Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-907/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-30
Teza: 1. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac wynikających z umowy? 2. Czy prawidłowym jest wystawienie przez Spółkę jednej faktury po wykonaniu całości prac budowlanych wynikających z umowy? 3. Jak należy rozumieć pojęcie faktycznego zakończenia prac budowlanych i jakimi środkami dowodowymi należy ten fakt udokumentować?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz ich dokumentowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka podpisała umowę na wykonanie robót budowlanych dotyczących zadania „Wykonanie…” (umowa z dnia 22 maja 2014 r.), obejmujących przebudowę torowisk tramwajowych wraz z siecią trakcyjną w ciągu komunikacyjnym: E - G – B G.

Umowa została zawarta w wyniku rozstrzygnięcia postępowania i udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego. Jak wynika z § 1 pkt 4 zapisów umowy, po dokonaniu przez Zamawiającego odbioru technicznego torowiska i sieci trakcyjnej na przebudowanym odcinku torowiska tramwajowego przywrócony zostanie ruch tramwajów.

Po tym odbiorze Wykonawca może wykonywać w obrębie torowiska inne prace wymagane zgodnie z projektem (np. prace wykończeniowe, prace przy zieleni). Całość wykonanego torowiska podlegać będzie odbiorowi końcowemu przedmiotu umowy.

Z § 12 pkt 1 umowy wynika, że roboty budowlane wykonywane w ramach niniejszej umowy będą podlegać następującym odbiorom :

1.  odbiory prac zanikających - w celu stwierdzenia jakości prac wykonanych i podlegających zakryciu,
2.  odbiory techniczne torowiska i sieci trakcyjnej - po wykonaniu robót zasadniczych przy torowisku i sieci, umożliwiających przywrócenie ruchu tramwajowego, pomimo niewykonania wszystkich przewidzianych projektem prac,
3.  odbiór końcowy przedmiotu umowy - polegający na ocenie ilości i jakości całości przedmiotu umowy.

Z § 3 umowy wynika, że dniem wykonania przez Spółkę umowy w całości jest dzień dokonania przez kierownika budowy wpisu do dziennika budowy o zakończeniu całości robót budowlanych, potwierdzonego przez inspektorów nadzoru inwestorskiego. Ponadto Wykonawca zobowiązany jest do doręczenia Zamawiającemu pisemnego zawiadomienia o wykonaniu przedmiotu umowy w całości, na podstawie którego Zamawiający przystąpi do odbioru końcowego przedmiotu umowy. W § 4 umowy zawarto zapis dotyczący wynagrodzenia wykonawcy, zgodnie z którym za wykonanie umowy Wykonawca otrzyma łączne wynagrodzenie brutto, płatne po protokolarnym odbiorze końcowym przedmiotu umowy zgodnie z postanowieniami § 5. Zamawiający nie będzie udzielał zaliczek na poczet wykonania umowy. Całość robót zostanie zrealizowana siłami własnymi oraz przy udziale podwykonawców. Na okoliczność rozliczenia i zapłaty za roboty wykonywane przez podwykonawców, w okresach miesięcznych wystawiane będą dokumenty potwierdzające ilość i wartość wykonanych robót - karty obmiaru. Obmiary robót potwierdzone zostaną przez służby Zamawiającego - inspektorów nadzoru, w celu określenia postępu robót oraz kontroli wykonania harmonogramu finansowo-rzeczowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac wynikających z umowy?
2.  Czy prawidłowym jest wystawienie przez Spółkę jednej faktury po wykonaniu całości prac budowlanych wynikających z umowy?
3.  Jak należy rozumieć pojęcie faktycznego zakończenia prac budowlanych i jakimi środkami dowodowymi należy ten fakt udokumentować?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o przepis art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jak wynika z powyższego przepisu, zasada ta odnosi się do usług świadczonych na rzecz innych podajników, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie, jak wynika z przepisu art. 19a ust. 7 cyt. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Zatem zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, w przypadku prac budowlanych świadczonych na rzecz innego podatnika, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, z tym że fakturę należy wystawić w terminie 30. dni od dnia wykonania usługi. Jak wynika z zapisów umowy, wynagrodzenie za wykonane prace ustalone jest w jednej kwocie, bez podziału na poszczególne prace, czy etapy. W trakcie wykonywania prac będą przeprowadzane odbiory prac zanikających, a także odbiory techniczne torowiska i sieci trakcyjnej. Odbiory te podyktowane są specyfiką tych prac (prace zanikające), a także koniecznością szybkiego przywrócenia ruchu tramwajowego, jednakże w umowie nie określono zapłaty za wykonanie poszczególnych części prac. W powyższym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 2 ustawy, z uwagi na to, że dla poszczególnych etapów robót nie określono w umowie zapłaty. Zamawiający nie będzie również udzielał zaliczek na poczet wykonania umowy, zatem nie będzie miał tu zastosowania przepis art. 19a ust. 8 ww. ustawy.

