Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.108.2018.1.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Wskazanie czy kwota partycypacji w kosztach szkoleń potrącana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; partycypacja; refundacja; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy kwota partycypacji w kosztach szkoleń potrącana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy kwota partycypacji w kosztach szkoleń potrącana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

*   Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i sprzedaży specjalistycznego oprogramowania dla sprzętu elektronicznego oraz telekomunikacyjnego.
*   Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
*   Spółka zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników głównie z branży informatycznej i telekomunikacyjnej oraz tzw. R&D.
*   Spółka działa na rynku usług oprogramowania, który jest niezwykle dynamiczny i szybko się rozwija, co powoduje konieczność ciągłego podnoszenia kwalifikacji pracowników Spółki.
*   Spółka ponosi wysokie koszty specjalistycznych szkoleń dla pracowników podnoszących kwalifikacje, zgodnie z art. 1033 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108 z późn. zm.) (dalej: Kodeks pracy).
*   Ze względu na wysokie koszty szkoleń oraz rotację pracowników, z pracownikami którzy korzystają ze szkoleń finansowanych przez Spółkę zawarła ona dodatkowe umowy (dalej: Umowa), o których mowa w art. 1034 oraz art. 1035 Kodeksu pracy. Zgodnie z Umową:
    1.  jeśli pracownik zrezygnuje z pracy przed zakończeniem okresu wskazanego w Umowie, będzie on zobowiązany do partycypacji w kosztach szkoleń, w których uczestniczył, tj. pracownik poniesie część kosztu związanego z organizacją/nabyciem szkolenia,
    2.  w celu partycypacji w kosztach szkolenia pracownik w praktyce zwróci Spółce określoną część kosztu jaki poniosła ona w związku z nabyciem/organizacją szkolenia,
    3.  kwota partycypacji w kosztach szkoleń jest proporcjonalna do liczby miesięcy pozostających do końca okresu wskazanego w Umowie.
*   Opisane powyżej rozwiązanie zostało wdrożone w celu zachęcenia pracowników do pozostania zatrudnionymi w Spółce jak najdłużej (co najmniej do końca okresu wskazanego w Umowie).
*   Obecnie Spółka klasyfikuje opisany powyżej zwrot kosztów szkoleń jako tzw. refakturę kosztów. Spółka dokumentuje fakturą partycypację pracowników w kosztach szkoleń. Wystawiona przez Spółkę faktura VAT zawiera podatek VAT. Kwota faktury (brutto) jest potrącana pracownikowi z ostatniego wynagrodzenia płaconego przez Spółkę.
*   Na przyszłość Spółka planuje dokonać zmian w Umowie celem wskazania, że partycypacja pracowników w kosztach szkoleń stanowi rekompensatę za szkodę i utracone korzyści Spółki w związku z rezygnacją z pracy przed terminem wskazanym w Umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwota partycypacji w kosztach szkoleń potrącana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwota partycypacji w kosztach szkoleń potrącana przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę jakichkolwiek usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku ani naliczać podatku VAT z tytułu otrzymanej kwoty ani wystawiać faktury w tym zakresie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT).

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług, co do zasady jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby ustalić, czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwota partycypacji w kosztach szkoleń stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT należy rozważyć, czy Spółka świadczy na rzecz pracowników jakiekolwiek czynności spełniające przesłanki do uznania ich za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Powołana powyżej definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami. Aby dana czynność została uznana za świadczenie usług powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności (płatność następuje w zamian za to świadczenie).

Potwierdza to linia interpretacyjna organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.125.2017.1.RH, cyt.: „Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.5812.2016.2.EJ, cyt.: „Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Na konieczność występowania bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy płatnością a usługą wskazuje również Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał orzekł, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2016 r., nr 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM, cyt.: „Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-607/14-2/MP, cyt.: „Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony. Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:
    *   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    *   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13 „(\`(...)\`) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

W związku z powyższym, aby dana czynność była uznana za świadczenie usług opodatkowane VAT, musi występować przede wszystkim bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy płatnością a usługą – otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy.

