Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.51.2016.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Opłacenie przez Wnioskodawcę kosztów świadczeń, wskazanych w stanie faktycznym w: pkt 1 (koszty transportu do i z miejsca oddelegowania), pkt 2 (koszty transportu z kraju oddelegowania do Polski oraz z Polski do kraju oddelegowania w trakcie oddelegowania), pkt 3 (koszty zakwaterowania w kraju oddelegowania), pkt 5 (koszty biletów komunikacyjnych w kraju oddelegowania) i pkt 6 (koszty polisy ubezpieczeniowej), powoduje powstanie u pracownika przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem możliwych do uwzględnienia zwolnień przedmiotowych wśród przewidzianych w art. 21 ust. 1, tj. pkt 14, 14a, 19 i 20. Przy czym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 stosuje się niezależnie od innych zwolnień oraz głównym jego celem, jak już wskazano wcześniej, jest zrekompensowanie pracownikowi czasowo oddelegowanemu do pracy za granicą podwyższonych kosztów związanych z oddelegowaniem. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt 1, 2, 3, 5 i 6 stanu faktycznego, należy uznać za nieprawidłowe. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów szczepień.
Słowa kluczowe: koszt-koszty przejazdu; kwatera; nocleg; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1141/15-2/MS2 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracownika, jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opłacenia przez Wnioskodawcę kosztów szczepień,

*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która działa w obszarze energetyki i sieci przesyłowych. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca z racji specyfiki swojej działalności niejednokrotnie deleguje pracowników do pracy za granicę Polski celem realizacji umów zawartych przez Wnioskodawcę. Wyjazdy te nie są traktowane jako podróże służbowe. Delegowanie pracowników za granicę Polski następuje poprzez zawarcie aneksów (tj. umów oddelegowania) do obowiązujących umów o pracę ze wskazaniem nowego miejsca pracy na przewidziany okres oddelegowania.

W związku z oddelegowaniem, Wnioskodawca opłaca lub, w zależności od sytuacji, może opłacić pracownikom oddelegowanym (dalej: „Oddelegowani”) dodatkowe świadczenia (dalej: „Świadczenia”). Świadczenia te obejmują:

1.  Pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów transportu Oddelegowanego do kraju oddelegowania oraz z kraju oddelegowania do Polski, związane odpowiednio z rozpoczęciem oraz zakończeniem oddelegowania, tj. bilety lotnicze, kolejowe, inne bilety komunikacyjne, opłaty związane z nadbagażem, koszty paliwa przy transporcie samochodem prywatnym Oddelegowanego, opłaty z tytułu korzystania z autostrad, opłaty parkingowe, itp.
2.  Pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów transportu Oddelegowanego (koszty jak w pkt 1) z kraju oddelegowania do Polski oraz z Polski do kraju oddelegowania w trakcie okresu oddelegowania, związane z urlopem lub weekendami.
3.  Pokrycie kosztów zakwaterowania Oddelegowanego w kraju oddelegowania.
4.  Pokrycie kosztów szczepień zalecanych przez Lekarza Medycyny Podróży w przypadku podróży do krajów o podwyższonym ryzyku zachorowania (tzw. krajów tropikalnych).
5.  Pokrycie kosztów biletów komunikacyjnych na przejazdy do miejsca pracy oraz z miejsca pracy w kraju oddelegowania.
6.  Pokrycie kosztów polisy ubezpieczeniowej dla Oddelegowanego obejmującej między innymi polisę NNW, ubezpieczenie na życie, pokrycie ewentualnych wydatków medycznych i kosztów leczenia w kraju oddelegowania, koszt lekarstw. Szczegółowy zakres ubezpieczenia stanowi Załącznik nr 1 do poniższego wniosku.

Wyżej wymienione Świadczenia są ściśle związane z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy podczas oddelegowania. Pracownik nie otrzymałby tych Świadczeń, jak również nie musiałby ponieść powyższych wydatków, gdyby nadal wykonywał pracę na terytorium Polski.

Wnioskodawca zapewniając Oddelegowanym powyższe Świadczenia ma na celu zagwarantowanie im optymalnych, możliwie zbliżonych do polskich, warunków pracy. Gwarancja maksymalnego zrównania statusu pracownika pracującego w siedzibie Wnioskodawcy oraz Oddelegowanego, ma zapewnić podtrzymanie jakości oraz wydajności pracy Oddelegowanych na poziomie sprzed oddelegowania.

Pracownicy przed oddelegowaniem kierowani są na konsultacje lekarskie do Lekarza Medycyny Podróży, który w zależności od stanu zdrowia i przebytych szczepień oraz biorąc pod uwagę kierunek podróży decyduje o zakresie wykonanych szczepień lub profilaktyki lekowej. Warty zaznaczenia jest fakt, że w przypadku pewnych krajów wykonanie szczepień warunkuje wjazd na jego teren. Wnioskodawca z własnych środków pokrywa koszty związane z usługą konsultacji lekarskiej, jak również koszty przeprowadzonych szczepień lub zastosowanej profilaktyki lekowej.

Wnioskodawca, w zależności od sytuacji, nabywa polisę ubezpieczeniową dla Oddelegowanych. Każda z polis obejmuje zakres ubezpieczeń stanowiący Załącznik nr 1 do poniższego wniosku. W zakresie ubezpieczenia polisy nie sposób wyodrębnić wartości poszczególnych jej części, np. wartości ubezpieczenia wydatków medycznych poniesionych za granicą czy wartości ubezpieczenia OC.

