Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-116/15-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-19
Teza: Stawka podatku na sprzedaż lokali mieszkalnych i prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; dostawa; obiekt-obiekt budowlany; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   limitu powierzchni lokalu mieszkalnego uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku dla transakcji sprzedaży,
*   zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży lokali lub objęcia ich obniżoną stawką podatku,
*   prawa do odliczenia podatku

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   limitu powierzchni lokalu mieszkalnego uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku dla transakcji sprzedaży,
*   zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży lokali lub objęcia ich obniżoną stawką podatku,
*   prawa do odliczenia podatku.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o wskazanie zakresu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zainteresowany w dniu 20 listopada 2013 r. zakupił od dewelopera w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej:

*   5 lokali mieszkalnych w zabudowie wielorodzinnej,
*   17 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej.

Nabycie ww. lokali zostało opodatkowane przez sprzedawcę podatkiem od towarów i usług, gdyż zostały wybudowane w 2011 r. nie były zasiedlone i były przeznaczone do sprzedaży.

Przez nabywcę – Wnioskodawcę wprowadzone zostały do ewidencji:

*   w części jako wyroby gotowe (lokale mieszkalne w stanie deweloperskim),
*   w części jako roboty w toku (lokale mieszkalne w zabudowie szeregowej).

Lokale nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z nabycia lokali kwoty podatku naliczonego uznając, że prawo takie przysługuje mu z uwagi na zakładaną odsprzedaż tych nieruchomości (lokali mieszkalnych).

W trakcie 2014 r. ponoszone były koszty robót budowlanych związane z wykończeniem lokalu na zlecenie klienta w związku z zawartą umową sprzedaży. W tym przypadku Wnioskodawca również skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Do dnia złożenia wniosku zostały przez Zainteresowanego sprzedane również lokale bez wykończenia. Wszystkie zawarte transakcje zostały opodatkowane podatkiem VAT i zastosowano stawkę obniżoną, zgodnie z art. 146a pkt 2 uVAT. Celem polepszenia wielkości sprzedaży oraz pozyskania zainteresowania klientów uwzględniany jest również fakt ewentualnego wykończenia pod klucz w przypadku takiego zapotrzebowania klienta, oraz dostosowanie wykończenia obejmującego prace budowlane uzależnione od złożonych zapotrzebowań klientów.

Rozpatrywana jest również ewentualność wykończenia lokalu mieszkalnego pod klucz – i wykorzystania tego lokalu jako „pokazowego”, w związku z czym ponoszone będą koszty.

