Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-72/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-07
Teza: środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma od Innej Spółki - w ramach rozliczenia wniesienia wkładu - nie będą miały charakteru podatku
Słowa kluczowe: aport; faktura; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2016r. (data wpływu 1 lutego 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej, stanowiącej kwotę podatku należnego od towarów i usług (wykazanego w odpowiedniej fakturze VAT, dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę do innej Spółki) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu przychodów z tytułu otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej, stanowiącej kwotę podatku należnego od towarów i usług (wykazanego w odpowiedniej fakturze VAT, dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę do innej Spółki).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą na terenie kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka planuje wniesienie do Innej Spółki kapitałowej (dalej - "Inna Spółka"), w rozumieniu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. i art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), wkładu niepieniężnego (dalej -”aportu”) w postaci środków trwałych podlegających amortyzacji niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu postanowień art. 4a odpowiednio pkt 3 i 4 u.p.d.o.p.. W zamian za wnoszony aport Spółka obejmie udziały w kapitale zakładowym Innej Spółki według ich wartości nominalnej, przy czym ewentualna nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną tych udziałów w kapitale zakładowym Innej Spółki, powstała przy ich wydaniu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Innej Spółki jako "agio". W akcie notarialnym dotyczącym objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale Innej Spółki zostanie ujawnione zobowiązane do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości podatku należnego od towarów i usług (dalej - "podatek należny VAT" lub "podatek VAT") od transakcji wniesienia aportu.

W zamian za wnoszony aport, Spółka otrzyma od Innej Spółki kapitałowej:

*   Udziały w kapitale zakładowym według ich wartości nominalnej,

*   Środki pieniężne w wysokości stanowiącej kwotę podatku należnego VAT z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę środków trwałych, ustalonego od wartości nominalnej wydanych udziałów, traktowanej jako wartość netto (bez VAT).

Spółka w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę VAT na wartość nominalną obejmowanych udziałów powiększoną o podatek należny VAT. Podatek należny VAT ustalony przez Spółkę od przekazania aportu, zostanie wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7D złożonej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z aportem i rozliczony z właściwym urzędem skarbowym.

Spółka oraz Inna Spółka są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna, stanowiąca kwotę podatku należnego od towarów i usług (wykazanego w odpowiedniej fakturze VAT, dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę do innej Spółki) należnego z tytułu wniesionego aportu nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy u.p.d.o.p. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku VAT należnego, wykazanego na odpowiedniej fakturze VAT dokumentującej wniesienie aportu, wpłacona na rzecz Spółki przez inną Spółkę nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (środka trwałego) do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wniesienia wkładu niepieniężnego, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. O odpłatnym charakterze powyższych czynności świadczy ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu. Spółka wnosząc aport do innej Spółki, otrzymuje jako ekwiwalent udziały innej Spółki oraz świadczenie pieniężne stanowiące kwotę podatku należnego VAT. Obydwa rodzaje świadczeń otrzymanych od innej Spółki będą w istocie dla Spółki ekwiwalentem otrzymanym w zamian za środki trwałe wniesione aportem.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodem może być tylko przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Tymczasem otrzymana przez Spółkę kwota pieniężna stanowiąca kwotę podatku VAT, nie stanowi dla niej definitywnego i trwałego przysporzenia, gdyż stanowi ona dla Spółki podatek należny od towarów i usług rozliczany z właściwym urzędem skarbowym, w szczególnych przypadkach wpłacany na rachunek właściwego urzędu skarbowego jako zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W konsekwencji zapłata podatku VAT przez Inną Spółkę na rzecz Spółki nie wypełnia definicji przychodu określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Podobnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 959/13: "(\`(...)\`) do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć takie przychody które są mu należne. Nie są to jednak jakiekolwiek przychody lecz przychody w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2849/11: "o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel".

Nabywca płaci na rzecz dostawcy cenę obejmującą udziały Innej Spółki według ich wartości nominalnej oraz podatek należny od towarów i usług ustalony od tej wartości nominalnej (jako wartości netto). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 915) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Tym samym skoro cena - przekazywana przez nabywcę towarów lub usług na rzecz sprzedawcy- zawiera podatek należny VAT, to również w przypadku środków trwałych stanowiących przedmiot aportu, cena będzie zawierała podatek należny VAT, który Inna Spółka przekaże Wnioskodawcy w postaci gotówki/przelewu na podstawie wystawionej faktury VAT za wniesione aportem środki trwałe. W związku z powyższym, w myśl art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. podatek ten nie stanowi przychodu podatkowego. Podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru i pozostaje dla zbywającego, w tym wypadku wnoszącego aport, neutralny na gruncie u.p.d.o.p..