Obecnie, w przypadku opłacenia Świadczenia przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca uwzględnia jego wartość w podstawie opodatkowania Oddelegowanych i w konsekwencji odprowadza od nich zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i składki na ubezpieczenie społeczne, co znacznie zwiększa koszty realizacji umów podpisanych przez Wnioskodawcę, powodując tym samym obniżenie konkurencyjności ofert składanych przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powyższe Świadczenia, które Oddelegowany otrzymuje w związku z wykonywaną pracą, stanowią dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opłacenie przez Wnioskodawcę kosztów Świadczeń, wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, na rzecz Oddelegowanego, poprzez zwrot kosztów poniesionych przez Oddelegowanego lub poprzez sfinansowanie tychże świadczeń bezpośrednio przez Wnioskodawcę, będzie stanowiło dla Oddelegowanego przychód ze stosunku pracy i w konsekwencji na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy opłacenie kosztów Świadczeń wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Oddelegowanego, poprzez zwrot kosztów poniesionych przez Oddelegowanego lub poprzez sfinansowanie tychże świadczeń bezpośrednio przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło dla Oddelegowanego przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, potrącenia oraz odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle ustawy PIT oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 wartość świadczeń nie wypełnia normatywnej definicji przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT. Na uzasadnienie prawidłowości takiego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności wspomniany wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący opodatkowania tzw. świadczeń niepieniężnych otrzymywanych przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku wskazał kryteria, z uwzględnieniem których należy dokonywać oceny konkretnego świadczenia niepieniężnego w kontekście zasadności uznawania wartości takiego świadczenia za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: „Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Co istotniejsze Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ww. kryteria muszą wystąpić łącznie, aby dane świadczenie niepieniężne mogło być uznane za generujące po stronie pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów transportu Oddelegowanego do kraju oddelegowania oraz z kraju oddelegowania, związane odpowiednio z rozpoczęciem oraz zakończeniem oddelegowania, oczywistym dla Wnioskodawcy jest fakt, że wskazane powyżej świadczenie spełnione jest za zgodą pracownika oraz korzyść w postaci pokrycia kosztów transportu jest wymierna (określona kwota) oraz przypisana indywidualnemu Oddelegowanemu. W przypadku oddelegowania przez Wnioskodawcę pracownika do wykonywania pracy do kraju spoza Unii Europejskiej, Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) do poinformowania pracownika o przysługujących mu świadczeniach związanych z oddelegowaniem obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania. W myśl powyższego przepisu, stosując wykładnie literalną, sam ustawodawca nakłada na pracodawcę obowiązek zwrotu kosztów przejazdu oraz zakwaterowania i zagwarantowania (zabezpieczenia) powrotu oddelegowanego pracownika do kraju. Wobec powyższego, przy delegowaniu pracowników poza granicę Rzeczpospolitej Polski (RP) do krajów niebędących członkami Unii Europejskiej, pokrycie kosztów przejazdu Delegowanego przez Wnioskodawcę (w związku z oddelegowaniem) nie będzie spełniało przesłanki uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść Oddelegowany, gdyż obowiązek pokrycia tychże kosztów przez pracodawcę wynika wprost z przepisów Kodeksu Pracy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niezależnie od powyższych rozważań, tj. niezależnie od kierunku oddelegowania, czy to jest kraj Unii Europejskiej, czy też inne państwo, niemożliwym jest, w opinii Wnioskodawcy, obronić tezę, iż świadczenie w postaci opłacenia kosztów relokacji Oddelegowanego przez Wnioskodawcę jest spełnione w interesie Oddelegowanego. To Wnioskodawca realizując kontrakty za granicą zobowiązuje się do zapewnienia wykwalifikowanego personelu mogącego sprawnie i terminowo wykonać powierzone zlecenie i w tym celu deleguje pracowników do kraju świadczenia pracy/realizacji kontraktu. Brak zapewnienia przez Wnioskodawcę dostatecznej wykwalifikowanej siły roboczej i w konsekwencji opóźnienia w realizacji kontraktów wiąże się niejednokrotnie z nałożeniem na Wnioskodawcę obciążeń finansowych przewidzianych w zawartych kontraktach (tzw. kary umowne). Tym samym to w interesie Wnioskodawcy jest oddelegowanie danego pracownika do pracy za granicą RP przy realizowanym kontrakcie. Z kolei ze strony samych Oddelegowanych trudno jest zakładać, że pracownik nie będąc oddelegowanym do pracy poza granicę RP, pokryłby z własnych środków koszty związane z takim wyjazdem. Ponadto można wątpić, czy pracownik podjąłby się pracy w innym kraju, gdyby z własnych środków musiał ponieść koszty przekwaterowania. Tym samym nie sposób zgodzić się z potencjalnym stwierdzeniem, że Oddelegowany „uniknął wydatku, który musiałby ponieść”. Wnioskodawca zapewniając Oddelegowanym transport do miejsca świadczenia pracy nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści Oddelegowanym, co miałoby miejsce na przykład w sytuacji pokrycia kosztów przelotu na wakacje, lecz potrzebą prawidłowej organizacji pracy zapewniającej terminowość realizowanych kontraktów. W konsekwencji wydatek ten ewidentnie ponoszony jest w interesie pracodawcy, i jako taki nie spełnia przesłanki do uznania go za przychód po stronie pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższa argumentacja odnosi się również do pokrywania przez pracodawcę kosztów biletów komunikacyjnych na przejazdy do miejsca pracy oraz z miejsca pracy w kraju oddelegowania. To w interesie pracodawcy leży właściwe organizowanie sprawnego transportu pracowników do pracy i z miejsca pracy. Jest to także kwestia właściwej kontroli pracowników i zapewnienia im środków komunikacji w najmniej uciążliwy dla nich sposób. Takie wsparcie pracodawcy jest szczególnie ważne dla Oddelegowanych, którzy niejednokrotnie, z uwagi na bariery językowe i kulturowe, napotykają trudności w funkcjonowaniu w nowym kraju i przez to zdani są na pomoc pracodawcy. Pracownicy wówczas nie muszą poświęcać czasu na poszukiwanie środków transportu i mogą skoncentrować się na pracy, co sprzyja podnoszeniu jej efektywności.

