Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-717/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-03
Teza: Czy planowane wydzielenie ze Spółki Działu Nieruchomości do założonej w tym celu Spółki Przejmującej wiąże się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowane wydzielenie ze Spółki Działu Nieruchomości do założonej w tym celu Spółki Przejmującej wiąże się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowane wydzielenie ze Spółki Działu Nieruchomości do założonej w tym celu Spółki Przejmującej wiąże się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) zajmuje się kompleksową obsługą handlową firm reklamowych, sitodrukowych i drukarni wielkoformatowych. Oferta Spółki obejmuje materiały eksploatacyjne, oprogramowanie i urządzenia. Ponadto, Spółka posiada zabudowane nieruchomości w kilku lokalizacjach w Polsce.

W październiku 2013 r. uchwałą Zarządu Spółki (dalej: „Uchwała Zarządu”) w strukturze organizacyjnej Spółki zostały utworzone dwa działy:

*   Dział Nieruchomości,
*   Dział Operacyjno-Dystrybucyjny.

Utworzenie Działów w strukturze Spółki podyktowane było koniecznością uporządkowania zakresów działalności Spółki - głównie w celu monitorowania dochodowości posiadanych nieruchomości oraz działalności operacyjno-dystrybucyjnej. Poprzez utworzenie Działów, Zarząd dążył do usprawnienia zarządzania aktywami i działalnością Spółki oraz do usprawnienia procesów decyzyjnych.

W ramach Działu Nieruchomości prowadzone są działania polegające na:

*   zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami,
*   zawieraniu umów z dostawcami mediów,
*   przeprowadzaniu konserwacji, przebudów, modernizacji i remontów nieruchomości,
*   nabywaniu i zbywaniu nieruchomości,
*   przygotowaniu analiz rentowności finansowej nieruchomości oraz okresowej ocenie ich potencjału biznesowego.

W ramach Działu Operacyjno-Dystrybucyjnego prowadzone są działania polegające m.in. na:

*   obsłudze handlowej firm reklamowych, sitodrukowych i drukarni wielkoformatowych,
*   produkcji i sprzedaży produktów reklamowych oraz dystrybucji towarów reklamowych,
*   dystrybucji oprogramowania komputerowego i systemów informacyjnych wykorzystywanych do obsługi sprzedawanych maszyn,
*   serwisie dystrybuowanych maszyn i narzędzi,
*   dystrybucji maszyn opakowaniowych, uszczelniających oraz termoformujących,
*   obsłudze finansowo-administracyjnej wszystkich Działów Spółki.

Zgodnie z Uchwałą Zarządu do Działu Nieruchomości przypisano posiadane przez Spółkę nieruchomości, związane z nimi składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki, a także część pracowników zatrudnianych przez Spółkę.

Składniki majątkowe, umowy, stanowiska pracy oraz zobowiązania Spółki, które nie zostały przypisane do Działu Nieruchomości, zostają przypisane do Działu Operacyjno-Dystrybucyjnego. Ponadto, do Działu Operacyjno-Dystrybucyjnego przypisano niektóre pomieszczenia zlokalizowane w budynkach/lokalach administrowanych przez Dział Nieruchomości.

Zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Spółki każdy z Działów:

1.  dysponuje odrębnym majątkiem i wyposażeniem właściwym dla danej działalności (nieruchomości i inne środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, powierzchnia biurowa oraz inne aktywa i pasywa, w tym zobowiązania i umowy funkcjonalnie związane z działalnością Działów - zgodnie z Uchwałą);
2.  podlega nadzorowi Dyrektora Działu i Członka Zarządu przypisanego do danego Działu;
3.  dysponuje grupą pracowników wyspecjalizowanych dla potrzeb danej działalności;
4.  dysponuje odrębnym rachunkiem bankowym przeznaczonym do obsługi należności i zobowiązań danego Działu;
5.  realizuje odrębne zadania określone zgodnie z Regulaminem.

Działy wyodrębnione są finansowo w ramach Spółki w ten sposób, że rachunkowość Spółki pozwala na ewidencję:

1.  przychodów danego Działu,
2.  bezpośrednich kosztów działalności danego Działu,
3.  zobowiązań danego Działu,
4.  należności danego Działu.

Każdy Dział dysponuje własnym budżetem, ustalanym zgodnie z procedurami budżetowania Spółki. Każdy dział raportuje do Wspólników Spółki prognozy oraz realizację wykonania budżetu. Uchwała Zarządu Spółki o utworzeniu ww. Działów była w istocie formalnym potwierdzeniem funkcjonalnego i organizacyjnego podziału przedsiębiorstwa Spółki istniejącego w praktyce od dłuższego czasu. Opisane powyżej Działy funkcjonują niezależnie, jako zorganizowane części przedsiębiorstwa - wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a każdemu z nich przydzielono wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania różnych pod względem merytorycznym i organizacyjnym zadań.

