Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1185/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-24
Teza: 1) Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku konieczności dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu części lub całości Wsparcia udzielonego mu przez B., kwota zwróconego Wsparcia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy? 2) Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku przekazania do B. części Odzysku, kwoty przekazane do B. z tego tytułu będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rezydent podatkowy; strata; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy w przypadku konieczności dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu części lub całości Wsparcia udzielonego mu przez B., kwota zwróconego Wsparcia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy;
2.  czy w przypadku przekazania do B. części Odzysku, kwoty przekazane do B. z tego tytułu będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w przypadku konieczności dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu części lub całości Wsparcia udzielonego mu przez B., kwota zwróconego Wsparcia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, oraz czy w przypadku przekazania do B. części Odzysku, kwoty przekazane do B. z tego tytułu będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy;

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała siedzibę w Polsce i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową wg na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Z 2012r., poz, 1376 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Wnioskodawca planuje przejęcie spółki (dalej: X. lub ). X. jest osobą prawną prowadzącą działalność zgodnie z ustawą o X.. X. jest i na moment zdarzenia przyszłego będzie polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Przejęcie X. nastąpi na podstawie decyzji Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) o przejęciu X. przez Wnioskodawcę (jako bank przejmujący) na podstawie art. 74c ust. 4 ustawy o X..

Stosownie do art. 74i ust. 2. ustawy o X., w wyniku powyższego przejęcia, z dniem przejęcia Wnioskodawca (jako bank przejmujący) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej X.. W konsekwencji, Wnioskodawca w szczególności zostanie z mocy prawa stroną zawartych przez X. umów kredytów i pożyczek (dalej: „Wierzytelności”), jak również umów depozytów.

Wartość depozytów X. jest wyższa od wartości bilansowej netto Wierzytelności. Powyższe przejęcie będzie skutkowało wykreśleniem X. z rejestru (zgodnie z art. 74i ust. 5 ustawy o X., Wnioskodawca, jako bank przejmujący, złoży do właściwego rejestru sądowego wniosek o wykreślenie z rejestru przejmowanej X.).

W związku z przejęciem X., Wnioskodawca otrzyma od Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „B.”) wsparcie w postaci:

1.  gwarancji pokrycia strat, o której mowa w art. 20g ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 771, ze zm., dalej: „ustawa o B.”) wynikających z ryzyka związanego z przejmowanymi prawami majątkowymi i przejmowanymi zobowiązaniami X. (dalej: „Gwarancja”);
2.  dotacji, o której mowa w art. 20g ust. 2 pkt 4 ustawy o B. wypłacanej na pokrycie różnicy między wartością przejmowanych praw majątkowych i przejmowanych zobowiązań z tytułu środków gwarantowanych na rachunkach deponentów X. (dalej: „Dotacja”).

W uproszczeniu, celem Dotacji jest wyrównanie Bankowi straty ekonomicznej, którą poniósłby przejmując większą wartość depozytów niż wierzytelności. Natomiast celem gwarancji jest przede wszystkim wyrównanie Bankowi potencjalnych przyszłych strat, które mógłby ponieść, gdyby wartość bilansowa portfela przejętych od X. pożyczek i kredytów w księgach Banku obniżała się w stosunku do ich wartości w księgach X. na moment przejęcia, np. ze względu na niespłacalność pożyczek i kredytów przez klientów.

Na mocy § 1 pkt 1 lit. a) oraz b) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 404, dalej: „Rozporządzenie MF”), w stosunku do dochodów z tytułu kwoty wypłaconej przez B. Gwarancji (dochody uzyskane od 1 stycznia 2014 r, do 31 grudnia 2018 r.) oraz udzielonej Dotacji (dochody uzyskane od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.) nastąpi zaniechanie poboru podatku.

W pewnych sytuacjach może pojawić się konieczność dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu całości lub części udzielonej mu Dotacji i/lub kwot wypłaconych mu w ramach Gwarancji (dalej: „Wsparcie”).