W piśmie z dnia 24 lipca 2015 r. – będącym uzupełnieniem wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zakupione przez Wnioskodawcę lokale zostały przez Sprzedającego (dewelopera) wytworzone we własnym zakresie.
2.  Zakupione od Sprzedającego (dewelopera) lokale i budynki mieszkalne nie były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zostały one wybudowane i przeznaczone do dalszej odsprzedaży.
3.  Po nabyciu Wnioskodawca nie wykorzystywał zakupionych lokali i budynków mieszkalnych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wynajmował i nie wydzierżawiał ich.
4.  W przypadku lokali nabytych przez Wnioskodawcę w stanie surowym, prace wykończeniowe dotyczą doprowadzenia ich do stanu deweloperskiego, natomiast w części lokali, na zlecenie nabywców, prowadzone są również prace w zakresie dostosowania lokali do potrzeb/oczekiwań kupującego. Prowadzone zakresy robót nie wymagają uzyskania pozwolenia na budowę a lokale nie będą podlegać procedurze uzyskania pozwolenia na użytkowanie.
5.  Wykończenie „pod klucz” obejmuje przeprowadzenie całości prac wykończeniowych od stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego zamieszkanie, czyli:
    *   wykonanie kompletnej kotłowni z grzejnikami,
    *   wykończenie ścian (gładzie, malowanie, płytki ceramiczne),
    *   wykończenie podłóg (terakota, parkiety, panele),
    *   montaż parapetów wewnętrznych, drzwi wewnętrznych, schodów,
    *   montaż osprzętu elektrycznego (włączniki, gniazda),
    *   biały montaż (prysznic, wanna, umywalki, baterie umywalkowe itp.).
6.  Zarówno lokale i budynki mieszkalne zostały zakupione przez Wnioskodawcę jako towar handlowy w celu dalszej odsprzedaży, zatem termin „ulepszenie” nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż odnosi się tylko do środków trwałych według przepisów o podatku dochodowym. Nabyte lokale i budynki mieszkalne nie były i nie będą przedmiotem umów najmu lub dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
7.  Wnioskodawca zakupił lokale i budynki mieszkalne w celu ich dalszej odsprzedaży.
8.  Zakupione lokale i budynki mieszkalne, w tym i lokal „pokazowy” nie zostały i nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, pozostaną towarami handlowymi.
9.  Lokale mieszkalne w zabudowie wielorodzinnej spełniają definicje budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Powierzchnia użytkowa lokali w zabudowie szeregowej waha się od 140 m2 do 165 m2.
10.  Lokal „pokazowy” został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży i Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać go w żaden inny sposób.
11.  Przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne wyodrębnione w dwóch zespołach mieszkaniowych jednorodzinnych i wielorodzinnych w zabudowie szeregowej. Zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie przedmiotowe zespoły mieszkaniowe składają się z:
    *   Szereg A – 4 segmenty jednorodzinne dwulokalowe i 3 segmenty wielorodzinne,
    *   Szereg B – 6 segmentów jednorodzinnych dwulokalowych i 2 segmentów wielorodzinnych.W przypadku „segmentów jednorodzinnych dwulokalowych”, każdy z segmentów jest budynkiem samodzielnym, czyli jest oddzielony ścianami przeciwpożarowymi od pozostałych budynków w szeregu, natomiast każdy z dwóch lokali w nim usytuowanych ma wbudowane odrębne, niezależne instalacje i urządzenia techniczne. Każdy segment/budynek ma jedno wejście prowadzące do wspólnej dla obu lokali klatki schodowej, w której usytuowane są odrębne wejścia do obu lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych w zabudowie szeregowej objęta jest limitem 300 m2 czy 150 m2 do stosowania obniżonej stawki VAT według art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego).
2.  Co ustawodawca rozumie pod pojęciem pierwszego zasiedlenia określonego w art. 2 pkt 14 i czy sprzedaż lokali po dniu 20 listopada 2015 r. (2 lata od daty zakupu) będzie korzystała z obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b czy będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego).
3.  Czy należy dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie lokali w 2013 r. w części przypadającej na lokale niesprzedane w przypadku interpretacji, że sprzedaż należy objąć zwolnieniem z podatku VAT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego).
4.  Czy jest możliwość odliczenia podatku VAT przy ponoszonych nakładach na roboty budowlane dotyczące lokali „wykańczanych pod klucz” na zlecenie klienta, roboty budowlane związane z przeróbkami na zlecenie klienta, oraz roboty budowlane i prace wykończeniowe dokonywane w lokalu pod klucz „pokazowym”? Należy zaznaczyć że w odniesieniu do lokali wykańczanych na zlecenie klienta zostały zawarte umowy przedwstępne sprzedaży lub umowy przeniesienia (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż lokali w zabudowie szeregowej objęta jest limitem 300 m2 tak jak dla budynków jednorodzinnych do stosowania obniżonej stawki VAT według art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b.

Ad. 2.

Sprzedaż lokali po dniu 20 listopada 2015 r. będzie korzystała z obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy zakup omówionej nieruchomości nie stanowi pierwszego zasiedlenia. Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie przesłanki:

1.  lokal musi być oddany do użytkowania,
2.  w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
3.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu lub ulepszeniu.

Przesłanki 2 i 3 zostały spełnione przy nabyciu lokali przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy nie została spełniona przesłanka 1. Dla Wnioskodawcy, dla którego zakupione lokale stanowią wyroby gotowe i roboty w toku i którego podstawowym zamiarem jest dalsza sprzedaż lokali, pierwsze zasiedlenie lokali będzie miało miejsce dopiero po ich zbyciu, lub po podjęciu decyzji o ich wynajmie.

