Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.553.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-14
Teza: Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z
budową sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz
rozbudową oczyszczalni ścieków związaną z funkcjonowaniem
strefy ekonomicznej w ramach zadania, brak prawa do
odliczenia podatku naliczonego związanego z budową dróg do
strefy ekonomicznej w ramach ww. zadania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
drogi-drogi gminne
gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
odliczenia-prawo do odliczenia
projekt
proporcja
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania
obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    - prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z budową sieci
      wodociągowych i kanalizacyjnych oraz rozbudową oczyszczalni ścieków związaną z
      funkcjonowaniem strefy ekonomicznej w ramach zadania „...”,
    - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową dróg do strefy
      ekonomicznej w ramach ww. zadania.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 28 lipca 2025 r. (data wpływu) oraz 4
    sierpnia 2025 r. (data wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    VAT.
    1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT, polegających na
    wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi
    jednostkami budżetowymi i od tej chwili traktowana jest jako jeden podatnik VAT.
    Wykonując zadania własne, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących
    działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z obszarów działania Gminy,
    są zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji. Gmina ponosi wydatki bieżące związane z
    powyżej wskazanym obszarem działania.

    W latach 2025-2026 Gmina będzie realizować projekt „...”, w którym będzie ponosić
    wydatki na realizację inwestycji polegającej na uzbrojeniu terenu w sieć wodociągową i
    kanalizacyjną dla Strefy ..., przebudowie i rozbudowie istniejącej oczyszczalni ścieków w ...
    oraz budowie dróg. Inwestycja ta zostanie dofinansowana z Programu: Rządowy Fundusz
    Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Gmina otrzymała promesę w ramach
    Programu Rządowego Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację zadania
    „...”.
    W wyniku inwestycji powstanie infrastruktura do świadczenia opodatkowanych usług
    zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla przedsiębiorców
    prowadzących działalność gospodarczą na strefie .... Przebudowana i rozbudowana
    oczyszczalnia ścieków przyjmuje ścieki od mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji
    publicznych z trzech miejscowości Gminy ... oraz z terenu strefy ekonomicznej.
    Właścicielem wybudowanej infrastruktury pozostanie Gmina. Faktury zakupu dotyczące
    realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę.
    Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i zawartą umową na każdy rodzaj
    infrastruktury obejmujący opracowanie dokumentacji, przeprowadzenie robót
    budowlanych, nadzór. Faktury będą wystawiane odrębnie na rozbudowę oczyszczalni
    ścieków, odrębnie na budowę sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oraz odrębnie na
    budowę dróg. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku
    pytania w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozbudowę
    oczyszczalni ścieków będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
    działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, natomiast w zakresie budowy dróg nie są
    związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.
    Jednostką organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodno-kanalizacyjną
    Gminy, jest Gminny Zakład ..., który jest jednostką budżetową.
    Wydatki związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków rozliczane są
    prewspółczynnikiem metrażowym zgodnie z interpretacją ... z dnia ...
    W uzupełnieniu wniosku z 26 lipca 2025 r. wskazali Państwo, że Gmina a dokładniej
    przedsiębiorstwa usytuowane w Stefie ... w Gminie ... oraz mieszkańcy mający
    nieruchomości wzdłuż nowo budowanej sieci wodociągowej będą zaopatrywane w wodę
    za pomocą tej sieci powstałej w wyniku realizacji zadania pn. „...”. Przedsiębiorstwa
    usytuowane w Stefie ... w Gminie ... a także mieszkańcy posiadający nieruchomości wzdłuż
    nowo budowanej sieci kanalizacyjnej będą odprowadzać ścieki za pomocą tej sieci.
    Mieszkańcy Gminy ..., przedsiębiorstwa oraz jednostki organizacyjne będą odprowadzały
    ścieki do przebudowywanej i rozbudowywanej w ramach ww. zadania oczyszczalni
    ścieków.
    Sieć wodociągowa powstała w wyniku realizacji zadania pn. „...” będzie służyła do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sieć kanalizacyjna powstała w
    wyniku ww. zadania będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług. Przebudowywana i rozbudowywana oczyszczalnia ścieków będzie służyła do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu (odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych gminy).
    Wybudowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Wybudowana sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Przebudowywana i rozbudowywana oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana
    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług, jak i innych niż działalność gospodarcza (odbiór
    ścieków od jednostek organizacyjnych gminy).

    Istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących budowy
    sieci wodociągowej w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje
    możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących budowy sieci
    kanalizacyjnej w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie istnieje
    możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących przebudowy i
    rozbudowy oczyszczalni ścieków w całości do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej. Jest to możliwe tylko za pomocą prewspółczynnika.
    Wybudowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT. Wybudowana sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana
    wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budowana i przebudowywana
    oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT oraz poza VAT. Nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.
    W przypadku oczyszczalni ścieków nie będzie możliwości przyporządkowania dokładnie
    podatku naliczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nieobjętej
    podatkiem VAT. Jest to możliwe wyłącznie przy zastosowaniu prewspółczynnika.
    Budowana sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie do
    działalności opodatkowanej podatkiem VAT więc istnieje możliwość przyporządkowania w
    całości podatku naliczonego do działalności opodatkowanej.
    Drogi wybudowane w ramach ww. zadania będą ogólnodostępnymi drogami publicznymi.
    Prewspółczynnik ustalony dla jednostki budżetowej – Zakładu ..., zgodnie z art. 86 ust. 2a
    ustawy według wyliczeń, obliczony w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów
    rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla jednostki budżetowej w oparciu o dane z roku
    2024 wynosi 66,80%, tj. znacznie odbiega od prewspółczynnika metrażowego.
    Prewspółczynnik zakładu budżetowego opartego na przychodach wynosił około 98%.
    Specyfika działalności Zakładu ... jest inna niż pozostałych jednostek budżetowych.
    Wyliczenie prewspółczynnika w jednostkach budżetowych oparty jest o dochody tych
    jednostek, które w przypadku jednostki realizującej prawie wyłącznie działalność
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest korzystna.
    Proporcja dochodowa nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę
    działalności w sferze dostaw wody i doprowadzania ścieków i specyfice związanych z nią
    wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia
    sposobu wykorzystania tej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania
    do czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że wykorzystuje ona infrastrukturę
    wodociągową i kanalizacyjną przede wszystkim do działalności gospodarczej
    opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług dostawy wody na rzecz
    odbiorców zewnętrznych), a w niewielkim zakresie do czynności niepodlegających
    podatkowi od towarów i usług (dostawa wody na rzecz jednostek własnych), to najbardziej
    reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie
    wyliczenie prewspółczynnika według kryterium metrażowego, tj. ilości wody odebranych
    ścieków oraz dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych, w sumie ilości wody
    dostarczonej i odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu, jak i potrzeb własnych
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).
    Gmina posiada interpretację indywidualną w sprawie prewspółczynnika metrażowego nr
    .... W sytuacji gdy prewspółczynnik nie przekroczyłby 2% Gmina uznałaby że wynosi on 0%.
    Prewspółczynnik Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prewspółczynnik
    metrażowy Zakładu .... Gmina nie wylicza odrębnie prewspółczynników, każda jednostka
    budżetowa posiada wyliczony własny prewspółczynnik. Prewspółczynnik Urzędu Gminy
    jako jednostki budżetowej w zakresie wydatków związanych zarówno z działalnością
    opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i inną niż działalność gospodarcza
    wynosi 51%. W sytuacji gdy prewspółczynnik nie przekroczyłby 2% Gmina uznałaby, że
    wynosi on 0%

    W uzupełnieniu wniosku z 4 sierpnia 2025 r. wskazali Państwo, że za pomocą sieci
    wodociągowej powstałej w wyniku realizacji zadania pn. „...” będą zaopatrywane w wodę
    przedsiębiorstwa usytuowane w Stefie ... w Gminie ... oraz mieszkańcy mający
    nieruchomości wzdłuż nowo budowanej sieci wodociągowej. Przedsiębiorstwa
    usytuowane w Stefie ... w Gminie ... a także mieszkańcy posiadający nieruchomości wzdłuż
    nowo budowanej sieci kanalizacyjnej będą odprowadzać ścieki za pomocą tej sieci.
    Mieszkańcy Gminy ..., przedsiębiorstwa oraz jednostki organizacyjne będą odprowadzały
    ścieki do przebudowywanej i rozbudowywanej w ramach ww. zadania oczyszczalni
    ścieków.

