Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.382.2021.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: Opodatkowanie dostawy lokalu w ramach pierwszego zasiedlenia
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokalu w ramach pierwszego zasiedlenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokalu w ramach pierwszego zasiedlenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (…) z siedzibą w (…) (dawniej: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) (dalej: „Wnioskodawca”), jako czynny podatnik VAT, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży deweloperskiej.

Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności zrealizował inwestycję deweloperską zwaną „(…)”, składającą się z siedmiu budynków mieszkalnych, posadowionych w (…), dzielnicy (…). Wnioskodawca odliczał podatek VAT od nakładów poniesionych na ww. inwestycję.

W związku z zakończeniem robót budowlanych w zakresie inwestycji „(…)”, Wnioskodawca, w dniu 12 lutego 2018 r. złożył wniosek o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. W następstwie, w dniu 10 kwietnia 2018 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla (…), wydał decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami, garażami podziemnymi położonych na działce przy (…).

Obecnie, a więc po upływie ponad dwóch lat po dacie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca planuje sprzedaż ostatnich pozostałych mu lokali w ukończonej w 2018 r. inwestycji „(…)” na rzecz nabywcy (dalej: „Nabywca”).

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie samodzielny lokal mieszkalny oznaczony numerem (…), składający się z pokoju, pokoju z aneksem kuchennym, łazienki, dwóch przedpokoi i antresoli, o powierzchni użytkowej 137,01 m2, wykonany w stanie deweloperskim, usytuowany w nieruchomości położonej w województwie (…), w (…), w dzielnicy (…), przy (…), którego pomieszczeniami przynależnymi są: komórka o powierzchni 16,57 m2 (usytuowana pod ww. adresem) oraz komórka lokatorska ((…)) o powierzchni 8,78 m2 (usytuowana w nieruchomości położonej w województwie (…), w (…), w dzielnicy (…), przy (…)), wraz ze związanym udziałem w nieruchomości wspólnej (dalej: „lokal mieszkalny”).

W celu przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego, strony, tj. Wnioskodawca oraz Nabywca zawarli umowę przedwstępną, w ramach której określiły podstawowe warunki zawarcia przyszłej umowy przyrzeczonej.

Dodatkowo, należy wskazać, iż lokal mieszkalny znajduje się obecnie w stanie deweloperskim. Wnioskodawca, po zakończeniu inwestycji „(…)” oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, które zostało wydane w ramach decyzji z dnia 10 kwietnia 2018 r., w żaden sposób nie użytkował lokalu mieszkalnego, tzn. ani nie wykorzystywał go na potrzeby własne, ani też nie był on przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z niego w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Lokal ten nie został dotąd wyodrębniony, ani nie została dla niego założona księga wieczysta. Tym samym, lokal mieszkalny nie został przez Wnioskodawcę wykorzystany do prowadzonej działalności, jak również nie został oddany do użytkowania osobom trzecim. Dla Wnioskodawcy, lokal mieszkalny stanowi towar handlowy, a tym samym nie znajduje się w ewidencji środków trwałych.

Lokal mieszkalny (wraz z pomieszczeniami przynależnymi) wchodzi w skład budynków wielomieszkaniowych, które są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania i składają się z wielu lokali mieszkalnych. W skład budynków wielomieszkaniowych wchodzą lokale niemieszkalne (np. lokale usługowe), jednakże ich powierzchnia stanowi jedynie niewielki ułamek jego całkowitej powierzchni użytkowej (poniżej 50%). Innymi słowy, ponad 50% całkowitej powierzchni budynku jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe (na powierzchnię mieszkalną składają się pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania). Budynek, w którym znajduje się przedmiotowy Lokal mieszkalny został zakwalifikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek o trzech i więcej mieszkaniach w dziale 11, grupie 112, klasie 1122.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego, dla którego Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie w dniu 10 kwietnia 2018 r., stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT"), w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego, dla którego Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie w dniu 10 kwietnia 2018 r., stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

W ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy:

*   sprzedaż lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, jak również

*   w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania zwolnienia z podatku VAT, a zwłaszcza nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.1 Opodatkowanie sprzedaży lokalu mieszkalnego

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez towary - stosownie do Ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W powyższym zakresie nie powinno ulegać wątpliwości, iż lokale mieszkalne stanowią towary w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu .mieszkalnego przez Wnioskodawcę, jako czynnego podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, stanowić powinna odpłatną dostawę towarów, podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2019 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.46.2019.2.AKR, w której organ wskazał, że: „zarówno grunt, jak i budynek czy budowla lub ich części, spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 20 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.530.2018.1.SS, wskazał, iż: „Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z ww. przepisami, lokal spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.”

1.2 Brak zastosowania zwolnień z opodatkowania przewidzianych w art. 43 Ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidziane przepisami Ustawy o VAT dla niektórych dostaw towarów lub świadczenia usług, objętych zakresem zastosowania ww. ustawy. W szczególności, zastosowania nie znajdą zwolnienia z opodatkowania określone w art. 43 Ustawy o VAT, gdzie zawarto m.in. katalog zwolnień z opodatkowania dotyczących dostawy nieruchomości. Poniżej Wnioskodawca dokonuje analizy w zakresie braku zastosowania ww. zwolnień w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

2.2.1. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, bowiem nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie nie mógł upłynąć okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia tego lokalu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego niezbędne jest ustalenie, czy i jeśli tak, to kiedy, nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   budowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższego, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub jego części (dalej Wnioskodawca będzie się w tym zakresie odnosił do części budynku, jaką jest lokal) musi dojść do jego wybudowania, bądź ulepszenia o określonej wartości.

Odnosząc się do powyższego , w pierwszej kolejności należy wskazać, iż lokal mieszkalny nie uległ ulepszeniu, bowiem:

*   Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego, przy czym

*   w analizowanym stanie faktycznym i tak byłoby to w praktyce niemożliwe, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca po wybudowaniu budynków, w których znajduje się lokal mieszkalny, traktuje je wyłącznie jako towar handlowy, co oznacza, że nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Należy bowiem podkreślić, iż ulepszenie - w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT - dotyczy wyłącznie środków trwałych, bowiem w świetle ww. przepisu ulepszeniem jest:

*   przebudowa środka trwałego;

*   rozbudowa środka trwałego;

*   rekonstrukcja środka trwałego;

*   adaptacja środka trwałego;

*   modernizacja środka trwałego.

Wobec powyższego należy podkreślić, iż Wnioskodawca wybudował budynki, w których znajduje się lokal mieszkalny, jednakże stanowią one dla Wnioskodawcy towary handlowe, co oznacza, że nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (tj. nie stanowią środków trwałych), a więc w ramach analizowanego stanu faktycznego nie byłoby możliwe ulepszenie tych nieruchomości, gdyż ulepszenie dotyczy środków trwałych, którymi ww. składniki majątkowe nie są.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. (znak 0114-KDIP1- 1.4012.762.2018.1.IZ) uznał, że: „ww. budynek stanowi dla Wnioskodawcy towar handlowy. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.”;

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 r. (znak 0114-KDIP1-2.4012.735.2019.1.RM) uznał, że: „ponoszone nakłady związane z wykonaniem drobnych prac remontowych nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych, gdyż Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane mieszkania stanowić będą towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak wcześniej wskazano pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wybudowanie budynków w ramach „Rzeczypospolitej 33” nie stanowi ich ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zatem nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia lokalu mieszkalnego - po ich ulepszeniu.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia lokalu po jego wybudowaniu. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce zarówno w sytuacji, w której

*   po wybudowaniu budynku oddano go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. oddano w najem na rzecz osoby trzeciej,

*   jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika

\- bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB3-2.4012.459.2019.3.MD) uznał, że: „pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.”;

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.418.2019.3.BJ) wskazał, iż: „pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”.

