Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.336.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-31
Teza: Skutki podatkowe uczestniczenia w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; programy-program motywacyjny; spółki-spółka akcyjna; Stany Zjednoczone
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Definicja kosztów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestniczenia w programie motywacyjnym. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce X SA – podmiocie prawa szwajcarskiego („Spółka szwajcarska”), wchodzącym w skład międzynarodowej Y („Grupa”), będącej czołowym producentem dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży (\`(...)\`) (…).

Wnioskodawca przebywa w Polsce w okresie od 1 sierpnia 2021 r., planowo do października 2025 r., na podstawie umowy oddelegowania do Q Sp. z o.o. (do końca maja 2023 r., zaś od 1 czerwca 2023 r. – W Polska (dalej łącznie jako „Spółka polska”), również wchodzące w skład Grupy.

Na czele Grupy stoi V („Spółka amerykańska”) z siedzibą w (\`(...)\`) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (NYSE).

Spółka amerykańska jest jednostką dominującą zarówno wobec Spółki polskiej, jak i Spółki szwajcarskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

**Oddelegowanie**

Podczas pobytu w Polsce Wnioskodawca posiada status polskiego rezydenta podatkowego od sierpnia 2021 r., co oznacza, że w tym czasie ciąży na nim obowiązek deklarowania w Polsce wszystkich ogólnoświatowych dochodów.

Umowa o pracę ze Spółką szwajcarską może być na czas oddelegowania zawieszona, rozwiązana lub zmieniona. Wynagrodzenie jest płacone przez Spółkę polską działającą w charakterze agenta płatniczego podczas okresu oddelegowania, na podstawie kalkulacji sporządzonej na zasadach obowiązujących w Spółce szwajcarskiej.

Wnioskodawca wykonuje również pracę pod nadzorem i kierownictwem Spółki polskiej.

Miejscem wykonywania pracy jest Polska.

Ze Spółki polskiej Wnioskodawca otrzymuje świadczenia związane z pakietem relokacyjnym: pokrycie kosztów zakwaterowania i relokacji oraz dodatkowe świadczenia pieniężne.

Wnioskodawca jest objęty systemem ubezpieczeń społecznych w Szwajcarii, co potwierdzają odpowiednie dokumenty, jest również objęty planem emerytalnym Spółki szwajcarskiej.

Ponadto Wnioskodawca jest uczestnikiem programu motywacyjnego („Plan”) organizowanego przez Y dla pracowników spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką szwajcarską a zatrudnionymi w niej osobami, przewidującego przyznanie osobom uprawnionym niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, w formie jednostek restrykcyjnych (z ang. Restricted Stock Units, dalej: „RSU”, „Jednostki”). W Spółce obowiązuje kilka wersji Planów, o podobnych założeniach. Wnioskodawca uczestniczy w Planie w wersji 2009 oraz 2014.

Zgodnie z umową oddelegowania Wnioskodawca jest uprawniony do uczestnictwa w Planie również w okresie oddelegowania. W takim przypadku świadczenia związane z uczestnictwem w Planie oraz jego koszty pokrywane są przez Spółkę polską i nie podlegają refakturowaniu na Spółkę szwajcarską, ani żaden inny podmiot z Y.

Wnioskodawca nabywał/będzie nabywał akcje Spółki amerykańskiej w ramach Planu w czasie swojego pobytu w Polsce jako polski rezydent podatkowy. Zatem wniosek dotyczy okresu 2022-2023 oraz lat kolejnych.

Jednocześnie Wnioskodawca może zbywać akcje Spółki amerykańskiej zarówno w okresie polskiej rezydencji podatkowej, jak i po zakończeniu oddelegowania, tj. kiedy nie będzie już traktowany jako rezydent podatkowy w Polsce.

**Program motywacyjny**

Podstawą utworzenia Planu i innych programów motywacyjnych Y była potrzeba stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Y a pracownikami spółek wchodzących w jej skład. Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych i zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej.

Zgodnie z postanowieniami Planu Spółka amerykańska przyznaje jego uczestnikom, w tym Wnioskodawcy (dalej także jako „Uczestnik”), m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej w formie RSU.

Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę amerykańską (dalej jako „Komitet”), który ustala zasady i warunki uczestnictwa w Planie. Prawo do uczestnictwa w Programie nie wynika z dokumentów obowiązujących w Spółce polskiej, takich jak regulamin wynagradzania, regulamin pracy itp.

W skład Komitetu wchodzi co najmniej trzech członków zarządu Spółki amerykańskiej. Komitet nie obejmuje jednak przedstawicieli Spółki polskiej ani Spółki szwajcarskiej. Komitet jest odpowiedzialny za m.in.:

– wybór pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Spółki amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych, którzy będą mieli możliwość uczestnictwa w Planie (co odbywa się poprzez wybór stanowisk uprawnionych do uczestnictwa w Planie) – oznacza to, że w Planie mają możliwość uczestniczyć pracownicy Spółki polskiej, szwajcarskiej oraz innych spółek z Y, wybrani przez Komitet, którzy spełniają przesłanki uczestnictwa w Planie;

– ustalenie liczby RSU przyznawanych Uczestnikowi i zasad ich nabywania: ustalenie okresu nabywania uprawnień (ang. „_vesting period_”), w czasie którego RSU mogą być Uczestnikowi zabrane w przypadku niespełnienia zasad Planu;

– ustalenie innych zasad i warunków przyznawania RSU i ich realizacji (kryteriami w poszczególnych latach mogły być: wzrost zysku podstawowego na akcję, organiczny wzrost sprzedaży w porównaniu do konkurencyjnej grupy porównawczej, wzrost zysku operacyjnego przed opodatkowaniem, produktywność przepływów pieniężnych, czy też całkowity zwrot dla akcjonariuszy w stosunku do konkurencyjnych spółek).

– decyzję o zawieszeniu lub odebraniu posiadanych przez pracownika RSU, które nie zostały wykonane, jeśli Komitet uzna, że Uczestnik działał w sprzeczności z interesami Spółki amerykańskiej.

Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania RSU. Jednostki objęte są okresem nabywania uprawnień (którego długość ustalana jest przez Komitet), przed którego upływem mogą być uczestnikom odebrane w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w Planie.

Przyznawane Uczestnikowi RSU stanowią prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej przy założeniu, że warunki ustalone przez Komitet zostaną przez Uczestnika spełnione w trakcie trwania okresu restrykcyjnego. Warunki te mogą odnosić się do spełnienia przez Uczestnika np. określonych celów, pozostawania przez niego w zatrudnieniu w określonym czasie (z jedną spółek Grupy).

Plan obejmuje cztery etapy:

(1) przyznanie RSU po z góry określonej cenie i po spełnieniu określonych warunków (z ang. _grant_),

(2) okres nabywania uprawnień, inaczej okres dojrzewania (ang. _vesting_),

(3) realizacji RSU (ang. _exercise_) oraz

(4) sprzedaży akcji.

Przyznanie uczestnikom Planu RSU nie oznacza zatem automatycznego objęcia/nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Aby było to możliwe Jednostki muszą „dojrzeć” oraz zostać zrealizowane przez Uczestnika. Przyznawane na podstawie Planu Jednostki RSU są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przyznano (mogą być jednak przedmiotem dziedziczenia). RSU nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. RSU stanowią jedynie warunkowe prawo do otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości. Prawo to stanowi bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planów w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawo to nie jest „innym prawem majątkowym” w rozumieniu dalszej części przywołanego przepisu.

Zgodnie z postanowieniami Planu, w czasie trwania okresu restrykcyjnego, Wnioskodawca nie ma żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy). Decyzją Komitetu Uczestnikowi mogą być jednak przyznane ekwiwalenty dywidendy (dalej jako: „Ekwiwalent Dywidendy") w przypadku, gdy w czasie trwania okresu restrykcyjnego dywidenda ta jest wypłacana w stosunku do akcji Spółki amerykańskiej. Wypłata Ekwiwalentu Dywidendy uzależniona jest jednak od spełnienia takich samych warunków, jakie zostały ustalone przez Komitet dla nabycia akcji Spółki amerykańskiej w zamian za RSU. Ekwiwalent ten jest wypłacany w formie dodatkowych akcji Spółki amerykańskiej.

