek konta bankowego pracownika). Wykładnia celowościowa tego przepisu poprzez odwołanie do „pozostawione do dyspozycji” umożliwia stosowanie tego przepisu również do sytuacji, w której pracownik jest bezpośrednim (jedynym) beneficjentem opłacanych przez pracodawcę podstawowych składek na Pracowniczy Program Emerytalny. Zgodnie z art. 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 710, dalej: ustawy PPE) celem oszczędzania w ramach PPE jest gromadzenie dodatkowych oszczędności na poczet emerytury, jaką uczestnik otrzyma z innych filarów systemu zabezpieczenia emerytalnego. Wypłata zgromadzonych środków następuje zgodnie z zasadami określonymi w art. 42 ustawy PPE, m.in. poprzez wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat.

Terminy, w których należy opłacać składki podstawowe na PPE, wynikają z przepisu art. 24 ust. 4 ustawy PPE, zgodnie z którym, pracodawca nalicza i odprowadza składkę podstawową:

1.  w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy nie dłuższe niż miesiąc - w terminie wypłaty tych składników obowiązującym u pracodawcy, i odprowadza je w okresach miesięcznych;
2.  w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy dłuższe niż miesiąc - w terminie wypłaty tych składników, i odprowadza je również w tym terminie.

W związku z powyższym, pracodawca odprowadza składkę podstawową w terminie wypłaty składników wynagrodzenia obowiązujących u pracodawcy. Zatem niezbędne jest odniesienie się do wewnętrznych regulacji pracodawcy, które zastosowanie mają pomiędzy pracodawcą a pracownikiem.

W przypadku „terminu wynikającego z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony”, o którym mowa w art. 15 ust. 4g updop, ustawodawca odwołując się do szerokiego zakresu powiązań pomiędzy pracodawcą a pracownikiem podkreślił znaczenie oraz różnorodność rozwiązań prawnych regulujących stosunki pomiędzy tymi podmiotami.

Odwołując się do regulacji wewnętrznych pracodawcy, należy podkreślić, iż niezbędnym warunkiem do „skorzystania” w przyszłości przez pracownika z programu jest jego przystąpienie do programu na warunkach określonych w umowie zakładowej na podstawie pisemnej deklaracji o przystąpieniu do programu, zwanej dalej „deklaracją”, po upływie jednego miesiąca od jej złożenia, chyba że pracodawca potwierdzi na piśmie przystąpienie do programu w terminie wcześniejszym (art. 18 ust. 1 ustawy PPE). Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy PPE, deklaracja zawiera oświadczenie pracownika, że otrzymał kopię umowy zakładowej i zapoznał się z jej treścią, akceptuje jej warunki, oraz może zawierać rozrządzenie na wypadek śmierci pracownika. Pracodawca przyjmuje deklarację i pisemnie potwierdza uczestnikowi jej przyjęcie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przystąpienie pracownika do programu prowadzonego przez pracodawcę obejmuje swym zakresem „umowy lub inne stosunki prawne łączące strony”. Stronami tego stosunku prawnego są pracodawca, albowiem ustanawia obowiązujący program zakładowy (opłaca również składkę podstawową zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy PPE) oraz pracownik, który do niego przystąpił i jest jedynym beneficjentem programu. Jednocześnie umowa z instytucją finansową odzwierciedla postanowienia podstawowej umowy (umowy zakładowej), która określa zasady funkcjonowania PPE. W rezultacie z oczywistych względów umowa zakładowa nie znajdzie zastosowania do pracownika, jeśli pracownik nie przystąpi do programu (umowy).

Podsumowując, najważniejszą umową, której skutkiem jest m.in. powstanie obowiązków po stronie pracodawcy z ustawy PPE jest deklaracja pracownika o przystąpieniu do programu. Choć deklaracja o przystąpieniu do programu nie określa kwestii związanych m.in. z terminem płatności składek, jednakże to pracownik oświadcza, iż zapoznał się z treścią tej umowy zakładowej, która stanowi część składową programu zakładowego i rozwiązań określonych ustawą PPE. Jednocześnie należy podkreślić, iż procedura przystępowania pracownika do umowy zakładowej i funkcjonowania całego programu, określonego ustawą PPE ma na celu uproszczenie (odformalizowanie) całej procedury, co służy m.in. sprawności realizacji obowiązków nałożonych na pracodawcę.

Reasumując składka podstawowa na Pracowniczy Program Emerytalny stanowi koszt uzyskania przychodu za okres, który jest należna, pod warunkiem że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W związku z tym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).