Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1009/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości lokalowych wynajmowanych i niewynajmowanej oraz możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości lokalowych wynajmowanych a także dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z ulepszeniami lokali.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; faktura-faktura VAT; grunty; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; korekta; lokal; nieruchomości; podatnik; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości lokalowych wynajmowanych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9 - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości lokalowych wynajmowanych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy nieruchomości lokalowej niewynajmowanej nr 1– **jest prawidłowe,**
*   dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w roku 2009 oraz 2011-2012 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r., wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości lokalowych wynajmowanych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9,
*   możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości lokalowych wynajmowanych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9,
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy nieruchomości lokalowej niewynajmowanej nr 1,
*   dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w roku 2009 oraz 2011-2012.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 31 grudnia 2014 r. znak: IBPP1/443-1009/14/LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.).

W latach 2007-2009 nabył nieruchomości lokalowe od spółdzielni mieszkaniowej za łączną cenę 1.157.937,00 złotych. Przedmiotem każdej z umów były lokale użytkowe i związany z ich własnością udział w części nieruchomości wspólnej, w skład którego wchodziło prawo użytkowania wieczystego oraz części i urządzenia wspólne budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Sprzedająca nieruchomości spółdzielnia z tytułu powyższych umów sprzedaży była czynnym podatnikiem VAT. Lokale będące przedmiotem powyższych transakcji były towarami używanymi w świetle ówczesnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a dokonującemu dostawy tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe czynności obejmowały dostawę lokali trwale z gruntem związanych, w związku z czym z podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. nie wyodrębniało się wartości gruntu, w związku z czym określone powyżej zwolnienie obejmowało również grunty.

W 2009 r. Wnioskodawca dokonał ponadto ulepszenia, będących jego własnością lokali na kwotę 753.267.00 złotych. Zarówno z zakupu materiałów jak i świadczonych na jego rzecz usług przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Główne prace polegały między innymi na:

1.  wyburzeniu ścian działowych i postawienie nowych w zmienionym układzie,
2.  skuciu posadzek betonowych i wykonaniu nowych wraz z warstwą wykończeniową,
3.  usunięciu starej zewnętrznej stolarki aluminiowej,
4.  wykonaniu nowych ścian zewnętrznych oraz osadzeniu nowej stolarki okiennej,
5.  termomodernizacji (ociepleniu budynku),
6.  wymianie instalacji (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, teleinformatycznej, odgromowej, alarmowej oraz monitoringu),
7.  przebudowie instalacji C.O.,
8.  wymianie windy wraz z maszynownią,
9.  wymianie stolarki wewnętrznej,
10.  wymianie instalacji oświetleniowej.

Ponadto w latach 2011-2012 dokonana została termomodernizacja budynku na łączną kwotę 175.853,83 złotych. Z tego wydatki rzędu 123.710,22 złotych należy zaliczyć jako poczynione na ulepszenie, a 52.143.61 złotych na remont.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca od 2009 r. wynajmował część przedmiotowych nieruchomości, pozostała część była wykorzystywana bezpośrednio w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Obecnie planowana jest sprzedaż wszystkich powyżej wymienionych nieruchomości. Zgodnie ze wstępnymi ustaleniami z ewentualnym kontrahentem Wnioskodawcy sprzedaż nastąpi w 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał:

1\. Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z 17 grudnia 2007 roku nabył trzy lokale użytkowe wraz z przynależnościami, które tym aktem zostały wyodrębnione. Lokale oznaczone były numerami:

*   nr 1 - lokal położony na parterze budynku;
*   nr 2 - lokal położony na II piętrze budynku, obejmujący całą powierzchnię tego piętra;
*   nr 9 - lokal użytkowy stanowiący garaż wolnostojący.

Na podstawie aktu notarialnego z 28 września 2009 roku Wnioskodawca nabył dwa lokale użytkowe wraz z przynależnościami, które tym aktem zostały wyodrębnione. Lokale oznaczone były numerami:

*   nr 3 - lokal położony na parterze budynku
*   nr 4 - lokal położony na parterze budynku.

