Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.236.2017.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: W zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności znajdujących się na tych gruntach budynków i budowli.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności znajdujących się na tych gruntach budynków i budowli - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności znajdujących się na tych gruntach budynków i budowli.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Wnioskodawcą” oraz również „Spółką”) ma siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek” (68.10.Z). Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej: „podatkiem VAT”), a Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności, na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 września 2016 r. (zwanej dalej: „Umową”), Wnioskodawca kupił od spółki R. Spółka Akcyjna (zwanej dalej: „Sprzedającym”), będącej również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym 4/43, której sposób korzystania został określony jako „BA - tereny przemysłowe”, o powierzchni 1,2647 ha, wraz z prawem własności znajdujących się na niej siedmiu budynków, tj.:
    1.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „i - inne budynki niemieszkalne”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1969, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej i jednej kondygnacji podziemnej, o powierzchni zabudowy 140,00 m2;
    2.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „i - inne budynki niemieszkalne”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1999, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej i jednej kondygnacji podziemnej, o powierzchni zabudowy 348,00 m2;
    3.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „i - inne budynki niemieszkalne”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1999, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy 167,00 m2;
    4.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „i - inne budynki niemieszkalne”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1963, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy 318,00 m2;
    5.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „i - inne budynki niemieszkalne”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1986, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy 217,00 m2;
    6.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „i - inne budynki niemieszkalne”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1968, składającego się z trzech kondygnacji nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, o powierzchni zabudowy 4 371,00 m2;
    7.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „i - inne budynki niemieszkalne”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1968, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy 454,00 m2;
*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym 4/30, której sposób korzystania został określony jako „BA - tereny przemysłowe”, o powierzchni 1,0331 ha, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, budowli, tj.:
    1.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „b - biurowe”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1938, składającego się z dwóch kondygnacji nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 80,00 m2;
    2.  zbiorników, silosów, magazynów, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1982, składających się z jednej kondygnacji nadziemnej, o łącznej powierzchni zabudowy wynoszącej 164,00 m2;
    3.  zbiorników, silosów, magazynów, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1986, składających się z jednej kondygnacji nadziemnej, o łącznej powierzchni zabudowy wynoszącej 595.00 m2;
    4.  zbiorników, silosów, magazynów, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1986, składających się z jednej kondygnacji nadziemnej, o łącznej powierzchni zabudowy wynoszącej 481,00 m2;
    5.  zbiorników, silosów, magazynów, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1986, składających się z jednej kondygnacji nadziemnej, o łącznej powierzchni zabudowy wynoszącej 1 378,00 m2;
    6.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „t - transportu i łączności”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1986, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 5,00 m2;
*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym 4/9, której sposób korzystania został określony jako „BA - tereny przemysłowe”, o powierzchni 5978 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej dwóch budynków, tj.:
    1.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „i - inne niemieszkalne”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1976, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 857,00 m2;
    2.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „i - inne niemieszkalne”, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1976, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 863,00 m2;
*   prawo użytkowania wieczystego dziatki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym 12/19, której sposób korzystania został określony jako „BA - tereny przemysłowe”, o powierzchni 0,1938 ha, wraz z prawem własności znajdujących się na niej siedmiu budynków, tj.:
    1.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „ t - transportu i łączności”, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 94,00 m2;
    2.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „ t - transportu i łączności", składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 131,00 m2;
    3.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „ t - transportu i łączności”, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 93,00 m2;
    4.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „ t - transportu i łączności”, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 130,00 m2;
    5.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „ t - transportu i łączności”, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 48,00 m2;
    6.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „ t - transportu i łączności”, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 95,00 m2;
    7.  budynku o funkcji oznaczonej symbolem „ t - transportu i łączności”, składającego się z jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 110,00 m2;

\- oraz 37 garaży, o numerach 1-36 z kompleksu garażowego III, oraz garaż nr 19 z kompleksu garażowego IV,

zwane w dalszej części: „Nieruchomościami”.

Sprzedający nabył:

*   prawo użytkowania wieczystego działki nr 4/43 wraz z własnością posadowionych na niej budynków, na podstawie decyzji wydanej w dniu 9 listopada 2015 r. z up. Wojewody, przez Kierownika Oddziału Uwłaszczeń, stwierdzającej nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Centrum U\`(...)\`, którego następcą prawnym jest Sprzedający, prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 4/43 i nieodpłatne nabycie prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie;
*   prawo użytkowania wieczystego działki nr 4/30 wraz z własnością posadowionych na niej budynków, na podstawie decyzji Nr 1875/2013 wydanej w dniu 7 października 2013 r. z up. Wojewody, przez Kierownika Oddziału Uwłaszczeń, stwierdzającej nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Centrum U\`(...)\`, którego następcą prawnym jest Sprzedający, prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 4/30 i nieodpłatne nabycie prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie;
*   prawo użytkowania wieczystego działki nr 4/9 wraz z własnością posadowionych na niej budynków, na podstawie decyzji wydanej w dniu 3 marca 2015 r. z up. Wojewody , przez Kierownika Oddziału Uwłaszczeń, stwierdzającej nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Centrum U\`(...)\`, którego następcą prawnym jest Sprzedający, prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 4/9 i nieodpłatne nabycie prawa własności dwóch budynków znajdujących się na tym gruncie;
*   prawo użytkowania wieczystego działki nr 12/19 wraz z własnością posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń, na podstawie decyzji wydanej w dniu 11 czerwca 2015 r. z up. Wojewody , przez Kierownika Oddziału Uwłaszczeń, stwierdzającej nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Centrum U\`(...)\`, którego następcą prawnym jest Sprzedający, prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 12/19 i nieodpłatne nabycie prawa własności znajdujących się na tym gruncie 37 garaży w trzech zespołach wolnostojących.

Z powyższego wynika, iż wszystkie działki będące przedmiotem Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym, zostały zabudowane budynkami oraz budowlami w latach 1938 - 1999. Po tym okresie nie były budowane żadne budynki.

W przypadku działki nr 12/19, jak wskazano powyżej, Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr 12/19 wraz prawem własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń, na podstawie deklaratoryjnej decyzji uwłaszczeniowej stwierdzającej nabycie z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie garaży, przez poprzednika prawnego Sprzedającego. Decyzja uwłaszczeniowa ma zatem charakter deklaratoryjny i stwierdza stan na dzień 5 grudnia 1990 r. Garaże zostały wybudowane w latach 1966, 1978, na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa, gdzie nakłady na wybudowanie przedmiotowych garaży zostały poniesione przez osoby fizyczne, które te garaże następnie użytkowały.

W lutym 2016 r. Sprzedający przejął od miasta 37 garaży, pozostających poprzednio w zarządzie miasta st. Warszawy, które w chwili ich przejęcia przez Sprzedającego były w przeważającej części (30 garaży) przedmiotem najmu, a w pozostałej części (7 garaży) były zajmowane bezumownie. Przy nabyciu garaży Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedający po nabyciu garaży użytkował je w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. kontynuując wynajem przedmiotowych garaży. W związku z planowaną umową sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedający podjął odpowiednie czynności mające na celu zakończenie stosunków najmu i wydanie przedmiotowych garaży.

Na podstawie powyższego przyjąć należy, iż przedmiotowe garaże zostały wybudowane w latach 1966, 1978, a w 1990 r. miało miejsce nieodpłatne nabycie ich własności przez poprzednika prawnego Sprzedającego. W lutym 2016 r. Sprzedający przejął garaże od miasta st. Warszawy, jednak uznać należy, iż nabycie to nie stanowiło pierwszego zajęcia garaży, pierwszego oddania garaży do użytkowania. Garaże te były bowiem już poprzednio oddane w używanie, w tym były używane przez osoby fizyczne, które poniosły nakłady na ich wybudowanie, jak również przez okres wielu lat były wynajmowane przez miasto st. Warszawę, które wystawiało najemcom faktury VAT z tytułu najmu. Brak jest przy tym możliwości wykazania, od kiedy dokładnie przedmiotowe garaże były oddane w użytkowanie, wynajmowane, jednak pomiędzy oddaniem ich w używanie, w tym w ramach działalności podlegającej reżimowi ustawy o VAT (najem), a dostawą na rzecz Wnioskodawcy, upłynął termin dłuższy niż dwa lata.

Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT przy budowie niektórych budynków oraz budowli wybudowanych w latach 1990 - 2007.

W odniesieniu do pozostałych budynków wybudowanych w latach 1938 - 1986, ew. do lipca 1993 r., budowli wybudowanych do 1993 r., prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało Sprzedającemu, z uwagi na brak obowiązywania wówczas ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r.

Sprzedający wykorzystywał przedmiotowe budynki, budowle w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, na potrzeby tej działalności.

Wszelkie remonty, prace modernizacyjne, ulepszenia budynków i budowli posadowionych na ww. gruntach miały miejsce do 2007 r., jak również wartość wydatków poniesionych w związku z tymi ulepszeniami nie przekraczała 30% wartości początkowej budynków, budowli. W stosunku do wydatków poniesionych na ww. ulepszenia Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Budynki oraz budowle w stanie ulepszonym, były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres dłuższy niż 5 lat.

Z powyższego wynika zatem, iż od momentu oddania budynków, budowli, po ich nabyciu, wybudowaniu, modernizacji, do użytkowania, w ramach prowadzonej działalności, na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT, minął okres dłuższy niż dwa lata.

