Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.113.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Obowiązki płatnika w związku z programem motywacyjnym
Słowa kluczowe: ekwiwalent; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   źródła przychodu i obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym osób fizycznych współpracujących ze Spółką w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej **– jest nieprawidłowe,**

*   źródła przychodu i obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym pracowników i byłych pracowników oraz osób współpracujących z Spółką w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia na rzecz uczestników programu motywacyjnego informacji PIT-8C **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT 2-3.4011.113.2019.1.SJ, (doręczonym w dniu 11 kwietnia 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 kwietnia 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) jest częścią grupy kapitałowej X. W 2016 r. grupa X wprowadziła program motywacyjny („Program”), umożliwiający niektórym uczestnikom – osobom fizycznym współpracującym z grupą X otrzymanie opcji na akcje X Inc. („Opcje”).

W Polsce prawo do otrzymania takich Opcji uzyskali pracownicy lokalnej spółki, tj. Spółki (w tym również kilku byłych pracowników Spółki), jak również osoby fizyczne współpracujące ze Spółką w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło, lub w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (łącznie jako „Uczestnicy”).

W ramach Programu, Uczestnicy otrzymali Opcje (tzn. prawo do nabycia akcji X za z góry określoną cenę w przyszłości). Zgodnie z Planem, Uczestnicy otrzymali również prawo do otrzymania Opcji w przyszłości, pod warunkiem kontynuowania zatrudnienia/współpracy ze Spółką. Nabyte Opcje są niezbywalne (Opcje nie ma wartości majątkowej, nie istnieje rynek obrotu tym uprawnieniem, a postanowienia Programu zakazują transferowania uprawnienia na inną osobę lub jego zastawiania).

W 2018 r. w ramach grupy doszło do reorganizacji, w ramach której X połączył się z nowym inwestorem. Zgodnie z ustaleniami związanymi z przedmiotową reorganizacją, wszelkie Opcje przyznane Uczestnikom wygasają (zarówno Opcje już przyznane, jak i prawo do nabycia takich Opcji w przyszłości z uwagi na okres współpracy ze Spółką) a w ich miejsce każdy z Uczestników ma otrzymać:

*   jednorazową wypłatę pieniężną ekwiwalentu za Opcje już przyznane;

*   wypłatę pieniężną ekwiwalentu każdorazowo w momencie, gdy zgodnie z Programem dany Uczestnik byłby uprawniony do otrzymania Opcji.

Podsumowując, po reorganizacji grupy X, grupa wycofała się z Programu, w ramach którego Uczestnicy otrzymywali Opcje, a w miejsce tego programu wprowadzono system wypłat pieniężnych kalkulowanych w oparciu o bieżącą wartość akcji X Inc. i wypłacanych przez X Inc. (dalej „Ekwiwalent”).

Każdy z Uczestników podpisał w tym zakresie porozumienie ze spółką powstałą po połączeniu X z nowym inwestorem, z którego wynika zobowiązanie tej spółki do zapłaty ekwiwalentu według określonych powyżej zasad. W konsekwencji, pracownicy otrzymali jednorazową wypłatę pieniężną za Opcje już przyznane (tj. Opcje istniejące w dacie zawarcia porozumienia), ale mogą również otrzymać Ekwiwalent w przyszłości, w przypadku spełnienia przez nich określonych przesłanek (głównie z uwagi na określony staż pracy). Każdorazowo w przypadku, w którym Uczestnik byłby uprawniony do otrzymania Opcji, w świetle aktualnie przyjętego sposobu rozliczeń, otrzyma Ekwiwalent pieniężny, którego wartość będzie kalkulowana w oparciu o wartość akcji z dnia takiego wirtualnego otrzymania.

Spółka nie jest stroną takiego porozumienia; nie nakłada ono również na Spółkę jakichkolwiek dodatkowych zobowiązań w zakresie relacji Spółki z Uczestnikami.

W celu ułatwienia wypłaty Ekwiwalentu pieniężnego uczestnikom Programu z Polski, X zdecydował o wyznaczeniu Y jako podmiotu, który ma wspierać proces wypłaty, a Spółka zgodziła się świadczyć takie usługi na warunkach i zasadach określonych w podpisanej pomiędzy X i Y umowie. Zgodnie z umową, Spółka zobowiązała się do organizacji wypłat Ekwiwalentu pieniężnego na rzecz Uczestników Programu, obliczania należnego Ekwiwalentu pieniężnego oraz do potrącenia odpowiednich podatków oraz innych opłat. Spółka otrzymuje wynagrodzenie za usługi wykonane w oparciu o powyższą umowę, ale ciężar ekonomiczny wypłat ostatecznie ponosi X, który zwraca Spółce wszelkie koszty związane z realizacją powyższej umowy zawartej pomiędzy Spółką i X (tzn. Spółka nie ponosi i nie będzie ponosiła ekonomicznego kosztu wypłat Ekwiwalentu na rzecz Uczestników Programu).