W kwestii pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów transportu Oddelegowanego bilety lotnicze oraz inne bilety komunikacyjne do kraju oddelegowania oraz z kraju oddelegowania w trakcie trwania oddelegowania, a związane z podróżami do rodziny w dni wolne od pracy, oczywistym dla Wnioskodawcy jest fakt, że wskazane powyżej Świadczenie spełnione jest za zgodą pracownika oraz korzyść w postaci pokrycia kosztów transportu jest wymierna (określona kwota) oraz przypisana indywidualnemu Oddelegowanemu. Świadczenie to jednak spełniane jest w interesie pracodawcy. Spółka będąca członkiem międzynarodowej grupy, która jest jednym ze światowych liderów w energetyce oraz kolejnictwie, musi dbać nie tylko o własne kwestie finansowe i wizerunkowe, ale i o wizerunek całej grupy. Z tegoż względu Wnioskodawca musi realizować kontrakty w odpowiednich terminach i możliwie najwyższej jakości. Realizacja kontraktów wymaga wykwalifikowanego personelu zmotywowanego do świadczenia pracy na najwyższym poziomie. Oddelegowani przez Wnioskodawcę pracownicy przebywają poza granicami kraju, z dala od rodzin, niejednokrotnie przez kilka miesięcy. Celem zapewnienia im maksymalnie optymalnych warunków do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca stara się zapewnić warunki życia analogiczne do tych, które mieliby, gdyby nadal pracowali w kraju. Jedną z najistotniejszych dla większości pracowników wartości jest bowiem bliskość rodziny i możliwość dzielenia z nią czasu w chwilach wolnych od pracy. Dla Oddelegowanych długotrwały brak kontaktu z rodziną lub utrudnienie w tychże kontaktach działałby w sposób demotywujący i w konsekwencji obniżyłby wydajność ich pracy, co z kolei miałoby bezpośrednie przełożenie na wyniki finansowe Wnioskodawcy. Można również założyć, że część Oddelegowanych nie zdecydowałaby się w ogóle na wyjazdy poza granicę Polski, gdyby Wnioskodawca nie zapewniał możliwości regularnych spotkań z rodziną. Gwarantowanie przez Wnioskodawcę systematycznych wizyt do rodziny w Polsce, było jednym z kluczowych świadczeń mających zachęcić pracowników do akceptacji warunków oddelegowania. Oczywistym dla Wnioskodawcy, w świetle powyższych faktów, jest twierdzenie, że rzeczywistym i ostatecznym beneficjentem finansowania przelotów pracowników do rodziny jest Wnioskodawca.

Ponadto, Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 podkreślił, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Bardzo trudno jest bronić tezę, że pracownik musiałby ponieść koszty podróży do rodziny, gdyby nie został oddelegowany. A jeżeli nawet, przy logicznym założeniu, że koszty podróży skorelowane są z pokonywaną odległością, to w przypadku zamieszkiwania pracownika w Polsce poza miejscem pracy i cyklicznych powrotach na okres weekendowy do domu, koszty podróży poniesione przez pracownika byłyby statystycznie znacznie niższe niż analogicznie w sytuacji oddelegowania. Oczywistym jest, że Oddelegowany nie byłby zmuszony do poniesienia kosztów podróży do rodziny (a nawet jeśli, koszty te byłyby znacząco niższe). Reasumując, w opinii Wnioskodawcy wydatek ten ponoszony jest w interesie pracodawcy, a sam Oddelegowany nie osiągnął korzyści ani w postaci zwiększenia jego aktywów ani uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, w oparciu o przywołany wyrok TK, świadczenia te nie mogą zostać uznane za przychód po stronie pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W kwestii pokrycia kosztów zakwaterowania Oddelegowanego w kraju oddelegowania, równie oczywistym, jak w przypadku pokrycia kosztów transportu do i z krajów oddelegowania, jest spełnienie dwóch wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny przesłanek, tj. zgody pracownika na świadczenie oraz wymierność świadczenia w postaci konkretnego poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu. W przypadku oddelegowania przez Wnioskodawcę pracownika do wykonywania pracy do kraju z poza Unii Europejskiej, jest ona zobowiązana, na podstawie art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu Pracy (tj. z dnia 17 września 2014 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) do poinformowania pracownika o przysługujących mu świadczeniach związanych z oddelegowaniem obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania. W myśl powyższego przepisu, stosując wykładnię literalną, sam ustawodawca nakłada na pracodawcę obowiązek zwrotu kosztów przejazdu oraz zakwaterowania i zagwarantowania (zabezpieczenia) powrotu oddelegowanego pracownika do kraju. Wobec powyższego, przy delegowaniu pracowników poza granicę Polski do krajów niebędących członkami Unii Europejskiej, pokrycie kosztów zakwaterowania Delegowanego przez Wnioskodawcę nie będzie spełniało przesłanki uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść Oddelegowany, gdyż obowiązek pokrycia tychże kosztów przez pracodawcę wynika wprost z przepisów Kodeksu Pracy. Niezależnie jednak od kraju oddelegowania, nie sposób jest, zdaniem Wnioskodawcy, dopatrywać się interesu Oddelegowanego w zapewnieniu zakwaterowania przez Wnioskodawcę, bowiem to Wnioskodawca będący pracodawcą czerpie bezpośrednie korzyści z pracy wykonywanej przez Oddelegowanych.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Oddelegowany do świadczenia pracy poza granicę RP ma miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski. Wobec powyższego oczywistym i racjonalnym działaniem Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy, jest zapewnienie zakwaterowania pracownika w kraju oddelegowania i to w miejscu położonym w rozsądnej odległości od miejsca wykonywania pracy, tak by dojazd do pracy Oddelegowanego nie był zbyt uciążliwy i by w pełni efektywnie wykorzystać jego czas pracy. Ciężko wyobrazić sobie sytuację, by wysoko wykwalifikowany pracownik spędzał wiele godzin dziennie w podróży do i z miejsca pracy, pracownik taki byłby przemęczony i w konsekwencji mniej efektywny w swej pracy.