Ponadto, na mocy uzgodnień B. i Wnioskodawcy odnośnie warunków Wsparcia najprawdopodobniej Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania B. udziału w otrzymanych spłatach Wierzytelności (włączając odsetki) lub kwotach ze zbycia Wierzytelności (dotyczyć to może wszystkich lub części Wierzytelności) (dalej: „Odzysk”). Wyrażenie przez Wnioskodawcę zgody na przekazanie części Odzysku stanowić będzie warunek, od którego uzależnione jest uzyskania wsparcia od B.. Część kwot uzyskanych przez Wnioskodawcę w ramach Odzysku może jednakże stanowić dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (np. spłacone naliczone odsetki). W stosunku do tego przychodu nie będzie miało miejsce zwolnienie z podatku czy też zawieszenie jego poboru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku konieczności dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu części lub całości Wsparcia udzielonego mu przez B., kwota zwróconego Wsparcia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
2.  Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku przekazania do B. części Odzysku, kwoty przekazane do B. z tego tytułu będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w przypadku konieczności dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu części lub całości Wsparcia udzielonego mu przez B., kwota zwróconego Wsparcia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Wsparcie udzielone przez B. jako przychód opodatkowany podatkiem CIT

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się również kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem, wymienia rodzaje przychodów w rozumieniu ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem CIT zawarto w art. 12 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy i praw.

W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, iż przychodem w rozumieniu ustawy o CIT jest każde przysporzenie o charakterze trwałym i definitywnym.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, w związku z przejęciem X., Wnioskodawca otrzyma od B. Wsparcie w postaci Gwarancji i Dotacji. W momencie udzielenia Wnioskodawcy Wsparcia, będzie ono stanowiło dla niego przysporzenie pieniężne, o charakterze trwałym i definitywnym. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, iż Wsparcie to będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na mocy § 1 pkt 1 lit. a) oraz b) Rozporządzenia MF, nastąpi zaniechanie poboru podatku od przychodu Wnioskodawcy w postaci Wsparcia udzielonego mu przez B..

W/w Rozporządzenie MF zostało wydane na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników, zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Należy podkreślić, iż wprowadzone w w/w Rozporządzeniu MF zaniechanie poboru podatku jest ulgą, w wyniku której organ podatkowy rezygnuje zdążenia do realizacji zapłaty podatku. Zaniechanie poboru podatku nie jest instytucją tożsamą ze zwolnieniem z opodatkowania. Zaniechanie poboru podatku jest nadzwyczajnym środkiem prowadzącym do odstąpienia przez uprawniony podmiot od poboru należnego od podatnika podatku. W szczególności, instytucja ta nie stanowi zwolnienia z opodatkowania w rozumieniu art. 214 Konstytucji RP, Zastosowanie tego środka w żaden sposób nie kształtuje również indywidualnego obowiązku podatkowego, zdefiniowanego w art. 4 Ordynacji podatkowej, ani zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 5 tej ustawy, Jak zostało podkreślone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1992 r. (sygn. akt SA/P 209/92), zaniechanie poboru może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości, że na podatniku ciąży określony obowiązek podatkowy.

W świetle powyższych argumentów, należy stwierdzić, iż dochód (przychód), w stosunku do którego Minister Finansów może wprowadzić w drodze rozporządzenia zaniechanie poboru podatku, nie stanowi dochodu (przychodu) nie podlegającego opodatkowaniu w CIT, ani przychodu zwolnionego od podatku. Przychód ten nie stanowi więc przychodu ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu albo jest wolny od podatku (o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

W świetle powyższych argumentów, Wsparcie otrzymane przez Wnioskodawcę, w stosunku do którego nastąpi zaniechanie poboru podatku przewidziane w w/w Rozporządzeniu MF, nie będzie stanowiło dla niego przychodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (tj. przychodu ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu albo jest wolny od podatku). W związku z tym, w stosunku do kosztu uzyskania przychodu w postaci Wsparcia udzielonego Wnioskodawcy przez B. nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, jak również art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy. W konsekwencji, poniesione przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu w postaci kwoty zwróconego Wsparcia udzielonego mu wcześniej przez B. w całości będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszt uzyskania przychodu w postaci kwoty zwróconego Wsparcia udzielonego wcześniej przez B.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jak wskazano w zamieszczonym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, w pewnych sytuacjach Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu części lub całości Wsparcia udzielonego mu przez B..

Należy podkreślić, iż w przypadku konieczności poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu zwrotu części lub całości Wsparcia, wydatki te będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wsparcie udzielone zostanie Wnioskodawcy bowiem w związku z przejęciem X., natomiast przejęcie X. nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej.