2\. Nieruchomości nabywane w 2009 roku nie były nabywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Lokale te były u ich zbywcy przedmiotem dzierżawy przez okres przekraczający 2 lata przed datą sprzedaży. Podstawą zwolnienia był w związku z tym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

3\. Lokale nabyte zarówno w 2007 jak i 2009 roku są wyodrębnione. Były one wyodrębniane sukcesywnie aktami notarialnymi, którymi Wnioskodawca je nabywał.

4\. Przedmiotowe nieruchomości stanowią środek trwały Wnioskodawcy. Lokale nabywane w 2007 i 2009 roku stanowią dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych jeden środek trwały. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wszystkich lokali jednemu nabywcy.

5\. Ulepszenia zakończone w 2009 roku dotyczyły lokali nabytych aktem notarialnym z 2007 roku, tj. lokalu nr 1, 2. Lokal o numerze 9 nie był ulepszany. Ulepszenia dokonane na przełomie 2011-2012 roku dotyczyły wszystkich nabytych lokali, zarówno w 2007 jak i w 2009 roku, poza lokalem o numerze 9.

6\. Ulepszenia dokonane w 2009 roku zostały oddane do użytkowania we wrześniu 2009 roku. Ulepszenia dokonane na przełomie 2011-2012 roku zostały oddane do użytkowania w marcu 2012 roku.

7\. Wydatki na ulepszenie nieruchomości nabytych w 2007 roku dokonane w 2009 roku przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie zakończone w 2012 roku nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokali.

Wydatki, których nie można było przypisać bezpośrednio do konkretnych lokali, były przypisane do poszczególnych lokali według klucza powierzchni tych lokali użytkowych, których ulepszenie dotyczyło.

8\. Ulepszenia dokonane w 2009 roku obejmowały lokale nabyte w roku 2007 i przekroczyły dla tych lokali 30% wartości początkowej.

Ulepszenia dokonane na przełomie 2011-2012 dotyczyły zasadniczo całego środka trwałego Wnioskodawcy. Wydatki na ten cel, przypisane proporcjonalnie do powierzchni lokali nie przekroczyły 30% wartości początkowej, a tym bardziej podwyższonej wartości początkowej, po ulepszeniach oddanych do użytkowania w 2009 roku.

9\. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie i z tego prawa skorzystał.

10\. Po pierwszych ulepszeniach w 2009 roku lokale zostały oddane do użytkowania w podwyższonej wartości we wrześniu 2009 roku. Dotyczyło to lokali nr 1 i nr 2.

Po ulepszeniach na przełomie 2011-2012 roku lokale zostały oddane do użytkowania w marcu 2012 roku - dotyczy to lokali nr 1, 2, 3 i 4.

Ulepszenia przekroczyły 15.000 zł.

11\. Lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę były przedmiotem najmu wyłącznie na cele użytkowe.

Wnioskodawca wynajmował część lokalu nr 2 od 1 stycznia 2009 roku.

Cały lokal nr 2 był przedmiotem najmu od 1 lutego 2010 roku. Lokal nr 9 był przedmiotem najmu od 1 listopada 2009 roku.

Lokale nr 3 i 4 były przedmiotem najmu od 2 stycznia 2011 roku.

Lokal nr 1 nie był nigdy przedmiotem najmu. Służył on Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej, która w całości jest opodatkowana VAT.

12\. Częściami wspólnymi w budynku, w którym znajdują się lokale, są klatki schodowe i winda.

Klatki schodowe i winda nie zostały oddane do wyłącznego korzystania przez najemców. Korytarze i toalety nie zostały oddane do wyłącznego korzystania przez któregokolwiek z najemców. Służą one wszystkim najemcom. Lokal Wnioskodawcy znajduje się w takim miejscu, że nie korzysta on z tych samych korytarzy i toalet, z których korzystają najemcy.

13\. Przedmiotem planowanej sprzedaży mają być wszystkie lokale znajdujące się w budynku wraz z częściami wspólnymi. Wnioskodawca zamierza sprzedać wyłącznie nieruchomość. W nieruchomości pozostaną jedynie takie urządzenia, które są z nią nierozerwalnie połączone.

