Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.332.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Przedstawiona w opisie stanu faktycznego czynność, polegająca na dokonaniu bezzwrotnych wpłat dokonywanych przez wspólnika - komandytariusza (osobę fizyczną) na kapitał rezerwowy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż – w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stanowi zmianę umowy tej spółki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; rzecz; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład; wpłata
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2020 r. (data wpływu - 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych bezzwrotnych wpłat dokonywanych przez wspólnika - komandytariusza (osobę fizyczną) na kapitał rezerwowy spółki komandytowej -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych bezzwrotnych wpłat dokonywanych przez wspólnika - komandytariusza (osobę fizyczną) na kapitał rezerwowy spółki komandytowej.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem działającym na rynku nieruchomości. Jednym z podstawowych profili działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Spółka utworzyła kapitał rezerwowy (inwestycyjny) na mocy uchwały. Na podstawie uchwały wspólnik (osoba fizyczna) będzie dokonywał na kapitał rezerwowy wpłat w określonym czasie. Wspólnik Spółki - komandytariusz (osoba fizyczna) dokonał pierwszej wpłaty na kapitał rezerwowy w formie pieniężnej. Wpłaty na poczet kapitału rezerwowego będą miały charakter bezzwrotny.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy dokonane wpłaty na kapitał rezerwowy Spółki przez wspólnika - komandytariusza Spółki powinny być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana wpłata na kapitał rezerwowy Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ czynność taka nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując treść art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż podatkowi temu podlega m.in. umowa spółki i jej zamiana. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Kapitały rezerwowe oraz zapasowe tworzone są w spółkach kapitałowych, a wśród spółek osobowych jedynie w spółce komandytowo-akcyjnej. Jednakże żaden przepis prawa nie zabrania tworzenia takich kapitałów w spółkach osobowych. Dlatego też, wobec milczenia przepisów prawa handlowego w tym zakresie, spółki osobowe mają możliwość tworzenia takich kapitałów w sposób dowolny.

W związku z utworzeniem kapitału rezerwowego i jego opłaceniem nie dojdzie do zmiany umowy Spółki. Wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w Spółce (sumy komandytowej wpisanej do KRS). Oznacza to, że powyższe wpłaty nie będą miały wpływu w zakresie jego udziału w zyskach Spółki ani też na zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wpłata na kapitał rezerwowy nie będzie również stanowić dopłat, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani też pożyczki.

Dopłaty uregulowane w Kodeksie spółek handlowych (art 177 Kodeksu) obejmują swym zakresem jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Instytucja ta nie jest przewidziana przez Kodeks spółek handlowych dla spółki akcyjnej ani dla żadnej spółki osobowej, a więc także dla spółki komandytowej. Wobec tego zasilenie pieniężne spółki komandytowej przez jej wspólnika nie może być uważane za „dopłaty”, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Katalog czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że nikt nie ma prawa włączyć do katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych takich czynności (zdarzeń) cywilnoprawnych, które wprost nie zostały wskazane w art. 1 cyt. ustawy.

A zatem, dokonane wpłaty na kapitał rezerwowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie jest to czynność wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska, Wnioskodawca przywołał orzeczenie sądu administracyjnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy - w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy przy umowie spółki stanowi:

1.  przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
2.  przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
3.  przy dopłatach - kwota dopłat,
4.  przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki,
5.  przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
6.  przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
7.  przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby - wartość kapitału zakładowego.

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Taką samą stawkę stosuje się do zmiany umowy spółki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie uchwały wspólnik (osoba fizyczna) będzie dokonywał na kapitał rezerwowy wpłat w określonym czasie. Wspólnik Spółki - komandytariusz (osoba fizyczna) dokonał pierwszej wpłaty na kapitał rezerwowy w formie pieniężnej. Wpłaty na poczet kapitału rezerwowego będą miały charakter bezzwrotny.

W treści wniosku Wnioskodawca zawarł także stwierdzenie, że wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w spółce, tym samym wpłaty nie będą miały wpływu w zakresie jego udziału w zyskach spółki ani też na zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z wniosku wynika także, że dokonana przez wspólnika wpłata nie jest ani pożyczką ani dopłatą.

Analizując treść wniosku oraz przywołane przepisy - opisana w nim czynność to nic innego jak oddanie przez wspólnika rzeczy do nieodpłatnego używania. Podjęta bowiem została uchwała, na mocy której wspólnik (komandytariusz) dokonał bezzwrotnej wpłaty środków pieniężnych na utworzony w spółce kapitał rezerwowy. Innymi słowy wspólnik oddał spółce środki pieniężne (czyli rzeczy sui generis) do nieodpłatnego używania. Czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na to, na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej oddanie to zostało dokonane jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy jako zmiana umowy spółki. Warunkiem objęcia tej czynności podatkiem jest, aby w wyniku oddania (wniesienia) rzeczy do używania przez spółkę, wspólnik nie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenia.

Nie sposób zgodzić się więc z twierdzeniem Wnioskodawcy, że skoro ustawodawca ściśle określił katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (a wpłata na kapitał rezerwowy spółki się w nim nie mieści), to opisana czynność nie podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Z analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca wyraźnie wskazał w katalogu tych czynności oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Na marginesie zauważyć należy, że takie oddanie rzeczy lub praw majątkowych do używania jest inną czynnością niż dopłata, na którą Wnioskodawca również się powołuje, twierdząc, że czynność wskazana we wniosku dopłatą nie jest. Przedstawiony opis stanu faktycznego wskazuje, że wspólnik dokonał wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego kapitału rezerwowego. Czynność ta nie powoduje wprawdzie podwyższenia wkładu wspólnika w spółce ani nie jest pożyczką czy dopłatą, ale będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej rzeczy do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym zmianę umowy tej spółki.

Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy, bezzwrotne przekazanie pieniędzy przez wspólnika na rzecz spółki komandytowej, nawet jeśli nie będzie stanowiło dopłaty czy też wkładu do spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak również pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego, stanowić będzie zmianę umowy spółki a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy traktuje bowiem wyraźnie czynność oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania jako zmianę umowy spółki, niezależnie od pojęcia wkładu, pożyczki czy dopłaty. Odrębne traktowanie - w stosunku do pozostałych czynności określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - czynności oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania wynika również z faktu rozróżnienia ww. wskazanych pojęć dokonanego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), c), d) i lit. e) w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego czynność, polegająca na dokonaniu przez komandytariusza wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału rezerwowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej (komandytowej) rzeczy (środków pieniężnych) do nieodpłatnego używania, gdyż - w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - stanowi zmianę umowy tej spółki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie stanowi ono natomiast materialnego prawa podatkowego.

Niemniej Organ zwraca uwagę, że orzecznictwo we wskazanym zakresie nie jest jednolite – w wyroku z 27 sierpnia 2020r., sygn. akt I SA/Ol 115/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zajął odmienne stanowisko niż w wyroku wskazanym przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.