Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.529.2019.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: Czy po likwidacji prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, przychody uzyskiwane z tytułu okazjonalnego, osobistego, pozbawionego ryzyka gospodarczego udzielania korepetycji z matematyki, z których nie ponosi odpowiedzialności za rezultat, w miejscu wyznaczonym przez zainteresowanego można zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; korepetycje; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.).

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest nauczycielem matematyki od 1993 r., czynnym zawodowo (z przerwami na urodzenie dzieci) zatrudnionym na czas nieokreślony w szkole średniej.

Kilka lat temu postanowiła dorobić do pensji i zaczęła udzielać korepetycji. Uczyła dorywczo we własnym mieszkaniu lub w mieszkaniu uczniów, według potrzeb i niesystematycznie.

Ponieważ robiła to zgodnie z prawem, dlatego od 1 września 2011 r. rozpoczęła jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną za zasadach ogólnych - udzielała korepetycji, co trwa nadal.

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z comiesięcznym odprowadzaniem obowiązkowych składek zdrowotnych, które z roku na rok są coraz większe (mimo, że zakład pracy w którym Wnioskodawczyni jest zatrudniona odprowadza wszystkie składki do ZUS). W okresie w którym nie ma chętnych uczniów, Wnioskodawczyni zawiesza działalność, co jest dość uciążliwe ale konieczne, ze względu na ponoszone opłaty.

Wprowadzone zmiany od 30 kwietnia 2018 r. dotyczące prowadzenia działalności nierejestrowanej niestety nie objęły Wnioskodawczyni i nie mogła z tego skorzystać – ze względu na wcześniejszą zarejestrowaną działalność.

Od początku działalności Wnioskodawczyni prowadzi książkę przychodów i rozchodów oraz rozlicza się odprowadzając podatek dochodowy.

Od 1 września 2019 r. życie zawodowe Wnioskodawczyni diametralnie się zmieniło, zaczęła pełnić funkcję wicedyrektora szkoły, co zdecydowanie zmieniło rodzaj jej pracy i jej obowiązki. W związku z tym, nie może pozwolić sobie na częste udzielanie korepetycji.

Jednakże Wnioskodawczyni ma wielkie zamiłowanie do uczenia matematyki, dlatego chce to kontynuować, jednak tylko okazjonalnie. W związku z tym, dalsze prowadzenie działalności gospodarczej (udzielanie korepetycji) z obowiązkową składką zdrowotną ZUS jest po prostu nieopłacalne. Dochody osiągane z tej usługi są małe i niewspółmierne do obowiązkowych jej czynności (składka zdrowotna ZUS, zawieszanie i odwieszanie działalności w okresach braku dochodów).

W sierpniu Wnioskodawczyni natknęła się na interpretację indywidualną nr 0115-KDIT3.4011.152.2019.2.DP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co wzbudziło jej nadzieję rozwiązania problemu oraz odnalezienia się w nowej sytuacji zawodowej, a co zatem idzie zamknięcia działalności gospodarczej.

Po ewentualnej likwidacji działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie udzielała korepetycje bez ciągłości, tj. doraźnie, do potrzeby wskazanej przez ucznia, bez organizacji, planu i w sposób nieciągły, przypadkowy - okazjonalnie. Od października 2019 r. z powodu zmiany stanowiska w pracy, rodzaj jej pracy i jej obowiązki nie pozwalają na częste udzielanie korepetycji, dlatego już teraz korepetycje są doraźne, okazjonalne. Musi jeszcze uwzględnić przerwy świąteczne, wakacje oraz ilość jej wolnego czasu.

Wnioskodawczyni podaje, że nie ponosi odpowiedzialności za rezultat. Uczeń przychodzi do niej sporadycznie w związku z czym informuje go lub jego rodziców, że takie rozwiązanie nie jest pracą nad efektami tylko doraźną pomocą i nie zawsze przyniesie zamierzone skutki. W danym momencie skupia się nad tym zagadnieniem, z którym uczeń ma kłopoty i nie potrafi opanować danego zakresu materiału z matematyki.

Korepetycje Wnioskodawczyni będzie udzielała po wcześniejszym ustaleniu dogodnej godziny, miejsca i oczekiwań ucznia lub jego rodzica, w zależności od potrzeb ucznia i własnego czasu. Bierze pod uwagę swoje mieszkanie, mieszkanie ucznia lub inne miejsce wskazane przez ucznia lub jego rodzica.

Wnioskodawczyni nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego oraz nie będzie inwestowała środków finansowych w udzielanie korepetycji, ponieważ korepetycje traktuje jako dodatkowy, niestały, nieciągły dochód. Jej głównym dochodem jest umowa na czas nieokreślony - praca w szkole jako nauczyciela matematyki oraz (obecnie) wicedyrektora szkoły. Nie będzie zatrudniała osób trzecich. Teraz też nie prowadzi zorganizowanej szkoły, w której zatrudnia nauczycieli, ale wykonuje działalność osobiście.

Wnioskodawczyni wskazuje, że jej działalność - udzielanie korepetycji mieścić się w definicji działalności oświatowej, o której mowa w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym, po likwidacji prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej, przychody uzyskiwane z tytułu okazjonalnego, osobistego, pozbawionego ryzyka gospodarczego udzielania korepetycji z matematyki, z których nie ponoszę odpowiedzialności za rezultat, w miejscu wyznaczonym przez zainteresowanego można zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. własnym stanowisku Wnioskodawczyni uważa, że przychody z tytułu okazjonalnego, osobistego, pozbawionego ryzyka gospodarczego udzielania korepetycji z matematyki, z których nie ponosi odpowiedzialności za rezultat, w miejscu wyznaczonym przez zainteresowanego, mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej wymienionej w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwala je zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy wyszczególniono m.in. jako odrębne źródła przychodów:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Zatem, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym; warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednoczesne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro i jego wyposażenie; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Ponadto, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest działalnością zarobkową,
*   jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
*   nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,
*   generuje przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalność wykonywana osobiście. Przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest nauczycielem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Aktualnie prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji (udzielania korepetycji z matematyki). Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej. Po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej planuje udzielać korepetycji z matematyki. Działalność tą będzie wykonywała osobiście, wykorzystując własną wiedzę i umiejętności. Nie będzie zatrudniała pracowników. Będzie udzielała korepetycje bez ciągłości, tj. doraźnie, do potrzeby wskazanej przez ucznia, bez organizacji, planu i w sposób nieciągły, przypadkowy, okazjonalnie. Korepetycje udzielane będą w jej mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby uczącej się czy też w miejscu wskazanym przez ucznia lub jego rodzica. Nie będzie ponosić odpowiedzialności za rezultat udzielonych korepetycji. Nie będzie ponosić również ryzyka gospodarczego oraz nie będzie inwestowała środków finansowych w udzielanie korepetycji, ponieważ korepetycje traktuje jako dodatkowy, niestały, nieciągły dochód. Czynności przez nią wykonywane w zakresie udzielania korepetycji mieszczą się w definicji działalności oświatowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię nie będą miały charakteru ani zorganizowanego, ani ciągłego w znaczeniu wynikającym z cytowanej uprzednio definicji ustawowej. Wnioskodawczyni terminy zajęć będzie dopasowywać do osób korzystających z lekcji (brak ciągłości) oraz wykorzystuje jedynie własną wiedzę (brak zorganizowania). Oznacza to, że udzielanie korepetycji stanowi działalność wykonywaną osobiście – działalność oświatową, wymienioną w przepisie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zastosowanie poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a co za tym idzie do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.