Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.507.2024.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-27
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług wynajmu rusztowań w Niemczech na rzecz polskich i zagranicznych podmiotów.
Słowa kluczowe: rusztowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

27 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług wynajmu rusztowań w Niemczech na rzecz polskich i zagranicznych podmiotów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu rusztowań budowlanych wykorzystywanych zarówno na obiektach przemysłowych, jak i budownictwie mieszkaniowym. Inwestycje, na których wykorzystywane są rusztowania Wnioskodawcy mogą polegać na budowie, przebudowie lub remoncie obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem. W każdym przypadku inwestycje te mają konkretną lokalizację (są realizowane na konkretnej nieruchomości gruntowej lub na konkretnym obiekcie budowlanym). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto jest zarejestrowana w Niemczech jako czynny podatnik VAT, jednakże nie posiada w Niemczech stałej struktury w postaci zaplecza biurowego, technicznego, czy też osobowego, które mogłoby być zdefiniowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec.

Usługi wynajmu rusztowań budowlanych świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności:

a) zapewnienie terminowej dostawy i odbioru rusztowania z placu budowy,

b) montaż rusztowań na miejscu budowy (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne), zgodnie z normami obowiązującymi na terenie Niemiec,

c) wynajem rusztowań (oddanie rusztowań do korzystania najemcy),

d) demontaż rusztowań (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne), zgodnie z obowiązującymi normami.

Wnioskodawca nie jest podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie prac budowalnych świadczonych przy użyciu jego rusztowań, nie dostarcza też własnych pracowników do wykonywania prac budowalnych, ani też sam nie świadczy takich prac. Po zamontowaniu rusztowania, jest ono na podstawie protokołu oddawane do dyspozycji najemcy. Ryzyko i odpowiedzialność jaka spoczywa na Wnioskodawcy związana jest z niewłaściwym montażem rusztowania lub z niedostarczeniem rusztowania w czasie wskazanym w umowie. Możliwe jest w związku z tym poniesienie przez Wnioskodawcę odpowiedzialności na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami prawa związane z niewłaściwym montażem rusztowania lub jego niedostarczeniem w odpowiednim czasie (np. niedostarczenie rusztowania i spowodowane tym opóźnienia w realizacji budowy, lub niewłaściwy montaż i w jego efekcie związany z tym wypadek lub katastrofa budowlana).

Kontrahentami Spółki są zarówno przedsiębiorcy niemieccy, jak i polscy, którzy świadczą w Niemczech usługi budowlane na rzecz niemieckich zleceniodawców.

Kontrahentów Wnioskodawcy, którzy świadczą usługi budowlane na terenie Niemiec można podzielić na 4 grupy:

a) kontrahenci niemieccy będący tam czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadający tam siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którzy wynajmują od Wnioskodawcy rusztowania i wykorzystują je na terenie Niemiec do prowadzenia robót budowlanych,

b) kontrahenci polscy będący w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, nieposiadający niemieckiej rejestracji do VAT ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, którzy na terenie Niemiec świadczą usługi budowalne przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy,

c) kontrahenci polscy będący w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadający także w Niemczech rejestrację do podatku VAT, jednakże nieposiadający tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którzy na terenie Niemiec świadczą usługi budowalne przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy,

d) kontrahenci polscy będący w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadającymi także w Niemczech rejestrację do podatku VAT i jednocześnie posiadającymi na terenie Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, które bierze udział w świadczeniu przez nich usług budowalnych na terenie Niemiec, przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy.

**Pytania**

1\. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu rusztowań są usługami związanymi z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. W przypadku udzielenia przez organ interpretacyjny negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy prawidłowa jest przyjęta przez niego metoda ustalenia miejsca świadczenia usług oraz sposób ich opodatkowania w niżej wymienionych przypadkach:

a) w przypadku kontrahentów niemieckich będący tam czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi w Niemczech siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którzy wynajmują od Wnioskodawcy rusztowania i wykorzystują je na terenie Niemiec do prowadzenia robót budowlanych - miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce,

b) w przypadku kontrahentów polskich będących w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, nieposiadających niemieckiej rejestracji do VAT ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, którzy na terenie Niemiec świadczą usługi budowalne przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według stawki podstawowej 23% VAT,

c) w przypadku kontrahentów polskich będących w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadających w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadających także w Niemczech rejestrację do podatku VAT, jednakże nieposiadających tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którzy na terenie Niemiec świadczą usługi budowalne przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według stawki podstawowej 23% VAT,

d) w przypadku kontrahentów polskich będących w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadających w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadających także w Niemczech rejestrację do podatku VAT i jednocześnie posiadających na terenie Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, które bierze udział w świadczeniu przez nich usług budowalnych na terenie Niemiec, przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

