Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.88.019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.88.2019.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 marca 2019 r. (data doręczenia 13 marca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 19 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pytanie wskazane w niniejszym wniosku dotyczy sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu należności uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ze stosunku pracy w 2017 r. (styczeń - grudzień). Wnioskodawca jest pracownikiem spółki … (dalej: Pracodawca lub Spółka) na podstawie zawartej dnia 23 grudnia 2014 r. umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku - starszy programista. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie o pracę. Na podstawie aneksu do umowy o pracę z dnia 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca może wykonywać prace twórcze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymienione wyżej prace twórcze związane będą głównie z wytwarzaniem oraz rozwijaniem oprogramowania. Z chwilą przejęcia przez Pracodawcę utworu wykonywanego przez Wnioskodawcę (najpóźniej w ostatnim dniu zatrudnienia) wszelkie prawa autorskie (włącznie z prawami pochodnymi, a także nieznanymi w chwili podpisania niniejszego aneksu) do przyjętego utworu (przyjętych utworów) przeniesione zostają bezpłatnie, nieodwołalnie bez ograniczeń terminowych i lokalnych na Pracodawcę i stają się jego własnością, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Pracodawca, po przejęciu praw autorskich do utworów przekazanych mu przez Wnioskodawcę upoważniony jest do decydowania o sposobie i terminie wykorzystania danego utworu (np. zwielokrotniania, rozpowszechniania, czy wprowadzaniu zmian). Tworzący utwory Wnioskodawca zobowiązany jest do zapoznania się z definicją pracy twórczej i prawa autorskiego obowiązujących w Polsce (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83). Obowiązkiem Wnioskodawcy jest stosować się ściśle do istniejących uregulowań podatkowych, dotyczących pracy twórczej i zapisów prawa autorskiego oraz poprawnie raportować pracodawcy czas spędzony na pracy twórczej. Wnioskodawca będzie w dobrej wierze czynił starania, aby przeznaczyć nie więcej niż 75% miesięcznego czasu pracy na tworzenie utworów, które podlegają ochronie z tytułu praw autorskich oraz przedstawiać Pracodawcy utwory, które odzwierciedlają zindywidualizowany, twórczy i oryginalny wkład Wnioskodawcy. W przypadku przeniesienia praw autorskich z Wnioskodawcy na Pracodawcę, przysługuje Mu z tego tytułu honorarium autorskie. Wysokość ww. honorarium ustalana będzie na podstawie czasu pracy poświęconego na wytworzenie wyżej wymienionych praw. Szczegółowe zasady oraz sposób naliczania części wynagrodzenia stanowiącego honorarium określa Regulamin wynagradzania.

