Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.134.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Rozliczenie podatku od zaliczek dokonanych na poczet dostawy towarów z montażem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura korygująca; montaż; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rejestracja; stawka-stawki podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od zaliczek dokonanych na poczet dostawy towarów z montażem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 3, 4 i 5

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od zaliczek dokonanych na poczet dostawy towarów z montażem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: L. Oy
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny:

L. Oy (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką prawa fińskiego z siedzibą na terytorium Finlandii. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji zapraw tynkarskich, maszyn wsadowych do produkcji szkła, jak również specjalistycznych maszyn do ważenia i dozowania przemysłowego, służących podmiotom działającym w wybranych branżach związanych z transportem materiałów sypkich i w innych sektorach przemysłu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce, zarejestrowanym dla celów VAT od marca 2018 roku i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

E. sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany) jest spółką prawa polskiego, będącą jednym z największych producentów szkła w Polsce i Europie Środkowej. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach swojej działalności, w dniu 2 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym (dalej łącznie jako: Strony) zawarli umowę (dalej: Umowa) na dostawę sprzętu oraz usług (dalej łącznie jako: Transakcja), realizowanych w ramach rozbudowy linii produkcyjnej na terenie fabryki Wnioskodawcy.

Na gruncie postanowień Umowy, Spółka została zobowiązana do zaprojektowania projektu technicznego oraz wykonania prac inżynieryjnych w zakresie urządzeń do ważenia i transportu stłuczki oraz zestawiarni, a także do nadzorowania montażu urządzeń, ich dostarczenia, testowania oraz uruchomienia, jak również przeprowadzenia szkoleń na miejscu. Dodatkowo, Spółka odpowiedzialna jest również za nadzór prac producenta konstrukcji stalowej na terenie zakładu Zainteresowanego w zakresie zapewnienia zgodności z wymaganymi parametrami instalowanych urządzeń oraz nadzór nad montażem, który zostanie wykonany przez Zainteresowanego.

Mając na uwadze zakres realizowanych czynności, Strony traktują wyżej opisaną Transakcję na gruncie VAT jako dostawę towarów wraz z montażem, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018. 2174 t.j.; dalej: ustawa o VAT).

W związku z wykonaniem postanowień Umowy, do dnia złożenia niniejszego Wniosku, Spółka wystawiła 3 faktury zaliczkowe.

Pierwsza zaliczka przed rejestracją L. w Polsce

Pierwsza faktura zaliczkowa opiewała na 50% całkowitej ceny Transakcji i wystawiona została w sierpniu 2017 r., zanim Spółka została zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że owa zaliczka związana była z rozpoczęciem prac na rzecz Zainteresowanego, jednakże w 2017 roku nie zostały dokonane żadne dostawy towarów związane z wykonaniem Umowy.

Z uwagi jednak na fakt, że na dzień otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie był zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, a jednocześnie kupujący, tj. Zainteresowany był podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, to zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podatnikiem VAT z tytułu tej zaliczki był nabywca.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową, która zawierała fiński numer identyfikacji podatkowej L. oraz informację „odwrotne obciążenie”, z obowiązkiem rozliczenia VAT spoczywającym na nabywcy Transakcji, tj. na E. Podatek VAT z tytułu tej zaliczki został w pełni rozliczony przez Zainteresowanego w deklaracji VAT.

Kolejne zaliczki po rejestracji L. w Polsce

Po ponad sześciu miesiącach od podpisania Umowy oraz opłaceniu zaliczki przez E., Wnioskodawca został zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce (potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT czynnego zostało wydane w dniu 1 marca 2018 r.). Późniejsza rejestracja Spółki spowodowana była w szczególności z koniecznością dokonania zakupów wewnątrzwspólnotowych koniecznych do wykonania Umowy i w konsekwencji obowiązkiem raportowania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W związku z powyższym, kolejne zaliczki od E. z sierpnia 2018 roku, zostały otrzymane przez Spółkę już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika VAT w Polsce. Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku od towarów i usług, towary będące przedmiotem dostaw nie podlegają opodatkowaniu według stawek preferencyjnych. W efekcie, faktury dokumentujące płatności zostały wystawione ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT wraz ze wskazaniem polskiego numeru identyfikacji podatkowej Spółki. Podatek VAT z tytułu tych zaliczek został w pełni rozliczony przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka prawidłowo zastosowała na moment otrzymania wpłaty mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed dniem rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka prawidłowo rozpoznała zaliczki otrzymane po dniu rejestracji Spółki dla celów VAT ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z uzyskaniem statusu podatnika VAT w Polsce Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty pierwszej faktury zaliczkowej i rozpoznania tej zaliczki ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku uznania konieczności korekty pierwszej faktury zaliczkowej i rozpoznania zaliczki ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tej faktury korygującej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
5.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie trzecie, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego od pierwszej otrzymanej zaliczki?