Uprawnienie do otrzymania Opcji/Ekwiwalentu pieniężnego nie wynikało i nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, jak również z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami współpracującymi ze Spółką, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce (takich jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania, itp.). Źródłem uprawnienia jest jedynie Program wdrożony we wszystkich spółkach z grupy X (w tym w Spółce).

Zarówno prawo do Opcji, jak i zaoferowane w miejsce tego uprawnienia prawo do Ekwiwalentu pieniężnego jest przyznawane nieodpłatnie.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że program motywacyjny, o którym mowa we wniosku był utworzony przez spółkę X Inc, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Program motywacyjny miał na celu zachęcenie kluczowych pracowników oraz współpracowników spółki Y (polska spółka z grupy X) do utrzymania/rozwoju współpracy z grupą X i polską spółką z grupy (tj. Y). Program Opcji nie był związany z systemem płac w Spółce Y, gdyż nie powodował zmian w umowach o pracę ani w regulaminie wynagradzania Spółki czy w treści umów cywilnoprawnych. Program motywacyjny był zorganizowany przez X Inc. i miał na celu zachęcenie kluczowych pracowników oraz współpracowników spółki Y (polska spółka z grupy X) do utrzymania/rozwoju współpracy z grupą X i polską spółką z grupy (tj. Y). Udział w programie został zaoferowany kluczowym pracownikom/współpracownikom spółki. Benefity wynikające z programu motywacyjnego były zależne od stażu pracy/współpracy z Y (tzn. pracownik/współpracownik musiał wykazać się określonym stażem pracy/współpracy, żeby otrzymać benefity z programu motywacyjnego). Warunkiem uczestnictwa osoby w programie była kontynuacja zatrudnienia w Spółce bądź świadczenia na jej rzecz usługi w oparciu o umowę cywilnoprawną.

Należy zauważyć, że, jak wskazywano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Opcje o których mowa we wniosku o interpretację wygasły. Grupa X wycofała się z programu, w ramach którego kluczowi pracownicy/współpracownicy (w tym również pracownicy i współpracownicy Y) otrzymywali Opcje, a w miejsce tego programu wprowadzono system wypłat pieniężnych kalkulowanych w oparciu o bieżącą wartość akcji X Inc. i wypłacanych przez X Inc. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy nie otrzymują już w ramach programu motywacyjnego Opcji, ale określony ekwiwalent pieniężny. Wniosek o interpretację dotyczy skutków podatkowych wypłat dokonywanych w ramach programu motywacyjnego już po opisanych powyżej zmianach, tj. w sytuacji, w której uczestnicy programu nie otrzymują Opcji. Niezależnie od powyższego, w opinii Wnioskodawcy Opcje, które były oferowane w ramach nieobowiązującego już programu motywacyjnego, stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach grupy doszło do reorganizacji na poziomie X Inc. Spółka ta połączyła się z inną amerykańską spółką (X Inc. została przejęta przez amerykańską spółkę A Inc.), a rezultatem takiego połączenia była m.in. zmiana strategii w zakresie programu motywacyjnego dla pracowników/współpracowników spółek z grupy X i odejście od programu opartego o wydawaniu Opcji na rzecz programu polegającego na wypłacie ekwiwalentów pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z uczestnictwem w zmodyfikowanym Programie, Uczestnicy uzyskują przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychód z innych źródeł), a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana w przypadku wypłaty Ekwiwalentu na rzecz Uczestników do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego (tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy)?
2.  W przypadku potwierdzenia stanowiska określonego w pkt 1 powyżej, czy w związku z dokonaniem wypłat Ekwiwalentu Spółka będzie zobowiązana do wystawiania na rzecz Uczestników informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Wartość Ekwiwalentu przyznanego w ramach Programu (tj. zarówno jednorazowa wypłata pieniężna Ekwiwalentu za Opcje już przyznane, jak i wypłaty pieniężne Ekwiwalentu każdorazowo w momencie, gdy zgodnie z Programem dany Uczestnik byłby uprawniony do otrzymania Opcji) stanowi dla Uczestników przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Updof). W konsekwencji, Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez Uczestników Programu w postaci Ekwiwalentu.

