Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-252/16-9/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-16
Teza: zastosowanie art. 86 ust. 2A
Słowa kluczowe: proporcja; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w części dotyczącej:

*   pytań Nr 1-4 wniosku - **jest prawidłowe;**
*   pytań Nr 5 i 6 wniosku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2016 r., (data wpływu 30 maja 2016 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 maja 2016 r. skutecznie doręczone w dniu 18 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ( dalej Związek ) jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym celem związku jest reprezentowanie potrzeb, ochrona praw i interesów hodowców i producentów bydła oraz wspieranie działań w kierunku podnoszenia opłacalności a w szczególności:

*   prowadzenie ksiąg hodowlanych, oceny wartości użytkowej zwierząt oraz selekcji materiału zarodowego zgodnie z obowiązującymi przepisami;
*   organizowanie szkoleń i doradztwa oraz umożliwianie wymiany doświadczeń z innymi hodowcami i producentami bydła mięsnego na świecie;
*   reprezentowanie interesów hodowców bydła ras mięsnych oraz producentów bydła opasowego;
*   zwiększanie jakości i produkcyjności zwierząt ras mięsnych poprzez realizację programów hodowlanych;
*   doradztwo produkcyjne, ekonomiczne, reklama oraz promocja wyrobów własnych i obcych, m.in. mięsa wołowego i cielęcego, a także nowych technologii hodowlanych i rolniczych.

Źródłami finansowania Wnioskodawcy są:

*   składki członkowskie,
*   opłaty za prowadzenie wartości użytkowej bydła,
*   dotacje przedmiotowe z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi,
*   opłata za wystawianie dokumentów hodowlanych.

Zadania, które wykonuje Wnioskodawca to m.in.:

*   ocena wartości użytkowej krów mięsnych,
*   pobranie materiału genetycznego do badań,
*   wydanie zaświadczenia hodowlanego,
*   wystawianie decyzji wpisu do ksiąg krowy / buhaja,
*   kwalifikacja krowy/buhaja,
*   wydanie opinii dotyczącej wartości użytkowej buhaja,
*   pobranie materiału genetycznego do badań,
*   odsprzedaż książek i publikacje.

Czynności opodatkowane VAT to m.in:

*   ocena wartości użytkowej krów mięsnych,
*   odsprzedaż książek,
*   za umieszczenie informacji w kwartalniku,
*   katalogi,
*   Re faktury.

Wpływy poza VAT:

*   dotacje na prowadzenie ksiąg,
*   dotacje na działalność w zakresie oceny,
*   opłaty za czynności związane z prowadzeniem ksiąg i rejestrów hodowlanych (np. wystawienie decyzji wpisu do ksiąg krowy / buhaja, za kwalifikację krowy / buhaja, pobranie materiału genetycznego do badań, wydanie opinii hodowlanej, zaświadczenia hodowlane),
*   dotacje na zadania promocji mięsa wołowego z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego.

Związek nie wykonuje nieodpłatnej działalności statutowej za wyjątkiem promocji mięsa wołowego.

Związek wykonuje czynności z zakresu prowadzenia ksiąg hodowlanych oraz oceny użytkowej zwierząt zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z dnia 24 lipca 2007 r.). Związek jest w tym zakresie jedyną organizacją uprawnioną w odniesieniu do bydła mięsnego.

Za wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem ksiąg hodowlanych Związek pobiera opłaty wynikające z Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie maksymalnej wysokości opłat pobieranych za dokonanie wpisu do księgi hodowlanej i rejestru, wydanie zaświadczenia potwierdzającego dokonanie wpisu do księgi hodowlanej lub rejestru oraz wydanie świadectwa potwierdzającego pochodzenie zwierząt hodowlanych i materiału biologicznego będącego przedmiotem handlu (Dz. U. z dnia 15 maja 2015r.).

Czynności w zakresie oceny Wnioskodawca dokonuje na podstawie umów cywilnoprawnych z hodowcami oraz cennika.

Czynności związane z prowadzeniem ksiąg związane są z wykonywaniem zadań właściwych, wyznaczonych dla Związku, zatem są to czynności potraktowane jako czynności poza VAT. W zakresie prowadzenia ksiąg bowiem, Związek działa jak organ władzy publicznej i związku z tym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje organu władzy publicznej, jednak pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zaś pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej, o której mowa w poprzednim zdaniu. Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie. Związek jako jednostka organizacyjna wykonująca zadania określone w ustawach oraz w przepisach wykonawczych przez ministra właściwego do spraw rolnictwa, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie, (z wyłączeniem jednakże czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych).