Wobec powyższego, należy dokonać analizy, czy w zakresie lokalu mieszkalnego znajdującego się w tych budynkach po ich wybudowaniu doszło do:

1.  oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi; lub
2.  wykorzystywania na potrzeby własne Wnioskodawcy.

Ad a)

Brak oddania lokalu mieszkalnego do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie następuje w sytuacji, gdy po wybudowaniu nieruchomości oddano ją do użytkowania pierwszemu nabywcy, np. w ramach sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Mając na uwadze powyższą definicję należy ustalić znaczenie terminu „oddanie do użytkowania”. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się posiłkowo do innych unormowań prawa podatkowego, jak również potocznego rozumienia tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN oddać, to: przekazać coś komuś w jakimś celu, dostarczyć coś komuś, zaś używać, to: zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek, w związku z czym za moment oddania do użytkowania należy uznać datę, kiedy rzecz była użyta jako środek do określonego celu, jak np. do generowania przychodów dla podatnika.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie lokalu mieszkalnego nie doszło do przekazania nieruchomości na rzecz innej osoby, bowiem nie nastąpiła jeszcze ani sprzedaż, ani inna czynność, w ramach której nieruchomości zostałyby oddane do użytkowania innej osobie (np. w ramach najmu). Od początku, tj. od momentu wybudowania, lokal mieszkalny znajduje się w posiadaniu tylko i wyłącznie Wnioskodawcy. Oznacza to, że w zakresie lokalu mieszkalnego nie doszło do pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu poprzez oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, bowiem nieruchomość ta dotychczas nie została nikomu przekazana.

Wobec powyższego, należy rozważyć, czy w odniesieniu do lokalu mieszkalnego doszło do pierwszego po jego wybudowaniu poprzez rozpoczęcie użytkowania tego lokalu na potrzeby własne Wnioskodawcy.

Ad b)

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż obecnie obowiązująca definicja pierwszego zasiedlenia jest wynikiem nowelizacji przytoczonego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2019 r. Przyczyną nowelizacji było kwestionowanie, na gruncie orzecznictwa obowiązującego w poprzednim stanie prawnym, warunku wiążącego pierwsze zasiedlenie z oddaniem do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) - wyłącznie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W nawiązaniu do powyższego, należy wskazać, iż ww. nowelizacja była efektem wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że „(\`(...)\`) Artykuł 12 ust. 1 i 2oraz art. 135 ust. 1 lit, i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Wobec powyższego, poprzez dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do ww. wyroku TSUE, ustawodawca odstąpił w definicji pierwszego zasiedlenia od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie - poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części - obejmuje obecnie również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Odnosząc się do powyższego, warunkiem, aby w ramach analizowanej sprawy po wybudowaniu nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia poprzez rozpoczęcie ich użytkowania na potrzeby własne Wnioskodawcy, jest faktyczne wykorzystanie tych nieruchomości po zakończeniu procesu budowlanego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 r. (0114-KDIP4-3.4012.30.2019.2.KM) wskazał, iż: „(\`(...)\`) pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.”;

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.507.2019.2.KOM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: „kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.”

Poprzez faktyczne użytkowanie na cele własne należy zdaniem Wnioskodawcy rozumieć wszelkie czynności mające na celu wykorzystywanie lokalu dla celów prowadzonej działalności. Typowym wykorzystaniem lokalu byłoby przeznaczenie go na cele biurowe bądź wykorzystanie jako biura sprzedaży - względnie, mógłby to być lokal pokazowy (u podatników prowadzących działalność deweloperską jak Wnioskodawcy) lub miejsce magazynowe służące do przechowywania należących do podatnika przedmiotów.

