Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.500.2019.4.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: W zakresie skutków podatkowych przyjmowania płatności za świadczone usługi w formie kryptowaluty.
Słowa kluczowe: giełda; kryptowaluty; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 23 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   sposobu ujęcia przychodu z działalności marketingowej zgromadzonego w postaci kryptowaluty - **jest nieprawidłowe**,
*   kwalifikacji uzyskanego przychodu z działalności marketingowej w postaci wynagrodzenia prowizyjnego, do przychodów innych niż przychód z zysków kapitałowych - **jest prawidłowe**,
*   sposobu wyceny zgromadzonych kryptowalut i powstania podatkowych różnic kursowych – **jest nieprawidłowe**,
*   kwalifikacji różnic kursowych powstałych w związku z wymianą wirtualnej waluty na walutę tradycyjną, do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   sposobu ujęcia przychodu z działalności marketingowej zgromadzonego w postaci kryptowaluty,
*   kwalifikacji uzyskanego przychodu z działalności marketingowej w postaci wynagrodzenia prowizyjnego, do przychodów innych niż przychód z zysków kapitałowych,
*   sposobu wyceny zgromadzonych kryptowalut i powstania podatkowych różnic kursowych,
*   kwalifikacji różnic kursowych powstałych w związku z wymianą wirtualnej waluty na walutę tradycyjną, do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.500.2019.3.AB, 0111-KDIB3-3.4012.527.2019.3.MS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 stycznia 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) świadczy na rzecz różnych giełd kryptowalut zlokalizowanych w różnych krajach, usługi mające na celu pozyskiwanie nowych klientów dla tych giełd. Współpraca realizowana jest najczęściej na podstawie Umowy Afiliacyjnej. Usługi te polegają na umożliwieniu zainteresowanemu klientowi otwarcia rachunku na danej giełdzie. Realizowane są w szczególności poprzez zamieszczanie w udostępnianych przez Spółkę kanałach informacyjnych (stronach internetowych) odpowiedniej komunikacji marketingowej, umożliwiającej zapoznanie się przez potencjalnych klientów z ofertą giełd, a w przypadku dalszego ich zainteresowania tą ofertą, stworzenie im możliwości zawarcia umowy z giełdą poprzez odesłanie ich na stronę giełdy. Za świadczenie ww. usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji procentowej od obrotów dokonanych przez poleconych klientów na giełdzie. Wynagrodzenie jest naliczane w formie kryptowaluty i gromadzone na danej giełdzie. Środki te zostają do dyspozycji Spółki, w dalszej kolejności, na życzenie Spółki, zamieniane są/przewalutowane (wirtualnym panelu klienta) na walutę tradycyjną: EUR, USD lub PLN i przelewane na konto Spółki. Firmowe konto Spółki zasilane będzie środkami pochodzącymi z wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną średnio raz w miesiącu. Spółka wykonuje usługi dla giełd poprzez swoją stronę internetową, publikując na niej informacje na temat ofert poszczególnych giełd. Odwiedzający stronę mogą zarejestrować się na wybranej giełdzie po kliknięciu w link na stronie Spółki. Giełdy, z którymi współpracuje Spółka to między innymi Giełda A. B. i C.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 21 stycznia 2020 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że Spółka nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wnioskodawca zaznaczył, że jak wspomniał w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi działalność marketingową polegającą na umożliwieniu zainteresowanemu klientowi otwarcia rachunku na danej giełdzie, a w przypadku ich dalszego zainteresowania tą ofertą, tzw. usług towarzyszących, tj. stworzenie im możliwości zawarcia umowy z giełdą poprzez odesłanie ich na stronę giełdy. Za świadczenie ww. usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji procentowej obrotów dokonanych przez poleconych klientów na giełdzie. Wynagrodzenie jest naliczane w formie kryptowaluty i gromadzone na danej giełdzie, ponieważ klienci dokonują obrotów kryptowalutami i nie ma innej możliwości naliczenia wynagrodzenia za wykonaną usługę marketingową. Zgromadzone środki stanowią więc de facto wynagrodzenie dla Spółki za zainteresowanie klientem daną giełdą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Po jakim kursie ewidencjonować przychód z działalności marketingowej zgromadzony w postaci kryptowaluty?
2.  Czy tak powstały przychód Spółka prawidłowo kwalifikuje jako przychód inny niż przychód z zysków kapitałowych?
3.  Po jakim kursie Spółka winna wyceniać stan zgromadzonych kryptowalut?
4.  Czy różnice kursowe powstałe z wymiany kryptowaluty na danej giełdzie na walutę tradycyjną, winny być kwalifikowane jako przychód inny niż przychód z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Rozpoznanie przychodu i określenia jego wysokości, jako kurs wymiany, powinno się przyjąć stosunek kryptowaluta/waluta tradycyjna z danej giełdy, na której Spółka osiągnęła przychód, na podstawie raportów wygenerowanych z systemu dostępnych na koniec każdego miesiąca. Będzie to kurs zamknięcia z dnia poprzedzającego dzień rozpoznania przychodu. Na tej podstawie po wyznaczonym kursie Spółka wystawi fakturę sprzedaży w walucie tradycyjnej.