Zgodnie z treścią … Regulaminu wynagradzania z dnia 16 grudnia 2016 r., który obowiązuje od 2017 r., w ramach stosunku pracy Wnioskodawca może wykonywać prace twórcze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś po wytworzeniu utworu należne mu prawa autorskie przenosi na Pracodawcę - zgodnie z treścią umowy o pracę oraz załączników/aneksów do tej umowy. Za opisane przeniesienie praw autorskich do utworu pracownikowi przysługuje tzw. honorarium autorskie. Warunki określające jakie typy pracy twórczej kwalifikują się do uzyskania honorarium autorskiego są zdefiniowane przez prawo polskie i dołączone do Regulaminu wynagradzania (załącznikiem jest definicja pracy twórczej na podstawie ustawy prawo autorskie). Obowiązkiem każdego pracownika jest zapoznanie się z tymi warunkami i dokładne stosowanie się do zawartych w nich wskazówek podczas raportowania swojego czasu pracy, jako „czas pracy twórczej”, czyli czas, w którym powstały prawa autorskie. Wysokość honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie czasu pracy poświęconego na wytworzenie wyżej wymienionych praw. Z uwagi na czynniki takie jak: wewnętrzne uwarunkowania korporacyjne, zróżnicowanie oraz czas trwania projektów, w które zaangażowani są pracownicy, różnorodność stanowisk pracy oraz specyfikę wykonywanej przez nich pracy twórczej nie jest możliwe procentowe określenie udziału honorarium w wynagrodzeniu ogółem. Jednakże ustala się, że pracownik może przeznaczyć maksymalnie 75% czasu pracy w miesiącu na pracę twórczą. Ewidencja twórczego czasu pracy prowadzona jest przez Pracodawcę na bieżąco na podstawie danych dostarczanych przez pracowników co miesiąc w karcie czasu pracy lub poprzez narzędzie wykorzystywane u Pracodawcy do raportowania czasu pracy (…). Aby umożliwić Pracodawcy rozliczenie pracy twórczej, Wnioskodawca powinien dostarczyć informację ile godzin dziennie spędził na pracy twórczej podając nazwy projektów, w które był zaangażowany w danym miesiącu oraz dodając krótki opis wykonywanych prac. W przypadku, gdy te dane nie zostaną dostarczone w preferowanym trybie comiesięcznym, informacje powinny być przekazywane Pracodawcy najpóźniej na miesiąc po zakończeniu danego roku kalendarzowego. W przeciwnym przypadku, Wnioskodawca traci prawo do roszczenia o honorarium autorskie. Na podstawie rozliczenia czasu pracy, o jakim mowa powyżej, Pracodawca weryfikuje także czy twórczy czas pracy nie przekroczył ustalonego limitu czasu pracy ogółem Wnioskodawcy. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest ściśle stosować się do regulacji podatkowych dotyczących pracy twórczej i praw autorskich. W przypadku, gdy dane wskazane przez Wnioskodawcę nie zostaną uznane przez Administrację Skarbową jako praca twórcza uprawniająca do ulgi podatkowej, o której mowa w Regulaminie wynagradzania, Wnioskodawca nie może domagać się od Pracodawcy rekompensaty z tego tytułu. Z uwagi na wyżej wymienione uwarunkowania, rozliczenie czasu pracy twórczej następuje na koniec okresu rozliczeniowego, czyli według stanu na koniec roku kalendarzowego. Pracodawca dokonuje w ciągu roku regularnych potrąceń podatków (bez uwzględnienia honorarium autorskiego) od kwoty wynagrodzenia wynikającej z umowy o pracę i odprowadza je do właściwych urzędów skarbowych, sporządzając na koniec roku PIT-4R oraz wystawiając PIT-11 pracownikom. Raz w roku, wraz z PIT-11, Wnioskodawcy przekazywana jest informacja dodatkowa dotycząca wysokości przysługującego mu honorarium autorskiego, do którego zastosowanie mają podwyższone koszty uzyskania przychodu. Wysokość honorarium obliczona jest na podstawie danych dostarczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w ramach wykonywanych na podstawie umowy o pracę czynności wykonywał jako twórca (art. 8) utwory (art. 1) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. dalej: ustawa Prawo autorskie). Utwory te polegały na stworzeniu:

*   Programowanie - skrypt (program) który kopiuje profile do grupy zadanych stacji roboczych (które nie spełniały zadanych założeń),

*   Programowanie - zmiany w programie - konsoli administracyjnej - dodanie/usunięcie przycisku,

*   Programowanie - grupa programów służących testowaniu poprzednio stworzonej funkcjonalności,

*   Programowanie - nowy sposób reagowania kaset z banknotami na zdarzenie zmiany stanu bądź awarii,

*   Programowanie - raportowanie nowego typu zdarzeń do pliku do zadanym formacie,

*   Programowanie - nowy przebieg obsługi bankomatu w wypadku kart zgłoszonych jako ukradzione (w tym projekt ułożenia elementów ekranu),

*   Programowanie - program wykonujący zmiany w konfiguracji bazy danych,

*   Dokumentacja techniczna i instrukcje użytkownika dotyczące powyższego programu,

*   Programowanie - nowa funkcjonalność dotycząca depozytu gotówki we wpłatomacie,

*   Dokumentacja techniczna i programowanie - pomysł, opis, instrukcja i wykonanie skryptów służących zmianie systemu repozytorium kodów źródłowych w firmie,

*   Projekt techniczny - programu - zmiana CR67 faza 1 dotycząca raportowania do systemu Ml klienta,

*   Programowanie - wersja wstępna, służąca przedstawieniu klientowi potencjalnych korzyści i naszych możliwości CR67 faza 1,

*   Programowanie - program wstępny + prace nad projektem całości do zmiany CR67 faza 1,

*   Programowanie - Program wstępny, zmiany do projektu programu i generowanych raportów CR67 faza 1,

*   Projekt techniczny - projekt struktury gromadzącej i przetwarzającej danych na rzecz zmiany CR67 faza 2,

*   Projekt techniczny - projekt programu i jego pseudo zapis do zmiany CR67 faza 2,

*   Projekt techniczny, dokumentacja i instrukcja dotycząca sposobu wysyłki raportów generowanych w zmianie CR67 faza 2,

*   Programowanie - program do wysyłki raportów CR67 faza 2,

*   Projekt techniczny i dokumentacja koniecznych zmian w strukturze bazy danych dotyczących zmiany CR67 faza 2,

