Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.95.2017.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Czy Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawczyni postępuje prawidłowo dokonując zmniejszenia przychodu za 2017 r., czyli za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła faktury korygujące z tytułu zadaniowego rabatu potransakcyjnego, udzielanego w wymiarze rocznym w odniesieniu do sprzedaży dokonanej w 2016 r.?
Słowa kluczowe: korekta; przychód; rabaty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zmniejszenia przychodów z tytułu udzielonych rabatów dotyczących sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zmniejszenia przychodów z tytułu udzielonych rabatów dotyczących sprzedaży.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), pismem z dnia 22 marca 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.95.2017.1.GG (doręczonym w dniu 27 marca 2017 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 3 kwietnia 2017 r.). W dniu 3 kwietnia 2017 r. uiszczono brakującą opłatę od wniosku w kwocie 80 zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem – komandytariuszem spółki …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa.

Wnioskodawczyni podała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu metodą liniową (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawczyni prowadzi działalność handlową.

Wniosek dotyczy rabatów potransakcyjnych z tytułu osiągnięcia określonych wielkości zakupu.

Spółka zawarła umowy handlowe z kilkoma grupami zakupowymi, których członkami są hurtownie elektryczne, oraz umowy z Kontrahentami indywidualnymi. Zawarte umowy przewidują, że członkom grupy zakupowej oraz klientom indywidualnym przysługują rabaty potransakcyjne. Zgodnie z tymi umowami, każdemu z członków danej grupy zakupowej przysługuje liniowy rabat potransakcyjny kwartalny, a w niektórych przypadkach półroczny oraz (w niektórych grupach) – zadaniowy rabat potransakcyjny roczny uzależniony od obrotów całej grupy zadaniowej. Umowy przewidują wyłączenia z rabatu potransakcyjnego faktur opóźnionych. Rabaty potransakcyjne udzielane są nie tylko grupom zakupowym, ale również firmom niezrzeszonym.

Faktury korygujące dotyczące ww. wniosku dotyczą tylko i wyłącznie rabatów potransakcyjnych i nie stanowią korekt błędów rachunkowych lub innych omyłek.

W terminie 21 dni po zakończeniu okresu sprawozdawczego (kwartału, roku) Spółka:

1.  dokonuje wyliczenia rabatu potransakcyjnego dla każdego członka danej grupy zakupowej,
2.  uzgodnienia obrotów i wstępnych wartości rabatów w formie zestawienia zbiorczego do grupy zakupowej,
3.  po zatwierdzeniu obrotów wystawia zbiorcze faktury korygujące VAT bonusowe wraz z zestawieniem potwierdzających wysokość udzielonego rabatu wykazem przedmiotowych faktur przesyła do członków grupy.

Faktury korygujące z tytułu udzielonych rabatów dotyczące czwartego kwartału 2016 r. oraz korekty dotyczące zadaniowego rabatu potransakcyjnego za 2016 r. zostały wystawione do końca stycznia 2017 r. W świetle powyższego przychód Spółki zostanie zmniejszony za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2017 r.

Okoliczność wskazana powyżej znajduje odzwierciedlenie w deklarowanych przez Wnioskodawczynię zobowiązaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 8 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawczyni postępuje prawidłowo dokonując zmniejszenia przychodu w rozliczeniu za 2017 r., czyli za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła zbiorcze faktury korygujące z tytułu udzielonych rabatów dotyczących sprzedaży czwartego kwartału 2016 r.?
2.  Czy Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawczyni postępuje prawidłowo dokonując zmniejszenia przychodu za 2017 r., czyli za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła faktury korygujące z tytułu zadaniowego rabatu potransakcyjnego, udzielanego w wymiarze rocznym w odniesieniu do sprzedaży dokonanej w 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka, której jest Ona udziałowcem postępuje prawidłowo dokonując zmniejszenia przychodu w rozliczeniu za 2017 r., czyli okres rozliczeniowy, w którym wystawiła zbiorcze faktury korygujące z tytułu udzielonych rabatów dotyczących czwartego kwartału lub drugiego półrocza 2016 r.

