Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-926/14-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz dowody wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: „Gminą”) jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi (dalej: „usługi cmentarne”). Gmina, zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy w sprawie ustalania stawek za miejsce pochówku na Cmentarzu Komunalnym pobiera opłaty:

*   za miejsce na cmentarzu na okres 20 lat w grobach ziemnych,
*   za grobowiec,
*   za rezerwację miejsca na cmentarzu na okres 20 lat w grobowcach ziemnych,
*   za dom pogrzebowy,
*   za ekshumację.

Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek od towarów i usług (dalej: „VAT”) należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu VAT należny ze stawką 8%.

Jednocześnie Gmina ponosi/zamierza ponosić różne koszty, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza. Wśród tych kosztów można wymienić w szczególności koszty:

*   inwestycyjne (takie jak np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.);
*   remontowe (takie jak np. remont kaplicy cmentarnej itp.);
*   bieżące (takie jak np. koszty mediów dostarczanych na cmentarz, nabycia usług sprzątania cmentarza, pielęgnacji zieleni itp.).

Do tej pory Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych z ulepszeniem, utrzymaniem i prawidłowym funkcjonowaniem cmentarzy.

Wszystkie wspomniane koszty objęte niniejszym wnioskiem są dokumentowane fakturami VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy.

Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę w ramach reżimu cywilnoprawnego. Usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Wskazane umowy mają/będą mieć charakter niepisemny – na podstawie art. 60 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Takim potwierdzeniem woli usługobiorcy jest w przedmiotowym przypadku m.in. zapłata ustalonego wynagrodzenia za świadczone usługi.

Świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z treścią przepisu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 Nr 118, poz. 687, z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Ponadto z pisma z dnia 29 grudnia 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

Zdaniem Gminy, usługi cmentarne winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU z roku 2008: 96.03. W opinii Gminy, usługi cmentarne wskazane we wniosku mieszczą się w PKWiU z roku 2008 w następującym grupowaniu (w nawiasie symbol PKWiU z roku 2008):

*   za miejsce na cmentarzu na okres 20 lat w grobach ziemnych (96.03.11.0),
*   za grobowiec (96.03.11.0),
*   za rezerwację miejsca na cmentarzu na okres 20 lat w grobowcach ziemnych (96.03.11.0),
*   za dom pogrzebowy (96.03.12.0),
*   za ekshumację (96.03.12.0).

Jednocześnie Gmina nie posiada i w najbliższym czasie nie zamierza występować do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji ww. usług cmentarnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne.

Uzasadnienie własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „UPTU”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 4 UPTU obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści wskazanego art. 86 ust. 1 UPTU wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W myśl czego – zdaniem Gminy – przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Gmina podkreśla, że w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami. W opinii Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.

W analizowanej sytuacji warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, o których mowa w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 UPTU są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Gminę towary i usługi związane z wydatkami na ulepszenie, utrzymanie i prawidłowe funkcjonowanie cmentarzy komunalnych mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczeniem usług cmentarnych.

Dodatkowo, odnośnie wydatków inwestycyjnych poniesionych na cmentarze komunalne, w myśl art. 86 ust. 7b UPTU, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W opinii Gminy, przepisy art. 86 ust. 7b UPTU nie będą mieć zastosowania w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków inwestycyjnych na cmentarze komunalne. Przepis ten dotyczy tej części majątku przedsiębiorstwa podatnika, która wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Cmentarze komunalne są wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r., o znaku ILPP2/443-293/13-3/EN, Dyrektor stwierdził, że: „Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu wykorzystania ich do świadczenia usług cmentarnych”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r., o znaku ILPP2/443-548/14-4/MN, Dyrektor stwierdził, że: „W przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a wydatki bieżące związane z cmentarzem komunalnym będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Reasumując, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarz komunalny”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., o znaku ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której Dyrektor, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, że: „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania, zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury, w treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego – PKWiU 93.30” (stawka VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., o znaku ILPP1/443-166/12-3/AWa, w której organ potwierdził stanowisko gminy względem możliwości odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarzy i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska gminy.

Za słusznością stanowiska Gminy w przedmiotowym zakresie przemawia również brzmienie interpretacji indywidualnych:

*   z 5 listopada 2013 r., o znaku ITPP1/443-810/13/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zarówno wydatki inwestycyjne na budowę nowych cmentarzy lub rozbudowę/modernizację istniejących, jak i bieżące związane z utrzymaniem cmentarzy, na których Gmina świadczy/będzie świadczyła odpłatnie usługi cmentarne”;
*   z 8 października 2013 r., o znaku IPTPP4/443-526/13-5/JM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. na wynagrodzenie wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Wnioskodawca dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności: udostępnianie miejsc na cmentarzu, rezerwacja miejsc cmentarnych, udostępnianie domu przedpogrzebowego. Świadczenie usług cmentarnych należy do zadań własnych Wnioskodawcy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Usługi cmentarne są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcami usług. (\`(...)\`) Wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności (w tym również pobierane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez Zarządcę) dokumentowane jest przez Wnioskodawcę fakturami VAT/paragonami. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Wnioskodawca wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (przedstawione zdarzenie przyszłe) oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi służą (będą służyły) wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca ma (będzie miał) prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, ze każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi cmentarne. Gmina, zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy w sprawie ustalania stawek za miejsce pochówku na Cmentarzu Komunalnym pobiera opłaty:

*   za miejsce na cmentarzu na okres 20 lat w grobach ziemnych,
*   za grobowiec,
*   za rezerwację miejsca na cmentarzu na okres 20 lat w grobowcach ziemnych,
*   za dom pogrzebowy,
*   za ekshumację.

Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek od towarów i usług należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu VAT należny ze stawką 8%. Jednocześnie Gmina ponosi/zamierza ponosić różne koszty, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza. Wśród tych kosztów można wymienić w szczególności koszty:

*   inwestycyjne (takie jak np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.);
*   remontowe (takie jak np. remont kaplicy cmentarnej itp.);
*   bieżące (takie jak np. koszty mediów dostarczanych na cmentarz, nabycia usług sprzątania cmentarza, pielęgnacji zieleni itp.).

Do tej pory Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych z ulepszeniem, utrzymaniem i prawidłowym funkcjonowaniem cmentarzy. Wszystkie wspomniane koszty objęte niniejszym wnioskiem są dokumentowane fakturami VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy. Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę w ramach reżimu cywilnoprawnego, tj. na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Wskazane umowy mają/będą mieć charakter niepisemny – na podstawie art. 60 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Takim potwierdzeniem woli usługobiorcy jest w przedmiotowym przypadku m.in. zapłata ustalonego wynagrodzenia za świadczone usługi. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z treścią przepisu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że jego zdaniem, usługi cmentarne winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU z roku 2008: 96.03.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-926/14-4/NS tut. Organ wskazał, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03 są/będą opodatkowane 8% stawką podatku.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a przyszłe wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na związek ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących cmentarzy z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi cmentarne), które Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tych usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-926/14-4/NS. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-926/14-5/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.