Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-641/15-5/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-18
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji,

*   prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia towarów,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań,

*   prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań,

*   prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu narzędzi i sprzętu,

*   wykazania w deklaracjach VAT-7 usług budowlanych wykonywanych na terytorium Szwecji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane \`(...)\`Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\`(zwana dalej: Wnioskodawcą lub Spółką\`(...)\`) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jest także zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych. Usługi te są wykonywane głównie na terytorium Polski oraz na terytorium Szwecji. Usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą głównie obiektów przemysłowych, gdzie zleceniodawcami są podmioty wykonujące działalność gospodarczą. Na terytorium Szwecji Spółka prace budowlane wykonuje wyłącznie w obiektach przemysłowych.

W związku z faktem wykonywania robót budowlanych również na terytorium Szwecji, Wnioskodawca uzyskał w tym kraju nr VAT \`(...)\`. Z tytułu świadczenia usług budowlanych związanych z nieruchomościami położonymi w Szwecji Spółka wystawia faktury posługując się nr VAT nadanym mu przez szwedzkie władze skarbowe i wykazuje je w deklaracjach VAT składanych w Szwecji.

Usługi budowlane w Szwecji są świadczone na rzecz polskiego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej zwana: ustawą VAT), który na terytorium Szwecji posiada także rejestrację VAT oraz szwedzkiego podatnika od wartości dodanej, który ma w Szwecji swoją siedzibę.

Podkreślić jednak należy, że Wnioskodawca nie pozyskuje w Szwecji zleceń na roboty budowlane w sposób samodzielny, tj. nie ubiega się o nie w ramach przetargów w Szwecji, czy też w trybie bezprzetargowym poprzez swoich pracowników lub przedstawicieli. Wszelkie działania w tym zakresie mają miejsce na terytorium Polski, w szczególności ofertowanie, negocjacje i zawieranie umów, kosztorysowanie, sporządzanie koniecznej dokumentacji, zatrudnianie pracowników, rozliczenia z tytułu robót (zapłata za roboty, zapłata za zakupione materiały i usługi odbywa się poprzez rachunki bankowe w polskich bankach), wypłata wynagrodzeń dla pracowników itp.

Pracownicy, którzy pracują na budowach w Szwecji otrzymują aneksy do umów o pracę, gdzie określa się nowe miejsce świadczenia pracy i nowe warunki pracy. Odbywa się jednak w ramach umów zawieranych w oparciu o polskie przepisy, a pobyt pracowników w ramach oddelegowania do pracy w Szwecji nie trwa dłużej niż 180 dni.

Żadna z prowadzonych w ostatnich 3 latach przez Wnioskodawcę budów nie trwała dłużej niż 12 miesięcy. Spółka nie posiada zatem w Szwecji zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenia z tytułu podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji zostało zlecone szwedzkiej kancelarii, która sporządza i składa deklaracje VAT oraz prowadzi odpowiednie ewidencje.

W celu wykonania usług na budowach w Szwecji, Wnioskodawca nabywa towary i usługi zarówno na terytorium Polski, jak i Szwecji.

W Polsce, od polskich podatników podatku od towarów i usług są nabywane:

1.  różnego rodzaju towary (materiały) konieczne do wykonania usług budowlanych, które po nabyciu są przemieszczane (transportowane) do Szwecji. Dla potrzeb nabyć tych towarów, Wnioskodawca posługuje się nr VAT nadanym mu w Polsce. Faktury za materiały zawierają podatek od towarów i usług (ilekroć dalej jest mowa o podatku od towarów i usług Wnioskodawca rozumie go, jako podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług). Przemieszczenie towarów na terytorium Szwecji odbywa się w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia, które stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski (art. 13 ust. 3 ustawy VAT) i odpowiednio, również dla Wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Szwecji,
2.  usługi transportowe dotyczące przemieszczenia towarów, o których mowa w pkt 1. Dla potrzeb nabycia tych usług, Wnioskodawca posługuje się nr VAT nadanym mu w Polsce. Faktury za te usługi zawierają podatek od towarów i usług,
3.  usługi montażu, demontażu i obsługi rusztowań, które są świadczone na podstawie dwojakiego rodzaju umów:
    1.  pierwszy rodzaj umów obejmuje usługi stanowiące kompleks świadczeń, tzn. zleceniobiorca, w ramach podpisanych umów ma obowiązek: zapewnić adekwatną do potrzeb Wnioskodawcy kompletnego rusztowania, dokonać na budowie jego montażu i demontażu, zapewnić na miejscu stałą kontrolę stanu i pracy rusztowania, oddelegować odpowiednią ilość pracowników zapewniając im odpowiednie wyposażenie (środki ochrony, narzędzia, środki łączności), którzy są obecni na budowie przez okres jej prowadzenia. Za prawidłową pracę i obsługę rusztowania odpowiada zleceniobiorca. Umowa jest zawierana na czas trwania budowy. Wynagrodzenie za te usługi określone zostało w oparciu o stawkę godzinową i stanowi iloczyn przepracowanych godzin. Wykonanie prac objętych umową jest potwierdzane protokołem, typowym dla robót budowlanych. Dla potrzeb nabycia tych usług Wnioskodawca posługuje się nr VAT nadanym mu w Polsce. Faktury za te usługi nie zawierają polskiego VAT, znajduje się na nich adnotacja, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (odwrotne obciążenie), ponieważ miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy VAT).
    2.  drugi rodzaj umów noszą miano Umów montażu i najmu rusztowań. Zgodnie z ich treścią jej przedmiotem jest najem określonej ilości rusztowań, np. 2000 m2 powierzchni rzutu kompletnego rusztowania oraz oddelegowanie przez właściciela rusztowań do prac w Szwecji dwóch pracowników, dostawę na plac budowy rusztowań (w tym załadunek, transport i rozładunek), montaż, serwisowanie i demontaż przedmiotu najmu, najem przez okres trwania prac, odbiór z placu budowy rusztowań po zakończeniu najmu (koszt transportu ponosi Wnioskodawca). Różnicą w stosunku do umów opisanych w pkt 3a jest fakt, że Wnioskodawca zatrudnia na własny koszt oddelegowanych przez właściciela rusztowań pracowników. Rusztowania są przekazywane Wnioskodawcy na podstawie odpowiednich dokumentów. Wynagrodzenie zostało określone za cały okres trwania umowy jedną łączną kwotą, na którą składa się wynagrodzenie za najem oraz wynagrodzenie za transport rusztowań do Szwecji. Ponadto, zgodnie z umową, właściciel rusztowań jest zobowiązany do zapewnienia pracy serwisowej monterów rusztowań przez cały okres trwania Umowy, zapewnienia dwóch montażystów do wykonania przedmiotu Umowy. Właściciel rusztowań ponosi pełną odpowiedzialność za jakość robót i wykonanie ich zgodnie ze sztuką budowlaną. Pomimo tego, że oddelegowani pracownicy są zatrudnieni przez Wnioskodawcę, to właściciel rusztowań odpowiada m.in. za brak odzieży, obuwia i innego sprzętu BHP dla tych pracowników, za oznakowanie rusztowań, za ich zabezpieczenie, należytą konserwację, składowanie i transport na plac budowy. Jest on także zobowiązany do zapewnienia transportu i codziennego dojazdu oddelegowanym pracownikom na plac budowy, z tym że koszty paliwa są ponoszone przez Wnioskodawcę. Dla potrzeb nabycia tych usług, Wnioskodawca posługuje się nr VAT nadanym mu w Polsce. Usługodawca dla udokumentowania tych usług wystawia faktury z podatkiem od towarów i usług uznając, że miejsce świadczenia usług powinno zostać ustalone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT.
4.  usługi transportowe dotyczące transportu rusztowań, o których mowa w pkt 3. Dla potrzeb nabycia tych usług, Wnioskodawca posługuje się nr VAT nadanym mu w Polsce. Faktury za te usługi zawierają podatek od towarów i usług.
5.  usługi najmu narzędzi i sprzętu (generalnie: towarów - ruchomości, które nie są środkami transportu). Dla potrzeb nabycia tych usług, Wnioskodawca posługuje się nr VAT nadanym mu w Polsce. Faktury za te usługi zawierają podatek od towarów i usług.

