Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.926.2020.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: Ustalenie wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; nieruchomości; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka ma trzech wspólników, z których każdy jest osobą fizyczną. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym w wysokości 19% na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeden ze wspólników Spółki, w dniu 12 października 2020 r., wniósł jako wkład niepieniężny do spółki jawnej nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym (dalej: Nieruchomość). Przedmiotowa Nieruchomość stanowiła majątek prywatny nabyty początkowo 23 grudnia 1997 r. do majątku wspólnego ww. wspólnika i jego współmałżonki, a następnie w wyniku podziału majątku wspólnego wspólnika w roku 2018 ww. wspólnik stał się jej jedynym właścicielem. Nieruchomość w okresie, gdy była przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej, była wykorzystywana w działalności gospodarczej współmałżonka wspólnika.

Wnioskodawca, jak również wspólnik wnoszący wkład nie posiada jednak wiedzy, czy nieruchomość była amortyzowana przez współmałżonka wspólnika. Od czerwca 2018 r. Nieruchomość była wykorzystywana przez wspólnika na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką i nie była amortyzowana. Przychód z dzierżawy ww. wspólnik rozliczał na zasadach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym w okresie obowiązywania ww. umowy dzierżawy Nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnika jako jego środek trwały. W okresie obowiązywania umowy dzierżawy, w związku z bieżącym wykorzystywaniem Nieruchomości w prowadzonej działalności, Spółka jako dzierżawca ponosiła szereg kosztów związanych z jej utrzymaniem o charakterze remontowym lub modernizacyjnym. Na skutek zmiany umowy Spółki mającej miejsce w dniu 12 października 2020 r. wspólnik Spółki wniósł Nieruchomość jako wkład niepieniężny do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka jest wartość początkowa nieruchomości wniesionej do Spółki, od której Spółka może naliczać odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia”.

Środki trwałe, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W myśl art. 22c pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o PIT – Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Kosztem podatkowym w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych są natomiast, co do zasady, zgodnie z art. 22h ust. 1 ustawy o PIT, odpisy amortyzacyjne kalkulowane w oparciu o wartość początkową środków trwałych ustalaną dla celów podatkowych.

W świetle powołanych powyżej przepisów wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie aktywów spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia przez podatnika. Wydatki takie powinny podlegać kapitalizacji i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych po przyjęciu tych składników majątku do używania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku udziału oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Tym samym koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną, w tym odpisy amortyzacyjne, podlegają rozliczeniu u wspólników takiej spółki proporcjonalnie do przysługującego im udziału w jej zyskach.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały wskazane w art. 22g ustawy o PIT. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe określenie wartości początkowej zgodnie z lit. a oraz b, gdyż:

*   przedmiot wkładu nie był amortyzowany przez wspólnika Spółki w okresie od jego nabycia w drodze podziału majątku wspólnego do dnia wniesienia go do Spółki. Oznacza to, że art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania;
*   wspólnik Spółki otrzymał własność Nieruchomości w drodze podziału majątku wspólnego, a zatem nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do Spółki.

W konsekwencji, po stronie wspólnika wnoszącego wkład nie wystąpiły koszty, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako wydatki na nabycie przedmiotu wkładu. Tym samym, brak poniesienia wydatku na nabycie Nieruchomości wniesionej do Spółki powinien skutkować uznaniem, że nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej na gruncie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o PIT.

Wobec powyższego należy ustalić, czy wartość początkowa Nieruchomości powinna zostać ustalona w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c w zw. z art. 19 ustawy o PIT, tj. jako wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”.

Z kolei na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o PIT „wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia”.

Co istotne, sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej może zostać zastosowany wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej. W praktyce interpretacyjnej wskazuje się, że sytuacja, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, nie jest możliwa, to przypadek gdy:
    *   wspólnik poniósł pewne wydatki na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz ich ustalenie jest już niemożliwe, np. z powodu upływu czasu,
    *   wspólnik w ogóle nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz otrzymał przedmiot wkładu nieodpłatnie (np. w drodze spadku bądź darowizny).

Z uwagi na fakt, że wspólnik Spółki wnoszący wkład nabył własność Nieruchomości w drodze podziału majątku wspólnego (tj. nieodpłatnie bez spłat i dopłat), a od momentu nabycia do wniesienia jej jako wkładu do Spółki Nieruchomość nie była przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej oraz amortyzowana, nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie przez Wnioskodawcę, jak również przez wspólnika wnoszącego wkład.

Co istotne, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego (w tym spółki jawnej), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Żeby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, że na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową.