Rzeczywistym poszkodowanym takiego stanu rzeczy byłby Wnioskodawca, który poprzez zmniejszoną efektywność świadczonej pracy mogłaby ponieść straty zarówno finansowe (poprzez nałożenie kar za opóźnienia) jak i wizerunkowe związane ze zwiększoną ilością błędów popełnianych przez przemęczonych podróżami pracowników. W konsekwencji, to w interesie Wnioskodawcy jest uniknięcie takiej sytuacji poprzez odpowiednie zakwaterowanie pracowników. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 października 2014 r. II FSK 2387/12 obowiązek takiego działania nakłada na Spółkę, jako pracodawcę Oddelegowanych, artykuł 94 Kodeksu Pracy, z którego wynika, że „pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie. Przy czym w ocenie Sądu „\`(...)\`obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy, (\`(...)\`). Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Z kolei, zgodnie z art. 22 Kodeksu Pracy pracownik jest zobowiązany do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, nie może być uznany po stronie pracownika za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF.

Na poparcie powyższych tez warto także przywołać liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które, jak się już wydaje, kształtują stałą linię orzeczniczą:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. (II FSK 2281/12): „Jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.”

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. I SA/Łd 810/14: „Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście tym nie są również trafne argumenty organu dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19.”

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2014 r. (I SA/Bk 473/14): „ W świetle powyższego za nieprawidłowe uznano stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że sfinansowanie przez pracodawcę pracownikom noclegu powoduje u pracownika - niebędącego w podróży służbowej powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z wyrokiem TK z 8 lipca 2014 r., za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą uznane jedynie świadczenia, które łącznie spełniają trzy warunki tj.: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika” 2) spełnione zostały w jego interesie a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. (I SA/Po 548/14): „Zapłata przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, nie może być uznany za element przychodu pracownika.”.

W kwestii pokrycia kosztów szczepień Oddelegowanych i profilaktyki lekowej, zalecanych przez Lekarza Medycyny Podróży w przypadku podróży do krajów tropikalnych, w których występuje podwyższone ryzyko zachorowania na choroby tropikalne zagrażające zdrowiu i życiu oddelegowanym pracownikom, koszty z tym związane, jakie pokrywa Wnioskodawca, nie stanowią opodatkowanego przychodu dla pracowników. Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej wynikającej z art. 229 § 6 Kodeksu Pracy, co więcej zgodnie z art. 2221 § 1 Kodeksu Pracy - w razie zatrudnienia pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W opinii Wnioskodawcy z brzmienia przywołanego przepisu Kodeksu Pracy na Wnioskodawcę nałożony jest wręcz obowiązek zapewnienia odpowiednich szczepień pracownikom delegowanym do krajów tropikalnych, w których występuje podwyższone zagrożenie chorobami spowodowanymi czynnikami biologicznymi (występowaniem egzotycznych szczepów bakterii oraz wirusów). Ponadto, Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki, wydane na podstawie art. 2221 § 3 Kodeksu Pracy, w § 16 stanowi, że w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz. U. Nr 126, poz. 1384, z późn. zm.). Z uwagi na fakt, że powyższy akt został uchylony należy zastosować przepisy aktualnej ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi z dnia 5 grudnia 2008 r. (tj. z dnia 19 kwietnia 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 947). Ponadto, ust. 2 wspomnianego rozporządzenia wskazuje, że pracodawca zleca wykonywanie pracy, przy zagrożeniu szkodliwym czynnikiem biologicznym z grupy 3 lub 4 zagrożenia pracownikom właściwie zabezpieczonym, w tym uodpornionym przy użyciu stosownych szczepionek. W tej właśnie grupie znajdują się bakterie oraz wirusy, na które Wnioskodawca szczepi delegowanych pracowników na podstawie zaleceń Lekarza Medycyny Podróży. Dodatkowo z art. 20 ust. 3 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi z dnia 5 grudnia 2008 r. (tj. z dnia 19 kwietnia 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 947), do którego zastosowania odsyła wspomniane rozporządzenie, jednoznacznie wynika, że koszt szczepień pokrywa pracodawca. Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle wskazanych przepisów to na pracodawcy ciąży obowiązek zapewnienia delegowanemu pracownikowi wspomnianych szczepień. W konsekwencji w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, nie sposób jest przypisać pracownikowi przychód związany z pokryciem przez Wnioskodawcę kosztów szczepień zaleconych przez Lekarza Medycyny Podróży, jako że świadczenie to nie spełnia przesłanki „korzyści pracownika”. To na pracodawcę nałożony został ustawowy obowiązek pokrycia kosztów tychże szczepień i to on delegując pracownika do pracy za granicą pokrywa koszty związane z jego delegacją działając we własnym interesie. Nie sposób również przyjąć, że gdyby nie oddelegowanie do tropikalnego kraju, pracownik musiałby ponieść wydatek na omawiane szczepienia, co jest jednym z kryteriów uznawania świadczenia za opodatkowane po stronie pracownika.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w rozpatrywanym stanie faktycznym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1, nie powstanie po stronie pracownika.

W kwestii pokrycia kosztów polisy ubezpieczeniowej dla Oddelegowanego obejmującej między innymi polisę NNW, ubezpieczenie na życie, pokrycie ewentualnych wydatków medycznych i kosztów leczenia w kraju oddelegowania, koszt lekarstw, to zdaniem Wnioskodawcy również tutaj nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Warto zaznaczyć, że w swoim wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku Trybunał Konstytucyjny w sposób kazuistyczny odniósł się do sytuacji ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy. Trybunał stwierdza, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy. NSA, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie „ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków. (\`(...)\`) zabezpiecza się on niejako przed «koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 \[grudnia\] 2002 r.»”. („Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego\`(...)\`” A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014). Świadczenie takie jest zatem ponoszone w interesie pracodawcy a nie pracownika.

