Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-677/16-3/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (wg daty wpływu), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek uzupełniono w dniu 30 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również „pracodawcą”), będący polskim rezydentem, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług projektowych, w ramach których projektuje na zlecenie firm zewnętrznych kompletne elementy konstrukcyjne dla przemysłu samochodowego, kolejowego i lotniczego. W ramach prowadzonej w powyższym zakresie działalności Wnioskodawca zatrudniać będzie na umowę o pracę pracowników, którzy w zakresie swoich podstawowych obowiązków pracowniczych - samodzielnie lub jako współautorzy, wespół z innymi pracownikami - wykonywać będą projekty lub ich elementy, służące do realizacji usług na rzecz klientów, stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej u.p.a.p.p.).

Osoby zatrudniane w powyższym zakresie, zwane dalej zbiorczo „Pracownikami” albo pojedynczo „Pracownikiem”, będą wykonywały pracę na stanowisku:

*   Młodszy Konstruktor CAD,
*   Konstruktor CAD,
*   Konstruktor prowadzący,
*   Konstruktor CAD - specjalista ds. Techniki Wytwarzania,
*   Manager ds. technicznych CBD,
*   Project Manager albo
*   Leader Projektu.

Do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku MŁODSZY KONSTRUKTOR CAD należeć będzie w szczególności:

1.  Opracowywanie dokumentacji technicznej produktów w CAD wg wskazań Przełożonego na podstawie zamówienia od klienta i specyfikacji wymagań. Projektowanie części następuje z zachowaniem standardów i terminów określonych w Zamówieniu oraz przez Przełożonego, w szczególności wykonywanie analiz koncepcji przestrzennej, geometrii 3D, rysunków 2D, zestawień części złożeń.
2.  Udzielanie wszelkich informacji i pomocy innym pracownikom firmy niezbędnych do wykonania powierzonych zadań.
3.  Reprezentowanie firmy w kontaktach z klientami na zlecenie Przełożonego.
4.  Przestrzeganie zapisów umowy o pracę, w szczególności dotyczących tajemnicy służbowej oraz zakazu konkurencji.
5.  Dbanie o dobrą atmosferę w pracy oraz o wizerunek firmy.

Do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku KONSTRUKTOR CAD należeć będzie w szczególności:

1.  Opracowywanie dokumentacji technicznej produktów w CAD na podstawie zamówienia od klienta i specyfikacji wymagań oraz wytycznych od Lidera Projektu. Projektowanie części i złożeń następuje z zachowaniem wymagań technologii, wykonalności, standardów klienta i terminów określonych w Zamówieniu oraz przez Przełożonego, w szczególności wykonywanie analiz koncepcji przestrzennej, geometrii 3D, rysunków 2D, szkiców, przekrojów zestawień części złożeń.
2.  Proponowanie zmian technicznych w uzgodnieniu z Liderem Projektu, udział w spotkaniach i ustaleniach technicznych, przygotowywanie prezentacji PPT z wynikami analiz, wykrytymi niezgodnościami lub propozycjami ulepszeń.
3.  Udzielanie wszelkich informacji i pomocy innym pracownikom firmy niezbędnych do wykonania powierzonych zadań.
4.  Reprezentowanie firmy w kontaktach z klientami na zlecenie Przełożonego.
5.  Przestrzeganie zapisów umowy o pracę, w szczególności dotyczących tajemnicy służbowej oraz zakazu konkurencji.
6.  Dbanie o dobrą atmosferę w pracy oraz o wizerunek firmy.

