Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.600.2019.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: Zwolnienie od podatku czynności przekazania, w związku z wywłaszczeniem działki w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; opodatkowanie; wywłaszczenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z 23 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) oraz pismem z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania, w związku z wywłaszczeniem, działki nr X w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania, w związku z wywłaszczeniem, działki nr X w zamian za odszkodowanie.

Wniosek został uzupełniony pismem z 23 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.600.2019.1.MGO oraz pismem z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.600.2019.2.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz Powiatu z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo prawa własności nieruchomości położonej w gminie D., obręb K., …, oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr X o pow. 0,4861 ha sporządzono operat szacunkowy na podstawie którego została ustalona wysokość odszkodowania na kwotę … zł (słownie: … złote), w tym za prawo własności nieruchomości gruntowej … zł, za składniki budowlane (droga o nawierzchni asfaltowej) … zł i zadrzewienie … zł.

Decyzja odszkodowawcza nie została jeszcze wydana.

Odszkodowanie na rzecz Powiatu zostało ustalone z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo prawa własności nieruchomości położonej w gminie D., obręb K., AM-1, oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr 1 o pow. 0,4861 ha, która została objęta decyzją Wojewody nr … z dnia … 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi wojewódzkiej długości około 10.40 km od drogi wojewódzkiej nr … do drogi krajowej nr …, nazywanej przez Inwestora: „…”. Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Powiat nabył działkę nr Y obręb K., gmina D. na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia … 2005 r., w decyzji tej stwierdzono nabycie prawa własności nieruchomości przez Powiat z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. Powiat nabył własność ww. działki z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie, na podstawie przepisów art. 60 ust. 1,3, oraz 4, art. 103 ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.) ponieważ była to nieruchomość zajęta przez drogę powiatową.

W 1999 r. na działce była droga o nawierzchni gruntowej. W 2003 r. Powiat wykonał na działce nawierzchnie asfaltową. W 2013 r. Powiat przeprowadził remont drogi.

Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Działka nr X powstała z podziału działki nr Y, na podstawie decyzji Z. z ….

Powiat jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Stan zagospodarowania działki:

Na działce znajduje się droga o nawierzchni asfaltowej o szerokości asfaltu 5 m i długość 325 m z poboczem o powierzchni 1 625 m2. Na działce znajdują się drzewa liściaste stanowiące pas zieleni przydrożnej, dęby, olchy, wierzby, topole w wieku ok. 70 lat.

W operacie szacunkowym wyceniono:

*   grunt … zł
*   składniki budowlane – droga o nawierzchni asfaltowej … zł
*   składniki roślinne – zadrzewienie … zł

suma: … zł

Droga posadowiona na ww. działce jest trwale związana z gruntem. Droga nie była wynajmowana ani wydzierżawiana. Droga nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Droga była przez Powiat wykorzystywana do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 511) oraz art. 2a ust. 2, art. 19 i art. 20 ustawy o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 z późn. zm ).

Przeznaczenie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów we wsi K., przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenach oznaczonych symbolami:

*   w części KG2 – tereny komunikacji publicznej – droga kl. „G” – główna,
*   w części KZ1 – tereny komunikacji publicznej – droga kl. „Z” – główna,
*   w części KZ2 – teren komunikacji publicznej – droga kl. ,,Z” – główna,
*   w części KS – teren komunikacji drogowej – skrzyżowanie,
*   w części U1 – teren usług komercyjnych,
*   w części W2 – teren wód otwartych,
*   w części LS/W – teren lasów i gruntów leśnych zagrożonych zalaniem wodami powodziowymi.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu we wsi K., został uchwalony Uchwałą Rady Gminy z dnia … 2005 r.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na potrzeby rurociągu paliwowego, przedmiotowa część nieruchomości znajduje się na terenie oznaczonym symbolem:

K6N-KDZ-teren dla instalacji rurociągu paliwowego oraz dla dróg publicznych klasy zbiorczej.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na potrzeby rurociągu paliwowego został uchwalony Uchwałą Rady Gminy z dnia … 2009 r.

Zgodnie z Decyzją Wojewody nr … z dnia … 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi wojewódzkiej, nazwanej przez inwestora: „…”. Przedmiotowa nieruchomość została przeznaczona pod inwestycję drogową – położona jest w liniach rozgraniczających teren inwestycji.

Powiat nie wykorzystywał nieruchomości w żaden sposób, pełnił wobec niej tylko funkcje właścicielskie.

