Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.366.2019.8.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-22
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2023 r. sygn. akt I FSK 193/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Państwa za podatnika VAT z tytułu montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2019 r. (wpływ 23 lipca 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina A. jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina A., Gmina B. (również jako: Gmina B. ), Gmina C., Gmina D. zawarły umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu „(\`(...)\`)”. Umowa została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Zgodnie z tym przepisem: W celu wspólnej realizacji projektu, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą krajowym programem operacyjnym albo instytucję zarządzającą regionalnym programem operacyjnym, może zostać utworzone partnerstwo przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej „projektem partnerskim”, na warunkach określonych w porozumieniu albo umowie o partnerstwie. Na podstawie umowy ustanowione zostało partnerstwo między gminami na rzecz realizacji Projektu „(…)”, realizowanego w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, Działania 4.1. Odnawialne źródła energii, Typ projektów: Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020 - dalej: Projekt.

Gmina B. jako lider Projektu, w imieniu wszystkich partnerów, w tym również w imieniu Gminy A., zawarła umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem (\`(...)\`). Na podstawie umowy o partnerstwie, uzyskane przez Gminę B. dofinansowanie, zostanie przekazane Partnerom w części dotyczącej poszczególnych Partnerów. Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (Gminy B. i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę A. obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Gminie A. zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem). Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich systemów. Zgodnie z regulaminem, podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o dofinansowanie są: jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), ich związki i stowarzyszenia; jednostki organizacyjne JST posiadające osobowość prawną; jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną; administracja rządowa; uczelnie/szkoły wyższe; zakłady opieki zdrowotnej i podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia - zakontraktowane z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia); spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, TBS-y (Towarzystwo Budownictwa Społecznego); organizacje pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym); Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe i jego jednostki organizacyjne.

W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina A. będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, takich jak: dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych; szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych. Każda dotacja unijna przyznana gminom oraz środki przyznane na zasadach prowadzenia polityki rozwoju, stanowią środki publiczne. Stanowi o tym ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2017) w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 2a. Projekt zostanie zakończony w 2019 roku.

W przypadku gdyby nie uzyskano dofinansowania, Gmina A. i gminy partnerskie nie realizowałyby Projektu. Gminy przystępując do realizacji Projektu, wypełniają swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy. Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Projekt jest realizowany również w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń atmosferycznych, propagowania wykorzystywania energii słonecznej, stymulowania rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii wśród odbiorców indywidualnych poprzez zainstalowanie systemów odnawialnych źródeł energii - ekologicznych i bardziej przyjaznych środowisku. Istotą jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. W ramach Projektu Gmina A. realizuje przyjętą przez Radę Ministrów „Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku”, przyjętą 10 listopada 2009 roku, w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii.

Przedmiotem Projektu jest instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta (..), Gminy (…), Gminy (…) oraz Gminy (…). W ramach Projektu będą instalowane następujące systemy odnawialnych źródeł energii:

1\. Panele fotowoltaiczne,

2\. Powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.),

3\. Kolektory słoneczne.

Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych. Gmina A. zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami) i osobami prawnymi - dalej łącznie jako: „Właściciele nieruchomości”. Właściciele nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z Gminą A., zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii. Umowę z Gminą A. mogły zawrzeć te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do budynku, co było potwierdzane wypisem z księgi wieczystej. Wymagana była również ewentualnie zgoda współwłaścicieli. Pod adresem nieruchomości należącej do osoby fizycznej nie mogła być zarejestrowana działalność gospodarcza. Właściciele nieruchomości już od 2016 roku przystępowali do Projektu, podczas gdy ostateczna realizacja będzie miała miejsce w 2019 roku. W 2019 roku część osób zrezygnowała i w zamian za te osoby Projektem zostały objęte inne osoby z listy rezerwowej. Właściciel nieruchomości może zrezygnować z Projektu pod warunkiem, że na liście rezerwowej znajdują się inne osoby chętne do udziału w Projekcie. Umowa pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Gminą (…) określa kwestie organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność Gminy A. przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina A. otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu Właściciel nieruchomości nie będzie mógł sprzedać ani oddać systemu odnawialnego źródła energii. Również Gmina A., przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać, darować ani zdemontować instalacji, gdyż to mogłoby narazić Gminę na konieczność zwrotu dofinansowania. Właściciele nieruchomości są zobowiązani do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy A. Właściciele nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy A. część nieruchomości niezbędnej do instalacji systemu odnawialnego źródła energii z przeznaczeniem na zainstalowanie tego systemu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą A. a Właścicielem nieruchomości, Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej umowy, Gmina A. została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze Jego nieruchomości. Gmina A. zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu.

Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy A. wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych. Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina A. pokrywa z własnych środków i z dofinansowania.

Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez Wykonawcę - podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych -ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Umowa z Wykonawcą będzie pięciostronna - Stronami będą Wykonawca i czterech Zamawiających. Zamawiającymi będą: Gmina B., Gmina A., Gmina C. oraz Gmina D. Umowa będzie jedna, przy czym z umowy będzie wynikał zakres i rodzaj systemów odnawialnych źródeł energii, jaki będzie wykonany dla poszczególnych gmin. Każda gmina będzie rozliczać się odrębnie z Wykonawcą. Rozliczenie to będzie obejmowało zakres usług wykonanych na terenie danej gminy. Wykonawca wobec tego będzie wystawiał faktury na poszczególne gminy w zakresie zamówienia każdej z nich. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Całościowy koszt Inspektora Nadzoru będzie finansowany ze środków własnych Gminy (25%) i z dofinansowania (75%). Tak samo zostaną poniesione koszty związane z promocją Projektu. Umowa o dofinansowanie została już podpisana przez Gminę B.

Nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez Wykonawcę, niż zakładano. Natomiast dofinansowanie będzie niższe, jeżeli cena należna Wykonawcy będzie niższa niż założono we wniosku o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu nie narzuca Gminie obowiązku pozyskania wkładu własnego od Właścicieli nieruchomości i nie odnosi się do wysokości ich wpłat. Okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę A. z Właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę A. w ramach Projektu i z tych kosztów Gmina A. rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. O wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę A. na zakupy związane z Projektem. Jeżeli Gmina A. nie zrealizuje swojej części Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli Beneficjent wykorzystał Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał Dofinansowanie nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu Dofinansowania wraz z odsetkami. Zakłada się jednak, że Gmina A. oraz gminy partnerskie wykorzystają w całości środki zgodnie z przeznaczeniem i nie będą dokonywać zwrotów. Gmina A. instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi.

Gmina A. nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina zobowiązała się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie zastrzeżono, że realizacja Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia umowy o dofinansowanie. Realizacja Projektu przez Gminę A. nie ma również celu zarobkowego.

Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi i dofinansowaniem. Gmina A. uzyskała opinię Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Standardów i Rejestrów, z której wynika, że czynności świadczone przez Gminę A. na rzecz Właścicieli nieruchomości polegające na wykonaniu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w ramach realizacji Projektu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU (z 2008 r.) 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”. GUS uznał, że usługi świadczone przez Gminę A. polegają na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji odnawialnych źródeł energii; przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją inwestycji. W dziale 84 PKWiU mieszczą się usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych. Z opinii uzyskanych przez pozostałe Gminy, realizujące Projekt (Gminę B., Gminę C., Gminę D.), wynika również, że świadczą usługi sklasyfikowane jak wyżej. Gminy te również zawarły umowy z Właścicielami nieruchomości (znajdujących się na terenie każdej z poszczególnych Gmin), z których wynikają takie same okoliczności, jak w przypadku umów zawartych przez Gminę A.

**Pytanie**

Czy wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę A. dofinansowanie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Gmina A. w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działa w charakterze podatnika VAT?

**Państwa stanow**i**sko w sprawie**

Państwa zdaniem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), - dalej jako: „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Nie ma znaczenia na gruncie VAT, czy usługa będzie świadczona po kosztach, czy też nawet poniżej kosztów - to nadal będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi. Jednakże, samo spełnienie przez daną czynność definicji dostawy towaru albo świadczenia usługi nie oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu zawsze, gdy ma charakter odpłatny.

Dla opodatkowania danej usługi musi być spełniona również przesłanka podmiotowa, tj. musi być dokonywana przez podatnika podatku VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie powyższego należy wywnioskować, że tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest podatnikiem VAT.

