Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-742/12-5/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-02
Teza: Wniesione w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości - nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - ustalenie stawek VAT.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji wniesienia aportu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji wniesienia aportu nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw na terenie Polski. Dodatkowo Spółka jest właścicielem nieruchomości (w tym nieruchomości niezabudowanych, zabudowanych, lokali użytkowych), które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA).

Nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu to:

1.  Nieruchomość A: budowlane tereny niezabudowane
2.  Nieruchomości B: działki (prawo wieczystego użytkowania gruntów), na których posadowione są następujące budynki:
    1.  Budynek nr 1 - budynek wybudowany przez Wnioskodawcę i przyjęty do użytkowania w lipcu 2009 r.; od 2009 r. użytkowany wyłącznie przez Spółkę, w przedmiotowym okresie nieoddany żadnemu nabywcy do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej (budynek nie był wynajmowany).
    2.  Budynek nr 2 - budynek wynajmowany przez Spółkę od 2002 r. W przedmiotowym okresie budynek był ulepszany, jednak wartość wydatków inwestycyjnych nie przekroczyła 30% wartości początkowej.
    3.  Budynek nr 3 - budynek od momentu nabycia w 1995 r. nie został oddany do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych (przykładowo: nie był wynajmowany). Spółka w okresie od 1998 r. do 2007 r. ulepszyła wartość budynku o ponad 30%. W stosunku do części wydatków, Spółka nie posiada kopii faktur i nie jest w stanie stwierdzić, czy VAT od tych wydatków został odliczony. W stosunku do pozostałej części wydatków VAT został odliczony. Kwota wydatków od których VAT został odliczony przekracza sumarycznie wartość 30% wartości początkowej. Obecnie budynek używany jest przez Spółkę jako magazyn przez okres przekraczający 5 lat.
    4.  Budynek nr 4 - budynek wynajmowany od roku 2001. Budynek był przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości budynku (ostatnie ulepszenie dokonano w 2004 r.). Po dokonaniu ulepszeń budynek był nadal wynajmowany.
    5.  Budynek nr 5 - budynek od 2009 r. stanowi przedmiot wynajmu.

Nieruchomości wymienione w lit. A i B zwane są dalej Nieruchomościami.

W zamian za aport Nieruchomości, Spółka obejmie akcje w SKA.

Wnoszone aportem Nieruchomości nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na którego czele stałby kierownik odpowiedzialny wyłącznie za aportowane Nieruchomości. Działalność prowadzona na Nieruchomościach nadzorowana jest co prawda przez dyrektora, jednak jest on odpowiedzialny również za inne budynki wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności. Innymi słowy, aportowane Nieruchomości stanowią wyłącznie część nieruchomości będących pod nadzorem dyrektora.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie ma odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności z tytułu usług związanych z Nieruchomościami.

Ewidencja księgowa pozwała na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z aportowanymi Nieruchomościami. Innymi słowy, koszty i przychody związane z Nieruchomościami (przykładowo: tytułu wynajmu, opłat za media) wyodrębnione są i przyporządkowane do oddzielnego konta analitycznego. Brak jest natomiast oddzielnego konta analitycznego, na którym księgowane byłyby należności i zobowiązania ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Nieruchomościami.

W wyniku aportu nieruchomości do SKA nie przejdą również wszystkie zobowiązania związane z Nieruchomościami - innymi słowy, wszystkie lub część zobowiązań związanych z Nieruchomościami za okres do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego pozostaną u wnoszącego aport. Przedmiotowe zobowiązania zostaną wykonane przez wnoszącego wkład już po dniu dokonania aportu. Przykładem zobowiązań, które mogą pozostać u wnoszącego aport są zobowiązania za media, towary, materiały zakupione na potrzeby obsługi stacji paliw (jeden z aportowanych Budynków), za usługi remontowe związane z Nieruchomościami, zobowiązania z tyt. obsługi kart paliwowych itp. Dodatkowo, w wyniku aportu nie dojdzie do przejścia do SKA pracowników.

Oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntu nie przejdą inne wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport Nieruchomości A podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
3.  Czy aport Budynku nr 1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
4.  Czy aport Budynku nr 2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
5.  Czy aport Budynku nr 3 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
6.  Czy aport Budynku nr 4 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
7.  Czy aport Budynku nr 5 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomości, które zostaną wniesione w formie wkładu niepieniężnego do SKA nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku od towarów i usług.”

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o PIT) „Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT - „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Oznacza to, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako ZCP) na potrzeby obu podatków jest tożsama, więc zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z powyższymi definicjami na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3-423-816/08-2/MB, http://sip.mf.gov.pl/sip uznał iż:

„Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu.

(\`(...)\`)Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo- rachunkowego.”

Również zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2011 r. (nr ITPP2/443-774/11/EK):

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. ITPP2/443-15/11/AP:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3/423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Dodatkowo należy wskazać, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić również zobowiązania. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-261/10-4/BD:

„Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłączenie więc z przedmiotu zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za nabycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione m.in. następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych planów finansowych, odrębnego budżetu, odrębnych kont dotyczących działalności ZCP; posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

*   istnienie w ramach ZCP składników niematerialnych;

*   przejście pracowników w trybie art. 231 KP do podmiotu otrzymującego aport;

*   przejście wszystkich zobowiązań związanych z działalnością ZOP;

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie spełniają wszystkich ww. warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Należy wskazać, iż wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa muszą przejść wszystkie związane z nią zobowiązania. W przypadku aportu Nieruchomości wszystkie bądź część zobowiązań za okres do dnia dokonania aportu zostaną wykonane przez wnoszącego aport. Tak więc zobowiązania - rozumiane jako płatności za usługi lub nabyte towary wykonane na rzecz Nieruchomości przed ich aportem - nie zostaną przeniesione na rzecz nabywcy Nieruchomości. Do uregulowania przedmiotowych zobowiązań po dokonaniu aportu nadal będzie zobowiązany Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż w wyniku aportu Nieruchomości nie dojdzie do przejścia wszystkich zobowiązań związanych z Nieruchomościami.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie (w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor. Działalność prowadzona na Nieruchomościach nadzorowana jest co prawda przez dyrektora, jednak jest on odpowiedzialny również za inne budynki wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, aportowane Nieruchomości stanowią wyłącznie część nieruchomości będących pod nadzorem dyrektora.