Wnioskodawca wskazuje, iż żadna z wyżej czynności nie miała miejsca w sprawie. W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż w ramach analizowanego stanu faktycznego lokal mieszkalny nie był dotychczas w żaden sposób użytkowany przez Wnioskodawcę na jego własne potrzeby, bowiem dla Wnioskodawcy, lokal mieszkalny stanowi wyłącznie towar handlowy przeznaczony na sprzedaż. W szczególności, wykorzystywanie lokalu nie było fizycznie możliwe, bowiem w dalszym ciągu znajduje się on w stanie deweloperskim i praktycznie nie nadaje się do użytkowania - bez przeprowadzenia w nim prac wykończeniowych.

Lokal mieszkalny po wybudowaniu przez Wnioskodawcę, nie był również przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym, należy stwierdzić, że lokal mieszkalny nie został przez Wnioskodawcę wykorzystany do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jedyna czynność jaka została przez Wnioskodawcę podjęta pośrednio w zakresie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, było złożenie, w dniu 12 lutego 2018 r., wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego, w którym to obiekcie znajduje się m.in. lokal mieszkalny, zaś celem uzyskania tej decyzji było umożliwienie Wnioskodawcy wyodrębnienia samodzielnych lokali oraz ich sukcesywna sprzedaż na rzecz innych nabywców.

W następstwie ww. działań, w dniu 10 kwietnia 2018 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla (…) wydał decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami, garażami podziemnymi, położonych na działce przy (…) w (…), w których to budynkach znajduje się lokal mieszkalny.

Dokonanie powyższej czynności nie było jednakże podyktowane zamiarem wykorzystywania lokalu dla celów własnej działalności Wnioskodawcy - lecz było działaniem wynikającym z przepisów prawa, które miało na celu umożliwienie Wnioskodawcy zbycie przedmiotowego lokalu w przyszłości.

Odnosząc się do powyższego, należy bowiem wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 55 ustawy prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w przypadkach, m.in. gdy na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii wskazanych w ustawie prawo budowlane. Wnioskodawca wskazuje, iż inwestycja zrealizowana przez Wnioskodawcę składa się z wielorodzinnych budynków mieszkalnych, które zgodnie z załącznikiem do ustawy prawo budowlane należą do kategorii XIII (pozostałe budynki mieszkalne), dla której to kategorii - w świetle art. 55 ustawy prawo budowlane - konieczne jest uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Dlatego też, w celu sprzedaży wybudowanych nieruchomości Wnioskodawca - na podstawie przepisów ustawy prawo budowlane - zobowiązany był do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie określonych budynków.

W nawiązaniu do powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle ustawy prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy ustawy prawo budowlane stanowią o najwcześniejszym możliwym - zgodnym z przepisami prawa - momencie rozpoczęcia użytkowania obiektu budowlanego, nie zaś o tym, czy faktycznie zaczęto użytkowanie nieruchomości na własne potrzeby (bowiem rozpoczęcie użytkowania może nastąpić później, niż uzyskanie pozwolenia na użytkowanie).

Oznacza to, iż dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie lokalu można podjąć faktyczne działania w celu rozpoczęcia jego użytkowania - i dla celów definicji pojęcia pierwszego zasiedlenia określenia wymaga, czy i kiedy takie faktyczne rozpoczęcie użytkowania lokalu nastąpiło. W związku z powyższym, pojęcia pierwszego zasiedlenia nie należy utożsamiać z zamknięciem procesu budowlanego, o którym mowa w przepisach ustawy prawo budowlane, bowiem uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nie oznacza, że zaczęto użytkowanie tych nieruchomości na własne potrzeby.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2020 r. (0112-KDIL3.4012.83.2020.2.AW) wskazał, iż: „Wnioskodawca (\`(...)\`) nie użytkował przedmiotowego mieszkania. Jak wynika z wniosku - w mieszkaniu Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnych czynności opodatkowanych (np. najem, dzierżawa itp.), po dokonaniu niezbędnych prac remontowo- adaptacyjnych zamierza mieszkanie sprzedać. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że mieszkanie stanowi u niego towar handlowy i nie znajduje się w ewidencji środków trwałych. Zatem w odniesieniu do przedmiotowego mieszkania, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”;

