Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP12.8221.8.2025
Informacja zmieniana: 532881
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-22
Teza: Wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi za
prowadzenie spraw Spółki oraz za powtarzające się
świadczenia niepieniężne, nie będzie stanowiło ukrytego zysku
w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT , a w
konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem
od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2
ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: komplementariusz
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
spółki-spółka komandytowo-akcyjna
wynagrodzenia-wynagrodzenie udziałowców
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2022 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób
    prawnych w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) jest podatnikiem
    ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą X. S.K.A. od 30.12.2021 r.,
    pod adresem (...), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (...),
    numerem NIP: (...) oraz numerem REGON: (...).
    Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3
    ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
    U. z 2021 poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji
    handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu
    przepisów o cenach transferowych.
    Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: sprzedaż hurtowa i detaliczna
    motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i
    akcesoriów do nich, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów
    budowlanych, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż hurtowa herbaty, kawy,
    kakao i przypraw, sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, sprzedaż
    hurtowa perfum i kosmetyków, sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, sprzedaż hurtowa
    pozostałych artykułów użytku domowego, sprzedaż detaliczna książek prowadzona w
    wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w
    wyspecjalizowanych sklepach.
    Komplementariusz Wnioskodawcy, który jest jednocześnie akcjonariuszem na mocy
    umowy Spółki, został zobligowany do wykonywania powtarzalnych świadczeń
    niepieniężnych, polegających na:
    1) kontaktowaniu się z klientami Spółki w zakresie importu towarów,
    2) pozyskiwaniu nowych dostawców,
    3) kontaktowaniu się z Urzędem Celnym w sprawach dokumentacji,
    4) wdrażaniu pracowników,
    5) badaniu jakości towaru handlowego,
    6) weryfikacji zleceń od klientów Spółki,
    7) przygotowywaniu dokumentacji do tłumaczenia,

    8) kontaktowaniu i przekazywaniu dokumentacji księgowej do zewnętrznego biura
      rachunkowego,
    9) aktualizacji strony internetowej.
    Dodatkowo otrzymuje on także wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki (jako
    Komplementariusz). Komplementariusz, będący jednocześnie akcjonariuszem Spółki,
    posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy
    z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r.
    poz. 1128 z późn. zm.).
    Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa
    podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku mogłaby znaleźć
    zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z
    art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że wypłacane na rzecz Komplementariusza
    wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym w ramach powtarzalnych świadczeń
    niepieniężnych nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.
    Wycenę wynagrodzenia wypłacanego Komplementariuszowi przez Wnioskodawcę z tytułu
    wykonywania wskazanych we wniosku powtarzalnych świadczeń niepieniężnych
    określono w oparciu o kryteria, jakie miałyby zastosowanie między podmiotami
    niepowiązanymi - zatem niewątpliwie wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach
    rynkowych.
    Wnioskodawca na dzień pisania uzupełnienia był w trakcie ubiegania się o inną
    interpretację indywidualną w zakresie spełnienia przesłanki wynikającej z art. 28j ust. 1 pkt
    g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem tego innego wniosku
    było uzyskanie pewności czy transakcje z podmiotami powiązanymi, które realizuje, nie
    mają wpływu na jego możliwość stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Tym samym,
    Wnioskodawca wskazał, że spełnia pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 28j ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś tę która wynika z art. 28j ust. 1 pkt g ww.
    ustawy wydaje mu się, że spełnia, lecz potrzebuje upewnienia w tym zakresie, dlatego
    złożył inny wniosek o interpretację. Według Wnioskodawcy kwestia ta pozostaje jednak
    poza zakresem wniosku. Stwierdzenie, czy dane transakcje stanowią ukryty zysk, nie mają
    znaczenia w kontekście art. 28j ww. ustawy. Jeżeli nawet okaże się, że Wnioskodawca nie
    spełnia art. 28j tej ustawy, to po prostu będą miały zastosowanie zasady ogólne (art. 19
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a tym samym instytucja ukrytych
    zysków nie będzie miała wcale znaczenia (wydana interpretacja indywidualna nie będzie
    ogrywać żadnej roli).
    Wyłączenia, o których mowa w art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, nie będą miały zastosowania w rzeczonej sprawie.
    Wnioskodawca wskazał, że dokument ZAW-RD został wysłany kurierem do Urzędu
    Skarbowego w dniu 04.02.2022 r., zaś odebrany przez pracownika w dniu 07.02.2022 r.
    (Spółka weszła na Estoński CIT w trakcie roku, nie od początku roku podatkowego).
    Wnioskodawca poinformował również, że powtarzalne świadczenia niepieniężne zgodnie
    z art. 356 kodeksu spółek handlowych mogą być świadczone jedynie przez akcjonariuszy
    spółki i muszą wynikać z statutu spółki. Tym samym nie będzie zawierana żadna odrębna
    umowa między akcjonariuszem (będącym jednocześnie komplementariuszem) a spółką w
    tym celu. Odpowiadając jednak na zadane pytanie – Wnioskodawca potwierdził, że do
    zawarcia umowy do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych (usług
    wchodzących w jej zakres) doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby

    umowa była zawierana z podmiotem niepowiązanym. W takiej sytuacji umowa byłaby
    jednak jedną z umów cywilnoprawnych, a nie powtarzającymi się świadczeniami
    niepieniężnymi, które mogą wykonywać jedynie akcjonariusze na podstawie statutu.
    Wnioskodawca wskazał, że Komplementariusz w zakresie prowadzenia spraw Spółki oraz
    powtarzalnych świadczeń niepieniężnych nie zawiera odrębnej umowy. Takie czynności
    wynikają ze stosunków wewnętrznych Spółki zgodnie z przepisami kodeksu spółek
    handlowych i także samo wynagrodzenie wynika ze statutu. Odnosząc się jednak do
    pytania zadanego w wezwaniu – Wnioskodawca potwierdził, że zawarcie umowy z
    Komplementariuszem (prowadzenie spraw Spółki oraz wykonywanie powtarzalnych
    świadczeń niepieniężnych na podstawie statutu) wynika z faktycznych potrzeb
    biznesowych. Działalność Spółki jest stale rozwijana i rozbudowywana, dlatego też
    świadczenia wykonywane przez Komplementariusza są niezbędne do prawidłowego i
    efektywnego funkcjonowania Spółki. Komplementariusz zna najlepiej uwarunkowania
    gospodarcze Spółki oraz warunki gospodarcze i rynkowe, w których jest prowadzona
    działalność.
    Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest wypłacane Komplementariuszowi
    niezależnie od tego, czy zysk Spółki zostanie przeznaczony do podziału czy nie, a także, czy
    Spółka osiągnie zysk czy stratę – tym samym należy stwierdzić, że wypłacane
    wynagrodzenie nie jest wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku.
    Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest wypłacane także w przypadku, gdy
    sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Zgodnie z art. 356 § 4 KSH, wynagrodzenie
    za prowadzenie spraw spółki jest wypłacane komplementariuszowi także w przypadku,
    gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku - potwierdza to, że wynagrodzenie za
    powtarzalne świadczenia niepieniężne jest wynagrodzeniem z odrębnego tytułu aniżeli
    udział w zysku.
    Świadczenie powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest wykonywane na podstawie
    umowy Spółki. Dodatkowo, zgodnie z art. 356 § 4 kodeksu spółek handlowych, jest ono
    wypłacane niezależnie od tego, czy Spółka osiągnie zysk czy stratę. Tak samo nie jest ono
    powiązane z podziałem zysku wskazanym w sprawozdaniu finansowym, gdyż stanowi
    element kosztowy ponoszony przez Spółkę w trakcie realizowania działalności
    gospodarczej w trakcie roku – tym samym należy stwierdzić, że wypłacane wynagrodzenie
    nie jest wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku.
    Świadczenie powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywane jest przez
    Komplementariusza także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.
    Nabywanie usług od Komplementariusza (wskazanych w umowie Spółki: powtarzających
    się świadczeń niepieniężnych oraz wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki) jest
    niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Uprawnienia zostały nadane
    Komplementariuszowi będącemu jednocześnie akcjonariuszem, ponieważ zna on
    najlepiej uwarunkowania gospodarcze, a jego kompetencje najlepiej odnosiły się do
    wymagań i oczekiwań Spółki co do świadczonych usług.
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania
    1) Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariusza w ramach prowadzenia
      spraw Spółki wykonywanych na jej rzecz, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukryty
      zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie
      podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na
      podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
    2) Czy powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w zdarzeniu
      przyszłym, wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Wnioskodawcy, będą
      stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w
      konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po
      stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