Na terytorium Szwecji Wnioskodawca nabywa od szwedzkich podatników towary (materiały) oraz usługi, które są zużywane bezpośrednio na budowach. Podatek od wartości dodanej jest odliczany od podatku należnego w deklaracjach składanych w Szwecji.

W rozliczeniach składanych w Szwecji Wnioskodawca, oprócz obrotu z tytułu świadczenia usług związanych z nieruchomościami wykazuje również wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (materiałów), które są przemieszczane w ramach czynności opisanych w art. 13 ust. 3 ustawy VAT (przemieszczenie w ramach przedsiębiorstwa). Odpowiednio w deklaracjach składanych w Polsce: VAT-7 i informacjach podsumowujących, przemieszczenia te są wykazywane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dla których Wnioskodawca stosuje stawkę 0%. Dla potrzeb właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług, Wnioskodawca prowadzi stosowną ewidencję i posiada odpowiednie dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium kraju, oraz czynnościami, które temu podatkowi nie podlegają, ale gdyby były wykonywane na terytorium kraju byłyby opodatkowane.

W piśmie z dnia 15 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca:

1.  w odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy obecność Wnioskodawcy na terytorium Szwecji ma charakter stały” \[Określenie „stały” i związane z nim pytanie Organu jest niedookreślone w przepisach prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej, stąd też odpowiedź na tak zadane pytanie może być bardziej intuicyjna niż mająca oparcie w przepisach prawa, tym bardziej, że Organ nie doprecyzował co rozumie przez stały charakter obecności na terytorium Szwecji i jakie kryteria winny zostać wzięte pod uwagę dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie\] wskazał, iż tak jak to opisano we wniosku, Wnioskodawca wykonuje zlecone prace budowlane w Szwecji. Obecność Wnioskodawcy w Szwecji ogranicza się wyłącznie do realizacji umów zawartych ze zleceniodawcą. Na chwilę obecną, założeniem Spółki jest to, że jej bytność w Szwecji ma charakter okresowy i przemijający. Wnioskodawca nie planuje, aby jego obecność w Szwecji trwała dłużej, aniżeli byłoby to niezbędne dla prawidłowej realizacji umów zawartych ze Zleceniodawcą/Zleceniodawcami. Nie jest jednak wykluczone, że w przypadku gdy pojawią się kolejne zlecenia od obecnych zleceniodawców, lub też innych - nowych, zostanie podjęta decyzja o rozpoczęciu realizacji tych zleceń. Nie zmieni to jednak prawdopodobnie założenia, że jej obecność w Szwecji ma charakter okresowy i przemijający.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, Wnioskodawca przyjął, że jak wynika z samej nazwy „stały” oznacza to: trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Biorąc pod uwagę te kryteria, w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, iż obecność Spółki w Szwecji charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Obecność Wnioskodawcy jest uzależniona wyłącznie od okresu w jakim jest realizowana dana budowa. W tym znaczeniu, z zastrzeżeniem przypisu (1) i prawidłowości odczytania intencji pytania nr 1 Organu, obecność Wnioskodawcy na terytorium Szwecji nie ma stałego charakteru.

Dodać należy, że Wnioskodawca nie posiada w Szwecji siedziby ani oddziału, nie ma w Szwecji zatrudnionych na stale żadnych pracowników (są oni jedynie oddelegowani do pracy w Szwecji), nie posiada na własność ani nie wynajmuje w Szwecji żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji. Wnioskodawca w Szwecji posiada jedynie maszyny i sprzęt, które służą mu wykonaniu zlecenia, ale nie mogą być one zostać uznane za infrastrukturę techniczną.

