Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1046/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Czy w przypadku umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce z o. o. w sposób opisany przez Wnioskodawcę, powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Jawnej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej,

*   **nieprawidłowe** - odnośnie określenia źródła przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest uprawniony z certyfikatów uczestnictwa (dalej: Certyfikaty Inwestycyjne) w funduszu inwestycyjnym stanowiącym fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej: FIZ), o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.; dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych). Nabywając Certyfikaty Inwestycyjne Wnioskodawca przeniósł do FIZ akcje spółki akcyjnej dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.; dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).

Obecnie wnioskodawca rozważa wspólnie z innym podmiotem rozpoczęcie działalności w formie spółki jawnej (dalej: Spółka Jawna). W przypadku utworzenia Spółki Jawnej Wnioskodawca wniesie do Spółki Jawnej Certyfikaty Inwestycyjne tytułem wkładu.

Istnieje możliwość, że w przyszłości Wnioskodawca postanowi rozszerzyć zakres działalności Spółki Jawnej lub zmienić formę jej działalności. W szczególności Spółka Jawna może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca, będący dotychczas Wspólnikiem Spółki Jawnej, zostałby udziałowcem Spółki z o.o.

W takim przypadku Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki z o.o., a udziały w nowopowstałej Spółce z o.o. pokryje w całości majątkiem Spółki Jawnej. Innymi słowy cały majątek Spółki Jawnej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału Spółki z o.o. - tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki z o.o., gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki z o.o. W wyniku tak przeprowadzonego procesu przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. działalność gospodarcza Spółki Jawnej byłaby kontynuowana w formie Spółki z o.o.

Istnieje możliwość, że Wnioskodawca ograniczy swoje zaangażowanie kapitałowe w Spółce z o.o. Nastąpiłoby to poprzez zbycie przez Wnioskodawcę części udziałów w Spółce z o.o. na rzecz tej spółki celem umorzenia. Umorzenie miałoby charakter dobrowolny.

W takiej sytuacji konieczne będzie rozpoznanie tego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - w szczególności w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia podatku przy umorzeniu udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce z o. o. w sposób opisany przez Wnioskodawcę, powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Jawnej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w sposób opisany przez powyżej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Jawnej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu na moment jego wniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych w związku z umorzeniem udziałów/akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf albo lg, albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c ustawy o PIT.

Wobec powyższego należy się odnieść do treści art. art. 22 ust. lf, lg, 11, oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT w celu ustalenia, który z przepisów będzie miał zastosowanie do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

art. 22 ust. lf ustawy o PIT

Zgodnie z art. 22 ust. lf ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a Ustawy o PIT - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust 1 Ustawy o PIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a Ustawy o PIT.

Co za tym idzie, warunkiem zastosowania art. 22 ust. lf ustawy o PIT jest odpłatne zbycie udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

art. 22 ust. lg ustawy o PIT

Zgodnie z art. 22 ust. lg ustawy o PIT, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

W konsekwencji, warunkiem zastosowania art. 22 ust. lg ustawy o PIT jest zbycie udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału spółek.

art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art.|24a ust 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Co za tym idzie, warunkiem zastosowania art. 22 ust. lł ustawy o PIT jest odpłatne zbycie udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust lf.

W konsekwencji, warunkiem określenia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT jest objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że w przypadku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o. o. nie będzie miało miejsca:

*   objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny;

*   objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w wyniku podziału spółek;

*   zbycie przez Wnioskodawcę udziałów spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową;

*   objęcie przez Wnioskodawcę udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

Spółka z o. o. powstanie bowiem z przekształcenia Spółki Jawnej w trybie art. 551 KSH.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jednocześnie, w myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 KSH ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 749) osoba prawna - a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o. o. nie jest traktowane jak likwidacja Spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (Spółki z o. o.), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podstawowym skutkiem przekształcenia będzie przeniesienie wszelkich praw i obowiązków Spółki Jawnej na Spółkę z o. o. W szczególności na Spółkę z o. o. przeniesiony zostanie także cały majątek Spółki Jawnej. Dotychczasowi wspólnicy Spółki Jawnej, w tym Wnioskodawca nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce z o. o. Kapitał zakładowy Spółki z o. o. zostanie pokryty w całości majątkiem Spółki Jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek do zastosowania art. 22 ust. lf, lg lub lł ustawy o PIT, ani też art. 23 ust 1 pkt 38c ustawy o PIT, ponieważ nie obejmują one swoim zakresem sytuacji, w której udziały w spółce zostają objęte w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Niezależnie od powyższego, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce z o. o. winny zostać ustalone w oparciu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. DI SA/Wa 1466/09), w którym wskazano, że ponieważ (\`(...)\`) udziały w przekształconej Sp. z o. o., jakie następnie Skarżąca sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f PDoFizU. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o. o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 PdoFizU:.

(ii)

Odnosząc się do regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT należy wskazać, że przepis ten odnosi się więc do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który będzie odpowiadał „wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów”.

Należy zwrócić uwagę, że z brzmienia powyższego przepisu nie wynika wprost, co należy rozumieć przez „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów”, w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku umorzenia udziałów w Spółce z o. o. przekształconej ze Spółki Jawnej.