14\. Lokal nr 1 nie był przedmiotem najmu, służył on wykonywaniu działalności opodatkowanej od momentu jego zakupu tj. od 2007 roku. Wynika z tego, że od pierwszego ulepszenia służył on działalności opodatkowanej przez okres od października 2009 roku do teraz. Od ulepszenia dokonanego w 2012 roku nie minęło 5 lat, jednak ulepszenie to, jak wskazano wyżej nie przekroczyło 30% wartości początkowej tego lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż powyższych nieruchomości lokalowych, wynajmowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?
2.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawca ma możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy budynków?
3.  Czy sprzedaż powyższych nieruchomości lokalowych, wykorzystywanych bezpośrednio w działalności gospodarczej Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?
4.  Czy sprzedaż powyższych nieruchomości ze zwolnieniem pociągać będzie za sobą obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z ulepszeniem nieruchomości i w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości lokalowych, wynajmowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z poglądami doktryny termin „pierwsze zasiedlenie” odnosi się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części, a nie do zamknięcia procesu budowlanego, o którym mowa w prawie budowlanym. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest oddanie do użytkowania nieruchomości w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu będą niewątpliwie umowy sprzedaży, najmu czy dzierżawy nieruchomości.

Wydatki dokonane na ulepszenie w 2009 r. znacznie przekroczyły 30% wartości początkowej lokali, w związku z czym w przypadku sprzedaży nieruchomości, dostawa będzie traktowana tak jakby następowała po pierwszym zasiedleniu. Po zakończeniu ulepszenia część nieruchomości była od razu wynajęta, a najem stanowił sprzedaż opodatkowaną VAT. Już w 2009 roku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w stosunku do wynajmowanej części nieruchomości. W związku z tym, że ustawodawca zezwala na zwolnienie od podatku sprzedaż w przypadku, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za moment „pierwszego zasiedlenia” Wnioskodawca uznawać będzie rok 2009 - kiedy ulepszone lokale zostały oddane w najem), a dostawą upłynął okres co najmniej 2 lat, możliwe będzie skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Na sam koniec należy odnieść się jeszcze do przeprowadzonych na przełomie roku 2011/2012 robót. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2013 r. (IBPP1/443-1214/12/ES) „wyliczając jaki procent stanowią wydatki poniesione na ulepszenia, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wartości początkowej budynku, Wnioskodawca winien odrębnie rozliczać poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, odnosząc je każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja wartości początkowej budynku dla celów przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u. o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien sumować ponoszone nakłady ulepszeniowe do momentu, gdy ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej i w momencie, kiedy dane ulepszenie wraz z poprzednimi łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej, dokonać aktualizacji wartości początkowej i kolejne dokonane ulepszenia odnosić do zaktualizowanej wartości początkowej tego budynku”.

Z przedmiotowego zwolnienia będzie korzystać sprzedaż nieruchomości lokalowych, które były uprzednio wynajmowane przez Wnioskodawcę wraz z udziałem w gruncie przypisanym od tych lokali, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, kiedy to podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) jest trwale związany. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony (w tym także prawa użytkowania wieczystego).

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby jego kontrahentem był inny zarejestrowany podatnik VAT czynny, po złożeniu przez strony zgodnych oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 u.p.t.u., Wnioskodawca ma możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy budynków.

Art. 43 ust. 10 u.p.t.u. stanowi, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wyżej wspomniane oświadczenie musi zawierać w szczególności:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości lokalowych, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Sprzedaż niewynajmowanych lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Definicja pierwszego zasiedlenia z art. 2 ust. 14 u.p.t.u. zawiera warunek, aby oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przewidziano jednak, że dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 zwalnia się od podatku pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo z art. 43 ust. 7a wynika, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ulepszenie budynku przekraczające 30% wartości początkowej zakończyło się w 2009 roku i od tego czasu jest wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej. Kwota ulepszenia dokonanego na przełomie 2011 i 2012 roku nie przekroczyła zarówno 30% wartości pierwotnej nieruchomości, a tym bardziej wartości nieruchomości po dokonaniu pierwszego ulepszenia w 2009 roku.