Spółka, której jest Ona udziałowcem postępuje prawidłowo dokonując zmniejszenia przychodu za 2017 r., czyli za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła faktury korygujące z tytułu zadaniowego rabatu potransakcyjnego, udzielanego w wymiarze rocznym za 2016 r.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595). Ustawa ta dokonała nowelizacji m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wśród zmian, jakie weszły w życie znalazły się te dotyczące zasad rządzących korektami przychodów i kosztów.

W art. 14 dodano ust. 1m, n, o w brzmieniu:

*   1m. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty,

*   1n. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody,

*   1o. Przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Wskazane wyżej przepisy ustawy zostały ukierunkowane na wywodzenie skutków podatkowych korekt z tytułu m.in. udzielonego rabatu w oderwaniu od momentu powstania pierwotnego przychodu i powiązanie ich temporalnie ze zdarzeniem gospodarczym stanowiącym podstawę dokonania korekty.

Za taką interpretacją przepisu przemawia uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów.

Cytowane fragmenty uzasadnienia: (\`(...)\`.) „ Projekt przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania w PIT i CIT) w bieżącym okresie rozliczeniowym. Brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu m.in. w wyniku zawartej ugody. W tym zakresie projekt wspiera polubowne metody rozwiązywania sporów. Zaproponowane zmiany będą również korzystne ze względu brak konieczności zmiany sprawozdań finansowych, a także „remanentu”, tj. spisu z natury.

Proponuje się zatem wprowadzenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania.

Przepisy ustawy o PIT, ustawy o CIT oraz ustawy u.z.p.d nie precyzują, w jakim momencie podatnik powinien dokonać korekty przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego bądź skorygować koszty uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub innego dokumentu. Pozostawiają tym samym pole do interpretacji tego problemu. Obecnie moment ten wywodzi się z ogólnego brzmienia przepisów ustawy o PIT, CIT czy u.z.p.d., tj. z definicji powstania przychodu. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wystawienie faktury korygującej lub innego dokumentu w przypadku braku faktury z powodu okoliczności zaistniałych po dokonaniu sprzedaży czy też zakupu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. odnosi się do pierwotnej faktury. Z tego twierdzenia organy podatkowe wywodzą w dalszej kolejności, że późniejsze wystawienie faktury korygującej (lub innego dokumentu, np.: rachunku, umowy, ugody sądowej, dokumentu gwarancyjnego, dokumentu, z którego wynika rękojmia, dokumentu rozliczeniowego i innego dowodu księgowego) nie powoduje zmiany daty powstania przychodu czy kosztu, a wpływa jedynie na jego wysokość, modyfikując tę pierwotną. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty przychodu i kosztu uzyskania przychodu z datą wsteczną, czyli w dacie jego powstania.

Z tego też względu, w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania przedmiotowych korekt, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania.

Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

1.  jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
2.  natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Należy zauważyć, że inaczej przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później – w innym roku podatkowym – wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które – już w kolejnym roku podatkowym – skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu. Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na fakt, że w obrocie gospodarczym powszechnie obowiązującymi są zarówno faktury korygujące i inne dokumenty skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania, jak i zwiększające wartość pierwotnej sprzedaży (tzw. korekty zwiększające – „in plus”), zasadne było objęcie proponowaną regulacją również tego przypadku.

W sytuacji, gdy w bieżącym okresie rozliczeniowym, podatnik nie osiągnął przychodów lub nie poniósł kosztów uzyskania przychodów bądź kwota osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów była niższa od kwoty zmniejszenia, podatnik będzie zobowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody lub odpowiednio zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Zaproponowany mechanizm pozwoli w krótkim czasie zrealizować w całości cel korekty.

Proponowane rozwiązanie wymaga również zmian umożliwiających skorzystanie z niniejszych uregulowań w przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej koniecznością korekty po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną – określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie o podatku tonażowym lub zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej. W takiej sytuacji podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty w ostatnim okresie rozliczeniowym przed wystąpieniem ww. zdarzeń. Dodatkowo należy wskazać, że przepisy w zakresie bieżącej korekty nie będą miały zastosowania do korekty związanej z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Jednocześnie nie będą stosowane do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których zastosowanie ma art. 24d ustawy o PIT i art. 15b ustawy o CIT, bowiem proponowane rozwiązanie ma odnosić się do rzeczywistych, uregulowanych należności podlegających korekcie. Należności terminowo nieuregulowane, tzw. przeterminowane, podlegają natomiast odrębnemu mechanizmowi korekty zawartemu w wyżej wymienionych przepisach art. 24d ustawy o PIT i art. 15b ustawy o CIT.