Aby możliwa była realizacja RSU (po upływie okresu nabywania uprawnień) Wnioskodawca i inni uczestnicy zobowiązani są do spełnienia szeregu warunków, w szczególności złożenia oświadczenia potwierdzającego, że zamierzają pozostawać w stosunku pracy ze Spółką amerykańską lub jedną ze spółek zależnych przez co najmniej 1 rok od realizacji RSU (nie dotyczy to wyjątkowych sytuacji, takich jak np. przejście na emeryturę czy odejście z pracy ze względu na niezdolność do pracy).

Umowa określająca warunki przyznania RSU zawierana jest pomiędzy Uczestnikiem i Spółką amerykańską. Uczestnicy Programu są wybierani do udziału w Programie przez Komitet utworzony przez Spółkę amerykańską, a następnie są informowani bezpośrednio przez Spółkę amerykańską o przyznaniu w ramach Programu RSU. Uczestnicy Programu pisemnie potwierdzają, że zapoznali się z informacją o przyznanych RSU oraz warunkach Programu (w ramach którego otrzymują RSU) oraz przyjmują RSU na warunkach określonych w Programie, lub też odmawiają przyjęcia RSU na warunkach określonych w Programie, poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Informacja o przyznaniu RSU wraz z zasadami Planu formują umowę pomiędzy Uczestnikiem i Spółką amerykańską.

W momencie upływu okresu restrykcyjnego i spełnienia warunków ustalonych przez Komitet, w zamian za każdą z Jednostek Wnioskodawca otrzyma akcje Spółki amerykańskiej.

Zgodnie z postanowieniami Planu, co do zasady, RSU mogą zostać wykonane najpóźniej w ciągu 10 lat od momentu ich przyznania. Realizacja RSU nie może jednak nastąpić w ciągu pierwszych trzech lat od ich przyznania (poza przypadkiem śmierci uczestnika).

W przypadku zakończenia stosunku pracy Wnioskodawca utraci prawo do przyznanych im RSU (z pewnymi wyjątkami, takimi jak m.in. śmierć, przejście na emeryturę, trwała niezdolność do pracy, czy też odejście na specjalnych warunkach przewidzianych przez Spółkę amerykańską, tzw. „_special separation”_). Komitet może również nałożyć dodatkowe restrykcje na akcje posiadane już przez Wnioskodawcę (np. w postaci ograniczenia ich zbywalności).

W ramach realizacji RSU Wnioskodawca obejmuje określoną liczbę akcji Spółki amerykańskiej. Może on zachować objęte akcje lub dokonać ich natychmiastowego zbycia. Kiedy Uczestnik Planu decyduje się na realizację RSU metodą „sprzedaj wszystko” (eng. „sell all”), staje się on faktycznym właścicielem akcji nabytych w ramach realizacji. W większości przypadków Uczestnik pozostaje właścicielem tych akcji przynajmniej przez cały dzień następujący po dacie realizacji RSU.

Jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1227.2021.2.SJ), w przypadku uczestników Planu będących pracownikami jednej ze spółek polskich, będącej częścią grupy, dochody z uczestnictwa w Planie nie stanowią przychodów ze stosunku pracy, zaś Spółka polska nie ma obowiązków płatnika.

**Uzupełnienie wniosku**

Pytanie pierwsze dotyczy wyłącznie cyklu czynności związanych z uczestnictwem w Programie, tj. przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej w formie jednostek RSU, nabycia akcji i zbycia akcji – w okresie, kiedy Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Pytanie to nie dotyczy uzyskiwania ekwiwalentu dywidendy.

Poprzez sformułowanie _„akcje (…) które były opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy w Szwajcarii w momencie ich nabycia”_ należy rozumieć, że przychód został ustalony zgodnie z zasadami prawa szwajcarskiego. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy przychód, który podlega opodatkowaniu w Szwajcarii w momencie nabycia akcji stanowi wartość rynkową akcji na moment ich nabycia.

