Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1285/12/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Czy poniesione przez Wnioskodawczynię, będącą komornikiem sądowym, wydatki związane z zatrudnieniem oraz prowadzeniem aplikacji komorniczej aplikanta będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aplikacja; komornik; koszt-koszty uzyskania przychodów; szkolenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2012 r. mąż Wnioskodawczyni został zawiadomiony o dopuszczeniu do egzaminu konkursowego na aplikację komorniczą. W październiku 2012 r. uzyskał wynik pozytywny z egzaminu konkursowego na aplikację komorniczą. W listopadzie Izba Komornicza potwierdziła zatrudnienie męża Wnioskodawczyni w charakterze aplikanta komorniczego przez małżonkę będącą Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym. W świetle ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik sądowy ma obligatoryjny obowiązek zatrudniania aplikantów komorniczych oraz asesorów komorniczych co dwa lata. Aplikant wykonuje również czynności komornicze. Wynika to jasno z przedmiotowej ustawy. Bezsprzecznym jest również fakt, iż komornik sądowy, to zgodnie z Ordynacją podatkową funkcjonariusz publiczny. Nie prowadzi on działalności - w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - lecz zostaje powołany do ściśle określonych przez Sąd Rejonowy czynności.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że ustawa o komornikach sądowych i egzekucji, ściśle określa i narzuca sposób powołania aplikanta. Musi być nawiązany służbowy stosunek pracy. Komornik ponosi wszystkie koszty związane z przedmiotowym zatrudnieniem: wynagrodzenie netto, składki ZUS, podatek PIT- 4, szkolenia. Dotychczasowe wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię dotyczą: wynagrodzenia, składek ZUS oraz kosztów aplikacji. Przy zatrudnieniu aplikanta komorniczego związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodami jest bardzo prosty i zwięzły. Ponieważ aplikant wykonuje czynności komornicze, a co jest z tym związane egzekucje są skuteczniejsze i jest ich w stanie więcej zakończyć w krótszym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawczynię, będącą komornikiem sądowym, wydatki związane z zatrudnieniem oraz prowadzeniem aplikacji komorniczej aplikanta będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni uważa, że w przedstawionej we wniosku sytuacji koszty zatrudnienia oraz koszty prowadzonej aplikacji, ze względu na obligatoryjność zatrudniania aplikantów - będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodu, ponieważ istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków ze źródłem przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 ze zm.), do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 ww. ustawy, na stanowisko komornika może zostać powołana osoba, która: odbyła aplikację komorniczą oraz złożyła egzamin komorniczy. Warunki odbywania aplikacji komorniczej reguluje m.in. art. 29 ww. ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, aplikantem komorniczym może zostać ten, kto:

*   spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-7;
*   uzyskał pozytywną ocenę z egzaminu konkursowego na aplikację komorniczą, zwanego dalej „egzaminem konkursowym”.

Zgodnie natomiast art. 29 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, aplikanta komorniczego zatrudnia komornik. W myśl art. 29k pkt 1 tej ustawy, do obowiązków aplikanta należy, w szczególności uczestniczenie w przewidzianych programem aplikacji zajęciach seminaryjnych oraz w praktykach. Aplikacja komornicza jest odpłatna (art. 29l ust. 1), a koszty szkolenia aplikantów komorniczych pokrywane są z wnoszonych przez nich opłat (art. 29l ust. 2). Z kolei w myśl art. 30 ust. 2 ww. ustawy, aplikant komorniczy po upływie roku od dnia rozpoczęcia aplikacji komorniczej może być upoważniony przez komornika do samodzielnego wykonywania określonych czynności egzekucyjnych, do których upoważniony jest asesor komorniczy. Upoważnienie to wymaga formy pisemnej i powinno być okazane stronie na jej żądanie przed przystąpieniem do czynności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest komornikiem sądowym. Na podstawie umowy o pracę zatrudnia w kancelarii, w charakterze aplikanta komorniczego - małżonka. W związku z zatrudnieniem aplikanta (małżonka) Wnioskodawczyni ponosi następujące wydatki: wynagrodzenie, składki ZUS oraz koszty odbywania aplikacji.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Podkreślić należy fakt, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy małżonka podatnika bez względu na formę świadczenia przez nią pracy (umowną lub bezumowną).

Wartością pracy jest zatem ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz z wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne opłacanymi przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Zatem, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki związane ze składkami na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, w tym poprzez odbywaną przez niego aplikację komorniczą nie są ujęte w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaną przez pracownika aplikacją komorniczą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne na stanowisku pracy zajmowanym przez pracownika,
*   czy wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z zajmowanym przez pracownika stanowiskiem i wykonywaną przez niego pracą.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie pracownika, które pozwolą mu nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię tytułem opłaty za szkolenie aplikanta (małżonka) przyczynią się do uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub do zachowania bądź do zabezpieczenia tego źródła przychodu, wydatki poniesione na ten cel mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności.

Natomiast wartość wynagrodzenia wypłacanego małżonkowi Wnioskodawczyni wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacanymi przez pracownika, nie jest kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Z kolei składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) związane z zatrudnieniem, na podstawie umowy o pracę małżonka Wnioskodawczyni, w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, stanowią dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów stanowią również opłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionych pracowników.

Pamiętać przy tym należy, iż to na Wnioskodawczyni jako odnoszącej korzyść z faktu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania iż wydatki te mają związek z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Jednocześnie należy wyraźnie zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.