Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.567.2016.2.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-04
Teza: Czy w momencie przejęcia przez Wnioskodawcę w wyniku zakończenia bytu prawnego Spółki, przysługującego obecnie Spółce, ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której wcześniej zostało wniesione przedsiębiorstwo Spółki, wystąpi u Wnioskodawcy przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: rozwiązanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w wyniku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w wyniku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 14 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.567.2016.1.AC (doręczonym w dniu 15 września 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 26 września 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą jako wspólnik w kilku spółkach osobowych. Jedną ze spółek, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem jest … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka), w której posiada 98% praw do zysków, zaś pozostałe 2% należą do … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz).

Przedsiębiorstwo należące do Spółki zostało w 2015 r. wniesione do innej spółki komandytowej (dalej Spółka Komandytowa) w formie aportu w zamian za ogół praw i obowiązków obejmujących między innymi prawo do zysków w wysokości 20% – w związku z wniesieniem aportu Spółka stała się wspólnikiem Spółki Komandytowej. Po zmianie umowy Spółki Komandytowej i zarejestrowaniu jej przez KRS jedynym majątkiem Spółki stał się ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo należące do Spółki.

Kodeks spółek handlowych nie nadaje konglomeratowi uprawnień i obowiązków przysługującym wspólnikowi spółki osobowej żadnej szczególnej nazwy, tak jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie taki konglomerat nosi nazwę udziału, a przy spółce akcyjnej – akcji. Kodeks spółek handlowych określa powyższy konglomerat uprawnień i zobowiązań przysługujący wspólnikowi spółki osobowej mianem „ogółu praw i obowiązków” (art. 10 ksh). Z tego powodu we wniosku Wnioskodawca posługuje się właśnie takim sformułowaniem.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności, a jest jedynie właścicielem ogółu praw i obowiązków w innej spółce komandytowej, do której zostało wniesione przedsiębiorstwo należące do Spółki, Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem (Komplementariuszem) planuje zakończyć byt prawny Spółki i przejąć należący do Spółki majątek.

W związku z powyższym nie jest planowane przeprowadzenie formalnej likwidacji Spółki w trybie art. 67 w związku z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych, lecz zakończenie bytu prawnego Spółki nastąpi poprzez podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i przejęciu majątku Spółki wraz z zobowiązaniami przez wspólników.

Zakończenie bytu prawnego Spółki nastąpi w wyniku podjęcia jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu Spółki. Elementem uchwały (porozumienia pomiędzy wszystkimi wspólnikami Spółki) o rozwiązaniu Spółki będą postanowienia, zgodnie z którymi:

*   Spółka kończy działalność bez przeprowadzania likwidacji w rozumieniu art. 67 w związku z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

*   z majątku Spółki zostaną spłacone w ciągu miesiąca wszelkie zobowiązania Spółki, zaś zobowiązania niespłacone do tego czasu zostaną przejęte przez wspólników,

*   majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej (obejmujący między innymi 20% praw do zysków w tym podmiocie), zaś Komplementariusz otrzyma wszystkie środki pieniężne,

*   jeżeli w Spółce nie będzie środków pieniężnych wystarczających na pokrycie 2% wartości całego majątku Spółki, to uchwała będzie przewidywała spłatę przez Wnioskodawcę Komplementariusza w odpowiedniej części.

W następstwie powzięcia powyższej uchwały (zawarcia odpowiedniego porozumienia pomiędzy wspólnikami Spółki), zostaną złożone dokumenty o wykreśleniu Spółki z KRS – z rejestru przedsiębiorców. Następnie, po otrzymaniu postanowienia sądu o wykreśleniu z KRS Spółki, zostaną złożone dokumenty do KRS o wpisanie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej w miejsce Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w momencie przejęcia przez Wnioskodawcę w wyniku zakończenia bytu prawnego Spółki, przysługującego obecnie Spółce, ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której wcześniej zostało wniesione przedsiębiorstwo Spółki, wystąpi u Wnioskodawcy przychód podatkowy, który Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować w związku z przejęciem przez Niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), w momencie przejęcia przez Niego majątku Spółki w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której wcześniej zostało wniesione przedsiębiorstwo Spółki nie wystąpi u Niego przychód podatkowy, a więc w konsekwencji wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej Wnioskodawca nie będzie musiał opodatkowywać w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców. Takie zdarzenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Obowiązujące regulacje