Ewentualne wykończenia lokali pod klucz na podstawie zawartych z klientem właściwych umów będą ewidencjonowane na robotach w toku do czasu przekazania klientom na podstawie aktów notarialnych. Wartość wykończenia lokali zostanie uwzględniona w cenie sprzedaży. Właściwe użytkowanie lokalu nastąpi przez kupującego po przekazaniu do użytkowania. Potwierdza tę tezę stanowisko że ”Podatnik nabywający obiekt budownictwa mieszkaniowego od inwestora do dalszej odsprzedaży nie zasiedla go (\`(...)\`.) po raz pierwszy, gdyż nie dochodzi do korzystania przez niego z tego obiektu (nie nastąpiło jego użytkowanie) – podatnik nabywa go nawet z innym zamiarem, tj. z zamiarem przeznaczenia do odsprzedaży, a nie do użytkowania w celach inwestycyjnych” (pierwsze zasiedlenie a sprzedaż nowych mieszkań – Teza nr 1, Baran Kinga, art. Dor. Pod. 2008.2.9, LEX 83647/1).

Ad. 3.

W związku z dokonanym odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie lokali stanowiących dla niego wyrób gotowy lub półwyrób w działalności opodatkowanej, w przypadku interpretacji o konieczności zastosowania zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, ciąży na nim obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku, odliczonego od części przypadającej na lokale podlegające sprzedaży zwolnionej, czyli od tych lokali, których nie udało się sprzedać w okresie od dnia zakupu do dnia 20 listopada 2015 r., w deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2015 r. (miesiąc zmiany przeznaczenia) na podstawie art. 91 ust. 7d.

Ad. 4.

W przypadku interpretacji o konieczności zastosowania zwolnionej stawki VAT, istnieje możliwość odliczenia podatku VAT dotyczącego nakładów na roboty budowlane w lokalach wykańczanych i sprzedanych, gdyż odliczony podatek VAT jest związany ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku interpretacji o konieczności zastosowania zwolnionej stawki VAT podlega odliczeniu podatek VAT związany z zakupami – nakładami na lokal „pokazowy”, tylko w przypadku sprzedaży tego lokalu przed dniem 20 listopada 2015 r., zgodnie z art. 86 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że:

1.  obiekty budowlane – to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych,
2.  budynki – to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z objaśnień tych wynika ponadto, że w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe) budynek jest budynkiem samodzielnym jeżeli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeżeli mają własne wejście, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Zgodnie z powołanym rozporządzeniem do budynków sklasyfikowanych w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy zalicza się:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

W grupie 111 mieści się klasa: 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne, z kolei w grupie 112 sklasyfikowane są klasy: 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach, 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

W dziale 11 PKOB, grupa 111 sklasyfikowane zostały „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (PKOB 1110). Jak wynika z objaśnień do klasyfikacji, klasa ta obejmuje:

*   samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domy wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie, itp.;
*   domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Zastrzeżono przy tym jednocześnie, że klasa ta nie obejmuje:

*   Budynków gospodarstw rolnych (1271),
*   Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),
*   Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Z kolei, pod symbolem 112 zaklasyfikowano „budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”. Grupa ta obejmuje: klasę 1121 – budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach i klasę 1122 – budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Przy czym wskazane wyżej klasy nie obejmują: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211) oraz schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Czyli z powyższego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zatem w świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, czy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem przez czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zaznaczenia również wymaga, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem, jak już wyżej wskazano, zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć „użytkownik” i „użytkować”, a zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tych pojęć trzeba dokonać ich wykładni językowej. Jak podaje Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „użytkownik” jest to osoba lub instytucja użytkująca, korzystająca z czegoś. Natomiast przez słowo „korzystać” należy rozumieć osiągać, czerpać zysk, korzyść, pożytek z czegoś; doświadczać jakichś korzyści; posługiwać się czymś; robić użytek z czegoś (słownik Langenscheid Polska).

Przez „użytkownika” należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra, wykorzystuje je do osiągnięcia zysku czy też innych korzyści.