Wskazanie, że _„Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej”_ należy uznać za równoznaczne z utworzeniem Planu uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Przyjęcie Planu uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla ww. planów (_New York Stock Exchange_). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten _de facto_ nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Pojęcie „przyjęcia” i „zatwierdzenia” należy traktować tożsamo. Przyjęcie i zatwierdzenie zostało dokonane poprzez podjęcie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa, jednak jego przyjęcie (zatwierdzenie) zostało dokonane w drodze wspomnianej uchwały. Innymi słowy, Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych i zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej. Wynika to z wymogów proceduralnych lokalnego prawa amerykańskiego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa. W konsekwencji jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik. U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności, generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że Plan jest systemem wynagradzania. Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że podstawą tworzenia Planu jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone w ramach Grupy są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem Wnioskodawca potwierdza, że stwierdzenie, iż Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej należy uznać za równoznaczne z utworzeniem Planu jako systemu wynagradzania uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

RSU nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. RSU stanowią de facto zapis księgowy na rachunku Wnioskodawcy jako uczestnika Planu. Określenie „po z góry określonej cenie” odnosi się zatem do zapisów księgowych.

RSU zostały przyznane nieodpłatnie, Akcje są nabywane nieodpłatnie.

Jednostki uczestnictwa RSU stanowią _inne zbywalne prawa majątkowe_, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

### Pytania

1\. Czy w związku z uczestnictwem w Planie ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

2\. Czy w przypadku zbycia akcji w ramach Planu, które były opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy w Szwajcarii w momencie ich nabycia, Wnioskodawca ma możliwość rozpoznania ich wartości jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W związku z uczestnictwem w Planie ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 cytowanej ustawy.

Ad 2

W związku ze zbyciem akcji otrzymanych w ramach uczestnictwa w Planie, które były opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy w Szwajcarii w momencie nabycia, Wnioskodawca ma możliwość rozpoznania ich wartości jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy**

**Ramy prawne (dla pytań 1 i 2)**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 analizowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to, że w okresie rezydencji podatkowej w Polsce Wnioskodawca ma obowiązek zadeklarować w Polsce swoje ogólnoświatowe przychody, w tym dochody powstałe w związku z udziałem w Planie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Art. 5a pkt 11 ww. ustawy wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021. poz. 328).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

– spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

– spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

– spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

– spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b ww. ustawy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1**

Wnioskodawca podkreśla, że samo przystąpienie do Planu jako programu motywacyjnego i przyznanie mu RSU nie wiąże się z powstaniem realnego przysporzenia majątkowego po jego stronie. Przyznanie RSU stanowi bowiem jedynie przyrzeczenie możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji na określonych warunkach, a tym samym stwarza potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowej przez Wnioskodawcę. Prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej jest niezbywalne, warunkowe oraz z tytułu jego posiadania nie przysługują Wnioskodawcy prawa akcjonariusza.

Przychód do opodatkowania nie powstaje także w momencie otrzymania akcji Spółki amerykańskiej wskutek realizacji praw wynikających z RSU. W tym wypadku zastosowanie znajdzie bowiem regulacja dotycząca obejmowania akcji w wyniku programu motywacyjnego (art. 24 ust. 11 ww. ustawy), zgodnie z którą moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Planie zachodzi odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ww. ustawy do momentu odpłatnego zbycia akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki:

Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa. W konsekwencji jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik. U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności, generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że Plan jest systemem wynagradzania.

Zgodnie z założeniami Planu oferowanego przez Spółkę amerykańską, został on wdrożony w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Y a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan, w którym uczestniczy Wnioskodawca, spełnia zatem powyższe kryteria poprzez powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych Wnioskodawcy z interesem Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan został zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej i przyjęty uchwałą akcjonariuszy – czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym Planu, w którym uczestniczy) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem Wnioskodawca potwierdza, że stwierdzenie, iż Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej należy uznać za równoznaczne z utworzeniem Planu jako systemu wynagradzania uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Dodatkowo Wnioskodawca potwierdza, że pojęcia „Plan został przyjęty” i „Plan został zatwierdzony” należy traktować tożsamo. Przyjęcie i zatwierdzenie zostało dokonane poprzez podjęcie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa, jednak jego przyjęcie (zatwierdzenie) zostało dokonane w drodze wspomnianej uchwały. Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej Planu miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla ww. planów (_New York Stock Exchange_). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto Plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że Plan został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest spełniona.