## Pytanie

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z
      budową sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz rozbudową oczyszczalni ścieków
      związaną z funkcjonowaniem strefy ekonomicznej w ramach zadania „...”, nawet gdy
      środki na realizację inwestycji pochodzą z Rządowego programu Polski Ład Program
      Inwestycji Strategicznych? Dofinansowanie to, zgodnie z informacją Banku
      Gospodarstwa Krajowego, zostało przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie
      zapłacone. Czy odliczając VAT od danej inwestycji nie dojdzie do podwójnego
      finansowania, tj. podatek jeden raz Gmina otrzyma w kwocie brutto z Banku
      Gospodarstwa Krajowego, a drugi raz Gmina odliczy go w ramach odliczenia. Środki
      dofinansowania są pomocą bezzwrotną na realizacje inwestycji i przyznawane są z
      budżetu państwa. Dofinansowanie wynosi 86,46% a wkład własny Gminy 13,54%
      zgodnie z promesą.
    2. Czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z budową
      dróg do strefy ekonomicznej w ramach zadania „...”?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 8
    lipca 2025 r.)
    W związku z uzupełnieniem wniosku, stanowisko Gminy jest następujące:
    - w zakresie budowy sieci wodociągowej w ramach zadania „...”, Gminie przysługuje
      odliczenie podatku naliczonego w całości,
    - w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej, Gminie przysługuje odliczenie podatku
      naliczonego w całości,
    - w zakresie przebudowy, rozbudowy oczyszczalni ścieków Gminie przysługuje odliczenie
      podatku naliczonego prewspółczynnikiem Zakładu ... w ... w zakresie kanalizacji,
    - w zakresie budowy dróg, Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,

    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.
    Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Rozporządzenie:
    1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;

    2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
    a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    b) jednostkę budżetową,
    c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego,
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu
    budżetowego.
    Powyższe rozporządzenie wprowadza też wzory, według których wyznaczane są sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Według § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać
      ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
    - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

    - eksportu towarów,
    - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
    a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
    b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
      mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
      budżetowa prowadzi taki rachunek
    - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie
      tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
    1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
    2) transakcji dotyczących:
    a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
    b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z
    prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),

    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Jednocześnie dodać należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może
    odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach
    działalności gospodarczej.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej
    podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w
    przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od
    podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle.
    W przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a
    przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien
    ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w
    ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy o VAT.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. W latach 2025-2026 Gmina będzie realizować projekt „...”, w którym
    będzie ponosić wydatki na realizację inwestycji polegającej na uzbrojeniu terenu w sieć
    wodociągową i kanalizacyjną dla Strefy ..., przebudowie i rozbudowie istniejącej
    oczyszczalni ścieków oraz budowie dróg. Inwestycja ta zostanie dofinansowana z
    Programu: Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Gmina
    otrzymała promesę w ramach Programu Rządowego Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych na realizację zadania „...”. W wyniku inwestycji powstanie infrastruktura do
    świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na strefie ....
    Właścicielem wybudowanej infrastruktury pozostanie Gmina. Faktury zakupu dotyczące
    realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Jednostką organizacyjną Gminy, która
    zajmuje się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy, jest Zakład ..., który jest jednostką
    budżetową. Sieć wodociągowa powstała w wyniku realizacji zadania, będzie służyła do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sieć kanalizacyjna powstała w
    wyniku ww. zadania będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług. Przebudowywana i rozbudowywana oczyszczalnia ścieków będzie służyła do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności

    niepodlegających opodatkowaniu (odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy).
    Wybudowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Wybudowana sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Przebudowywana i rozbudowywana oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana
    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług, jak i innych niż działalność gospodarcza (odbiór
    ścieków od jednostek organizacyjnych gminy). Istnieje możliwość bezpośredniego
    przyporządkowania wydatków dotyczących budowy sieci wodociągowej w całości do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje możliwość bezpośredniego
    przyporządkowania wydatków dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej w całości do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej. Nie istnieje możliwość bezpośredniego
    przyporządkowania wydatków dotyczących przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków
    w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy
    stwierdzenia wymaga, że w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci
    wodociągowej oraz budową sieci kanalizacyjnej, które jak Państwo wskazali – będą
    wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Są
    Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz wydatki ponoszone na budowę
    sieci wodociągowej oraz budowę sieci kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za pomocą sieci wodociągowej będą
    zaopatrywane w wodę przedsiębiorstwa usytuowane w Strefie ... oraz mieszkańcy. Za
    pomocą nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej ścieki będą odprowadzane od
    przedsiębiorstw usytuowanych w Strefie ... oraz mieszkańców.
    Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z
    budową sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej będą mieli Państwo pełne prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem
    niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z przebudową i rozbudową oczyszczalni
    ścieków, które – jak Państwo wskazali - będą wykorzystywane zarówno do celów
    działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i do celów innych
    niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatku VAT -
    odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy) i których nie będą Państwo w stanie
    przyporządkować w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać
    wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie
    ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z
    uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015
    r., tj. skalkulowanym dla Państwa jednostki budżetowej – Zakładu ....
    Jednocześnie z wniosku wynika, że przebudowana i rozbudowana oczyszczalnia ścieków
    nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego
    wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3
    ust. 3 rozporządzenia podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej
    opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.
    W konsekwencji z tytułu wydatków związanych z przebudową i rozbudową oczyszczalni
    ścieków będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części,
    w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z wykonywaniem czynności

    opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Prawo do
    odliczenia będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Zauważenia wymaga, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku
    naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup
    towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie
    wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów
    ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem, dla ustalenia
    prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe
    znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków
    finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na
    uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Z opisu sprawy wynika również, że w ramach realizowanego zadania będą Państwo
    ponosić wydatki na budowę dróg. Drogi wybudowane w ramach ww. zadania będą
    ogólnodostępnymi drogami publicznymi.
    W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
    publicznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 889), zgodnie z którym:
      Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
        1) drogi krajowe;
        2) drogi wojewódzkie;
        3) drogi powiatowe;
        4) drogi gminne.
    Według art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu
      województwa, powiatu lub gminy.
    Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych
      kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z
      wyłączeniem dróg wewnętrznych.
    W myśl art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych:
      Zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku
      województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz
      obrony narodowej.
      Ustalenie przebiegu istniejących dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały
      sejmiku województwa, po zasięgnięciu opinii zarządów powiatów i zarządów
      związków metropolitalnych, na obszarze których przebiega droga, a w miastach na
      prawach powiatu – opinii prezydentów miast.
    W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Na mocy art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
        1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
        2) wojewódzkich - zarząd województwa;
        3) powiatowych - zarząd powiatu;
        4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.
    Według art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie części drogi, urządzeń drogi,
      budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów
      drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa
      drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.
    Jak stanowi art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych, robót
      utrzymaniowych i zabezpieczających.
    Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać
      swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi,
      utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy.
      Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje
      zarządca.
    Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa,
    przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi
    należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.
    Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze
    publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa
    publicznoprawnego.
    Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku
    udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, gmina nie użytkuje ich do
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym
    zakresie gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W
    konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu
    stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W omawianych okolicznościach sprawy nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy,
    który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z Państwa wydatkami
    poniesionymi na budowę dróg. Będą bowiem Państwo ponosili wydatki związane z
    budową dróg, które będą służyły realizacji zadań publicznych.

    Jak wyżej wskazałem, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług. W analizowanym przypadku warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ wydatki
    poniesione na budowę dróg nie będą miały związku z wykonywanymi przez Państwa
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym,
    nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu budowy dróg. Tym samym, z tego tytułu
    nie będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art.
    87 ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego
    związanego z budową dróg do strefy ekonomicznej w ramach zadania „...”, ponieważ
    wybudowane drogi nie będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną
    okoliczność, że sieć wodociągowa powstała w wyniku realizacji zadania będzie służyła do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sieć kanalizacyjna powstała w
    wyniku ww. zadania będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług. Przebudowywana i rozbudowywana oczyszczalnia ścieków będzie służyła do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu (odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych gminy).
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.