Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-650/09-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; netting; podmiot-podmioty powiązane; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalania różnic kursowych,
*   kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada zobowiązania względem podmiotów powiązanych z Grupy wyrażone w EUR. Zdarzają się także sporadyczne przypadki, gdy Spółka posiada należności od tych podmiotów również wyrażone w EUR. W ramach systemu rozliczeniowego Grupy, Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań wobec podmiotów powiązanych w okresach kwartalnych (w przypadku istnienia w danym okresie rozliczeniowym należności, Spółka pomniejsza zobowiązania względem podmiotu, od którego posiada należność o odpowiednią kwotę należności). W związku z faktem, iż Spółka nie posiada rachunku walutowego, mechanizm rozliczeń w ramach przyjętego w Grupie systemu rozliczeniowego wygląda następująco (brak jest przy tym pisemnej umowy oraz szczegółowych pisemnych procedur regulujących funkcjonowanie omawianego systemu rozliczeń):

*   w okresach kwartalnych Spółka przesyła do H., będącego podmiotem obsługującym system rozliczeń pomiędzy spółkami Grupy, informację o łącznej sumie zobowiązań wyrażonych w EUR, które zostaną zapłacone w danym kwartale (ewentualnie pomniejszonych o kwotę istniejących w danym kwartale należności),
*   na podstawie ww. informacji o ilości waluty (EUR) potrzebnej do uregulowania zgłoszonych przez Spółkę zobowiązań zawierana jest transakcja walutowa, na podstawie której Spółka nabędzie od H. w dniu realizacji transakcji potrzebną ilość waluty (EUR) po kursie podanym przez H. (dalej: kurs ustalony), ze wskazaniem, iż zakupiona przez Spółkę waluta będzie wykorzystana w celu zapłaty (uregulowania) zobowiązań Spółki wobec podmiotów z Grupy,
*   następnie Spółka otrzymuje informację za pośrednictwem działu treasury jednego z podmiotów z Grupy (tj. C.) na jaki polski lub zagraniczny rachunek bankowy H. lub inny wskazany przez H. rachunek bankowy, Spółka jest zobowiązana zapłacić cenę (w PLN) za zakupioną od H. walutę (EUR) i kwota ta w dniu realizacji transakcji przelewana jest w PLN przez Spółkę na wskazany rachunek, przy czym dalszej płatności zobowiązań Spółki wobec poszczególnych podmiotów z Grupy dokonuje H. (środki w EUR nie są przelewane na konto Spółki).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż możliwe jest, iż w przyszłości inny podmiot z Grupy, w miejsce H., będzie pełnił rolę podmiotu obsługującego system rozliczeń pomiędzy Spółkami Grupy, dlatego też każdorazowo pisząc o roli H. w poszczególnych fragmentach niniejszego wniosku (tj. w opisie stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych), w pytaniu (pytaniach) przyporządkowanym do stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i w stanowisku Wnioskodawcy do pytania (pytań)), Spółka rozumie przez to również ewentualny inny podmiot, który przejmie funkcje H.

Jednocześnie, kurs ustalony nie jest wyższy ani niższy o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zastosowanego kursu ustalonego.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe powstałe na zapłacie wskazanych zobowiązań (za pomocą zakupionej od H. waluty) w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kosztu obliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością kosztu z dnia zapłaty przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty, tj. kosztu odpowiadającego kwocie podlegającej zapłacie na rzecz H. za zakupioną walutę, którą zapłacone zostają zobowiązania Spółki, zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub stanowią koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy kurs ustalony podany przez H. do zakupu waluty (EUR), którą zapłacone zostaną zobowiązania Spółki wobec podmiotów z Grupy jest kursem faktycznie zastosowanym, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie w zakresie opisu zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego dotyczącego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-650/09-4/ŁM. Natomiast w zakresie pytania pierwszego dotyczącego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego interpretacjami z dnia 10 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-650/09-2/ŁM oraz ILPB3/423-650/09-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku omawianej transakcji, kursem faktycznie zastosowanym, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjętym do wyliczenia kwoty różnic kursowych, będzie kurs ustalony podany przez H. do zakupu waluty (EUR), którą zapłacone zostaną zobowiązania Spółki wobec podmiotów z Grupy.

Należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego”, według którego należy dokonać przeliczenia przychodów należnych / kosztów poniesionych na dzień ich otrzymania / zapłaty dla wyliczenia kwoty różnic kursowych. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż kursem, o którym mowa w omawianych regulacjach jest kurs, według którego w danej sytuacji dochodzi do zakupu waluty. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09 czerwca 2009 r. sygn. IPPB5/423-125/09-2/AS wskazano, iż „Kursem faktycznie zastosowanym może być kurs umowny, uzgodniony pomiędzy stronami (\`(...)\`). Z tego względu kurs podawany ustalany przez spółkę duńską dokonującą rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w ramach clearingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany. Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń w grupie kapitałowej, wyraża wolę (zgodę) stosowania tak przyjętych kursów walut obcych”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przypadku omawianej transakcji kursem faktycznie zastosowanym, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjętym do wyliczenia kwoty różnic kursowych, będzie kurs ustalony podany przez H. do zakupu waluty (EUR), którą zapłacone zostaną zobowiązania Spółki wobec podmiotów z Grupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Jednakże wykładnia tego pojęcia pozwala przyjąć, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy to m.in. kurs faktycznie zrealizowany, który należy powiązać z sytuacją związaną z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut.

Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik (w sytuacji gdy płatność następuje z konta walutowego), kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem lub innym podmiotem dokonującym sprzedaży waluty obcej.

Na gruncie ustawy podatkowej w każdym przypadku do ustalania różnic kursowych obowiązuje więc „kurs faktycznie zastosowany”. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada zobowiązania względem podmiotów powiązanych z Grupy wyrażone w EUR. Zdarzają się także sporadyczne przypadki, gdy Spółka posiada należności od tych podmiotów również wyrażone w EUR. W ramach systemu rozliczeniowego Grupy, Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań wobec podmiotów powiązanych w okresach kwartalnych (w przypadku istnienia w danym okresie rozliczeniowym należności, Spółka pomniejsza zobowiązania względem podmiotu, od którego posiada należność o odpowiednią kwotę należności). W związku z faktem, iż Spółka nie posiada rachunku walutowego przyjęto w Grupie pewien mechanizm rozliczeń. W okresach kwartalnych Spółka przesyła do podmiotu obsługującego system rozliczeń pomiędzy spółkami Grupy, informację o łącznej sumie zobowiązań wyrażonych w EUR, które zostaną zapłacone w danym kwartale (ewentualnie pomniejszonych o kwotę istniejących w danym kwartale należności). Na podstawie ww. informacji zawierana jest transakcja walutowa, na podstawie której Spółka nabywa od podmiotu obsługującego system rozliczeń w dniu realizacji transakcji potrzebną ilość waluty (EUR) po kursie podanym przez ten podmiot, ze wskazaniem, iż zakupiona przez Spółkę waluta będzie wykorzystana w celu zapłaty (uregulowania) zobowiązań Spółki wobec podmiotów z Grupy.

Biorąc powyższe pod uwagę, kurs podawany przez podmiot obsługujący system rozliczeń między podmiotami z Grupy, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany. Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń w Grupie, wyraża wolę (zgodę) stosowania tak przyjętych kursów walut obcych.

Reasumując, kurs ustalony, podany przez podmiot obsługujący system rozliczeń, do zakupu waluty obcej, wg którego zapłacone zostaną zobowiązania Spółki wobec podmiotów z Grupy będzie „kursem faktycznie zastosowanym” w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, może on służyć do wyznaczania przez Spółkę podatkowych różnic kursowych.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.