Zdaniem Zainteresowanych:

Spółka prawidłowo zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do pierwszej zaliczki otrzymanej przed dniem rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT

Spółka prawidłowo rozpoznała pozostałe dwie zaliczki otrzymane po dniu rejestracji Spółki ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23 % VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z uzyskaniem statusu podatnika VAT w Polsce, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty pierwszej faktury zaliczkowej i rozpoznania zaliczki ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT

W przypadku uznania konieczności korekty pierwszej faktury zaliczkowej i rozpoznania zaliczki ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tej faktury korygującej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie trzecie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż taką korektę powinien ująć w miesiącu uzyskania statusu podatnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej dostawy (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. Tym samym, dostawa towarów wraz z montażem, realizowanym na terytorium kraju, będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z polskimi przepisami ustawy o VAT.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - czyli co do zasady, dokonujący dostawy.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przepisy te odnoszą się zatem do tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, polegającego na przesunięciu obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy na nabywcę. Z powyższego wynika, że jeśli dostawca towaru nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku, to właśnie po stronie nabywcy powstaje obowiązek podatkowy i konieczność rozliczenia podatku należnego.

Regulacje w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego wskazane są w art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, jeśli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty - w szczególności zaliczkę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie, przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki.

W konsekwencji, w przypadku zapłaty podatnika VAT mającego siedzibę w Polsce zaliczki na rzecz dostawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności oraz niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce, to nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z momentem zapłaty tej zaliczki. Na obowiązek ten nie mogą wpłynąć okoliczności, które zaistniały po dniu powstania obowiązku podatkowego, w tym późniejsza rejestracja dostawcy dla celów VAT w Polsce (poza ewentualnie tzw. wsteczną rejestracją, która uzasadniona by była uzyskaniem przez dostawcę statusu podatnika przed dniem otrzymania zaliczki; taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie występuje).

Wnioskodawca podkreśla, że na dzień zawarcia Umowy oraz otrzymania pierwszej zaliczki nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce ani nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, natomiast Zainteresowany posiadał status czynnego podatnika VAT. Tym samym, na moment zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, Spółka zastosowała się do obowiązujących w tej sytuacji przepisów, zgodnie z którymi Transakcja została rozliczona w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podatek należny z niej wynikający został opłacony przez Zainteresowanego.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowo zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do pierwszej zaliczki otrzymanej w sierpniu 2017 r., tj. przed dniem rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

W przedstawionym stanie faktycznym, po dokonaniu zapłaty pierwszej zaliczki przez Zainteresowanego, a przed wpłatą kolejnych zaliczek oraz dokonaniem dostawy, w dniu 1 marca 2018 r. Wnioskodawca dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski.

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, zdaniem Spółki, późniejsze zarejestrowanie w Polsce dla celów VAT pozostaje bez wpływu na klasyfikację opłaconej w sierpniu 2017 r. zaliczki na poczet dostawy towarów wraz z montażem. Zarejestrowanie Spółki dla celów VAT spowodowało jednak zmianę w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu kolejnych zaliczek wynikających z Transakcji.

Jak już wcześniej powołano, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wprowadzający mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie przy spełnieniu określonych warunków dotyczących statusu podatkowego zarówno nabywcy, jak i dostawcy - przede wszystkim, dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W takiej sytuacji, fakt formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT zagranicznego dostawcy towarów powoduje, że ich nabywca nie stanie się podatnikiem w odniesieniu do transakcji z miejscem opodatkowania na terytorium kraju - podatnikiem z tytułu takiej czynności będzie sprzedawca.