Zaś świadczone czynności w zakresie oceny wartości użytkowej zwierząt wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast czynności dotyczące prowadzenia ksiąg hodowlanych, rejestrów oraz wydawania paszportów korzystają z wyłączenia z opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotychczas, Związek dokonywał odliczeń VAT z kosztów ogólnych w całości. Koszty związane z promocją mięsa wołowego nie były odliczane z uwagi na przyporządkowanie do czynności nie dających prawa do odliczenia.

Jednakże, biorąc pod uwagę zmiany w regulacjach dotyczących VAT, Związek modyfikuje swoje rozliczenia wprowadzając tzw. prewspółczynnik.

Związek, na podstawie art. 90 ustawy o VAT w powiązaniem z art. 86.2a, dokonuje w pierwszym rzędzie alokacji bezpośredniej danego wydatku do danej działalności Związku. Związek dokonuje odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Związek zatem, dokonuje odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług tylko i wyłącznie w takim zakresie, w jakim zakupy te są wykorzystywane do wykonywania:

*   czynności opodatkowanych,
*   czynności dokonanych poza terytorium kraju, jeżeli podatek naliczony mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju (a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami),
*   czynności zwolnionych od podatku na podstawie:
    *   art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 281 ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych (a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami),
    *   art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 1,8 i 9 ustawy o VAT

Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego Związek dokonuje bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do opisanych wyżej czynności (dających prawo do odliczenia).

Podstawa prawna: art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT

Dopiero gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, Związek stosuje odliczenie proporcjonalne.

W ramach prowadzonej działalności, Związek dokonuje szeregu zakupów towarów i usług związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Zakupy te dokonywane są na potrzeby całości prowadzonej przez Związek działalności (przykładowo, Związek nabywa m.in. usługi ważenia zwierząt, które wprost wiążą się z usługami oceny bydła, Związek nabywa towary, które związane są jedynie z działalnością zleconą prowadzenia ksiąg). Jednocześnie, Związek dokonuje powiązania ponoszonych wydatków z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności w taki sposób, aby dany wydatek został przyporządkowany do działalności uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT lub do działalności mieszanej (tj. uprawniającej do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego).

W przypadku Związku nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia (opisanych w stanie faktycznym), ponieważ Związek świadczy jeszcze inne czynności, dokonuje on odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia (art. 86 ust. 2a i 7b oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Odliczanie bieżące (wstępne)

W przypadku zakupu towarów i usług:

*   wykorzystywanych przez Związek zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością,
*   których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

Związek dokonuje odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą możne proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT).

Procedura kalkulacji proporcji znajduje się poniżej.

Związek każdorazowo w styczniu danego roku przyjmuje sposób kalkulacji wstępnej preproporcji na dany rok. Sposób proporcjonalnego przypisania, przyjęty w Związku na dany rok odpowiada, najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego w danym roku nabyć.

Przyjęty każdorazowo sposób zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), uzależniony jest od charakteru czynności (opodatkowanych i innych) wykonywanych przez Związek:

*   pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT),
*   zwolnionych z VAT (w praktyce prawie nie występują).

W kalkulacji proporcji Związek każdorazowo uwzględnia czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą (za Broszurą Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r.).

