Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.576.2024.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-10
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat przyłączeniowych.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przyłączenie do sieci
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Opłaty za przyłączenie, które są przenoszone na klientów D. stanowią w całości koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Spółki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci pobieranymi od klientów D. - jest prawidłowe;
*   czy koszty Opłat za przyłączenie które są przenoszone na klientów D., powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym powstaje przychód podatkowy z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci pobieranej przez Spółkę - jest prawidłowe;
*   czy Opłaty za przyłączenie, które nie są przenoszone na klientów D. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT - jest prawidłowe;
*   czy Opłaty za przyłączenie, które nie są przenoszone na klientów D., powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury na kontach ewidencji zobowiązań- jest prawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłat przyłączeniowych.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A.

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

**B. Spółka Akcyjna**

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1.1. Podatkowa Grupa Kapitałowa

23 września 2016 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) z dnia 23.09.2016r. \[(znak: (…)\] została zarejestrowana podatkowa grupa kapitałowa, tj. Wnioskodawca.

Okres funkcjonowania PGK został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2026 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego wydanej 13 października 2021 r. \[(znak: (…)\].

Jednocześnie w 2024 roku podjęto decyzję aby rok podatkowy PGK uległ zmianie w taki sposób, że rokiem podatkowym PGK będzie rok kalendarzowy, tj. okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK po zmianie będzie trwał 13 miesięcy oraz rozpocznie się 1 grudnia 2024 r. oraz zakończy się 31 grudnia 2025 r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK trwał będzie od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK, przedłużony został również okres jej funkcjonowania o 1 miesiąc, tj. do 31 grudnia 2026 roku. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego (…) z 6 września 2024 r., znak sprawy: (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

W skład PGK wchodzi m.in. Spółka, która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

C. sp. z o.o. jest spółką reprezentującą PGK.

1.2. Opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 266 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”), Spółka jako podmiot zajmujący się sprzedażą i dystrybucją energii elektrycznej jest obowiązana do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci (klientami Spółki), jeżeli tylko istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania energii.

Istnieją sytuacje, w których w celu zapewnienia technicznych warunków dostarczania energii do klienta, Spółka sama musi najpierw wystąpić z wnioskiem do innego przedsiębiorstwa energetycznego o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i dopiero po przyłączeniu Spółki, istnieje możliwość przyłączenia odbiorcy Spółki. Występują również przypadki gdy Spółka mając na celu zapewnienie klientowi Spółki odpowiedniej mocy przyłączeniowej musi wystąpić do innego przedsiębiorstwa energetycznego o zwiększenie mocy przyłączeniowych.

Przyłączenie D. do sieci elektroenergetycznej lub zwiększenie mocy przyłączeniowych wiąże się z koniecznością uiszczania przez Spółkę opłat na rzecz innego przedsiębiorstwa energetycznego (dalej: „Opłata za przyłączenie" lub „Opłata przyłączeniowa). Zapłata Opłaty za przyłączenie ma związek z przyłączeniem do sieci klienta Spółki.

Faktury za Opłaty przyłączeniowe są ewidencjonowane na koncie zobowiązań.

Dodatkowo, przyłączenie D. do sieci elektroenergetycznej lub zwiększenie mocy przyłączeniowych wiąże się z koniecznością rozbudowy majątku posiadanego przez inne przedsiębiorstwo energetyczne, który to majątek stanowi aktywa trwale innego przedsiębiorstwa energetycznego.

Jednocześnie w celu przyłączenia odbiorców energii elektrycznej oraz zapewnienia odpowiednio dużej mocy przyłączeniowej Spółka może wybudować lub ulepszyć:

*   stacje elektroenergetyczne, tzw. Rozdzielcze (\`(...)\`) („R."),
*   podstacje trakcyjne („PT"),
*   urządzenia elektroenergetyczne,
*   zespoły urządzeń elektroenergetycznych

\- dalej razem: „Obiekty elektroenergetyczne”.

Na budowane Obiekty energetyczne składać się mogą różne środki trwale takie przykładowo jak: budynki wraz z ogrodzeniem, budowlane, w tym linie energetyczne, urządzenia, w tym transformatory, rozdzielnie, urządzenia zdalnego sterowania, przełączniki.