Dodatkowo, w ramach aportu nie dojdzie do przejścia kadry pracowniczej w trybie art. 231 KP, która byłaby odpowiedzialna za obsługę Nieruchomości w SKA.

Kadra pracownicza związana z obsługą aportowanych Nieruchomości (np. księgowość, marketing) nie zostanie przeniesiona do SKA - SKA po nabyciu Nieruchomości w formie aportu będzie zobligowana do zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za świadczenie takich usług, bądź też nabywać jej od Wnioskodawcy - spółki matki lub innego podmiotu.

Innymi słowy, aportowane Nieruchomości nie będą stanowiły osobnej jednostki, która byłaby w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Co więcej, w ramach aportu nie dojdzie do przejścia wartości niematerialnych i prawnych w postaci wszelkiego rodzaju programów komputerowych, licencji itp. Przejdą wyłącznie prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Tym samym warunek dot. istnienia składników niematerialnych nie zostanie spełniony.

Nieruchomości nie są również wyodrębnione finansowo. Co prawda ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów i przychodów - poprzez przyporządkowanie kosztów i przychodów do osobnego konta analitycznego, brak jest jednak oddzielnego rachunku bankowego, na który wpływają płatności dotyczące aportowanych Nieruchomości. Dodatkowo, również należności i zobowiązania związane z aportowanymi Nieruchomościami nie są wyodrębnione na osobnym koncie analitycznym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone do SKA Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ad. 2 - 7 Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, iż Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, aport nieruchomości podlegać będzie przepisom ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawa nieruchomości może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, może podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, bądź też podatnik może mieć prawo wyboru w przedmiotowej kwestii. Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zawarte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę po stronie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

„Zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli tub ich części.”

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny. Innymi słowy, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem: „Zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to byly one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.) - dalej; Rozporządzenie, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do dostawy gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, na którym są posadowione przedmiotowe nieruchomości, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Tym samym, w celu określenia czy dostawa Nieruchomości wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też z niego zwolniona należy przeanalizować możliwość zastosowania powołanych przepisów w stosunku do aportowanych Nieruchomości. Dodatkowo, podkreślić należy, iż konsekwencje podatkowe wniesienia do SKA prawa wieczystego użytkowania gruntów, zgodnie z powołanym przepisem Rozporządzenia, będą uzależnione od konsekwencji podatkowych aportu budynków trwale z gruntami związanymi.

Ad. 2.

Nieruchomość A - budowalne tereny niezabudowane

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę po stronie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę przedmiotowe przepisy, stwierdzić należy, iż dostawa Nieruchomości A (terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę) nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie mieć obowiązek opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Ad. 3.

Budynek nr 1.

Zgodnie ze stanem faktycznym budynek wybudowany został przez Wnioskodawcę i przyjęty do użytkowania w lipcu 2009 r. Od 2009 r. jest on użytkowany wyłącznie przez Spółkę. W przedmiotowym okresie Budynek nr 1 nie został oddany żadnemu nabywcy do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej (przykładowo, budynek nie byt wynajmowany). W konsekwencji, aport Budynku nr 1 do SKA stanowić będzie jego pierwsze zasiedlenia na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tym samym aport Budynku nr 1 nie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z faktem, iż Wnioskodawca obniżał należny podatek VAT o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych w przedmiotową nieruchomość nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w at. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Tym samym dostawa Budynku nr 1 podlegać będzie obowiązkowemu opodatkowaniu VAT.

Ad. 4.

Budynek nr 2

W związku z faktem, iż Budynek nr 2 jest wynajmowany przez Spółkę od 2002 r. a wartość inwestycji ponoszonych na jego ulepszenie nie przekroczy na moment aportu do SKA 30% wartości początkowej, dostawa nieruchomości będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przedmiotowej sytuacji pomiędzy pierwszym zasiedleniem, które miało miejsce w 2002 r. - w momencie kiedy budynek został oddany w wynajem po raz pierwszy a dostawą w formie aportu do SKA minie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie Spółka będzie mieć prawo wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 6

Budynek nr 4

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego Budynek nr 4 wynajmowany jest od roku 2001. Budynek nr 4 był przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku (ostatnie ulepszenie dokonano w 2004 r.). Tym samym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem nieruchomości minie okres przekraczający 2 lata, tym samym transakcja aportu będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Spółka będzie mieć możliwość wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji.

Ad. 7

Budynek nr 5

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym budynek od 2009 r. stanowi przedmiot wynajmu. W okresie od 2009 r. do dnia planowanego aportu Budynku nr 5 do SKA nie dojdzie do ulepszenia jego wartości początkowej o 30%. W konsekwencji od momentu pierwszego zasiedlenia (czyli od 2009 r., od kiedy to Budynek nr 5 stanowi przedmiot wynajmu) do dnia planowanego aportu minie okres 2 lat. W konsekwencji aport budynku korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, Spółka będzie mieć możliwość wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1-4 oraz 6-7, natomiast w zakresie pytania nr 5 oraz w zakresie części pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.