Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.92.2025.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-05
Teza: Uznanie planowanej sprzedaży Nieruchomości (w ramach egzekucji komorniczej) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; egzekucja-egzekucja sądowa; grunty-grunt zabudowany; komornik-komornik sądowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Płatnicy podatku od dostawy (organy egzekucyjne i komornicy sądowi); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług dotyczącego jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości (w ramach egzekucji komorniczej)
    za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania tym podatkiem.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w (...).
    Przed Wnioskodawczynią toczy się postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej
    w (...), przy ul. (...), z wniosku wierzyciela przeciwko dłużnikowi Spółce pod firmą A. spółka z
    ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej odpowiednio: „Nieruchomość”
    oraz „Dłużnik”).
    W toku postępowania egzekucyjnego „Nieruchomość” zostanie sprzedana, w związku z
    czym na wniosek wierzyciela sporządzono operat szacunkowy dla Nieruchomości, w celu
    określenia jej wartości rynkowej.

    Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dla Nieruchomości (Operat szacunkowy
    z 14 października 2024 r.):
    1. księga wieczysta o nr (...) prowadzona jest dla nieruchomości gruntowej zabudowanej
      budynkiem usługowo-handlowym, składającej się z działki ewidencyjnej o nr 1, o
      łącznej powierzchni 0,0145 ha,
    2. Nieruchomość położona jest w (...), przy ul. (...),
    3. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem usługowo-handlowym („Budynek”).
      Pozostałe zagospodarowanie terenu stanowią obejścia wokół budynku o nawierzchni
      asfaltowej.
    4. Budynek wykonany został w technologii tradycyjnej, w zabudowie wolno stojącej.
      „Obiekt posiada dwie kondygnacje nadziemne (parter, piętro), strych nieużytkowy.
      Brak podpiwniczenia. Budynek powstał w latach 30 XX wieku, rok zakończenia budowy
      zgodnie z wpisem w Ewidencji Gruntów i Budynków: 1935”.
    5. „Stan techniczny: w wyniku oględzin ustalono stopień zużycia technicznego jako
      zadowalający (stopień zużycia 51 - 60%). W elementach budynku występują średnie
      uszkodzenia i ubytki nie zagrażające bezpieczeństwu. Celowy jest częściowy remont
      kapitalny”.
    6. Teren, na którym położona jest Nieruchomość objęty jest ustaleniami miejscowego
      planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego osiedla (...) dla terenu pomiędzy ul. (...), a ul. (...) w
      (...) zatwierdzonym Uchwałą Nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia (...) Nieruchomość
      położona jest na terenach zabudowy mieszkaniowo - usługowej oznaczonych
      symbolem 3 MU.
    7. Budynek nie jest aktualnie użytkowany.
    Nieruchomość została nabyta przez Dłużnika na podstawie umowy sprzedaży
    Nieruchomości z 22 maja 2019 r. (akt notarialny Rep (...)), a więc w okresie, w którym
    Dłużnik prowadził działalność gospodarczą.
    Zgodnie z wpisem w KRS, Dłużnik został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS z dniem
    (...) i od tego momentu prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiot działalności
    gospodarczej Dłużnika w rejestrze został określony szeroko. Jako główny przedmiot
    działalności wskazano: sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w
    wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.78.Z). Ujawniony w KRS przedmiot działalności
    Dłużnika obejmuje również działalność w zakresie związanym z nieruchomościami
    (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).
    Dłużnik aktualnie figuruje w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT,
    niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT (dalej: Rejestr
    VAT) jako podatnik VAT czynny. Data rejestracji Dłużnika jako podatnika VAT czynnego to
    (...).
    Wnioskodawczyni także wskazuje, że:
    1. charakter budynku zlokalizowanego na Nieruchomości - budynek handlowo-usługowy
      - pozostaje w związku z głównym przedmiotem działalności Dłużnika (sprzedaż
      detaliczna); co w ocenie Wnioskodawczyni potwierdza związek Nieruchomości z
      przedsiębiorstwem Dłużnika;
    2. w operacie szacunkowym brak jest informacji o ulepszeniach jakie mogły mieć miejsce
      w stosunku do Nieruchomości po dacie nabycia Nieruchomości przez Dłużnika.
      Jednocześnie stan techniczny budynku wskazuje, że takie ulepszenia nie były
      wykonywane;
    3. w operacie szacunkowym brak jest informacji w jakim stanie Budynek został nabyty
      przez Dłużnika, jednocześnie Wnioskodawczyni przyjęła, że Budynek przed nabyciem

      przez Dłużnika był użytkowany przez poprzedników prawnych Dłużnika, a Dłużnik
      mógł po nabyciu użytkować Budynek.