Sprzedający uzyskał ostateczną decyzję wydaną w dniu 5 października 2015 r. pozwalającą na rozbiórkę budynku oczyszczalni ścieków i neutralizatora (KST 91,36 nr inw. 1), budynku (KST 35, 85, 18, 18 - 1, nr inw. 2), budynku techniczno - produkcyjnego (KST 82, 82A, 81, 82B, 80, nr inw. 7), usytuowanych na terenie przy ulicy Poligonowej 30 w Warszawie. W chwili sprzedaży nie zostały dokonane żadne roboty rozbiórkowe budynków, budowli posadowionych na nieruchomościach. Dokonano jedynie czynności przygotowawczych, takich jak wpisy do dziennika rozbiórki.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca dokonał czynności zakupu Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków, budowli, urządzeń, w związku z działalnością gospodarczą. Grunty nie są zabudowane obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie było dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Budynki były bowiem wybudowane w latach 1938-1999. Sprzedający przeprowadzał prace adaptacyjne i modernizacyjne budynków i budowli do 2007 r., a wartość nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych gruntów, budynków i budowli. Po 2007 r. nie były budowane ani modernizowane, ulepszane żadne budynki i budowle. Grunty, budynki, budowle nie były oddawane przez Sprzedającego w użytkowanie w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. najem, dzierżawa, za wyjątkiem ww. garaży posadowionych na działce nr 12/19. Grunty, budynki i budowle były przez Sprzedającego używane w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Czynności realizowane przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków i budowli, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarówno Wnioskodawca jaki i Sprzedający są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Przed zawarciem Umowy sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca i Sprzedający złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 10 oraz 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz prawem własności znajdujących się na gruntach budynków, budowli, stanowiących odrębny przedmiot własności, podlega pod zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016, poz. 710, z późn. zm., zwanej dalej: „ustawą o VAT”) ?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz prawem własności znajdujących się na gruntach budynków, budowli, stanowiących odrębny przedmiot własności, biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca i Sprzedający złożyli w trybie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz prawem własności znajdujących się na gruntach budynków, budowli, stanowiących odrębny przedmiot własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności zabudowań, jako dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2017, poz. 459, z póżn. zm., zwanej dalej: „kc”) w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 kc).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym, przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że w niniejszej sprawie, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli, należy zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów, bowiem stanowi czynność określoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Tożsamy sposób opodatkowania gruntu i budynku

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż sposób opodatkowania budynków, budowli determinował będzie również sposób opodatkowania całej Nieruchomości, w oparciu o przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że dostawa gruntów, na których posadowione są budowle, budynki (lub ich części), będzie podlegała opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak posadowione na tych gruntach budynki, budowle (lub ich części). Tym samym, w stosunku do całej sprzedaży stosuje się stawkę VAT właściwą dla sprzedawanego budynku, budowli (lub ich części). Zasada ta ma zastosowanie zarówno do gruntu będącego własnością podatnika, jak i gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu.

Na podstawie bowiem art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 nie znajduje zastosowania w przypadku czynności oddania w użytkowanie wieczyste, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku przedmiotowej sprzedaży, gdzie obok przeniesienia prawa własności budynków i budowli, dochodzi również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (a nie oddania w wieczyste użytkowanie).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji, ustalone poniżej zasady opodatkowania będą miały zastosowanie zarówno do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jak i do gruntów, będących przedmiotem użytkowania wieczystego.

Dla ustalenia właściwej stawki VAT do sprzedaży budynku, budowli, a w konsekwencji gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, na którym budynki, budowie są posadowione, istotne jest zatem ustalenie stawki VAT właściwej dla sprzedawanych budynków, budowli.

Sprzedaż budynku użytkowego, budowli - co do zasady - należy opodatkować według stawki podstawowej.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w świetle art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Jednak w określonych wypadkach, dostawa budynków, budowli, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

1.  Zwolnienie dostawy Nieruchomości - ustawa o VAT

W tym kontekście wskazać należy, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego, dostawa budynków, budowli lub ich części, która ma miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu z VAT. Natomiast dostawa budynków, budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - podlega opodatkowaniu VAT, z pewnymi zastrzeżeniami.

Wobec powyższego, celem ustalenia, czy dostawa danej nieruchomości, w tym sprzedaż Nieruchomości w niniejszej sprawie, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy ustalić, czy spełnione zostały warunki przewidziane przez ten przepis, tj.:

*   czy sprzedaż Nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia:
*   względnie, czy sprzedaż ma miejsce w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest definicja pierwszego zasiedlenia oraz ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Poczynając od analizy polskich przepisów, tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy wskazać, iż polski ustawodawca przez pierwsze zasiedlenie rozumie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć zatem pierwszą czynność opodatkowaną odnoszącą się do danego budynku (budowli) po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Jeśli upłynęły 2 lata od takiej czynności (a budynek, budowla lub ich część nie zostaną ulepszone), to ich sprzedaż powinna być zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

1.  Zwolnienie dostawy Nieruchomości - Dyrektywa

W tym kontekście wskazać należy, iż przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację przepisu art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z póżn. zm. zwanej dalej: „Dyrektywą”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.