*   Programowanie - tworzenie nowych plików raportowych CR67 faza 2,

*   Projekt techniczny i programowanie testów dotyczących zmiany CR67 faza 2,

*   Programowanie - implementacja nowych wymagań klienta do CR67 faza 2,

*   Dokumentacja i instrukcja obsługi dla klienta dotycząca CR67 faza 2,

*   Programowanie i zmiany w dokumentacji projektowej - CR67,

*   Programowanie - zmiana działania automatycznego raportowania stanu kaset dla zmiany CR67,

*   Programowanie i dokumentacja dalszych zmian w działaniu kaset bankomatowych (CR67),

*   Projekt techniczny i program dotyczący kolejnych zmian w działaniu silnika raportowego CR67,

*   Programowanie - testy funkcjonalności CR67,

*   Programowanie - zmiany zlecone przez klienta w CR67,

*   Programowanie - zmiany zlecone przez klienta w CR67 (obszar automatycznej obsługi zdarzeń),

*   Programowanie - skrypt do zmiany struktury tabel bazy danych,

*   Projekt techniczny, programowanie i dokumentacja - zmiany w bazie danych,

*   Programowanie - zmiany w automatycznej obsłudze zdarzeń, programy testujące nową funkcjonalność.

W przypadku rozliczenia wysokości honorarium autorskiego za 2017 r, z uwagi na sposób prowadzenia projektów w tym roku (zadanie jako duże moduły) nie zawsze możliwe było ukończenie prac nad całym modułem w danym miesiącu. Moduł był zdekomponowany na mniejsze jednostki, ale wartość wynagrodzenia z tego tytułu Pracodawca określał dokładnie po jego całkowitym zakończeniu, zliczając prace poświęcone na wszystkie dostrzeżone poprawki i wzajemne zależności między częściami utworów. Międzynarodowy charakter Spółki oraz zdalny sposób pracy (w biurze własnym w Polsce, a nie u klienta) powodował, że każde ukończone zadanie wymagało sprawdzenia i zaakceptowania u odbiorcy, który często ze sporym opóźnieniem zatwierdzał wykonane prace. Wydłużało to rozliczenie ostatecznego wymiaru i wartości pracy twórczej. Z tych powodów praktyka rozliczania wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich z dołu musiała być stosowana jednolicie do końca 2017 r. Dlatego też w rozliczeniu za 2017 r., zgodnie z postanowieniami Regulaminu wynagradzania, Pracodawca rozliczał koszty uzyskania przychodu bez uwzględniania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w PIT-11, tj. na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Pracodawca zgodnie z postanowieniami umowy o pracę oraz Regulaminu wynagradzania odebrał (przejął) wszystkie wykazane przez Wnioskodawcę utwory na podstawie protokołu przekazania utworów. Protokół ten stanowi szczegółową listę utworów wykonanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. Wysokość honorarium autorskiego, do którego zastosowanie mają podwyższone koszty uzyskania przychodu, została przekazana Wnioskodawcy w informacji uzyskanej od Pracodawcy. Pracodawca wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu. Zatem określony próg czasu pracy twórczej w czasie pracy ogółem (75%) pozostawał bez wpływu na wysokość honorarium W informacji uzyskanej od Pracodawcy wskazano konkretną kwotę honorarium za poszczególne utwory wykonane przez Wnioskodawcę w 2017 r. i przekazane Pracodawcy oraz przez niego odebrane.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w rozliczeniu za 2017 r. wskazał wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zgodnie z wartością określoną przez Pracodawcę w informacji dotyczącej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i z tytułu honorarium autorskiego, do którego Wnioskodawca zastosował 50% koszty uzyskania przychodu. Kwota podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie przekroczyła 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 marca 2019 r. Wnioskodawca podał, że kwota honorarium została wyceniona indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonywaniem utworu. Kwota honorarium za 2017 r. jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu przyjętej przez Pracodawcę na podstawie danych dostarczonych przez Wnioskodawcę, tj. na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Wyceny wartości dzieła dokonuje Pracodawca m.in. po przeliczeniu rzeczywistego czasu poświęconego na pracę twórczą na konkretne honorarium. Czas pracy jest zatem jednym z czynników, który wpływa na wysokość honorarium. W przemyśle informatycznym do wyceny wynagrodzenia używa się dwóch podejść. Pierwsze z nich to tzw. „fixed price” (cena ustalona, ryczałtowa), gdzie z góry określa się koszt wykonania artefaktu. Natomiast podejście drugie - stosowane coraz częściej - nazywa się „time & material” (dosłownie - czas i materiał) i polega na określeniu ceny zlecenia „z dołu”, dopiero po jego zakończeniu, na podstawie ilości zasobów zużytych do jego wytworzenia. Tymi zasobami może być tylko czas, ale również też inne koszty niezbędne w procesie twórczym - czynności np. administracyjne, udział w spotkaniach. Wybór procesu wyceny nie wpływa na to, czy powstałe programy, dokumenty itd. są utworami w rozumieniu prawa autorskiego, gdyż w żaden sposób nie wpływa na ich charakter, treść, formę ani sposób stworzenia. Pracodawca Wnioskodawcy stosuje podejście drugie. Wynika to ze specyfiki współpracy z klientem który zamawia dzieła tj. gotowe programy lub ich części i w wyżej wymieniony sposób rozlicza się z firmą. Zatem wartość utworu (dla Pracodawcy Wnioskodawcy i jego klienta), określona według tej zasady jest również podstawą rozliczeń pracodawcy z Wnioskodawcą, a czas pracy jest istotny przy określeniu przez Pracodawcę wartości utworów. Należy pamiętać, że utwory informatyczne w tej metodzie zazwyczaj zakładają tworzenie oprogramowania w oparciu o ciągłą zmianę wymagań. Oznacza to, że do momentu odbioru dzieła przez zamawiającego nie jest znany całkowity koszt utworu. Oczywiście nie cała wartość zasobów stanowi później wysokość honorarium, z uwagi na fakt, że część zasobów to tzw. praca o charakterze nietwórczym. Zatem, honorarium wypłacane na rzecz Wnioskodawcy to tylko część wynagrodzenia. Określony próg czasu pracy twórczej w czasie pracy ogółem (75%) stanowi tylko ograniczenie dla Wnioskodawcy, które nie zostało przez niego przekroczone w 2017 r. i dlatego we wniosku wskazano, że próg czasu pracy twórczej nie miał wpływu na wysokość honorarium. Zgodnie z powołanym w opisie stanu faktycznego regulaminem wynagradzania (…) Wnioskodawca może przeznaczyć maksymalnie 75% czasu pracy w miesiącu na pracę twórczą. Jest to jednak tylko ograniczenie czasowe przewidziane przez Pracodawcę, z uwagi na konieczność wykonywania przez pracowników innych obowiązków pracowniczych i w żaden sposób nie wpływa sztywno na określenie wysokości honorarium. Wystarczy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy, faktyczny udział honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w 2017 r. w całości wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wynosił około 52%.

