Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-591/14-5/KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. związane ze świetlicami wiejskimi oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; świetlica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 213/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 stycznia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1519/15 (data wpływu 28 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. związane ze świetlicami wiejskimi oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. związane ze świetlicami wiejskimi oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP2/443-591/14-4/PRP, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. związane ze świetlicami wiejskimi oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2014 r. znak: IPTPP2/443-591/14-4/PRP wniósł pismem z 3 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 2 stycznia 2015 r. znak: IPTPP2/443W-58/14-2/DK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2014 r. znak: IPTPP2/443-591/14-4/PRP złożył skargę z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 213/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 listopada 2014 r. znak IPTPP2/443-591/14-4/PRP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 213/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 24 czerwca 2015 r. znak: IPTRP-4512-3-107/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1519/15 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe ze względu na wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1519/15, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie. Następnie wyrokiem z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1519/15, NSA oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 213/15.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 213/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 stycznia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. związane ze świetlicami wiejskimi oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. Gmina poniosła wydatki na realizację następujących inwestycji w zakresie świetlic wiejskich (dalej: wydatki inwestycyjne), polegających na:

*   przebudowie i rozbudowie świetlicy wiejskiej w Miasto nr 1 – majątek powstały w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania w 2011 r.,

*   odnowieniu elewacji budynku świetlicy wiejskiej w Miasto nr 2 – inwestycja ta została oddana do użytkowania w 2010 r.,

*   zagospodarowaniu terenu przed świetlicą wiejską w Miasto nr 3 – majątek powstały w wyniku realizacji tej inwestycji został oddany do użytkowania w 2011 r.,

*   modernizacji ogrzewania w świetlicy w Miasto nr 4 – inwestycja ta została oddana do użytkowania w 2011 r. oraz

*   modernizacji ogrzewania w świetlicy w Miasto nr 5 – majątek powstały w wyniku realizacji wskazanej inwestycji został oddany do użytkowania w 2011 r.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. Powyższe wydatki inwestycyjne były dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/wykonawców usług fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki inwestycyjne, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę w pierwszej kolejności Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Wymienione powyżej świetlice wiejskie są przez Gminę przeznaczone do udostępniania w pewnym zakresie odpłatnie na rzecz zainteresowanych w celach organizacji spotkań, imprez okolicznościowych, etc. W pozostałym zakresie Gmina przeznacza świetlice do wykorzystania na cele stricte gminne. Zarządzaniem powyższymi świetlicami wiejskimi zajmują się sołectwa, które w imieniu i na rzecz Gminy udostępniają je zainteresowanym odpłatnie na podstawie zawieranych umów dzierżawy.

Reasumując, Gmina udostępnia zatem przedmiotowe świetlice na dwa sposoby:

1.  odpłatnie – w szczególności w ten sposób Gmina udostępnia świetlice wiejskie na podstawie umów najmu, na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, zabaw czy spotkań (udostępnianie komercyjne);
2.  nieodpłatnie – w szczególności na cele gminne, tj. np. na organizację wyborów, spotkania sołtysów, na potrzeby organizacji gminnych imprez okolicznościowych.

Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza należny podatek.

Zaznaczenia wymaga, iż stosowane przez Gminę rozwiązanie w zakresie częściowo odpłatnego udostępniania świetlic funkcjonowało również przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowych inwestycji. Tym samym przed oddaniem powstałego wskutek realizacji wskazanych powyżej inwestycji majątku do użytkowania również miał miejsce odpłatny wynajem wskazanych obiektów – niemniej w postaci nieprzebudowanej/niezmodernizowanej. Praktyka ta nie zmieniała się podczas i po zrealizowaniu inwestycji.

Gmina przy tym zaznacza, iż brak jest jej zdaniem, co do zasady, możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego oraz odpowiednio do nieodpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic.

Powyższe oznacza również, że w momencie poniesienia w 2010 r. wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie, Gmina nie była w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te są przeznaczone do udostępniania komercyjnego, a w jakim do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zależy to bowiem w szczególności od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. zaistnienia zdarzeń wymagających udostępnienia tych obiektów na cele stricte gminne, tj. przykładowo ogłoszenia wyborów).