W konsekwencji, w kalkulacji preproporcji Związek nie uwzględnia

*   otrzymanych odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaży wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez Związek towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT (np. dotacji na ocenę),
*   działań pracodawcy polegających na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kalkulacji preproporcji Związek każdorazowo uwzględnia czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Czynności pozostające poza działalnością gospodarczą obejmują sferę działalności Związku niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło wżycie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”. Rozporządzenie to nie obejmuje podmiotów takich jak stowarzyszenia czy związki hodowców, jednakże Związek przyjął zasady rozliczania prewspółczynnika stosując analogiczne do wskazanych tam rozwiązań. Na rok 2016 Związek zdecydował się wobec tego na stosowanie metody opartej na obrocie i przychodach. Jednakże, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z konkretnymi pozycjami prewspółczynnika.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że z otrzymywanych składek członkowskich finansowane są zadania statutowe Związku np. koszy spotkań członkowskich a więc działalność „poza VAT”. Ponadto Zainteresowany wskazał, że składek członkowskich nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji z uwagi na fakt, że nie stanowią one odpłatności za żadne świadczenie ani nie są dotacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest odliczać podatek naliczony od 1 stycznia 2016 r. przy uwzględnieniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a?
2.  Czy Wnioskodawca powinien uwzględnić w liczniku lub mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwotę wpłat za czynności prowadzenia ksiąg?
3.  Czy Wnioskodawca powinien uwzględnić w liczniku lub mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwotę obrotu VAT (wynikającego głównie z czynności opodatkowanych w ramach oceny użytkowej bydła)?
4.  Czy Wnioskodawca powinien uwzględnić w liczniku lub mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwotę dotacji na ocenę wartości bydła?
5.  Czy Wnioskodawca powinien uwzględnić w liczniku lub mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwotę dotacji na prowadzenie ksiąg hodowlanych?
6.  Czy Wnioskodawca powinien uwzględnić w mianowniku lub liczniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwotę składek członkowskich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca jest zobowiązany odliczać podatek naliczony od 1 stycznia 2016 r. przy uwzględnieniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a.
2.  Wnioskodawca powinien uwzględnić w mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwotę wpłat za czynności prowadzenia ksiąg gdyż jest to opłata za czynności publicznoprawne.
3.  Wnioskodawca powinien uwzględnić w liczniku i mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwotę obrotu VAT (wynikającego głównie z czynności opodatkowanych w ramach oceny użytkowej bydła), gdyż jest to działalność gospodarcza.
4.  Wnioskodawca nie powinien uwzględniać ani w liczniku ani w mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwoty dotacji na ocenę wartości bydła.
5.  Wnioskodawca nie powinien uwzględniać ani w liczniku ani mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwoty dotacji na prowadzenie ksiąg hodowlanych.
6.  Wnioskodawca nie powinien uwzględniać ani w liczniku ani w mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwoty składek członkowskich.

Uzasadnienie Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm. dalej: „Ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie powyższych przepisów, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o VAT ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Związku. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku.

W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Jak wspomniano w stanie faktycznym, Związek wykonuje działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (ocena wartości użytkowej krów mięsnych, ocena bydła mięsnego, odsprzedaż książek, usługi reklamowe, wydawanie katalogów, refaktury kosztów spotkań hodowców), działalność statutową odpłatną wyłączoną od podatku VAT (prowadzenie ksiąg hodowców na mocy rozporządzenia jako zadanie zlecone, na co Związek otrzymuje dotację z Ministerstwa Rolnictwa; czynności nieodpłatne w ramach promocji mięsa wołowego), związek pobiera również składki członkowskie.

Związek zaś ponosi koszty związane bezpośrednio z każdym rodzajem swojej działalności oraz koszty ogólne (biura, zarządu). Biorąc powyższe pod uwagę, Związek zobowiązany jest od 1 stycznia 2016 r. do stosowania regulacji dotyczących prewspółczynnika wskazanego w powyższych przepisach.

Ad. 2

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”. Rozporządzenie w sprawie proporcji określa zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w przypadku:

*   jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i samorządowego zakładu budżetowego utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego,
*   samorządowych instytucji kultury,
*   państwowych instytucji kultury,
*   uczelni publicznych,
*   instytutów badawczych.

Rozporządzenie to nie obejmuje podmiotów takich jak stowarzyszenia czy związki hodowców, jednakże Związek przyjął zasady rozliczania prewspółczynnika stosując analogiczne do wskazanych tam rozwiązań.

Związek wziął również pod uwagę wytyczne wskazane w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. pt. „ Zasady odliczania Podatku od Towarów i Usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (źródło: www.mf.gov.pl).

Jeżeli podatnik wybierze (jak Wnioskodawca) „obrotową” metodę kalkulacji prewspółczynnika, powinien wziąć pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86.2c).

Biorąc powyższe wskazówki pod uwagę, Wnioskodawca uważa, iż powinien uwzględnić w mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust 2a kwotę wpłat za czynności prowadzenia ksiąg gdyż jest to opłata za czynności publicznoprawne. Opłata ta zatem pomniejszy procentowo ilość odliczanego przez Wnioskodawcę VAT.

Taki sposób określenia proporcji, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wytyczne wskazane w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. Wnioskodawca uważa, że powinien konsekwentnie uwzględnić w liczniku i mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwotę obrotu VAT wynikającego głównie z czynności opodatkowanych w ramach oceny użytkowej bydła, gdyż jest to działalność gospodarcza.