Czynniki brane pod uwagę przy ustalaniu honorarium są następujące:

1.  czas pracy poświęcony na wytworzenie utworów,
2.  poziom kompetencji pracowników, w tym Wnioskodawcy. Wykonanie pracy twórczej jest zlecane różnym osobom, z różnymi kompetencjami i funkcjami w ramach firmy (np. programista czy architekt), stąd praca twórcza każdej osoby jest wyceniana indywidualnie, zależnie od typu zlecenia, umiejętności wymaganych do jej stworzenia i jakości powstałego utworu,
3.  zróżnicowanie poziomu trudności projektów, w które zaangażowany jest Wnioskodawca. Niektóre projekty (i powiązane z nimi utwory, które następnie są przenoszone na rzecz pracodawcy) są dziełami bardzo złożonymi, wymagającymi sporo czasu pracy, koordynacji wysiłków czy dużego nakładu pracy. Inne z kolei są zadaniami krótkimi lub w pewnym sensie „rutynowymi” (choć nadal stanowią pracę o charakterze twórczym) – i ten fakt także wpływa na wycenę wartości utworu.

Wysokość honorarium jest uzależniona od wskazanych powyżej czynników, do których należy zaliczyć również czas pracy poświęcony na tworzenie danego utworu. Ewidencjonowanie czasu pracy poświęconego na wykonywanie działalności twórczej, które opisane zostało w Regulaminie wynagradzania, ma służyć przede wszystkim wykazaniu Pracodawcy przez Wnioskodawcę faktycznie wykonywanych utworów. Czas pracy nie jest tym samym jedynym wyznacznikiem wartości honorarium. W umowie o pracę nie wyodrębniono jednoznacznie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę treść opisu stanu faktycznego oraz powyższe uzupełnienia, trzeba wyraźnie podkreślić, że to właśnie z uwagi na czynniki opisane we wniosku nie jest możliwe sztywne np. procentowe określenie udziału honorarium w umowie o pracę. Umowa o pracę łącznie z Regulaminem wynagradzania przyjętym przez pracodawcę i obowiązującym Wnioskodawcę, wskazuje na sposób ewidencjonowania i udokumentowania zarówno samego czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, jak i również efekty tej pracy tj. listę wykonanych utworów. Ich wartość jest ustalana przez pracodawcę właśnie na podstawie tych dokumentów. Dlatego umowa o pracę wraz z Regulaminem przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na cześć związaną z rozporządzaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych poprzez jasne określenie, że oprócz wynagrodzenia za typowe obowiązki pracownicze, Wnioskodawcy przysługuje również honorarium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w 2017 r. przysługiwało mu prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tytułu rozporządzania przez Wnioskodawcę, jako twórcę, prawami autorskimi do utworów określonych we wniosku na rzecz Pracodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o PIT, pomimo wskazania przez Pracodawcę w PIT-11 za 2017 r. jedynie kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2017 r. przysługiwało Mu prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tytułu rozporządzania przez Wnioskodawcę, jako twórcę, prawami autorskimi do utworów określonych we wniosku na rzecz Pracodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), pomimo wskazania przez Pracodawcę w PIT-11 za 2017 r. jedynie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w ramach wykonywanych na podstawie umowy o pracę czynności wykonuje utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa Prawo autorskie). W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy Prawo autorskie zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy Prawo autorskie). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy Prawo autorskie. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy Prawo autorskie). Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo autorskie, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 74 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy Prawo autorskie, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  Trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
2.  Tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
3.  Rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo autorskie oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy. Stanowią one implementację Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle polskiej ustawy Prawo autorskie programem komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników.