Zarząd i wspólnicy Spółki postanowili dokonać dalej idącej restrukturyzacji przedsiębiorstwa polegającej na całkowitym wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Działu Nieruchomości - do założonej w tym celu nowej spółki (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Podział nastąpić ma w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „Ksh”), tj. przez przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które obejmą dotychczasowi wspólnicy Spółki (podział przez wydzielenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) planowana restrukturyzacja (tzn. wydzielenie ze Spółki Działu Nieruchomości do założonej w tym celu Spółki Przejmującej) nie wiąże się z powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) planowana restrukturyzacja nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest - jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że podział spółki dokonany w trybie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, powoduje powstanie przychodu (dochodu) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop dla spółki dzielonej, wyłącznie wówczas, gdy majątek wydzielony lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Do powstania przychodu nie dojdzie zatem, jeśli zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek wydzielony do spółki przejmującej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca jest zdania, że zarówno majątek wydzielany do Spółki Przejmującej (tzn. Dział Nieruchomości), jak i majątek pozostający w Spółce (tzn. Dział Operacyjno-Dystrybucyjny) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Funkcjonujące w strukturze Spółki działy mają wszystkie cechy ZCP, co wykazuje poniższa analiza.

ZCP jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) do obu funkcjonujących w Spółce Działów przypisane są składniki materialne (nieruchomości, inne środki trwałe i wyposażenie), a także niematerialne (prawa i obowiązki związane z działalnością prowadzoną przez każdy z działów, pracownicy). Każdy z Działów ma własne odrębnie ewidencjonowane zobowiązania, regulowane z rachunku bankowego danego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Nie ulega wątpliwości, że Dział Nieruchomości i Dział Operacyjno-Dystrybucyjny są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Wyodrębnienie to ma zarówno charakter formalny (Uchwała Zarządu o utworzeniu Działów i Regulamin organizacyjny Spółki), jak i praktyczny (każdy z Działów realizuje odrębne zadania przy wykorzystaniu odrębnych aktywów).

Wyodrębnienie finansowe.

Dział Nieruchomości i Dział Operacyjno-Dystrybucyjny są wyodrębnione finansowo w ten sposób, że rachunkowość Spółki pozwala na ewidencję:

*   przychodów danego Działu,
*   bezpośrednich kosztów działalności danego Działu,
*   zobowiązań danego Działu,
*   należności danego Działu.

Ponadto, każdy Dział dysponuje własnym budżetem i posiada własny rachunek bankowy przeznaczony do obsługi należności i zobowiązań danego Działu.

Realizacja określonych zadań gospodarczych.

Dział Nieruchomości i Dział Operacyjno-Dystrybucyjny realizują określone w Regulaminie zadania.

W ramach Działu Nieruchomości prowadzone są działania polegające na:

*   zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami posiadanymi przez Spółkę,
*   zawieraniu umów z dostawcami mediów,
*   przeprowadzaniu konserwacji, przebudów, modernizacji i remontów nieruchomości,
*   nabywaniu i zbywaniu nieruchomości,
*   przygotowaniu analiz rentowności finansowej nieruchomości Spółki oraz okresowej ocenie ich potencjału biznesowego.

W ramach Działu Operacyjno-Dystrybucyjnego prowadzone są działania polegające m.in. na:

*   obsłudze handlowej firm reklamowych, sitodrukowych i drukarni wielkoformatowych,
*   produkcji i sprzedaży produktów reklamowych oraz dystrybucji towarów reklamowych,
*   dystrybucji oprogramowania komputerowego i systemów informacyjnych wykorzystywanych do obsługi sprzedawanych maszyn,
*   serwisie dystrybuowanych maszyn i narzędzi,
*   dystrybucji maszyn opakowaniowych, uszczelniających oraz termoformujących,
*   obsłudze finansowo-administracyjnej wszystkich Działów Spółki.

Obydwa Działy mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania. W wyniku zawarcia umowy najmu Dział Operacyjno-Dystrybucyjny funkcjonujący w odrębnej spółce mógłby korzystać z majątku nieruchomego będącego własnością drugiej spółki.

W związku z powyższym oba funkcjonujące w Spółce Działy stanowią ZCP. W kontekście planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oznacza to, że zarówno majątek pozostający w Spółce (Dział Operacyjno-Dystrybucyjny), jak i majątek wydzielany (Dział Nieruchomości) stanowią ZCP w rozumieniu przepisów updop.

Uwzględniając tę okoliczność oraz brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, należy stwierdzić, że planowany podział Spółki przez wydzielenie Działu Nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2012 r., Znak: ILPB3/423-135/12-2/EK, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2012 r., Znak: IBPBII/2/423-23/12/ŁCz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 dalej: „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, stwierdzić należy, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku ustawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, ażeby nie powstał przychód podatkowy, obydwie części majątku spółki dzielonej muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że zarówno majątek pozostający w Spółce (Dział Operacyjno-Dystrybucyjny), jak i majątek który będzie wydzielony do nowej spółki (Dział nieruchomości) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Wobec powyższego, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że Wnioskodawca na stronie 6 wniosku w treści swojego stanowiska wskazał: „W kontekście planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oznacza to, że zarówno majątek pozostający w Spółce (Dział Operacyjno-Dystrybucyjny), jak i majątek wydzielany (Dział Nieruchomości) stanowią ZCP w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (updof i updop)”. Jednocześnie w części E.2 zaznaczono, że wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto w poz. 61 wniosku jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazano art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ uznał wskazanie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych za oczywistą omyłkę, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.