Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.715.2019.4.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: - opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości (działki nr) - prawa do obniżenia przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku VAT.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 art. i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2019 r., (data wpływu 29 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości (działki nr X,Y.Z) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do obniżenia przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości tj. działki nr X,Y,Z oraz prawa do obniżenia przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.715.2019.3.EJU oraz 0111-KDIB2-2.4014.248.2019.2.PB.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe:**

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „Sprzedający”) rozważa sprzedaż do A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: „Kupujący”) nieruchomości położonej w W. wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: „Transakcja”). Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”, bądź „Zainteresowanymi”.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) historię nabycia i wykorzystanie przedmiotu Transakcji oraz (iii) zakres Transakcji.

(i)Opis Nieruchomości

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanej w W., obejmującej następujące działki gruntu w obrębie ewidencyjnym: …, Plac …, położone przy placu\`(...)\`, dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze …:

1.  działkę gruntu nr X (dalej: „Grunt I”), obszar Gruntu I wynosi 0,0829 ha. Grunt I jest częściowo zabudowany naniesieniem w postaci chodnika (dalej: „Budowla I”).Grunt I oraz Budowla I będą łącznie zwane „Nieruchomość I”.
2.  działkę gruntu nr Y (dalej: „Grunt II”), obszar Gruntu II wynosi 0,2675 ha. Grunt II zabudowany jest naniesieniami w postaci parkingu utwardzonego kostką granitową, ogrodzenia, szlabanu (dalej: „Budowle II”). Grunt II oraz Budowle II będą łącznie zwane „Nieruchomość II”.
3.  działkę gruntu nr Z (dalej: „Grunt III”), obszar Gruntu III wynosi 0,0554ha. Ze względu na prowadzone roboty gruntowe, wokół Gruntu III wzniesiono tymczasowe ogrodzenie, które nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r„ poz. 1186 ze zm.), poza tym na Gruncie III nie znajdują się inne naniesienia. Grunt III będzie również nazywany „Nieruchomość III”.

Wskazane powyżej Grunty I-III będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Gruntami”. Wskazane powyżej Budowle I i II będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Budowlami”. Wskazane powyżej Nieruchomości I - III będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Wszystkie Nieruchomości posiadają bezpośredni dostęp do ulicy przy placu M. Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej nr … z dnia 15 maja 2003 r. (dalej: „MPZP”). Zgodnie z MPZP Nieruchomości przeznaczone są pod usługi komercyjne z zakresu użyteczności publicznej (tj. są przeznaczone pod zabudowę).

Przez Nieruchomości przebiegają sieci uzbrojenia podziemnego: wodna i energetyczna. Sprzedający nie jest właścicielem tych sieci, brak również ustanowionej służebności. Sieci te nie będą przedmiotem Transakcji.

(ii) Historia nabycia i wykorzystanie przedmiotu Transakcji

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. prowadzi działalność m.in. w zakresie prowadzenia robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedający nabył Nieruchomości na podstawie jednej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 27 września 2006 r. od Gminy W. Cena sprzedaży została ustalona na drodze przetargu. Transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Sprzedający odliczył podatek naliczony wynikający z transakcji. Na moment nabycia Nieruchomości, przez działki będące przedmiotem sprzedaży przebiegły sieci uzbrojenia podziemnego: wodna i energetyczna oraz Budowla I. Ponadto, Budowla II istnieje na Gruncie II co najmniej od 1994 roku.

Na początku 2008 roku Sprzedający złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku usługowego z mieszkaniami apartamentowymi i garażem podziemnym zlokalizowanego w obrębie Gruntów. Prezydent dnia 10 czerwca 2008 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę, które pozostanie ważne na dzień Transakcji.