Jednocześnie, w opinii Gminy, nie ulega wątpliwości, iż związek poniesionych w 2010 r. wydatków inwestycyjnych ze wskazanymi dwoma rodzajami wykonywanej przy wykorzystaniu świetlic wiejskich działalności, w szczególności z odpłatnym wynajmem tych obiektów, istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków. Jak Gmina bowiem wskazała, opisane przeznaczenie udostępniania świetlic wiejskich funkcjonowało również przed rozpoczęciem realizacji będących przedmiotem wniosku inwestycji, w trakcie, jak i po ich zakończeniu.

W piśmie z dnia 16 października 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

*   inwestycja w zakresie przebudowy i rozbudowy świetlicy wiejskiej w Miasto nr 1 została oddana do użytkowania w dniu 29 września 2011 r.,

*   majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji obejmującej zagospodarowanie terenu przed świetlicą wiejską w Miasto nr 3 został oddany do użytkowania w dniu 14 kwietnia 2011 r.,

*   inwestycja obejmująca odnowienie elewacji budynku świetlicy wiejskiej w Miasto nr 2 została oddana do użytkowania w dniu 6 lipca 2010 r.;

*   majątek powstały w związku z realizacją zadania w zakresie modernizacji ogrzewania w świetlicy wiejskiej w Miasto nr 5 został oddany do użytkowania w dniu 29 grudnia 2011 r.;

*   inwestycja modernizacji ogrzewania w świetlicy w Miasto nr 4 została oddana do użytkowania w dniu 2 grudnia 2011 r.

Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi zarówno do czynności, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT), jak i do czynności, które zdaniem Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zamiar wykorzystywania świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w szczególności w oficjalnym piśmie z dnia 18 marca 2002 r. o numerze …, informującym, iż Zarząd Miejski w … (Protokół Nr 200/02 z dnia 14 lutego 2002 r.) wyraził zgodę na wykorzystywanie świetlic wiejskich w celu organizowania przez mieszkańców wsi, jak i osoby trzecie przyjęć, imprez okolicznościowych i zabaw. W piśmie tym wskazano na podjęte przez Zarząd Miejski w … ustalenia co do zasad dzierżawy świetlic wiejskich, w szczególności na określone minimalne stawki dzierżawy oraz przyjęty, obowiązujący wzór umowy dzierżawy tych obiektów.

Dodatkowo w odniesieniu do odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich w miejscowościach Miasto nr 1, Miasto nr 4, Miasto nr 3 i Miasto nr 2, zostały podjęte Uchwały Zebrań Wiejskich, określające wysokość opłat za wynajem pomieszczeń przedmiotowych obiektów. Opłaty z tytułu udostępniania świetlicy wiejskiej w Miasto nr 5 natomiast są pobierane w wysokościach minimalnych, określonych przez Gminę.

Gmina podkreśla, iż powyższe ustalenia pozostały aktualne w trakcie realizacji wskazanych we Wniosku inwestycji w zakresie świetlic wiejskich, jak i po ich zakończeniu – realizacja przedmiotowych inwestycji miała bowiem na celu między innymi zwiększenie atrakcyjności przedmiotowych świetlic dla dzierżawców.

Gmina od momentu oddania, będących przedmiotem wniosku inwestycji, do użytkowania wykorzystuje nabyte towary i usługi zarówno do czynności, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT), jak i do czynności, które zdaniem Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

*   świetlica w Miasto nr 1, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem dnia 21 stycznia 2012 r.;

*   świetlica w Miasto nr 3, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem dnia 18 listopada 2011 r.;

*   świetlica w Miasto nr 2, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem dnia 16 września 2010 r.;

*   świetlica w Miasto nr 5, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w dniu 31 grudnia 2011 r.;

*   świetlica w Miasto nr 4, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem dnia 26 marca 2012 r.