Przejęcie majątku spółki osobowej przez jej wspólnika (w analizowanym przypadku przejęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej w związku z zakończeniem działalności przez Spółkę) reguluje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wywodzi się, że otrzymanie majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jako wspólnika – przychód taki powstanie dopiero z chwilą sprzedaży przez Niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się pojęciem likwidacji, przy czym pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie likwidacja powinno być utożsamiane z fizyczną likwidacją bytu prawnego spółki osobowej, obejmującą nie tylko procedurę likwidacyjną uregulowaną w Kodeksie spółek handlowych, lecz także inne formy zakończenia bytu prawnego spółki osobowej – dopuszczalne na gruncie Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko jest również akceptowane powszechnie przez organy podatkowe, czego przykładem, może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2016 r., nr ITPB4/4511-213/16/KW, w której wskazano, że: Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Reasumując powyższe, Wnioskodawca uważa, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w związku z przejęciem przez Niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na skutek zakończenia bytu prawnego Spółki nie powstanie po Jego stronie przychód podatkowy, pomimo, że zakończenie bytu prawnego Spółki nie nastąpi w procedurze likwidacyjnej uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych, lecz w innej, opisanej w stanie faktycznym procedurze, również dopuszczalnej na gruncie Kodeksu spółek handlowych.

Co więcej, przyjęcie przeciwnej interpretacji, zakładającej opodatkowanie przez Wnioskodawcę wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej w momencie zakończenia bytu prawnego Spółki oznaczałoby naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania tych praw – w tym właśnie celu, tj. aby uniknąć podwójnego opodatkowania tych świadczeń, został wprowadzony art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przyjęcie przeciwnej interpretacji niż przedstawiona we wniosku oznaczałoby, że ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej były opodatkowany raz w momencie ich przejęcia przez Wnioskodawcę na skutek wykreślenia Spółki z KRS, a drugi raz w przypadku (przykładowo) sprzedaży przez Niego tych praw.

Uzasadnienie projektu ustawy z 2010 r.

Powyższe stanowisko potwierdza także uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), która z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadziła w życie między innymi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z uzasadnieniem tego projektu:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Tak więc, z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było wprowadzenie zasady, że wartość składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z zakończeniem bytu prawnego Spółki (w przypadku Wnioskodawcy będzie to ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, który obecnie przysługuje Spółce) będą opodatkowane dopiero w momencie ich zbycia, a nie w momencie ich otrzymania w związku z zakończeniem bytu prawnego Spółki.

Wykładnia celowościowa

Planowana przez wspólników spółki transakcja w żaden sposób nie wpłynie również na rozliczenia Wnioskodawcy z Budżetem Państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, gdyż spółki osobowe (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie) są podmiotami transparentnymi podatkowo. Oznacza to, że zyski wygenerowane z działalności prowadzonej w spółkach osobowych nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tych spółek, lecz dopiero na poziomie wspólników tych spółek.

Obecnie więc opodatkowanie dochodów wygląda w ten sposób, że 20% przychodów i kosztów pochodzących z działalności Spółki Komandytowej nie jest opodatkowane na poziomie tego podmiotu, lecz jest raportowane do Spółki. Zyski ze Spółki Komandytowej nie są jednak opodatkowane na poziomie Spółki, gdyż podmiot ten jako spółka komandytowa również jest transparentny podatkowo. Dopiero zyski te podlegają opodatkowaniu u Wnioskodawcy i u komplementariusza jako udziałowców Spółki.

Po przeprowadzeniu procedury zakończenia bytu prawnego opodatkowanie dochodów będzie wyglądało w ten sposób, że Spółka Komandytowa nie opodatkuje dochodu przypadającego na Wnioskodawcę, lecz jedynie poinformuje – jako bezpośredniego wspólnika Spółki Komandytowej – o przychodach i kosztach przypadających na Niego.

W konsekwencji nadal większość dochodów generowanych przez Spółkę Komandytową będzie podlegało opodatkowaniu dopiero przez Wnioskodawcę, z tą jedną różnicą, że zostanie usunięty jeden podmiot (Spółka), który i tak nie opodatkowuje dochodów ze Spółki Komandytowej, lecz jedynie raportuje je do swoich wspólników – czyli do Wnioskodawcy i komplementariusza.

