Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.402.2021.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: Kwalifikacja wydatków poniesionych przez Spółkę na adaptację lokalu usługowego.
Słowa kluczowe: adaptacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszt wytworzenia; plan; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym wydatki na plany architektoniczne, projektowe oraz inne usługi ponoszone przez Wnioskodawcę w celu adaptacji wynajętego lokalu nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, ale stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia **\- jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych przez Spółkę na adaptację lokalu usługowego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) przygotowuje się do rozpoczęcia prowadzenia przychodni medycznej (ortopedycznej).

W tym celu Spółka wynajęła lokal w stanie deweloperskim, który wymaga poczynienia niezbędnych i znacznych nakładów na jego adaptację, w tym prace wykończeniowe.

W momencie wynajęcia lokal nie nadaje się do prowadzenia zamierzonej przez Spółkę działalności. Wnioskodawca zawarł umowę najmu przedmiotowego lokalu umawiając się jednocześnie, że dostarczy wynajmującemu plany architektoniczne, z których wynikać będzie, w jaki sposób lokal ma zostać wykończony, a wynajmujący swoimi środkami i nakładami wykona stosowne prace wykończeniowe.

Ustalony sposób postępowania wynika z faktu, że Spółka nie jest właścicielem lokalu, a jedynie najemcą, który po rozwiązaniu umowy najmu byłby zobowiązany pozostawić dokonane w lokalu nakłady.

Mając na względzie powyższe, Spółka poniosła poniższe wydatki na plany architektoniczne, projektowe i inne usługi:

− koszty projektu budowlanego przebudowy lokalu usługowego, który wynajęła pod przychodnię ortopedyczną - wartość projektu 3500 zł netto + 805 zł VAT, przy czym Spółka ze względu na prowadzenie tzw. sprzedaży mieszanej uprawniona jest do odliczenia jedynie 10% VAT;

− koszty wizualizacji wnętrz przychodni ortopedycznej - wartość wizualizacji 2000 zł (sprzedawca korzysta ze zwolnienia z VAT);

− koszty opinii architektoniczno-konstrukcyjnej dotyczącej wykonania otworów w stropie nad garażem, które dotyczyły możliwości przeciągnięcia okablowania z poziomu garaży znajdujących się w budynku do wynajętego lokalu - wartość opinii 3000 zł netto + 690 zł VAT, przy czym Spółka ze względu na prowadzenie tzw. sprzedaży mieszanej uprawniona jest do odliczenia jedynie 10% VAT;

− koszty pakietu usług projektowych i doradczych dotyczących wnętrza przychodni ortopedycznej - wartość usług 7500 zł netto + 1725 zł VAT, przy czym Spółka ze względu na prowadzenie tzw. sprzedaży mieszanej uprawniona jest do odliczenia jedynie 10% VAT;

− koszty projektu wnętrz poradni ortopedycznej tworzonej w wynajętym lokalu obejmujące m.in. inwentaryzację pomieszczeń, aranżację wnętrz, wskazanie punktów podłączeń wodno-kanalizacyjnych, punktów świetlnych itp., koncepcje aranżacji łazienek, rysunki projektów, wybór okładzin, listew, osprzętu elektrycznego, drzwi, mebli, pozycji sprzętów AGD, opraw oświetleniowych, kolorystyki ścian i okładzin, przesłon okiennych, sporządzenie zestawień materiałów wykończeniowych, kosztorysów - wartość projektu 26.152 zł (sprzedawca korzysta ze zwolnienia z VAT).

Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z wykonawcą projektu w dniu dokonania zapłaty za przedmiotowy projekt na Spółkę przechodzą prawa autorskie do przekazanych przez wykonawcę materiałów/projektów, co oznacza, że Spółka uprawniona jest do wykorzystywania i adaptowania projektu na potrzeby innych lokali w ramach prowadzonej przez nią działalności o charakterze medyczno-rehabilitacyjnym;

− koszty autoryzacji wskazanego powyżej projektu wnętrz poradni ortopedycznej - ponieważ projekt tworzyła osoba bez stosownych uprawnień architektonicznych, przed przedłożeniem go rzeczoznawcy sanitarno-higienicznemu wymagał on autoryzacji przez architekta z odpowiednimi uprawnieniami - wartość autoryzacji 500 zł netto + 115 zł VAT, przy czym Spółka ze względu na prowadzenie tzw. sprzedaży mieszanej uprawniona jest do odliczenia jedynie 10% VAT;

− koszty uzgodnień sanitarno-higienicznych oraz w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy projektów przychodni medycznej tworzonej w wynajętym lokalu. Spółka poczyniła opisany wydatek w celu zabezpieczenia funkcjonowania tworzonej przychodni medycznej we wskazanych powyżej zakresach (sanitarno-higienicznym oraz BHP) - wartość uzgodnień 1000 zł netto + 230 zł VAT, przy czym Spółka ze względu na prowadzenie tzw. sprzedaży mieszanej uprawniona jest do odliczenia jedynie 10% VAT.