Jeżeli podatnik bowiem wybierze (jak Wnioskodawca) „obrotową” metodę kalkulacji prewspółczynnika, powinien wziąć pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 2c).

Taki sposób określenia proporcji, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad 4

Biorąc pod uwagę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wytyczne wskazane w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. Wnioskodawca uważa, że nie powinien uwzględniać w liczniku ani w mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust 2a kwoty dotacji na ocenę wartości bydła. Jest to bowiem dotacja wprost na koszty działalności gospodarczej Związku, finansuje ona część kosztów związanych z działalnością Związku w zakresie oceny użytkowej bydła (obrót opodatkowany VAT).

Jeżeli podatnik bowiem wybierze (jak Wnioskodawca) „obrotową” metodę kalkulacji prewspółczynnika, powinien wziąć pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86.2c).

Taki sposób określenia proporcji, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad. 5

Biorąc pod uwagę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wytyczne wskazane w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. Wnioskodawca uważa, że nie powinien uwzględniać ani w liczniku ani mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust 2a kwoty dotacji na prowadzenie ksiąg hodowlanych.

W opinii Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że pośredni związek zakupów z działalnością gospodarczą jest jak najbardziej prawidłowy i ani przepisy unijne, ani przepisy krajowe nie wymagają w tym zakresie wyłącznie związku bezpośredniego. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, nawet pośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi powinien dawać prawo do odliczenia VAT naliczonego, co wynika z podstawowej zasady neutralności VAT dla podatników. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której spółka celowa zawiązana została wyłącznie w celu przygotowania działalności innej spółki, poniosła wszystkie koszty inwestycyjne i przygotowawcze, lecz nigdy nie wykonała czynności opodatkowanych VAT, gdyż wniosła całość utworzonego przedsiębiorstwa do spółki właściwej (czyli dokonała transakcji poza VAT). Trybunał uznał, że spółka celowa mimo, że nie mogła wykazać związku zakupów z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną VAT, ma jednak prawo do odliczenia VAT, ponieważ wydatki te związane były (pośrednio) z planowaną działalnością opodatkowaną VAT właściwej spółki docelowej.

Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z 19 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 2771/13, Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, mając na uwadze przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej, w tym pośrednictwo finansowe, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, niewątpliwie dla zdobycia klientów dobry wizerunek ma istotne znaczenie. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż od tego jak postrzegana jest ona przez aktualnych i potencjalnych klientów zależy jej rynkowa pozycja oraz że zaufanie klientów przekłada się bezpośrednio na faktyczne korzystanie z jej usług, a tym samym na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej. W związku z tym wydatki na ochronę wizerunku Skarżącej, dobrego imienia mają związek z całością działalności gospodarczej Skarżącej, która jest podatnikiem podatku VAT.” W efekcie WSA przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na pomoc prawną zmierzającą do obrony naruszonego dobrego imienia.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r. IFSK1606/12, Sąd stwierdził: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu „M.” przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie po uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji.” Sąd uznał więc, że spółka działająca jako dystrybutor energii elektrycznej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją konkursu.

W opinii Wnioskodawcy, warto przytoczyć również fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 155/12, w którym Sąd dokonał wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pod kątem charakteru związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną: „Wpływ na zaprezentowaną przez WSA interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miały pominięcia pewnych kwestii i wadliwe odczytanie całości orzeczeń TSUE. Nieprawidłowości w rozumowaniu należytemu sądowi przypisać z tego powodu, że dany wydatek kreujący podatek naliczony Sąd ten usiłuje przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością, i to nawet wtedy, kiedy uzyskane środki finansowe zostają na działalność gospodarczą przeznaczone.