Gmina podkreśla, iż opisane we wniosku rozwiązanie w zakresie częściowo odpłatnego udostępniania przedmiotowych świetlic było przez Gminę praktykowane również przed rozpoczęciem realizacji wskazanych inwestycji, co potwierdza m.in. wskazana w odpowiedzi na pytanie nr 3 dokumentacja. Tym samym przed oddaniem powstałego wskutek realizacji wymienionych powyżej inwestycji majątku do użytkowania również miał miejsce odpłatny wynajem przedmiotowych obiektów. Gmina w szczególności nie poniosła bowiem w 2010 r. wydatków na budowę któregokolwiek ze wskazanych obiektów. Wydatki takie były ponoszone w latach wcześniejszych i nie zostały objęte – z uwagi na okres ich przedawnienia – przedmiotowym Wnioskiem.

Oddanie przedmiotowych świetlic w najem wynika przede wszystkim z dokumentów, na które Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 3. W szczególności warunkiem dokonania najmu określonej świetlicy jest zawarcie umowy dzierżawy zgodnej z przyjętym, obowiązującym wzorem.

W konsekwencji, wskazane odpłatne wynajmy świetlic wiejskich wynikały odpowiednio:

*   w odniesieniu do świetlicy wiejskiej w Miasto nr 1 – ze zgodnej z obowiązującym wzorem umowy dzierżawy nr 1/2012 zawartej w dniu 21 stycznia 2012 r.,

*   w odniesieniu do świetlicy w Miasto nr 3 – ze zgodnej z obowiązującym wzorem umowy dzierżawy nr 1/11/2011 r. zawartej w dniu 15 listopada 2011 r.,

*   w odniesieniu do świetlicy w Miasto nr 2 – ze zgodnej z obowiązującym wzorem umowy dzierżawy nr 3 zawartej w dniu 3 września 2010 r.,

*   w odniesieniu do świetlicy w Miasto nr 5 – ze zgodnej z obowiązującym wzorem umowy dzierżawy nr 1/2011 zawartej w dniu 19 grudnia 2011 r.,

*   w odniesieniu do świetlicy w Miasto nr 4 – ze zgodnej z obowiązującym wzorem umowy dzierżaw) nr 1 zawartej w dniu 26 marca 2012 r.

W świetlicach wiejskich w Miasto nr 1, w Miasto nr 2, w Miasto nr 3, w Miasto nr 4, w Miasto nr 5 nie ma pomieszczeń, które Gmina wykorzystuje wyłącznie na cele komercyjne.

W świetlicach wiejskich w Miasto nr 1, w Miasto nr 2, w Miasto nr 3, w Miasto nr 4, w Miasto nr 5 nie ma pomieszczeń, które Gmina wykorzystuje wyłącznie na cele gminne.

W odpowiedzi na zadane pytanie „Czy zasadniczym celem realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie i modernizacji świetlic wiejskich, o których mowa we wniosku jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „nie”. Z kolei na pytanie: „Czy Gmina realizowałaby przedmiotową inwestycję gdyby miała ona być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. celów publicznych?” odpowiedział „nie”. Natomiast na zadane pytanie: „Czy przewidywane zyski z tytułu użytkowania przez Gminę przedmiotowych świetlic wiejskich będą znaczące dla budżetu Gminy? wskazał, że „tak”.

Wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie świetlic wiejskich w Miasto nr 1, w Miasto nr 2, w Miasto nr 3, w Miasto nr 4, w Miasto nr 5, objętych zakresem zadanych we wniosku pytań stanowią wydatki ponoszone na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż zakresem zadanych we wniosku pytań zostały objęte wyłącznie wydatki inwestycyjne poniesione na świetlice wiejskie w 2010 r., w odniesieniu do których art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania. Tym samym, w opinii Gminy, fakt, iż przedmiotowe wydatki są ponoszone na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie powinien mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. związanych ze świetlicami wiejskimi?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. związanych ze świetlicami wiejskimi.
2.  Gmina nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiekolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad.1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia świetlice wiejskie zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania świetlic dla poszczególnych celów. Takie przeznaczenie świetlic wiejskich do wykorzystania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego funkcjonuje w Gminie już od dawna, tj. w szczególności funkcjonowało ono zanim Gmina przystąpiła do realizacji wymienionych w opisie sprawy inwestycji i sposób tego udostępniania nie uległ żadnej zmianie po zakończeniu przedmiotowych inwestycji.