Zgodnie z umową między Spółką będącą najemcą lokalu, a wynajmującym lokal, Spółka dostarcza wynajmującemu wskazane powyżej projekty, a wynajmujący wykonuje na ich podstawie stosowne prace budowlano-remontowe pokrywając ich koszty. Spółka nie wyklucza, że w najbliższej przyszłości, aż do ukończenia prac budowlano-remontowych trwających w wynajętym lokalu, będzie musiała zamówić jeszcze inne projekty architektoniczne dotyczące jego wykończenia. Łącznie wartość projektów zamówionych i odebranych oraz tych, które Spółka być może zamówi w przyszłości, przekroczyła 10.000 zł.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wartość wskazanych w opisie stanu faktycznego projektów i usług dotyczących wynajętego przez nią (Spółkę) lokalu, w którym zamierza prowadzić przychodnię medyczną może uznać za koszty w momencie poniesienia, czy też jest to inwestycja w obcy środek trwały, która podlega amortyzacji?

**Wnioskodawca stoi na stanowisku**, że opisane w stanie faktycznym wydatki na usługi projektowe, wizualizacji, opinii architektoniczno-konstrukcyjnej, autoryzacji i uzgodnień sanitarno-higienicznych nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, ale stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustaw o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przy czym stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, przez które, zgodnie z aktualnym orzecznictwem rozumie się m.in. nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby własnej działalności w obiekcie (budynek/lokal), którego dany podatnik nie jest właścicielem, ale użytkuje go na podstawie stosownego tytułu prawnego. Nakłady te to z reguły ogół kosztów, jakie podatnik ponosi na przystosowanie użytkowanego obiektu do stanu zdatnego do używania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. Akt III SA/Wa 12/05).

Dodatkowo wśród innych elementów definiujących inwestycję w obcym środku trwałym wymienia się również:

− poniesienie nakładów wiążących się z ulepszeniem obiektu, który nie jest własnością podatnika poprzez jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację;

− poniesienie nakładów, które powodują wzrost wartości użytkowej obiektu w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania

\- (por. W. Dmoch (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 375, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 334).

W literaturze przedmiotu podnosi się również, że inwestycją w obcym środku trwałym może być jedynie taki nakład, który czyniony jest w obiekcie, który w momencie dokonywania tychże nakładów jest środkiem trwałym, czyli zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem stanowiącym czyjąś własność lub współwłasność, nabytym lub wytworzonym w jego zakresie, kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 203-205).

Wskazane definicje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym pozwalają na określenie go jako nakładów, przede wszystkim w sensie materialnym, czynionych w obiekcie będącym kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym innego podmiotu, które to nakłady mają na celu przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obiektu.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny, należy zauważyć, że nakłady, które dotychczas poczyniła Spółka nie spełniają definicji inwestycji w obcym środku trwałym. Przede wszystkim przedmiot najmu w momencie, kiedy Spółka dokonała wydatków na wskazane w opisie stanu faktycznego usługi nie był środkiem trwałym wynajmującego, tj. nie był kompletny i zdatny do użytku ze względu na stan deweloperski, w jakim się znajdował. Dopiero usługi projektowe, wizualizacji i architektoniczne powinny posłużyć wynajmującemu do dokonania stosowanych nakładów o charakterze materialnym (budowlanych) mających doprowadzić lokal do stanu kompletności i zdatności do użytku.

Ponadto, żaden z wydatków wskazanych przez Spółkę nie miał charakteru materialnego. Wszystkie poczynione wydatki były jedynie nabyciem usług, które wprawdzie wspomagały zlecone przez wynajmującego prace budowlane, jednak nie musiały być wykorzystane przez niego w całości.