Począwszy od sierpnia 2008 r. Sprzedający wynajmuje powierzchnię Nieruchomości podmiotowi trzeciemu na cele prowadzenia parkingu, w tym na dalszy wynajem miejsc parkingowych. Po zakończeniu poprzedniej umowy najmu, Sprzedający zawarł w tym samym celu z innym podmiotem trzecim w 2014 roku umowę dzierżawy wszystkich Nieruchomości (w tym Budowli). Sprzedający wyraził zgodę na wykonanie przez dzierżawcę ogrodzenia, szlabanu oraz niewielkiego pomieszczenia (stróżówki) pod warunkiem, że urządzenia te nie wymagają uzyskania pozwolenia na budowę. Umowa ta zostanie rozwiązana przed dniem Transakcji. Wynajem/dzierżawa Nieruchomości na podstawie powyższych umów była opodatkowana VAT oraz Sprzedający wystawiał w tym zakresie faktury VAT ze właściwą stawką.

Sprzedający w związku z prowadzoną działalnością jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. Czynsz miesięczny płatny z tytułu umów najmu/dzierżawy był również powiększany o podatek VAT. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sprzedający nie ponosił wydatków na przebudowę/modernizację żadnej indywidualnej Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej odpowiedniej indywidualnej Budowli.

Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, która da się przypisać do całego projektu obejmującego wszystkie Nieruchomości i do całej Spółki.

Kupujący jest spółką komandytową, należącą do grupy kapitałowej zajmującej się działalnością na rynku nieruchomości, w szczególności budową i wynajmem nieruchomości na cele mieszkalne i komercyjne. Kupujący jest aktualnie w trakcie procesu rejestracji jako czynny podatnik VAT, jednakże na dzień Transakcji będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iii) Zakres Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Nieruchomości, tj. Gruntów i Budowli;
*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego pozwolenia na budowę na Gruntach budynku;
*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności intelektualnej dla Nieruchomości, tj. praw autorskich do projektu budowlanego dotyczącego budynku i innych projektów budowlanych.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomości, w tym należności oraz zobowiązania Sprzedającego.

Ponadto, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, oraz innych umów serwisowych i najmu/dzierżawy zawartych przez Sprzedającego:
*   umowy na zarządzanie aktywami i nieruchomością (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego);
*   źródła finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotu powiązanego;
*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
*   prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
*   zakład pracy Sprzedającego.

Przed Transakcją Wnioskodawcy planują zawrzeć przedwstępną umowę nabycia Nieruchomości, na podstawie której Kupujący uiści na rzecz Sprzedającego zadatek na poczet przyszłego nabycia Nieruchomości.

Po Transakcji Kupujący zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na wybudowaniu budynku (dalej: „Budynek”), a następnie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, związaną z Nieruchomością oraz wybudowanym Budynkiem. W tym celu na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zawarcia umów dążących do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp.

W związku z powyższym, zamiarem Kupującego nie jest kontynuowanie działalności prowadzonej przez Sprzedającego polegającej na wynajmie/dzierżawie parkingu do podmiotu trzeciego, lecz zamierza on rozpocząć inną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na Nieruchomości, polegającą na budowie, a następnie czerpaniu korzyści z Budynku. Kupujący zakłada, że w Budynku prowadzona będzie działalność opodatkowana VAT, polegająca w szczególności na:

*   w usługowej części budynku: hotelowa i/lub usługowa (wynajem powierzchni usługowych), wynajem miejsc parkingowych w parkingu wbudowanym i podziemnym;
*   w części mieszkaniowo-usługowej o przeważającej części mieszkalnej: wynajem krótkoterminowy, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż lokali usługowych, sprzedaż lokali garażowych, działalność usługowa.

Kupujący nie wyklucza również możliwości podziału i zbycia części Budynku przed rozpoczęciem lub w trakcie prowadzenia w nim opisanej powyżej działalności gospodarczej. Możliwe jest także, że w przyszłości Kupujący wydzieli ww. części Budynku do osobnych podmiotów, których udziały mogą być następnie zbyte. Zdarzenia te mogą jednak dotyczyć udziałowców Kupującego, więc nie mają tym samym znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia opisanej w niniejszym wniosku Transakcji.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budowli podatkiem VAT. Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wskazana we wniosku droga jest drogą publiczną do której Nieruchomość ma dostęp, jednakże znajduje się poza obszarem przedmiotowych działek (tj. nr X, Y oraz Z) i nie będzie przedmiotem sprzedaży w ramach Transakcji. W związku z tym, pozostałe pytania są bezprzedmiotowe.