Ponadto, wydatki te będą pozostawały w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym z przychodem podatkowym Wnioskodawcy w postaci udzielonego mu Wsparcia, jako element integralnie związany z uzyskaniem Wsparcia. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że wydatki wynikające ze zwrotu części lub całości Wsparcia będą również pozostawały w związku pośrednim z innymi przychodami Wnioskodawcy. Mianowicie, w/w wydatki zostaną bowiem poniesione w celu uzyskania Wsparcia, które to z kolei umożliwi Wnioskodawcy przejęcie X., w wyniku czego Wnioskodawca uzyska przychody m.in. z tytułu opłat, prowizji i odsetek od przejętych Wierzytelności należnych od klientów.

W konsekwencji, w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku konieczności dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu części lub całości Wsparcia udzielonego mu przez B., kwota zwróconego Wsparcia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w przypadku przekazania do B. części Odzysku, kwoty przekazane do B. z tego tytułu będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Jak wskazano w uzasadnieniu dla pytania nr 1, Wsparcie udzielone Wnioskodawcy w związku z przejęciem X., będzie stanowiło dla niego przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT, który nie jest przychodem o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (tj. przychodem ze źródeł przychodu, z których dochód nie podlega opodatkowaniu albo jest wolny od podatku).

Zgodnie z zamieszczonym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, na mocy uzgodnień B. i Wnioskodawcy odnośnie warunków Wsparcia najprawdopodobniej Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania do B. części Odzysku, a wyrażenie przez Wnioskodawcę zgody na przekazanie części Odzysku stanowić będzie warunek, od którego uzależnione jest uzyskania Wsparcia od B.. Co należy podkreślić, część kwot uzyskanych przez Wnioskodawcę w ramach Odzysku może stanowić dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. W stosunku do tego przychodu nie będzie miało miejsce zwolnienie z podatku czy też zawieszenie jego poboru.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż wydatki w postaci przekazania części Odzysku, które Wnioskodawca będzie musiał ponieść w analizowanym stanie faktycznym będą stanowiły wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci Wsparcia uzyskanego od B., jako, że stanowią warunek niezbędny udzielenia Wnioskodawcy Wsparcia przez B. oraz przychodu podatkowego który może powstać w wyniku uzyskania części kwot z Odzysku.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż wydatki te będą również związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wsparcie od B. zostanie udzielone Wnioskodawcy w związku z przejęciem X., natomiast przejęcie X. nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej.

W świetle powyższych argumentów, należy stwierdzić, iż wydatki, Wnioskodawca poniesie z tytułu zwrotu Odzysku dla B., będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu do pytania nr 1, w stosunku do kosztu uzyskania przychodu w postaci Wsparcia udzielonego Wnioskodawcy przez B. nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ani art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy.

W świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku przekazania do B. części Odzysku, kwoty przekazane do B. z tego tytułu będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank otrzyma od Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: B.) wsparcie, w postaci gwarancji i dotacji, w związku z przejęciem X.-u. Zgodnie, z cytowanym powyżej przepisem art. 12 ust.1 pkt 1 updop, środki otrzymane z tytułu gwarancji i dotacji od BGF, stanowią dla Banku przychód podatkowy. Przysporzenie z tego tytułu ma bowiem (na moment jego uzyskiwania) charakter trwały i definitywny, co podkreśla zresztą sama Spółka w uzasadnieniu swego stanowiska we wniosku.

Na mocy § 1 pkt 1 lit.a) i lit.b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. Poz. 404), nastąpi zaniechanie poboru podatku od dochodu z tytułu wypłaconej przez B. gwarancji, o której mowa w art. 20g ust.2 pkt 3 ustawy o B. oraz udzielonej przez B. dotacji, o której mowa w art. 20g ust.2 pkt 4 ustawy o B..

Ww. rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników, zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Zgodzić się należy z Bankiem, że zaniechanie poboru podatku nie jest instytucją tożsamą ze zwolnieniem z opodatkowania (o którym mowa w powołanym przez Bank art. 217 Konstytucji RP), a w konsekwencji przychód z tytułu otrzymanych gwarancji i dotacji z B., nie stanowi przychodu, który na mocy art. 7 ust.3 pkt 1 updop nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W sprawie mamy bowiem do czynienia z przychodem (dochodem) z tytułu otrzymanych środków pieniężnych od B., w ramach gwarancji i dotacji, od którego zaniechano poboru podatku, zgodnie z rozporządzeniem wydanym przez Ministra Finansów. Nie można jednak podzielić zdania Banku, że skoro w sprawie nie mamy do czynienia z przychodem (dochodem) nie podlegającym opodatkowaniu ani zwolnionym z opodatkowania to ma to uzasadniać uznanie zwrotu części lub całości udzielonych gwarancji i dotacji za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust.1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust.1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę w cyt. powyżej art. 15 ust.1 ustawy, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. Sygn. Akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: ”zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Co ważne, wydatek musi mieć charakter definitywny, tzn. musi być dokonany z majątku podatnika i mieć charakter ostateczny. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny.