W opinii Wnioskodawcy, w celu określenia ewentualnych obowiązków Spółki w związku z wypłatą Ekwiwalentu na rzecz Uczestników Programu, należy przede wszystkim ustalić, jakiego rodzaju przychód powstaje po stronie Uczestników. W zależności bowiem od tej klasyfikacji, odmiennie mogą kształtować się obowiązki Wnioskodawcy związane z wypłatą Ekwiwalentu.

Ekwiwalentu takiego nie można uznać w opinii Wnioskodawcy (w przypadku pracowników Spółki) w szczególności za przychód ze stosunku pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 Updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wszelkie świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń uważa się za przychody ze stosunku służbowego. Przez przychód ze stosunku pracy należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, w szczególności określone w umowie o pracę, a także należne pracownikowi na podstawie regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników.

Jednocześnie, zgodnie z utrwalaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za przychód ze stosunku pracy nie może zostać uznane przysporzenie uzyskiwane przez pracownika, ale wyłącznie przy okazji stosunku pracy, niepozostające w związku faktycznym z wykonywaniem pracy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „przywołany przepis stanowi \[\`(...)\`\] o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”. Podobne stanowisko zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 730/13, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, a także w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11;

*   w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy. (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie – stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”;

*   w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 665/12, w którym skład orzekający wskazał na konieczność otrzymania świadczenia będącego przychodem pracowniczym bezpośrednio od pracodawcy: „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników – zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy”.

Jak wynika z zacytowanego orzecznictwa, dla powstania przychodu z tytułu stosunku pracy niezbędne jest istnienie ścisłego związku pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem. Tymczasem w przypadku Programu, uprawnienie do udziału w Programie nie stanowi elementu warunków pracy i płacy obowiązujących w Spółce. W szczególności, pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania Ekwiwalentu na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania.

Uprawnienie do udziału w Programie oraz otrzymania Ekwiwalentu nie jest związane z pracą wykonywaną na rzecz Spółki, w szczególności Ekwiwalent nie stanowi wynagrodzenia za pracę dla Spółki. Program jest organizowany z inicjatywy X i ma na celu zmotywować osoby pracujące w różnych krajach w spółkach zależnych do efektywnej pracy na rzecz grupy. Program jest zatem systemem wynagradzania zupełnie niezależnym od stosunku pracy pomiędzy pracownikami i Spółką.

Koszt Ekwiwalentu jest finansowany w całości przez X, a nie przez Spółkę. Zasady i warunki Programu (w tym warunki przyznania Ekwiwalentu) zostały ustalone przez X, która ma decydujący wpływ na kształt Programu. Spółka nie ma wpływu na decyzje czy plany związane z realizacją Programu, w tym na warunki uczestnictwa i pełni jedynie funkcje administracyjne w zakresie Programu realizowanego na rzecz swoich pracowników/współpracowników.

Podsumowując, wartość Ekwiwalentu nie stanowi dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Updof.

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.810.2016.1.HS: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez francuską Spółkę Y na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, gdyż jak już powyżej wyjaśniono warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu, co w omawianej sprawie miejsca nie będzie miało, bowiem „świadczeniodawcą” jest francuska Spółka Y”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK potwierdził w odniesieniu do programu, w którym pracodawca był obciążany kosztem udziału swoich pracowników w programie motywacyjnym, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, jak już wyżej wskazano świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 stycznia 2015 r., nr IBPBII/2/415-939/14/MMa: „(\`(...)\`) warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot. Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne”.

W opinii Wnioskodawcy, przychód z tytułu uzyskania Ekwiwalentu nie może być również traktowany jako przychód z realizacji praw wartościowych. Zgodnie z bowiem z art. 30b ust. 1 Updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Tymczasem po zmianach w Programie związanych z przekształceniami własnościowymi w grupie X, istota świadczeń na rzecz Uczestników Programu uległa znaczącej zmianie – w miejsce Opcji na akcje, dochodzi do wypłaty Ekwiwalentu pieniężnego. Innymi słowy, wskutek udziału w Programie Uczestnicy nie nabywają instrumentów finansowych wymienionych w art. 30b ust. 1 Updof.