Działka X

Chodnik znajdujący się na działce stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Chodnik oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 – Ulice i drogi pozostałe. Wyżej wymieniony chodnik jest trwale związany z gruntem.

Działka Y

Parking znajdujący się na działce stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Parking oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Posadowione na działce ogrodzenie oraz szlaban będą przedmiotem Transakcji. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ogrodzenie nie zostało posadowione na działce przez dzierżawcę, lecz zostało nabyte przez Sprzedającego wraz z działką w 2006 r.

Natomiast stróżówka została usunięta przez dzierżawcę i aktualnie nie jest posadowiona na działce i tym samym nie będzie stanowić przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym, w odniesieniu do ogrodzenia i szlabanu będących przedmiotem Transakcji:

1.  na dzień Transakcji będą stanowić składniki majątku Sprzedającego, który będzie mieć prawo do rozporządzania przedmiotowymi obiektami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  cena z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o wartość gruntów, budowli i innych obiektów na nim posadowionych oraz innych składników majątku wskazanych we Wniosku jako przedmiot Transakcji (tj. pozwolenia na budowę budynku na wskazanych gruntach oraz praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do projektu budowlanego dotyczącego ww. budynku i innych projektów budowlanych);
3.  Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży działki dokona rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę;
    *   ogrodzenie i szlaban nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2019 r. Dz. U. poz. 1186 z późn. zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Niemniej ich dostawa zdaniem Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. stawki podstawowej (tj. 23%) jako dostawa towarów (ruchomości).
    *   pierwsze zajęcie ogrodzenia nastąpiło najpóźniej w momencie nabycia działki przez Sprzedającego, tj. 27 września 2006 r. Natomiast pierwsze użytkowanie szlabanu nastąpiło w ramach umowy dzierżawy ww. działki (oraz pozostałych działek będących przedmiotem Transakcji) na cele prowadzenia parkingu począwszy od 1 czerwca 2014 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (przy założeniu rezygnacji przez Wnioskodawców ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w części której będzie to konieczne)?
2.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do: obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych po złożeniu przez Kupującego oraz Sprzedającego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem standardowej stawki (23%).

Ad.2.

Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budowli oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Ad. pytanie nr 1

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z prawa własności Gruntów oraz Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towaru, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku Sprzedający dokona jedynie zbycia Nieruchomości, pozwolenia na budowę na Gruntach budynku oraz prawa własności intelektualnej dla Nieruchomości, a przedmiot Transakcji nie obejmie innych aktywów Sprzedającego. W szczególności nabyciu nie będzie towarzyszyć przejście na Kupującego zobowiązań i/lub należności Sprzedającego, umów zawartych przez Sprzedającego i odnoszących się do Nieruchomości lub przedsiębiorstwa Sprzedającego (w szczególności umowy na zarządzanie aktywami i nieruchomością, gdyż nie zostały one zawarte przez Sprzedającego), ani też jego rachunków bankowych czy środków pieniężnych.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa (dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z Objaśnieniami „w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

W zakresie kryterium kontynuacji działalności Minister Finansów wskazał: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.”

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym powyższy warunek kontynuacji działalności przez nie będzie spełnione w przedmiotowej Transakcji.

Ponadto po Transakcji Sprzedający będzie kontynuował swoją działalność w oparciu o inne posiadane składniki majątku, z kolei Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomości do realizacji swoich celów gospodarczych, które docelowo oznaczać będą inne wykorzystanie Nieruchomości niż ma to miejsce obecnie w przypadku Sprzedającego. Kupujący planuje prowadzenie innej działalności gospodarczej niż Sprzedający, tj. działalności hotelowej i/lub usługowej oraz polegającej na wynajmie lub sprzedaży lokali – a nie wynajmie parkingu.

Tym samym nie zostanie również spełniony drugi warunek przedstawiony w Objaśnieniach dotyczący zamiaru kontynuacji działalności Sprzedającego przez Kupującego.