Do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku KONSTRUKTOR PROWADZĄCY należeć będzie w szczególności:

1.  Odpowiedzialność za rozwijany produkt lub jego część od strony technicznej i technologicznej w porozumieniu z Liderem/Kierownikiem Projektu, opracowywanie rozwiązań technicznych, przedstawianie wyników klientowi oraz prowadzenie ustaleń technicznych, nadzorowanie wdrażania zmian w konstrukcji danych elementów/produktu, pomoc we wdrażaniu nowych konstruktorów, bieżące wsparcie w projekcie i zastępowanie Lidera/ Kierownika Projektu podczas jego nieobecności w sprawach technicznych i organizacyjnych.
2.  Współodpowiedzialność z Liderem Projektu za budżet projektu, terminy wykonania poszczególnych etapów prac.
3.  Opracowywanie dokumentacji technicznej produktów na podstawie zamówienia Zleceniodawcy z zachowaniem wymagań technologii, wykonalności, standardów, wymagań i terminów określonych w Zamówieniu, w szczególności wykonanie analiz, koncepcji przestrzennej, geometrii 3D, rysunków 2D, szkiców, przekrojów, zestawień części złożeń.
4.  Udzielanie wszelkich informacji i pomocy innym pracownikom firmy niezbędnych do wykonania powierzonych zadań.
5.  Reprezentowanie firmy w kontaktach z klientami na zlecenie przełożonego.
6.  Przestrzeganie zapisów umowy o pracę, w szczególności dotyczących tajemnicy służbowej oraz zakazu konkurencji.
7.  Dbanie o dobrą atmosferę w pracy oraz o wizerunek firmy.

Do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku KONSTRUKTOR CAD - SPECJALISTA DS. TECHNIKI WYTWARZANIA należeć będzie w szczególności:

1.  Wspomaganie projektów w biurach Wnioskodawcy i u klientów pod kątem ustaleń technologicznych - narzędziowych, w tym sprawdzanie modeli pod kątem technologii, rozwiązywanie problemów konstrukcyjnych związanych z wykonaniem elementów w narzędziu oraz propozycje zmian.
2.  Przygotowywanie raportów wykonalności projektowanych elementów na podstawie analiz na potrzeby zespołów projektowych w grupie K.
3.  Ustalenia techniczne z działami narzędziowymi/technologicznymi klientów firmy K w razie zapotrzebowania.
4.  Wsparcie w procesie tworzenia ofert dla klientów grupy K.
5.  Opracowywanie dokumentacji technicznej produktów w CAD na podstawie zamówienia od klienta i specyfikacji wymagań oraz wytycznych od Lidera Projektu.
6.  Bieżące wsparcie dla zespołów projektowych w grupie K pod kątem technologii projektowania. Udzielanie wszelkich informacji i pomocy innym pracownikom firmy niezbędnych do wykonania powierzonych zadań.
7.  Wyjazdy do zakładów produkcyjnych i działów rozwoju klientów firmy K.
8.  Reprezentowanie firmy w kontaktach z klientami na zlecenie Przełożonego.
9.  Przestrzeganie zapisów umowy o pracę, w szczególności dotyczących tajemnicy służbowej oraz zakazu konkurencji.
10.  Dbanie o dobrą atmosferę w pracy oraz o wizerunek firmy.

Do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku - MANAGER DS. TECHNICZNYCH CBD należeć będzie m.in. - w zakresie kontroli i realizacji projektów w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i całej Grupy K, do której przynależy Wnioskodawca:

1.  Całkowite zarządzanie procesem kalkulowania projektu, przygotowywanie kalkulacji projektowych oraz budżetu projektu.
2.  Nadzór nad postępami projektu w oparciu o przedstawioną klientowi ofertę w zakresie technicznym i finansowym (przy współpracy z działem CBD).
3.  Krytyka każdego Projektu, tzw. „Project Review” na wszystkich jego etapach oraz przekazanie propozycji usprawnień projektu oraz kontrola całościowego budżetu projektu do Leaderów prowadzących projekt.
4.  Samodzielne wykonywanie dokumentacji technicznej na podstawie zamówienia Zleceniodawcy z zachowaniem wymagań technologii, wykonalności, standardów, wymagań i terminów określonych w Zamówieniu, w szczególności wykonanie analiz, koncepcji przestrzennej, geometrii 3D, rysunków 2D, szkiców, przekrojów, zestawień części złożeń.
5.  Rekalkulacje projektu w oparciu o ustalenia z Zarządem i Project Leader Grupy K.
6.  Raportowanie kalkulacji i kontroli każdego projektu do Zarządu w oparciu o przyjęte w Grupie K procesy i zasady i/lub według wytycznych Project Leader oraz Zarządu Grupy K.
7.  Przejęcie odpowiedzialności i przygotowywanie spotkań z Klientami w zakresie projektów krytycznych oraz prowadzenie komunikacji z Klientami.
8.  Samodzielne prowadzenie projektu („Projektleitung”) jeżeli sytuacja projektowa Grupy K, do której należy Wnioskodawca, tego wymaga.