Ekwiwalent jest bowiem świadczeniem pieniężnym, a wartość akcji na określony dzień służy jedynie kalkulacji wypłacanego na rzecz Uczestników Ekwiwalentu. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie można mówić o przychodzie z realizacji praw wartościowych. Zważywszy na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przychód uzyskiwany przez Uczestników w związku z otrzymywaniem Ekwiwalentu w ramach Programu, powinien być klasyfikowany jako przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 Updof. Co istotne, od przychodów z innych źródeł podmiot, który je wypłacił nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy. Oznacza to, że przychody takie podatnik (Uczestnik) musi sam wykazać i opodatkować w zeznaniu rocznym (zeznanie PIT-36).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, o których mowa w szczególności w art. 31 Updof.

Ad.2

Zgodnie z art. 42a Updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa między innymi w art. 20 ust. 1 Updof (tj. wypłat przychodów z innych źródeł), od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia prawidłowości Jego stanowiska w zakresie Pytania 1 i uznaniu, że wypłacany Ekwiwalent powinien być klasyfikowany po stronie Uczestników Programu jako przychód z innych źródeł, Spółka będzie zobowiązana do wystawiania w związku z wypłatą Ekwiwalentu PIT-8C i przesyłania jej podatnikowi (Uczestnikowi) oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (Uczestnika) zgodnie z zacytowanym powyżej art. 42a Updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu:

*   do źródła przychodu i obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym osób fizycznych współpracujących ze Spółką w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej **– jest nieprawidłowe,**

*   do źródła przychodu i obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym pracowników i byłych pracowników oraz osób współpracujących z Spółką w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia na rzecz uczestników programu motywacyjnego informacji PIT-8C **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ww. ustawy – źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest częścią grupy kapitałowej X. W 2016 r. grupa X wprowadziła program motywacyjny („Program”), umożliwiający niektórym uczestnikom – osobom fizycznym współpracującym z grupą X otrzymanie opcji na akcje X Inc. („Opcje”). W Polsce prawo do otrzymania takich Opcji uzyskali pracownicy lokalnej spółki, tj. Spółki (w tym również kilku byłych pracowników Spółki), jak również osoby fizyczne współpracujące ze Spółką w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło, lub w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (łącznie jako „Uczestnicy”). W ramach Programu, Uczestnicy otrzymali Opcje (tzn. prawo do nabycia akcji X za z góry określoną cenę w przyszłości). Zgodnie z Planem, Uczestnicy otrzymali również prawo do otrzymania Opcji w przyszłości, pod warunkiem kontynuowania zatrudnienia/współpracy ze Spółką. W 2018 r. w ramach grupy doszło do reorganizacji, w ramach której X połączył się z nowym inwestorem. Zgodnie z ustaleniami związanymi z przedmiotową reorganizacją, wszelkie Opcje przyznane Uczestnikom wygasają (zarówno Opcje już przyznane, jak i prawo do nabycia takich Opcji w przyszłości z uwagi na okres współpracy ze Spółką) a w ich miejsce każdy z Uczestników ma otrzymać jednorazową wypłatę pieniężną ekwiwalentu za Opcje już przyznane lub wypłatę pieniężną ekwiwalentu każdorazowo w momencie, gdy zgodnie z Programem dany Uczestnik byłby uprawniony do otrzymania Opcji (dalej „Ekwiwalent”). Każdy z Uczestników podpisał w tym zakresie porozumienie ze spółką powstałą po połączeniu X z nowym inwestorem, z którego wynika zobowiązanie tej spółki do zapłaty ekwiwalentu według określonych powyżej zasad. W konsekwencji, pracownicy otrzymali jednorazową wypłatę pieniężną za Opcje już przyznane (tj. Opcje istniejące w dacie zawarcia porozumienia), ale mogą również otrzymać Ekwiwalent w przyszłości, w przypadku spełnienia przez nich określonych przesłanek (głównie z uwagi na określony staż pracy). Spółka nie jest stroną takiego porozumienia; nie nakłada ono również na Spółkę jakichkolwiek dodatkowych zobowiązań w zakresie relacji Spółki z Uczestnikami. W celu ułatwienia wypłaty Ekwiwalentu pieniężnego uczestnikom Programu z Polski, X zdecydował o wyznaczeniu Y jako podmiotu, który ma wspierać proces wypłaty, a Spółka zgodziła się świadczyć takie usługi na warunkach i zasadach określonych w podpisanej pomiędzy X i Spółką umowie. Zgodnie z umową, Spółka zobowiązała się do organizacji wypłat Ekwiwalentu pieniężnego na rzecz Uczestników Programu, obliczania należnego Ekwiwalentu pieniężnego oraz do potrącenia odpowiednich podatków oraz innych opłat i organizacji wypłat Ekwiwalentu pieniężnego na rzecz Uczestników Programu. Spółka otrzymuje wynagrodzenie za usługi wykonane w oparciu o powyższą umowę, ale ciężar ekonomiczny wypłat ostatecznie ponosi X, który zwraca Spółce wszelkie koszty związane z realizacja powyższej umowy zawartej pomiędzy Spółką i X (tzn. Spółka nie ponosi i nie będzie ponosiła ekonomicznego kosztu wypłat Ekwiwalentu na rzecz Uczestników Programu). Uprawnienie do otrzymania Opcji/Ekwiwalentu pieniężnego nie wynikało i nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, jak również z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami współpracującymi ze Spółką, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce (takich jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania, itp.). Źródłem uprawnienia jest jedynie Program wdrożony we wszystkich spółkach z grupy X (w tym w Spółce). Zarówno prawo do Opcji jak i zaoferowane w miejsce tego uprawnienia prawo do Ekwiwalentu pieniężnego jest przyznawane nieodpłatnie, program motywacyjny był utworzony przez spółkę X Inc., która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Program motywacyjny miał na celu zachęcenie kluczowych pracowników oraz współpracowników spółki Y (polska spółka z grupy X) do utrzymania/rozwoju współpracy z grupą X i polską spółką z grupy (tj. Y). Program Opcji nie był związany z systemem płac w Spółce Y, gdyż nie powodował zmian w umowach o pracę ani w regulaminie wynagradzania Spółki czy w treści umów cywilnoprawnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanym przypadku nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest Spółka X Inc. jako świadczeniodawca Programu. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że Spółka X Inc. realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest organizatorem planu motywacyjnego, ani podmiotem wypłacającym ekwiwalent pieniężny, ani uczestnictwo w programie motywacyjnym pracowników Wnioskodawcy nie wynika z postanowień umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a pracownikami oraz nie są objęte regulaminem wynagradzania, nie ciążą na nim obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji z tytułu otrzymania przez uczestników (pracowników i byłych pracowników Wnioskodawcy) wypłaty ekwiwalentu pieniężnego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż płatnikiem jest inny podmiot.