Poszczególne elementy składające się na Obiekty elektroenergetyczne stanowią środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Warunkiem biznesowym rozpoczęcia budowy lub ulepszenia Obiektów elektroenergetycznych jest uzyskanie od przedsiębiorstwa energetycznego warunków przyłączenia Obiektów elektroenergetycznych D. do elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej lub uzyskanie od przedsiębiorstwa elektroenergetycznego zgody na zwiększenie mocy przyłączeniowej dla istniejącego Obiektu elektroenergetycznego Spółki. Podkreślić należy, że Spółka, pełniąca obowiązki operatora systemu dystrybucyjnego, zobowiązana jest do pokrycia 100% kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo energetyczne na realizację przyłącza.

Przyłączanie Obiektów elektroenergetycznych Spółki do sieci dystrybucyjnych innych przedsiębiorstw energetycznych lub zwiększenie mocy dla istniejących Obiektów elektroenergetycznych Spółki, będzie więc następować w związku z rozbudową sieci dystrybucyjnej Spółki, która jest przeprowadzana w celu przyłączenia do sieci klientów Spółki. Przyłączanie Obiektów elektroenergetycznych Spółki lub zwiększenie mocy przyłączeniowej istniejących Obiektów elektroenergetycznych Spółki będzie miało na celu zapewnienie możliwości pobierania energii elektrycznej, którą następnie Spółka (za pośrednictwem wybudowanych lub ulepszonych Obiektów elektroenergetycznych) odsprzeda na zasadzie świadczenia kompleksowych usług sprzedaży i dystrybucji energii lub też będzie świadczyć wyłącznie usługi dystrybucji energii elektrycznej.

W celu dokonania przyłączeń do sieci elektroenergetycznej lub zwiększenia mocy przyłączeniowej, Spółka podpisuje z przedsiębiorstwami energetycznymi umowy o przyłączenie. Na podstawie podpisanych umów pomiędzy Spółką a przedsiębiorstwami energetycznymi, zostanie określana wysokość Opłaty za przyłączenie, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić. Przedsiębiorstwa energetyczne wystawiają na rzecz Spółki faktury, w których określone jest wynagrodzenie należne przedsiębiorstwu energetycznemu.

Wysokość Opłaty za przyłączenie jest ustalana na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia (zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego) poniesionych przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przedsiębiorstwo energetyczne celem realizacji zawartej ze Spółką umowy o przyłączenie dokonuje rozbudowy swojego majątku elektroenergetycznego, w tym buduje budowle, w tym linie energetyczne oraz nabywa urządzenia energetyczne. Przedsiębiorstwo energetycznej jest właścicielem nakładów poniesionych na realizację rozbudowy majątku energetycznego dokonanego na potrzeby przyłączenia Obiektów elektroenergetycznych Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na realizację przyłączenia obejmują:

a) nakłady poniesione w związku z budową lub ulepszeniem Obiektów elektroenergetycznych oraz

b) Opłatę za przyłączenie.

Rozliczenie Opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej odbywa się zgodnie z jednym z przyjętych przez Spółkę modeli rozliczeniowych (opisanymi poniżej - pkt 1.2.1 oraz pkt 1.2.2.).

Jednocześnie, Spółka posiada indywidualne interpretacje prawa podatkowego, w których organ podatkowy stwierdził, że koszt Opłat za przyłączenie nie powinien być alokowany do wartości początkowej Obiektów elektroenergetycznych (indywidualne interpretacje: IPPB5/423-744/12-2/IŚ, IPPB5/423-706/12-2/IŚ, IPPB5/423-707/12-2/IŚ, IPPB5/423-745/12-2/IŚ).

1.2.1. Opłaty za przyłączenie przenoszone na klientów Spółki (dalej: „Model rozliczeniowy nr 1”)

Model rozliczeniowy nr 1 zakłada, że Opłata za przyłączenie zostanie w całości lub częściowo przeniesiona na klientów Spółki.