Zgodnie z zaproponowanym przepisem przejściowym, przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy. Zaproponowane zmiany mają decydujące znaczenie z punktu widzenia obiektywnej rzeczywistości gospodarczej. Są one szczególnie korzystne ze względu na brak konieczności kłopotliwej i pracochłonnej zmiany zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych, zaliczek, a także spisu z natury”.

W toku procesu legislacyjnego projekt ustawy w omawianym zakresie nie uległ zmianie, więc należy uznać, że ustawodawca podziela pogląd autora projektu ustawy i uzasadnienia projektu. Pogląd powyższy podzielił według Wnioskodawczyni, również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-114/16/MW.

W świetle powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że Jej stanowisko jest uzasadnione.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wedle treści art. 8 ust. 2 powołanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W zaistniałym stanie faktycznym mając na uwadze przepisy art. 8 ust. 1, ust. la, ust. 2 oraz art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawczyni postępuje prawidłowo dokonując zmniejszenia przychodu w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła zbiorcze faktury korygujące z tytułu udzielonych rabatów dotyczących czwartego kwartału 2016 r.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni Spółka, której jest udziałowcem postępuje prawidłowo dokonując zmniejszenia przychodu za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła faktury korygujące z tytułu zadaniowego rabatu potransakcyjnego, udzielanego w wymiarze rocznym za 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. poprzez dodanie do art. 14 ust. 1m. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód/koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Dodatkowo, art. 14 ust. 1n ww. ustawy przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast art. 14 ust. 1o ww. ustawy, wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem komandytariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Firma ma podpisane umowy handlowe z kilkoma grupami zakupowymi, których członkami są hurtownie elektryczne oraz umowy z Kontrahentami indywidualnymi. Zgodnie z treścią tych umów, każdemu z członków danej grupy zakupowej przysługuje liniowy rabat potransakcyjny kwartalny a w niektórych przypadkach półroczny oraz w niektórych grupach – zadaniowy rabat potransakcyjny roczny, uzależniony od obrotów całej grupy. Umowy przewidują również wyłączenia z rabatu potransakcyjnego faktur niezapłaconych w terminie. Faktury korygujące z tytułu udzielonych rabatów dotyczące czwartego kwartału 2016 r. oraz faktury korygujące dotyczące zadaniowego rabatu potransakcyjnego za 2016 r. zostały wystawione do końca stycznia 2017 r. Przychód Spółki zostanie zmniejszony za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2017 r. Rabaty potransakcyjne udzielane są nie tylko grupom zakupowym, ale również firmom niezrzeszonym. Faktury korygujące dotyczące ww. wniosku dotyczą tylko i wyłącznie rabatów potransakcyjnych i nie stanowią korekt błędów rachunkowych lub innych omyłek.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy .

Wskazać przy tym należy, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 cytowanej ustawy).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro wystawione przez spółkę komandytową, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, zbiorcze faktury korygujące z tytułu udzielonych rabatów dotyczące sprzedaży ostatniego kwartału 2016 r. oraz faktury korygujące z tytułu zadaniowego rabatu potransakcyjnego udzielonego w wymiarze rocznym w odniesieniu do sprzedaży dokonanej w 2016 r. nie wiążą się ze zmniejszeniem wartości przychodu na skutek błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki, to mając na uwadze postanowienia art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest zmniejszenie przez Wnioskodawczynię jako wspólnika spółki komandytowej stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy wielkości przychodu ze sprzedaży przypadającego z tytułu wystawienia ww. faktur korygujących w rozliczeniu za 2017 r., tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione faktury korygujące, proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zaznacza się, że procedura wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku.

Jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego różnić się będzie od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.