Przytoczony przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy wskazuje zakres przedmiotowy zwolnienia, który należy odczytywać w korelacji z art. 12 ust. 1 lit.a) Dyrektywy. Stosownie do tego przepisu (tj. art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy), państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcje dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich do rozszerzenia zakresu podmiotowego podatku. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (słuszność tego stanowiska potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej: „TSUE”, np. wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft. sygn. akt: C-102/08).

Wskazać należy, że rozwinięciem powyższego przepisu jest art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem, a państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Zgodnie z dalszą częścią tego przepisu, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak:

1.  okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też
2.  okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy,

\- pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Istotne jednak jest to, że ww. elementy art. 12 ust. 2 Dyrektywy pozostają bez znaczenia prawnego dla kształtu i zakresu zwolnienia dostawy budynków i budowli z opodatkowania podatkiem VAT. Artykuł 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy odwołuje się bowiem jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a) (a nie do całego art. 12), a ponadto odwołanie się do tego przepisu służy wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Jak już wspomniano art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy stanowi o zwolnieniu transakcji nieruchomościowych innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

Uprawnienie do:

*   określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz do
*   zastosowania innych kryteriów niż kryteria pierwszego zasiedlenia (np. okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że nie przekracza on dwóch lat),

dotyczą zatem wyłącznie normy prawnej (tj. są jej elementem) z art. 12 - tj. uprawnienia do poszerzenia zakresu podmiotowego opodatkowania VAT o osoby dokonujące transakcji okazjonalnych.

Samo pojęcie pierwszego zasiedlenia, kluczowe dla zakresu zwolnienia podatkowego z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ma prawo do ustanowienie własnej definicji tego terminu w prawie krajowym. Konieczne jest bowiem wypracowanie wspólnego i jednolitego (autonomicznego - w obrębie państw członkowskich Unii Europejskiej) rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia. Chodzi o to, aby uniknąć rozbieżności terminologicznych, które mogłyby doprowadzić do zakłócenia mechanizmów funkcjonowania wspólnego rynku i wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej.

Stąd zakres znaczeniowy pojęcia „pierwsze zasiedlenie” powinien być ustalony w oparciu o systematykę Dyrektywy oraz kontekst i cele zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j). Dyrektywa, nie definiując pojęcia pierwszego zasiedlenia, nie wprowadza również żadnych dodatkowych wymogów, których spełnienie warunkowałoby uznanie, że dany budynek podlegał pierwszemu zasiedleniu. Pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie prawa unijnego może być także odwołanie się do angielskiej i francuskiej wersji językowej Dyrektywy. Posługują się one terminem „occupation”, który powinien być tłumaczony tu jako „zajęcie”, czy „objęcie w posiadanie”.

Zakres znaczeniowy terminu „pierwsze zasiedlenie” wyznacza również cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.

W przepisie tym chodzi o zwolnienie dostawy starych, czy używanych (już użytkowanych) budynków (po zakończeniu procesu produkcyjnego - tj. po ich wybudowaniu). Pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być zatem rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku, pierwsze przyjęcie do używania budynku.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, wskazać należy, że Dyrektywa nie przewiduje możliwości określenia przez państwa członkowskie szczegółowych kryteriów dot. pierwszego zasiedlenia dla czynności innych niż przebudowy budynków oraz zdefiniowania pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”, tj. np. dla dostawy dokonywanej w warunkach ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym, w zakresie transakcji zbycia Nieruchomości.

Jednocześnie, zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treść przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii Europejskiej autonomiczną jednolitą wykładnię (potwierdza to również orzecznictwo TSUE, np. wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., w sprawie TS Harbs, sygn. akt: C-321/02). W tym zakresie, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy uznać za autonomiczne, przez co nie może być definiowane w sprzeczności ze zwolnieniami przewidzianymi w art. 135 Dyrektywy, a także musi być jednolicie wykładane we wszystkich państwach Unii Europejskiej - co ma istotne znaczenie dla potrzeb wykładni polskich przepisów ustawy o VAT i przewidzianych w niej zwolnień.

Dla potrzeb wykładni przepisów, pamiętać również należy o tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych (czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt: I FSK 382/14, o którym będzie jeszcze szczegółowo mowa poniżej), terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 Dyrektywy powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy Dyrektywy oraz tezy wyroków, należy uznać, że państwa członkowskie (w tym Polska) nie są uprawnione do wskazywania dodatkowych przesłanek pojęcia pierwszego zasiedlenia przytoczonego w art. 12 Dyrektywy, które prowadziłyby do zawężenia zwolnień przewidzianych w art. 135 Dyrektywy.