Co więcej, Wnioskodawca opłaca polisę jedną ogólną kwotą (za pracownika) i trudno ustalić, jaka cześć składki przypada na poszczególny rodzaj świadczenia. Z tego również względu nawet potencjalna korzyść dla Oddelegowanego wynikająca z takiej polisy nie jest wymierna i w związku z tym nie spełnione jest jedno z kryteriów określonych przez Trybunał uznania świadczenia za opodatkowany przychód pracowniczy. Nie sposób też zakładać, że gdyby nie oddelegowanie zorganizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na wykupienie takiej polisy.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku zauważył, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń. Jak wynika z piśmiennictwa wydawanego po opublikowaniu powoływanego powyżej wyroku TK: „Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek (\`(...)\`)” („Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego\`(...)\`” A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014).

W świetle powyższego, Wnioskodawca uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego, wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychody ze stosunku pracy nie tworzą zamkniętego katalogu, a ponadto mogą mieć dwojaką formę: pieniężną lub niepieniężną. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (tj. świadczeń niepieniężnych) przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód (w tym ze stosunku pracy) pod warunkiem, że są „otrzymane”, natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 ustawy PIT. Jeżeli przedmiotem tych świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodwca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wymienił sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczacych wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z poszechnie obowiazujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy PIT),

*   kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie (art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT),

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy PIT),

*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT),

Dodatkowo, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania na terytorium RP, przebywajacych czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów tych osób w wysokości 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 20, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 15 ustawy PIT). Celem tej regulacji jest zrekompensowanie pracownikom podwyższonych kosztów ich czasowego pobytu za granicą w związku z wykonywaniem tam pracy, np. w ramach oddelegowania.

Podkreślić należy, iż instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach. W rozumieniu dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. WE L 18 z 21.01.1997, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 5, t. 2, s. 431), pracownikiem delegowanym jest pracownik, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego państwa członkowskiego, niż państwa w którym zwyczajowo pracuje. Przepisy tej dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Z kolei do pracowników wykonujących pracę za granicą w państwie lub państwach poza terenem Unii Europejskiej zastosowanie ma dyrektywa Rady 91/533/EWG z dnia 14 października 1991 r. w sprawie obowiązku pracodawcy informowania pracowników o warunkach umowy lub stosunku pracy (Dz. Urz. WE L 288 z 18.10.1991, s. 32; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 5, t. 2, s. 3).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 91/533/EWG pracownikowi podejmującemu pracę za granicą, na okres powyżej 1 miesiąca, muszą być przed wyjazdem doręczone dokumenty (umowa o pracę i/lub pismo informujące o zatrudnieniu i/lub inny dokument) informujące o warunkach zatrudnienia. Powinny one zawierać również m.in. takie informacje, jak: a) okres zatrudnienia za granicą, b) waluta wynagrodzenia, c) jeżeli ma to zastosowanie, świadczenia pieniężne lub świadczenia w naturze związane z zatrudnieniem za granicą, d) jeżeli ma to zastosowanie, warunki powrotu pracownika do kraju. Informacje, o których mowa w pkt b-c, mogą, w razie potrzeby, być udzielone w formie odesłań do przepisów prawnych, administracyjnych lub statutowych bądź do układów zbiorowych pracy regulujących dane kwestie. Na gruncie prawa polskiego, wyrazem realizacji art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy jest art. 291 Kodeksu pracy, zgodnie z którym umowa o pracę z pracownikiem skierowanym do pracy na obszarze państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej na okres przekraczający 1 miesiąc, niezależnie od warunków określonych w art. 29 § 1, powinna określać: czas wykonywania pracy za granicą oraz walutę, w której będzie wypłacane pracownikowi wynagrodzenie w czasie wykonywania pracy za granicą (§ 1). Jednocześnie, przed skierowaniem pracownika do pracy pracodawca dodatkowo informuje pracownika na piśmie o świadczeniach przysługujących z tytułu skierowania do pracy poza granicami kraju, obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania oraz o warunkach powrotu pracownika do kraju (§ 2). Poinformowanie pracownika o jego warunkach zatrudnienia, o których mowa w § 2, może nastąpić przez pisemne wskazanie odpowiednich przepisów (§ 3). Pracodawca informuje pracownika na piśmie o zmianie jego warunków zatrudnienia, o których mowa w § 2, niezwłocznie, nie później jednak niż w ciągu 1 miesiąca od dnia wejścia w życie tych zmian, a w przypadku gdy rozwiązanie umowy o pracę miałoby nastąpić przed upływem tego terminu - nie później niż do dnia rozwiązania umowy (§ 4). Poinformowanie pracownika o zmianie jego warunków zatrudnienia, o których mowa w § 2, może nastąpić przez pisemne wskazanie odpowiednich przepisów (§ 5).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, iż Wnioskodawca deleguje swoich pracowników do pracy za granicę. Delegowanie następuje na podstawie umów oddelegowania stanowiących aneks do umów o pracę zawartych pomiędzy oddelegowywanym a Wnioskodawcą.

W związku z oddelegowaniem Wnioskodawca opłaca lub, w zależności od sytuacji, może opłacić pracownikom oddelegowywanym dodatkowe świadczenia, np. w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów transportu do kraju oddelegowania oraz z kraju oddelegowania, związane odpowiednio z rozpoczęciem oraz zakończeniem oddelegowania. W ocenie Wnioskodawcy sfinansowanie ww. kosztów pracownikowi oddelegowanemu do pracy do kraju spoza Unii Europejskiej nie spełnia przesłanki uniknięcia wydatku, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż zgodnie z art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy, to na pracodawcy ciąży obowiązek zwrotu kosztów przejazdu oraz zakwaterowania, a także zagwarantowania (zabezpieczenia) powrotu oddelegowanego pracownika do kraju.