    Stanowisko Wnioskodawcy
    Odpowiadając łącznie na zadane powyżej pytania, Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z
    treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia
    pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:
        a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;
        b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT)
      ponad ustaloną cenę tej transakcji;
    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentację;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa
    wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla
    danego typu świadczeń.
    Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
      z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
      jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego

      przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
      jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się
      za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
        a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
        wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
        b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
        wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub
      wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Komplementariusz, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki, o którym mowa w
    stanie faktycznym (winno być – zdarzeniu przyszłym), jest dla Spółki podmiotem
    powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art.
    28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):
    a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny
      podmiot, lub
    b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
        – ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego
        stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden
        podmiot, lub
    c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub
    d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
      spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:
    1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:
        a) udziałów w kapitale lub
        b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
        c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym
        jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
    2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji
      gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą
      osobowości prawnej, lub
    3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
      powinowactwa do drugiego stopnia.
    Komplementariusz, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki, prowadzi sprawy
    Spółki, z tytułu czego otrzymuje on wynagrodzenie oraz świadczy na jej rzecz powtarzające
    się świadczenia niepieniężne (jako akcjonariusz). Świadczenia te nie mieszczą się w
    katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne
    świadczenie niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W
    przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3
    wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk
    jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została

    wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w
    związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany. W zakresie
    ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie
    znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami,
    podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między
    sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną
    ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą
    podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą)
    od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje
    zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i
    okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej
    transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w
    porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością
    ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub
    dokonałyby innej czynności, uwzględniając:
    1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;
    2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie
      ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane
      kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne
      w momencie zawarcia transakcji,
    – wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy
      podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego
      przez podmiot powiązany.
    Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie spraw Spółki przez Komplementariusza, który
    jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki oraz świadczenie na jej rzecz powtarzających się
    świadczeń niepieniężnych (jako akcjonariusz), jest niezbędne do prowadzenia działalności
    gospodarczej Spółki. Komplementariusz, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki
    został do nich zobowiązani na mocy umowy Spółki. Uprawnienia te przysługują mu na
    mocy art. 356 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks
    spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „KSH”) oraz na mocy
    art. 140 § 1 KSH. Wnioskodawca uznał, że wykonywanie spraw Spółki oraz świadczenie na
    jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych (jako akcjonariusz), które opisane
    zostały w zdarzeniu przyszłym najlepiej powierzyć jego Komplementariuszowi, który jest
    jednocześnie akcjonariuszem Spółki, gdyż z uwagi na sam fakt pozostawania jego
    Komplementariuszem, będącym jednocześnie akcjonariuszem Spółki, zna on najlepiej
    jego uwarunkowania gospodarcze, oraz warunki gospodarcze i rynkowe, w których jest
    prowadzona działalność. Oczywiście podmiotem świadczącym te usługi mógłby być
    podmiot niepowiązany, jednakże prawo nie zabrania nawiązywania współpracy pomiędzy
    podmiotami powiązanymi, o ile zostaną zachowane w tym zakresie warunki rynkowe. Jak
    wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, dochowano w tym zakresie warunków rynkowych.
    Kompetencje Komplementariusza, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki najlepiej
    odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług, dlatego też umowa
    Spółki obliguje Komplementariusza, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki do
    prowadzenia określonych spraw Spółki oraz świadczenia na jej rzecz powtarzających się
    świadczeń niepieniężnych. Ponadto sprawy prowadzone przez Komplementariusza, który
    jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki nie są wykonywane w związku z jego prawem do
    udziału w zysku Spółki - prowadzenie spraw Spółki oraz świadczenie na jej rzecz
    powtarzających się świadczeń niepieniężnych (jako akcjonariusz), wykonywane jest na
    podstawie odrębnych uprawnień przyznanych im przez KSH, a skonkretyzowane w
    umowie Spółki. Co istotne w odniesieniu do powtarzających się świadczeń niepieniężnych,
    przepisy przewidują możliwość wypłaty tego wynagrodzenia również wówczas, gdy sama