Tym samym, w związku z faktem, że Wnioskodawca (dostawca) dokonał rejestracji dla celów VAT przed otrzymaniem kolejnych zaliczek i dokonaniem faktycznej dostawy, to stał się on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od późniejszych zaliczek otrzymanych z tego tytułu.

W efekcie, zaliczki otrzymane z tytułu Transakcji już po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu czynnego podatnika VAT, zostały prawidłowo udokumentowane fakturami wystawionymi ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT wraz ze wskazaniem polskiego numeru identyfikacji podatkowej Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo rozpoznała pozostałe dwie zaliczki otrzymane po dniu rejestracji Spółki ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Jak wskazuje doktryna, moment powstania obowiązku podatkowego ma fundamentalne znaczenie w każdym podatku. Od jego zaistnienia liczony jest bowiem termin na złożenie deklaracji, ujęcie w niej zdarzenia gospodarczego, z którym związany jest obowiązek podatkowy, a także termin zapłaty podatku. Obowiązek podatkowy wyznacza stan prawny, do którego należy odnosić przepisy materialnego prawa podatkowego (Matarewicz Jacek, Piątkowska-Chmiel Anna, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, WKP 2017, art. 19(a)).

Powyższe oznacza, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wskazuje to również, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być zaraportowany i rozliczony dokładnie w tym okresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Kr 1128/08 wskazał, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Podkreśla się ponadto, że podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku musi być określany na moment zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, jeśli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty - w szczególności zaliczkę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Tym samym - zdaniem Spółki - obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej zaliczki otrzymanej w sierpniu 2017 roku i idące za nim powinności, tj. określenie podatnika, zaraportowanie i rozliczenie podatku należnego, powinny być określone na moment zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego - tj. na dzień otrzymania zaliczki w sierpniu 2017 roku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na dzień otrzymania pierwszej zaliczki nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce ani nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Z tego względu, na moment otrzymania tej zaliczki, Spółka zastosowała się do obowiązujących w tej sytuacji przepisów, zgodnie z którymi Transakcja została rozliczona w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podatek należny z niej wynikający został w pełni opłacony przez Zainteresowanego.

Warto w tym miejscu również wskazać, że na dzień otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie miał wiedzy o innych możliwych czynnościach opodatkowanych na terytorium kraju, które byłby zobowiązany podjąć w celu wykonania Transakcji. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że dopiero po kilku miesiącach od zawarcia Umowy powstała konieczność dokonania zakupów wewnątrzwspólnotowych niezbędnych do prawidłowego wykonania Transakcji, a co się z tym wiąże - zaraportowania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz rejestracji Spółki jako podatnik VAT w Polsce. Obowiązek taki wystąpił dopiero po kilku miesiącach od otrzymania pierwszej zaliczki i tak szybko jak okazało się to wymagalne, Spółka dokonała koniecznych obowiązków rejestracyjnych w Polsce i finalnie stała się podatnikiem VAT w Polsce od marca 2018 r.

Jednocześnie jednak, powyższa zmiana statusu podatnika VAT będąca wynikiem późniejszych transakcji i obowiązków po stronie Wnioskodawcy nie może rzutować (retrospektywnie) na zastosowane w odpowiednim czasie przepisy prawa podatkowego, które jako szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu otrzymania zaliczki wskazują moment jej otrzymania.

Przywołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, że otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą później nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. To na ten moment należy zatem odnosić weryfikację statusu podmiotów zaangażowanych w transakcje, o których mowa w art. 17 ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do konkretnej wpłaty powstaje jednorazowo i na skutki z nim związane nie mogą wpłynąć okoliczności, które zaistniały po dniu powstania obowiązku podatkowego - w tym także późniejsza rejestracja dostawcy dla celów VAT w Polsce.

W konsekwencji, w związku z uzyskaniem statusu podatnika VAT w Polsce, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty pierwszej faktury zaliczkowej i rozpoznania tej zaliczki ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

Niezależnie od stanowiska stron przedstawionego powyżej uważają one zgodnie, iż w przypadku uznania przez organ konieczności korekty pierwszej faktury zaliczkowej, dla której obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2017 roku, tj. gdy Wnioskodawca nie był jeszcze formalnie zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej faktury korygującej.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy: a) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec wyżej wskazanych uregulowań, wątpliwości organów podatkowych mogą budzić kwestie odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane dla celów VAT. Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi o sygn. DPP8.054.10.2017.WCX z dnia 18 października 2018 r. na interpelacje poselską nr 15666, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`) odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa -stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Idąc dalej tą myślą, w odpowiedzi na interpelację wskazano, że sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi.