W ocenie Ministra Finansów nie sposób podzielić tego poglądu zważywszy, że przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy nie dotyczy obowiązku pracodawcy w zakresie finansowania ww. świadczeń, lecz obowiązku poinformowania pracownika o świadczeniach przysługujących z tytułu skierowania do pracy poza granicami kraju, w tym w szczególności związanych ze zwrotem kosztów przejazdu oraz zapewnieniem zakwaterowania. A zatem przepis art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy wyraża prawo podatnika do uzyskania informacji na temat przysługującego mu zwrotu kosztów przejazdu i zapewnienia mu zakwaterowania oraz obowiązek pracodawcy poinformowania oddelegowywanego pracownika o ww. świadczeniach. Od tej informacji pracownik może uzależnić zawarcie umowy oddelegowania. Brzmienie art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy nie wskazuje natomiast, że otrzymane przez pracownika świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdu nie stanowi na gruncie ustawy PIT przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Tym bardziej, że zakres obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy PIT a nie przepisy Kodeksu pracy, natomiast żaden przepis ustawy PIT nie wyłącza spod regulacji tej ustawy zwrotu kosztów związanych z oddelegowaniem. Do przedmiotowych zwrotów nie mają też zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest zwrot kosztów z tytułu przejazdu związanego z rozpoczęciem oraz zakończeniem oddelegowania lub zakwaterowania. Tego rodzaju świadczenie jest świadczeniem pieniężnym, a co za tym idzie jego rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”. Jednocześnie z uwagi na brak w ustawie PIT zwolnienia od podatku ww. zwrotów, stanowią one przychód ze stosunku pracy i zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT zasadą, podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której pracownik - zamiast świadczenia pieniężnego - otrzymuje od Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia kosztów transportu oddelegowanego do kraju oddelegowania oraz z kraju oddelegowania do Polski, związane odpowiednio z rozpoczęciem oraz zakończeniem oddelegowania, należy zauważyć, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, akceptacja przez pracownika warunków umowy o pracę określającej świadczenia, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika oznacza zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Okoliczności tej nie zmienia brzmienie art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy, gdyż przepis ten określa jedynie ciążące na pracodawcy obowiązki informacyjne a ponadto zasada w nim wyrażona nie dotyczy wszystkich państw. W konsekwencji pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów ww. transportu stanowi dla pracownika przychód w rozumieniu ustawy PIT.

Odnosząc się natomiast do świadczenia w postaci pokrywania przez Wnioskodawcę kosztów transportu oddelegowanego pracownika z kraju oddelegowania do Polski oraz z Polski do kraju oddelegowania w trakcie okresu oddelegowania, związane z urlopem, podróżami do rodziny w dni wolne od pracy, należy zauważyć, iż tego rodzaju świadczenia mają charakter niepieniężny. W konsekwencji, ma do nich zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Z tym, że w ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju świadczenia nie wypełniają jednego z kryteriów wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny. Mianowicie nie są spełnione w interesie pracownika, lecz pracodawcy, co wyłącza je spod regulacji ustawy PIT.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Trudno bowiem uznać, iż umożliwienie oddelegowanemu pracownikowi osobistych kontaktów z rodziną (w dni wolne od pracy) leży w interesie pracodawcy skoro – jak Wnioskodawca sam zauważa – gdyby nie zapewnił możliwości regularnych spotkań z rodziną, część oddelegowanych nie zdecydowałaby się w ogóle na wyjazdy poza granicę Polski. A zatem, zapewnienie kontaktów z rodziną jest istotne z punktu widzenia pracownika a nie pracodawcy. To jego potrzeby, a nie pracodawcy, są zaspakajane i to pracownik, a nie pracodawca jest beneficjentem nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego transportu z kraju oddelegowania do Polski oraz z Polski do kraju oddelegowania w trakcie okresu oddelegowania. Jednocześnie mając na uwadze, że świadczenie to jest spełniane w interesie pracownika, bezsprzecznym jest, że przynosi mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść, gdyby w okresie oddelegowania chciał spotkać się z rodziną lub spędzić urlop poza krajem oddelegowania. Kontrargument Wnioskodawcy - jakoby w przypadku zamieszkania pracownika w Polsce poza miejscem pracy i cyklicznych powrotach na okres weekendowy do domu, koszty podróży poniesione przez pracownika byłyby statystycznie znacznie niższe niż w sytuacji oddelegowania - nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Oczywistym jest, że gdyby pracownik nie został oddelegowany do pracy za granicę, nie byłby zmuszony do ponoszenia kosztów podróży do rodziny (niezależnie od ich wysokości), podobnie jak nie byłby obowiązany do zapłaty podatku od wynagrodzenia za pracę, w sytuacji gdyby go nie otrzymał. Skoro jednak pracownik wyraził zgodę na oddelegowanie w formie aneksu do umowy uznać należy, że tym samym wyraził zgodę na przyjęcie dodatkowych świadczeń z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi. Na gruncie ustawy PIT, pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów ww. transportu stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Również w kwestii pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania oddelegowanego pracownika w kraju oddelegowania, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Podobnie jak w przypadku pokrycia kosztów transportu do i z kraju oddelegowania, swoje zapatrywanie w tej sprawie Wnioskodawca wywodzi z brzmienia art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy, uznając, iż przepis ten nakłada na pracodawcę obowiązek zwrotu kosztów przejazdu i zakwaterowania i zagwarantowania (zabezpieczenia) powrotu oddelegowanego pracownika do kraju. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych świadczeń, nie jest spełniona przesłanka uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść. Poglądu tego nie sposób podzielić. Jak wcześniej już zauważono art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy nie określa zakresu obowiązku podatkowego, a jedynie nakłada na pracodawcę określone obwiązki informacyjne. Ponadto przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w których następuje skierowanie pracownika do pracy do kraju spoza Unii Europejskiej. Nie dotyczy zatem wyjazdów do pracy w krajach należących do Unii Europejskiej. Niezależnie od powyższego nie sposób uznać, iż zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w kraju oddelegowania jest spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie nie przynosi pracownikowi żadnej korzyści. Po raz kolejny należy zauważyć, iż pracownik Wnioskodawcy wyraził zgodę na oddelegowanie, czyli na czasową zmianę miejsca wykonywania pracy, a zagwarantowanie przez pracodawcę dodatkowych świadczeń, np. w postaci zapewnienia zakwaterowania, ma na celu zmniejszenie uciążliwości pobytu pracownika poza granicami kraju oraz stanowi swoistą zachętę (bonus) dla pracownika. Zgoda pracownika na czasową zmianę miejsca wykonywania pracy oznacza, że gdyby Wnioskodawca nie sfinansował pracownikowi kosztów zakwaterowania, pracownik byłby zobligowany do ich pokrycia z własnych środków, zważywszy, iż potrzeba snu (nocnego wypoczynku) jest osobistą potrzebą pracownika a zatem jej zapewnienie realizuje potrzeby pracownika a nie pracodawcy. Jednocześnie do zapewnienia nocnego wypoczynku (zakwaterowania) w okresie oddelegowania nie można - jak czyni to Wnioskodawca – odnosić wniosków płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących pracowników mobilnych, w tym przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego pracownikiem mobilny jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sądu Najwyższego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt 7/13, w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nieodpłatne świadczenia w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez pracownika jest zbyt daleko idące. Pracownikiem mobilnym nie jest osoba, która pokonuje codzienny dystans z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina bądź, która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych – które Minister Finansów w pełni podziela – za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie pracownikowi różnego rodzaju świadczeń w związku z jego oddelegowaniem leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca pokrywa koszty związane z zakwaterowaniem pracownika w miejscu oddelegowania, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż otrzymanie tych świadczeń jest konsekwencją zmiany miejsca wykonywania pracy, na którą pracownik wyraził zgodę podpisując aneks do umowy o pracę. Tym samym, ponoszenie kosztów zakwaterowania przez pracodawcę (za pracownika) przynosi pracownikowi korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatku. Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, iż z punktu widzenia pracodawcy podejmowane przez niego działania są racjonalne i uwzględniają jego interes. Nie oznacza to jednak, że ich otrzymanie przez pracownika nie przynosi mu korzyści w postaci zaoszczędzenia wydatku. Reasumując, na gruncie ustawy PIT, świadczenie w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę zakwaterowania stanowi przychów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Do przychodu tego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT. W konsekwencji, opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Powyższe potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że „_przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych)._”. W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Jak zauważył Sąd Najwyższy w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

