Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-858/15/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-04
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; powiązania; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

(a)

W dniu 29 września 2014 r. została zawarta zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; „UPDOP”) umowa P („P O”), w której skład wchodzą następujące spółki: Spółka Akcyjna („Spółka Dominująca P”), D Sp. z o.o., G Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) oraz O Sp. z o.o. („Spółki Zależne P”; dalej łącznie ze Spółką Dominującą P zwane „Spółki P”).

(b)

Umowa o utworzeniu P O została zawarta przez Spółki P w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych. Spółka Dominująca P zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu P O i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

Spółka Dominująca P jest spółką reprezentującą P O w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; „Ordynacja podatkowa”) w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPDOP.

P O prowadzi działalność od dnia 1 stycznia 2015 r.

(o)

W okresie funkcjonowania P O i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Spółkami P. W związku z realizacją ww. transakcji Spółka Dominująca P i Spółki Zależne P - jako spółki działające w ramach P O, posiadającej status podatnika podatku dochodowego - zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. Zatem nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) pomiędzy Spółkami P będą odbiegać od warunków rynkowych.

(d)

Pomiędzy Spółkami P będzie w szczególności istnieć związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 UVAT (tj. powiązania kapitałowe).

(e)

W stosunku do Spółki Dominującej P lub Spółek Zależnych P nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Spółką Dominującą P a Spółkami Zależnymi P oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi P.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku czynności/transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę z pozostałymi Spółkami P (w ramach P O posiadającej status podatnika podatku dochodowego), podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wyłącznie wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (dalej: „Cena Transakcyjna”)?

W szczególności - czy w przypadku, gdy ww. Cena Transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji - tj. do brania pod uwagę dla transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami P (w ramach P O posiadającej status podatnika podatku dochodowego) wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności/transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę z pozostałymi Spółkami P (w ramach P O posiadającej status podatnika podatku dochodowego), podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wyłącznie wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (dalej: „Cena Transakcyjna”).

W szczególności - w przypadku, gdy ww. Cena Transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji - tj. do brania pod uwagę dla transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami P (w ramach P O posiadającej status podatnika podatku dochodowego) wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji.

Uzasadnienie: (a)

Zgodnie z normą art. 29a ust. 1 UVAT:

„Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż podstawę opodatkowania stanowi w podatku od towarów i usług cała kwota zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, tj. zdefiniowana powyżej Cena Transakcyjna - w znacznej części odzwierciedlająca kwotę wynagrodzenia ustaloną pomiędzy stronami, po uwzględnieniu wymienionych w UVAT elementów wpływających na podstawę opodatkowania.

(b)

Modyfikacje ww. ogólnej zasady - wiążące dla podatników - zostały zawarte przez ustawodawcę m.in. w treści art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UVAT.

(c)

Określając podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnicy powinni zatem, co do zasady, mieć także na uwadze treść regulacji zawartej w art. 32 UVAT - który wskazuje, jak powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

(i) między kontrahentami (tj. nabywcą i dokonującym dostawy lub usługodawcą) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy; (ii) ustalone wynagrodzenie jest:

*   niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 UVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UVAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 UVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UVAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
*   wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 UVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UVAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

(iii) powiązania, o których mowa w pkt (i) powyżej, miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Należy zwrócić uwagę, że norma art. 32 UVAT - jako norma kształtująca zasady postępowania podatkowego - jest skierowana zarówno do organów, jak i do podatników - tj. powinna być ona brana przez podatników pod uwagę w momencie określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanych transakcji.

(d)

Należy jednak zaznaczyć, iż powyższa regulacja, jako regulacja o charakterze szczególnym, nie może być interpretowana rozszerzająco. Może być ona stosowana jedynie w przypadku stanów faktycznych wyraźnie w niej wskazanych.

(e)

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajduje jednak zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych w ramach P O - a co za tym idzie, nie będzie miała wpływu na wysokość podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi P O.

