Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/61/SEW/2012/PK-197
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-04-12
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki osobowej (spółki jawnej)
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr IBPBI/1/415-146/10/AB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki osobowej (spółki jawnej), **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki osobowej (spółki jawnej) jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 12 lutego 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach indywidualnie wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, zwane dalej Przedsiębiorstwem. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, w ramach tegoż Przedsiębiorstwa, w przeważającej mierze obejmuje przetwórstwo mięsne. W związku z planowaną zmianą struktury prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa przystąpienie, jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki jawnej) zwanej dalej spółką. W tym celu Wnioskodawca wniesie Przedsiębiorstwo jako zorganizowaną całość, tytułem wkładu niepieniężnego do nowopowstałej spółki. Spółka ta przejmie zaś zakres prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach aportowanego Przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że nowopowstała spółka przejmie wszelkie zobowiązania i należności oraz całość majątku wchodzącego w skład firmy, która działa w chwili obecnej na mocy wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (osoba fizyczna). Na dzień zaprzestania działalności przez osobę fizyczną zostanie sporządzony bilans całego przedsiębiorstwa oraz spis z natury. Nowopowstały podmiot przejmie wszelkie aktywa i pasywa oraz będzie dalej kontynuował obecny profil działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości do nowopowstałej spółki osobowej (spółki jawnej) spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład niepieniężny obejmujący przedsiębiorstwo, jako zorganizowaną całość, do nowopowstałej spółki osobowej (w tym wypadku spółki jawnej), której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, nie mieści się w żadnym ze źródeł przychodów wymienionych w przepisie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie może skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy wskutek wniesienia takiego wkładu, nie powstaje również przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, tylko odpłatne zbycie, wykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, składnika majątku stanowi przychód podatkowy. W przypadku wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, do nowopowstałej spółki jawnej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, dochodzi do przesunięcia tegoż Przedsiębiorstwa z majątku wspólnika do majątku spółki. Nie dochodzi natomiast do przesunięcia majątku spółki do majątku wspólnika, które mogłoby być uznane za odpłatne. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, nie osiągnie on przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia takich wkładów do spółek osobowych w ogóle nie dochodzi do odpłatnego zbycia, chociażby dlatego, że osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast ich wspólnicy, którym dla celów podatku dochodowego jest przypisywany bezpośrednio zysk wypracowany przez taką spółkę. Wnioskodawca dodaje, że zgodnie z przepisem art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka osobowa, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu, na analogicznych zasadach, jak osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje, że wolą ustawodawcy było uznanie za neutralne podatkowo wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2010 r., Nr IBPBI/1/415-146/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (\`(...)\`) w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej (spółki jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki jawnej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.