Przechodząc do kosztów szczepień zalecanych przez Lekarza Medycyny Podróży w przypadku oddelegowania do kraju o podwyższonym ryzyku zachorowania, obejmujących zarówno usługę konsultacji lekarskiej, koszty przeprowadzonych szczepień lub zastosowanej profilaktyki lekowej, należy zauważyć, iż w przepisie art. 207 § 2 Kodeksu pracy określono, iż pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Z przepisu art. 2221 § 1 Kodeksu pracy wynika, iż w przypadku zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca ma obowiązek stosować wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Zgodnie z art. 2221 § 3 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, uwzględniając zróżnicowane działanie czynników biologicznych na organizm człowieka oraz konieczność podjęcia niezbędnych środków zabezpieczających przed zagrożeniami wynikającymi z wykonywania pracy w warunkach narażenia na działanie czynników biologicznych, określi w drodze rozporządzenia: klasyfikację i wykaz szkodliwych czynników biologicznych, wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych, szczegółowe warunki ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwe czynniki biologiczne, w tym rodzaje środków niezbędnych do zapewnienia ochrony zdrowia i życia pracowników narażonych na działanie tych czynników, zakres stosowania tych środków oraz warunki i sposób monitorowania stanu zdrowia narażonych pracowników oraz sposób prowadzenia rejestrów prac i pracowników.

Pracodawca jest więc obowiązany, zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem, stosować w przedmiotowym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. Nr 81, poz. 716, z późn. zm.). Podkreślić należy, iż zgodnie z § 16 przedmiotowego rozporządzenia w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. z 2013 r. poz. 947, z późn. zm.), która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła ustawę z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz.U. Nr 126, poz. 1384, z późn. zm.). I tak, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, w celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 ww. ustawy pracodawca lub zlecający wykonanie prac przed podjęciem czynności zawodowych informuje pracownika lub osobę mającą wykonywać pracę, narażoną na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych, o rodzaju zalecanego szczepienia ochronnego wymaganego przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4. Z art. 20 ust. 3 ww. ustawy jednoznacznie wynika, iż koszty przeprowadzania szczepień, o których mowa w ust. 1, oraz zakupu szczepionek ponosi pracodawca.

W sytuacji zatem, gdy praca jaką wykonują pracownicy Wnioskodawcy oddelegowywani do wykonywania obowiązków służbowych poza granicami Polski naraża ich na działanie czynników biologicznych, o których mowa w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r., koszty przeprowadzenia zalecanych szczepień ochronnych oraz zakupu szczepionek, do których poniesienia obowiązany jest pracodawca, nie powodują powstania u pracownika przychodu w rozumieniu ustawy PIT a u pracodawcy (Wnioskodawcy) obowiązku poboru zaliczki na podatek zgodnie z art. 32 ustawy PIT.