Tylko, gdy wykonywane przez niego odpłatne dostawy towaru i odpłatne świadczenia usług są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu. Dokładnie można to dostrzec w przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Nie każda dostawa towaru, ani nie każda usługa wykonywana przez osobę fizyczną będzie podlegała opodatkowaniu. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu będzie miał miejsce wówczas, gdy osoba fizyczna wykonuje je w ramach swojej sfery prywatnej, np. gdy sprzedaje swój majątek osobisty, niewykorzystywany w działalności gospodarczej. Sprzedaż majątku osobistego wypełnia definicję dostawy towaru, ale nie podlega opodatkowaniu jako realizowana poza działalnością gospodarczą. Gminy, analogicznie jak osoby fizyczne w sferze prywatnej, działają w sferze publicznoprawnej.

Zauważyć należy, że co do zasady czynności, za które gminy pobierają odpłatność od osób fizycznych wypełniają przesłankę przedmiotową z ustawy o VAT - są one dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Świadczeniem usługi jest bowiem każde zachowanie się na rzecz osoby fizycznej niestanowiące dostawy towaru. Nawet usługa świadczona po kosztach, czy też poniżej kosztów, stanowi odpłatne świadczenie usług, ale podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że również gdy przedsiębiorca sprzedaje towary poniższej kosztów, np. chcąc wyprzedać towar, którego termin przydatności się zbliża, taka sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że uprzednio towar ten został nabyty na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w sferze prywatnej. Mało tego, ustawodawca przewidział również przepis, na podstawie którego nieodpłatne przekazanie towaru uprzednio nabytego na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegało opodatkowaniu (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Dla opodatkowania danej czynności nie ważne jest czy rzeczywiście zostanie osiągnięty zysk, ale istotne jest czy czynności są realizowane w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli osoba fizyczna nabyła określone składniki majątku na cele osobiste, nie zostały one włączone do działalności gospodarczej, sprzedaż tych składników nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE 347, z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie powyższego, dla opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności wykonywanych przez Gminę A. kryterium decydującym jest zachowywanie się jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), a nie jak organ władzy publicznej. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina A., przy partnerstwie innych jednostek samorządu terytorialnego, które to partnerstwo zostało zawarte na podstawie przepisów ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, realizuje Projekt w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną. W tym celu uzyskane zostało dofinansowanie z Województwa (…). Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (Gminy A. i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Osobami mogącymi ubiegać się o dofinansowanie są między innymi jednostki samorządu terytorialnego.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich systemów. W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina A. będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników. Gmina A. realizując Projekt wypełnia ustawowe zadania z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy Prawo ochrony środowiska. Istotą Projektu jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. W ramach Projektu Gmina A. realizuje przyjętą przez Radę Ministrów „Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku”, przyjętą w dniu 10 listopada 2009 roku, w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii.

Z powyższego wynika że Gmina A. realizując Projekt działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie zaś przedsiębiorca. Cele Projektu prowadzą do wniosku, że Gminy realizują Projekt w interesie ogółu mieszkańców, tj. zapewnienie czystszego powietrza i poprawa warunków zdrowotnych. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina A. będzie nabywała usługi montażu systemów odnawialnych źródeł energii, które zostaną zamontowane na nieruchomościach prywatnych (Właścicieli nieruchomości), aczkolwiek nie w celach zarobkowych, lecz celem zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Tym samym nie wynika z niego, ażeby zamiarem Gminy było przeznaczenie nabywanych towarów i usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina nabywa je na cele publiczonoprawne, w ramach których nie działa w charakterze podatnika VAT. Za brakiem związku z działalnością gospodarczą Gminy A. przemawiają również pozostałe okoliczności wynikające ze zdarzenia przyszłego. Gmina A. będzie właścicielem systemów odnawialnych źródeł energii przez okres trwałości Projektu (tj. 5 lat), z których to systemów będą korzystać Właściciele nieruchomości. Za korzystanie Gmina A. nie będzie pobierała odpłatności. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną odpłatnością jest wkład własny uiszczany w związku z przystąpieniem do Projektu. Gmina A. nie będzie pobierała żadnego czynszu, co wskazywać by mogło na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość wpłaty uiszczanej przez Właściciela nieruchomości została skalkulowana jako część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości. Sposób skalkulowania wkładu własnego Właściciela nieruchomości wskazuje, że jest on nieekwiwalentny w porównaniu ze świadczeniem realizowanym przez Gminę A. Właściciel nieruchomości uiszcza bowiem wyłącznie 25% kosztów kwalifikowalnych montażu systemu, a w zamian za to świadczenie otrzymuje prawo do korzystania z tego systemu przez 5 lat na zasadach wynikających z umowy, a po tym okresie nabywa prawo własności do tego systemu.