Wnioskodawca spełnia zatem wskazane wyżej warunki, gdyż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku przy nabyciu, a od momentu ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej wykorzystywano lokale do działalności opodatkowanej przez ponad 5 lat (zgodnie z ustaleniami przyjętymi w stanowisku zajętym przez Wnioskodawcę odnośnie do pytania nr 1 ulepszenia dokonano w roku 2009).

Wątpliwości może budzić, czy wynajęcie części nieruchomości spowoduje uznanie, że nastąpiło oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu całego budynku. W tej kwestii wypowiedział się między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2011 r. (III SA/Wa 1359/10) uznając, że „należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie można różnicować oceny prawnej poszczególnej części budynku. Prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane , było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny”.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2010 r. (III SA/Gl 1359/09). Zdaniem WSA „skoro wynajmowana była jedynie część nieruchomości, to tylko w stosunku do tej części doszło do pierwszego zasiedlenia”.

Również organy podatkowe przychylają się do podziału jednej nieruchomości na w części zasiedloną i korzystającą ze zwolnienia od podatku oraz niezasiedloną i opodatkowaną 8% bądź 23% stawką podatku VAT. Potwierdzają to przykładowo stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 września 2010 r. (IPPPI-443-647/10-4/EK) oraz 16 lutego 2012 r. (IPPP1/443-1683/11-2/PR).

Ad 4. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od poczynionych przez niego zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w latach 2009 oraz 2011-2012 w stosunku jaki pozostał do końca 10 letniego okresu dokonania korekty określonego w art. 91 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy od wydatków na ulepszenia dokonane w 2009 r. skoryguje on odliczony podatek o 3/10 początkowej kwoty, natomiast od wydatków na ulepszenia dokonane w latach 2011-2012 o 6/10 początkowej kwoty.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji, gdy zakup ten związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przypadku gdy podatnik zmieni przeznaczenie tego towaru (usługi) i zacznie go używać do czynności zwolnionych z VAT, wówczas co do zasady ma obowiązek skorygować odliczony VAT. Ta sama zasada obowiązuje w przypadku, gdy podatnik przy sprzedaży środka trwałego (przy nabyciu którego odliczył VAT) zastosuje zwolnienie z VAT. Wynika to z treści art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczy także poczynionych przez podatnika zakupów związanych z ulepszeniem (jeżeli przekroczyły 15.000 złotych). W sytuacji bowiem, gdy dany środek trwały służy podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych, to przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi nakładami. Jeżeli podatnik skorzystał z tego prawa, a następnie taki środek trwały zostanie sprzedany, może wystąpić obowiązek skorygowania odliczonego VAT. Obowiązek ten zaistnieje jedynie wówczas, gdy zmiana prawa do odliczenia nastąpi w tzw. okresie korekty. Dla środków trwałych będących nieruchomościami okres ten wynosi 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości lokalowych wynajmowanych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9,**
*   **za prawidłowe – w zakresie możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości lokalowych wynajmowanych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9,**
*   **za prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy nieruchomości lokalowej niewynajmowanej nr 1,**
*   **za nieprawidłowe – w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w roku 2009 oraz 2011-2012.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień objętych pytaniami 1-4, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że planuje dokonać sprzedaży 5 lokali użytkowych wraz z częściami wspólnymi.

W myśl art. 3 pkt 1, 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie wniesiony aportem, sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno aport, sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zatem od 1 stycznia 2014 r. podstawą do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wg zasad jakimi opodatkowana jest dostawa posadowionych na tym gruncie obiektów jest art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy o VAT. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w latach 2007-2009 nabył od spółdzielni mieszkaniowej 5 lokali użytkowych i związane z ich własnością udziały w części nieruchomości wspólnych, w skład których wchodziło prawo użytkowania wieczystego oraz części i urządzenia wspólne budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Trzy lokale użytkowe wraz z przynależnościami Wnioskodawca nabył w dniu 17 grudnia 2007 r. aktem notarialnym i zostały one tym aktem wyodrębnione, tj.:

*   nr 1 - lokal położony na parterze budynku;
*   nr 2 - lokal położony na II piętrze budynku, obejmujący całą powierzchnię tego piętra;
*   nr 9 - lokal użytkowy stanowiący garaż wolnostojący.