## Pytanie

1. Czy w opisanym stanie faktycznym planowana dostawa Nieruchomości podlegać
    będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    2. Czy sprzedaż Nieruchomości należącej do Dłużnika będzie podlegać zwolnieniu z VAT?
    Pani stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Ad 2
    Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać
    zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
    Ad 1
    Zgodnie z art. 18 ustawy VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca
    1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący
    czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są
    płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących
    własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących
    przepisów.
    Przywołany powyżej przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą płatnikami podatku od
    towarów i usług są komornicy sądowi, wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie
    przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w odniesieniu do dostawy, dokonywanej w
    trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika.
    Konsekwencją opisanego stanu rzeczy jest m.in. to, że dostawa realizowana przez
    komornika sądowego w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych jest oceniania
    całościowo w kontekście obowiązujących przepisów ustawy VAT, w tym w zakresie
    konieczności potraktowania jej jako opodatkowanej lub możliwości objęcia jej
    zwolnieniem od opodatkowania oraz stosowania właściwych stawek tego podatku.
    Zgodnie z ustawą VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega co do zasady dostawa
    towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, za wynagrodzeniem (art. 5 ust. 1 pkt
    1 ustawy VAT).
    Dostawą towaru, stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, jest przeniesienia prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel.
    Z kolei, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a
    także wszelkie postaci energii.
    Towarem w rozumieniu wyżej cytowanej definicji jest m.in. budynek, budowla, a także
    niezabudowany grunt.
    Oznacza to, że planowana sprzedaż Nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego
    przez Wnioskodawczynię będącą komornikiem sądowym, działającą w imieniu Dłużnika,
    na rzecz nabywcy Nieruchomości będzie spełniała definicję dostawy towarów na
    terytorium kraju, za wynagrodzeniem.
    Dalej, należy wskazać, że czynnościami opodatkowanymi są określone w ustawie VAT
    czynności realizowane przez podatników VAT, działających w tym charakterze.
    Podatnikami, według art. 15 ust. 1 ustawy VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu
    towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Wnioskodawca podkreśla, że definicję działalności gospodarczej, zawartą w ustawie VAT,
    cechuje uniwersalny charakter, co oznacza, że pozwala ona na objęcie pojęciem
    „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadząc określoną działalność,
    występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
    Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że z perspektywy definicji działalności
    gospodarczej, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność
    gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter, co ma miejsce m.in. w
    przypadku zawarcia umowy najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze
    w odniesieniu do posiadanego składnika majątku.
    W konsekwencji dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, będzie
    można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej (okoliczność ta w
    efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika tego podatku).
    Uwzględniając powyższe uwagi, należy zaakcentować, że w orzecznictwie, jako okoliczność
    o decydującym znaczeniu z perspektywy konieczności potraktowania sprzedaży
    nieruchomości jako transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, postrzega się
    m.in. fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej (jako składnika
    majątku przedsiębiorstwa) oraz cel w postaci stałego uzyskiwania dochodu z korzystania z
    takiej nieruchomości.
    W tym świetle, w odniesieniu do Dłużnika, należy wskazać, że z okoliczności stanu
    faktycznego wynika, że nabył on Nieruchomość w okresie prowadzenia działalności
    gospodarczej. Dalej, podkreślenia wymaga, że Nieruchomość sama w sobie przedstawia
    określoną wartość ekonomiczną, m.in. w postaci możliwości jej sprzedaży.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, należy uznać, że w wyniku zorganizowanego
    procesu (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) Dłużnik zgromadził majątek,
    który wykorzystywany był/jest/może być przez Dłużnika w celu generowania przychodów,
    a więc w celach zarobkowych. Nie bez znaczenia pozostaje tu też okoliczność, że Dłużnik
    posiada status osoby prawnej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej
    obligatoryjnemu wpisowi do Rejestru Przedsiębiorców - w przypadku których to
    podmiotów nie występuje pojęcie majątku prywatnego (sprzedaż takiego majątku co do
    zasady nie podlega opodatkowaniu VAT).
    W świetle powyższego należy uznać, że Nieruchomość przez Dłużnika została nabyta w
    ramach działalności gospodarczej tego Dłużnika w rozumieniu ustawy VAT.
    Powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, przesądza o konieczności przypisania Dłużnikowi
    statusu podatnika VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i w konsekwencji
    potraktowania sprzedaży Nieruchomości jako sprzedaży podlegającej ustawie VAT (jako
    odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT).
    Jednocześnie, warto podkreślić, że aktualnie Dłużnik posiada status czynnego podatnika
    podatku VAT.
    Podsumowując powyższe należy przyjąć, że zarówno przedmiotowa, jak i podmiotowa
    przesłanka opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości będzie spełniona, a tym samym
    jej dostawa przez Wnioskodawcę w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego
    będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym po stronie
    Wnioskodawczyni jako komornika sądowego powstanie obowiązek naliczenia, pobrania i
    uiszczenia podatku VAT wg właściwej stawki lub zastosowania właściwego zwolnienia z
    opodatkowania VAT dla przedmiotowej dostawy.