Gmina A. świadczy usługi w sposób odbiegający od warunków świadczenia takich samych usług przez innych przedsiębiorców, a więc Gmina A. świadczy je na zasadach zastrzeżonych wyłącznie dla organów władzy publicznej, niedotyczących przedsiębiorców. W przypadku montowania systemów odnawialnych źródeł energii przez przedsiębiorców, zamontowany system jest własnością nabywcy od razu. Nadto, Gmina A. została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych pozwoleń niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze. Projektem mogą być objęte wyłącznie te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do nieruchomości i nie mają na niej zarejestrowanej działalności gospodarczej. Narzucając takie warunki Gmina nie zachowuje się jak przedsiębiorca. Przedsiębiorcy kalkulując swoje ceny biorą pod uwagę szereg kosztów związanych ze świadczoną usługą/dostawą towaru, tak ażeby doliczyć do nich odpowiednią marżę. W tym przypadku wpłaty Właścicieli nieruchomości nie pokrywają nawet częściowo pozostałych kosztów, takich jak koszty nadzoru i promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina A. pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Gmina A. nie dolicza żadnej marży do świadczonych usług. Nie prowadzi zatem żadnej działalności konkurencyjnej do innych podmiotów prowadzących sprzedaż usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Przeciwnie - Gmina A., realizując Projekt, jest wyłącznie klientem w relacji z innym przedsiębiorcą, ostatecznym konsumentem. To przecież Gmina A. będzie właścicielem systemu odnawialnego źródła energii, a dopiero po 5 latach zostanie ono przeniesione. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Zatem, to nie Właściciel nieruchomości jest odbiorcą końcowym, konsumentem, ale Gmina A. Powyższe prowadzi do wniosku, że Gmina A. jest beneficjentem usług, a wpłaty Właścicieli nieruchomości są jedynie dodatkowym źródłem finansowania. Jeżeli zatem, Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, usługi te zostaną opodatkowane. Natomiast skoro Gmina A. nie nabywa usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie wykorzystywać tych usług do czynności opodatkowanych. Gmina A. instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi. Nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Realizacja Projektu przez Gminę A. nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część wydatków kwalifikowalnych. Brak zamiaru zarobkowego wykorzystywania, nabywanych w ramach Projektu, towarów i usług, świadczy o tym, że nie są one objęte działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym, wprost mówi się o wykorzystywaniu towarów i usług, w sposób ciągły do celów zarobkowych. Przystąpienie do Projektu przez Właścicieli nieruchomości ma celu osiągnięcie wyższych wskaźników, lepszych efektów wpisanych w cele Projektu. Im na większej liczbie nieruchomości, znajdujących się na terenie Gminy A., zostaną zamontowane systemy odnawialnych źródeł energii, tym większy udział energii odnawialnej w energii wytwarzanej energii zostanie osiągnięty, co jest celem głównym Projektu. Z opinii GUS-u uzyskanej przez Gminę A. wynika, że usługi montażu systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach prywatnych stanowią usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych.

Podsumowując, świadczone przez Gminę A. usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu.

Jakkolwiek wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 odnosi się do innego stanu faktycznego, to wywnioskować z niego można, że nieekwiwalentność świadczeń ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy w zakresie danej działalności Gmina działa jako organ władzy publicznej, czy jako podatnik VAT. Zgodnie z tezą tego wyroku gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana.

Za brakiem opodatkowania działalności Gminy A. przemawia również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, w którym stwierdził, że Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje, jedynie małą część ponoszonych kosztów. W wyroku z 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18 (jeszcze nieprawomocny) WSA w Gliwicach stwierdził, że dofinansowanie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, w związku z tym, że również wkład własny Właściciela nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem WSA gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.366.2019.2.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 sierpnia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

28 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 30 sierpnia 2019 r.

Wnieśli Państwo:

1) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym,

2) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 18 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2160/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 września 2023 r. sygn. akt I FSK 193/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną.