Natomiast na podstawie aktu notarialnego z 28 września 2009 roku Wnioskodawca nabył dwa lokale użytkowe wraz z przynależnościami, które tym aktem zostały wyodrębnione, tj.:

*   nr 3 - lokal położony na parterze budynku;
*   nr 4 - lokal położony na parterze budynku.

Sprzedająca nieruchomości spółdzielnia z tytułu powyższych umów była czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomości nabywane w 2009 r. nie były nabywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Lokale te były u ich zbywcy przedmiotem dzierżawy przez okres przekraczający 2 lata przed datą sprzedaży. Podstawą zwolnienia był w związku z tym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości stanowią środek trwały Wnioskodawcy. Lokale nabywane w 2007 i 2009 roku stanowią dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych jeden środek trwały. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wszystkich lokali jednemu nabywcy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przedmiotem dostawy będzie 5 wyodrębnionych lokali użytkowych wraz z przyporządkowanymi do nich częściami wspólnymi budynku oraz urządzeniami nierozerwalnie połączonymi z tym budynkiem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei art. 198 ww. ustawy KC stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zatem współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa.

Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy części budynków lub budowli, ustawodawca przewidział także możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch ww. podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zatem dostawa przedmiotowych lokali (części budynku) mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych lokali (części budynku) nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania przedmiotowych lokali w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany lokal (część budynku) został sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę.

Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabył w 2007 r. od podatnika VAT lokale użytkowe nr 1, nr 2 i nr 9 a w 2009 r. lokale użytkowe nr 3 i nr 4, stanowiące odrębne własności.

Wnioskodawca dokonał w 2009 r. ulepszeń lokali nr 1 i nr 2, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Lokal o numerze 9 nie był ulepszany. Ulepszenia dokonane w 2009 roku zostały oddane do użytkowania we wrześniu 2009 roku.

Następnie Wnioskodawca dokonał także na przełomie 2011-2012 r. ulepszenia wszystkich nabytych lokali, poza lokalem nr 9. Wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokali, a tym bardziej podwyższonej wartości początkowej, po ulepszeniach oddanych do użytkowania w 2009 roku. Wydatki, których nie można było przypisać bezpośrednio do konkretnych lokali, były przypisane do poszczególnych lokali według klucza powierzchni tych lokali użytkowych, których ulepszenie dotyczyło. Ulepszenia dokonane na przełomie 2011-2012 roku zostały oddane do użytkowania w marcu 2012 roku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie i z tego prawa skorzystał.

Lokale były przedmiotem najmu przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele użytkowe. Wnioskodawca wynajmował część lokalu nr 2 od 1 stycznia 2009 r., natomiast cały lokal nr 2 był przedmiotem najmu od 1 lutego 2010 r. Lokal nr 9 był przedmiotem najmu od 1 listopada 2009 roku. Lokale nr 3 i 4 były przedmiotem najmu od 2 stycznia 2011 roku. Lokal nr 1 nie był nigdy przedmiotem najmu. Służył on Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej, która w całości jest opodatkowana VAT od momentu jego zakupu. Od ulepszenia dokonanego w 2012 roku nie minęło 5 lat, jednak ulepszenie to, nie przekroczyło 30% wartości początkowej tego lokalu.

Częściami wspólnymi w budynku, w którym znajdują się lokale, są klatki schodowe i winda.

Klatki schodowe i winda nie zostały oddane do wyłącznego korzystania przez najemców. Korytarze i toalety nie zostały oddane do wyłącznego korzystania przez któregokolwiek z najemców. Służą one wszystkim najemcom. Lokal Wnioskodawcy znajduje się w takim miejscu, że nie korzysta on z tych samych korytarzy i toalet, z których korzystają najemcy. Przedmiotem planowanej sprzedaży mają być wszystkie lokale znajdujące się w budynku wraz z częściami wspólnymi. Wnioskodawca zamierza sprzedać wyłącznie nieruchomość. W nieruchomości pozostaną jedynie takie urządzenia, które są z nią nierozerwalnie połączone.