Ad. 2 Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowa działalność Spółki to działalność marketingowa. Natomiast środki zgromadzone w postaci kryptowaluty stanowią de facto zapłatę za tą usługę. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, tak uzyskany przychód prawidłowo kwalifikowany jest jako przychód inny niż przychód z zysków kapitałowych.

Ad. 3

W celu ustalenia kolejności wyceny kryptowalut na rachunku giełdowym oraz różnic kursowych między wartością kryptowaluty w dniu jej otrzymania, a jej wartością w dniu wypłaty (rozchodu) z rachunku giełdowego Spółka stosować będzie metodę FIFO. W związku z powyższym, każdy rozchód waluty, tu waluty wirtualnej, powoduje powstanie różnic kursowych od rachunku walutowego zarówno bilansowych, jak i podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków na rachunkach walutowych, tu waluty wirtualnej:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Powyższe wskazuje, że Spółka prawidłowo będzie wyceniać stan zgromadzonych kryptowalut.

Ad. 4

Pojęcie kryptowaluty reguluje art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmowi, jako walutę wirtualną. Kryptowaluty nie są uznawane jako prawny środek płatniczy. Art. 17 ust. 1 pkt 11 oraz art. 17 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym, definiuje przychód z kapitałów pieniężnych jako odpłatne zbycie waluty wirtualnej, przy czym odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się jako wymianę waluty wirtualnej na walutę tradycyjną. Art. 7b ust. 1 pkt 6f mówi, że przychód z zysku kapitałowego powstaje w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, wymiana ta w wnioskowanym stanie faktycznym stanowi spieniężenie waluty wirtualnej na walutę tradycyjną - na prawny środek płatniczy. Ustawa nie wskazuje w jaki sposób podmiot wszedł w posiadanie waluty wirtualnej. Kryptowaluta to na gruncie ustaw podatkowych specyficzne prawo majątkowe, dobro o charakterze niematerialnym - inne niż dotychczas znane, „typowe” prawa, takie jak np. papiery wartościowe, akcje (udziały), odsetki od pożyczek, prawo do dywidendy i itp. W konsekwencji, obecnie nie jest możliwe stosowanie w odniesieniu do kryptowalut reguł, które obowiązują w odniesieniu do tzw. zysków (przychodów) z kapitałów pieniężnych („Zrozumieć Kryptowaluty” Mateusz Kara, Agnieszka Sobierajska i inni). Takie założenie wynika z tego, że ustawy podatkowe - regulując sposób opodatkowania określonych źródeł przychodu - cechują się swoistą kazuistyką. Wyjaśniając to szerzej: jeżeli np. w odniesieniu do osób fizycznych wskazuje się, że do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, a także:

*   w odniesieniu do niektórych praw majątkowych (wyraźnie w ustawie wskazanych) przewiduje się pewne szczególne (preferencyjne) reguły ich opodatkowania, ustalania dochodu i stawkę podatku;
*   ustawy podatkowe milczą na temat tego, w jaki sposób opodatkować należy kryptowaluty; to do opodatkowania dochodów pochodzących z tego źródła stosuje się ogólne reguły oraz obowiązki przewidziane w systemie prawnym, które nie zawsze są dla podatników korzystne, przejrzyste i w dodatku wykonalne. Wynika to z tego, że w czasie, gdy powstawały reguły ogólne, nie istniało jeszcze pojęcie kryptowaluty (tamże).