Do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku PROJECT MANAGER należeć będzie w szczególności:

1.  Planowanie procesu produkcji oraz zapewnienie przestrzegania procedur jakościowych.
2.  Koordynacja i nadzór prac związanych z realizowanymi zleceniami produkcyjnymi.
3.  Sporządzanie kosztorysów dla nowych zleceń produkcyjnych oraz projektów.
4.  Negocjacje i koordynacja dostawców i kontrahentów.
5.  Analiza problemów pojawiających się w trakcie pracy oraz przedstawianie rozwiązań.
6.  Przygotowywanie raportów, analiz wyników pomiarów.
7.  Weryfikacja procesów technologicznych. Ciągła optymalizacja procesów i narzędzi.
8.  Koordynacja wprowadzania zmian na komponentach.
9.  Planowanie i przeprowadzanie testów.
10.  Wprowadzanie produktu do fazy seryjnej.
11.  Odpowiedzialność za całościowy proces przygotowania projektowej dokumentacji technicznej, w tym samodzielne przygotowywanie dokumentacji technicznej na podstawie zamówienia Zleceniodawcy z zachowaniem wymagań technologii, wykonalności, standardów, wymagań i terminów określonych w Zamówieniu, w szczególności wykonanie analiz, koncepcji przestrzennej, geometrii 3D, rysunków 2D, szkiców, przekrojów, zestawień części złożeń.
12.  Udzielanie wszelkich informacji i pomocy innym pracownikom firmy niezbędnych do wykonania powierzonych zadań.
13.  Reprezentowanie firmy w kontaktach z klientami na zlecenie Przełożonego.
14.  Przestrzeganie zapisów umowy o pracę, w szczególności dotyczących tajemnicy służbowej oraz zakazu konkurencji.
15.  Dbanie o dobrą atmosferę w pracy oraz o wizerunek firmy.

Do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku LEADER PROJEKTU należeć będzie w szczególności:

1.  Odpowiedzialność za rozwijany produkt lub jego część od strony technicznej i technologicznej przed klientem, udział w telekonferencjach i osobistych spotkaniach dla ustaleń technicznych, organizację projektu, jego bieżący controlling pod kątem opłacalności, zachowanie terminów, pracę zespołu projektowego, sugerowanie i opracowywanie własnych rozwiązań technicznych, przedstawianie wyników klientowi oraz prowadzenie ustaleń technicznych, nadzorowanie wdrażania zmian w konstrukcji danych elementów/produktu, pomoc we wdrażaniu nowych konstruktorów.
2.  Planowanie pracowników do projektu i zarządzanie zespołem projektowym.
3.  Nadzór nad opracowywaniem dokumentacji technicznej produktów oraz samodzielne wykonywanie ich na podstawie zamówienia Zleceniodawcy z zachowaniem wymagań technologii, wykonalności, standardów, wymagań i terminów określonych w Zamówieniu, w szczególności wykonanie analiz, koncepcji przestrzennej, geometrii 3D, rysunków 2D, szkiców, przekrojów, zestawień części złożeń.
4.  Udzielanie wszelkich informacji i pomocy innym pracownikom firmy niezbędnych do wykonania powierzonych zadań.
5.  Reprezentowanie firmy w kontaktach z klientami na zlecenie przełożonego.
6.  Przestrzeganie zapisów umowy o pracę, w szczególności dotyczących tajemnicy służbowej oraz zakazu konkurencji.
7.  Dbanie o dobrą atmosferę w pracy oraz o wizerunek firmy.