1.  Ustawa o VAT a Dyrektywa

Zestawiając treść przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy, należy zauważyć, że w celu zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia polski ustawodawca wybrał dwa kryteria, tj. pierwszego zasiedlenia, jak też okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy. W związku z powyższym, w celu właściwego zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia dotyczącego dostawy nieruchomości, wynikającego z Dyrektywy oraz transponowanego do przepisów ustawy o VAT, należy w ocenie Wnioskodawcy wyjaśnić wątpliwości związane z pierwszym kryterium wybranym przez polskiego ustawodawcę, tj. kryterium pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano powyżej, w przeciwieństwie do ustawy o VAT, Dyrektywa nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia ani nie wprowadza dodatkowych przesłanek jego stosowania. Wskazany powyżej art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy przewiduje możliwość określenia przez państwa członkowskie szczegółowych kryteriów, które mogą zostać wprowadzone w związku z transakcjami dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem wyłącznie w stosunku do przebudowy budynków oraz zdefiniowania pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”. Stanowisko to potwierdza również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie (np. w wyroku z 12 lipca 2012 r. w sprawie J J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, sygn. akt: C-326/11).

W konsekwencji należy uznać, że polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje Dyrektywa - do czego polski ustawodawca nie był uprawniony. Stąd, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu konieczne jest pominięcie tej części definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, która stanowi o warunku oddania do użytkowania "”w wykonaniu czynności opodatkowanych”.

W kontekście okoliczności sprawy przedstawionej w ramach niniejszego wniosku, wskazać, należy, że w ocenie Wnioskodawcy, polski ustawodawca dokonał zawężenia zwolnień wskazanych w art. 135 Dyrektywy oraz, mimo braku takiego uprawnienia, do wprowadzenia dodatkowego warunku jaki musi być spełniony, aby można było zastosować kryterium pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu budynku, tj. warunek oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, mając na uwadze przepisy Dyrektywy, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie pierwszego zasiedlenia nie może być zawężane przez państwa członkowskie do oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu, czy dzierżawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla poglądu, zgodnie z którym należy pierwsze zasiedlenie definiować jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej, rozumianej, np. jako sprzedaż lub oddanie w najem budynku lub budowli osobie trzeciej.

W opinii Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia dochodzi w razie oddania budynku, budowli do używania, rozpoczęcia pierwszego zajęcia budynku, budowli, pierwsze przyjęcie budynku, budowli do używania, i od tego czasu należy liczyć dwuletni okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po upływie którego zbycie nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Pierwsze zasiedlenie powinno być zatem rozumiane szeroko.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest zbieżne z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej: „NSA”) wypracowaną na przestrzeni kilku ostatnich lat, zgodnie z którą w zasadzie każda forma używania nieruchomości spełnia warunki do uznania, że nieruchomość została już oddana do używania w formie pierwszego zasiedlenia.

Na poparcie powyższego, wskazać należy na wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt: I FSK 1545/13, w którym NSA stwierdził, że:

„W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w odniesieniu do warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w ustawie o VAT konfrontacja tych warunków z przepisami dyrektywy może prowadzić do wniosku, że drugi z nich (tj. oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych) jest niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie art. 12 Dyrektywy VAT „Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”. Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między „datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy”. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. (\`(...)\`) Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję). (\`(...)\`) Zatem na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, (..,), spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.”

Ponadto, w powoływanym już powyżej wyroku NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt: I FSK 382/14, NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT, Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 10 września 2014 r. w sprawie o sygn.: C-92/13 Gemeente’s-Hertogenbosch (PP 2014, Nr 11, s. 54), nie ma na gruncie Dyrektywy wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji, gdy podmiot, który wybudował budynek na własnym gruncie rozpoczął jego użytkowanie do celów własnej działalności.

Dlatego analizę definicji pierwszego zasiedlenia ujętej w ustawie o VAT NSA prowadził w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, jak i art. 12 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Dyrektywy. W pierwszej kolejności NSA uznał, że pojęcie pierwszego zasiedlenia zawarte w Dyrektywie ma charakter autonomiczny. To zaś oznacza, że nie było potrzeby wprowadzania szczególnej definicji tego pojęcia do ustawy o VAT.