W praktyce w momencie poniesienia wydatku z tytułu Opłaty za przyłączenie, D. określa jaka część (dokładna kwota) czy też całość Opłaty przyłączeniowej, zostanie przeniesiona na klienta/klientów Spółki. W zależności od sytuacji klient Spółki jest zobowiązany do zapłaty Spółce wynagrodzenia (Opłaty przyłączeniowej), którego wysokość jest równa całości lub części poniesionych przez Spółkę wydatków na wybudowanie nowego Obiektu elektroenergetycznego lub ulepszenie istniejącego Obiektu elektroenergetycznego oraz Opłaty za przyłączenie poniesionej przez Spółkę.

Spółka wykazuje opłaty przyłączeniowe należne od klientów jako przychody podatkowe.

Mając na celu zobrazowanie możliwych sytuacji faktycznych Spółka przedstawia 2 przykłady liczbowe.

\[Przykład 1\] Koszty wybudowania Obiektów elektroenergetycznych Spółki wyniosły 1000. Koszt Opłaty za przyłączenie poniesiony przez Spółkę na rzecz operatora systemu dystrybucyjnego wyniósł 100. Spółka pobrała od klienta, którego obiekt jest przyłączany do sieci elektroenergetycznej Spółki opłatę za przyłączenie w kwocie stanowiącej X% np. 25% sumy kosztów wybudowania Obiektu elektroenergetycznego Spółki (1000) i Opłaty za przyłączenie poniesionej przez Spółkę na rzecz operatora systemu dystrybucyjnego (100). Opłata za przyłączenie pobierana przez Spółkę wyniosła 275 (25%\*1100).

\[Przykład 2\] Koszty wybudowania Obiektów elektroenergetycznych Spółki wyniosły 1000. Koszt Opłaty za przyłączenie do sieci poniesiony przez Spółkę na rzecz operatora systemu dystrybucyjnego wyniósł 100. Spółka pobrała od klienta, którego obiekt jest przyłączany do sieci elektroenergetycznej Spółki opłatę za przyłączenie w kwocie stanowiącej 62,5% sumy kosztów wybudowania Obiektu elektroenergetycznego Spółki (1000) i Opłaty za przyłączenie poniesiony przez Spółkę na rzecz operatora systemu dystrybucyjnego (100). Opłata za przyłączenie pobierana przez Spółkę wyniosła 687.50 (62,5%\*1100).

Podkreślić należy, że przedstawione w przykładach wielkości procentowe są przykładowe.

1.2.2. Brak przenoszenia Opłat za przyłączenie przenoszone na klientów Spółki (dalej: „Model rozliczeniowy nr 2”)

Model rozliczeniowy nr 2 zakłada, że Opłata za przyłączenie nie jest przenoszona na klientów Spółki. D. wnosi ją na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w sposób niezależny.

Jednocześnie Spółka obciąża klientów opłatą przyłączeniową, która kalkulowana jest w oparciu o rzeczywiste nakłady poniesione przez Spółkę na realizację przyłączenia (tj. zawiera całość lub określoną procentowo część poniesionych nakładów). W skład rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację przyłączenia stanowiących podstawę kalkulacji należnej D. opłaty za przyłączenie nie wchodzi kwota Opłaty przyłączeniowej poniesionej przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego.

D. nie obciąża zatem swoich klientów Opłatą przyłączeniową, którą zobowiązana jest uiścić na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Mając na celu zobrazowanie możliwych sytuacji faktycznych Spółka przedstawia przykład liczbowy.

\[Przykład 3\] Koszty wybudowania Obiektów elektroenergetycznych Spółki wyniosły 1000. Koszt Opłaty za przyłączenie poniesiony przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wyniósł 100. Spółka pobrała od klienta, którego obiekt jest przyłączany do sieci elektroenergetycznej Spółki opłatę za przyłączenie w kwocie stanowiącej X% kosztów wybudowania Obiektu elektroenergetycznego Spółki (1000) bez opłaty za przyłączenie do sieci poniesionej przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego (100). Opłata za przyłączenie pobierana przez Spółkę wyniosła:

250 zł, jeśli X=25% (25%\*1000), 625 zł, jeśli X=62,5% (62,5%\* 1000).

Podkreślić należy, że przedstawione powyżej wielkości procentowe są przykładowe.

### Pytania

Model rozliczeniowy nr 1

1) Czy Opłaty za przyłączenie, które są przenoszone na klientów D. stanowią w całości koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Spółki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci pobieranymi od klientów D.?