Umowy o pracę obowiązujące w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy będą zawierały postanowienia, na mocy których Wnioskodawca, jako pracodawca, będzie przejmować autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych; skutek taki będzie także wynikał z art. 12 u.p.a.p.p. Umowy te będą przy tym uwzględniały rzeczywisty charakter pracy wykonywanej przez Pracowników, przewidując, iż przejście autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Pracowników następuje za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie Pracowników będzie określone w umowie o pracę kwotowo, niemniej jednak w ramach kwoty wynagrodzenia brutto wyodrębnione będą dwa elementy wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (zwanego dalej także „wynagrodzeniem autorskim”) oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy odbywać się będzie według odmiennej dla każdego miesiąca proporcji, uzależnionej od stanowiska zajmowanego przez danego Pracownika i, przede wszystkim, ilości godzin przepracowanych przez tego Pracownika w danym miesiącu przy projekcie/projektach realizowanych przez Wnioskodawcę. I tak, zgodnie z postanowieniami umów o pracę:

1.  z ogólnej liczby przepracowanych w danym miesiącu godzin (równej liczbie godzin pracy w danym miesiącu, wynikającej z ilości dni roboczych, w przeliczeniu na wymiar czasu pracy) wyodrębniane będą godziny przepracowane przy projekcie/projektach, zaewidencjonowane według zasad stosowanych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;
2.  spośród godzin zaewidencjonowanych jako praca przy projektach wyliczone zostaną te godziny, które odnoszą się do pracy twórczej, przy czym wyliczenie to nastąpi według stałego procentu uzależnionego od zajmowanego stanowiska: 30% w przypadku Młodszego konstruktora CAD, 40% w przypadku Konstruktora CAD, Konstruktora prowadzącego, Konstruktora CAD-specjalisty ds. Techniki Wytwarzania oraz 50% w przypadku Managera ds. technik CBD, Projekt Managera i Leadera projektu - przy czym ww. proporcja nie będzie odbiegała, z korzyścią dla wynagrodzenia autorskiego, od rzeczywistego rozkładu czasu pracy twórczej i czasu poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych na danym stanowisku (czy to w ramach pracy przy projekcie, czy też poza projektem);
3.  wynagrodzenie przypadające na obliczoną w ten sposób (pkt 2) liczbę godzin pracy w danym miesiącu, stanowiącą odpowiednio 30, 40 albo 50% pracy zaewidencjonowanej jako praca przy projektach, będzie stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracownika (jako twórcę) praw autorskich do utworów tworzonych w ramach projektów (wynagrodzenie autorskie).

Należy wskazać, iż Wnioskodawca prowadzi w systemie informatycznym (za pomocą dedykowanego oprogramowania, opracowanego specjalnie na potrzeby Wnioskodawcy) ewidencję czasu poświęcanego przez Pracowników na pracę przy projektach realizowanych przez Wnioskodawcę, tj. pracę obejmującą tworzenie indywidualnych projektów i dokumentacji nowego produktu (lub jego elementów) zgodnie z zamówieniem klienta Wnioskodawcy. Każda dokumentacja i projekt wymagają indywidualnego opracowania i zastosowania dedykowanych temu projektowi rozwiązań, w tym uwzględniających specyficzne standardy narzucane przez danego klienta, stąd też praca przy projekcie ma ze swojej istoty w przeważającej mierze twórczy charakter, choć składają się na nią także czynności takiego charakteru pozbawione (np. czynności przygotowawcze, czy czynności o charakterze odtwórczym). W ewidencji nie są natomiast zapisywane godziny poświęcone na realizację obowiązków pracowniczych niezwiązanych z udziałem w projekcie (np. szkolenia, urlopy, zwolnienia, badania lekarskie itp., w tym inne okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy).