Powyższa interpretacja wynika z następujących faktów:

*   Treść powołanego powyżej art. 32 UVAT jest odpowiednikiem normy art. 11 UPDOP.
*   Zgodnie z normą art. 11 ust. 1-5b UPDOP, jeżeli w wyniku powiązań (np. kapitałowych, majątkowych, personalnych, rodzinnych, itp.) między podmiotami krajowymi, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zatem - tak jak norma art. 32 UVAT modyfikuje zasady rozpoznawania przez podatników podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanych transakcji - norma art. 11 ust. 1 5b UPDOP modyfikuje sposób określania przez strony warunków transakcji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.
*   W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że UPDOP przewiduje, iż ww. regulacje art. 11 ust. 4 UPDOP nie mają zastosowania „w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową”. W przypadku zatem ustalenia ceny odbiegającej in plus lub in minus od wartości rynkowej dla danej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową, postanowienia art. 11 UPDOP dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu do opodatkowania nie znajdują zastosowania. Mając na uwadze fakt wprowadzenia przez ustawodawcę ww. wyjątku od generalnego obowiązku stosowania cen rynkowych, nie powinno ulegać wątpliwości, iż bezsprzeczną wolą i intencją racjonalnego ustawodawcy było umożliwienie podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych - niezależnie od przyczyn wystąpienia takich rozbieżności.
*   Powyższy wniosek, zgodnie z intencją ustawodawcy, powinien być realizowany w pełni - tj. dla wszelkich celów podatkowych każda transakcja realizowana w podatkowej grupie kapitałowej powinna być wolna od obowiązku stosowania cen transferowych. W ocenie Wnioskodawcy - pomimo faktu, iż UVAT nie posługuje się wprost pojęciem podatkowej grupy kapitałowej - to oparta na zasadzie spójności systemu prawa podatkowego wykładnia systemowa także powinna wyłączać stosowanie art. 32 UVAT do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W takim przypadku samoistną i wyłączną podstawą dla określenia przez podatników (podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową i dokonujące transakcji w ramach tej grupy) podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie norma art. 29a UVAT, czyli Cena Transakcyjna - odzwierciedlająca kwotę wynagrodzenia ustaloną pomiędzy stronami, po uwzględnieniu wymienionych w UVAT elementów wpływających na podstawę opodatkowania. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej skutkuje bowiem automatycznym wyłączeniem przepisów dotyczących cen transferowych i obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (nawet w przypadku wystąpienia oczywiście nierynkowych warunków transakcji).

(f)

Co więcej, opieranie się wyłącznie na wykładni gramatycznej normy art. 32 UVAT prowadziłoby do oczywistej sprzeczności w ramach przepisów podatkowych - tj. z jednej strony ustawodawca dobrowolnie pozwoliłby podatnikom tworzącym podatkową grupę kapitałową na realizację transakcji na warunkach nierynkowych (na podstawie art. 11 ust. 8 pkt 1 UPDOP), a z drugiej strony ustawodawca zobowiązywałby tych podatników do realizacji transakcji na warunkach rynkowych (na podstawie art. 32 UVAT).

Powyższa wykładnia wywoływałaby niczym nieuzasadnione rozbieżności pomiędzy rozliczeniami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT oraz powodowałaby, że norma art. 11 ust. 8 pkt 1 UPDOP byłaby w gruncie rzeczy normą „pustą”, pozbawioną znaczenia prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy - niedopuszczalne jest, aby zastosowanie konstrukcji dozwolonych i określonych w ramach jednego podatku mogło prowadzić do negatywnych konsekwencji (a nawet sankcji) na podstawie przepisów będących elementem konstrukcji innego podatku. W praktyce stosowanie odmiennych zasad dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług nie byłoby nawet możliwe. Chcąc bowiem uniknąć negatywnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, podmioty (należące do P O) musiałyby prowadzić odrębną dokumentację wyłącznie dla potrzeb podatku od towarów i usług, opierającą się na niewłaściwych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości dowodach księgowych, co naraziłoby Wnioskodawcę i pozostałe Spółki P na zarzut prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób nierzetelny.

(g)

Bazując zatem na wykładni systemowej przepisów art. 32 UVAT oraz art. 11 UPDOP, w kontekście charakteru podatkowej grupy kapitałowej, zdefiniowanego w treści art. 1a UPDOP - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej powinno być dokonywane bez uwzględnienia normy art. 32 UVAT, bo de facto prowadziłoby to:

*   albo do odebrania im (tj. spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową) możliwości stosowania w rozliczeniach wewnątrzgrupowych cen odbiegających od cen rynkowych (co zostało im zagwarantowane przez ustawodawcę w normie art. 11 ust. 8 pkt 1 UPDOP jako podstawowy element konstrukcji podatkowej grupy kapitałowej),
*   albo do narażenia na sankcje związane z prowadzeniem wadliwej dokumentacji podatkowej (w przypadku realizacji przez podatkową grupę kapitałową uprawnień nadanych jej przez UPDOP) - tj. spółka w celu udokumentowania jednej transakcji musiałaby albo wystawić dwie faktury, albo jedną fakturę, ale z dwoma różnymi wartościami przedmiotu transakcji

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym i w świetle założenia racjonalnego działania przez ustawodawcę, należy wykluczyć możliwość zastosowania art. 32 UVAT do czynności polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług realizowanych w ramach PGK Onet, która została utworzona zgodnie z UPDOP.