Co więcej, nie można też, jak uczynił to WSA, tych samych czynności postrzegać jako będących wydatkami, rodzącymi podatek naliczony, i jednocześnie określać je jako te, które nie są objęte podatkiem VAT, w przeciwieństwie do czynności sprzedaży bazaltu opodatkowanych tym podatkiem, co w konsekwencji prowadzi WSA do wniosku o braku bezpośredniości związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ta sama czynność nie może być jednocześnie zakupem i sprzedażą. Z istoty swojej zakup podatnika, nie może być rozpatrywany jednocześnie w kategoriach opodatkowania u niego tej czynności, tak jak inne czynności np. dostawy bazaltu. (\`(...)\`) Powyższe stanowisko uzasadnione jest także spojrzeniem na sprawę z punktu widzenia gospodarczo-ekonomicznego. Zarządzanie posiadanymi środkami finansowymi, pozyskiwanie tych środków, nie tylko przecież w postaci kredytu, którego kosztów pozyskania nie kwestionuje się jako poniesionych w związku z działalnością gospodarczą, jest uzasadnionym gospodarczo, racjonalnym działaniem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

W świetle powyższych argumentów, przepisów, jak i orzeczeń sądowych, nie powinno budzić wątpliwości, iż Wnioskodawca dokonuje zakupów sfinansowanych z dotacji, wykorzystywanych (bezpośrednio lub pośrednio) na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wobec tego, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji dotacji na koszty prowadzenia ksiąg.

Taki sposób określenia proporcji, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja ta związana jest z działalnością gospodarczą w sposób pośredni.

Ad. 6

Biorąc pod uwagę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wytyczne wskazane w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. Wnioskodawca uważa, że nie powinien uwzględniać ani w liczniku ani w mianowniku kalkulacji proporcji z art. 86 ust. 2a kwoty składek członkowskich.

Jeżeli podatnik bowiem wybierze (jak Wnioskodawca) „obrotową” metodę kalkulacji prewspółczynnika, powinien wziąć pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86.2c). Składki członkowskie nie są obrotem, zatem nie powinny podlegać uwzględnieniu w proporcji. Ustawa o VAT w obecnym brzmieniu nie zawiera definicji obrotu, mimo iż wielokrotnie się do tego pojęcia odwołuje. W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem zastosować - w celu wykładni art. 86.2c - definicję podstawy opodatkowania. Na mocy art. 29a ust 1. podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Składka członkowska nie stanowi zapłaty za żadne świadczenie, nie stanowi zatem obrotu w rozumieniu przepisach o tzw. preproporcji.

Taki sposób określenia proporcji, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w odniesieniu do pytań Nr 1-4 oraz nieprawidłowe w zakresie pytań 5 i 6.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym celem działań Zainteresowanego jest reprezentowanie potrzeb, ochrona praw i interesów hodowców i producentów bydła oraz wspieranie działań w kierunku podnoszenia opłacalności. Źródłami finansowania Wnioskodawcy są:

*   składki członkowskie;
*   opłaty za prowadzenie wartości użytkowej bydła;
*   dotacje przedmiotowe z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi;
*   opłata za wystawienie dokumentów hodowlanych.

Zadania jakie wykonuje Zainteresowany to m.in.:

*   ocena wartości użytkowej krów mięsnych;
*   pobranie materiału genetycznego do badań;
*   wydanie zaświadczenia hodowlanego;
*   wystawienie decyzji wpisu do ksiąg krowy/buhaja;
*   kwalifikacja krowy/buhaja;
*   wydanie opinii dotyczącej wartości użytkowej buhaja;
*   pobranie materiału genetycznego do badań;
*   odsprzedaż książek i publikacji.

Zainteresowany nie wykonuje nieodpłatnej działalności statutowej za wyjątkiem promocji mięsa wołowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu prowadzenia ksiąg hodowlanych oraz oceny użytkowej zwierząt zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich. Zainteresowany jest w tym zakresie jedyną organizacją uprawnioną w odniesieniu do bydła mięsnego. Za prowadzenie ksiąg hodowlanych Wnioskodawca pobiera opłaty wynikające z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie maksymalnej wysokości opłat pobieranych za dokonanie wpisu do księgi hodowlanej i rejestru, wydanie zaświadczenia potwierdzającego dokonanie wpisu do księgi hodowlanej lub rejestru oraz wydanie świadectwa potwierdzającego pochodzenie zwierząt hodowlanych i materiału biologicznego będącego przedmiotem handlu (Dz. U z dnia 15 maja 2015 r.). Czynności związane z prowadzeniem ksiąg związane są z wykonywaniem zadań własnych wyznaczonych dla Wnioskodawcy, zatem Zainteresowany traktuje je jako czynności poza VAT. W tym zakresie Zainteresowany działa jak organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania wskazanych czynności związanych z prowadzeniem ksiąg.