W ramach Planu uczestnicy dokonują faktycznego objęcia akcji Spółki amerykańskiej

W przypadku Planu, w którym uczestniczy Wnioskodawca, przesłanka ta jest spełniona, bowiem RSU uprawniają do nabycia akcji Spółki amerykańskiej i Uczestnik realizując RSU nabywa akcje Spółki amerykańskiej. W okresie między realizacją RSU a sprzedażą akcji Uczestnik staje się ich pełnoprawnym właścicielem (z zachowaniem wszystkich praw akcjonariusza). Nie ma zatem wątpliwości, iż Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia akcji. Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki uczestnictwa (RSU) stanowią inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowym.

Wnioskodawca podkreśla też, że wskazane we wniosku jednostki uczestnictwa (RSU) zostały nabyte nieodpłatnie.

Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Planu, w którym uczestniczy Wnioskodawca, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ jest on uprawniony do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem Planu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu, lub spółkę w stosunku do niej dominującą na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości

Zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w stosunku do Spółki szwajcarskiej będącej pracodawcą Wnioskodawcy oraz w stosunku do spółki polskiej, od której Wnioskodawca technicznie otrzymuje świadczenia. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

Należy dodać, iż Spółka szwajcarska działa w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki akcyjnej.

Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plany są adresowane do pracowników spółek należących do Y, w tym Spółki szwajcarskiej oraz spółki polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Planie ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Analizując moment odpłatnego zbycia należy określić właściwą klasyfikację źródła powstałego przychodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z kolei art. 17 ust. 1ab pkt 1 wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Uzyskany dochód Wnioskodawca musi opodatkować samodzielnie w ustawowym terminie na złożenie zeznania podatkowego PIT-38, składanego za rok podatkowy, w którym dokonano zbycia przedmiotowych akcji.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych opartych na RSU organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu Wnioskodawca pragnie powołać:

– interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt 0112-KDIL2-1.4011.848.2022.1.TR,

– interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2022 r. sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.822.2022.1.SJ,

– interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2022 r. sygn. akt 0115-KDIT1.4011.681.2022.1.MN,

– interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2022 r., sygn. akt 0113-KDIPT2-2.4011.724.2022.1.KR,

– interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2022 r. sygn. akt 0115-KDIT1.4011.372.2022.1.MN.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2**

Ze względu na fakt, że z tytułu realizacji RSU, czyli nabycia akcji Spółki, u Wnioskodawcy został rozpoznany przychód ze stosunku pracy w Szwajcarii oraz został pobrany szwajcarski podatek, dla potrzeb pełnego określenia skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy należy sięgnąć do przepisów UPO. Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – w przypadku Wnioskodawcy – w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy dokonując sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu, zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z tytułu stosunku pracy opodatkowany w Szwajcarii. Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w interpretacji wspomnianego przepisu w świetle zasad wykładni językowej, celowościowej i systemowej.

**\[Interpretacja art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zgodzie z zasadami wykładni językowej\]**

Jak wskazuje art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b. W świetle literalnego brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, konieczne jest powstanie przychodu w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie Wnioskodawcy. Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża swojego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski.

W przypadku Wnioskodawcy, w momencie realizacji przyznanych RSU, czyli nabycia akcji na podstawie przepisów obowiązujących w Szwajcarii, doszło do rozpoznania dla celów podatkowych przychodu na części wartości akcji, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO podlegał opodatkowaniu na terytorium Szwajcarii. Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu UPO nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d ww. ustawy, gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym w szczególności w:

– Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.37.2022.1.RR (stanowisko zostało uznane za prawidłowe w całości i odstąpiono od uzasadnienia prawnego):

„Podsumowując, wszystkie opisane powyżej zasady wykładni (językowa, celowościowa i systemowa zewnętrzna) potwierdzają, że w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego dochód ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu w Niemczech”.

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.557.2022.1.JK, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości i odstąpił od uzasadnienia prawnego):

„dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji podlegał opodatkowaniu w Kanadzie jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby Wnioskodawczyni nie miała możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia Akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania)”.

– Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.2.MG, która wskazuje, że:

„(\`(...)\`) w sytuacji sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Wnioskodawczyni uzyskała przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KW1, zgodnie z którą za prawidłowe zostało uznane stanowisko, że:

„(\`(...)\`) na etapie częściowo odpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji opcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Francji doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PDOF. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO podlegał opodatkowaniu na terytorium Francji. Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF, gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania”.

Tożsame konkluzje potwierdza szereg innych interpretacji indywidualnych, np.

– interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.869.2020.1.MT,

– interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.323.2021.1.RR, czy też

– interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDPIT2-3.4011.554.2021.1.ID

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze stanowiskiem organów interpretacyjnych, w świetle art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii.

**\[Interpretacja art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zgodzie z zasadami wykładni celowościowej\]**

Niezależnie od rezultatów wykładni językowej, dokonywanej w ścisłym związku z postanowieniami UPO, za możliwością zaliczenia opisanego we wniosku nieodpłatnego świadczenia do kosztów uzyskania przychodu przemawiają również reguły wykładni celowościowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, czyli w przedmiotowym wniosku:

– po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji (jako dochodu ze stosunku pracy);

– po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochodu z kapitałów pieniężnych).

W przypadku zatem, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony (na terytorium Polski lub w innym państwie) w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów (przychodu ze stosunku pracy), kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na zaklasyfikowanie tego przychodu do innego źródła przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych).

Powyższe potwierdza komentarz do Konwencji Modelowej OECD, gdzie w punkcie 32.3 komentarza do art. 23A i 23B Konwencji Modelowej wskazano, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie przysporzenia rozpoznanego w oparciu o różne artykuły UPO, zwolnienie odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania należy do kraju rezydencji podatkowej.

W przypadku Wnioskodawcy dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji podlegał opodatkowaniu w Szwajcarii jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania).

Prawidłowy i nieprawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z Planu przyznanych za pracę wykonywaną w Szwajcarii przygotowany przy założeniu, że wartość akcji w momencie ich nabycia i sprzedaży wynosi 100, podatek zapłacony przy nabyciu wynosi 32%, zaś podatek zapłacony przy zbyciu akcji – 19%.


| Sposób ustalania kosztów | Dochód opodatkowany w momencie objęcia akcji | Wysokość podatku ze stosunku pracy | Cena akcji w momencie sprzedaży | Dochódze sprzedaży | Podatek zapłacony przy sprzedaży | Dochód podwójnie opodatkowany | Efektywne opodatkowanie 
| Prawidłowy | 100 | 32 | 100 | 0 | 0 | 0 | 32% 
| Nieprawidłowy | 100 | 32 | 100 | 100 | 19 | 100 | 51% 

Jak pokazuje powyższa kalkulacja, w przypadku gdyby brak było możliwości zaliczenia dochodu opodatkowanego przy nabyciu akcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zbycia (nieprawidłowy sposób ustalania kosztów), całość dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu. Jedynie uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów umożliwiłoby efektywne opodatkowanie na poziomie 32%, nie zaś opodatkowanie według stawki przekraczającej połowę uzyskanego dochodu ze zbycia akcji (doszłoby do efektywnego opodatkowania dochodu nieznaną polskiemu ustawodawcy 51% stawką).

**\[Interpretacja art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zgodzie z zasadami wykładni systemowej\]**

Treść art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to bowiem zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu. Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d ww. ustawy należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, uzyskany przez niego dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (w związku z tym, że już raz został opodatkowany w momencie nieodpłatnego nabycia prawa do dysponowania akcjami).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, w szczególności interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-218/14-2/MG, w której wskazano, że:

„Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach”.

Podobnie, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KW1:

„(\`(...)\`) zgodnie z zasadami wykładni systemowej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, uzyskany przez nią dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu”.

Podsumowując, wszystkie opisane powyżej zasady wykładni (językowa, celowościowa i systemowa zewnętrzna) potwierdzają, że w związku z planowanym zbyciem akcji otrzymanych w czasie wykonywania pracy w Szwajcarii, w okresie między przyznaniem a objęciem akcji w ramach Planu, Wnioskodawca ma możliwość w momencie zbycia akcji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych akcji rozpoznanej jako przychód ze stosunku pracy i podlegającej opodatkowaniu w Szwajcarii w roku zbycia akcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.