(h)

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż art. 32 UVAT stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w pewnych enumeratywnie wyliczonych przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych była wartość rynkowa. Jednakże ustawodawca unijny dopuścił możliwość określania podstawy opodatkowania jedynie w pewnych sytuacjach - tj. w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Takiego kryterium nie zawiera zaś art. 32 UVAT.

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE został transponowany do polskich regulacji o podatku VAT w sposób nieprawidłowy, bowiem sankcje przezeń przewidziane (tj. możliwość określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania) nie zostały zamknięte w ramach przeciwdziałania uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Wobec podatników (będących członkami podatkowej grupy kapitałowej) należy zatem bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - tj. sankcje wynikające z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE mogą być stosowane wobec nich wtedy i tylko wtedy, gdy podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT w transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi Spółkami P zostałaby zaniżona w celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z koncepcją podatkowej grupy kapitałowej zawartą w UPDOP, podmioty uczestniczące w tej grupie są wyłączone spod określonych obostrzeń wynikających z UPDOP obowiązujących podmioty powiązane niefunkcjonujące w ramach podatkowej grupy kapitałowej - np. z obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach z innymi podmiotami powiązanymi, realizowanych w ramach tej grupy. W rezultacie, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową dla celów rozliczeń pomiędzy sobą mogą przyjąć poziom cen nawet znacząco odbiegający od poziomu cen rynkowych stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Działanie takie, z mocy przepisów UPDOP, nie stanowi czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, lecz jest realizacją uprawnień nadanych przez racjonalnego ustawodawcę (tj. działaniem „w prawie”).

(i)

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.:

*   przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt: I FSK 155/11), zgodnie z którym:

„Jeśli zatem P korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana. (\`(...)\`) Zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład P spowodowałoby bowiem sytuację w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a wzwz art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. \[pogrubienie Wnioskodawcy\]. Zdaniem NSA aby rozwiązać ten problem należy sięgnąć do wykładni systemowej. Zastosowanie bowiem tylko wykładni językowej nie jest wystarczające i doprowadziłoby do sprzeczności przepisów podatkowych albowiem organy podatkowe z jednej strony miałyby prawo szacowania obrotu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług ale jednocześnie nie mogłyby szacować dochodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to odnośnie tych samych transakcji.”

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-116/08/12-S/AWa), gdzie czytamy, że:

„Ponadto, analizując art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż przepisy te regulują sytuację, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w ich rozumieniu, zawierane są transakcje, w których stosowane są ceny odbiegające od cen rynkowych. Co prawda, obie normy dotyczą dwóch rodzajów podatków, jednakże w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepisy te winne być analizowane łącznie. Interpretacja art. 32 ustawy o VAT w kierunku objęcia jego zakresem podmiotów tworzących P prowadziłaby bowiem do braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, taka interpretacja przedmiotowego przepisu wpłynęłaby także na zniekształcenie, charakterystycznej dla podatku dochodowego od osób prawnych, konstrukcji podatkowych grup kapitałowych, a wręcz pozbawiłaby ją zasadniczego przymiotu, tj. możliwości stosowania tzw. cen transakcyjnych. Powyższa interpretacja stałaby tym samym w sprzeczności z wykładnią systemową art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż doprowadziłaby do sytuacji, w której zastosowanie konstrukcji przewidzianej w ramach regulacji jednego podatku prowadziłoby do negatywnych konsekwencji, a wręcz sankcji, na podstawie przepisów będących elementem konstrukcji podatku innego typu.” \[pogrubienie Wnioskodawcy\].

(j)

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku czynności/transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę z pozostałymi Spółkami P (w ramach P O posiadającej status podatnika podatku dochodowego), podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wyłącznie Cena Transakcyjna.