W 2019 r. na mocy decyzji Wojewody z dnia … 2019 r. powyższa nieruchomość przeszła na własność Województwa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Na działce w dniu wydania decyzji Z. znajdowała się droga o nawierzchni asfaltowej o szerokości asfaltu 5 m i długości 325 m z poboczem. Droga asfaltowa ma powierzchnię 1 625 m2 i stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.) za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosownie do art. 3 pkt 3 a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdem, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, lina kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Na wywłaszczonej nieruchomości posadowiona była budowla w postaci drogi (pas jezdni asfaltowej). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przyporządkowany jest symbol 2112 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej, infrastruktura transportu, autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe.
2.  Linie rozgraniczające teren to granice terenów przeznaczonych na pas drogowy lub pasy drogowe ustalone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w wypadku autostrady – w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady.
3.  Na całej powierzchni działki nr X obręb K., gmina D., znajduje się teren przeznaczony pod budowę drogi wojewódzkiej zgodnie z decyzją Z. Wojewody nr … z dnia 8 marca 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi wojewódzkiej długości około 10.40 km od drogi wojewódzkiej nr … do drogi krajowej nr …, nazywanej przez Inwestora: „…”.
4.  Działka ma powierzchnię 4 861 m2, znajduje się na niej nawierzchnia asfaltowa o szerokości asfaltu 5 m i długości 325 m z poboczem. Droga asfaltowa ma powierzchnię 1 625 m2. Na powierzchnię pasa drogowego składa się jezdnia o nawierzchni asfaltowej i pobocza.
5.  Działka nr X, obręb K., gmina D., nie ma podwójnego przeznaczenia w MPZP, posiada różne przeznaczenia, jednak każde przeznaczenie obejmuje inny fragment działki. Przedmiotowa działka w dniu wydania decyzji Z., tj. 8 marca 2019 r. leżała na terenie, dla którego sporządzono następujące plany miejscowe:
    
    1.  Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu we wsi K., który został uchwalony Uchwałą nr … Rady Gminy z dnia … 2005 r.
    2.  Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na potrzeby rurociągu paliwowego, który został uchwalony Uchwałą nr … Rady Gminy z dnia … 2009 r.
    
    ad a) Zgodnie z zaświadczeniami wydanymi przez Wójta Gminy D. z dnia …2019 r. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu we wsi K., uchwalonym Uchwałą nr … Rady Gminy z dnia … 2005 r. działka ma następujące przeznaczenia w części:
    *   w części KG2 – tereny komunikacji publicznej – droga kl. „G” – główna,
    *   w części KZ1 – tereny komunikacji publicznej – droga kl. „Z” – główna,
    *   w części KZ2 – teren komunikacji publicznej – droga kl. „Z” – główna,
    *   w część KS – teren komunikacji drogowej – skrzyżowanie,
    *   w części U1 – teren usług komercyjnych,
    *   w części W2 – teren wód otwartych,
    *   w części LS/W – teren lasów i gruntów leśnych zagrożonych zalaniem wodami powodziowymi.ad b) Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na potrzeby rurociągu paliwowego, który został uchwalony Uchwałą nr … Rady Gminy z dnia … 2009 r., pozostała cześć działki nr X znajduje się na terenach oznaczonych symbolem: – K6N-KDZ- teren dla instalacji rurociągu paliwowego oraz dla dróg publicznych klasy zbiorczej.
6.  Zgodnie z posiadaną wiedzą w dniu przejęcia działki przez Powiat, tj. w 1999 r. na działce była droga o nawierzchni gruntowej. W 2003 r. Powiat wykonał na działce nawierzchnię asfaltową. W 2013 r. przeprowadził remont drogi. W związku z powyższym Powiat poniósł koszty wykonania nawierzchni asfaltowej. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że Powiat nie ma możliwości ustalenia, czy poniesione koszty były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu.
7.  Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Powiat do czynności opodatkowanych. Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
8.  Droga po ostatnim remoncie/ulepszeniu została oddana do użytku 23 grudnia 2013 r.
9.  Droga po ostatnim remoncie/ulepszeniu została oddana do użytku 23 grudnia 2013 r. Od oddania do użytku i daty wywłaszczenia upłynęło ponad 5 lat.
10.  Droga była przez Powiat wykorzystywana do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych, zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 511) oraz art. 2a ust. 2, art. 19 i art. 20 ustawy o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 z późn. zm.).
11.  Działka nr X obręb K., gmina D. położona jest na terenie gdzie obowiązują dwa plany miejscowe, jednak każdy plan dotyczy innej części działki. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że Powiatowi nie są znane okoliczności które zdecydowały o uchwaleniu przez Radę Gminy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na potrzeby rurociągu paliwowego uchwalonego Uchwałą nr … Rady Gminy z dnia … 2009 r.