Zdaniem Gminy, udostępnianie komercyjne świetlic wiejskich stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich przez Gminę, w ocenie Gminy, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, przedmiotowe świetlice wiejskie są przeznaczone przez Gminę do wykorzystywania zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestie odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji, tj. w przypadku wydatków związanych z działalnością „mieszaną” reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W przedmiotowej uchwale NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA wskazał, w szczególności że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatnikowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „sferą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, nie natomiast czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, związanych z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne (…). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było iż prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (…) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FSP 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej identycznego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub nieopodatkowanej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-889/13-3/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż w świetle przywołanych przez wnioskodawcę okoliczności, tożsamych ze stanem faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku: „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010 oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem (utrzymaniem) świetlic wiejskich oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. sygn. ILPP2/443-697/13-4/AD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu słusznie, zdaniem Gminy, przyjął, iż „w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją i przebudowa świetlic wiejskich, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., które są – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Gmina przywołuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zajęte w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. w sprawie o sygnaturze ILPP1/443-699/13-6/JSK, w której słusznie zdaniem Gminy przyjęto, iż: „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich oraz podłóg, Wnioskodawca – z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT - ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”. W odniesieniu natomiast do poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją tychże świetlic wiejskich, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2013 r. o sygn. ILPP1/443-699/13-6/JSK, uznał, iż: „Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, jako że poniesione przez Gminę w 2010 r. wydatki inwestycyjne dotyczące świetlic wiejskich (już od momentu ich ponoszenia – z uwagi na funkcjonowanie wskazanego w opisie sprawy sposobu wykorzystywania świetlic wiejskich także przed rozpoczęciem realizacji będących przedmiotem wniosku inwestycji) są związane z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT), jak i zadań pozostających poza zakresem VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki.

W tym miejscu Gmina podkreśla, iż znane jest brzmienie obowiązującego począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, którego treść przewiduje, iż w przypadku ponoszenia nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Gmina jednak podkreśla, iż jej zdaniem w przedmiotowym stanie faktycznym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r., dla celów odliczenia VAT, nie zachodzi konieczność zastosowania udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w okresie, w którym Gmina poniosła przedmiotowe wydatki inwestycyjne, przepis ten jeszcze nie obowiązywał.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z przeznaczeniem świetlic wiejskich do wykorzystania zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. dotyczących świetlic wiejskich.

Ad. 2

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, świetlice wiejskie są przez nią udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków, Gmina nie była w stanie określić, w jakim zakresie świetlice te – a więc również wydatki inwestycyjne z nimi związane – są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina udostępnia przedmiotowe świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na świetlice wiejskie, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Za przedstawionym powyżej poglądem przemawia również stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. sygn. ILPP2/443-697/13-5/AD, w której stwierdzono, iż: „należy zaznaczyć, iż wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy czynności służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiekolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia r. sygn. akt I SA/Op 213/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1519/15, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 213/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 1519/15.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, bez względu na to czy najem prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opis sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w 2010 r. poniosła wydatki na realizację następujących inwestycji w zakresie świetlic wiejskich (dalej: wydatki inwestycyjne), polegających na:

*   przebudowie i rozbudowie świetlicy wiejskiej w Miasto nr 1 – majątek powstały w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania w dniu 29 września 2011 r.,

*   odnowieniu elewacji budynku świetlicy wiejskiej w Miasto nr 2 – inwestycja ta została oddana do użytkowania w dniu 6 lipca 2010 r.;

*   zagospodarowaniu terenu przed świetlicą wiejską w Miasto nr 3 – majątek powstały w wyniku realizacji tej inwestycji został oddany do użytkowania w dniu 14 kwietnia 2011 r.,

*   modernizacji ogrzewana w świetlicy w Miasto nr 4 – inwestycja ta została oddana do użytkowania w dniu 2 grudnia 2011 r. oraz

*   modernizacji ogrzewania w świetlicy w Miasto nr 5 – majątek powstały w wyniku realizacji wskazanej inwestycji został oddany do użytkowania w dniu 29 grudnia 2011 r.