Do ewidencjonowania czasu pracy przy projektach na ww. zasadach zobowiązani będą na podstawie umowy o pracę lub regulaminu pracy osobiście wszyscy Pracownicy. Każdy z tych Pracowników będzie wnosił określony wkład twórczy do danego projektu, biorąc udział w różnych etapach jego realizacji, zgodnie z posiadanym zakresem obowiązków, przy czym im wyższe stanowisko, tym wkład ten (twórczy) będzie większy i wyżej wyceniany przez Wnioskodawcę; i tak np. w fazie koncepcyjnej (tworzenia rysunków/szkiców koncepcyjnych danego rozwiązania) będą co do zasady uczestniczyli Pracownicy z największym doświadczeniem projektowym (Managerowie, Leaderzy, Konstruktorzy prowadzący), z kolei praca Konstruktorów będzie polegała m.in. na zaaplikowaniu tych rozwiązań w programie CAD, przy czym również ta praca będzie miała charakter twórczy, charakteryzując się dużą swobodą działania po stronie Konstruktora, w granicach określonych projektem koncepcyjnym, a jej bezpośrednim efektem będzie powstanie gotowych projektów produktu (elementów produktu) zamówionych przez Klienta.

Osoby zatrudnione na wskazanych stanowiskach, biorące na powyższych zasadach udział w danym projekcie, będą zatem każdorazowo współtwórcami danej dokumentacji w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.a.p.p., a każda z osobna - twórcą danego elementu, za który odpowiada, stanowiącego samodzielny utwór (np. dokumentacja elementu, dokumentacja części, dany rysunek, itp.). Dane zgromadzone w ww. ewidencji czasu pracy będą każdorazowo pozwalały na ustalenie ilości czasu poświęconego przez danego Pracownika w danym miesiącu na pracę przy określonym projekcie/projektach. W oparciu o samą ewidencję nie będzie co do zasady możliwe ustalenie, jakie konkretnie czynności w ramach zaewidencjonowanych przy projekcie godzin, i w jakim czasie, wykonywał dany Pracownik, niemniej jednak w oparciu o pozostałą posiadaną przez Wnioskodawcę dokumentację, w tym m.in. prowadzoną przez Pracowników wewnętrzną i zewnętrzną korespondencję mailową, a także prezentacje problemów tworzone przez poszczególnych Pracowników na etapie prac projektowych, będzie możliwe ustalenie, którą częścią danego projektu zajmował się dany Pracownik.

Niezależnie od powyższego obowiązujące umowy o pracę lub regulamin pracy będą przewidywały dodatkowy obowiązek pracowniczy, polegający na konieczności raportowania efektów pracy twórczej w danym miesiącu. W tym celu dany Pracownik, wykonujący pracę twórczą, zobowiązany będzie w formie pisemnej przedkładać Wnioskodawcy, na koniec danego miesiąca lub w określonym terminie po zakończeniu danego miesiąca, zestawienie stworzonych lub współtworzonych projektów (utworów), w tym także utworów rozpoczętych, choćby miały postać nieukończoną (zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p.). Wnioskodawca z kolei prowadzić będzie ewidencję przedłożonych utworów – na podstawie przekazywanych mu co miesiąc przez Pracowników raportów (zestawień). W oparciu o tak prowadzoną dokumentację Wnioskodawca będzie każdorazowo obliczał za dany miesiąc wynagrodzenie autorskie, według zasad przedstawionych na wstępie; pozostała zaś kwota wynagrodzenia z umowy o pracę, przypadająca Pracownikowi w danym miesiącu po odjęciu wynagrodzenia autorskiego, będzie stanowić wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych (wynagrodzenie zasadnicze). Powyższe zapisy umów o pracę oznaczają, że wynagrodzenie autorskie Pracowników będzie miało w istocie charakter ryczałtowy, choć będzie ono zmienne i uzależnione od ilości czasu poświęconego w danym miesiącu na pracę przy projektach, która to praca ze swej istoty ma w przeważającej mierze charakter twórczy. Jednocześnie projektowane zapisy umów o pracę oznaczają, że strony zgodziły się na comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przejęcie autorskich praw majątkowych niezależnie od rynkowej wartości wykonanych utworów oraz od ich ilości wypracowanej w danym miesiącu. Wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc będzie bowiem przysługiwało Pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia, a także wkładu danego Pracownika do utworu współtworzonego wraz z innymi Pracownikami - o ile będzie to wkład twórczy. Strony umowy uznają bowiem, że mniejszy zakres pracy twórczej w jednym miesiącu będzie rekompensowany większym zakresem tej pracy w innych miesiącach i w efekcie, z punktu widzenia stron, zakresy pracy twórczej i wypłaconego wynagrodzenia wyrównają się.