Oznacza to, że kluczowym jest aby istniała wzajemność pomiędzy świadczącym usługę oraz nabywcą, w ramach której nabywca otrzymuje usługę a usługodawca wynagrodzenie za nią.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka ponosi wysokie koszty specjalistycznych szkoleń dla pracowników podnoszących kwalifikacje, zgodnie z art. 1033 Kodeksu pracy.
*   Ze względu na wysokie koszty szkoleń oraz rotację pracowników, z pracownikami którzy korzystają ze szkoleń finansowanych przez Spółkę zawarła ona dodatkowe umowy, o których mowa w art. 1034 oraz art. 1035 Kodeksu pracy. Zgodnie z Umową:
    1.  jeśli pracownik zrezygnuje z pracy przed zakończeniem okresu wskazanego w Umowie, będzie on zobowiązany do partycypacji w kosztach szkoleń, w których uczestniczył, tj. pracowni poniesie część kosztu związanego z organizacją/nabyciem szkolenia,
    2.  w celu partycypacji w kosztach szkolenia pracownik w praktyce zwróci Spółce określoną część kosztu jaki poniosła ona w związku z nabyciem/organizacją szkolenia,
    3.  kwota partycypacji w kosztach szkoleń jest proporcjonalna do liczby miesięcy pozostających do końca okresu wskazanego w Umowie.
*   Opisane powyżej rozwiązanie zostało wdrożone w celu zachęcenia pracowników do pozostania zatrudnionymi w Spółce jak najdłużej (co najmniej do końca okresu wskazanego w Umowie).

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że partycypacja pracowników Spółki w kosztach szkolenia nie spełnia przesłanek uznania za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na gruncie VAT ponieważ:

*   W zamian za otrzymany zwrot kosztów Spółka nie będzie świadczyć na rzecz pracowników żadnej usługi, w szczególności usługi szkoleniowej.
*   Obowiązek zapłaty przez pracowników części kosztu szkolenia nie jest zapłatą za jakiekolwiek zachowanie Spółki na rzecz pracowników (w tym również powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności), lecz rekompensatą za szkodę tj. za przedterminową rezygnację z pracy.
*   Pracownicy nie odnoszą żadnej korzyści (tym bardziej o charakterze majątkowym) w związku z partycypacją w kosztach szkolenia, lecz stratę związaną z koniecznością poniesienia tego kosztu.
*   Zwrot części kosztów szkolenia, do zapłaty którego zobowiązany jest pracownik wskutek przedterminowej rezygnacji z pracy, powstaje w związku z niewywiązywaniem się przez pracownika z obowiązków wynikających z Umowy.
*   Brak jest transakcji ekwiwalentnej pomiędzy Spółką a pracownikami, tj. świadczenia w zamian za wynagrodzenie.

Wnioski:

Otrzymane przez Spółkę kwoty z tytułu partycypacji pracowników w kosztach szkoleń:

*   nie stanowią na gruncie ustawy o VAT wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz pracowników,
*   pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą m.in. odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze, że czynność opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowi świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać, że brak jest podstaw do dokumentowania fakturą, wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, faktu otrzymania przez Spółkę od pracowników kwot będących zwrotem kosztów odbytych szkoleń.

Powyższe stanowisko w zakresie braku opodatkowania VAT otrzymanych kwot z tytułu zwrotu kosztów oraz braku obowiązku dokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/443-1326/14/AZ, cyt.: „Mając na uwadze ww. ustawową definicję świadczenia usługi nie można zatem uznać, że zapłata przez pracowników na rzecz Wnioskodawcy świadczeń pieniężnych za niewykorzystanie efektów kształcenia z winy pracowników stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę (\`(...)\`) świadczenia pieniężne uzyskiwane przez Spółkę od pracowników w związku z niepodjęciem lub przerwaniem podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracownika bez uzasadnionych przyczyn jak również rozwiązaniem stosunku pracy w trakcie i w określonym okresie po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji z winy pracownika, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powołane powyższej przepisy ustawy o VAT oraz stanowisko organów podatkowych, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   partycypacja pracowników w kosztach szkoleń nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług, gdyż Spółka nie świadczy na rzecz pracowników żadnej usługi, w szczególności szkoleniowej,
*   Spółka nie ma obowiązku naliczać podatku VAT z tytułu otrzymanego od pracowników zwrotu części kosztów szkolenia,
*   Spółka nie ma obowiązku wystawiać faktury VAT dot. partycypacji pracowników w kosztach szkoleń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.