2) Czy koszty Opłat za przyłączenie które są przenoszone na klientów D., powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym powstaje przychód podatkowy z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci pobieranej przez Spółkę?

Model rozliczeniowy nr 2

3) Czy Opłaty za przyłączenie, które nie są przenoszone na klientów D. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

4) Czy Opłaty za przyłączenie, które nie są przenoszone na klientów D., powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury na kontach ewidencji zobowiązań?

**Stanowisko Zainteresowanego w sprawie**

Model rozliczeniowy nr 1

a) Zdaniem Spółki, Opłaty za przyłączenie, które są przenoszone na klientów D., stanowią w całości koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Spółki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci pobieranymi od klientów D..

b) Koszty Opłat za przyłączenie, które są przenoszone na klientów D., powinny być zasadniczo potrącane w roku podatkowym, w którym powstaje przychód podatkowy z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci pobieranej przez Spółkę. W przypadku gdy Opłata za przyłączenie zostanie poniesiona po zakończeniu roku w którym został osiągnięty przychód, o którym mowa w pkt b powyżej, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

c) Jednocześnie koszty Opłat za przyłączenie nie powinny być alokowane do wartości początkowej Obiektów elektroenergetycznych.

Model rozliczeniowy nr 2

a) Opłaty za przyłączenie, które nie są przenoszone na klientów D., stanowią koszty pośrednio związane z przychodem.

b) Koszty Opłat za przyłączenie, które nie są przenoszone na klientów D., powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury.

c) Jednocześnie koszty Opłat za przyłączenie nie powinny być alokowane do wartości początkowej Obiektów elektroenergetycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Koszty podatkowe - informacje ogólne

Koszty uzyskania przychodów (dalej: „KUP") są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT

W praktyce, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego KUP, konieczne jest spełnienie szeregu warunków, tj. wydatek powinien:

a) zostać poniesiony przez podatnika, tj. być pokrytym z jego zasobów majątkowych;

b) być definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) być poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

e) zostać właściwie udokumentowany.

Jednocześnie wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za KUP.

W celu dokonania kwalifikacji danego wydatku jako KUP, istotne jest również zbadanie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik podczas kwalifikacji danego wydatku jako KUP powinien przeprowadzić analizę w zakresie celowości oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskanym przez niego przychodem.

Powyższa konkluzja znajduje poparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 19 stycznia 2023 r. sygn. II FSK 1342/20 oraz wyroku NSA z 4 listopada 2022 r. sygn. II FSK 604/20.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty za przyłączenie ponoszone przez Spółkę spełniają wyżej wymienione kryteria, tj.:

a) Opłaty za przyłączenie zostały poniesione przez Spółkę z własnych zasobów majątkowych oraz nie zostały jej w żaden sposób zwrócone,

b) wydatki pozostają w ścisłym związku z profilem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (tzn. wyspecjalizowanej działalności na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej),

c) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów - Spółka ponosi Opłaty za przyłączeniu w celu pobierania opłat za przyłączenie od swoich klientów (decyzja D. o zawieraniu umów przyłączenia z innymi przedsiębiorstwami energetycznymi ma na celu zatem maksymalizację własnych zysków),

d) Spółka posiada dowody poniesienia wydatków z tytułu Opłat przyłączeniowych (faktury VAT wystawione przez przedsiębiorstwa energetyczne na rzecz Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość ujęcia Opłaty przyłączeniowej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika nie tylko z literalnego brzmienia tych przepisów, ale również znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) - np. indywidualne interpretacje z:

*   19 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.345-2022.1.AND,
*   22 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.378.2022.1.IM,
*   24 lutego 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.694.2021.1.MZA.

We wskazanych powyżej interpretacjach, DKIS potwierdził że ponoszone opłaty za przyłącze energetyczne powinny być zaliczone do KUP na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, oraz że opłaty te nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych.