Ponadto w opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że czynności związane z oceną użytkową zwierząt dokonuje na podstawie umów cywilnoprawnych z hodowcami oraz cennika. Wskazane zadania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT t.j.:

*   ocena wartości użytkowej krów mięsnych;
*   odsprzedaż książek;
*   umieszczenie informacji w kwartalniku;
*   katalogi;
*   refaktury.

Ponadto uzyskuje wpływy pozostające poza VAT:

*   dotacje na prowadzenie ksiąg;
*   dotacje na działalność w zakresie oceny;
*   opłaty za czynności związane z prowadzeniem ksiąg i rejestrów hodowlanych (np. wystawienie decyzji wpisu do księgi, kwalifikację krowy/buhaja, pobranie materiału genetycznego do badań, wydanie opinii hodowlanej, zaświadczenia hodowlane);
*   dotacje na zadania promocji mięsa wołowego z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego.

Wnioskodawca na podstawie art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy dokonuje w pierwszym rzędzie alokacji bezpośredniej danego wydatku do danej działalności. Wnioskodawca dokonuje odrębnego określenia kwot podatku naliczonego VAT związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do towarów które są wykorzystywane przez podatnik do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, czynności dokonanych poza terytorium kraju, jeżeli podatek naliczony mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 oraz 16). Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania zakupów do opisanych wyżej czynności. Dopiero gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa wyżej Zainteresowany stosuje odliczenie proporcjonalne.

Zainteresowany każdorazowo w styczniu danego roku przyjmuje sposób kalkulacji wstępnej preproporcji na dany rok. Sposób preproporcji przypisania przyjęty na dany rok odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w danym roku.

W konsekwencji w kalkulacji preproporcji Zainteresowany nie uwzględnia:

*   otrzymanych odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów;
*   sprzedaży wierzytelności „trudnych”;
*   otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez Zainteresowanego towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT (np. dotacji na ocenę);
*   działań pracodawcy polegających na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kalkulacji preproporcji Wnioskodawca każdorazowo uwzględnia czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Czynności pozostające poza działalnością gospodarczą obejmują sferę działalności Zainteresowanego niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy.

Wnioskodawca przyjął zasadę rozliczania prewspółczynnika stosując rozwiązania wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i zdecydował się na stosowanie metody opartej na obrocie i przychodach, jednakże ma wątpliwości co do konkretnych pozycji prewspółczynnika.

Należy zwrócić uwagę, że wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, dotyczy wyłącznie podmiotów wymienionych w tym akcie prawnych tj. jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych, instytutów badawczych, zatem zaprezentowane tam metody określania proporcji nie mogą mieć zastosowania do rozliczeń Wnioskodawcy.

Z uwagi na treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Podatnika – jak słusznie zauważył Wnioskodawca - w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji – zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca proponuje przy tym, że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy).

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten (w mianowniku proporcji) będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem obliczając proporcję w opisanej sprawie należy, w mianowniku należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z działalności gospodarczej, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza.

W kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ponownie należy podkreślić, że z przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem w odniesieniu do wskazanego we wniosku opisu sprawy należy wyjaśnić, że Wnioskodawca który prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, odpłatną działalność statutową wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT oraz pobiera składki członkowskie przeznaczone na finansowanie zadań z zakresu zadań statutowych zatem pozostających poza opodatkowaniem podatkiem VAT, zobowiązany jest do odliczenia podatku VAT przy uwzględnieniu proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego związane są również – jak wskazano wyżej – z uwzględnieniem poszczególnych pozycji przy kalkulacji prewspółczynnika.

W odniesieniu do kwot wpłat za czynności prowadzenia ksiąg, należy zgodzić się z Zainteresowanym, że wartość ta winna zostać uwzględniona w mianowniku dla celów kalkulacji prewspółczynnika, gdyż jak wyjaśniono wyżej w mianowniku zawiera się roczny obrót z działalności gospodarczej oraz przychody z innej działalności, dotacje dopłaty otrzymane z sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza. Z treści wniosku wynika, że opłaty za prowadzenie ksiąg związane są z działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w związku z którą Zainteresowany nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem opłaty te finansują działalność Wnioskodawcy inną niż działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

