Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1082.2016.1.RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-18
Teza: Czy planowane odpłatne zbycie lokali wyodrębnionych z Nieruchomości (zarówno Budynku jak i Nadbudowy) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wyodrębnionych lokali użytkowo - mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wyodrębnionych lokali użytkowo - mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem wniosku o interpretację jest planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie zabudowanej nieruchomości (w formie wyodrębnionych lokali) w następującym stanie faktycznym.

Nabycie nieruchomości

W 1992 roku Wnioskodawca zawarł warunkową umowę zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 857m2 (dalej Nieruchomość), pozostającej w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych. W 1995 roku skutecznie nabył prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości (nadal w stanie niezabudowanym). W 1998 roku, na wniosek Wnioskodawcy, decyzją właściwego organu uzyskano przekształcenie użytkowania wieczystego Nieruchomości w pełne prawo własności. Nabycie Nieruchomości nie miało związku z działalnością gospodarczą tzn. nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i sfinansowane zostało z jego środków prywatnych.

Wznoszenie budynku

Własnymi środkami i własnym staraniem Wnioskodawca rozpoczął - na podstawie zezwolenia na budowę - budowę budynku mieszkalno-handlowo-biurowego o powierzchni użytkowej 553 m2. Budowę zakończono w 1999 roku i w tym samym roku uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku (dalej Budynek). Charakter Budynku (mieszkalno-handlowo-biurowy) wynikał z wymogów wynikających z decyzji o warunkach zabudowy, w szczególności konieczności projektowania budynków w tej okolicy z uwzględnieniem minimum 50 % powierzchni kubatury na potrzeby usługowe.

Następnie w 2001 roku Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na dobudowę budynku mieszkałno-usługowego do istniejącego Budynku (dalej Dobudowa). Dobudowa była zaplanowana oraz zaprojektowana na własne cele mieszkalne Wnioskodawcy (zamiarem Wnioskodawcy było przeprowadzić się wraz z rodziną do nowej, większej powierzchni mieszkaniowej - co wynika z dokumentacji architektonicznej). Część usługowa Dobudowy wynikała z wymogów stawianych w decyzji o warunkach zabudowy (Miasto wymagało przeznaczenia części na cele usługowe). Do prac budowlanych Wnioskodawca przystąpił w 2005 roku a Dobudowa w dalszym ciągu nie jest zakończona (proces budowlany był zależny od dostępności środków finansowych Wnioskodawcy). Obecnie trwają prace wykończeniowe, planowane jest ukończenie Nadbudowy (uzyskanie pozwolenia na użytkowanie) w 2017 roku.

Użytkowanie budynku

Budynek od momentu wybudowania (tzn. od 1999 r.) użytkowany był zgodnie z jego przeznaczeniem tzn. część mieszkalna była użytkowana przez Wnioskodawcę i jego rodzinę na potrzeby mieszkalne, zaś część usługowo-biurowa była wynajmowana podmiotom trzecim. W celu obsługi najmu części Budynku (o funkcji biurowo-usługowej), w 1999 roku Wnioskodawca zarejestrował i rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz włączył Budynek do ewidencji środków trwałych tej działalności. Najem był opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodu z działalności gospodarczej.

Najem budynku był prowadzony w ramach działalności gospodarczej aż do 2006 roku. W tym roku Wnioskodawca wyjechał na stałe za granicę, w związku z czym formalnie zakończył (wyrejestrował) działalność gospodarczą. Konsekwentnie, księgi podatkowe i ewidencje środków trwałych zostały zamknięte, a Budynek przesunięty do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Część mieszkalna Budynku została wówczas opuszczona i pozostawała pusta (za wyjątkiem okazjonalnych, krótkich wizyt w Polsce, podczas których Wnioskodawca mieszkał w niej). W ramach już majątku prywatnego Wnioskodawca kontynuował natomiast najem części Budynku (zakres usługowo-biurowy) a przychody z takiego najmu opodatkowywał na zasadach zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych.

Po powrocie z pobytu za granicą (październik 2009 r.), Wnioskodawca ponownie zajął część mieszkalną w Budynku i mieszka tam wraz z rodziną do chwili obecnej. Aktualnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem ponownego wyjazdu poza granicę Polski.

Nadbudowa nie była nigdy użytkowana. Pierwotny plan zamieszkania tam przez Wnioskodawcę wraz z rodziną nie został zrealizowany w związku z wyjazdem na pobyt stały poza granice Polski i przedłużającym się procesem wykańczania Nadbudowy.

Planowanie zbycie budynku

W momencie wyjazdu na pobyt stały poza granice Polski, plany Wnioskodawcy względem Nieruchomości (w tym Budynku i Dobudowy) uległy zmianie tzn. powziął zamiar ich sprzedaży. Z uwagi na cenę nie znalazł jednak chętnych na zakup całości Nieruchomości.