    Spółka nie wykazuje zysku (art. 356 § 4 KSH). Potwierdza to, że wynagrodzenie za
    powtarzalne świadczenia niepieniężne jest wynagrodzeniem z odrębnego tytułu aniżeli
    udział w zysku Spółki.
    Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych co do wynagrodzenia
    wypłacanego Komplementariuszowi, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki z
    tytułu prowadzenia spraw Spółki oraz świadczenia na jej rzecz powtarzających się
    świadczeń niepieniężnych opisanych w stanie faktycznym (winno być – zdarzeniu
    przyszłym), nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3
    ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi, który jest
    jednocześnie akcjonariuszem Spółki z tytułu prowadzenia spraw Spółki oraz świadczenia
    na jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowią dla Spółki ukrytego
    zysku i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowią one
    bowiem dla Spółki koszt.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2023
    roku nr 0114-KDIP2-2.4010.291.2022.2 uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i
    stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariusza za prowadzenie
    spraw Spółki oraz powtarzające się świadczenia niepieniężne nie stanowi dla Spółki
    dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3, a w konsekwencji nie
    podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2
    ustawy o CIT.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że
    interpretacja indywidualna z 24 lutego 2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.291.2022.2
    wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
    Stanowisko Szefa KAS
    Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie
    otrzymywane przez Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki oraz powtarzające
    się świadczenia niepieniężne, nie stanowi dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w
    rozumieniu art. 28m ust. 3, a w konsekwencji – czy podlega opodatkowaniu ryczałtem od
    dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Zgodnie z powołanym art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem
    podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych
    zysków).
    Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez
    ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych
    przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c
    ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego
    przepisu wynika, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk
    ukryty podlegający opodatkowaniu.
    W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość
    rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

    Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, wynagrodzenie wypłacane
    Komplementariuszowi zostanie ustalone na warunkach rynkowych.
    Prowadzi to do wniosku, że tak wypłacone wynagrodzenie nie będzie spełniało kryterium
    uznania za ukryty zysk w rozumieniu punktu 3 art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Nie oznacza to
    jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.
    Ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego
    zysku, nie powinna bowiem ograniczać się jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji
    (według wartości rynkowej).
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w
    zysku, innym niż podzielony zysk. Aby świadczenie było uznane za ukryty zysk, powinno
    być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
    ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
    uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Beneficjentem
    transakcji kreującej dochód z tytułu ukrytego zysku powinien być podmiot powiązany
    pośrednio lub bezpośrednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym o
    powiązaniach kapitałowych w tym przypadku decyduje już posiadanie udziału w kapitale
    danego podmiotu w wysokości 5%.
    Definicja ukrytych zysków jest bardzo szeroka. Intencją ustawodawcy było uwzględnienie
    w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda,
    świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio
    lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami.
    Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane
    w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez
    jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki
    opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z
    podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego
    zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy
    kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem.
    Ustawa o CIT zawiera również katalog negatywny świadczeń, które nie powinny być
    uważane za ukryte zyski – art. 28m ust. 4 tej ustawy, który jednak nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sprawie. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki oraz za
    świadczenia niepieniężne będzie bowiem wypłacane wyłącznie w oparciu o postanowienia
    umowy Spółki. Świadczenie to nie mieści się zatem w katalogu wyłączeń, o których mowa
    w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.
    Podsumowując, ukrytymi zyskami są wyłącznie te świadczenia sprzedane lub nabyte przez
    spółkę opodatkowaną ryczałtem, inne niż podzielony zysk, które zostały wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku na rzecz wspólników (akcjonariuszy) podatnika
    opodatkowanego ryczałtem lub podmiotów z nimi powiązanych i które nie zostały
    wyłączone z tego katalogu w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT; przy czym nie mają znaczenia
                                    [3]forma, charakter ani źródło finansowania tych świadczeń.
    Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedstawionych okolicznościach w przypadku
    wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki oraz wykonywanie świadczeń niepieniężnych
    wypłacanego Komplementariuszowi mamy do czynienia ze świadczeniem, które nie
    następuje na skutek podziału zysku, a jego beneficjentem jest wspólnik Spółki.
    W kontekście natomiast oceny, czy analizowane świadczenia wykonywane są w związku z
    prawem do udziału w zysku zauważyć należy, że prowadzenie spółki komandytowo-
                                    [4]akcyjnej regulują art. 125-150 Kodeksu spółek handlowych. Definicja spółki
    komandytowo-akcyjnej i jej cel zostały określone w art. 125 KSH, który stanowi, że spółką
    komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa

    pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden
    wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik
    jest akcjonariuszem. W analizowanym przypadku Komplementariusz Spółki jest
    równocześnie jej akcjonariuszem. Prowadzenie spraw Spółki jest prawem i obowiązkiem
    Komplementariusza (art. 140 § 1 KSH). Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie
    przewidują obowiązku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Komplementariusza z tytułu
    prowadzenia spraw spółki. Niemniej jednak, nie ma przeszkód, aby takie wynagrodzenie
    mogło zostać wypłacone, jeśli stanowi o tym statut spółki.
    Tym samym, nie sposób dowieść, że ustanowienie wynagrodzenia dla komplementariusza
    spółki komandytowo-akcyjnej za prowadzenie spraw spółki, dzieje się w oderwaniu od
    uzgodnień poczynionych między wspólnikami. Oznacza to, że w tej sytuacji mamy do
    czynienia z prawem do udziału w zysku, ponieważ wspólnik otrzymuje specjalne prawo do
    otrzymania wynagrodzenia, które jest przyznawane na mocy decyzji wspólników. Tego
    typu wynagrodzenie nie mogłoby zostać przyznane żadnej osobie postronnej i
    bezpośrednio dotyczy wpływu wspólnika na funkcjonowanie oraz podejmowane przez
    spółkę decyzje.
    Natomiast, w myśl art. 356 § 1 KSH (znajdującego się w rozdziale określającym działanie
    spółek akcyjnych, ale stosowanym dla spółek komandytowo-akcyjnych na podstawie art.
    126 § 1 tej ustawy), z akcją imienną może być związany obowiązek wykonywania
    powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 356 § 4 KSH,
    spółka zobowiązana jest spełnić wynagrodzenie za świadczenia określone w § 1, nawet
    gdy bilans nie wykazuje zysku. Podstawą prawną tego stosunku jest umowa Spółki. W
    związku z powyższym, biorąc pod uwagę wymagania stawiane prawem i analizując
    charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez
    akcjonariusza, nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze
    spółką i prawem do udziału w zysku. Po pierwsze, to od wspólników i ustalenia przez nich
    zapisów umowy spółki zależy to, że któremuś z nich zostały powierzone obowiązki, które
    wykonuje w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Oznacza to, że w ten
    sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na
    działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej niż
    wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie
    otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie ma obowiązku,
    aby wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał, więc decyzja o tym, aby
    zobowiązać wspólnika do tego, by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które
    można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy, oznacza że
    przeznaczone na ten cel wynagrodzenie spółka chce pozostawić pod kontrolą jej
    wspólnika.
    Podsumowując, ustanowienie wynagrodzenia dla Komplementariusza za prowadzenie
    praw spółki, jak i zobowiązanie do wykonywania do świadczeń niepieniężnych za
    wynagrodzeniem dzieje się za wiedzą i wynika z decyzji wspólników Spółki. Tym samym,
    tego typu działania będą wypełniały przesłankę związku z prawem do udziału w zysku.
    Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, nie będą spełniały przesłanek do wyłączenia z
    ukrytych zysków na podstawie art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ podstawą ich
    wypłaty będą postanowienia zawarte w umowie Spółki, nie zaś którykolwiek z tytułów
    określonych w tym przepisie.
    W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariusza w ramach
    prowadzenia spraw Spółki oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń
    niepieniężnych, stanowi dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek
    po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej z 14 listopada 2022 roku jest nieprawidłowe.

    W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 24 lutego
    2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.291.2022.2 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    zmienionej interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art.
    3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [5]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na
    zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub
    niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany
    zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.
    [2] ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.);
    dalej: ustawa o CIT.
    [3] B. Kubista, Związek świadczenia z prawem do udziału w zysku jako przesłanka ukrytych zysków w ryczałcie
    od dochodów spółek, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2023, s. 61.
    [4] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.); dalej: Kodeks
    spółek handlowych, KSH.
    [5] Dz. U. z 2024 r. poz. 935