3\. Czy prawidłowa i wystarczająca w świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 i 22 rozporządzenia 282/2021, jest przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ustalenia i weryfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej polskich kontrahentów Wnioskodawcy, będących w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadających w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadających także w Niemczech rejestrację do podatku VAT i jednocześnie posiadających na terenie Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które bierze udział w świadczeniu przez nich usług budowalnych na terenie Niemiec, przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy, polegającą na weryfikacji dokumentów urzędowych potwierdzających zarejestrowanie kontrahenta jako czynnego podatnika VAT w Niemczech, zawarcie z tym kontrahentem umowy, z której będzie wynikało, że odbiorcą usługi Wnioskodawcy jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta na terenie Niemiec oraz odebranie od tego kontrahenta pisemnego oświadczenia o posiadaniu przez niego na terenie Niemiec stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego (Rady) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego w stanie faktycznym usługi wynajmu rusztowań nie są usługami związanymi z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (…),

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (…). Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usługi jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28 ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług, usługodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystywaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011, świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011 świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 31b rozporządzenia 282/2011, jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze staniu faktycznego lub prawnego.

Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi w sprawie przepisów w zakresie miejsca świadczenia usług , typowym przykładem sytuacji, w której ten przepis mógłby mieć zastosowanie, jest wykorzystywanie rusztowań na potrzeby budowy, remontu, lub sprzątania budynku. Jeżeli rusztowanie jest po prostu pozostawione do dyspozycji usługobiorcy lub wynajęte usługobiorcy, ta usługa wynajmu nie będzie kwalifikować się jako usługa związana z nieruchomościami. Jeżeli dostawca rusztowania ponosi jednak odpowiedzialność za wykonane prace (np. budowę, remont lub sprzątnie budynku), w szczególności dlatego, że dostarczał również odpowiedni personel zajmujący się wykonaniem tych prac, przedmiotowa usługa będzie kwalifikować się jako usługa związana z nieruchomościami.

Ze staniu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za wykonane prace budowalne i nie dostarcza personelu do wykonywania takich prac, a jedynie świadczy usługę wynajmu rusztowań.

Mając zatem powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy usługi wynajmu przez niego rusztowań opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie są usługami związanymi z nieruchomościami, w związku z czym nie stosuje się do nich regulacji przewidzianych w art. 28e ustawy o VAT, ponieważ sam montaż i demontaż rzutowań nie doprowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej nieruchomości (obiektu budowlanego). Ponadto, sama nieruchomość w takiej sytuacji nie stanowi elementu składowego i centralnego świadczonej usługi, gdyż takim jest rusztowanie i jego montaż.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy, czyli ich miejsce świadczenia znajduje się w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (…),

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (…). Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usługi jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie VAT wynika m.in., że w przypadku gdy podatnik świadczy usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w miejscu innym niż siedziba jego działalności, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeżeli nie ma takiej siedziby ani stałego miejsca, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zgodnie z art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym uznaje się, że sam fakt posiadania rejestracji do podatku VAT w innym kraju sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się bogate orzecznictwo TSUE, vide: wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. oraz C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA. W świetle orzecznictwa TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno charakteryzować się:

a) odpowiednią stałością prowadzonej działalności,

b) obecnością zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej,

c) zdolnością do otrzymywania i świadczenia usług.

Dodatkowo, TSUE w wyroku w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. stwierdza, iż nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego, w przypadku korzystania z zasobów ludzkich i technicznych porównywalnych do dostępności własnego zaplecza (np. w przypadku korzystania z tzw. usług outsourcingowych). Taka struktura umożliwi podatnikowi świadczenia usług i może być uważana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w wyroku tym w pkt 59 Trybunał stwierdził, że aby można było uznać, iż spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym dane usługi są jej świadczone, musi ona posiadać w tym państwie wystarczającą stałą strukturę umożliwiającą jej w nim odbiór danych usług i wykorzystywanie ich do celów swojej działalności gospodarczej. Należy ponadto zauważyć, że kwestia, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu wspominanego już art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT, powinna być badana nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą, na rzecz którego świadczone są usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. Berlin Chemie A. Menarini C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 30). Należy zatem ocenić, czy można uznać, że podatnik będący usługobiorcą dysponuje w sposób wystarczająco trwały i odpowiedni zapleczem personalnym technicznym w państwie członkowskim, w którym świadczone są usługi, a jeśli tak, to czy środki te umożliwiają mu w nim faktycznie odbiór i wykorzystywanie tych usług. Jednocześnie struktura taka nie może mieć jedynie jednorazowego charakteru.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

a) w przypadku kontrahentów niemieckich będących tam czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi w Niemczech siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którzy wynajmują od Wnioskodawcy rusztowania i wykorzystują je na terenie Niemiec do prowadzenia robót budowlanych – miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce,