    Ad 2
    Jak przedstawiano powyżej, Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną
    budynkiem handlowo-usługowym, który w świetle definicji z art. 2 pkt 6 ustawy VAT należy
    kwalifikować jako towar.
    W przypadku, gdy przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT jest budynek,
    odpowiedź na pytanie, czy dostawa tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia z VAT,
    wymaga przede wszystkim analizy przesłanek zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy
    VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa ta dokonywana jest w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub przed nim oraz, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą
    budynku/budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Dalej, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT, pierwsze zasiedlenie oznacza oddanie do
    użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na
    potrzeby własne budynku/budowli (lub ich części) po jego wybudowaniu lub ulepszeniu,
    jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatkach
    dochodowych, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z brzmienia definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, że za zasiedlony powinien
    zostać uznany każdy budynek, gdy budynek ten został oddany do używania pierwszemu
    nabywcy, przykładowo na skutek zawarcia umowy przenoszącej jego własność i
    ekonomiczne władztwo nad nim, która nie musi być przy tym czynnością opodatkowaną
    VAT (wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1093/15): „Konsekwencją wyroku
    TSUE w sprawie C-308/16 jest wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania
    zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym
    zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z
    którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej
    opodatkowaniu”.
    W wyroku w sprawie C-308/16 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2
    oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że
    sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od
    wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z
    którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej
    opodatkowaniu.
    W ocenie Trybunału brak powiązania kryterium pierwszego zasiedlenia z dokonaniem
    czynności opodatkowanej wynika zarówno z analizy historycznej prac legislacyjnych, jak i z
    kontekstu i celów zwolnienia określonego w przepisach unijnych (zob. pkt 37-47 wyroku w
    sprawie C-308/16) lub
        budynek ten został oddany do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, na
        podstawie przykładowo umowy dzierżawy, lub
        budynek, z którego podatnik zaczął korzystać na potrzeby własne.
    Jednocześnie definicja pierwszego zasiedlenia określa moment początkowy/zdarzenie, po
    zaistnieniu którego możliwe jest uznanie, że budynek został zasiedlony - do jego
    zasiedlenia może dojść bowiem po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na
    ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.
    Ponadto, należy zaznaczyć, że do pierwszego zasiedlenia danego budynku (jego części), w
    przypadku, gdy po jego wybudowaniu podlegał on ulepszeniom, może dochodzić
    wielokrotnie, o ile wartość ulepszeń była wyższa niż 30% wartości początkowej tego
    budynku (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 262
    /19: „Do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana

    nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona
    ulepszana”).
    Uwzględniając powyższe, jak również informacje przedstawione w operacie szacunkowym
    sporządzonym dla Nieruchomości, należy wskazać, że - zgodnie z informacjami
    przedstawionymi w opisie stanu faktycznego - Budynek znajdował się na niej w momencie
    nabycia Nieruchomości przez Dłużnika w 2019 r. To oznacza, że najpóźniej z tą chwilą
    wystąpiła czynność, na podstawie której Budynek ten został oddany do użytkowania
    pierwszemu nabywcy, czyli Dłużnikowi.
    Jednocześnie od momentu, kiedy Dłużnik stał się właścicielem Budynku i mógł go
    użytkować (wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14) „Każda forma
    korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności
    opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.
    p.t.u. (...) Chodzi tu zatem tylko o to, aby oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy
    (lub użytkownikowi) nastąpiło w wyniku czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.
    Nieistotne jest, czy tak określona czynność miała miejsce pod rządami obowiązywania
    ustawy VAT, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy jeszcze
    wcześniej”.
    Zob. tak wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13: „Nie ma żadnego
    uzasadnienia dla takiego wąskiego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT, jak
    rozumiane jest ono przez przepisy Kodeksu cywilnego. Zresztą sam organ interpretacyjny
    oraz Sąd pierwszej instancji rozumie jego znacznie szerzej wskazując, że warunki
    pierwszego zasiedlenia spełnia również oddanie w najem lub w dzierżawę, czy też
    sprzedaż. Te ostatnie instytucje są instytucjami stosunków obligacyjnych i w sposób
    zasadniczy, zwłaszcza najem i sprzedaż, różnią się od ograniczonego prawa rzeczowego
    jakim jest użytkowanie. (...) Zatem na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z
    budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc
    parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do
    uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”.
    Minęły już 2 lata, a to z kolei oznacza, że dostawa Budynku powinna korzystać ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
    Uwzględniając ponadto okoliczność, że przesłanki zwolnienia z opodatkowania z art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - w odniesieniu do Budynku - będą spełnione, brak jest
    konieczności analizy możliwości zwolnienia jego dostawy od opodatkowania z
    perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT (bowiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy VAT: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 tego artykułu (...)”.
    Dalej, w odniesieniu do Nieruchomości, należy wskazać, że na analogicznych zasadach jak
    dostawa Budynku opodatkowaniu podlegać będzie dostawa gruntu, na którym
    posadowiony jest ten Budynek.
    W myśl bowiem art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli
    trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy
    opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. To oznacza, że zasady opodatkowania
    właściwe dla Budynku znajdą swoje analogiczne zastosowanie w odniesieniu do gruntu. W
    konsekwencji też dostawa Nieruchomości w całości będzie zwolniona z opodatkowania
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
    W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem,
    Wnioskodawczyni zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko
    jest prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu
      egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 i 2760) oraz komornicy
      sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu
      postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie
      egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z
      naruszeniem obowiązujących przepisów.
    Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja
    podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zgodnie z którym:
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację,
    kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez
    płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy
    podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.
    Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania
    czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w
    celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne,
    to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z
    dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w
    imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących
    własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do
    rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność
    nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik
    sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.
    Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów
    okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to
      rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję
    towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

    Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
    wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że
    do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby
    czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności
    będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma
    charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich
    podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie
    gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w
    sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana
    będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim
    charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu
    do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie,
    że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
    Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy wskazać
    należy, że w przypadku, gdy Dłużnik – właściciel nieruchomości – jest podatnikiem
    podatku VAT, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej
    nieruchomości.
    Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pani jako
    komornik - na wniosek wierzyciela przeciwko Dłużnikowi – A. spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością – postępowanie egzekucyjne z nieruchomości gruntowej
    zabudowanej budynkiem usługowo-handlowym, składającej się z działki ewidencyjnej nr 1
    o łącznej powierzchni 0,0145 ha. Dłużnik nabył Nieruchomość na podstawie umowy
    sprzedaży z 22 maja 2019 r. Dłużnik został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS (...) i
    od tego momentu prowadzi działalność gospodarczą. Dłużnik od (...) jest zarejestrowany
    jako podatnik VAT czynny. Charakter budynku zlokalizowanego na Nieruchomości –
    budynek handlowo-usługowy pozostaje w związku z głównym przedmiotem działalności
    Dłużnika (sprzedaż detaliczna), co w Pani ocenie potwierdza związek Nieruchomości z
    przedsiębiorstwem Dłużnika.
    Pani wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii, czy jest Pani, jako komornik sądowy,
    zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży Nieruchomości w
    postępowaniu egzekucyjnym.