Natomiast słowo „użytkować”, za Słownikiem Języka Polskiego, należy definiować jako „używać czegoś, korzystać z czegoś, zwłaszcza korzystać w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatować”. Należy zauważyć, że słowo „użytkować” jest definiowane przy pomocy takich słów jak „korzystać” w tym „w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”, „eksploatować”. Warto zauważyć, że przez „pożytek” należy rozumieć wpływy uzyskane przez daną osobę czy instytucję w określonym czasie z użytkowania danej rzeczy; przychód (słownik Langenscheid Polska).

Z powyższego wynika, że słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika” czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przypadku nowych nieruchomości, nabytych jako towary handlowe (wyłącznie do odsprzedaży) nie można mówić o ich pierwszym zasiedleniu – w momencie nabycia – ponieważ nie były one przez nabywcę „oddane do użytkowania”.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do budynków może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – w dniu 20 listopada 2013 r. zakupił od dewelopera w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej:

*   5 lokali mieszkalnych w zabudowie wielorodzinnej,
*   17 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej.

Nabycie ww. lokali zostało opodatkowane przez sprzedawcę podatkiem od towarów i usług, gdyż zostały wybudowane w 2011 r. nie były zasiedlone i były przeznaczone do sprzedaży.

Przez nabywcę – Wnioskodawcę wprowadzone zostały do ewidencji:

*   w części jako wyroby gotowe (lokale mieszkalne w stanie deweloperskim),
*   w części jako roboty w toku (lokale mieszkalne w zabudowie szeregowej).

Lokale nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z nabycia lokali kwoty podatku naliczonego uznając, że prawo takie przysługuje mu z uwagi na zakładaną odsprzedaż tych nieruchomości (lokali mieszkalnych).

W trakcie 2014 r. ponoszone były koszty robót budowlanych związane z wykończeniem lokalu na zlecenie klienta w związku z zawartą umową sprzedaży. W tym przypadku Wnioskodawca również skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Do dnia złożenia wniosku zostały przez Zainteresowanego sprzedane również lokale bez wykończenia. Wszystkie zawarte transakcje zostały opodatkowane podatkiem VAT i zastosowano stawkę obniżoną, zgodnie z art. 146a pkt 2 uVAT. Celem polepszenia wielkości sprzedaży oraz pozyskania zainteresowania klientów uwzględniany jest również fakt ewentualnego wykończenia pod klucz w przypadku takiego zapotrzebowania klienta, oraz dostosowanie wykończenia obejmującego prace budowlane uzależnione od złożonych zapotrzebowań klientów.