W złożonym wniosku Zainteresowany zwrócił się o wyjaśnienie, czy opłaty pobierane m.in. za ocenę wartości użytkowej bydła winny zostać uwzględnione przy kalkulacji prewspółczynnika.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dla określenia proporcji zdecydował się na stosowanie metody opartej na obrocie i przychodach. Ponadto opłaty pobierane za ocenę wartości użytkowej bydła stanowią obrót opodatkowany podatkiem VAT. Jak wynika z zaprezentowanego wyjaśnienia Podatnik winien w liczniku proporcji wykazać obrót z działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania) zaś w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej oraz przychody z innej działalności, dotacje dopłaty otrzymane z sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza. W tym kontekście opłaty za ocenę wartości użytkowej bydła Zainteresowany winien dla celów kalkulacji prewspółczynnika uwzględnić w liczniku i w mianowniku, gdyż stanowią one przychody z działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca zastanawia się również nad ujęciem dla celów kalkulacji prewspółczynnika dotacji na ocenę wartości bydła. Jak wynika z treści wniosku dotacja na ocenę wartości bydła jest przeznaczona na finansowanie działalności w zakresie oceny użytkowej bydła – działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem w świetle zawartych wyżej wytycznych dotyczących kalkulacji prewspółczynnika wskazana dotacja nie powinna być uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji.

W złożonym wniosku Zainteresowany zwrócił się również o wyjaśnienie czy dotacje na prowadzenie ksiąg hodowlanych winny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Zainteresowany stoi na stanowisku, że ww. dotacje nie powinny zostać ujęte ani w liczniku ani w mianowniku proporcji. Formułując własne stanowisko w tym zakresie Zainteresowany wskazał, że dotacje na prowadzenie ksiąg mają pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i dlatego nie należy tych kwot uwzględniać przy kalkulacji proporcji

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Zainteresowany słusznie zauważył, że związek dokonywanych zakupów towarów i usług może mieć pośredni lub bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, co dobitnie potwierdzają zaprezentowane orzeczenia. Jednak o pośrednim związku można mówić jedynie wtedy gdy wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania danego przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganiem przez podatnika przychodów. Pośredni związek występuje również wtedy gdy zakup danych towarów czy usług nie przyczynia się do uzyskania przychodów ale np. wpływa na ogólne funkcjonowanie jako całości danego podmiotu, oraz przyczynia się do generowania obrotów.

Jak wynika z opisu sprawy prowadzenie ksiąg związane jest wyłącznie z działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z którą Zainteresowany nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany wykonuje czynności z zakresu prowadzenia ksiąg hodowlanych zgodnie z ustawą o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich i jest w tym zakresie jedyną organizacją uprawnioną w odniesieniu do bydła mięsnego. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy w zakresie prowadzenia ksiąg działa jako organ władzy publicznej, zatem dotacje na prowadzenie ksiąg hodowlanych finansują ten zakres działalności Wnioskodawcy. Nie można dostrzec żadnego pośredniego powiązania tych dotacji z działalnością gospodarczą Zainteresowanego opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem jak wynika z zaprezentowanego wyjaśnienia Podatnik winien w liczniku proporcji wykazać obrót z działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania) zaś w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej oraz przychody z innej działalności, dotacje dopłaty otrzymane z sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem dotacje na prowadzenie ksiąg hodowlanych związane są z działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z którą Zainteresowany nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i dlatego należy je uwzględnić w mianowniku przy wyliczaniu proporcji.

Ostatni problem, którego dotyczy złożony wniosek odnosi się do ujęcia przy wyliczaniu proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy - składek członkowskich. Jak wskazał Zainteresowany we wniosku składki członkowskie nie stanowią zapłaty za żadne świadczenie, nie stanowią obrotu. Z otrzymywanych składek Wnioskodawca finansuje zadania statutowe t.j. np. koszty spotkań członkowskich zatem należności te są przeznaczone na cele pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność niepodlegającą opodatkowaniu). Jak już szczegółowo wskazano wyżej w mianowniku uwzględnia się roczny obrót z działalności gospodarczej oraz przychody z innej działalności, dotacje dopłaty otrzymane z sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza. Zatem w mianowniku ułamka zawarte winny być wszystkie „wpływy”, które finansują aktywność pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Zainteresowany w nadesłanym uzupełnieniu wyjaśnił, że ze składek członkowskich finansowana jest działalność statutowa, co przesądza o konieczności ujęcia tych wpływów w mianowniku przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie w zakresie pytań Nr 1-4 wniosku oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pytań Nr 5 i 6.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.