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.614.2019.2.KP) uznał, że: „Spółka nie wprowadziła budynku mieszkalno-usługowego, a po ustanowieniu odrębnych własności lokali, także wymienionego powyżej, do ewidencji środków trwałych, podejmując decyzję o sprzedaży nieruchomości jako nieruchomości inwestycyjnej; wydzielając poszczególne lokale przed sprzedażą a także dokonując tego podziału w trakcie przyszłej sprzedaży lokali, w umowach sprzedaży poszczególnych lokali (akt notarialny) (…). Spółka (…) nie użytkowała wymienionej nieruchomości, czyli nie wykorzystywała w zakresie żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu). (\`(...)\`) Zatem, nie doszło do pierwszego zasiedlenia lokali w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.”

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, za uznaniem, że w ramach analizowanego stanu faktycznego nie doszło do pierwszego zasiedlenia przemawiają następujące przesłanki:

*   lokal mieszkalny znajduje się obecnie w stanie deweloperskim;

*   Wnioskodawca po wybudowaniu budynków, w których znajduje się lokal mieszkalny, uznaje tę nieruchomość za towar handlowy, tj. nie wprowadził jej do ewidencji środków trwałych;

*   lokal mieszkalny nie był i nie jest przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu;

*   lokal mieszkalny nie został oddany do użytkowania osobom trzecim;

*   jak również nie został przez Wnioskodawcę użytkowany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż w ramach planowanej dostawy lokalu mieszkalnego, dostawa ta nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż nie będzie ona korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

1.2.2. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Należy wskazać, iż w przypadku, gdy w zakresie danej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek, umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku VAT, stanowiącej, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należne o kwotę podatku naliczonego, należy wskazać, iż nie zostanie ona spełniona w sprawie.

W zakresie inwestycji przysługiwało mu bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji, jak również Wnioskodawca realizował to prawo. Oznacza to, iż w zakresie przedmiotów planowanej dostawy, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku, naliczonego, z którego to prawa Wnioskodawca korzystał. Tym samym, w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego, nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2020 r. (0111-KDIB3-1.4012.290.2020.3.AB) uznał, iż: „Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży ww. lokalu usługowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy nabyciu budynku, w którym znajduje się sprzedawany lokal przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. lokalu no podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2017 r. (2461-IBPP2.4512.942.2016.2.IK) wskazał, że: „w stosunku do nowo wyodrębnionych lokali - występuje związek z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, dający prawo do odliczenia podatku. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do objęcia dostawy nowo wyodrębnionych lokali zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem w tej sytuacji nie jest spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.”

Z kolei, w zakresie drugiej przesłanki, stanowiącej, iż zwalnia się z podatku VAT dostawę nieruchomości, w zakresie której dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, należy ponownie zauważyć, iż mając na względzie art. 16g ust 13 Ustawy o CIT (szerzej omówiony w pkt 2.2.1.):

*   Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu mieszkalnego, jak również

*   lokal mieszkalny, nie stanowi u Wnioskodawcy środka trwałego, a zatem nie może ulec ulepszeniu.

Podsumowując, wskazać należy, iż w ramach planowanej dostawy lokalu mieszkalnego, znajdzie zastosowanie druga przesłanka dotycząca zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę nieruchomości, pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie obie przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, tj.:

*   brak uprawnienia po stronie dokonującego dostawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

*   brak wydatków na ulepszenie powyższych obiektów, w stosunku do których dokonujący dostawy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, w sprawie zostanie spełniona tylko druga przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT dostawy nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo;.

*   Dyrektor KIS z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.544.2019.2.PJ, w której organ podkreślił, że: „(…) W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego budynku. Tym samym dostawa nie spełnia warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem.”