Rozpatrywana jest również ewentualność wykończenia lokalu mieszkalnego pod klucz – i wykorzystania tego lokalu jako „pokazowego”, w związku z czym ponoszone będą koszty.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zakupione przez Wnioskodawcę lokale zostały przez Sprzedającego (dewelopera) wytworzone we własnym zakresie.
2.  Zakupione od Sprzedającego (dewelopera) lokale i budynki mieszkalne nie były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zostały one wybudowane i przeznaczone do dalszej odsprzedaży.
3.  Po nabyciu Wnioskodawca nie wykorzystywał zakupionych lokali i budynków mieszkalnych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wynajmował i nie wydzierżawiał ich.
4.  W przypadku lokali nabytych przez Wnioskodawcę w stanie surowym, prace wykończeniowe dotyczą doprowadzenia ich do stanu deweloperskiego, natomiast w części lokali, na zlecenie nabywców, prowadzone są również prace w zakresie dostosowania lokali do potrzeb/oczekiwań kupującego. Prowadzone zakresy robót nie wymagają uzyskania pozwolenia na budowę a lokale nie będą podlegać procedurze uzyskania pozwolenia na użytkowanie.
5.  Wykończenie „pod klucz” obejmuje przeprowadzenie całości prac wykończeniowych od stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego zamieszkanie, czyli:
    *   wykonanie kompletnej kotłowni z grzejnikami,
    *   wykończenie ścian (gładzie, malowanie, płytki ceramiczne),
    *   wykończenie podłóg (terakota, parkiety, panele),
    *   montaż parapetów wewnętrznych, drzwi wewnętrznych, schodów,
    *   montaż osprzętu elektrycznego (włączniki, gniazda),
    *   biały montaż (prysznic, wanna, umywalki, baterie umywalkowe itp.).
6.  Zarówno lokale i budynki mieszkalne zostały zakupione przez Wnioskodawcę jako towar handlowy w celu dalszej odsprzedaży, zatem termin „ulepszenie” nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż odnosi się tylko do środków trwałych według przepisów o podatku dochodowym. Nabyte lokale i budynki mieszkalne nie były i nie będą przedmiotem umów najmu lub dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
7.  Wnioskodawca zakupił lokale i budynki mieszkalne w celu ich dalszej odsprzedaży.
8.  Zakupione lokale i budynki mieszkalne, w tym i lokal „pokazowy” nie zostały i nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, pozostaną towarami handlowymi.
9.  Lokale mieszkalne w zabudowie wielorodzinnej spełniają definicje budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Powierzchnia użytkowa lokali w zabudowie szeregowej waha się od 140 m2 do 165 m2.
10.  Lokal „pokazowy” został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży i Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać go w żaden inny sposób.
11.  Przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne wyodrębnione w dwóch zespołach mieszkaniowych jednorodzinnych i wielorodzinnych w zabudowie szeregowej. Zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie przedmiotowe zespoły mieszkaniowe składają się z:
    *   Szereg A – 4 segmenty jednorodzinne dwulokalowe i 3 segmenty wielorodzinne,
    *   Szereg B – 6 segmentów jednorodzinnych dwulokalowych i 2 segmentów wielorodzinnych.W przypadku „segmentów jednorodzinnych dwulokalowych”, każdy z segmentów jest budynkiem samodzielnym, czyli jest oddzielony ścianami przeciwpożarowymi od pozostałych budynków w szeregu, natomiast każdy z dwóch lokali w nim usytuowanych ma wbudowane odrębne, niezależne instalacje i urządzenia techniczne. Każdy segment/budynek ma jedno wejście prowadzące do wspólnej dla obu lokali klatki schodowej, w której usytuowane są odrębne wejścia do obu lokali.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany m.in. tym, czy sprzedaż lokali mieszkalnych w zabudowie szeregowej jest objęta limitem 150 m2 czy 300 m2 w celu zastosowania obniżonej stawki podatku VAT oraz czy sprzedaż lokali po dniu 20 listopada 2015 r. (czyli po upływie 2 lat od daty zakupu) będzie korzystała z obniżonej 8% stawki podatku, czy też będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W pierwszej kolejności, w celu udzielenia odpowiedzi na ww. pytania, należy ustalić czy w stosunku do opisanych we wniosku lokali mieszkalnych doszło do ich pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy), czy też ich sprzedaż przez Zainteresowanego będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak zostało wyżej wskazane pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, żeby doszło do pierwszego zasiedlenia muszą być spełnione następujące warunki:

*   budynek/budowla musi być oddany do użytkowania,
*   powyższe oddanie do użytkowanie musi nastąpić w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Jak poinformował Wnioskodawca w opisie sprawy nabyte przez niego lokale i budynki mieszkalne zostały przez sprzedającego (dewelopera) wytworzone we własnym zakresie oraz nie były one przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zostały one wybudowane i przeznaczone do dalszej odsprzedaży). Jednocześnie po nabyciu tych lokali przez Zainteresowanego nie były one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wynajem lub dzierżawa). Lokale, o których mowa we wniosku, zostały przez Wnioskodawcę zakupione w celu dalszej odsprzedaży (jako towar handlowy). Lokale te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, pozostają jako towar handlowy. Zainteresowany ujął je w swoich księgach handlowych jako wyroby gotowe (lokale mieszkalne w zabudowie wielorodzinnej) oraz jako roboty w toku (lokale mieszkalne w zabudowie szeregowej).