Z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem wartość Ekwiwalentu przyznanego w ramach Programu (tj. zarówno jednorazowa wypłata pieniężna Ekwiwalentu za Opcje już przyznane, jak i wypłaty pieniężne Ekwiwalentu każdorazowo w momencie, gdy zgodnie z Programem dany Uczestnik byłby uprawniony do otrzymania Opcji) stanowi dla Uczestników przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże tylko w odniesieniu do pracowników Spółki (w tym również kilku byłych pracowników Spółki), jak również osób fizycznych współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło.

Natomiast dla osób współpracujących ze Spółką w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, wartość Ekwiwalentu przyznanego w ramach Programu stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien być opodatkowany przez samych Uczestników zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek sporządzenia i przekazania tym Uczestnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-11 zgodnie z dyspozycją przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w związku z uczestnictwem w zmodyfikowanym Programie, część Uczestników uzyskuje przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pracownicy, byli pracownicy i osoby współpracujące z Wnioskodawcą w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło). Natomiast u części Uczestników, współpracujących z Wnioskodawcą w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Natomiast z racji tego, że płatnikiem w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie inny podmiot (pokrywająca koszt Ekwiwalentu Spółka X), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego.

Odnośnie obowiązku wystawienia na rzecz uczestników programu motywacyjnego informacji PIT-8C przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2237).

Na podstawie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wzory, o których mowa w § 1, stosuje się do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wejścia w życie rozporządzenia oświadczenia, deklaracje i informacje podatkowe zostały złożone na formularzach dotychczasowych (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z ustalonym w rozporządzeniu wzorem informacji PIT-8C, dotyczy ona wyłącznie niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast w przypadku podlegających opodatkowaniu należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwym jest ujęcie tych przychodów w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku podatkowym PIT-11.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku wystawienia na rzecz uczestników programu motywacyjnego informacji PIT-8C należy uznać za nieprawidłowe, gdyż informacja PIT-8C nie dotyczy źródeł przychodów, o których mowa w przedmiotowym wniosku. Ponadto Wnioskodawca nie jest płatnikiem w przedmiotowej sytuacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.