1.  w odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Szwecji infrastrukturę umożliwiającą podejmowanie decyzji zarządczych?”, wskazał, iż tak jak to wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie pozyskuje w Szwecji zleceń na roboty budowlane w sposób samodzielny, tj. nie ubiega się o nie w ramach przetargów w Szwecji, czy też w trybie bezprzetargowym poprzez swoich pracowników lub przedstawicieli. Wszelkie działania w tym zakresie mają miejsce na terytorium Polski, w szczególności ofertowanie, negocjacje i zawieranie umów, kosztorysowanie, sporządzanie koniecznej dokumentacji, zatrudnianie pracowników, rozliczenia z tytułu robót (zapłata za roboty, zapłata za zakupione materiały i usługi odbywa się poprzez rachunki bankowe w polskich bankach), wypłata wynagrodzeń dla pracowników itp. Nie są zatem podejmowane przez personel oddelegowany do Szwecji żadne decyzje o charakterze zarządczym, przez które Wnioskodawca rozumie decyzje strategiczne dla Spółki dotyczące np. planowania kierunków działań i rozwoju, ich organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie. W takim rozumieniu, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Szwecji infrastruktury umożliwiającej podejmowanie decyzji zarządczych. Decyzje o charakterze zarządczym są podejmowane przez osoby przebywające w Polsce.
2.  Kontrahenci Wnioskodawcy, o których mowa:
    *   w pytaniu nr 2 wniosku ORD-IN, świadczący usługi transportowe są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług,
    *   w pytaniu nr 4 wniosku ORD-IN, świadczący usługi transportowe są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług,
    *   w pytaniu nr 5 wniosku ORD-IN, świadczący usługi najmu narzędzi i sprzętu są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

1.  W przypadku usług transportowych, o których mowa w pytaniu 2 są one, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe usługi mają bezpośredni związek z przemieszczeniem towarów (materiałów) koniecznych dla wykonania usług budowlanych na terytorium Szwecji. Przemieszczenie towarów stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 0%. Przemieszczane, transportowane towary (materiały) służą świadczeniu usług budowlanych opodatkowanych poza terytorium kraju (Polski).

W przypadku usług najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań, o których mowa w pytaniu 3 są one, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystywane do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski). Rusztowania i w konsekwencji związane z nimi ww. usługi służą do wykonywania prac budowlanych, których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, czyli do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski).

W przypadku usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań, o których mowa w pytaniu 4 są one, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystywane do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski). Rusztowania i w konsekwencji związane z nimi usługi transportowe służą do wykonywania prac budowlanych, których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, czyli do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski).

W przypadku usług najmu narzędzi i sprzętu opisanych w pkt 5 stanu faktycznego, o których mowa w pytaniu 5 są one, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystywane do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski). Narzędzia i sprzęt i w konsekwencji związane z nimi usługi najmu służą do wykonywania prac budowlanych, których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, czyli do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski).

Dodać należy, że ww. usługi budowlane, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (Szwecja), gdyby były świadczone na terytorium kraju byłyby opodatkowane i w konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

1.  W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy Wnioskodawca prowadzi na terytorium Szwecji zarejestrowaną działalność gospodarczą?” \[Treść pytania nasuwa Wnioskodawcy istotne wątpliwości. Spółka bowiem prowadzi działalność gospodarczą na terytorium całego świata, w tym także w Szwecji. Pojęcie podatnika i związane z nim pojęcie „działalności gospodarczej” zawarte w przepisach krajowych i wspólnotowych pozwala na stwierdzenie, że koncepcja podatnika i prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny i obejmuje podmioty prowadzące działalność (handlową, usługową, produkcyjną) w dowolnym miejscu na świecie i nie jest wymagane, aby była to działalność formalnie zarejestrowana. Wnioskodawca uzyskał w przeszłości rejestrację dla celów podatku od wartości dodanej w innych krajach należących do Unii Europejskiej (\`(...)\`jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, Szwecji, posiadał też nr VAT w Danii). W żadnym jednak z tych krajów nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej w rejestrach tożsamych lub podobnych do Krajowego Rejestru Spółek, czy Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej.\] Wnioskodawca wskazał, iż nie prowadzi na terytorium Szwecji zarejestrowanej działalności gospodarczej. Spółka jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na terytorium Polski i jest prowadzona w oparciu o polskie przepisy prawa.