Należy wskazać, że w myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem usługa najmu, jako czynność opodatkowana podatkiem VAT rozpoczyna się w chwili zawarcia umowy, która przewiduje zawarte warunki oddania nieruchomości do użytkowania, wysokości czynszu, terminu płatności itp.

Zatem biorąc pod uwagę, że w stosunku do:

*   lokalu użytkowego nr 2, który po dokonanych w 2009 r. ulepszeniach przekraczających 30% jego wartości początkowej oddanych do użytkowania we wrześniu 2009 r. (późniejsze ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej), był w całości przedmiotem najmu od 1 lutego 2010 r.,
*   lokalu nr 9, który nie był ulepszany i był przedmiotem najmu od 1 listopada 2009 r.,
*   lokalu nr 3, w odniesieniu do którego wydatki na ulepszenie poniesione na przełomie 2011-2012 roku nie przekroczyły 30% wartości początkowej, który był przedmiotem najmu od 2 stycznia 2011 roku,
*   lokalu nr 4, w odniesieniu do którego wydatki na ulepszenie poniesione na przełomie 2011-2012 roku nie przekroczyły 30% wartości początkowej, który był przedmiotem najmu od 2 stycznia 2011 roku,

dostawa tych części budynku objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - bowiem w odniesieniu do wynajmowanych części budynku (lokali nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9) doszło w tej części do ich pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (czyli oddaniem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tych części tego budynku) a ich dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem należy przyjąć, że na tych samych zasadach nastąpiło pierwsze zasiedlenie powierzchni wspólnych budynku. Nie jest bowiem możliwe korzystanie z budynku lub lokali bez korzystania z tych części wspólnych budynku.

Zatem dostawa części budynku (lokali niemieszkalnych) wynajmowanych oraz udziału w częściach wspólnych nieruchomości, które jak wskazał Wnioskodawca służą najemcom w związku z zawartymi umowami najmu (a więc faktycznie oddanych do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu), będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również dostawa udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki w odpowiednich częściach przyporządkowanych do dostawy poszczególnych lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponieważ w niniejszej interpretacji wykazano, że dostawa poszczególnych wyodrębnionych lokali użytkowych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9 będzie dostawą korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, badanie czy w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dostawa tych nieruchomości będzie dostawą korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a - jest bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż lokali wynajmowanych będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca dał podatnikom, dokonującym dostawy budynków i budowli objętych zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy wyodrębnionych lokali nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9 znajdujących się w budynku wraz z częściami wspólnymi na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opodatkowania dostawy poszczególnych części budynku, tj. wyodrębnionych lokali użytkowych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 9 wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku - dostawa tych lokali użytkowych wraz z udziałami w częściach wspólnych będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia i dokonania odrębnych dostaw poszczególnych lokali, dostawa udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki w częściach przyporządkowanych do dostawy poszczególnych lokali użytkowych również będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy jego kontrahentem będzie zarejestrowany podatnik VAT czynny, po złożeniu przez strony zgodnych oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca ma możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii opodatkowania dostawy wyodrębnionego lokalu nr 1, który po ulepszeniach dokonanych przez Wnioskodawcę w 2009 r. przekraczających 30% jego wartości początkowej, nie był nigdy przedmiotem najmu, gdyż służył on Wnioskodawcy wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w całości opodatkowanej VAT, stwierdzić należy, że planowana dostawa tego lokalu dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż w odniesieniu do tej części budynku po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej budynku nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zatem dostawa niewynajmowanej części budynku, tj. lokalu nr 1 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że przy nabyciu lokalu nr 1 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyż dostawa tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Wnioskodawca poniósł jednak w 2009 r. wydatki na ulepszenie tej części budynku, tj. lokalu nr 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej. Ponadto Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na ulepszenie lokalu nr 1.

Z powyższego wynika, że nie został więc spełniony wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy lokalu nr 1, natomiast został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie z wniosku wynika, że od momentu poniesienia nakładów, które przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku, tj. od 2009 r. Wnioskodawca używał budynek w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ przewyższające 30% wartości początkowej ulepszenie tej części budynku, tj. lokalu nr 1, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce w 2009 r., to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli bowiem dostawa budynku zostanie dokonana w 2015 r., to w przedmiotowej sprawie, lokal nr 1 w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że lokal nr 1 położony na parterze budynku znajduje się w takim miejscu, że nie korzysta on z tych samych korytarzy i toalet, z których korzystają najemcy.