Powołując się tym samym w odpowiedzi na interpelację na wyrok TSUE w sprawie C-438/09 Dankowski, wskazano, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w świetle powyższych warunków należy zatem wskazać, że ewentualna faktura zaliczkowa ze stawką 23% będzie - tak samo jak kolejne faktury zaliczkowe z sierpnia 2018 r. - zawierała zarówno informacje dotyczące dostawcy (Wnioskodawcy) jak i rodzaju towarów i usług, których wykonania dotyczy.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że przy analizowanej Transakcji, przy uznaniu przez organ konieczności korekty pierwszej faktury zaliczkowej, dla której obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2017 roku, Spółka będzie i tak zobligowana do zaraportowania zaliczki na Transakcje i wykazania VAT należnego z tego tytułu - ponieważ podatek VAT z tego tytułu stał się już wymagalny.

Bezspornym jest również fakt, że podatek naliczony wynikający z zaliczki jest związany z faktycznie dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi - Zainteresowany bowiem nabywa towary wraz z ich montażem od Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, tj., produkcją szkła, w ramach rozbudowy linii produkcyjnej na terenie fabryki Zainteresowanego.

Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, z uwagi na fakt, że dzięki prawu do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Tym samym, w świetle opisanego stanu faktycznego - wobec spełnienia przez Zainteresowanego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (nabywane świadczenia są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT - w przypadku uznania konieczności wystawienia korekty pierwszej faktury zaliczkowej przez Wnioskodawcę, Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 5

Zdaniem stron, w przypadku uznania przez organ konieczności korekty pierwszej faktury zaliczkowej i rozpoznania tej zaliczki przez Wnioskodawcę ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej rozliczenia w deklaracji VAT za miesiąc marzec 2018 r., tj. w pierwszym okresie rozliczeniowym, w którym był zobowiązany do raportowania czynności opodatkowanych w Polsce i dokonał rejestracji dla celów VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że dopiero z momentem uzyskania statusu czynnego podatnika VAT, tj. z dniem 1 marca 2018 r. stał się zobowiązany do wykazywania w deklaracji VAT czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce. Spółka podkreśla, że uzyskanie statusu podatnika czynnego VAT wiąże się zarówno z przysługującym temu podatnikowi prawom, ale i również z ciążącym na nim obowiązkom podatkowym. W odniesieniu do praw przysługujących podatnikowi VAT możemy wymienić np. prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego podatnik może skorzystać dopiero w sytuacji bycia zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prawa, o których mowa powyżej, są ściśle związane z obowiązkami, które od dnia rejestracji jako podatnik VAT są nałożone na podatnika. Tym samym, dopiero formalna rejestracja uprawnia do rozliczenia VAT w sposób neutralny dla podatnika będącego przedsiębiorcą.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w momencie otrzymania zaliczki i tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego - tj. w sierpniu 2017 r., nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i w konsekwencji nie ciążyły na nim w Polsce żadne obowiązki podatkowe. Wszelkie zobowiązania podatkowe nałożone przepisami ustawy o VAT zostały nałożone na Spółkę dopiero w momencie uzyskania statusu czynnego podatnika VAT. W konsekwencji, rozliczenie korekty pierwszej faktury zaliczkowej w miesiącu, w którym podatnik nie był czynnym podatnikiem VAT, byłoby zaprzeczeniem fundamentów systemu podatku od towarów i usług. Tym bardziej, iż Wnioskodawca widnieje w rejestrze czynnych podatników VAT od marca 2018 r., a zatem nie miałby on praktycznej możliwości złożenia deklaracji uwzględniającej otrzymanie pierwszej zaliczki, gdyż nie figuruje on w rejestrze podatników za okres otrzymania pierwszej płatności. Co więcej, późniejsza rejestracja Wnioskodawcy dla celów VAT w Polsce była związana z koniecznością zaraportowania transakcji opodatkowanych, które miały mieć miejsce w przyszłości. Tym samym brak było podstaw do dokonania tzw. wstecznej rejestracji, która mogłaby nadać Spółce status podatnika VAT w okresie otrzymania pierwszej zaliczki. W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiły bowiem okoliczności uzasadniające dokonanie takiej zmiany.