Powyższe wydatki inwestycyjne były dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/wykonawców usług fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki inwestycyjne, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje.

Wymienione powyżej świetlice wiejskie są przez Gminę przeznaczone do udostępniania w pewnym zakresie odpłatnie na rzecz zainteresowanych w celach organizacji spotkań, imprez okolicznościowych, etc. W pozostałym zakresie Gmina przeznacza świetlice do wykorzystania na cele stricte gminne. Zarządzaniem powyższymi świetlicami wiejskimi zajmują się sołectwa, które w imieniu i na rzecz Gminy udostępniają je zainteresowanym odpłatnie na podstawie zawieranych umów dzierżawy. Reasumując, Gmina udostępnia zatem przedmiotowe świetlice na dwa sposoby:

1.  odpłatnie – w szczególności w ten sposób Gmina udostępnia świetlice wiejskie na podstawie umów najmu, na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, zabaw czy spotkań (udostępnianie komercyjne);
2.  nieodpłatnie – w szczególności na cele gminne, tj. np. na organizację wyborów, spotkania sołtysów, na potrzeby organizacji gminnych imprez okolicznościowych.

Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi zarówno do czynności, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT), jak i do czynności, które zdaniem Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zamiar wykorzystywania świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w szczególności w oficjalnym piśmie z dnia 18 marca 2002 r., informującym, iż Zarząd Miejski (Protokół Nr … z dnia 14 lutego 2002 r.) wyraził zgodę na wykorzystywanie świetlic wiejskich w celu organizowania przez mieszkańców wsi, jak i osoby trzecie przyjęć, imprez okolicznościowych i zabaw. Dodatkowo w odniesieniu do odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich w miejscowościach Miasto nr 1, Miasto nr 4, Miasto nr 3 i Miasto nr 2, zostały podjęte Uchwały Zebrań Wiejskich, określające wysokość opłat za wynajem pomieszczeń przedmiotowych obiektów. Opłaty z tytułu udostępniania świetlicy wiejskiej w Miasto nr 5 natomiast są pobierane w wysokościach minimalnych, określonych przez Gminę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

*   świetlica w Miasto nr 1, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem dnia 21 stycznia 2012 r.;

*   świetlica w Miasto nr 3, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem dnia 18 listopada 2011 r.;

*   świetlica w Miasto nr 2, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem dnia 16 września 2010 r.;

*   świetlica w Miasto nr 5, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem w dniu 31 grudnia 2011 r.;

*   świetlica w Miasto nr 4, po oddaniu wskazanej inwestycji do użytkowania, została po raz pierwszy oddana w najem dnia 26 marca 2012 r.

W świetlicach wiejskich w Miasto nr 1, w Miasto nr 2, w Miasto nr 3, w Miasto nr 4, w Miasto nr 5 nie ma pomieszczeń, które Gmina wykorzystuje wyłącznie na cele komercyjne, jak również wyłącznie na cele gminne.

Odnosząc się do kwestii, objętych pytaniami zadanymi we wniosku w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przedstawione w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 213/15, w którym wskazano, że:

„(…) wydatki, jak wynika to z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, były ponoszone na prace modernizacyjne i dotyczyły świetlic, które w jej zamierzeniu miały być wykorzystywane zarówno bezpłatnie na cele wspólnoty oraz odpłatnie przez osoby trzecie. Czynności udostępnienia pomieszczeń świetlic dla realizacji potrzeb osób trzecich są niewątpliwie czynnościami wykonywanymi w oparciu o reżim prywatnoprawny, które są dostępne na tych samych warunkach prawnych, zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla „zwykłego” przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4(5) 4(5) VI Dyrektywy warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07). Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych – nieodpłatnego udostępnienia na cele wspólnoty, nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika”.

Ponadto WSA wskazał, że „(…) z przedstawionego w analizowanej sprawie stanu faktycznego nie wynika, by Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z modernizacją działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu, bowiem z podanego stanu faktycznego wynika wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywała do realizacji zadań własnych, nieopodatkowanych, co do których odliczenie podatku nie przysługuje, jak i z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej”.