W Szwecji Spółka posiada wyłącznie rejestrację dla celów szwedzkiego podatku od wartości dodanej, co nie jest równoznaczne z rejestracją w Szwecji działalności gospodarczej, która mogłaby mieć miejsce jeżeli Spółka posiadałaby w Szwecji oddział czy zakład. Jak to wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie posiada obecnie w Szwecji zakładu, ponieważ budowy nie są prowadzone dłużej niż 12 miesięcy. W przypadku, gdy budowa byłaby prowadzona przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania należałoby uznać, że Wnioskodawca posiada w Szwecji zakład. Nawet jednak, gdyby Spółka posiadała w Szwecji zakład w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie jest on tożsamy z pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności” w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ewentualny obowiązek „zarejestrowania” zakładu w Szwecji byłby dokonywany wyłącznie dla celów rozliczania podatku dochodowego, a nie dla celów podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przypadku opisanym w pkt 3b stanu faktycznego, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez usługodawcę za usługi najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w pkt 3b stanu faktycznego, jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez usługodawcę za usługi najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań.

Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Reguła generalna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy określa, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, który jest odzwierciedleniem zapisu art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy, powtórzona za treścią art. 47 dyrektywy VAT, dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Korzystając z dorobku orzecznictwa TSUE, można stwierdzić, że aby dane usługi zostały uznane za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością:

1.  muszą się niejako wywodzić z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, albo
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Usługi najmu, montażu i demontażu rusztowań wykonywane na rzecz Wnioskodawcy polegają na udostępnieniu sprzętu wykorzystywanego na terenie budowy czasowo i w sposób łatwy do usunięcia po zakończeniu usługi. Zatem montaż rusztowań nie ma charakteru stałego, pozwala je przenieść czy zdemontować bez wpływu na nieruchomość. Tym samym przedmiotowe usługi nie kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomością lecz usługi, dla których miejsce opodatkowania należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

W przypadku zatem nabycia przez Wnioskodawcę usług opisanych w pkt 3b stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem opodatkowania usługi jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji, usługodawca tych usług prawidłowo opodatkowuje te usługi podatkiem od towarów i usług, który podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, gdzie przykładowo można wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2013 roku o sygnaturze ILPP4/443-262/13-4/ISN, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2013 roku o sygnaturze IPPP3/443-92/13-5/KC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych np. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy – powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy – dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - miejscem świadczenia przedmiotowych usług najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań, jest miejsce położenia nieruchomości, tj. Szwecja, zgodnie z art. 28e ustawy. Podkreślenia wymaga, iż w okolicznościach niniejszej sprawy montaż przedmiotowych rusztowań dotyczyć będzie konkretnej nieruchomości, w stosunku do której Wnioskodawca świadczy usługi budowalne i rusztowania będą powiązane z nieruchomością fizycznie w trwały sposób. Przy czym bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że rusztowania te będą po zakończeniu świadczenia usług zdemontowane.

W konsekwencji przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Szwecji i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym faktury wystawione przez kontrahentów Wnioskodawcy - polskich podatników podatku od towarów i usług - z tytułu świadczenia usług najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań nie dokumentują czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Odnosząc się zatem do istoty wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań, należy zauważyć, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały przedstawione w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jak już wskazano – na podstawie art. 28e ustawy – miejscem opodatkowania usługi najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań świadczonej na rzecz Wnioskodawcy jest terytorium innego kraju niż Polska. Pomiędzy kontrahentami Wnioskodawcy a Wnioskodawcą nie doszło zatem do transakcji (usługi) opodatkowanej na terytorium kraju. W związku z tym, wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura z naliczonym 23% podatkiem, nie dokumentuje transakcji, która faktycznie została dokonana.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta, z tego względu, że został on wykazany na fakturze stwierdzającej dokonanie dostawy na terytorium kraju, która jak wskazano powyżej nie miała miejsca.

W konsekwencji, dla faktury wystawionej na rzecz Wnioskodawcy ma zastosowanie ograniczenie możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz, dokumentujących świadczenia usług najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań.

Natomiast w zakresie:

*   posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji,

*   prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia towarów,

*   prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań,

*   prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu narzędzi i sprzętu,

*   wykazania w deklaracjach VAT-7 usług budowlanych wykonywanych na terytorium Szwecji

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.