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie podatkowej: "Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się kwoty należnego podatku od towarów i usług. U podatników tego podatku kwota należna to kwota wynikająca z umowy zawierająca VAT należny. Podatek ten jest rozliczany w systemie VAT i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od kwoty należności jest on odejmowany i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy". (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX, 2013).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, m. in. w wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2068/14 z dnia 20 kwietnia 2015 r.: "W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasadą neutralności tego podatku." Dalej w uzasadnieniu do wyroku stwierdza się, ż "W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż a fakturą dokumentującą wniesienie aportu a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur".

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż kwota podatku należnego VAT, wykazanego na odpowiedniej fakturze VAT dokumentującej wniesienie aportu, wpłacona na rzecz Spółki przez Inną Spółkę nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma od Innej Spółki - w ramach rozliczenia wniesienia wkładu - nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851ze zm.) (dalej-updop) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Z jego brzmienia wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż „w akcie notarialnym dotyczącym objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale Innej spółki zostanie ujawnione zobowiązanie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości podatku należnego od towarów i usług od transakcji wniesienia aportu (podkreślenie organu)”.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Otrzymane przez Wnioskodawcę od Innej Spółki środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej Faktury VAT wystawionej na rzecz Innej Spółki, stanowić będą dla niej przychód jako otrzymane pieniądze. Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w umowie przeniesienia przedmiotu aportu do spółki osobowej, tj. uiszczenie przez spółkę kapitałową przedmiotowej kwoty, potwierdza iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administarcyjnym, np. :

*   w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2011 r. sygn. akt IIISA/Wa 1722/10 „Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż jako podatek w rozumieniu wzmiankowanego przepisu należy rozumieć nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 O.p.). Przepisy VATU nie zawierają innej definicjiw zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulu i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż zwrócona Skarżącej przez spółkę osobową kwota Dodatkowej Płatności wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy, bym samym oczywistym jest, iż należność ta nie stanowi należnego podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.”

*   w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 grudnia 2014r. , syg. Akt I SA/Go 628/14, w którym czytamy „Zgodzić się należy co do zasady z Skarżąca, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zważyć jednak należy, iż Skarżąca otrzymałaby w opisanej sytuacji za aport nie tylko udziały, ale również kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego. Podkreślić należy, że udział jest częścią kapitału zakładowego która jest określona kwotowo i ma określoną wartość. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. Suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, a wartość ta, określona kwotowo, stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki. Bez znaczenia przy tym jest to że wycena wartości składników majątku będącego przedmiotem aportu odnosi się do ich wartości netto. O ile bowiem objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkłady o wartości netto, to przyjąć należy iż taka jest wartość ( cena) wkładu. Nawiązując do wywodów Skarżącej co do ceny, to należy podkreślić, iż o ile sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług, to cena musi uwzględniać ten podatek. Tak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 200lr. ocenach (Dz.U.2013 poz.385 tj.).

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, czynność ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a więc sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, której ekwiwalentem jest objęcie określonej ilości udziałów, o określonej wartości nominalnej. Suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładu wnoszonego do spółki i stanowi kwotę należną z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki w tym również podatku od towarów i usług, którą w celu określenia podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Tak więc suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów. Tym samym Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1405/11, LEX nr 1225141 i postanowieniu NSA w Warszawie 7 sędziów NSA W-wa z dnia 31 marca 2014 r. IFPS 6/13, bowiem mimo zmiany stanu prawnego zachował on aktualność. Tak więc kwota stanowiąca równowartość kwoty podatku od towarów u usług nie będzie kwotą tegoż podatku ale kwotą dodatkową uiszczoną na rzecz Skarżącej i będzie stanowiła przychód. Tak więc nie może podlegać regułom określonym w art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Tym samym nie zajdzie również sytuacja w której jak twierdzi Skarżąca doszłoby do pobierania podatku od podatku.”

Jednocześnie organ podatkowy pragnie zauważyć, że powołane we wniosku wyroki, np. I SA/Gd 959/13 z dnia 2 października 2013r. lub II FSK 2849/11 z dnia 13 grudnia 2013r. nie odnoszą się do kwestii będącej przedmiotem wniosku. Wymienione orzeczenia dotyczą warunku „definitywności” przychodów podatkowych. Natomiast wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015r. I SA/Wr 2068/14 na dzień wydania niniejszej interpretacji jest nieprawomocny, tym samym możliwe jest, że do uprawomocnienia się przedmiotowego orzeczenia nie dojdzie na skutek uchylenia tego orzeczenia przez sąd wyższej instancji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.