Przykładowo, w interpretacji z 19 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.345-2022.1.AND oraz z 22 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.378.2022.1.IM organ stwierdził, że:

„Zdaniem tut. Organu, opłata przyłączeniowa, co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy farm fotowoltaicznych, to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Koszt opłaty przyłączeniowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia farmy fotowoltaicznej, nie zwiększa jej wartości. Wydatek ten ma zapewnić w przyszłości dostawę energii do farmy fotowoltaicznej. Tym samym powyższy wydatek jest związany z możliwością korzystania z farmy. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i nie stanowi elementu wartości początkowej. Ponoszone opłaty za przyłącze energetyczne powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Także sądy administracyjne potwierdzają, że opłaty za przyłączenie nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych. Zdaniem NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 80/20. opłaty przyłączeniowe pozostają w daleko większym związku z siecią przesyłową przedsiębiorców energetycznych, aniżeli obiektami przyłączanymi do tej sieci. Skoro więc, jak wskazano wyżej, opłata przyłączeniowa związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, oznacza to, że elementy infrastruktury wytworzone przez to przedsiębiorstwo stanowić będą środek trwały w tym przedsiębiorstwie. Ujęcie poniesionej przez Miasto opłaty przyłączeniowej w kosztach wytworzonych przez nie środków trwałych mogłoby powodować, że te same wartości byłyby wykazywane w wartości początkowej środków trwałych przez dwa podmioty. Z omówionych wyżej uregulowań wynika też, że wprawdzie szczegółowe kwestie dotyczące zasad przyłączania odbiorców do sieci normowane są na bazie stosunków umownych (art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego), niemniej uregulowania te ustanawiają pewnego rodzaju ustawowy model ponoszenia opłat przyłączeniowych, określając też charakter tych opłat. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika istnienie jakichkolwiek odrębności oraz szczególnych rozwiązań przyjętych przez Miasto w zawieranych przez nie umowach przyłączeniowych, które nakazywałyby w odmienny sposób, aniżeli uczynił to Sąd pierwszej instancji, ocenić kwestię ponoszonych przez Miasto opłat przyłączeniowych jako elementu stanowiącego koszt wytworzonych przez Miasto środków trwałych.

Moment ujęcia KUP

Ustawodawca dokonał podziału kosztów podatkowych na koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W zależności od sytuacji ten sam rodzaj wydatku może być w danych warunkach kosztem bezpośrednim, a w innych kosztem pośrednim. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach w których wydatki te są ponoszone.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami

KUP bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

KUP bezpośrednio związane z przychodami, które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego oraz zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego (zgodnie z odrębnymi przepisami), nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania (o ile podatnik jest zobowiązany do sporządzenia takiego sprawozdania), lub
*   złożenia zeznania, nie później niż do upływu terminu do złożenia tego zeznania (jeżeli podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego)

\- są potrącalne w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

KUP bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w punkcie b powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Należy wskazać, że pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Niemniej sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, jak i organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wskazują w jaki sposób należy rozumieć ten termin.

KUP bezpośrednio związane z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 297/21).

KUP bezpośrednie są identyfikowane z określonym przychodem (tj. pozostają w związku z danym przychodem. Dodatkowo pozostają one w funkcjonalnym związku z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2182/16).

Do kwalifikacji kosztów podatkowych jako bezpośrednich lub pośrednich decyduje ich relacja do przychodu. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich KUP. W praktyce, KUP bezpośrednio związane z przychodem występują wtedy gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się te koszty (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 338/13).

Powyższe jest zgodne ze stanowiskami wyrażanymi przez organy podatkowe w niedawno wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji DKIS z 6 marca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.36.2024.1.KM).

Dla kompletności Wnioskodawca zweryfikował, że z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (https://sip.pwn.pl/). przymiotnik „bezpośrednio" oznacza „dotyczący czegoś wprost".

Podsumowując powyższe, aby poprawnie zakwalifikować wydatek jako KUP bezpośredni, konieczne jest zidentyfikowanie takiego strumienia przychodu, którego osiągnięcie pozostaje w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z poniesionym wydatkiem.

Model rozliczeniowy nr 1 - wnioski

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje ścisły związek pomiędzy kosztem z tytułu Opłaty za przyłączenie ponoszonej przez Spółkę, a przychodem osiąganym z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci uzyskiwanym przez Spółkę. Bez poniesienia kosztu w postaci Opłaty za przyłączenie nie byłoby możliwe późniejsze uzyskanie przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywiste jest to, że Opłata za przyłączenie do sieci powinna zostać uznany w całości za KUP bezpośrednio związany z przychodem z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci pobieranej przez Spółkę.