W kwestii pokrycia kosztów polisy ubezpieczeniowej dla oddelegowanego obejmującej: _śmierć ubezpieczonego w następstwie NW, trwały uszczerbek na zdrowiu ubezpieczonego w następstwie NW, ubezpieczenie wydatków medycznych poniesionych za granicą, ubezpieczenie dodatkowych kosztów podróży (w tym transport niepełnoletnich dzieci, przekazywanie informacji, dostarczenie niezbędnych lekarstw, dosłanie przedmiotów osobistych, wynajem kierowcy zastępczego, podróż i zakwaterowanie osób bliskich, współpracowników, przewóz ciała lub prochów ubezpieczonego, transport rzeczy osobistych ubezpieczonego, koszty pochówku ubezpieczonego, ubezpieczenie wydatków związanych z koniecznym transportem do kraju), nagłe leczenie dentystyczne, ubezpieczenie wydatków związanych z prowadzeniem akcji poszukiwawczo-ratowniczej, ubezpieczenie rzeczy osobistych (utrata lub zniszczenie, opóźnienie, klucze), ubezpieczenie OC, ubezpieczenie kosztów ochrony prawnej, ubezpieczenie kosztów związanych z utratą paszportu, ubezpieczenie kosztów związanych z przekwalifikowaniem, ubezpieczenie wydatków medycznych związanych z nieszczęśliwym wypadkiem (zakup przedmiotów ortopedycznych i środków pomocniczych), ubezpieczenie kosztów pogrzebu_, należy zauważyć, że tylko w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie daje jednak podstaw do takiego twierdzenia. Wnioskodawca nie przedstawił bowiem argumentów na potwierdzenie tezy, że w jego ocenie, pokrycie kosztów ww. polisy nie powoduje powstania u pracownika przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Wnioskodawca przytoczył jedynie fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał stwierdza, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego _Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków. (…) zabezpiecza się on niejako przed «koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 \[grudnia\] 2002 r.»”_.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż Minister Finansów w pełni podziela pogląd, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia stanowiącego warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Przy czym z przedstawionego stanu faktycznego w kwestii ubezpieczenia - w przeciwieństwie do szczepień – nie wynika, iż wykupienie przez pracodawcę ww. polisy jest warunkiem dopuszczenia pracownika do pracy. Wydaje się, że dla Wnioskodawcy głównym argumentem przemawiającym za nieopodatkowywaniem wartości wykupionej polisy są trudności z ustaleniem części składki przypadających na poszczególny rodzaj świadczeń. O ile jednak pracodawca nie zadbał, aby wykupiona przez niego polisa na rzecz pracownika wyszczególniała składki przypadające na poszczególne świadczenia, np. OC, przyjąć należy, iż przychodem pracownika jest cała składka, jaką opłaca Wnioskodawca. Tym bardziej, że ubezpieczenia pracownika podczas okresu oddelegowania nie można utożsamiać z podróżą służbową, o której mowa w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Podróż służbowa - w przeciwieństwie do oddelegowania - ma incydentalny, wyjątkowy charakter. Podczas podróży służbowej pracownik na polecenie pracodawcy wykonuje określone zadania. Natomiast, jak wynika z wniosku, oddelegowanie pracownika wiąże się z czasową zmianą warunków umowy o pracę, w tym dotyczących miejsca wykonywania pracy, czego nie powoduje podróż służbowa. Zatem oddelegowanie, w porównaniu z podróżą służbową, ma charakter permanentny. To z kolei oznacza, że do oddelegowanych pracowników nie można wprost stosować rozwiązań dotyczących pracowników przebywających w podróży służbowej, tym bardziej, że zakres ubezpieczenia wykupionego przez Wnioskodawcę nie ogranicza się wyłącznie do zdarzeń, które mogą powstać przy wykonywaniu powierzonych pracownikowi obowiązków służbowych, lecz niejako przy okazji pozostawiania w oddelegowaniu. Błędem byłoby zatem twierdzenie, że w tej sytuacji pracodawca zabezpiecza jedynie swoje interesy. Objęcie pracownika ubezpieczeniem wykraczającym poza zdarzenie sensu stricto związane z wykonywaniem obowiązków służbowych, przynosi pracownikowi wymierną korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku, który pracownik musiałby ponieść gdyby chciał być objęty identycznym zakresem ubezpieczenia stosunku do zaoferowanego przez pracodawcę.

Przechodząc z kolei do kosztów biletów komunikacyjnych na przejazdy do miejsca pracy oraz z miejsca pracy w kraju oddelegowania, należy zauważyć, iż na gruncie ustawy PIT tego rodzaju świadczenie stanowi przychód ze stosunku pacy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Potwierdza to istniejące w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy PIT zwolnienie, zgodnie z którym wolne od podatku są świadczenia otrzymane przez pracownika z tytułu zorganizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Jak wcześniej, bowiem zauważono, zwolnić od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy PIT można wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż opłacenie przez Wnioskodawcę kosztów świadczeń, wskazanych w stanie faktycznym w: pkt 1 (koszty transportu do i z miejsca oddelegowania), pkt 2 (koszty transportu z kraju oddelegowania do Polski oraz z Polski do kraju oddelegowania w trakcie oddelegowania), pkt 3 (koszty zakwaterowania w kraju oddelegowania), pkt 5 (koszty biletów komunikacyjnych w kraju oddelegowania) i pkt 6 (koszty polisy ubezpieczeniowej), powoduje powstanie u pracownika przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem możliwych do uwzględnienia zwolnień przedmiotowych wśród przewidzianych w art. 21 ust. 1, tj. pkt 14, 14a, 19 i 20. Przy czym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 stosuje się niezależnie od innych zwolnień oraz głównym jego celem, jak już wskazano wcześniej, jest zrekompensowanie pracownikowi czasowo oddelegowanemu do pracy za granicą podwyższonych kosztów związanych z oddelegowaniem.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt 1, 2, 3, 5 i 6 stanu faktycznego, należy uznać za nieprawidłowe. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów szczepień.

Mając powyższe na uwadze należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1141/15-2/MS2, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.