Co więcej, ze wskazanych w stanie faktycznym projektów znaczna część z nich ma charakter uniwersalny i może posłużyć Spółce w dalszej działalności oraz funkcjonowaniu w innych lokalach i budynkach. Dotyczy to przede wszystkim wydatków poniesionych na projekt wnętrz poradni ortopedycznej, który to projekt zgodnie z umową może być wykorzystywany przez Wnioskodawcę również w innych lokalach po dokonaniu stosownej jego adaptacji.

Tak określony sposób wykorzystania projektu powoduje, że niemożliwe jest przypisanie wydatku do konkretnego obiektu, jakim jest aktualnie wynajęty lokal użytkowy. Należy również zauważyć, że żaden ze wskazanych wydatków nie powoduje samodzielnie wzrostu wartości wynajętego lokalu - nie sposób bowiem uznać, że zakup usługi wizualizacji wnętrz, autoryzacji projektu wnętrz, czy koszty uzgodnień sanitarno-higienicznych spełniają definicję nakładów na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację wynajętego lokalu.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poczynione przez niego wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego nie są inwestycją w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, ale stanowią koszty w momencie ich poniesienia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w za prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dla kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania wydatków (środków pieniężnych) wynikających z Porozumienia za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć.

Moment potrącalności ww. kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 i 4b-4e ustawy o CIT.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

· bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

· inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o CIT, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia – zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują także możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych – zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczeniu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 10 000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca przygotowuje się do rozpoczęcia prowadzenia przychodni medycznej i w tym celu wynajął lokal w stanie deweloperskim, który wymaga poczynienia nakładów na jego adaptację. W momencie wynajęcia lokal nie nadaje się do prowadzenia zamierzonej przez Spółkę działalności, dlatego przy zawarciu umowy najmu Wnioskodawca zobowiązał się do dostarczenia wynajmującemu planów architektonicznych, z których wynikać będzie, w jaki sposób lokal ma zostać wykończony. Z kolei, wynajmujący swoimi środkami i nakładami wykona stosowne prace wykończeniowe.

Wobec powyższego, Spółka poniosła wydatki na plany architektoniczne, projektowe i inne usługi, na podstawie których wynajmujący wykona stosowne prace budowlano-remontowe ponosząc ich koszty. Istnieje możliwość, że Spółka będzie musiała zamówić jeszcze inne projekty architektoniczne dotyczące wykończenia przedmiotowego lokalu. Wartość obecnych projektów oraz tych, które Spółka być może zamówi przyszłości przekroczy wartość 10 000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy wartość wskazanych w opisie stanu faktycznego projektów i usług dotyczących wynajętego lokalu, w którym zamierza On prowadzić działalność gospodarczą może zostać uznana za koszty w momencie ich poniesienia, czy też wydatki te stanowią inwestycje w obcy środek trwały polegający amortyzacji.

Odnosząc się do powyższego oraz mając na względzie cytowane wyżej przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że omawiane wydatki są pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz z uzyskiwanymi przez nią przychodami.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca ponosi wydatki jedynie na dostarczenie planów architektonicznych, projektowych oraz innych usług niezbędnych do przeprowadzenia prac adaptacyjnych zgodnie z wymogami Spółki, natomiast koszty realizacji tych planów są już pokrywane przez wynajmującego.

Zauważyć ponadto należy, że nakłady te zostaną poniesione przed rozpoczęciem wykorzystania lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a samo ich poniesienie nie uczyni lokalu zdatnym do wykorzystania. Zatem, wydatki te nie prowadzą bezpośrednio do przystosowania środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, a tym samym nie prowadzą do jego ulepszenia. Ulepszenie bowiem będzie miało miejsce dopiero w momencie wykonania (zrealizowania) ww. planów przez wynajmującego dokonanego jego własnymi środkami i nakładami.

Podkreślić również należy, że jak wskazał sam Wnioskodawca, projekty te mogą również posłużyć Spółce w dalszej działalności poprzez wykorzystanie ich w innych lokalach, co wskazuje, że wydatków tych nie można w sposób jednoznaczny powiązać z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wobec powyższego, z uwagi na okoliczność, że wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach ponoszone przez Wnioskodawcę koszty ponoszone na plany architektoniczne, projektowe oraz inne usługi są potrącalne w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym wydatki na plany architektoniczne, projektowe oraz inne usługi ponoszone przez Wnioskodawcę w celu adaptacji wynajętego lokalu nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, ale stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.