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu prac opisanych w umowie powstanie w oparciu o przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych, pod warunkiem, że faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania prac budowlanych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych zostały uregulowane w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z cytowanym przepisem fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny sprawy, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy zgodnie z zapisami umowy nie zostały określone zapłaty za wykonanie poszczególnych części prac, a także to, że za wykonane prace nie będą dokonywane płatności częściowe, Spółka powinna wystawić jedną fakturę po wykonaniu całości prac opisanych w umowie, nie później niż 30 dnia od dnia faktycznego wykonania prac.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Z uwagi na to, że ustawodawca nie określił w ustawie definicji pojęcia, formy, sposoby i rodzaju dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny one wynikać z zapisów umowy łączącej strony. W umowie strony przyjęły, że dniem wykonania przez Spółkę umowy w całości jest dzień dokonania przez kierownika budowy wpisu do dziennika budowy o zakończeniu całości robót budowlanych. W związku z powyższym Spółka zamierza uznać, że faktyczne zakończenie prac budowlanych zostało udokumentowane wpisem kierownika budowy w dzienniku budowy wskazującym datę zakończenia prac budowlanych. W ocenie Spółki należy zatem przyjąć, że w tym konkretnym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi tj. dnia dokonania, przez kierownika budowy, wpisu w dzienniku budowy o zakończeniu całości robót budowlanych. W ocenie Spółki, co do zasady, w przypadku umowy o roboty budowlane obowiązek podatkowy powstaje po wykonaniu całości robót (całego dzieła). Jedynym wyjątkiem od tej ogólnej zasady jest sytuacja opisana w przepisie art. 19a ust 2 ustawy, tzn. gdzie wskazano, że: „w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”. Termin „określono zapłatę” odsyła Spółkę do umowy o roboty budowlane pomiędzy Zleceniodawcą a wykonawcą usługi, gdyż to z niej wynika konstrukcja systemu rozliczeń, za wykonanie zleconych usług.

W ocenie Spółki usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu (patrz: Interpretacja Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2014 r. nr ITTPP1/443-230/14/MN, str. 7, wiersz 12-15). Treść interpretacji Ministra Finansów wskazuje jednoznacznie, że to z umowy o roboty budowlane powinno wynikać na jakich warunkach ma być wypłacane wynagrodzenie. Jeśli w umowie jest klauzula, która uprawnia wykonawcę do żądania zapłaty za częściowe wykonanie usługi, to wykonanie usługi w tej części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, nawet jeśli wykonawca zapłaty tej nie otrzyma („dla której to części określono zapłatę”). Jeśli z umowy wynika, że zapłata jest należna wykonawcy po wykonaniu całości dzieła, to obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury za całość dzieła, ale nie później niż 30 dni od jego faktycznego wykonania.

Zdaniem Spółki z przepisu art. 19a ust. 2 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku częściowego wykonania usługi, jeśli równocześnie wystąpią dwie przesłanki:

1.  w umowie o roboty budowlane zdecydowano, że wykonanie określonych robót częściowych uprawnia Wykonawcę do wystawienia faktury za wykonanie tych robót, a Zleceniodawcę zobowiązuje do zapłaty,
2.  faktycznie zostały wykonane roboty, o których mowa w punkcie pierwszym, co zostało stwierdzone określonymi dokumentami. Sposób potwierdzenia faktycznego wykonania robót w tej części powinien być określony w umowie o roboty budowlane. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie równoczesnego zajścia obu przestanek w sposób określony w przepisie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy.

Spółka musi sporządzać dokumentację powykonawczą dla określenia wielkości wykonanych robót częściowych, szczególnie jeśli są to roboty zanikające, dla prowadzenia prawidłowych rozliczeń z podwykonawcami oraz dla ustalenia, czy roboty są wykonywane zgodnie z przyjętym harmonogramem. Jeśli sporządza się kartę obmiaru dla określenia wielkości robót wykonanych przez podwykonawcę, to stanowi ona podstawę do powstania obowiązku podatkowego w ustawie o VAT u podwykonawcy, jeśli umowa o roboty budowlane zawarta pomiędzy Spółką a podwykonawcą przewiduje zapłatę za wykonanie takich częściowych robót. Sporządzenie tej dokumentacji nie ma jednak - w ocenie Spółki - wpływu na powstanie obowiązku podatkowego u Spółki, jeśli umowa o roboty budowlane zawarta ze zleceniodawcą nie przewiduje możliwości żądania przez Spółkę zapłaty wynagrodzenia za wykonanie robót częściowych w takim zakresie.

Fakt, że wskutek wykonania robót częściowych powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT u podwykonawcy Spółki, z uwagi na treść umowy o roboty budowlane łączącej Spółkę z podwykonawcą, nie ma wpływu na ewentualne powstanie obowiązku podatkowego u Spółki, w związku z wykonywaniem przez nią umowy o roboty budowlane zawarte ze zleceniodawcą.