Nie ma wątpliwości, że w przypadku przeniesienia Opłaty za przyłączenie na klientów Spółki, istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym a uzyskanym przez Spółkę przychodem (Opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej jest ponoszona przez Spółkę bezpośrednio w celu przyłączenia do sieci klienta Spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe, Opłaty za przyłączenie, które zostaną następnie przeniesione na odbiorców (klientów Spółki) stanowią KUP bezpośrednio związany z przychodami D.. Powinny one zatem zostać zaliczone do KUP w momencie osiągnięcia przez Spółkę przychodów należnych z tytułu opłat za przyłączenie pobieranych od klientów Spółki.

W przypadku gdy Opłata za przyłączenie zostanie poniesiona po zakończeniu roku w którym został osiągnięty przychód z tytułu opłaty przyłączeniowej pobieranej od klientów Spółki, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. W praktyce przypisanie KUP do właściwego okresu będzie następować przy uwzględnieniu terminu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że Spółka posiada indywidualną interpretację podatkową wydaną 30 marca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-98/15-2/AM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości rozpoznania Opłaty przyłączeniowej jako KUP bezpośredni w Modelu Rozliczeniowym 1. Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ponownie ze względów ostrożnościowych - przytoczona interpretacja została uzyskana przed dołączeniem Spółki do PGK. Obecnie Wnioskodawca pragnie uzyskać ochronę wynikającą z uzyskania interpretacji podatkowej na poziomie PGK (zgodnie z art. 14k Ordynacji Podatkowej).

Koszty pośrednio związane z przychodami

KUP inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za datę poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub w przypadku braku faktury VAT - na podstawie innego dowodu, tj. rachunku (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Kosztami pośrednimi są takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. To wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku w którym nie można ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 297/21).

W przypadku gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, powinien zostać on zakwalifikowany jako koszt pośredni (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 338/13).

W praktyce do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (por. wyrok NSA z 5 października 2018 r. sygn. II FSK 2757/16).

Powyższe stwierdzenia są zasadniczo zgodne ze stanowiskami wyrażanymi przez organy podatkowe w niedawno wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo, w jednej z niedawno wydanych interpretacji, DKIS wskazał, że przez koszty pośrednie należy rozumieć takie koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem konkretnego przychodu, a ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (por. indywidualna interpretacja z 1 marca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.707.2023.2.PC).

Podsumowując powyższe, w przypadku gdy danego wydatku nie można powiązać z konkretnym przychodem osiąganym przez podatnika, a spełnione są ogólne przesłanki uznania jako KUP, to powinien on zostać ujęty jako KUP pośredni, tj. w dacie poniesienia.

4.2. Model rozliczeniowy nr 2

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, w przypadku gdy Opłata przyłączeniowa ponoszona przez Spółkę nie jest przenoszona na klientów Spółki, stanowi ona KUP pośrednio związany z przychodem.

Należy podkreślić, że Opłata przyłączeniowa nie stanowi podstawy kalkulacji opłaty przyłączeniowej, którą Spółka obciąża swoich klientów (jest ponoszona w sposób niezależny). W związku tym, nie sposób przyporządkować ją do konkretnej kategorii przychodów Spółki.

Momentem właściwym dla ujęcia KUP z tytułu Opłaty przyłączeniowej jest data poniesienia kosztu rozumiana jako dzień na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Analogicznie jak przypadku KUP bezpośrednio związanym z przychodem, Spółka posiada indywidualną interpretację podatkową w zakresie kosztów pośrednich (indywidualna interpretacja wydana 2 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.420.2019.2.MR). We wskazanej interpretacji, organ całkowicie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Wnioskodawca ponownie zwraca się z prośbą o wydanie wniosku w celu uzyskania ochrony PGK na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej.

4.5. Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące stosowania przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e ustawy o CIT przedstawione w pkt III niniejszego wniosku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu do orzecznictwa sądowego należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Państwa we wniosku wyliczeń organ informuje, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Rolą organu interpretacyjnego jest wydanie interpretacji prawa podatkowego. W związku z powyższym organ nie może odnieść się do wskazanych przez Państwa wyliczeń.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania**

A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.