b) w przypadku kontrahentów polskich będących w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, nieposiadających niemieckiej rejestracji do VAT ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, którzy na terenie Niemiec świadczą usługi budowalne przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według stawki podstawowej 23% VAT,

c) w przypadku kontrahentów polskich będących w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadających w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadających także w Niemczech rejestrację do podatku VAT, jednakże nieposiadających tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którzy na terenie Niemiec świadczą usługi budowalne przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według stawki podstawowej 23% VAT,

d) w przypadku kontrahentów polskich będących w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadających w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadających także w Niemczech rejestrację do podatku VAT i jednocześnie posiadających na terenie Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, które bierze udział w świadczeniu przez nich usług budowalnych na terenie Niemiec, przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 21 rozporządzenia 282/2011, w przypadku gdy świadczenie usług na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

Natomiast zgodnie z art. 22 rozporządzenia 282/2011, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Dążąc zatem do poprawnego ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu rusztowań, w celu ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są wykonywane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy - Wnioskodawca bada następujące okoliczności:

a) czy z zawartej umowy lub zamówienia wynika, że to stałe miejsce prowadzenia działalności przez kontrahenta jest odbiorcą usługi,

b) czy kontrahent posługuje się przy takiej umowie lub zamówieniu zagranicznym numerem identyfikacji podatkowej ważnym dla celów rozliczenia podatku VAT,

c) czy kontrahent złoży Wnioskodawcy pisemne oświadczenia o posiadaniu przez niego na terenie Niemiec stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego (Rady) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE oraz, że to stałe miejsce jest odbiorcą usługi wynajmu rusztowań.

A zatem w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na przedstawione w punktach a, b, c pytania uzasadnionym jest uznanie, że miejsce świadczenia tej usługi powinno być ustalone w oparciu o art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tym bardziej, że Wnioskodawca nie będąc organem podatkowym, nie ma możliwości weryfikacji informacji podawanych mu przez swoich kontrahentów. Należy więc uznać, że opisana powyżej metoda ustalania miejsca świadczenia usług jest prawidłowa i wystarczająca dla ewentualnego zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe****.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/20112011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) i n) rozporządzenia 282/2011:

Świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności:

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu rusztowań budowlanych wykorzystywanych zarówno na obiektach przemysłowych, jak i budownictwie mieszkaniowym. Inwestycje, na których wykorzystywane są Państwa rusztowania mogą polegać na budowie, przebudowie lub remoncie obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem. W każdym przypadku inwestycje te mają konkretną lokalizację (są realizowane na konkretnej nieruchomości gruntowej lub na konkretnym obiekcie budowlanym). Usługi wynajmu rusztowań budowlanych świadczone przez Państwa obejmują w szczególności: zapewnienie terminowej dostawy i odbioru rusztowania z placu budowy, montaż rusztowań na miejscu budowy (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne), zgodnie z normami obowiązującymi na terenie Niemiec, wynajem rusztowań (oddanie rusztowań do korzystania najemcy), demontaż rusztowań (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne), zgodnie z obowiązującymi normami.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto jest zarejestrowana w Niemczech jako czynny podatnik VAT, jednakże nie posiada w Niemczech stałej struktury w postaci zaplecza biurowego, technicznego, czy też osobowego, które mogłoby być zdefiniowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy usługi wynajmu rusztowań są usługami związanymi z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, należy zgodzić się z Państwem, że przedmiotowych usług nie można uznać za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

Sam fakt świadczenia usługi montażu i demontażu wynajmowanych rusztowań, jeżeli są one wynajęte i pozostawione do dyspozycji usługobiorcy, nie skutkuje uznaniem tej usługi jako związanej z nieruchomością, ponieważ trudno uznać by rusztowanie po jego zamontowaniu stało się nieruchomością. Ponadto jak Państwo wskazali, nie jesteście podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie prac budowalnych świadczonych przy użyciu rusztowań, nie dostarczacie też własnych pracowników do wykonywania prac budowalnych.

Nie można zatem uznać, że usługa wynajmu rusztowań jest związana z nieruchomością, ponieważ sam montaż i demontaż rusztowań nie doprowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej nieruchomości (obiektu budowlanego). Ponadto sama nieruchomość w takiej sytuacji nie stanowi elementu składowego i centralnego świadczonej usługi, gdyż takim jest rusztowanie i jego montaż.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania usług wynajmu rzutowań ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ustawy, czyli miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w nabywaniu tych usług.