W piśmie z 12 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Na całej długości działki X obręb K., gmina D. zlokalizowana jest budowla – droga o nawierzchni asfaltowej,
2.  Na ww. działce nie ma linii rozgraniczających części zabudowane od części niezabudowanych,
3.  Zgodnie z decyzją Wojewody nr … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia … 2019 r. cała działka X obręb K., gmina D. jest przeznaczona pod budowę drogi wojewódzkiej,
4.  Na przedmiotowej działce nie ma linii rozgraniczających.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotowa działka w ocenie Powiatu (cała budowla i część niezabudowana) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 23 października 2019 r.):

Czy Powiat za czynność przekazania nieruchomości, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Podstawa zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.)?

Wysokość odszkodowania za wywłaszczoną działkę zostanie ustalona w decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę w toku toczącego się postępowania administracyjnego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Powiat za czynność przekazania przez niego nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działka nr X, obręb K., gmina D., w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowaniem podatkiem VAT. Postawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek, budowla, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że ani organ władzy publicznej (starosta) ani urząd obsługujący ten organ (starostwo) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Wobec powyższego, zbywając nieruchomość Powiat nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że odszkodowanie na rzecz Powiatu zostało ustalone z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo prawa własności nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr X o pow. 0,4861 ha, która została objęta decyzją Wojewody nr … z dnia … 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi wojewódzkiej długości około 10.40 km od drogi wojewódzkiej nr … do drogi krajowej nr \`(...)\` Powiat nabył działkę nr Y na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia … 2005 r., w decyzji tej stwierdzono nabycie prawa własności nieruchomości przez Powiat z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. W 1999 r. na działce była droga o nawierzchni gruntowej. W 2003 r. Powiat wykonał na działce nawierzchnię asfaltową. W 2013 r. Powiat przeprowadził remont drogi. Działka nr X powstała z podziału działki nr Y, na podstawie decyzji Z. z 8 marca 2019 r. Na całej długości działki X zlokalizowana jest budowla – droga o nawierzchni asfaltowej.

Droga posadowiona na ww. działce jest trwale związana z gruntem. Nie była wynajmowana ani wydzierżawiana. Droga nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Po ostatnim remoncie/ulepszeniu została oddana do użytku 23 grudnia 2013 r. Od oddania do użytku i daty wywłaszczenia upłynęło ponad 5 lat. Droga była przez Powiat wykorzystywana do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 2a ust. 2, art. 19 i art. 20 ustawy o drogach publicznych.

Na całej powierzchni działki nr X znajduje się teren przeznaczony pod budowę drogi wojewódzkiej zgodnie z decyzją Z. Wojewody nr … z dnia … 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przeniesienie prawa własności działki nr X w zamian za odszkodowanie stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez co najmniej 2 lata. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 2 lat pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W niniejszej sprawie, aby dokonać rozstrzygnięcia, czy dostawa działki nr X będącej przedmiotem wywłaszczenia będzie opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy działka ta jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”, to w tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), gdzie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy – przez obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wnioskodawca wskazał, następujący charakter oraz symbol PKOB dla obiektu posadowionego na działce nr X będącej przedmiotem wywłaszczenia: budowla w postaci drogi, symbol PKOB – 2112. Droga posadowiona na ww. działce jest trwale związana z gruntem. Droga nie była wynajmowana ani wydzierżawiana. Droga nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Droga była przez Powiat wykorzystywana do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 2a ust. 2, art. 19 i art. 20 ustawy o drogach publicznych. W 2003 r. Powiat wykonał na działce nawierzchnię asfaltową. W 2013 r. Powiat przeprowadził remont drogi. Droga po ostatnim remoncie/ulepszeniu została oddana do użytku 23 grudnia 2013 r.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy budowli posadowionej na działce nr X, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanej budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że dostawa budowli – drogi asfaltowej posadowionej na działce nr X nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia tej budowli doszło bowiem z dniem oddania jej do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych. Jednocześnie od pierwszego zasiedlenia budowli – drogi asfaltowej posadowionej na działce nr X upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa budowli – drogi asfaltowej posadowionej na działce nr X będzie dokonywana po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym spełnione zostaną warunki do zwolnienia dostawy tej budowli od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa gruntu (tj. działki X), na którym posadowiona jest budowla w postaci drogi asfaltowej również korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, czynność przekazania przez Powiat w związku z wywłaszczeniem, działki nr 136/2 zabudowanej budowlą w postaci drogi asfaltowej, która w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – traktowana jest jako dostawa towarów, w zamian za odszkodowanie, podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.