Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.574.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Uznanie czynności udzielenia jednorazowej pożyczki za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zastosowania zwolnienia dla ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Słowa kluczowe: konfuzja; opodatkowanie; pożyczka; usługi; wierzytelność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia jednorazowej pożyczki za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zastosowania zwolnienia dla ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia jednorazowej pożyczki za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zastosowania zwolnienia dla ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r. o potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Spółka Y. Obie spółki są czynnymi podatnikami VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług reklamowych.

W marcu 2018 r. Wnioskodawca udzielił odpłatnej pożyczki pieniężnej Spółce Y. Pożyczka udzielona została z własnych środków finansowych Spółki (wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Udzielenie powyższej pożyczki miało charakter jednorazowy, w przeszłości Wnioskodawca nie udzielał nigdy pożyczek żadnym podmiotom, nie planuje również w przyszłości dokonywać takich transakcji. Jednakże w umowie Spółki, w dziale „przedmioty działalności spółki” jest m.in. wpisana grupa PKD 64 – finansowa działalność usługowa.

Zawarta między spółkami umowa pożyczki określa, że pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami najpóźniej do dnia 31 grudnia 2019 r. Do chwili obecnej pożyczka wraz z odsetkami nie została spłacona.

W księgach Wnioskodawcy, co miesiąc naliczane są bilansowo przychody należne z tyt. udzielonej pożyczki. Jednocześnie w 2/2018 zarządy obu spółek – Wnioskodawca (pożyczkodawca) i Spółka Y (pożyczkobiorca) podjęły decyzję o połączeniu spółek poprzez przejęcie majątku Wnioskodawcy (spółka przejmowana) przez Spółkę Y (spółka przejmująca). Obecnie wniosek z decyzją o połączeniu spółek został zgłoszony do KRS, sąd jednak nie wydał jeszcze postanowienia o połączeniu.

Pożyczkobiorca przed dniem wydania przez KRS postanowienia o połączeniu spółek, nie spłaci przedmiotowych pożyczek wraz z odsetkami na rzecz Wnioskodawcy. Na dzień połączenia spółek, w księgach Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) widnieć będzie należność z tyt. udzielonej pożyczki dla Spółki Y, natomiast w księgach Spółki Y (pożyczkobiorcy) widnieć będzie w takiej samej kwocie zobowiązanie z tytułu otrzymanej pożyczki.

W związku z połączeniem w bliskiej przyszłości obu spółek, jako metodę rozliczenia i ujęcia połączenia, w księgach rachunkowych wybrana zostanie metoda nabycia zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości, w bilansie Spółki Y (spółka przejmująca) po przekształceniu, wzajemne należności i zobowiązania obu spółek (w tym z tyt. przedmiotowej pożyczki) zostaną wyłączone. W opisanej sytuacji dojdzie do konfuzji, a tym samym do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności łączących się spółek, w związku z kumulacją roli wierzyciela i dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji można uważać, że udzielenie powyższej jednorazowej pożyczki jest elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i powinno być traktowane jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie jednak korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność udzielenia przedmiotowej pożyczki na rzecz Spółki Y będącej jej udziałowcem, została dokonana w ramach prowadzonej działalności Spółki, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie jednak korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 720 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na gruncie ustawy o VAT udzielenie pożyczki za wynagrodzeniem (oprocentowaniem w postaci odsetek) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w zakresie czynności podlegających jako odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W tym rozumieniu pożyczka pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie czas. Jest to zatem czynność spełniająca kryteria odpłatnego świadczenia usług, co do zasady podlegająca opodatkowaniu VAT, w ramach której wynagrodzeniem są odsetki otrzymane z tytułu jej udzielenia. Pogląd Wnioskodawcy podziela m.in. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 2461 -IBPP2.4512.901.2016.1.JJ który uznał, że wykonanie usługi pożyczki, nawet jednorazowej, należy uznać za element działalności gospodarczej podatnika VAT.

W przedmiotowej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że odsetki od pożyczki nie zostaną faktycznie zapłacone przez pożyczkobiorcę. W myśl wcześniej zawartej umowy pożyczki, ma ona charakter odpłatny, odsetki od pożyczki były należne i naliczone, jednakże w wyniku planowanego wcześniejszego niż zapłata, połączenia spółek (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) i wynikającej z niego konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności łączących się spółek, nie dojdzie do faktycznego pieniężnego uregulowania zobowiązania i zapłaty odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże muszą być przy tym spełnione dwa warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 5 pkt 1 lit. e omawianego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług reklamowych. W marcu 2018 r. Wnioskodawca udzielił odpłatnej pożyczki pieniężnej Spółce Y. Pożyczka udzielona została z własnych środków finansowych Spółki (wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Udzielenie powyższej pożyczki miało charakter jednorazowy, w przeszłości Wnioskodawca nie udzielał nigdy pożyczek żadnym podmiotom, nie planuje również w przyszłości dokonywać takich transakcji. Zawarta między spółkami umowa pożyczki określa, że pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami najpóźniej do dnia 31 grudnia 2019 r. Do chwili obecnej pożyczka wraz z odsetkami nie została spłacona.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy czynność udzielenia jednorazowej pożyczki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług i czy będzie czynnością zwolnioną od podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Zatem, pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność udzielenia przez pożyczkodawcę pożyczki stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że usługa, którą świadczy Wnioskodawca, tj. czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki, stanowi realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń – z jednej strony świadczenia Wnioskodawcy (które w tym przypadku polega na udzieleniu pożyczki), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kapitału, tj. zapłaty wynagrodzenia w formie odsetek od udzielonej pożyczki, stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę. O odpłatnym charakterze usługi Wnioskodawcy przesądza zatem istnienie po stronie usługobiorcy obowiązku spełnienia na jego rzecz świadczenia w zamian za tę usługę, tj. zapłaty wynagrodzenia (odsetek) w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału udostępnionego przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji ww. czynność udzielenia przez Wnioskodawcę jednorazowej oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wyżej wskazano, czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie – usługa udzielania jednorazowej oprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Zatem, odsetki z tytułu zawarcia umowy otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. W związku z tym, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, są odsetki należne z tytułu udzielenia pożyczki.

Jak wskazano wyżej, odsetki należne za świadczone usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Podsumowując, udzielenie przez Wnioskodawcę jednorazowej pożyczki jest elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jest traktowane jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.