W szczególności - w przypadku, gdy ww. Cena Transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji - tj. do brania pod uwagę dla transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami P (w ramach P O posiadającej status podatnika podatku dochodowego) wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 32 ust. 2 ustawy o VAT).

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 3 i 4 ustawy).

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy - przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Dział IIa Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem.

Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem).

Zgodnie z art. 13 § 2 pkt 3 i art. 20a Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Wskazać należy również, że do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.Urz. UE L 2006 Nr 221 s. 9).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE w Dyrektywie 77/388/EWG wprowadzono zmiany w art. 11 (część A) przez dodanie w ust. 5, 6 i 7 regulacji umożliwiających państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 2006 Nr 347, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywa 112, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390c;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie (art. 80 ust. 2 Dyrektywy 112).

Według ust. 3 tego artykułu, państwa członkowskie informując Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu.

Z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w Dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties Trybunał wskazał: „zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej Dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 112, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów Dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że: „ art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu”.

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Z opisu sprawy wynika, że została zawarta zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych umowa P O („P O”), w której skład wchodzą następujące spółki: Spółka Akcyjna („Spółka Dominująca P”), D Sp. z o.o., G Sp. z o.o. (Wnioskodawca ) oraz O Sp. z o.o. („Spółki Zależne P”). Umowa o utworzeniu P O została zawarta przez Spółki P w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych. Spółka Dominująca P zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu P O i nadał jej numer identyfikacji podatkowej. W okresie funkcjonowania P O i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Spółkami P. W związku z realizacją ww. transakcji Spółka Dominująca P i Spółki Zależne P - jako spółki działające w ramach P O, posiadającej status podatnika podatku dochodowego - zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. Zatem nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) pomiędzy Spółkami P będą odbiegać od warunków rynkowych. Pomiędzy Spółkami P będzie w szczególności istnieć związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 UVAT (tj. powiązania kapitałowe). W stosunku do Spółki Dominującej P lub Spółek Zależnych P nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Spółką Dominującą P a Spółkami Zależnymi P oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi P.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez Rzecznika w ww. sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez P w podatku dochodowym. P tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wynika, iż w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi P nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, fakt ten nie wpływa na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest P. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład P przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na inne podatki.

Podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym również w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, natomiast przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą możliwości określenia przez organ podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla P nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

Reasumując stwierdzić należy, iż - co do zasady - zgodnie z treścią art. 29a, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, co nie wyklucza jednak możliwości skorygowania przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania transakcji/czynności w oparciu o art. 32 ustawy o podatku od towarów.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Spółki, iż sam fakt bycia członkiem podatkowej grupy kapitałowej utworzonej dla celów podatku dochodowego spowoduje, że w przypadku czynności/transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami P obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie w każdym przypadku cena transakcyjna, ustalona w umowie przez Wnioskodawcę i pozostałe Spółki P, pomniejszona o kwotę należnego podatku, w szczególności - w przypadku, gdy ww. cena transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji - tj. do brania pod uwagę dla transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami P wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji.

Zagadnienie związane z możliwością zastosowania regulacji art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych między podatnikami tworzącymi PGK, których wartość odbiega od wartości rynkowych, było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11, NSA wyraził pogląd, że „zastosowanie art. 32 ustawy o VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby (\`(...)\`) sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w związku z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.”

Jednak już w kolejnych orzeczeniach NSA zaprezentował stanowisko, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie - z transakcji między należącymi do PGK, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., dostawcą towarów (usługodawcą) a nabywcą (usługobiorcą) - odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT, jeśli podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Unormowanie dotyczące PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma żadnego przełożenia na grunt podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują tworzenia PGK, jak również tego, aby PGK utworzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były podatnikami podatku VAT. Tym samym podatnikami VAT są wyłącznie spółki należące do PGK (zob. np. wyroki NSA: z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12; z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 688/12; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13 oraz z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1579/13; z dnia 4 grudnia 2014 r., I FSK 1778/13, wszystkie dostępne w CBOSA). Stanowisko to w pełni podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 1579/13.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości skorygowania przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania transakcji/czynności w oparciu o art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do innych wymienionych we wniosku spółek, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie dotyczy natomiast prawidłowości rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania, a wskazane przez podatnika regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (każda z ww. ustaw zawiera bowiem odrębne regulacje w tym zakresie), tym samym zagadnienia poruszone przez Spółkę w zakresie objętym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były przedmiotem oceny tut. organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.