Zatem, z powyższych informacji wynika, że przedmiotowe lokale mieszkalne nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czyli wynika z tego, że w stosunku do tych lokali nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione 2 warunki:

*   dostawa budynków nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

W przedmiotowej sprawie powyższe warunki nie są spełnione, a zatem sprzedaż lokali mieszkalnych nie korzysta ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przepisu tego wynikają także 2 warunki, które muszą być spełnione łącznie w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku. Konieczne jest zatem ustalenie:

*   po pierwsze: czy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   po drugie: czy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W okolicznościach niniejszej sprawy ww. warunki także nie są spełnione, bowiem – jak oświadczył Wnioskodawca – skorzystał on z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z nabycia lokali kwoty podatku naliczonego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą informację należy stwierdzić, że nie są spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży lokali mieszkalnych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podkreślić trzeba, że jednym z dwóch warunków zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ze zwolnienia tego nie może skorzystać zatem dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu lub które były kiedykolwiek wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Wnioskodawca poinformował, że zakupione przez niego lokale mieszkalne nie były wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz że przy ich zakupie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Reasumując, sprzedaż lokali, nawet po dniu 20 listopada 2015 r. (tj. po upływie 2 lat od daty zakupu) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich dostawę należy opodatkować zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy.

Jak zostało wyżej wskazane – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – obniżoną 8% stawkę podatku stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zainteresowany wskazał, że lokale mieszkalne w zabudowie wielorodzinnej spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Jednocześnie jednak wyjaśnił, że powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2, a powierzchnia użytkowa lokali w zabudowie szeregowej waha się od 140 m2 do 165 m2. Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne wyodrębnione w dwóch zespołach mieszkaniowych jednorodzinnych i wielorodzinnych w zabudowie szeregowej. Przedmiotowe zespoły mieszkaniowe składają się z:

*   Szereg A – 4 segmenty jednorodzinne dwulokalowe i 3 segmenty wielorodzinne,
*   Szereg B – 6 segmentów jednorodzinnych dwulokalowych i 2 segmentów wielorodzinnych.

W przypadku „segmentów jednorodzinnych dwulokalowych”, każdy z segmentów jest budynkiem samodzielnym, czyli jest oddzielony ścianami przeciwpożarowymi od pozostałych budynków w szeregu, natomiast każdy z dwóch lokali w nim usytuowanych ma wbudowane odrębne, niezależne instalacje i urządzenia techniczne. Każdy segment/budynek ma jedno wejście prowadzące do wspólnej dla obu lokali klatki schodowej, w której usytuowane są odrębne wejścia do obu lokali.

Jak wskazano wyżej zgodnie z objaśnieniami do PKOB w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe) budynek jest budynkiem samodzielnym jeżeli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeżeli mają własne wejście, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

W opisanym we wniosku przypadku jako samodzielny budynek mieszkalny może być uznany jedynie segment a nie lokal mieszkalny.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje uwzględniając objaśnienia zawarte w PKOB stwierdzić należy, że skoro przedmiotem sprzedaży będą tylko i wyłącznie lokale mieszkalne to ich sprzedaż jest objęta limitem 150 m2 w celu zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT.

Czyli, w opisanym w niniejszym wniosku przypadku, obniżona 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, natomiast w przypadku dostawy lokali mieszkalnych przekraczających tę powierzchnię, preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do limitu 150 m2 a pozostała część powierzchni podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Z treści wniosku wynika także, że w trakcie 2014 r. Wnioskodawca poniósł koszty robót budowlanych związane z wykończeniem lokalu na zlecenie klienta w związku z zawartą umową sprzedaży. Jednocześnie – celem polepszenia wielkości sprzedaży oraz pozyskania zainteresowania klientów – brane jest pod uwagę ewentualne wykończenie pod klucz oraz dostosowanie wykończenia obejmującego prace budowlane uzależnione od złożonych zapotrzebowań klientów. Rozpatrywana jest również ewentualność wykończenia lokalu mieszkalnego pod klucz i wykorzystania tego lokalu jako „pokazowego”. Wykończenie „pod klucz” obejmuje przeprowadzenie całości prac wykończeniowych od stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego zamieszkanie, czyli: wykonanie kompletnej kotłowni z grzejnikami, wykończenie ścian (gładzie, malowanie, płytki ceramiczne), wykończenie podłóg (terakota, parkiety, panele), montaż parapetów wewnętrznych, drzwi wewnętrznych, schodów, montaż osprzętu elektrycznego (włączniki, gniazda), biały montaż (prysznic, wanna, umywalki, baterie umywalkowe itp.).

