Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.250.2018.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (zwana dalej Gminą), jako jednostka samorządu terytorialnego, wchodzi w skład Partnerstwa Gmin utworzonego na podstawie Umowy partnerskiej z dnia 13 października 2016 r. na rzecz realizacji projektu pn. „…” w ramach Osi Priorytetowej 2, Cyfrowe L., Działanie 2.1 Cyfrowe L. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Konkurs nr (…). Projekt realizowany jest w okresie: styczeń 2018 r. czerwiec 2019 r. Liderem Projektu jest Fundacja Rozwoju L., organizacja pozarządowa o zasięgu regionalnym, która w dniu 6 października 2017 r. podpisała umowę o dofinansowanie z Zarządem Województwa na realizację ww. projektu. Wartość projektu: 1.134.011,20 zł, w tym wkład własny: 170.101,68 zł, dofinansowanie – 963.909,52 zł. W projekcie \`(...)\` (zwanym dalej projektem), Gmina pełni rolę Partnera, odpowiedzialnego za przygotowanie do realizacji elementów projektu przypisanych terytorialnie poszczególnym gminom: dokumentacji technicznej, przygotowania działań merytorycznych, uczestniczenia w sporządzaniu dokumentacji aplikacyjnej i rozliczeniowej, raportowania o przebiegu realizacji projektu oraz sporządzania częściowych wniosków o płatność. Głównym celem projektu jest podniesienie poziomu wykorzystania TIK w administracji publicznej gmin \`(...)\` ze szczególnym uwzględnieniem rozwoju stopnia cyfryzacji administracji publicznej i elektronicznych usług publicznych, poprawy funkcjonalności i e- dojrzałości istniejących usług oraz zwiększenie poziomu ich dostępu dla mieszkańców gmin: X., XY. XYZ., XX., YY., ZZ., XYY. XZZ., ZZZ. ZZX. gmina wiejska i ZZY. gmina miejska. Cel projektu zostanie osiągnięty dzięki realizacji przez partnerskie gminy zaplanowanych w projekcie zadań obejmujących m.in.:

1.  uruchomienie platformy dialogu społecznego i komunikacji,
2.  wdrożenie systemu elektronicznego obiegu dokumentów,
3.  wdrożenie systemu zarządzania budżetem Gminy,
4.  wdrożenie systemu komunikacji z jednostkami organizacyjnymi,
5.  uruchomienie portalu podatkowego,
6.  uruchomienie e-usług na 3 i 5 poziomie dojrzałości,
7.  zakup i instalację niezbędnego sprzętu informatycznego,
8.  zarządzanie i promocję projektu.

Realizacja projektu przyczyni się do zwiększenia stopnia jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład partnerstwa do realizacji zadań publicznych on-line oraz udostępniania informacji publicznej, zwiększenia dostępności usług publicznych świadczonych elektronicznie, zniwelowania barier osób z niepełnosprawnościami w zakresie realizacji spraw publicznych cyfryzacji procedur wewnątrzadministracyjnych w zakresie wdrożonych usług, zapewnienia jednolitych kanałów komunikacji, co wpłynie na standaryzację działania administracji w województwie oraz wdrożenia mechanizmów partycypacyjnych poprzez uruchomienie e-usług w obszarze konsultacji społecznych. Projekt przyczyni się do rozwoju e-usług publicznych, wzrostu bezpieczeństwa i efektywności e-administracji oraz informatyzacji urzędów jednostek samorządu terytorialnego w obszarze partnerstwa.

Cele projektu zostaną osiągnięte poprzez zakup towarów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz usług i realizację zadań przez Gminę, wśród których kluczowe to:

1.  Opracowanie dokumentacji aplikacyjnej: Udział partnera w kosztach opracowania studium wykonalności (1 usługa).
2.  Uruchomienie E-usług dla klientów-licencje: Udział w zakupie licencji partnerskiej platformy dialogu społecznego i komunikacji (szt.1). Zakup licencji portalu podatkowego (szt. 1). Zakup licencji systemu elektronicznego obiegu dokumentów (szt. 1). Zakup licencji systemu zarządzania budżetem Miasta (szt. 1).
3.  Uruchomienie E-usług dla klientów – usługi informatyczne. Wdrożenie platformy dialogu społecznego i komunikacji (1 usługa). Wdrożenie portalu podatkowego (1 usługa). Modernizacja systemu dziedzinowego (szt. 1). Wdrożenie zintegrowanego systemu dziedzinowego (1 usługa). Migracja danych systemu dziedzinowego (usługa). Wdrożenie elektronicznego obiegu dokumentów (1 usługa). Wdrożenie systemu zarządzania budżetem Miasta (usługa). Opracowanie i wdrożenie 8 e-usług na 5 poziomie dojrzałości (8 usług). Opracowanie i wdrożenie 7 e-usług na 3 poziomie dojrzałości (7 usług). Wdrożenie usług katalogowych. Udział partnera w kosztach doradztwa technicznego (1 usługa).
4.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu – usługi informatyczne: Wdrożenie systemu komunikacji z jednostkami organizacyjnymi (1 usługa). Wdrożenie usług katalogowych (1 usługa).
5.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu – Zakup licencji: Zakup licencji systemu komunikacji z jednostkami organizacyjnymi (szt. 1). Wyposażenie stanowisk pracowniczych - zakup oprogramowania biurowego (szt. 12). Wyposażenie stanowisk pracowniczych - zakup oprogramowania antywirusowego (szt. 12). Wyposażenie serwerowni - zakup licencji oprogramowania backup (szt. 1). Wyposażenie serwerowni - zakup licencji dostępowych do serwera (szt. 40).
6.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu – zakup zestawów komputerowych: Wyposażenie stanowisk pracowniczych - zakup zestawów komputerowych z systemem operacyjnym (szt. 12).
7.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu – zakup serwera: Wyposażenie serwerowni - zakup serwera z systemem operacyjnym (szt. 2).
8.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu – zakup pozostałego sprzętu: Wyposażenie stanowiska kancelaryjnego - zakup skanera (szt. 1). Wyposażenie stanowisk pracowniczych - zakup UPS (szt. 12). Wyposażenie stanowisk pracowniczych - zakup kwalifikowanego podpisu elektronicznego (szt. 5). Wyposażenie serwerowni - zakup macierzy dyskowej (szt. 5). Wyposażenie serwerowni - zakup UPS (szt. 2). Wyposażenie serwerowni - zakup przełączników sieciowych (szt. 2).
9.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu - Modernizacja serwerowni. Roboty: Wykonanie modernizacji pomieszczenia serwerowni (monitoring warunków środowiskowych, system gaszenia) - (1 usługa).
10.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu – Modernizacja serwerowni. Zakupy: Wykonanie modernizacji pomieszczenia serwerowni (monitoring warunków środowiskowych, system gaszenia) - (1 usługa).
11.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu – Opracowanie dokumentacji SZBI (1 usługa).
12.  Szkolenia pracowników: Przeprowadzenie szkoleń w zakresie funkcjonowania e-usług i informacji publicznej dla 40 osób (pracowników Urzędu Gminy). Przeprowadzenie autoryzowanych szkoleń w zakresie administracji środowiskiem informatycznym dla 2 osób (pracowników Urzędu Gminy).

W ramach projektu w Gminie uruchomionych zostanie 15 e-usług:

*   na 3 poziomie dojrzałości - 7 usług:
    1.  Wniosek o wydanie postanowienia opiniującego w zakresie podziału nieruchomości.
    2.  Wniosek o zatwierdzenie podziału nieruchomości.
    3.  Wniosek o wydanie zezwolenia na zajęcie pasa ruchu drogowego.
    4.  Zgłoszenie w zakresie eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków.
    5.  Wniosek do projektu budżetu i monitorowanie procesu jego rozpatrywania.
    6.  Wniosek o informację z rejestru umów i kontrahentów.
    7.  Wniosek o dotację z budżetu gminy,
*   na 5 poziomie dojrzałości - 6 usług:
    1.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób fizycznych.
    2.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób prawnych.
    3.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób fizycznych.
    4.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób prawnych.
    5.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób fizycznych.
    6.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób prawnych.
    7.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku od środków transportowych.
    8.  Prowadzenie spraw w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Możliwość zrealizowania ww. projektu pozwoli na zinformatyzowanie procesów administracyjnych i poprawi poziom świadczenia usług publicznych przez administrację poprzez wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji oraz stworzenie nowych e-usług publicznych. Wszystkie działania zaplanowane w projekcie będą służyć realizacji celu głównego projektu poprzez zwiększenie dostępności lub dojrzałości usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną oraz stworzenie lub poprawę warunków techniczno-organizacyjnych do obsługi tych usług drogą elektroniczną w urzędach. Możliwość wykorzystania wysokiej jakości elektronicznych usług publicznych w relacjach klient - administracja przyczyni się do zminimalizowania niedogodności związanych z załatwianiem spraw urzędowych odczuwanych przez klientów zewnętrznych urzędów oraz wpłynie pozytywnie na jakość obsługi przez pracowników. Gmina realizując projekt, będzie dokonywała zakupów usług i infrastruktury na potrzeby działalności urzędu, które będą w sposób zarówno bezpośredni, jak również i pośredni uczestniczyły w sprzedaży opodatkowanej. Z osiągniętych efektów zawartych w celu realizacji projektów będzie korzystało całe społeczeństwo; zarówno mieszkańcy jak i pracownicy urzędu w trzech aspektach rozwoju: społecznym, środowiskowym i ekonomicznym.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W projekcie Gmina wskazuje podatek VAT jako koszt kwalifikowalny w części, ponieważ istnieje możliwość jego odzyskania zgodnie z art. 86 ust. 2a, jak również art. 90 ustawy - w części zakupy towarów i usług w projekcie będą wykorzystywane zarówno do działalności nieopodatkowanej, opodatkowanej i zwolnionej. Podatek od towarów i usług w związku z tym podlega częściowemu odliczeniu. Z uwagi na to, że przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, ponieważ efekty tych prac będą służyć czynnościom opodatkowanym, jak również i nieopodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie Gmina częściowo działa w charakterze podatnika. Projekt będzie generować częściowe przychody, w związku z powyższym istnieje związek pomiędzy czynnościami podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, powstanie sprzedaż opodatkowana (wystąpi podatek należny). Nabyte towary i usługi w celu zrealizowania projektu mają częściowy związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (wystąpi podatek naliczony w części). Zakupione towary (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz usługi w ramach projektu, którego dotyczy zapytanie, zostaną zainstalowane w Urzędzie Gminy. Gmina będzie ich właścicielem, będzie też ponosiła niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie usługi wytworzone w ramach projektu, zaś za korzystanie z usług nie będą pobierane żadne opłaty. Jednak część zakupionych towarów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) będzie wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