W rezultacie NSA stwierdził, że w tej części, w jakiej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT wprowadza warunek przekazania nieruchomości „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” przepis ten jest niezgodny z art. 12 ust. 1 lit. a) i ust. 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. NSA zwrócił uwagę, iż warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Tym samym w ocenie NSA zastosowanie wykładni celowościowej w odniesieniu do definicji pierwszego zasiedlenia wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. prowadzi do niewątpliwie trafnego wniosku, że przy analizie tego, czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia należy pominąć warunek jakim jest oddanie nieruchomości „w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”, ale w gruncie rzeczy także warunek dotyczący w ogóle konieczności oddania budynku do używania osobie trzeciej.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli dany budynek, budowlę lub ich części były użytkowane i spełniony jest warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Od czasu wydania powyższego wyroku, w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 stycznia 2016 r.; sygn. akt: I SA/Po 2168/15) dominuje teza, zgodnie z którą:

„(\`(...)\`) sąd (\`(...)\`) dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygował jego treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. W ślad za powyższymi wyrokami, NSA w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt: I FSK 213/14), uznał za uzasadnione stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego”.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej orzecznictwo, należy jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie pierwszego zasiedlenia jako pojęcie autonomiczne nie wymagało jego definiowania przez ustawodawcę polskiego (poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, czyli przebudowy budynku).

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w świetle treści i celów Dyrektywy, tak, aby interpretacja przepisów krajowych, w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe, była najbardziej zbieżna z celami Dyrektywy (co potwierdza orzecznictwo TSUE, np. w wyroku z 4 lipca 2006 r. w sprawie Adeneler, sygn. akt: C-212/04, w wyroku z 22 listopada 2005 r. w sprawie Mangold, sygn. akt: C-144/04 czy też w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, sygn. akt: C-414/07), należy uznać że wykorzystywanie nieruchomości, np. w ramach własnej prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, oddanie nieruchomości w używanie, rozpoczęcie jej pierwszego użytkowania, stanowi oddanie nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pierwszym zasiedleniem jest zarówno dokonanie czynności opodatkowanej w świetle przepisów ustawy o VAT (np. sprzedaż, najem, nawet jeśli podlegają ona zwolnieniu z opodatkowania), ale także każde rozpoczęcie używania budynku, budowli, każda forma używania, korzystania z budynków, budowli, wykorzystywanie budynku, budowli lub ich części w ramach prowadzonej działalności, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które przekroczyło 30% wartości początkowej nieruchomości.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 14 kwietnia 2016 r., znak: IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, w której organ wskazał, iż: „Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 kwietnia 2016 r., znak: IPPP3/4512-208/16-2/ISZ, zgodnie z którą: „W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie”. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT” (…). Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 27 czerwca 2016 r., znak: ITPP3/4512-209/16/JC, w której uznano, że: „pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko i obejmuje ono nie tylko sytuację, gdy obiekt zostanie sprzedany, oddany w najem lub dzierżawę, ale również gdy wybudowany obiekt jest wykorzystywany przez podmiot do celów własnej działalności opodatkowanej”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-37/16-2/AO wskazując, że: „Z wniosku wynika, że w odniesieniu do budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano w treści wniosku, budynki znajdujące się na nieruchomości zostały zakupione w 1997 r. bez podatku VAT. W tymże samym roku co nabycie, budynki te zostały wyremontowane i poniesione nakłady na remont przekroczyły 30% wartości obiektów, a VAT od zakupionych materiałów został odliczony. Wyremontowane i wprowadzone do ewidencji środków trwałych budynki wykorzystywane były do prowadzonej działalności gospodarczej jako Ośrodek Wczasowy. Doszło więc do korzystania z budynków. Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT od materiałów na remont, zatem prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawczyni użytkowała znajdujące się na działce obiekty dla celów własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynki te - jak wskazała Wnioskodawczyni - w działalności gospodarczej wykorzystywane były przez 18 lat. Oznacza to, że Wnioskodawczyni użytkując budynki dla celów działalności gospodarczej przez 18 lat, spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 27 czerwca 2016 r., znak: ITPP3/4512-209/16/JC uznając, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że budynek będący przedmiotem sprzedaży został wybudowany w latach 1993-1995, następnie w latach 2006-2007 został zmodernizowany, był wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej jako sklep Firmowy. A zatem należy uznać, że zbycie budynku korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (które nastąpiło z momentem, w którym Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywanie budynku w stanie ulepszonym w działalności gospodarczej), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 26 stycznia 2017 r., znak: 3063-ILPP2-1.4512-201.2016.1.AS, zgodnie z którą: „Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 19 stycznia 2017 r., znak: 1462-IPPP1.4512.1071.2016.2.IGo.

1.  Zwolnienie z podatku VAT dostawy Nieruchomości

Jak wskazano w stanie faktycznym w niniejszym wniosku, Sprzedający nabył Nieruchomości na podstawie decyzji uwłaszczeniowych, stwierdzających nabycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków, budowli i urządzeń przez poprzednika prawnego Sprzedającego, w grudniu 1990 r.

W stanie faktycznym niniejszego wniosku wskazano również, że grunty zostały zabudowane w latach 1938-1999, jak również w toku używania Nieruchomości, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków i budowli posadowionych na przedmiotowych gruntach, o wartości przekraczającej 30% ich wartości.