W tym kontekście, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.429.2019.3.AM, interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.257.2019.2.AS, interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.60.2019.3.DC, interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.604.2018.2.AS, interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.49.2017.1.KO, interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 sygn. 1462-IPPP1.4512.887.2016.2.JL.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie on podlegał pod przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji należy ustalić, jaka stawka będzie właściwa do opodatkowania Nieruchomości.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Nieruchomość I i II

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę VAT, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia (bądź opodatkowania) od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia (bądź opodatkowania) takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym kontekście Zainteresowani pragną wskazać, że zakres transakcji obejmuje między innymi dostawę Gruntu I i Gruntu II wraz ze znajdującym się na Gruncie I i Gruncie II Budowlami. Mając na uwadze powyższe, aby właściwie określić konsekwencje planowanej Transakcji w części obejmującej dostawę Nieruchomości I i Nieruchomości II na gruncie VAT, należy przede wszystkim przeanalizować status Budowli.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sprawie, zdaniem Zainteresowanych, od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości I i II do dnia Transakcji upłynie okres przekraczający 2 lata. Do pierwszego zasiedlenia w przypadku Nieruchomości I i II doszło bowiem najpóźniej w momencie wynajęcia Nieruchomości przez Sprzedającego na cele zorganizowania parkingu pierwszemu najemcy, w 2008 r., które dokonywane było w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Niemniej Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że nawet jeżeli pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło w związku z udostępnieniem Nieruchomości pierwszemu najemcy w ramach czynności opodatkowanej VAT, to w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C- 308/16 (Kozuba Premium Selection), pierwsze zasiedlenie nastąpiło po tym jak po nabyciu Nieruchomości Sprzedający rozpoczął jej wykorzystanie na własne potrzeby. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości I i II rozumiane w tym przypadku jako oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi nastąpiło najpóźniej w 2008 roku. Jednocześnie, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnej z Budowli, których wartość wyniosłaby lub przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

W konsekwencji, ponieważ planowane nabycie Nieruchomości przez Kupującego w ramach Transakcji zostanie dokonane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości I i II, przedmiotowa Transakcja w zakresie dostawy Budowli powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru opcji opodatkowania.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, iż z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane przez art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Transakcja w części obejmującej dostawę Budowli nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, bowiem zwolnienie przewidziane w tym przepisie może mieć zastosowanie wyłącznie do dostawy budynków i budowli, które nie spełnianą przesłanek do zwolnienia na gruncie wskazanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w ust. 1 pkt 10 tej ustawy, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Tak jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, zamierzają oni skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w szczególności Zainteresowani wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT oraz przed dniem dostawy złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji dostawy Budowli.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości I i II nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT- tak jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego wynajem Nieruchomości na cele prowadzenia parkingu (dalszego wynajmu miejsc parkingowych) był elementem zawartej przez Sprzedającego jako wynajmującego umowy najmu Nieruchomości, która to opodatkowana była standardową stawką VAT. Ponadto Kupujący będzie prowadził na Nieruchomości własną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budowli w ramach Transakcji – po złożeniu przez Sprzedającego i Kupującego właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Budowli – będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%).

Skoro Budowla I i Budowle II są trwale związane odpowiednio z Gruntem I i Gruntem II, należy uznać, że przeniesienie prawa własności Gruntów I i II zgodnie z ww. art. 29 ust. 8 ustawy o VAT będzie opodatkowane taką samą stawką jak dostawa Budowli. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości I i II będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Nieruchomość III

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. Zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b, jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT implementujący powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że „tereny budowlane” to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Zgodnie z MPZP Nieruchomość III jest przeznaczona pod usługi komercyjne z zakresu użyteczności publicznej. Co więcej, Sprzedający uzyskał pozwolenie na budowę budynku na terenie Nieruchomości, w tym Nieruchomości III. Tym samym, Nieruchomości III jest nieruchomością niezabudowaną, ale przeznaczoną pod zabudowę do czynienia w rozumieniu ustawy o VAT.

Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów dostawa terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane nie będzie podlegać pod zwolnienie z VAT (gdyż nie kwalifikuje się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Zatem, dostawa Nieruchomości w części obejmującej Nieruchomość III powinna być opodatkowana VAT według stawki podstawowej, 23%.

Podsumowując, po złożeniu przez Kupującego i Sprzedającego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Transakcja, w zakresie w jakim podlegałaby zwolnieniu z VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%) i Sprzedający będzie zobowiązany udokumentować Transakcję fakturą VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Nieruchomość składać się będzie z Gruntów i Budowli;
*   zawierając Transakcję, Kupujący działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako czynny podatnik VAT), która podlegać będzie opodatkowaniu VAT;
*   nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej – polegającej na budowie Budynku, a następnie działalności hotelowej i/lub usługowej oraz polegającej na wynajmie lub sprzedaży lokali.

Sprzedający i Kupujący jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie wykorzystywać Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano w uzasadnieniu do poprzedniego pytania, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ani czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że dostawa Nieruchomości objętych Transakcją sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Kupujący, w części w jakiej będzie wykorzystywał ww. składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników majątkowych. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Sprzedającego w zakresie VAT. Po stronie Kupującego odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Kupujący byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Kupujący, po zakończeniu procesu rejestracji jako podatnik VAT czynny, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w części, w jakiej będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalność opodatkowanej VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Kupującego zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości (tj. działki nr X,Y,Z) – jest prawidłowe;
*   prawa do obniżenia przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno zabudowana jak i niezabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania dokonuje sprzedaży Nieruchomości zlokalizowanej w W., obejmującej następujące działki gruntu: działkę nr X (częściowo zabudowaną naniesieniem w postaci chodnika), działkę gruntu nr Y (zabudowaną naniesieniami w postaci parkingu utwardzonego kostką granitową, ogrodzeniem, szlabanem) oraz działkę nr Z na której wzniesiono tymczasowe ogrodzenie, które nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r„ poz. 1186 ze zm.),

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem dokonując analizy okoliczności niniejszej sprawy względem Nieruchomości (działek X, Y i Z) będących przedmiotem planowanej sprzedaży dokonano poniższych ustaleń.

Wszystkie Nieruchomości (działki) posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej i są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczone są pod usługi komercyjne. Przez Nieruchomości przebiegają sieci uzbrojenia podziemnego: wodna i energetyczna. Sprzedający nie jest właścicielem sieci i nie będą one przedmiotem sprzedaży. Nieruchomość została nabyta na podstawie jednej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z 27 września 2006 r. Transakcja nabycia nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej. Podatek VAT został odliczony. Począwszy od 2008 r. Sprzedający wynajmował powierzchnię Nieruchomości podmiotowi trzeciemu na cele prowadzenia parkingu, w tym wynajem miejsc parkingowych. Po zakończeniu umowy w 2014 r. Sprzedający zawarł umowę dzierżawy wszystkich Nieruchomości. Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT, wynajem/dzierżawa była opodatkowana i dokumentowana fakturą VAT. Sprzedający nie ponosił wydatków o których mowa w art. 2 pkt 14 lit b ustawy.

W odniesieniu do działki Z (Nieruchomość III) należy wskazać, że ze względu na prowadzone roboty gruntowe, wokół Gruntu III wzniesiono tymczasowe ogrodzenie, które nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r„ poz. 1186 ze zm.), poza tym na Gruncie III nie znajdują się inne naniesienia. Sprzedający uzyskał pozwolenie na budowę budynku na terenie Nieruchomości w tym Nieruchomości III.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki Z przewiduje przeznaczenie pod usługi komercyjne z zakresu użyteczności publicznej oraz jak wynika z okoliczności sprawy sprzedający uzyskał pozwolenie na budowę na jej terenie budynku, a także biorąc pod uwagę, że przez Nieruchomości przebiegają sieci uzbrojenia podziemnego: wodna i energetyczna, które nie są własnością sprzedającego i nie będą przedmiotem sprzedaży, należy stwierdzić, że działka nr Z stanowi grunt budowlany określony w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, sprzedaż przedmiotowej działki nr Z nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie dla ww. działki nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazane jest rozpatrzenie warunków do zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że przy nabyciu działki nr Z Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, dostawa działki nr Z nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zatem będzie opodatkowana stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w dotyczących dostawy działek nr X oraz Y należy wskazać, że przedmiotem dostawy będą grunty wraz z posadowionymi na nich budowlami. Zatem ustalając czy dostawa ww. działek podlega opodatkowaniu należy przeanalizować status posadowionych na nich budynków.