    Z okoliczności sprawy wynika, że Dłużnik jest spółką, czyli podmiotem powołanym w celu
    prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu, co do zasady, wszystkie
    dokonywane przez Dłużnika transakcje (takie jak np. sprzedaż) uznaje się jako czynności
    dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość –
    zabudowana działka o nr 1 stanowi mienie Spółki z o.o. Majątek spółki kapitałowej zawsze
    będzie wykazywał bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą
    jako nabyty na skutek świadomego działania organów spółki w okresie jej istnienia i
    właśnie w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności spółki.
    Ponieważ ww. Nieruchomość ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Dłużnika
    działalnością gospodarczą jest zatem wykorzystywana przez Niego do prowadzenia
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż składników
    majątku wchodzących w skład majątku Spółki z o.o. wykorzystywanych w prowadzonej
    działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W opisanej sytuacji sprzedaż zabudowanej Nieruchomości będzie następować w ramach
    działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Dłużnik w odniesieniu
    do tej transakcji wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji dostawa Nieruchomości zabudowanej (działki nr 1) przez
    Wnioskodawczynię – komornika sądowego – w drodze licytacji publicznej będzie
    czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać
    ze zwolnienia od tego podatku.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w
    stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia
    następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili
    sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do
    używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia
    budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze

    zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której
    po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku
    wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności
    gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu
    przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować
    możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości i ruchomości prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem
    należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani
    wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według
    takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich
    części na nim posadowione. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części
    korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia
    od podatku VAT.

    Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz
    z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w
    zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu
    stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich
    części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części
    korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
    gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że sprzedaż budynku usługowo-
    handlowego znajdującego się na działce nr 1 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww.
    budynku i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
    Jak wskazała Pani we wniosku, Dłużnik nabył Nieruchomość 22 maja 2019 r. na podstawie
    umowy sprzedaży. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem usługowo-handlowym (rok
    zakończenia budowy 1935). Wnioskodawczyni przyjmuje, że Budynek przed nabyciem
    przez Dłużnika był użytkowany przez poprzedników prawnych Dłużnika, a Dłużnik mógł po
    nabyciu użytkować Budynek. W operacie szacunkowym brak jest informacji o
    ulepszeniach jakie mogły mieć miejsce w stosunku do Nieruchomości po dacie nabycia
    Nieruchomości przez Dłużnika. Jednocześnie stan techniczny Budynku wskazuje, że takie
    ulepszenia nie były wykonywane.
    Pierwsze zasiedlenie Budynku miało więc miejsce wiele lat temu. Jednocześnie z opisu
    wynika, że w ostatnich 2 latach przed planowaną sprzedażą Dłużnik nie ponosił wydatków
    na ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących
    co najmniej 30% wartości początkowej Budynku. Zatem dostawa budynku usługowo-
    handlowego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    VAT.
    Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu
    według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W konsekwencji
    – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również zbycie gruntu, na którym posadowiony
    jest budynek usługowo-handlowy, będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10 ustawy.
    W związku z tym, że ww. transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT,
    zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww.
    czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadna.
    W konsekwencji dokonując sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym zabudowanej działki
    nr 1 nie będzie Pani zobowiązana jako płatnik podatku VAT do odprowadzenia podatku
    VAT z tytułu dokonania dostawy towarów w postaci zabudowanej Nieruchomości.
    Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się
    będzie z zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.