Umowy o pracę będą jednocześnie przewidywały, że przejście na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników utworów następuje w chwili powstania tych utworów, bez konieczności składania jakiegokolwiek dodatkowego oświadczenia ze strony pracownika czy pracodawcy i bez konieczności ich przyjęcia przez pracodawcę. Zgodnie z umowami o pracę na pracodawcę będą przy tym przechodziły autorskie prawa majątkowe do wszystkich znanych pól eksploatacji utworu, wyliczonych przykładowo w treści umowy. Przekazywane przez Pracowników raporty i prowadzona na ich podstawie ewidencja pracy twórczej, a także stosowany przez Wnioskodawcę system ewidencjonowania czasu pracy, nie będą pozwalały na dokładne wyodrębnienie i weryfikację ilości czasu poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie pracy twórczej - jedynie zaś na pracę przy projekcie, która co do zasady będzie pracą twórczą. Niemniej jednak dokumentacja ta pozwoli Wnioskodawcy zweryfikować, czy w danym miesiącu Pracownik wykonywał pracę twórczą i opracował jakikolwiek utwór lub wniósł wkład twórczy do utworu współtworzonego z innymi pracownikami. Innymi słowy, stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system raportowania prac twórczych i ewidencjonowania czasu pracy przy projektach będzie pozwalał na ustalenie w danym miesiącu zakresu pracy twórczej danego pracownika (przedmiotowego - co było tworzone, przy jakim projekcie i ile godzin dany pracownik przy tym projekcie przepracował), choć niekoniecznie wymiaru czasu takiej pracy (tzn. ile dokładnie godzin zostało poświęconych na samo tworzenie utworów). Samo jednak wykonanie pracy twórczej w danym miesiącu, weryfikowalne w oparciu o powyższą dokumentację, będzie wiązało się z powstaniem prawa do otrzymania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę w wysokości wynikającej z zastosowania opisanych na wstępie zasad, wobec faktu, iż - jak zostało wcześniej podkreślone - wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc będzie przysługiwało Pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do wynagrodzenia Pracowników z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na opisane utwory na Wnioskodawcę jako pracodawcę (wynagrodzenie autorskie), Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obowiązany stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przez pracownika przychodu?
2.  Czy przedstawiony sposób ryczałtowego ustalania wynagrodzenia autorskiego będzie prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien on, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, stosować do wynagrodzenia Pracowników z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na opisane utwory na Wnioskodawcę (wynagrodzenia autorskiego) koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przez Pracownika przychodu - z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. i przy założeniu, że Pracownicy nie będą składali Wnioskodawcy pisemnych oświadczeń, o których mowa w art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f. dotyczących rezygnacji ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f.

Za prawidłowy należy przy tym uznać opisany na wstępie ryczałtowy sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ww. ustawy odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie zaś do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć l/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców i praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (powoływana dalej jako „u.p.a.p.p.”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przepis art. 1 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 cyt. ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.a.p.p., współtwórcom przysługuje prawo autorskie, przy czym domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustaw o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 u.p.a.p.p. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Mając na uwadze powyższe zaznaczyć należy, iż w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Reasumując, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie połączone z udokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim - daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Należy przy tym wskazać, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę lub innej posiadanej przez niego dokumentacji. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika.

Powyższe poglądy znajdują oparcie w licznych interpretacjach Ministra Finansów (por. tytułem przykładu interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-578/11-4/AP i z dnia 18 stycznia 2011 r. nr ILPB2/415-1163/10-2/WS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2014 r. nr IBPBII/1/415-497/14/BD).