Jak podkreślił WSA „(…) nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia świetlic wiejskich także dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych – podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 97 ust. 7 ustawy o VAT”.

Z kolei jak wskazał w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1519/15 „Samo przez się realizowanie gminnych zadań własnych i początkowe faktyczne wykorzystywanie świetlic po zrealizowaniu inwestycji (w tym przypadku przez okres od 1 dnia do nieco ponad 7 miesięcy – zależnie od świetlicy) do czynności nieopodatkowanych nie mogło determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owe zadania własne i pierwotne rzeczywiste korzystanie (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów/usług celem przeprowadzenia inwestycji służącej również realizacji zadań własnych, z którą od początku – jak podano we wniosku – wiązany był zamiar mieszanego jej wykorzystywania (zmodernizowanych/ewentualnie lepiej zagospodarowanych świetlic wiejskich), nawet jeśli ów wstępny zamiar po oddaniu zadania inwestycyjnego do użytkowania ziszczał się przez pewien i to stosunkowo krótki czas tylko wykorzystaniem do czynności nieopodatkowanych, nie świadczy o braku nabycia towarów i usług do działalności gospodarczej”.

Z uwagi zatem na przedstawiony opis sprawy, jak również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 213/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 1519/15 należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych inwestycji działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym mając na uwadze, że inwestycje dotyczące świetlicy w Miasto nr 2, w Miasto nr 3 i w Miasto nr 5 od roku, w którym zostały oddane do użytkowania były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, to Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w roku 2010 w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie należy nadmienić, że ww. prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei, odnosząc się do wydatków ponoszonych w roku 2010, związanych z inwestycjami polegającymi na:

*   przebudowie i rozbudowie świetlicy wiejskiej w Miasto nr 1, która została oddana do użytkowania w dniu 29 września 2011 r., natomiast oddana w najem dnia 21 stycznia 2012 r.,

*   modernizacji ogrzewania w świetlicy w Miasto nr 4, która została oddana do użytkowania w dniu 2 grudnia 2011 r., natomiast oddana w najem dnia 26 marca 2012 r.

\- należy wskazać, że w stosunku do towarów i usług nabytych w 2010 r. dla celów realizacji ww. inwestycji nastąpiła zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Bowiem z okoliczności sprawy wynika, że efekty ww. inwestycji w roku, w którym zostały oddane do użytkowania były wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających, natomiast od roku 2012 są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Przy czym skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budynkami świetlic, stanowiącym nieruchomość, to znajdzie zastosowanie 10-letni okres korekty wskazanej w art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta ta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu ww. środka trwałego za każdy rok, w którym nieruchomość ta służy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

W konsekwencji Wnioskodawcy z tytułu wydatków poniesionych w 2010 r. na inwestycję w Miasto nr 4 i w Miasto nr 1 przysługuje prawo do odliczenia w drodze korekty wieloletniej tj. w okolicznościach niniejszej sprawy 9/10 części kwoty podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Korekty za 2012 r. należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r., w wysokości 1/10 części podatku naliczonego od ww. wydatków związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Kolejnych korekt należy odpowiednio dokonać za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, pod warunkiem, że do końca tego okresu ww. inwestycje polegające na przebudowie i rozbudowie świetlicy wiejskiej w Miasto nr 1 oraz modernizacji ogrzewania w świetlicy w Miasto nr 4 będą wykorzystywane w części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również do czynności niepodlegających opodatkowania, i to do Zainteresowanego należy wybór metody tego wyodrębnienia. Przy czym – co istotne w sprawie – obowiązek taki jasno precyzują przepisy. Wynika on bowiem z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Art. 86 ust. 1 ustawy wprost wskazuje, że prawo do odliczenia nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem.

W odniesieniu z kolei do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Ważne jest jedynie by przyjęta przez Wnioskodawcę metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Końcowo należy wskazać, iż ww. odliczeń podatku naliczonego Gmina winna dokonać z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 i 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.