Rozpoczęcie używania budynków, budowli posadowionych na gruntach, rozpoczęcie korzystania z tych gruntów i budynków, w tym w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności opodatkowanej VAT, miało miejsce do 2007 r., a więc pomiędzy oddaniem budynków, budowli w używanie a sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Sprzedający nie oddawał Nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. brak wynajmowania, dzierżawy).

Jedynie w przypadku garaży posadowionych na działce nr 12/19, zostały one przejęte od miasta przez Sprzedającego w lutym 2016 r. Garaże pozostając w zarządzie miasta st. Warszawy były oddane w używanie, w tym oddane w najem, a pomiędzy oddaniem w używanie a dostawą garaży na rzecz Wnioskodawcy, również upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W efekcie powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla transakcji dostawy Nieruchomości jest okoliczność braku oddania przez Sprzedającego do użytkowania Nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Skoro, zgodnie z Dyrektywą, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć każde oddanie w używanie, każdą formę korzystania, pierwsze zajecie budynku, budowli, przyjąć należy, iż w niniejszej sprawie budynki, budowle zostały oddane do używania, do korzystania przed 2007 r., a więc nie pozostawia wątpliwości, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynków i budowli, która miała miejsce w 2016 r., upłynął okres dłuższym niż dwa lata.

Tak samo sytuacja wygląda w przypadku garaży posadowionych na działce nr 12/19, które wprawdzie zostały oddane do używania przez Sprzedającego po lutym 2016 r., ale rozpoczęcie ich używania, ich pierwsze zajęcie miało miejsce już wcześniej, m.in. garaże użytkowane były przez osoby, które poniosły nakłady na ich wybudowanie, jak również użytkowanie garaży miało miejsce w ramach zarządu miasta st. Warszawy, kiedy to np. przeważająca część garaży (30 garaży) była oddana w najem, z części garaży (7 garaży) korzystano bezumownie, a pomiędzy tym oddaniem w używanie, korzystaniem z przedmiotowych garaży a dostawą na rzecz Wnioskodawcy, również upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z przedstawioną powyżej interpretacją pierwszego zasiedlenia, wystarczające jest rozpoczęcie używania, pierwsze zajęcie budynków, budowli, w każdej formie korzystania, a przyjąć należy, iż przedmiotowe garaże były oddane do używania w okresie dłuższym niż dwa lata do czasu dostawy na rzecz Wnioskodawcy w 2016 r., w tym biorąc pod uwagę, iż nakłady na budowę tych garaży były ponoszone przez osoby fizyczne, w latach 1966, 1978, które to osoby z tych garaży następnie korzystały.

Ponadto, przedmiotowe garaże, w ramach zarządu przez miasto st. Warszawa, były w przeważającej części (30 garaży) oddane w najem, z którego tytułu Miasto wystawiało najemcom garaży faktury VAT. Powyższe oznacza, iż przedmiotowe garaże nie tylko były oddane w używanie, miało miejsce rozpoczęcie ich zajęcia, ale były również oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jaką jest najem, i to w okresie dłuższym niż dwa lata licząc do czasu ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. W pozostałej części (7 garaży), również korzystano z garaży, tyle że bezumownie.

Wszystko powyższe stanowi o tym, iż również w przypadku przedmiotowych garaży, posadowionych na działce nr 12/19, a przejętych przez Sprzedającego od miasta. st. Warszawy w lutym 2016 r., pierwsze zasiedlenie miało miejsce w okresie dłuższym niż dwa lata licząc do momentu ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść przepisów Dyrektywy, dla celów uznania, że względem Nieruchomości, doszło już do pierwszego zasiedlenia wystarczające jest uznanie, że Nieruchomości były oddane do używania, w tym Sprzedający używał Nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT i pomiędzy oddaniem ich do używania, rozpoczęciem korzystania z Nieruchomości, a sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że:

1.  Pierwsze zajęcie, rozpoczęcie używania budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości, rozpoczęcie ich wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, miało miejsce do 2007 r., a w konsekwencji, wtedy doszło do ich pierwszego zasiedlenia - przez co, poprzez zbycie Nieruchomości, nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, tj. dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia;
2.  Od czasu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę w ramach Umowy sprzedaży minął okres znacznie dłuższy niż dwa lata - przez co, poprzez zbycie Nieruchomości, nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, tj. dostawy w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia;

\- dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotowych Nieruchomości, oddanych w używanie, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy minął już okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.  Rezygnacja ze zwolnienia

W nawiązaniu do powyższego, warto wskazać również, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Dodatkowe dane, które powinny zostać umieszczone w oświadczeniu, o którym mowa powyżej, zawarte są w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy:
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W świetle powyższego, aby na skutek decyzji podatnika doszło do opodatkowania nieruchomości, której dostawa jest co do zasady zwolniona z VAT, powinny nastąpić określone warunki, tj.:

1.  podstawą do zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
2.  zarówno dostawca, jak i nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, oraz
3.  dostawca oraz nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że:

1.  dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
2.  zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedający są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, oraz
3.  zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedający złożyli oświadczenie przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości o wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli, sporządzone w warunkach określonych w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT;

\- sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, jako że zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedający, złożyli odpowiednie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Należy także przeanalizować, czy sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby sprzedaż była objęta zwolnieniem, o którym mowa w ww. przepisie, muszą być spełnione dodatkowe warunki, a mianowicie:

1.  w stosunku do budynków, budowli nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków, budowli w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunek ten nie ma zastosowania, jeżeli obiekty lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu powołać się należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt: III SA/GI 1273/15, w którym sąd orzekł, że w przypadku dostawy budynku nabytego przez podatnika jeszcze przed 1993 r. nie można uznać, że została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, która pozwoliłaby na zwolnienie z opodatkowania dostawy tego budynku. Zdaniem sądu powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie jedynie wtedy, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, a więc np. gdy kupił nieruchomość w związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Powyższe oznacza, iż brak prawa do odliczenia VAT z uwagi na brak obowiązywania ustawy o VAT, nie oznacza, że został spełniony warunek do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, o VAT.

Z powyższego wynika, iż poza ogólnym zwolnieniem z opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca określił w pkt 10a dodatkowe zwolnienie, które może znaleźć zastosowanie w przypadku, gdyby nie było możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z pkt 10.

Przedmiotowe zwolnienie może być stosowane, gdy zwolnienie z opodatkowania nie będzie mogło być zastosowane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W praktyce zatem zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT może być stosowane w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, jak również w przypadku gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. Tak też w: Podatek od towarów i usług. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa. Marek Wojda, 2014, SIP Legalis.

Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli, wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie objęta zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tzn. w ogóle nie kwalifikuje się do tego zwolnienia, wówczas należy ustalić, czy dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W sytuacji, gdy dostawa podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w ogóle nie znajdzie zastosowania, również w przypadku, gdy ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnowano. Rezygnacja ze zwolnienia nie oznacza bowiem, że dostawa nie jest objęta zakresem tego zwolnienia (co jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), wręcz przeciwnie, tj. oznacza, że zwolnienie przysługuje, zostały spełnione wszelkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia, tyle że z tego zwolnienia zrezygnowano.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jako że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT mogłoby zostać zastosowane, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie przysługiwać. Rezygnacja ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT powoduje, że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zwolnienie to mogło jednak znaleźć zastosowanie, ale nie znalazło, ponieważ Wnioskodawca i Sprzedający z tego zwolnienia zrezygnowali.

Podkreślić również należy, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji nieobjętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli w sytuacji, gdy nie są spełnione warunki przewidziane dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tzn. dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od czasu pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2016 r., znak: IPPP3/4512-85/16-4/KT, w której organ uznał za prawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, może być zastosowany wyłącznie w sytuacji, gdy od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów VAT nie upłynął okres 2 lat. W omawianym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z taką sytuację, ergo zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Wskazać również należy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPP1.4512.68.2017.1.MK, zgodnie z którą: „Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.”

Tym samym, skoro w niniejszej sprawie, gdzie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a zatem zostały spełnione warunki do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie znajdzie zastosowania. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność rezygnacji przez Wnioskodawcę oraz Sprzedającego ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zasadnicze znaczenie ma sama możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i skoro taka możliwość miała miejsce, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie przysługuje, niezależnie od tego, czy z tej możliwości skorzystano, czy też nie, z uwagi na rezygnację ze zwolnienia.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż Nieruchomości, jako dokonana w okresie przekraczającym dwa lata od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli, wchodzących w skład Nieruchomości, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, jako że Wnioskodawca i Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży złożyli oświadczenie o rezygnacji z ww. zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem nie są spełnione warunki przewidziane dla tego zwolnienia. Przedmiotowa sprzedaż jest bowiem objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym z tego zwolnienia zrezygnowano, co nie oznacza, iż zwolnienie to nie mogło znaleźć zastosowania. Ponadto, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie w przypadku dostawy budynków, budowli, dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata licząc od momentu pierwszego zasiedlenia. Natomiast w niniejszej sprawie, sprzedaż Nieruchomości, dostawa budynków, budowli, jak wskazano powyżej, miała miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży.

Powyższe wyklucza zatem możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w niniejszej sprawie.

Mając na względzie wszystko powyższe, sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

W tym miejscu należy zauważyć, że odnośnie kwestii zawartych w pytaniu nr 1 i nr 2 wniosku Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołana podstawa prawna nie zmienia rozstrzygnięcia odnośnie pytania nr 1 i 2 wniosku, ponieważ sprzedaż Nieruchomości, jako dokonana w okresie przekraczającym dwa lata od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli, wchodzących w skład Nieruchomości, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w myśl art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Tak więc nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z treści wniosku wynika, że Nieruchomość nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.