W tym miejscu trzeba dokonać analizy, czy w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z elementami wyżej wymienionymi, które składają się na wykończenie „pod klucz”, czynność ta może także korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. dostawa budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, jak również nie odnosi się do kwestii jego części składowej. Z tych względów zasadne jest odniesienie się do przepisów innych ustaw, tj. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast art. 47 § 2 k.c. stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz
*   więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wymienione w opisie sprawy czynności składające się na wykończenie lokalu na zlecenie klienta w związku z zawartą umową sprzedaży oraz wykończenie „pod klucz”, obejmujące przeprowadzenie całości prac wykończeniowych od stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego zamieszkanie, czyli: wykonanie kompletnej kotłowni z grzejnikami, wykończenie ścian (gładzie, malowanie, płytki ceramiczne), wykończenie podłóg (terakota, parkiety, panele), montaż parapetów wewnętrznych, drzwi wewnętrznych, schodów, montaż osprzętu elektrycznego (włączniki, gniazda), biały montaż (prysznic, wanna, umywalki, baterie umywalkowe itp.), będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy lokali mieszkalnych z ww. elementami wykończenia, stanowiącymi części składowe lokalu mieszkalnego ale tylko w odniesieniu do powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ stwierdza, że:

1.  sprzedaż lokali mieszkalnych w zabudowie szeregowej objęta jest limitem 150 m2 do stosowania obniżonej stawki podatku VAT,
2.  sprzedaż lokali po upływie 2 lat od daty zakupu (tj. po dniu 20 listopada 2015 r.) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku – w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – lecz będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 41 ust. 12 ustawy, z uwzględnieniem limitów wynikających z art. 41 ust. 12b ustawy.

Zatem, w przypadku dostawy lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, stawka podatku wynosi 8%, a do dostawy lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej tę powierzchnię, obniżona stawka 8% ma zastosowanie do limitu 150 m2 a pozostała część powierzchni podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Wnioskodawca jest także zainteresowany tym, czy ma on możliwość odliczenia podatku VAT przy ponoszonych nakładach na roboty budowlane dotyczące lokali „wykańczanych pod klucz” na zlecenie klienta, roboty budowlane związane z przeróbkami na zlecenie klienta, oraz roboty budowlane i prace wykończeniowe dokonywane w lokalu pod klucz „pokazowym”.

Przechodząc do powyższej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa od odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca oświadczył, że zakupione przez niego lokale mieszkalne i budynki mieszkalne zostały potraktowane jako towar handlowy, w celu dalszej odsprzedaży. Zakupione lokale i budynki mieszkalne (w tym i lokal „pokazowy”) nie zostały i nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych – pozostaną towarem handlowym. Ponadto lokal „pokazowy” został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży i Zainteresowany nie zamierza wykorzystywać go w żaden inny sposób.

Jak zostało wyżej potwierdzone dostawa lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem, w niniejszym przypadku występuje związek z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, dający prawo do odliczenia podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT przy ponoszonych nakładach na roboty budowlane dotyczące lokali „wykańczanych pod klucz” na zlecenie klienta jak i roboty budowlane związane z przeróbkami na zlecenie klienta oraz roboty budowlane i prace wykończeniowe dokonywane w lokalu pod klucz „pokazowym”.

Należy jednak zauważyć, że prawo to przysługuje z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, tj. ze sprzedażą lokali mieszkalnych niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 4 należało je uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zadał również pytanie (oznaczone nr 3) o treści: „Czy należy dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie lokali w roku 2013 w części przypadającej na lokale niesprzedane w przypadku interpretacji, że sprzedaż należy objąć zwolnieniem z podatku VAT?”.

W związku z uznaniem przez tut. Organ, że w opisanym we wniosku przypadku sprzedaż lokali mieszkalnych nawet po upływie dwóch lat od momentu zakupu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, odpowiedź na to pytanie (oznaczonego we wniosku nr 3), tj. dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.