*   Dyrektor KIS z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.541.2017.3.AKR, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) ze względu na zaliczenie przedmiotowego budynku do towarów handlowych, a nie środków trwałych, należy przyjąć, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie. Pozostaje więc do rozważenia kwestia, czy została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, tj. czy w stosunku do przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia lub wybudowania. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu tego budynku (\`(...)\`). Wobec powyższego nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Zatem, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”

Reasumując, sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki dotyczącej uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia, co oznacza, że dostawa lokalu mieszkalnego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jako czynny podatnik VAT, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności zrealizował inwestycję deweloperską zwaną „(…)”, składającą się z siedmiu budynków mieszkalnych, posadowionych w (…). Wnioskodawca odliczał podatek VAT od nakładów poniesionych na ww. inwestycję. W związku z zakończeniem robót budowlanych w zakresie inwestycji „(…)”, Wnioskodawca, w dniu 12 lutego 2018 r. złożył wniosek o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. W następstwie, w dniu 10 kwietnia 2018 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla (…), wydał decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami, garażami podziemnymi położonych na działce przy (…). Obecnie, a więc po upływie ponad dwóch lat po dacie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca planuje sprzedaż ostatnich pozostałych mu lokali w ukończonej w 2018 r. inwestycji „(…)” na rzecz nabywcy („Nabywca”). Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie samodzielny lokal mieszkalny oznaczony numerem (…) wraz ze związanym udziałem w nieruchomości wspólnej („lokal mieszkalny”). W celu przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego, strony, tj. Wnioskodawca oraz Nabywca zawarli umowę przedwstępną, w ramach której określiły podstawowe warunki zawarcia przyszłej umowy przyrzeczonej. Dodatkowo, należy wskazać, iż lokal mieszkalny znajduje się obecnie w stanie deweloperskim Wnioskodawca, po zakończeniu inwestycji „(…)” oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, które zostało wydane w ramach decyzji z dnia 10 kwietnia 2018 r., w żaden sposób nie użytkował lokalu mieszkalnego, tzn. ani nie wykorzystywał go na potrzeby własne, ani też nie był on przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z niego w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Lokal ten nie został dotąd wyodrębniony, ani nie została dla niego założona księga wieczysta. Tym samym, lokal mieszkalny nie został przez Wnioskodawcę wykorzystany do prowadzonej działalności, jak również nie został oddany do użytkowania osobom trzecim. Dla Wnioskodawcy, lokal mieszkalny stanowi towar handlowy, a tym samym nie znajduje się w ewidencji środków trwałych. Lokal mieszkalny (wraz z pomieszczeniami przynależnymi) wchodzi w skład budynków wielomieszkaniowych, które są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania i składają się z wielu lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych, dla którego Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie w dniu 10 kwietnia 2018 r., stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowego lokalu miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia lokalu opisanego we wniosku przed jego sprzedażą. W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że lokal mieszkalny nie został przez Wnioskodawcę wykorzystany do prowadzonej działalności, w żaden sposób nie użytkował lokalu mieszkalnego, tzn. nie wykorzystywał go na potrzeby własne, ani też nie był on przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z niego w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Lokal ten nie został dotąd wyodrębniony, ani nie została dla niego założona księga wieczysta. Zatem fakt wydania przez właściwy organ pozwolenia na użytkowanie budynku nie oznacza, że doszło do pierwszego zasiedlenia sprzedawanego przez Wnioskodawcę lokalu, gdyż lokal ten, jak wynika z opisu sprawy, nie był faktycznie użytkowany/zasiedlony przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa przedmiotowego lokalu, o którym mowa we wniosku, mimo że upłynie okres dłuższy niż 2 lata od dnia wydania przez właściwy organ pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym to lokal się znajduje, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż lokal ten nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia/używania i tym samym dostawa lokalu będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Następnie należy zatem przeanalizować uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, m.in. pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ww. warunek nie jest spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Spółce przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji deweloperskiej.

Zatem planowana dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji opisanej we wniosku nie ma zastosowania przesłanka druga ponieważ wskazano, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej.

Tym samym, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie będzie mieć zastosowania.

Podsumowując, dostawa Lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 11 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Ponadto Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.