Powyższe okoliczności również wskazują – niezależnie od literalnego brzmienia przywołanych powyżej przepisów – że w analizowanej sytuacji przejęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na skutek zakończenia bytu prawnego Spółki (na skutek wykreślenia z rejestru przedsiębiorców), nie powinno kreować przychodu podatkowego w momencie przejęcia tych praw.

Stanowiska organów podatkowych

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane przez Niego we wniosku potwierdzają także interpretacje organów podatkowych. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r., nr IPPB1/4511-533/16-3/EC.

Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, bardzo podobnego stanu faktycznego dotyczyła interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2016 r., nr ITPB4/4511-213/16/KW, która dotyczyła uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na skutek likwidacji spółki jawnej (z tą różnicą, że likwidowana spółka jawna miała powstać z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przypadku Wnioskodawcy Spółka jest od początku, czyli od momentu jej powstania spółką komandytową). We wspomnianej interpretacji wskazano, że w konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę i spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (Spółkę Komandytową) składników majątku spółki jawnej (Spółki Spj), w wyniku jej likwidacji, w tym w szczególności udziałów w spółce kapitałowej lub udziału kapitałowego w spółce osobowej, których na dzień likwidacji spółka jawna (Spółka Spj) będzie wspólnikiem, na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkluzje

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że:

1.  przedstawione we wniosku stanowisko, zgodnie z którym w momencie zakończenia bytu prawnego Spółki (wykreślenia z rejestru przedsiębiorców) Wnioskodawca nie uzyska przychodu w związku z przejęciem przez Niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej – jest stanowiskiem prawidłowym i zgodnym z literalnym brzmieniem przepisów,
2.  stanowisko takie jest również uzasadnione w świetle wykładni celowościowej oraz uzasadnienia projektu ustawy z 2010 r., która wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b),
3.  w praktyce nie ulegną zmianie zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z działalności w Spółce Komandytowej – zostanie wyeliminowany jeden podmiot (Spółka), który sam nie opodatkowuje tych dochodów, lecz raportuje je do swoich wspólników, w tym także do Wnioskodawcy,
4.  przedstawiony sposób wykładni zachowuje podstawową zasadę opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółek osobowych, czyli opodatkowanie tych dochodów dopiero w momencie ich faktycznego osiągnięcia i dopiero na poziomie wspólnika – przyjęcie, że ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej byłby opodatkowany w momencie zakończenia bytu prawnego Spółki (wykreślenia z rejestru przedsiębiorców) oznaczałoby bowiem, że dochody te będą opodatkowane dwukrotnie, tj. raz w momencie zakończenia bytu prawnego Spółki (wykreślenia z rejestru przedsiębiorców), a drugi raz w momencie (przykładowo) sprzedaży tych praw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższe przepisy, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej wnosi aportem przedsiębiorstwo do innej spółki w zamian za prawo do zysków, wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy dokonywać z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tę spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cytowanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że regulacje wynikające z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cytowanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą jako wspólnik w kilku spółkach osobowych. Jedna ze spółek, w której jest wspólnikiem jest spółką komandytową (dalej: Spółka), w której posiada 98% praw do zysków, zaś pozostałe 2% należą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedsiębiorstwo należące do Spółki zostało w 2015 r. wniesione do innej spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa) w formie aportu w zamian za ogół praw i obowiązków obejmujących między innymi prawo do zysków. Po zmianie umowy Spółki Komandytowej i zarejestrowaniu jej przez KRS jedynym majątkiem Spółki stał się ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo należące do Spółki. Wspólnicy z uwagi na fakt, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności, a jest jedynie właścicielem ogółu praw i obowiązków w innej spółce komandytowej, do której zostało wniesione przedsiębiorstwo należące do Spółki, planują rozwiązać Spółkę i przejąć należący do Spółki majątek. Wnioskodawca z tytułu zakończenia bytu prawnego Spółki otrzyma ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku zakończenia bytu prawnego Spółki ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której wcześniej zostało wniesione przedsiębiorstwo Spółki – na moment otrzymania – nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.