Następnie należy wskazać, że zagadnienia dotyczące kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w przepisach Rozdziału 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawa o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, w sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem, w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu ww. stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zatem, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W konsekwencji podstawowym warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód ten uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w ustawie Prawo autorskie.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania,

*   po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W związku z powyższym zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym, w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, CBOSA).

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz przede wszystkim jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że „dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatacje dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium” (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09 oraz sygn. akt II FSK 459/13 - CBOSA).

W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, CBOSA).

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Nie jest przy tym wymagane, aby w umowie o pracę lub innym dokumencie na jaki powołuje się pracownik chcący skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, musiało nastąpić kwotowe zróżnicowanie wynagrodzenia i honorarium autorskiego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 465/18, CBOSA).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe uwagi wynikające z ugruntowanego orzecznictwa należy wskazać, że w niniejszej sprawie honorarium autorskie jest wypłacane w ramach wynagrodzenia przewidzianego w umowie o pracę. Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana na podstawie danych uzyskanych przez Pracodawcę od Wnioskodawcy, który ma obowiązek - na podstawie umowy o pracę oraz Regulaminu wynagradzania - raportować Pracodawcy „czas pracy twórczej” jako czas, w którym powstały prawa autorskie.

Pracodawca udzielił Wnioskodawcy - na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji twórczego czasu pracy - informacji na temat konkretnych utworów, jakie Wnioskodawca wykonał w ramach „czasu pracy twórczej” i określił ich szczegółową wartość. Nie można zatem przyjąć, że wartość honorarium autorskiego została obliczona w sposób automatyczny, wynikający z prostego przelicznika czasu pracy przewidzianego w umowie na wykonywanie pracy twórczej. Umowa o pracę zawiera jedynie maksymalny, procentowy wymiar czasu pracy, jaki Wnioskodawca może poświecić na pracę twórczą z uwagi na fakt, że wewnętrzne uwarunkowania korporacyjne, zróżnicowanie oraz różny czas trwania projektów, w które zaangażowany był Wnioskodawca oraz specyfikę wykonywanej przez niego działalności twórczej. Wartość honorarium autorskiego została obliczona za konkretne utwory, które Pracodawca przyjął od Wnioskodawcy w rozliczeniu pracy twórczej wykonanej w 2017 r. Należy zwrócić uwagę na fakt, że Pracodawca wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu. Zatem określony próg czasu pracy twórczej w czasie pracy ogółem (75%) pozostawał bez wpływu na wysokość honorarium.

Należy zatem przyjąć, że występujące w 2017 r. dwa warunki określone przez prawo do zastosowanie podwyższonych, 50%, kosztów uzyskania przychodów zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj.:

1.  Praca wykonywana przez Wnioskodawcę była przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie Prawo autorskie,
2.  Wnioskodawca był twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez Niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  Umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z rozporządzaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz
4.  Pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, tj. prowadzi szczegółową ewidencję twórczego czasu pracy.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie ma wpływu fakt, że Pracodawca, z uwagi na postanowienia Regulaminu wynagradzania obowiązującego w 2017 r. i na specyfikę utworów wykonywanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. (wskazane w opisie stanu faktycznego), w dokumencie PIT-11 za 2017 r. wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące mu koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych: z dnia 19 lipca 2017 r., nr 0111- KDIB2-2.4011.119.2017.1.IN oraz z dnia 7 października 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-496/15/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.