W dniu 13 października 2016 r., zawarta została Umowa partnerska pomiędzy Gminą P. (Partnerem nr 1), Fundacją Rozwoju L. (Partnerem Wiodącym), a pozostałymi Partnerami. Do zadań partnera wiodącego należy;

*   złożenie w imieniu wszystkich Partnerów wniosku o dofinansowanie z niezbędnymi załącznikami do instytucji Zarządzającej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach konkursu,
*   podpisanie Umowy o Dofinansowanie Projektu z Instytucją Zarządzającą Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach konkursu,
*   reprezentowanie Partnerów przed Instytucją Zarządzającą Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oraz innymi instytucjami związanymi z monitoringiem czy kontrolą projektu,
*   koordynowanie prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań zawartych w projekcie,
*   zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań zawartych w projekcie,
*   wsparcie Partnerów z realizacji powierzonych zadań,
*   zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerami,
*   merytoryczne przygotowanie i terminowe przedkładanie wniosków do Instytucji Zarządzającej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków za dofinansowanie zadań realizowanych przez wszystkich Partnerów, w tym monitorowanie wskaźników,
*   informowanie instytucję Zarządzającą i pozostałych partnerów o problemach w realizacji Projektu, w tym o zamiarze zaprzestania jego realizacji lub o zagrożeniu nieosiągnięcia zaplanowanych wskaźników określonych we wniosku o Dofinansowanie,
*   koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów,
*   sprawozdanie, raportowanie i przesyłanie niezbędnych informacji na temat projektu do Instytucji Zarządzającej,
*   realizację zadania związanego z uruchomieniem e-usług u wszystkich Partnerów, w tym w szczególności przeprowadzenie całej procedury zakupowej związanej z wdrożeniem e-usług u Partnerów, tj. zakupem; licencji usług wdrożenia systemów, usług modernizacji systemów, usług opracowania i wdrożenia e-usług, usług opracowania niezbędnej dokumentacji, usług doradztwa technicznego w drodze postępowania, zgodnie z zasadą konkurencyjności wynikającą z Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, obejmującego m.in.: przygotowanie postępowania, w tym opracowanie koniecznych wzorów dokumentów (również dotyczących samej umowy i odbioru zakupów); upublicznienie zapytania ofertowego zgodnie z obowiązującymi terminami i przepisami; ocenę ofert i wybór wykonawcy; sporządzenie protokołu z postępowania; zawarcie umowy, nadzór nad jej realizacją, dokonanie odbioru zakupów oraz zapewnienie bezpłatnego dostarczenia do Partnerów; zamieszczenie informacji o wyniku postępowania na stronie internetowej;
*   realizację w imieniu partnerstwa działań informacyjno-promocyjnych wynikających z wniosku o dofinansowanie;
*   zapewnienie odpowiedniej liczby pracowników wykonujących powierzone im zadania niezbędne do realizacji Projektu oraz środków technicznych niezbędnych do efektywnego wypełniania obowiązków wynikających z pełnienia funkcji Partnera wiodącego,
*   przechowywanie w swojej siedzibie dokumentacji związanej z koordynowaniem realizacji projektu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Do zadań Partnera nr 1 - Gminy należy;