W przypadku zatem uznania przez organ konieczności korekty pierwszej faktury zaliczkowej, Spółka uważa, iż najwcześniejszym momentem, w którym powinna wykazać (wstecznie) zmianę sposobi opodatkowania zaliczki i wykazać podatek należny od niej, jest marzec 2018 r., tj. miesiąc uzyskania przez Wnioskodawcę statusu podatnika czynnego VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 3, 4 i 5

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Miejscem dostawy towarów – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2018 – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy towarów na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca zaś powinien być podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa fińskiego z siedzibą na terytorium Finlandii. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji zapraw tynkarskich, maszyn wsadowych do produkcji szkła, jak również specjalistycznych maszyn do ważenia i dozowania przemysłowego, służących podmiotom działającym w wybranych branżach związanych z transportem materiałów sypkich i w innych sektorach przemysłu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, zarejestrowanym dla celów VAT od marca 2018 roku i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

E. (Zainteresowany) jest spółką prawa polskiego, będącą jednym z największych producentów szkła w Polsce i Europie Środkowej. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach swojej działalności, w dniu 2 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym (Strony) zawarli umowę (Umowa) na dostawę sprzętu oraz usług (Transakcja), realizowanych w ramach rozbudowy linii produkcyjnej na terenie fabryki Wnioskodawcy. Transakcja na gruncie VAT stanowi dostawę towarów wraz z montażem, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na gruncie postanowień Umowy, Spółka została zobowiązana do zaprojektowania projektu technicznego oraz wykonania prac inżynieryjnych w zakresie urządzeń do ważenia i transportu stłuczki oraz zestawiarni, a także do nadzorowania montażu urządzeń, ich dostarczenia, testowania oraz uruchomienia, jak również przeprowadzenia szkoleń na miejscu. Dodatkowo, Spółka odpowiedzialna jest również za nadzór prac producenta konstrukcji stalowej na terenie zakładu Zainteresowanego w zakresie zapewnienia zgodności z wymaganymi parametrami instalowanych urządzeń oraz nadzór nad montażem, który zostanie wykonany przez Zainteresowanego. W związku z wykonaniem postanowień Umowy Spółka wystawiła 3 faktury zaliczkowe. Pierwsza faktura zaliczkowa opiewała na 50% całkowitej ceny Transakcji i wystawiona została w sierpniu 2017 r., zanim Spółka została zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT. Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową, która zawierała fiński numer identyfikacji podatkowej oraz informację „odwrotne obciążenie”, z obowiązkiem rozliczenia VAT spoczywającym na nabywcy Transakcji, tj. na Zainteresowanego. Podatek VAT z tytułu tej zaliczki został w pełni rozliczony przez Zainteresowanego w deklaracji VAT. Niniejsza zaliczka związana była z rozpoczęciem prac na rzecz Zainteresowanego, jednakże w 2017 roku nie zostały dokonane żadne dostawy towarów związane z wykonaniem Umowy. Po ponad sześciu miesiącach od podpisania Umowy oraz opłaceniu zaliczki przez Zainteresowanego, Wnioskodawca został zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce (potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT czynnego zostało wydane w dniu 1 marca 2018 r.). Późniejsza rejestracja Spółki spowodowana była w szczególności koniecznością dokonania zakupów wewnątrzwspólnotowych niezbędnych do wykonania Umowy i w konsekwencji obowiązkiem raportowania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z powyższym, kolejne zaliczki od Zainteresowanego z sierpnia 2018 roku, zostały otrzymane przez Spółkę już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika VAT w Polsce. Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku od towarów i usług, towary będące przedmiotem dostaw nie podlegają opodatkowaniu według stawek preferencyjnych. W efekcie, faktury dokumentujące płatności zostały wystawione ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT wraz ze wskazaniem polskiego numeru identyfikacji podatkowej Spółki. Podatek VAT z tytułu tych zaliczek został w pełni rozliczony przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania zaliczki otrzymanej przed dniem zarejestrowania Spółki do celów VAT w Polsce (pytanie nr 1). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku korekty rozliczeń pierwszej otrzymanej zaliczki i rozpoznania tej transakcji ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% w związku z uzyskaniem statusu podatnika VAT (pytanie nr 3). Ponadto w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 wątpliwości budzi w jakim okresie rozliczeniowym Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego od pierwszej otrzymanej zaliczki (pytanie nr 5).