Działka X (Nieruchomość I) – grunt I jest częściowo zabudowany naniesieniem w postaci chodnika (dalej: „Budowla I”). Chodnik znajdujący się na działce stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Chodnik oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 – Ulice i drogi pozostałe. Wyżej wymieniony chodnik jest trwale związany z gruntem.

Działka Y (Nieruchomość II) – grunt II, parking znajdujący się na działce stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Parking oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 – Ulice i drogi pozostałe. Ponadto na działce posadowione jest ogrodzenie oraz szlaban (w opisie sprawy została wskazana również stróżówka – aktualnie usunięta i nie będzie przedmiotem sprzedaży) wykonane przez dzierżawcę. Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży działki dokona rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Na dzień transakcji ogrodzenie oraz szlaban będą stanowić składniki majątku Sprzedającego i będą przedmiotem transakcji. Wnioskodawca podał, że ogrodzenie i szlaban nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2019 r. Dz. U. poz. 1186 z późn. zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), od dnia 1 września 2019 r. przepis art. 2 pkt 14 obowiązuje w nowym brzmieniu zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie dostawa zabudowanych działek X oraz Y będzie opodatkowana podatkiem VAT należy ustalić czy dostawa budowli na nich posadowionych będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie wszystkich budowli tj. parkingu oraz chodnika zlokalizowanych na ww. działkach gruntu. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy zarówno w przypadku parkingu jak i chodnika oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi nastąpiło najpóźniej w 2008 roku. Jednocześnie Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnej z posadowionych na działkach budowli, których wartość wyniosłaby lub przekroczyła 30% wartości początkowej każdej z nich.

W konsekwencji dostawa budowli posadowionych na przedmiotowych działkach X (chodnik) oraz Y (parking utwardzony kostką) będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budowle będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na fakt iż sprzedaż ww. budowli korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak ustalono już w sprawie działki X oraz Y ich dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że zarówno Sprzedający jak i Kupujący, na dzień dokonania transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, w przypadku dostawy działki X oraz Y Sprzedawca jak i Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości – pod warunkiem, że złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości.

Ponadto w odniesieniu szlabanu oraz ogrodzenia posadowionego na działce Y należy wskazać, że zgodnie z opisem sprawy nie stanowią one budowli w rozumieniu przepisów prawo budowlane. Dodatkowo jak podano we wniosku, obiekty te nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych. Zatem ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zadanego pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto prawa do obniżenia przez Kupującego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości prawidłowo potwierdzonego wystawioną fakturą oraz zwrotu różnicy podatku VAT o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Terminy w którym możliwe jest zrealizowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały uregulowane w przepisie art. 86 ust. 10, 10b i 11.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazano powyżej – transakcja dostawy działek X, Y będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, a w przypadku gdy strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, wówczas planowana dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką VAT w wys. 23%. Jak wskazano wyżej również dostawa działki Z będzie opodatkowana podstawową stawką 23%.

Ponadto jak jednoznacznie wynika z treści wniosku, przedmiot transakcji Kupujący nabędzie w celu wykorzystania go do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany po dokonaniu transakcji zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na wybudowaniu budynku, a następnie wykorzystywaniu go do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Mając zatem na względzie okoliczności niniejszej sprawy oraz fakt, że zostaną spełnione warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 Kupującemu będzie przysługiwać w terminach o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b, 11 prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a także prawo do zwrotu różnicy ewentualnie powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.