W przedmiotowej sprawie, na mocy uzgodnień zawartych z B., Bank w pewnych sytuacjach będzie zobowiązany do dokonania na rzecz B. zwrotu, części lub całości udzielonej mu dotacji i/lub kwot wypłaconych w ramach gwarancji.

Dokonany przez bank zwrot do B. kwot uprzednio zaliczonych do przychodów Banku (od których zaniechano poboru podatku) nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). W opisanej sytuacji w ogóle nie można mówić o koszcie podatkowym, jako wydatku pokrywanym z zasobów majątkowych podatnika. Bank zwraca bowiem do B. część kwot, które uprzednio B. mu wypłacił w związku z przejęciem X..

Tak więc zwrot całości lub części Wsparcia otrzymanego od B. nie może być rozpoznawany po stronie kosztów podatkowych lecz po stronie przychodów, które z uwagi na dokonany do B. zwrot zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Z uwagi na konieczność dokonania zwrotu Bank uzyskał bowiem wsparcie w wysokości pomniejszonej o dokonany zwrot. Z tego względu Bank powinien dokonać korekty przychodów z tytułu otrzymanych pierwotnie kwot Wsparcia za okres, w którym ten przychód powstał i zaniechano od niego poboru podatku.

Jednocześnie korekta przychodów w Banku z tytułu zwróconej części lub całości Wsparcia do B., powinna znaleźć odzwierciedlenie w stosownym skorygowaniu (pomniejszeniu) dochodu, od którego zaniechano poboru podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie ze wspomnianym rozporządzeniem Ministra Finansów.

Ad. 2.

Z treści wniosku wynika, że Bank będzie zobowiązany do przekazania B. udziału w otrzymanych spłatach wierzytelności (włączając odsetki) lub kwotach ze zbycia wierzytelności (dotyczyć to może wszystkich lub części wierzytelności) – dalej: „Odzysk”. W opinii Banku, przekazanie części Odzysku z tytułu spłaty wierzytelności do B., będzie stanowiło koszty uzyskania przychodów Banku, gdyż stanowi warunek, od którego uzależnione jest uzyskanie wsparcia oraz przychodu podatkowego, który może powstać w wyniku uzyskania części kwot z Odzysku.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, przy analizie tego rodzaju wypłat, tj. zwrotu części „Odzysku” do B., należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, co do zasady wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany obiektywnie, nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód lub jego źródło.

Należy zauważyć, że przekazywanie do B. części kwot uzyskanych przez Bank z tytułu spłaty lub sprzedaży wierzytelności przejętych od X. nie będzie wynikać z ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o bankowym funduszu gwarancyjnym lecz następować będzie wyłącznie na mocy wzajemnych uzgodnień między B. a Bankiem.

Z pewnością zwrotu do B. uzyskanych przychodów z tytułu spłaty lub sprzedaży wierzytelności nie można powiązać z uzyskaniem przez Bank przychodów z tych właśnie tytułów. Bank uzyskuje przychody ze spłaty lub zbycia wierzytelności nie dlatego, że potem część ich oddaje do B. ale dlatego, ze przejął X.. Część tych przychodów (w kwocie spłacanego kapitału pożyczki) nie stanowi w ogóle przychodu podatkowego (art. 12 ust.4 pkt 1 updop) tym bardziej więc ich przekazanie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto, gdyby przyjąć, tak jak uważa Bank, że zwrot „Odzysku” wiąże się z otrzymanym Wsparciem tj. gwarancją i dotacją, o których mowa w art. 20 g ust.2 ustawy o B., to wpływałby on bezpośrednio na wysokość dochodu, od którego na mocy § 1 pkt 1 lit.a) i lit.b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014r. zaniechano poboru podatku dochodowego.

Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego nieokreślone, co do zasad i wysokości do ponoszenia przez Bank, w ustawie o bankowym funduszu gwarancyjnym, lecz będące wynikiem umowy pomiędzy Bankiem i B. wpłaty do B. w części środków pochodzących z „Odzysku” wierzytelności nie spełniają kryteriów uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.