Zatem należy przyjąć, że na tych samych zasadach nastąpiło pierwsze zasiedlenie powierzchni wspólnej budynku przyporządkowanej do lokalu nr 1. Nie jest bowiem możliwe korzystanie z tego lokalu bez korzystania z części wspólnych położonych na parterze budynku.

W związku z powyższym dostawa lokalu nr 1 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, który nie był przedmiotem najmu będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również dostawa udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki w odpowiedniej części przyporządkowanej do dostawy lokalu nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa nieruchomości lokalowej nr 1 wykorzystywanej przez Wnioskodawcę bezpośrednio w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w roku 2009 i 2011-2012 w odniesieniu do nieruchomości korzystających ze zwolnienia należy wskazać, że reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, w 2007 r. i w 2009 r. nabył 5 lokali użytkowych. Przedmiotowe nieruchomości stanowią środek trwały Wnioskodawcy. Lokale nabyte zarówno w 2007 jak i 2009 r. są wyodrębnione sukcesywnie aktami notarialnymi, którymi Wnioskodawca je nabywał. Po pierwszych ulepszeniach w 2009 roku lokale zostały oddane do użytkowania w podwyższonej wartości we wrześniu 2009 roku. Dotyczyło to lokali nr 1 i nr 2.

Po ulepszeniach na przełomie 2011-2012 roku lokale zostały oddane do użytkowania w marcu 2012 roku - dotyczy to lokali nr 1, 2, 3 i 4. Ulepszenia przekroczyły 15.000 zł. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie i z tego prawa skorzystał.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wszystkich lokali jednemu nabywcy.

Jak wskazano wyżej dostawa wynajmowanych lokali użytkowych nr 2-4 i nr 9, tj. części budynku stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, objętą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast dostawa niewynajmowanego lokalu nr 1 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jednocześnie w związku ze zwolnioną od podatku VAT dostawą lokali, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty odliczonego podatku naliczonego Wnioskodawca jest obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zwolniona od podatku VAT sprzedaż ulepszonych środków trwałych w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując, że dalsze wykorzystanie środków trwałych ulepszonych jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku).

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż sprzedaż lokali użytkowych (których dostawa będzie zwolniona od podatku) spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie tych lokali, które to ulepszenia przekroczyły wartość 15.000 zł.

Jeżeli zatem Wnioskodawca poczynił nakłady inwestycyjne o wartości przekraczającej 15.000 zł, z tytułu poniesienia których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wówczas korekty podatku odliczonego podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z oddanymi do użytkowania we wrześniu 2009 r. ulepszeniami lokali nr 1 i nr 2 (których dostawa w 2015 r. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT) Wnioskodawca winien dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a więc w wysokości 4/10 kwoty podatku naliczonego w związku z tym ulepszeniem, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Natomiast korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z oddanymi do użytkowania w marcu 2012 r. ulepszeniami lokali nr 1 i nr 2, nr 3 i nr 4 dokonanymi na przełomie 2011-2012 (których dostawa w 2015 r. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT) Wnioskodawca winien dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a więc w wysokości 7/10 kwoty podatku naliczonego w związku z tym ulepszeniem, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z ulepszeniem, w związku ze sprzedażą nieruchomości lokalowych ze zwolnieniem od podatku VAT, należało zatem uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca oparł bowiem swoje stanowisko na przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i stwierdził, że od wydatków na ulepszenia dokonane w 2009 r. skoryguje odliczony podatek o 3/10 początkowej kwoty, natomiast od wydatków na ulepszenia dokonane w latach 2011-2012 o 6/10 początkowej kwoty, podczas gdy podstawą do dokonania korekty w przedmiotowej sprawie jest art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 1 i 2, a korekta wyniesie 4/10 kwoty podatku naliczonego w związku z ulepszeniami dokonanymi w 2009 r. i 7/10 w związku z ulepszeniami dokonanymi w latach 2011-2012.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA należy podkreślić, że wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.