W przedstawionym stanie faktycznym, oraz na gruncie przedmiotowej sprawy, Spółka weszła w posiadanie waluty wirtualnej poprzez wykonywanie usług wynikających z podpisanych i realizowanych umów afiliacyjnych. Transakcje te, będą dokonywane w sposób ciągły i zorganizowany - w efekcie otrzymywanie kryptowaluty, jako należność za wykonaną usługę, mieści się w działalności operacyjnej Wnioskodawcy. W związku z powyższym różnice kursowe powstałe przy wymianie kryptowaluty na walutę tradycyjną należy rozpatrywać jako zyski/straty z działalności innej niż zyski/straty kapitałowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”), ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną, w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1115 ze zm.), przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\-oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie zamknięty katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W myśl art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarcząi z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. A zatem, dla podatników zobowiązanych do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a updop, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 8 ustawy o CIT, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz różnych giełd kryptowalut zlokalizowanych w różnych krajach, usługi mające na celu pozyskiwanie nowych klientów dla tych giełd. Usługi te polegają na umożliwieniu zainteresowanemu klientowi otwarcia rachunku na danej giełdzie. Realizowane są w szczególności poprzez zamieszczanie w udostępnianych przez Wnioskodawcę stronach internetowych odpowiedniej komunikacji marketingowej, umożliwiającej zapoznanie się przez potencjalnych klientów z ofertą giełd, a w przypadku dalszego ich zainteresowania tą ofertą, stworzenie im możliwości zawarcia umowy z giełdą poprzez odesłanie ich na stronę giełdy. Za świadczenie ww. usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji procentowej od obrotów dokonanych przez poleconych klientów na giełdzie, ponieważ klienci dokonują obrotów kryptowalutami i nie ma innej możliwości naliczenia wynagrodzenia za wykonaną usługę marketingową. Wynagrodzenie jest naliczane w formie kryptowaluty i gromadzone na danej giełdzie. Zgromadzone środki stanowią więc de facto wynagrodzenie dla Spółki za zainteresowanie klientem daną giełdą. Środki te zostają do dyspozycji Wnioskodawcy, w dalszej kolejności, na jego życzenie, przewalutowane są na walutę tradycyjną (EUR, USD lub PLN) i przelewane na konto Wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Wnioskodawca świadczy usługi marketingowe polegające na umożliwieniu zainteresowanemu klientowi otwarcie rachunku na danej giełdzie kryptowalut, a w przypadku jego dalszego zainteresowania tą ofertą, tzw. usług towarzyszących, stworzenie im możliwości zawarcia umowy z giełdą poprzez odesłanie ich na stronę giełdy. Za świadczenie ww. usług otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji procentowej obrotów dokonanych przez poleconych klientów na giełdzie. Wynagrodzenie jest naliczane w formie kryptowaluty i gromadzone na danej giełdzie. Zgromadzone środki stanowią więc wynagrodzenie dla Spółki za ww. usługi marketingowe.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca za świadczone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. usługi marketingowe przyjmuje płatność w postaci kryptowalut, to na gruncie przepisów prawa podatkowego taka płatność będzie traktowana jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą jak i nabywcą. W takim przypadku przychodem podatkowym Wnioskodawcy ze świadczenia ww. usług marketingowych będzie wartość tych usług, która powinna być określona w umowie (fakturze). Przychód ten będzie kwalifikowany do przychodów z pozostałych źródeł, czyli z działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 1 dot. sposobu ujęcia przychodu z działalności marketingowej zgromadzonego w postaci kryptowaluty, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Nr 2 dot. kwalifikacji uzyskanego przychodu z działalności marketingowej w postaci wynagrodzenia prowizyjnego, do przychodów innych niż przychód z zysków kapitałowych, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powstania różnic kursowych w odniesieniu do kryptowalut, objętych pytaniami Nr 3 i 4 wskazać należy, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle ww. przepisów, aby doszło do powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 15a updop, musi zaistnieć jedna z sytuacji wymienionych w ust. 2 lub 3. Wyliczenie zastosowane w art. 15a ust. 2 lub 3 ustawy o CIT, mają charakter zamknięty (na co wskazuje brak użycia sformułowania „w szczególności”, co oznacza, iż każda sytuacja inna niż opisane w tych przepisach nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej (kryptowaluty) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że ze względu na fakt, iż kryptowaluta jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi, to nie powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 lub 3 ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie dokonywać ich wyceny, o której mowa w art. 15 ust. 8 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania Nr 3), sprowadzającym się do twierdzenia, że w celu ustalenia kolejności wyceny kryptowalut na rachunku giełdowym oraz różnic kursowych między wartością kryptowaluty w dniu jej otrzymania, a jej wartością w dniu wypłaty (rozchodu) z rachunku giełdowego Spółka stosować będzie metodę FIFO. W związku z powyższym, każdy rozchód waluty, tu waluty wirtualnej, powoduje powstanie różnic kursowych od rachunku walutowego zarówno bilansowych, jak i podatkowych.

Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania Nr 4), że różnice kursowe powstałe przy wymianie kryptowaluty na walutę tradycyjną należy rozpatrzeć jako zyski/straty z działalności innej niż zyski/straty kapitałowe, bowiem jak wskazano wyżej kryptowaluta na gruncie polskiego prawa nie może być traktowana na równi z walutami obcymi, przez co na transakcji wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną nie powstają podatkowe różnice kursowe. W konsekwencji, skoro nie powstają różnice kursowe związane z wymianą kryptowaluty, to nie powstanie również dochód/strata z działalności innej niż zyski kapitałowe związanego z różnicami kursowymi powstałymi z tego tytułu.

Jednocześnie wskazać należy, że w momencie sprzedaży kryptowaluty, czyli zamiany jej na walutę tradycyjną np. EUR, USD lub PLN powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT. W przypadku sprzedaży (wymiany) kryptowaluty na walutę obcą np. EUR lub USD, w celu przeliczenia przychodów należy zastosować średni kurs waluty obcej ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ujęcia przychodu z działalności marketingowej zgromadzonego w postaci kryptowaluty - jest nieprawidłowe,
*   kwalifikacji uzyskanego przychodu z działalności marketingowej w postaci wynagrodzenia prowizyjnego, do przychodów innych niż przychód z zysków kapitałowych - jest prawidłowe,
*   sposobu wyceny zgromadzonych kryptowalut i powstania podatkowych różnic kursowych – jest nieprawidłowe,
*   kwalifikacji różnic kursowych powstałych w związku z wymianą wirtualnej waluty na walutę tradycyjną, do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.