W opisywanym przypadku Spółka z o. o. byłaby sukcesorem podmiotu, do którego Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu w zamian za przydzielone w umowie spółki prawo udziału w zysku Spółki Jawnej. Wkład ten na moment jego wniesienia do Spółki Jawnej posiadałby konkretną wartość rynkową, która zostanie odzwierciedlona w majątku tak powstałej Spółki z o. o. Co więcej łączna wartość wkładu - w tym w części przypadającej na Wnioskodawcę - zostanie określona w samej umowie Spółki Jawnej (stanowiąc w szczególności podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że w niniejszym przypadku „wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów”, o których mowa w art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PIT, byłaby określona w umowie Spółki Osobowej wartość przedmiotu wkładu Wnioskodawcy, tj. wartość rynkowa Certyfikatów Inwestycyjnych wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej.

Dodatkowym uzasadnieniem dla powyższego jest również art. 25 pkt 2 KSH, zgodnie z którym obligatoryjnym elementem umowy spółki osobowej jest określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Wartość wkładu może być oparta na ustaleniach wspólników, którzy przyjmują określoną wartość wkładów na podstawie swojej wiedzy. Możliwe jest także oparcie się na wycenie określonych składników majątkowych, dokonanej na przykład przez biegłych, czy na podstawie wartości określonej w innych dokumentach (tak: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), stan prawny na dzień 30 czerwca 2014 r., LEX).

Jak wspominano powyżej wartość wkładu Wnioskodawcy, będzie miała bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce Jawnej.

Ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej określany jest często także „udziałem” w Spółce Jawnej. W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o. o. Wnioskodawca w miejsce „udziału” w Spółce Jawnej uzyska odpowiadającą mu wartością określoną ilość udziałów w Spółce z o. o.

Skoro więc jedynym czynnikiem wpływającym na wartość „udziału” w Spółce Jawnej, wprost przekładającym się na wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o. o., będzie określona w umowie Spółki Jawnej wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, to ta wartość powinna być uznana za wydatek na objęcie udziałów w Spółce z o. o., o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Tej sytuacji nie zmienia fakt, że wkładem Wnioskodawcy do Spółki Jawnej będą Certyfikaty Inwestycyjnych, których wartość zostanie określona na dzień wniesienia do Spółki Jawnej i wskazana w umowie Spółki Jawnej zgodnie z ich wartością rynkową.

W tym kontekście, to właśnie wartość rynkową wkładu wniesionego do Spółki Jawnej, należy uznać za „wydatek” na nabycie udziałów w Spółce z o. o., rozumiany jako ekonomiczny ciężar (zmniejszenie się aktywów Wnioskodawcy), jaki Wnioskodawca poniesie w celu objęcia udziałów w Spółce z o. o.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty należy podkreślić, że to właśnie wartość wkładu do Spółki Jawnej, określona na moment jego wniesienia w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu (Certyfikatów Inwestycyjnych), będzie stanowiła podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment umorzenia udziałów w Spółce z o. o. powstałej z przekształcenia tej Spółki Jawnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r., Nr ILPB2/415-912/14-2/JK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (w opisanym tam zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu były udziały): „w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia”.

(iii)

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w tej sprawie pragnie wskazać, że analogiczna w ocenie wnioskodawcy kwestia - ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce przekształconej - budzi wątpliwości mając w szczególności na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dominuje odmienne stanowisko w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

W opisywanych przypadkach nie budzi kontrowersji fakt, że podstawą do określenia kosztów uzyskania przychodów również będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. wartość wydatków na nabycie udziałów (akcji) w sytuacji odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziałów w takiej spółce nie nastąpi poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki, a w wyniku przekształcenia.

Niemniej zdaniem niektórych sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego wspólnika - zgodnie z umową spółki osobowej - wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie zatem z tak zaprezentowanym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Wobec powyższego skoro w wyniku przekształcenia wspólnik otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej odpowiadającej wartości „udziału” w spółce osobowej, to kosztem objęcia tych udziałów powinna w takim przypadku być przypadająca na niego wartość bilansowa spółki osobowej na dzień przekształcenia. Ta właśnie wartość odzwierciedla zdaniem sądów administracyjnych rzeczywisty koszt, jaki poniesie wspólnik spółki osobowej, aby móc zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stanowisko to zostało przedstawione min.: w wyroku WS A w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 522/13).

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne nie jest prawidłowe, a koszt uzyskania przychodu osiągniętego z umorzenia udziałów Spółki z o. o powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, powinien zostać ustalony w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej.

W świetle pojawiających się rozbieżności Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, jak to zostało zaprezentowane w punktach (i) i (ii) uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej,nieprawidłowe odnośnie określenia źródła przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast – stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z.o.o) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa (np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o.o.) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży (umorzenia dobrowolnego) udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Tym samym przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku jak słusznie wskazuje również Wnioskodawca znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przekształconej (spółce z o.o) uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie będzie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w Spółce Przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce jawnej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładów do spółki jawnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia) udziałów spółki z o.o. (Spółki Przekształconej) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić dochód w oparciu o przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie łączna wartość Certyfikaty Inwestycyjne wniesiona do Spółki Jawnej tytułem wkładu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.