Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.4.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-19
Teza: Zwolnienie od podatku usług wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz agencji pracy tymczasowej, która lokal ten udostępnia pracownikom.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; najem; pracownik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa podnajmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanego datą 13 listopada 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) oraz z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy tymczasowej, która lokale te udostępnia pracownikom – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy tymczasowej, która lokale te udostępnia pracownikom. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 19 lutego 2020 r. oraz w dniu 24 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zawiera w swoim imieniu umowy najmu lokali mieszkalnych w celu ich dalszego wynajmu (podnajmu) na rzecz podmiotu gospodarczego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zatrudniającego pracowników z zagranicy. Wnioskodawca świadczy usługę wynajmu sklasyfikowaną w PKWiU pod symbolem 68.20.11.0. Ponadto do obowiązków Wnioskodawcy należy: wyposażanie lokali w meble i niezbędne urządzenia AGD, RTV oraz sprzęt codziennego użytku np. garnki, naczynia, sztućce, deski do prasowania itp.; zapewnienie pościeli stosownie do liczby osób korzystających z lokalu, koordynację niezbędnych napraw, przekazywania/odbioru kluczy, przyjmowania pracowników, ich zakwaterowanie oraz wykwaterowanie, udzielanie lokatorom pomocy i bieżący kontakt w sprawach organizacyjnych. Wnioskodawca sprawuje także nadzór nad zachowaniem przez lokatorów czystości, porządku i poszanowania ciszy nocnej oraz braku innych działań mogących wpływać negatywnie na relacje dobrosąsiedzkie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Najemcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obliczone jest jako iloczyn liczby lokatorów, którym Wnioskodawca w ramach podpisanej umowy zapewnił noclegi w danym miesiącu przez cały okres jego trwania oraz stawki za jednego lokatora. Wynagrodzenie to obejmuje wszelkie opłaty, koszty i wydatki związane z udostępnieniem lokatorom miejsc noclegowych, zgodnie z zapotrzebowaniem Najemcy, w tym wszelkie opłaty wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu takich jak: czynsz najmu, wszelkie opłaty eksploatacyjne, opłaty publicznoprawne, podatki i inne opłaty na rzecz właścicieli lokali, koszty i wydatki poniesione w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umów najmu lokali.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 lutego 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Wnioskodawca wskazał, że „jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług” należy jednoznacznie wskazać z jakiego tytułu jest on podatnikiem podatku VAT? Wskazał, że: Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu odpłatnego świadczenia poniższych usług:
    *   Pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z),
    *   Wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).
2.  Czy celem wynajmu przez Wnioskodawcę lokalu jest/będzie tylko i wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników Najemcy czy również innych podmiotów/osób – należy wskazać jakich? Wskazał, że: Finalnym celem najmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników zatrudnionych przez podmiot trzeci, tj. agencję pracy tymczasowej. Kontrahent, z którym Wnioskodawca podpisał umowę najmu realizuje tam swój cel gospodarczy, gdyż to nie pracownicy zatrudnieni przez niego są tam zakwaterowani, a pracownicy zatrudnieni przez podmiot trzeci, z którym kontrahent zawarł osobną umowę.
3.  Jakie postanowienia dotyczące wykorzystania przez Najemcę lokalu zostały/zostaną określone w umowie najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Najemcą? Wskazał, że: Zleceniobiorca (Wnioskodawca) zobowiązuje się do poszukiwania lokali mieszkalnych oraz zawierania w swoim imieniu umów najmu lokali mieszkalnych z właścicielami lokali lub nieruchomości w celu zapewnienia osobom pracującym dla Zleceniodawcy (zatrudnionym przez podmiot trzeci – agencję pracy) potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz firmy realizuje cel gospodarczy Najemcy, a nie cel mieszkaniowy i podlega opodatkowaniu w stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W wyroku z dnia 8 maja 2018 roku (sygn. akt I FSK 1182/16) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu „wyłącznie na cele mieszkaniowe”, co oznacza, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a więc to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest także wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego „wyłącznie na cele mieszkaniowe”, gdy najemca prowadzący działalności gospodarczą nieodpłatnie udostępnia wynajmowany budynek lub poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16). Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 roku (sygn. akt: 0115-KDIT1-1.4012.61.2019.1.EA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że usługa wynajmu świadczona na rzecz podmiotu gospodarczego nie realizuje jego celu mieszkaniowego, lecz cel gospodarczy. Zdaniem organu, skoro zarówno zastosowanie zwolnienia jak i stawki preferencyjnej jest wykluczone, wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz podmiotu gospodarczego, jako wynajem na cele działalności gospodarczej najemcy, powinien być opodatkowany według stawki podstawowej, tj. 23% podatku VAT. Wspomnieć należy również o interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2019 roku (sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.98.2019.2.JP), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, iż usługa najmu świadczona na rzecz podmiotu gospodarczego nie realizuje celu mieszkaniowego, ponieważ bezpośrednim celem firmy jest realizacja celu gospodarczego w tym zarobkowego. Dopiero zakwaterowani przez firmę pracownicy będą realizowali cel mieszkaniowy. Odnosząc powołany przepis, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, do okoliczności przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu gospodarczego nie realizuje jego celu mieszkaniowego. Bezpośrednim celem podmiotu gospodarczego jest bowiem cel zarobkowy, a usługa najmu służy w tym przypadku osiągnięciu tego celu. Innymi słowy, usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz firmy realizuje cel gospodarczy Najemcy, a nie cel mieszkaniowy i podlega opodatkowaniu w stawce 23%. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz przytoczonego przepisu prawa podatkowego, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zauważyć należy, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu odpłatnego świadczenia poniższych usług: Pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z), Wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), zawiera w swoim imieniu umowy najmu lokali mieszkalnych w celu ich dalszego wynajmu (podnajmu) na rzecz podmiotu gospodarczego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zatrudniającego pracowników z zagranicy. Wnioskodawca świadczy usługę wynajmu sklasyfikowaną w PKWiU pod symbolem 68.20.11.0. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Najemcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obliczone jest jako iloczyn liczby lokatorów, którym Wnioskodawca w ramach podpisanej umowy zapewnił noclegi w danym miesiącu przez cały okres jego trwania oraz stawki za jednego lokatora. Wynagrodzenie to obejmuje wszelkie opłaty, koszty i wydatki związane z udostępnieniem lokatorom miejsc noclegowych, zgodnie z zapotrzebowaniem Najemcy, w tym wszelkie opłaty wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu takich jak: czynsz najmu, wszelkie opłaty eksploatacyjne, opłaty publicznoprawne, podatki i inne opłaty na rzecz właścicieli lokali, koszty i wydatki poniesione w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umów najmu lokali.

Finalnym celem najmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników zatrudnionych przez podmiot trzeci, tj. agencję pracy tymczasowej. Kontrahent, z którym Wnioskodawca podpisał umowę najmu realizuje tam swój cel gospodarczy, gdyż to nie pracownicy zatrudnieni przez niego są tam zakwaterowani, a pracownicy zatrudnieni przez podmiot trzeci, z którym kontrahent zawarł osobną umowę.

Zleceniobiorca (Wnioskodawca) zobowiązuje się do poszukiwania lokali mieszkalnych oraz zawierania w swoim imieniu umów najmu lokali mieszkalnych z właścicielami lokali lub nieruchomości w celu zapewnienia osobom pracującym dla Zleceniodawcy (zatrudnionym przez podmiot trzeci – agencję pracy) potrzeb mieszkaniowych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz firmy – agencji pracy tymczasowej (która udostępnia lokale mieszkalne swoim pracownikom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych) podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W myśl art. 666 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy tymczasowej będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, da którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe przepisy wskazują, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu, dzierżawy lokali mieszkalnych, należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności, cel wynajmu uzależniony jest od zawartej umowy.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dotyczącej najmu lokali mieszkalnych w celu ich dalszego wynajmu (podnajmu) na rzecz podmiotu gospodarczego, tj. agencji pracy tymczasowej zostały spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy „Finalnym celem najmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników zatrudnionych przez podmiot trzeci, tj. agencję pracy tymczasowej (…) Wnioskodawca zobowiązuje się do poszukania lokali mieszkalnych oraz zawierania w swoim imieniu umów najmu lokali mieszkalnych z właścicielami lokali lub nieruchomości w celu zapewnienia osobom pracującym dla Zleceniodawcy (zatrudnionym przez podmiot trzeci – agencję pracy) potrzeb mieszkaniowych”. Zatem, ostatecznym celem oddania w najem lokali mieszkalnych jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników agencji pracy tymczasowej. Nie jest istotnym, że pracownicy agencji pracy tymczasowej nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje agencja pracy tymczasowej, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe. Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że najem dokonany jest na rzecz agencji pracy tymczasowej. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę – a w niniejszej sprawie lokal wynajmowany jest agencji pracy tymczasowej z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników agencji pracy tymczasowej (Najemcy), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, w świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wynajem lokali mieszkalnych Najemcy, tj. agencji pracy tymczasowej, która następnie udostępnia te lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – jest zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;
*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 41 ust. 13 ustawy otrzymał brzmienie: do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę;
*   art. 43 ust. 20 ustawy otrzymał brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.