*   wdrożenie platformy dialogu społecznego i komunikacji,
*   wdrożenie portalu podatkowego,
*   modernizacja systemu dziedzinowego,
*   wdrożenie zintegrowanego systemu dziedzinowego,
*   wdrożenie elektronicznego obiegu dokumentów,
*   wdrożenie systemu zarzadzania budżetem Miasta,
*   opracowanie i wdrożenie 8 e-usług na 5PD,
*   opracowanie i wdrożenie 7 e-usług na 3PD,
*   wdrożenie usług katalogowych,
*   wdrożenie systemu komunikacji z jednostkami organizacyjnymi,
*   zakup niezbędnego sprzętu,
*   wykonanie modernizacji pomieszczenia serwerowni,
*   opracowanie dokumentacji SZBI,
*   oddelegowanie 40 osób na szkolenie z zakresu funkcjonowania e-usług i informacji publicznej,
*   oddelegowanie 2 osób na szkolenie z zakresu administracji środowiskiem informatycznym.

Za kontrolę wydatków związanych z realizacją projektu oraz nadzór nad finansową realizacją całości Projektu odpowiedzialny będzie Partner Wiodący, który zobowiązuje się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji Projektu. Gmina wszystkie płatności na rzecz Partnera Wiodącego będzie dokonywała na wyodrębniony na potrzeby realizacji Projektu rachunek bankowy. Partner Wiodący zobowiązany jest do sporządzania i przedkładania wymaganych przez Instytucję Zarządzającą dokumentów. Środki finansowe przekazywane Partnerom przez Partnera Wiodącego stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie o dofinansowanie.

Całkowity koszt realizacji Projektu wynosi – 8.102.089,80 zł, przy dofinansowaniu na poziomie 85% wydatków kwalifikowanych, tj.; 6.886.776,33 zł. Wkład własny do całkowitych kosztów realizacji opiewa na kwotę 1.215.313,47 zł i zostanie pokryty przez Partnerów Projektu. Podział środków finansowanych w ramach kwoty dofinasowania zawarty został w Zestawieniu finansowym jako Załącznik Nr 1 do Umowy o Dofinansowanie. Środki finansowe stanowiące wkład własny wszystkich Partnerów przekazane zostaną Partnerowi wiodącemu na wyodrębniony rachunek bankowy. Partner Wiodący jest zobowiązany do rozliczenia wniesionego przez Partnerów i sporządzenia sprawozdania odrębne dla każdego z Partnerów.

Gmina wskazuje, że nie jest w stanie wyodrębnić odpowiednich zakupów do poszczególnych kategorii czynności (tj. osobno do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz osobno do czynności podlegających opodatkowaniu - opodatkowanych i zwolnionych). Gmina nie potrafi wskazać w jakim zakresie system będzie wykorzystywany do każdego rodzaju działalności. W związku ze specyfiką działalności prowadzonej przez gminy, zakres ten stale się zmienia w zależności od rodzaju rozpoznawanych spraw, których nie da się z góry przewidzieć i zaplanować.

Każda z partnerskich gmin (Gmina X., XY. XYZ., XX., YY., ZZ., XYY. XZZ., ZZZ. ZZX. gmina wiejska i ZZY. gmina miejska.) realizując projekt, będzie dokonywała zakupów usług i infrastruktury na potrzeby działalności urzędu, przy pomocy którego realizuje swoje obowiązki i na własny rachunek. Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją spoczywać będzie na poszczególnych gminach.

Podatek od towarów i usług w projekcie zostanie zaliczony jako częściowy koszt kwalifikowany, przez co będzie podlegał częściowemu dofinansowaniu ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Podatek od towarów i usług w projekcie jako częściowy koszt niekwalifikowalny przyjęto w oparciu o „Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020” opracowane przez Ministerstwo Rozwoju. Zgodnie z tymi wytycznymi podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy spełniony jest warunek:

*   podatek od towarów i usług został faktycznie poniesiony i
*   beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania.

Z uwagi na to, że beneficjent ma prawną możliwość odzyskania części podatku nie można uznać go w całości jako kwalifikowany bez względu na to, czy zostanie faktycznie odzyskany, czy też nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina realizując, jako Partner ww. projekt, którego efekty będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych, będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w trakcie jego realizacji oraz po jego zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma możliwość częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 nr 710), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową). Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) wprost określa do jakich podatników przepisy mają zastosowanie i są to jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte oraz art. 90 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86, art. 86 ust. 2a, art. 90 ustawy oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 tegoż artykułu).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3–6 i 8–10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje e-usługi zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie wydatków związanych z realizacją tych usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina zobowiązana jest w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji zawartych w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie do tak obliczonego podatku z uwagi na fakt, że towary i usługi jednocześnie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych Gmina powinna ustalić proporcję zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy. W konsekwencji Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. projektu.

Tym samym stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.