Aktualnie, Wnioskodawca planuje dokonanie podziału Nieruchomości na lokale w ten sposób, że Budynek będzie wyodrębniony jako jeden lokal, a Nadbudowa (po zakończeniu prac) będzie wyodrębniona na kilka lokali mieszkalnych (3) i usługowych (1). Lokale - po dokonaniu niezbędnych prac dostosowawczych i wykończeniowych - będą stanowiły odrębne nieruchomości i będą zbywane potencjalnym nabywcom. Podział Nieruchomości na lokale ma na celu znalezienie nabywców i uzyskanie optymalnej ceny ze zbycia Nieruchomości.

Wnioskodawca nie prowadził i nie zamierza prowadzić szerokiej i zorganizowanej akcji marketingowej odnośnie planowanej sprzedaży lokali. Działania Wnioskodawcy ograniczają się do zawieszenia/postawienia informacji o lokalach do sprzedaży, zamieszczeniu ogłoszeń w mediach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane odpłatne zbycie lokali wyodrębnionych z Nieruchomości (zarówno Budynku jak i Nadbudowy) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Planowane odpłatne zbycie lokali wyodrębnionych z Nieruchomości (zarówno Budynku jak i Nadbudowy) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (\`(...)\`). Dochodem za źródła przychodu w myśl ustępu 2 art. 9 ustawy o PIT jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Pojęcie dochodu podlegającego opodatkowaniu nieodłącznie związane jest z pojęciem źródła przychodu w tym sensie, że dochód może wynikać wyłącznie ze źródła przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jak wynika wprost z zacytowanego przepisów, odpłatne zbycie nieruchomości (lub części nieruchomości) nie stanowi źródła przychodów jeżeli zbycie następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wyjątkiem jest sytuacja, w której:

*   zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub
*   zbycie stanowi zbycie składników majątku, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT (chyba, że składniki przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej i upłynął okres 6 lat).

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego planowane odpłatne zbycie lokali wyodrębnionych w Nieruchomości nie będzie źródłem przychodów z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta. Wnioskodawca nabył Nieruchomość w 1995 roku (jako użytkowanie wieczyste) a następnie przekształcił to prawo w pełną własność w 1998 roku.

Zgodnie z art. art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Przepis ten jest wyrazem zasady soperficies solo cedit, zgodnie z którą wszelkie budynki trwale z gruntem związane dzielą los prawny gruntu i nie mogą stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu obrotu.

Planowane przez Wnioskodawcę wyodrębnienie z Nieruchomości lokali mieszkalnych i usługowych spowoduje, że każdy lokal będzie odrębną nieruchomością i będzie mógł być odrębnie zbywany natomiast nie zmienia niczego w kwestii daty ich nabycia. Wyodrębnienie lokali nie stanowi bowiem ponownego ich „nabycia” przez Wnioskodawcę (nie sposób przyjąć, że poprzez wyodrębnienie lokali Wnioskodawca zbywa lokale „sam dla siebie”).

Jedyną miarodajną datą nabycia lokali wyodrębnionych z Nieruchomości przez Wnioskodawcę jest data nabycia prawa własności samej Nieruchomości, a zatem 1998 rok. Wyodrębnienie lokali umożliwia obrót prawny nimi. Ustanowienie przez właściciela (Wnioskodawcę) na własną rzecz odrębnej własności lokali ma tylko ten skutek, iż umożliwia mu w przyszłości zbycie wyodrębnionych fizycznie części budynku, zamiast zbywania udziałów w Budynku/Nadbudowie. Wobec powyższego ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Ustanowienie odrębnej własności lokalu i przynależnego do tego lokalu gruntu jest tylko inną formą własności a nie nowym nabyciem. Wnioskodawca działać będzie wówczas w granicach posiadanego już tytułu do Nieruchomości w postaci jej własności. Tak przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2015 r. (ITPB2/4511-6/15/BK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. (IPPB1/415-1355/13-2/IF).

Okres 5 lat - w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - licząc od końca 1998 roku upłynął zatem z końcem 2003 roku. Tym samym odpłatne zbycie lokali wyodrębnionych z Nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu i nie będzie rodziło dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Działalność gospodarcza

Rozważenie wymaga również czy zastosowania mogą mieć - przewidziane w ustawie o PIT - wyjątki od powyższej zasady. W opinii Wnioskodawcy nie mają one zastosowania.

Przede wszystkim, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej a zbycie lokali wyodrębnionych z Nieruchomości nie stanowi wykonania działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Planowane działania Wnioskodawcy nie wypełniają powyższych znamion, w szczególności Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności deweloperskiej lub handlowej w zakresie nieruchomości. Działania Wnioskodawcy nie wykazują cech działalności zorganizowanej lub ciągłej i mają wyraźny charakter zarządzania majątkiem prywatnym. Świadczy o tym w szczególności wieloletni okres budowy, który nie jest właściwy dla modelu biznesowego stosowanego przez deweloperów czy profesjonalistów prowadzących handlowy obrót nieruchomościami, fakt długoletniego zamieszkania w części mieszkalnej Budynku oraz wyraźny cel zamieszkania wraz z rodziną w Nadbudowie (z uwagi na zwiększoną powierzchnię mieszkalną, co wynika z dokumentacji architektonicznej i budowlanej).

Składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca w okresie 1999 - 2006 prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu a Budynek w tym okresie stanowił środek trwały tej działalności, rozważyć należy zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, zagadnienie jest aktualne wyłącznie w odniesieniu do Budynku w części, która rzeczywiście została wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie 1999 - 2006. Część Budynku o charakterze mieszkalnym (rzeczywiście w tym celu używana przez Wnioskodawcę i jego rodzinę) jak również część dotycząca Nadbudowy (niewykorzystywana) nie miały i nie mają związku z działalnością gospodarczą. Zagadnienie powinno być zatem ograniczone do części biurowo-handlowej Budynku, który w okresie 1999 - 2006 stanowił środek trwały działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę. W 2006 roku Wnioskodawca zakończył (wyrejestrował) działalność gospodarczą a środek trwały w postaci Budynku został wówczas przekazany do majątku prywatnego Wnioskodawcy (wycofany z działalności gospodarczej). Od tego momentu upłynął zatem okres dłuższy niż 6 lat (wymagane przez art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT) co oznacza, że pełne zastosowanie będzie miała norma z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT przewidująca ogólne zasady uznawania odpłatnego zbycia nieruchomości jako źródło przychodu.

Reasumując, z uwagi na brak związku części mieszkalnej Budynku oraz całości Nadbudowy z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w latach 1999 - 2006 jak również z uwagi na upływ 6 lat od daty wycofania przez Wnioskodawcę Budynku z działalności gospodarczej (i rejestru środków trwałych), wyjątek od zasady z art, 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania a planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż lokali wyodrębnionych z Nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu i w efekcie nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c. Przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej.

Przy czym, przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 ww. ustawy – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tylko w przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w 1998 r. pełne prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy. W 1999 r. Wnioskodawca ukończył budowę budynku mieszkalno-handlowo-biurowego (taki wymóg wynikał z decyzji o warunkach zabudowy – min. 50% powierzchni na potrzeby usługowe). Część mieszkalna budynku była użytkowana przez Wnioskodawcę i jego rodzinę, część biurowo – usługowa była wynajmowana osobom trzecim w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w związku z tym budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych. Od 2001 r. Wnioskodawca rozpoczął nadbudowę budynku mieszkalno – usługowego do już istniejącego budynku, przy czym zakończenie prac budowlanych przewiduje w roku 2017. W 2006 r. Wnioskodawca zakończył (wyrejestrował) działalność w związku z wyjazdem za granicę Polski oraz kontynuował najem części budynku (zakres usługowo–biurowy) opodatkowując na zasadach zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W związku z ponownym planowanym wyjazdem na pobyt stały za granicę Wnioskodawca planuje sprzedaż budynku i nadbudowy po dokonaniu podziału tych nieruchomości na poszczególne lokale, w ten sposób, że budynek będzie wyodrębniony jako jeden lokal, a nadbudowa (po zakończeniu prac) na kilka lokali mieszkalnych (3) i usługowych (1).

Podsumowując, generalną zasadą jest, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło.

Dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieistotny jest fakt wydzielenia w przedmiotowym budynku oraz jego dobudowanej części poszczególnych lokali. Poprzez podział nieruchomości budynkowej wyodrębniono jedynie przedmioty własności – lokale. Tak więc przysługujące Wnioskodawcy prawo własności nieruchomości budynkowej, uległo swoistemu przekształceniu w przysługujące mu prawa własności wyodrębnionych w tym budynku nieruchomości lokalowych. Wyodrębnienie lokali z dotychczas posiadanej nieruchomości budynkowej nie stanowi ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż sprzedaż lokali wyodrębnionych z nieruchomości nastąpi po upływie 6 lat od końca miesiąca, w którym nieruchomość ta została wycofana z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w niniejszej sprawie – od momentu zakończenia działalności gospodarczej minęło ponad 6 lat). Oznacza to, że w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nabycie prawa własności gruntu nastąpiło w 1998 r. Oznacza to, że z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży wybudowanego na niej budynku oraz nadbudowy będącej w trakcie wykończenia. Sprzedaż ww. nieruchomości bez względu na datę jej wybudowania, rozpoczęcia czy zakończenia budowy i zgłoszenia budynku do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie rozpatruje się odrębnie, ponieważ stanowi ona część składową gruntu. W omawianej sprawie sprzedaż poszczególnych lokali, które zostaną uprzednio wydzielone z budynku oraz nadbudowy nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku , w którym miało miejsce nabycie gruntu tj. 1998 r. Tym samym przychód jaki Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o ile – jak stanowi przepis – zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.