Zwrot akt sprawy z sądu nastąpił 29 grudnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku; uwzględniam przy tym wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęcie usługi obejmuje każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Ponadto czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlega zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem ich za podatników podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zapłata, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływa na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zapłata oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem, dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Co istotne otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty bądź dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości dotyczą braku opodatkowania wkładu własnego uiszczanego przez właścicieli nieruchomości i uzyskanego przez Gminę dofinansowania i w rezultacie uznania, że w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności odwołać do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.), zapadłego w okolicznościach zbliżonych do rozpatrywanej sprawy.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania i zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co wskazuje, że czynności te nie mają charakteru trwałego i powtarzalnego.

TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia. Zdaniem Trybunału, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od właścicieli nieruchomości i od województwa pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę. W ocenie TSUE nie odpowiada to podejściu, jakie przyjąłby instalator systemów OZE, który przy ustalaniu cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Zdaniem Trybunału, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców jedynie jedną czwartą poniesionych kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania pozostałych trzech czwartych kosztów. Taki mechanizm stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji deficytowej i stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika.

W podsumowaniu TSUE uznał, że:

„W konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112”.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie TSUE orzekł, że nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy w ramach projektu polegającego na instalacji systemów odnawialnych źródeł energii dokonują Państwo na rzecz mieszkańców odpłatnej dostawy towarów i świadczenia w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zawarli Państwo umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu, dotyczącego instalacji systemów odnawialnych. W tym celu uzyskali Państwo dofinansowanie z Województwa (…) w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Dofinansowanie obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do jego realizacji.

W ramach Projektu będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii:

1) panele fotowoltaiczne,

2) powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej,

3) kolektory słoneczne.

Przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisali Państwo z osobami fizycznymi (mieszkańcami) i osobami prawnymi, którzy wezmą udział w projekcie, umowę w sprawie realizacji i finansowania inwestycji w wysokości 25% kosztów kwalifikowalnych. Umowa pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Państwem określa kwestie organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły Państwa własność przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność otrzymają Państwo na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości.

W ramach umowy zawartej pomiędzy Państwem a Właścicielem nieruchomości, Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej umowy, zostali Państwo upoważnieni przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze jego nieruchomości. Zobowiązali się Państwo do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu.

Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na Państwa rzecz wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych.

Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez Wykonawcę – podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, że w zakresie instalacji systemów odnawialnych źródeł energii nie działają Państwo w celach zarobkowych, jak przedsiębiorca. Nie mają Państwo zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Podejmowane czynności nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Zlecają Państwo wykonanie czynności wyspecjalizowanemu podmiotowi, nie zatrudniają własnych pracowników usług instalacji systemów OZE.

Jak Państwo wskazali, wkład własny właścicieli nieruchomości stanowi ułamek wartości instalacji – około 25%. Z uwagi na argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych kosztów. Nawet biorąc pod uwagę przyznane Państwu dofinansowanie w wysokości 75% kosztów, suma otrzymanych kwot pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów poniesionych w wypadku instalacji systemów OZE. Jak wskazał TSUE w ww. wyroku, warunki takie nie odpowiadają podejściu, jakie przyjąłby w takim wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu cen kieruje się wysokością kosztów i marżą zysku.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji. Inwestycja jest realizowana przez wyłonionego w drodze przetargu Wykonawcę. W relacji z Wykonawcą instalacji systemów - podmiotem prywatnym to Państwo są usługobiorcą.

W konsekwencji, Państwa działania polegające na instalacji systemów odnawialnych źródeł energii w ramach realizacji projektu nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo nie są z tego tytułu podatnikiem VAT.

W rezultacie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że wpłaty właścicieli nieruchomości wnoszone w związku z montażem odnawialnych źródeł energii nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie wystąpi również związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymana dotacja nie stanowi elementu ceny, ponieważ czynności których ona dotyczy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak wskazano powyżej, Państwa działania w zakresie instalacji systemów odnawialnych źródeł energii nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, wkład własny uiszczany przez właścicieli nieruchomości oraz uzyskane dofinansowanie nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie instalacji systemów odnawialnych źródeł energii nie wykonują Państwo działalności gospodarczej i nie działają w charakterze podatnika VAT.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej sprawie nie analizowano kwestii uznania Państwa za organ władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy w związku z wykonywaniem instalacji odnawialnych źródeł energii, ponieważ w tym zakresie nie prowadzili Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jest to konsekwencją uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku NSA z 7 września 2023 r. sygn. akt I FSK 193/21 zapadłym w niniejszej sprawie oraz tez wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).