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki (dotyczącej dostawy towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce) i wystawienie w sierpniu 2017 r. faktury, która dokumentowała niniejszą zaliczkę nastąpiło kiedy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jednocześnie nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce a jednocześnie nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to Zainteresowany (nabywca) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem gdy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny natomiast Zainteresowany był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem w momencie kiedy Wnioskodawca dokumentował otrzymaną pierwszą zaliczkę prawidłowo zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy opodatkowaniu niniejszej pierwszej zaliczki nie wpływa późniejsza rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki.

W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Wnioskodawcę ze stawką właściwą w wysokości 23% VAT. Tym samym pomimo tego że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zmiana statusu podatnika po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki nie spowoduje zmiany podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką. Zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Zainteresowany jako nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w którym wskazano, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki nie ma wpływu późniejsza rejestracja Wnioskodawcy dla celów VAT w Polsce oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 w którym wskazano, że korektę Wnioskodawca powinien ująć w miesiącu uzyskania statusu podatnika VAT należy uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania zaliczek otrzymanych po dniu rejestracji Spółki do celów VAT w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowanych w pytaniu nr 2 należy zauważyć, że do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to Zainteresowany (nabywca) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem. Natomiast od momentu kiedy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dokonał rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium kraju przestały być spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji od momentu kiedy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dokonał rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium kraju stał się zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski podatku należnego z tytułu realizowanej dostawy towarów z montażem. Tym samym Wnioskodawca stał się zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski podatku należnego z tytułu otrzymanych po dniu rejestracji Spółki do celów VAT w Polsce zaliczek. Jak już wskazano bowiem zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanych po dniu rejestracji Spółki do celów VAT w Polsce zaliczek. Jednocześnie z racji tego, iż towary będące przedmiotem dostawy nie podlegają opodatkowaniu według stawek preferencyjnych Wnioskodawca winien stosować podstawową stawkę podatku wynoszącą 23% VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto w przypadku uznania konieczności korekty pierwszej faktury zaliczkowej i rozpoznania zaliczki ze stawką właściwą dla dostawy lokalnej w wysokości 23% VAT wątpliwości budzi kwestia czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury korygującej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności,
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że w obrocie krajowym – co do zasady – dokumentem, który stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura. Powyższe wynika wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jak zostało wcześniej stwierdzone, zarówno pierwsza zaliczka wpłacona przez Zainteresowanego przed dniem rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT na terytorium Polski jak i zaliczki wpłacone po jego rejestracji nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie Wnioskodawca powinien naliczyć podatek VAT w odniesieniu do wszystkich otrzymanych zaliczek w tym do pierwszej zaliczki. Jak już ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 3 transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Wnioskodawcę ze stawką właściwą w wysokości 23% VAT. Sprzedający zaś jak wynika z opisu sprawy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a nabywane świadczenie (dostawa towaru z montażem) będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych. Zainteresowany nabywa towary wraz z ich montażem od Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. produkcją szkła w ramach linii produkcyjnej na terenie fabryki Zainteresowanego. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Zainteresowanego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Zainteresowanemu, co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od pierwszej zaliczki.

Jednakże zauważyć należy, że pierwotnie pierwsza zaliczka została udokumentowana poprzez wstawienie przez Wnioskodawcę faktury na zasadach obowiązujących w kraju siedziby z fińskim numer identyfikacji podatkowej oraz informacją o odwrotnym obciążeniu. Zatem po dokonaniu przez Wnioskodawcę rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce korektę faktury wystawionej na zasadach obowiązujących w kraju siedziby będą regulowały przepisy ustawy obowiązujące w państwie siedziby Wnioskodawcy. W konsekwencji Zainteresowanemu z faktury korygującej wystawionej na zasadach obowiązujących w kraju siedziby do pierwotnej faktury nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zainteresowany prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z korektą opodatkowania pierwszej zaliczki będzie miał na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy obowiązującej na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 w którym wskazano, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury korygującej należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenie sądu z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Kr 1128/09 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Zauważyć należy, że orzeczenie to dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i związane jest m.in. z kosztami uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.