Z kolei w orzecznictwie sadów administracyjnych wskazuje się na tle analizowanego zagadnienia, iż ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych reguluje kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia z kolei obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. „twórczej” w całej ilości pracy danego pracownika, twórcy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1987/07; por. też wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. SA/Łd 1991/00).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, iż z uwagi na fakt, że w przedstawionym na wstępie zdarzeniu przyszłym:

1.  Pracownicy Wnioskodawcy pracujący na wymienionych na wstępie stanowiskach będą tworzyli utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  ww. Pracownicy będą przenosić na Wnioskodawcę (pracodawcę) prawa autorskie do tych utworów na zasadach określonych w umowie o pracę,
3.  przeniesienie tych praw autorskich na Wnioskodawcę będzie następować za wynagrodzeniem stanowiącym część ogólnego wynagrodzenia danego Pracownika z tytułu stosunku pracy, liczoną według odmiennej dla każdego miesiąca proporcji, uzależnionej od stanowiska zajmowanego przez danego Pracownika i, przede wszystkim, ilości godzin przepracowanych przez tego Pracownika w danym miesiącu przy projekcie/projektach realizowanych przez Wnioskodawcę,
4.  umowy o prace zawarte z ww. Pracownikami określą w sposób precyzyjny zasady umożliwiające jednoznaczne ustalenie, jaka część wynagrodzenia danego Pracownika w danym miesiącu obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich (rozporządzenia tymi prawami na rzecz Wnioskodawcy), a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych),
5.  zakres prac twórczych danego Pracownika odzwierciedlany będzie co miesiąc w ewidencji prac twórczych prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie raportów (zestawień) otrzymywanych od Pracowników, pozwalającej na weryfikację pracy twórczej z danego miesiąca,
6.  niezależnie od powyższego, Pracownicy Wnioskodawcy będą ewidencjonowali (w systemie informatycznym stosowanym przez Wnioskodawcę) czas poświęcony na pracę przy projektach realizowanych przez Wnioskodawcę, tj. pracę obejmującą tworzenie indywidualnych projektów i dokumentacji nowego produktu (lub jego elementów) zgodnie z zamówieniem klienta Wnioskodawcy, przy czym praca ta ze swej istoty ma w przeważającej mierze twórczy charakter, a wynagrodzenie autorskie liczone będzie według stałej uzależnionej od zajmowanego stanowiska proporcji (procentu) odnoszonej wyłącznie do wynagrodzenia przypadającego właśnie na godziny przepracowane (i zaewidencjonowane) w danym miesiącu przy projektach oraz przy założeniu, że Pracownicy nie złożą Wnioskodawcy pisemnych oświadczeń, o których mowa w art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f., dotyczących rezygnacji ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – Wnioskodawca powinien, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, stosować do części wynagrodzenia Pracowników z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na opisane utwory na Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przez Pracownika przychodu, uwzględniając przy tym limit stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, określony w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia tych Pracowników (w tym za nadgodziny), czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

Warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów będzie przy tym wystąpienie w danym miesiącu u danego Pracownika czynności posiadających charakter twórczy w prezentowanym wcześniej rozumieniu. Stąd też w przypadku wystąpienia sytuacji (z uwagi na charakter pracy wykonywanej przez Pracowników - raczej czysto hipotetycznej), w której dany Pracownik nie wykona w danym miesiącu jakiejkolwiek pracy twórczej i nie przedłoży w związku z tym zestawienia opracowanych utworów oraz nie zaewidencjonuje żadnej godziny pracy przy projekcie, do całości wynagrodzenia tego Pracownika za ten miesiąc Wnioskodawca powinien, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca w zakresie pytania 1 uznał stanowisko za prawidłowe.

Mając na względzie wcześniejsze rozważania należy dodatkowo zauważyć, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu (zasad) ustalania, która część wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę i w jakiej wysokości, winna być uznawana za wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, a tym samym może korzystać z podwyższonych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy zatem, jeżeli spełnione zostaną opisane w ramach dotychczasowego wywodu warunki korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu, to strony umowy o pracę będą miały swobodę w określeniu sposobu ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Strony umowy o pracę będą miały swobodę przede wszystkim w wycenie poszczególnych praw autorskich, stąd też nie będzie można wymagać od Wnioskodawcy, aby przykładowo - wypłacał wynagrodzenie wynikające z pomnożenia stawki godzinowej za pracę twórczą przez liczbę godzin w miesiącu poświęconych na taką pracę. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie zasady swobody umów.

Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie ustanawia wymogu takiego ustalania wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich, a także nie łączy takiego sposobu ustalania wynagrodzenia z możliwością korzystania z 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu. Jak zresztą wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, planowany w umowach o pracę sposób ustalania za danym miesiąc udziału wynagrodzenia autorskiego w ogólnym wynagrodzeniu Pracownika zatrudnionego na danym stanowisku, uwzględniać będzie zakres pracy twórczej pracownika na tym stanowisku oraz wartość tej pracy dla pracodawcy, a także liczbę godzin poświęconych na pracę przy projektach, mającą co do zasady charakter twórczy. Tym samym wynagrodzenie autorskie, mimo bądź co bądź ryczałtowego charakteru, będzie w dużym stopniu uzależnione od ilości czasu poświęconego pracy twórczej (pracy przy projektach - co do zasady twórczej) w danym miesiącu. W każdym bądź razie przy ustalaniu powyższych zasad a także ustalaniu proporcji, według której z wynagrodzenia przypadającego na godziny zaewidencjonowane przy projektach ma być obliczane wynagrodzenie autorskie (w zależności od stanowiska zajmowanego przez danego Pracownika będzie to 30%, 40% albo 50% wynagrodzenia przypadającego na te godziny). Wnioskodawca uwzględni charakter danego stanowiska pracy, zważając na to, aby ustalona dla tego stanowiska proporcja nie odbiegała, z korzyścią dla wynagrodzenia za prawa autorskie, od rzeczywistego rozkładu czasu pracy twórczej i czasu poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Z tych względów należy uznać, iż opisany na wstępie ryczałtowy sposób wynagradzania Pracowników za przekazanie majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę będzie prawidłowy, ponieważ nie narusza on żadnego przepisu prawa podatkowego, jest zgodny z zasadą swobodnego ustalania wynagrodzenia między pracownikiem a pracodawcą, a nadto będzie przejrzysty - tzn. umożliwi jednoznaczne wskazanie, która konkretnie część wynagrodzenia Pracownika związana jest w danym miesiącu z korzystaniem z praw autorskich por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. nr ILPB2/415-1163/10-2/WS.

Tym samym Wnioskodawca uznał jako prawidłowe również stanowisko w zakresie pytania 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę, którzy w zakresie swoich podstawowych obowiązków pracowniczych - samodzielnie lub jako współautorzy, wespół z innymi pracownikami - wykonywać będą projekty lub ich elementy, służące do realizacji usług na rzecz klientów, stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowy o pracę obowiązujące w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy będą zawierały postanowienia, na mocy których Wnioskodawca, jako pracodawca, będzie przejmować autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika. Wynagrodzenie Pracowników będzie określone w umowie o pracę kwotowo, niemniej jednak w ramach kwoty wynagrodzenia brutto wyodrębnione będą dwa elementy wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (zwanego dalej także „wynagrodzeniem autorskim”) oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy odbywać się będzie według odmiennej dla każdego miesiąca proporcji, uzależnionej od stanowiska zajmowanego przez danego Pracownika i, przede wszystkim, ilości godzin przepracowanych przez tego Pracownika w danym miesiącu przy projekcie/projektach realizowanych przez Wnioskodawcę. Pracownik, wykonujący pracę twórczą, obowiązany jest w formie pisemnej przedkładać Wnioskodawcy, w określonym terminie po zakończeniu danego miesiąca, zestawienie stworzonych lub współtworzonych projektów (utworów). Wnioskodawca z kolei prowadzi ewidencję przedłożonych utworów na podstawie przekazywanych mu co miesiąc przez pracowników raportów (zestawień).

Jeżeli – jak to ma miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, Wnioskodawca – jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez Pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do sposobu ryczałtowego ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich zaznaczyć należy, że w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

Mając powyższe na względzie na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie sposobu ryczałtowego ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich jest prawidłowe.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórcza będą otrzymywali wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.