Jak Państwo wskazali, Spółka świadczy usługi wynajmu rusztowań na rzecz kontrahentów, którzy świadczą usługi budowlane na terenie Niemiec:

a) kontrahenci niemieccy będący tam czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadający tam siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którzy wynajmują od Spółki rusztowania i wykorzystują je na terenie Niemiec do prowadzenia robót budowlanych,

b) kontrahenci polscy będący w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, nieposiadający niemieckiej rejestracji do VAT ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, którzy na terenie Niemiec świadczą usługi budowalne przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Spółki,

c) kontrahenci polscy będący w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadający także w Niemczech rejestrację do podatku VAT, jednakże nieposiadający tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którzy na terenie Niemiec świadczą usługi budowalne przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Spółki,

d) kontrahenci polscy będący w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadającymi także w Niemczech rejestrację do podatku VAT i jednocześnie posiadającymi na terenie Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, które bierze udział w świadczeniu przez nich usług budowalnych na terenie Niemiec, przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Spółki.

Odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług wynajmu rusztowań, należy podkreślić, że ogólna zasada przy ustalaniu miejsca świadczenia usług z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy ma zastosowanie, co do zasady w przypadku świadczenia usług transgranicznych między podmiotem z Polski a podmiotem z innego państwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy polski podmiot świadczy usługę na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju i miejsce to uczestniczy w odbiorze tej usługi. W takiej sytuacji miejscem świadczenia (opodatkowania) usług, o ile nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, jest kraj usługobiorcy, który będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w swoim kraju z tytułu nabycia tej usługi, na podstawie tzw. odwrotnego obciążenia.

Jak Państwo wskazali, Spółka świadczy usługi wynajmu rusztowań na rzecz niemieckich kontrahentów, którzy posiadają siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, zatem w tej sytuacji zastosowanie znajdzie reguła ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz na terytorium Niemiec.

W sytuacji, gdy usługobiorcami są polscy kontrahenci będący czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, nieposiadający niemieckiej rejestracji do VAT ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, jak i polscy kontrahenci posiadający w Niemczech również rejestrację do podatku VAT, przy czym nieposiadający tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia usługi wynajmu rusztowań jest terytorium Polski. Tym samym usługi te są opodatkowane w Polsce z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Ponadto, Spółka świadczy usługi wynajmu rusztowań na rzecz kontrahentów polskich będących w Polsce czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i posiadającymi w Polsce siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej, ale posiadającymi także w Niemczech rejestrację do podatku VAT i jednocześnie posiadającymi na terenie Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które bierze udział w świadczeniu przez nich usług budowalnych na terenie Niemiec, przy wykorzystaniu rusztowań wynajętych od Spółki. Zatem w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy, w związku z czym usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz na terytorium Niemiec.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również weryfikacji posiadanych przez kontrahentów polskich na terytorium Niemiec stałych miejsc prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się takimi pojęciami jak: siedziba działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu. O tym w jaki sposób należy rozumieć te pojęcia dla celów stosowania miejsca świadczenia usług stanowi Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwane dalej: „rozporządzeniem 282/2011”.

Zgodnie z art. 10 rozporządzenia 282/2011:

1\. Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

2\. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

3\. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 11 ww. rozporządzenia:

1\. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei art. 21 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że:

W przypadku gdy świadczenie usług na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

W przypadku gdy podatnik nie ma miejsca siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługa podlega opodatkowaniu w stałym miejscu zamieszkania lub zwykłym miejscu pobytu podatnika.

Natomiast w myśl art. 22 rozporządzenia 282/2011:

1\. Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

2\. Stosowanie niniejszego artykułu pozostaje bez uszczerbku dla obowiązków usługobiorcy.

Jak Państwo wskazują, w sytuacji kiedy Spółka świadczy usługi na rzecz polskich kontrahentów, którzy posiadają na terytorium Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności, które uczestniczy w nabywaniu od Państwa usług, w celu ustalenia i weryfikacji tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej weryfikują Państwo dokumenty urzędowe potwierdzające zarejestrowanie kontrahenta jako czynnego podatnika VAT w Niemczech, zawieracie Państwo z tym kontrahentem umowę, z której wynika, że odbiorcą usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta na terenie Niemiec oraz odbieracie Państwo od tego kontrahenta pisemne oświadczenie o posiadaniu przez niego na terenie Niemiec stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem z czynności podejmowanych przez Państwa wyraźnie wynika, że odbiorcą usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Informujemy, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie opisie sprawy przedstawionym we wniosku. Zatem przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponieważ wydając interpretację nie posiadamy kompetencji do występowania do organów podatkowych innego kraju o dodatkowe informacje, bądź ich ustalenia, interpretacja wydana w Polsce na Państwa wniosek nie oznacza automatycznie obowiązku brania jej pod uwagę przez niemieckie organy podatkowe w trakcie ewentualnej kontroli. Interpretacja taka może pełnić funkcję ochronną dla Państwa wyłącznie w zakresie rozliczenia podatku VAT w Polsce.

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto zaznaczyć należy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia** **skargi na interpretację**
----------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).