Tym samym dla ustalenia wartości początkowej wkładu do spółki niebędącej osobą prawną istotny jest sposób nabycia przedmiotu wkładu przez wnoszącego wkład oraz przeniesienia jego własności na spółkę, natomiast całkowicie irrelewantne są historyczne zdarzenia dotyczące tego wkładu, w tym związane ze sposobem jego nabycia przez poprzednich właścicieli. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartość początkową Nieruchomości, otrzymanej przez wspólnika Spółki w formie podziału majątku wspólnego, wniesionej aportem do spółki jawnej należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT, tj. w wysokości jej wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia aportu do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz.1426 z poźn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy także wyraźnie podkreślić, że – oprócz wymienionych wyżej przesłanek odnoszenia wydatków w koszty podatkowe – zasadą jest, że dany wydatek może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów tylko raz.

Ponadto ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W myśl bowiem art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jednocześnie definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – została określona w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków można uznać za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c tej ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, ale niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została zatem dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 powołanej ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 cytowanej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z kolei, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zgodnie z powyższą regulacją – sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę niebędącą osobą prawną w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) uzależniony jest od wcześniejszego statusu przedmiotu wkładu. Jeżeli są nim składniki amortyzowane uprzednio przez wnoszącego wkład – należy przyjąć ich historyczną wartość początkową.

Na podstawie przepisu art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie natomiast z art. 22h ust. 3d tej ustawy: przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a.

Z powyższego wynika obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji m.in. w razie nabycia przez spółkę niebędącą osobą prawną wkładu niepieniężnego (aportu) – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Ta kontynuacja dotyczy uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuację metody amortyzacji.

Tym samym bardzo ważne są zdarzenia mające miejsce przed wniesieniem aportu do spółki niebędącej osoba prawną, a także prawidłowe postępowanie i zachowanie należytej staranności przez podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy wywodzi się z danego zdarzenia skutki prawne w postaci zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka). Jeden ze wspólników Spółki, 12 października 2020 r., wniósł jako wkład niepieniężny do Spółki nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość stanowiła majątek prywatny nabyty początkowo w 1997 r. do majątku wspólnego wspólnika i jego współmałżonki, a następnie w wyniku podziału majątku wspólnego wspólnika w roku 2018 wspólnik stał się jej jedynym właścicielem. Nieruchomość w okresie, gdy była przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej, była wykorzystywana w działalności gospodarczej współmałżonka wspólnika. Od czerwca 2018 r. Nieruchomość była wykorzystywana przez wspólnika na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką i nie była amortyzowana. Przychód z dzierżawy wspólnik rozliczał na zasadach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym w okresie obowiązywania ww. umowy dzierżawy Nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnika. W okresie obowiązywania umowy dzierżawy, w związku z bieżącym wykorzystywaniem Nieruchomości w prowadzonej działalności, Spółka jako dzierżawca ponosiła szereg kosztów związanych z jej utrzymaniem o charakterze remontowym lub modernizacyjnym.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Nieruchomość była przez małżonka wspólnika wnoszącego aport używana w ramach działalności.

Następnie wspólnik wnoszący aport wydzierżawiał Nieruchomość na rzecz Spółki, opodatkowując przychody z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym należy także zacytować przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 tej ustawy: podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3.

Sposób prowadzenia ww. wykazu określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz. U. Nr 2014, poz. 701 z późn. zm.).

Zgodnie z § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia – zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania.

Co do zasady zatem rozpoczęcie używania środka trwałego powinno skutkować jego wprowadzeniem do ewidencji/wykazu, zaś ujęcie w takiej ewidencji/wykazie powinno nastąpić najpóźniej w miesiącu przekazania aktywa do używania.

Podatnicy opodatkowujący dochody z najmu/dzierżawy na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody z najmu/dzierżawy opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie oznacza to jednak, że mogą dowolnie, tj. wg własnego uznania, kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące amortyzacji środków trwałych.

Tym samym obowiązkiem wspólnika w dacie rozpoczęcia dzierżawy Nieruchomości (której stał się jedynym właścicielem w wyniku podziału majątku) było wprowadzenie Nieruchomości do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ustalenie jej wartości początkowej. Organ zauważa jednak, że kwestie te nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest bowiem wyłącznie zagadnienie prawne będące przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Zatem w niniejszej sprawie co do ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do Spółki zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 22h ust. 3 i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że w dacie aportu Nieruchomości do Spółki Nieruchomość należy wpisać do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wg wartości początkowej, jaką był zobowiązany ustalić wspólnik (który wniósł niniejszy aport) w dacie rozpoczęcia w 2018 r. dzierżawy Nieruchomości na rzecz Spółki.

W celu zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów od tak ustalonej wartości początkowej Nieruchomości (z wyjątkiem gruntu) należy uwzględnić dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, w tym dotyczące okresu, w którym Nieruchomość była dzierżawiona, a przychody z tego tytułu wspólnik opodatkowywał ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Nie przy tym znaczenia, czy wspólnik ten faktycznie dokonywał tych odpisów.

Reasumując – wartość początkową Nieruchomości, wniesionej aportem do Spółki należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości początkowej ustalonej na moment oddania środka trwałego do używania na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką przez wspólnika wnoszącego aport.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.