W ocenie Spółki nie ma więc możliwości uznania robót częściowych za wykonane, jeśli w umowie o roboty budowlane zawartej pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą nie przewidziano zapłaty za wykonanie tych robót częściowych. Samo sporządzenie dokumentacji powykonawczej, w związku z wykonaniem robót częściowych przez podwykonawcę w chwili obecnej nie stanowi przesłanki uprawniającej do fakturowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ww. ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku rozstrzygnięcia postępowania i udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, Spółka podpisała umowę na wykonanie robót budowlanych, dotyczących zadania obejmującego przebudowę torowisk tramwajowych wraz z siecią trakcyjną w ciągu komunikacyjnym: E – G - B G. Zadanie jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej, zgodnie z umową z dnia 22 maja 2014 r.

Zgodnie z zapisami umowy po dokonaniu przez Zamawiającego odbioru technicznego torowiska i sieci trakcyjnej na przebudowanym odcinku torowiska, przywrócony zostanie ruch tramwajów, a Spółka - w obrębie torowiska - będzie mogła wykonywać inne wymagane prace np. prace wykończeniowe, prace przy zieleni. Jednocześnie jednak całość wykonanego torowiska podlegać będzie odbiorowi końcowemu. Z umowy wynika bowiem, że roboty budowlane wykonywane w ramach niniejszej zadania podlegać będą następującym odbiorom:

1.  odbiory prac zanikających - w celu stwierdzenia jakości prac wykonanych i podlegających zakryciu,
2.  odbiory techniczne torowiska i sieci trakcyjnej - po wykonaniu robót zasadniczych przy torowisku i sieci, umożliwiających przywrócenie ruchu tramwajowego, pomimo niewykonania wszystkich przewidzianych projektem prac
3.  odbiór końcowy przedmiotu umowy - polegający na ocenie ilości i jakości całości przedmiotu umowy.

Z umowy wynika również, że dniem wykonania przez Spółkę umowy w całości jest dzień dokonania przez kierownika budowy wpisu do dziennika budowy o zakończeniu całości robót budowlanych, potwierdzonego przez inspektorów nadzoru inwestorskiego. Ponadto Spółka zobowiązana jest do doręczenia Zamawiającemu pisemnego zawiadomienia o wykonaniu przedmiotu umowy w całości, na podstawie którego przystąpi on do odbioru końcowego przedmiotu umowy. Zgodnie postanowieniami umowy Spółka otrzyma łączne wynagrodzenie brutto, płatne po protokolarnym odbiorze końcowym przedmiotu umowy. Zamawiający nie będzie udzielał zaliczek na poczet wykonania umowy. Wskazano, że całość robót zostanie zrealizowana siłami własnymi oraz przy udziale podwykonawców. Na okoliczność rozliczenia i zapłaty za roboty wykonywane przez podwykonawców, w okresach miesięcznych wystawiane będą dokumenty potwierdzające ilość i wartość wykonanych robót - karty obmiaru. Obmiary robót potwierdzone zostaną przez służby Zamawiającego - inspektorów nadzoru, w celu określenia postępu robót oraz kontroli wykonania harmonogramu finansowo-rzeczowego.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości związane z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz ich właściwym dokumentowaniem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika z zapisów umowy, wynagrodzenie za wykonane przez Spółkę roboty ustalone jest w jednej kwocie, bez podziału na poszczególne prace, czy etapy. W trakcie wykonywania robót będą przeprowadzane odbiory prac zanikających, a także odbiory techniczne torowiska i sieci trakcyjnej. Odbiory te podyktowane są specyfiką tych prac (prace zanikające), a także koniecznością szybkiego przywrócenia ruchu tramwajowego, jednakże w umowie nie określono zapłaty za wykonanie poszczególnych części prac. W powyższym przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 19a ust. 2 ustawy, z uwagi na to, że dla poszczególnych etapów robót nie określono w umowie zapłaty. Zamawiający nie będzie również udzielał zaliczek na poczet wykonania umowy, zatem nie będzie miał tu zastosowania przepis art. 19a ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę opis przedstawiony we wniosku oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy zatem, że w przypadku robót budowlanych świadczonych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, z tym że fakturę tą należy wystawić w terminie 30. dni od dnia wykonania usługi.

Zatem w przypadku Spółki, o ile dzień dokonania przez kierownika budowy wpisu do dziennika budowy o zakończeniu całości robót budowlanych, jest tożsamy z faktycznym zakończeniem wykonywanych robót budowlanych, to w tym konkretnym przypadku - mając na uwadze okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym - momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji opisanej przez Spółkę umowy na wykonanie robót budowlanych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

W tym miejscu podkreślić należy, że usługi budowlane czy budowlano-montażowe są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu. Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Reasumując fakturę dokumentującą świadczenie usług budowlanych Spółka będzie zobowiązana wystawić na zasadzie określonej w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie później niż 30. dnia od wykonania usługi (przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano należności), przy czym rozstrzygając moment wykonania usługi Spółka powinna wziąć pod uwagę faktyczną datę jej wykonania.

Końcowo należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii związanej z rozumieniem pojęcia „faktycznego zakończenia prac budowlanych i środków dowodowych dokumentujących ten fakt”, bowiem ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do niej - nie definiują tego pojęcia, jak również nie zawierają wytycznych dotyczących ewentualnych środków dowodowych. W świetle jednak art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Niemniej jednak zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów rozdziału 11 (dowody) działu IV Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.