Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-108/15-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem (data nadania 2 listopada 2015 r., data wpływu 4 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 22 października 2015 r., nr IPTPB3/4511-108/15 -2/KJ (doręczonym w dniu 26 października 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 4 listopada 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 2 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu (…) 2014 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość przy ul. (…). Jednocześnie w tym samym dniu małżonkowie nabyli udział 1/29 w lokalu niemieszkalnym (garażu) znajdującym się w tym samym budynku. Lokal mieszkalny został nabyty za kwotę 225 000 zł, natomiast udział w lokalu niemieszkalnym – za kwotę 30 000 zł.

Lokal mieszkalny został nabyty w celu wynajmowania go przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że lokal do dnia sprzedaży należał do obcokrajowca, który bardzo rzadko z niego korzystał, lokal miał niski standard wykończenia. W związku z tym Wnioskodawca poniósł nakłady w celu zaadaptowania lokalu do wynajmu. W lokalu przeprowadzono wiele prac budowlanych, sanitarno-hydraulicznych, stolarskich i malarskich. Przede wszystkim wyburzono ściany i postanowiono nowe – w innym miejscu – co wymagało m.in. położenia nowych podłóg, glazury i terakoty, przesunięcia instalacji sanitarnej i elektrycznej oraz zamontowania w innym miejscu tzw. białego montażu. Zamontowano ogrzewanie podłogowe. Zamontowano nowe drzwi wejściowe, nowe grzejniki, wygładzono i pomalowano ściany, a na niektórych położono tapety.

Przebudowa lokalu wiązała się także z montażem szaf, które poza ich normalną funkcją pełnią także rolę ścianek oddzielających pomieszczenia. Ponadto, zlecono wykonanie szafek kuchennych na zamówienie, pod wymiar nowo utworzonego pomieszczenia kuchennego. Szafki stanowią razem z szafami jeden ciąg zabudowy.

Opisane wyżej prace zostały zakończone w (…) 2015 r., a w (…) 2015 r. lokal został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Dla amortyzacji lokalu przyjęto indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% rocznie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał co następuje:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej (stomatologia).

Wnioskodawca podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych wg stawki liniowej 19%; prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Lokal, którego dotyczy wniosek został nabyty przez Wnioskodawcę i Jego żonę na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) 2014 r. (rep. …) do majątku wspólnego małżonków. Po wykonaniu prac modernizacyjnych opisanych we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. lokal został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w marcu 2015 r. – za zgodą współmałżonki. Tym samym zgoda małżonki odnosi się także do wynajmowania lokalu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy – w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Lokal jest wykorzystywany w działalności gospodarczej wyłącznie przez Wnioskodawcę, jako Jego środek trwały. Lokal nie jest wykorzystywany przez oboje małżonków. Żona prowadzi własną działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest praktyka lekarska dentystyczna, jednak nie wykorzystuje lokalu w działalności gospodarczej. Jak to opisano we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r., roboty wykonywane w lokalu objęły wiele elementów, a ich celem było zarówno zaadaptowanie lokalu do wynajmu na cele mieszkaniowe, jak i modernizacja tego lokalu. Tak duży zakres prac jaki został przeprowadzony przez Wnioskodawcę wynikał z faktu, że lokal nie był do dnia zakupu w ogóle wykorzystany przez dotychczasowego właściciela (obcokrajowca), przez co miał bardzo niski standard. Lokal był także bardzo źle zaprojektowany przez co spora część powierzchni nie mogła być wykorzystana, co mogło w przyszłości utrudnić wynajmowanie lokali i uzyskiwanie wysokich dochodów z najmu.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym przeprowadzone prace miały na celu adaptację lokalu do nowej funkcji – wynajmu – i polegały na adaptacji i jednoczesnej modernizacji lokalu. Konieczne okazało się przestawienie ścian i zmiana lokalizacji kuchni i łazienki, dzięki czemu lokal stał się przestronny i wygodny, co w efekcie umożliwiło osiąganie większych przychodów z najmu.

W lokalu przeprowadzono prace budowlane polegające na wyburzeniu ścian i postawieniu nowych w innym miejscu oraz z innych materiałów (po części ściany murowane, po części z karton-gipsu, po części rolę ścian pełnią obecnie wbudowane szafy). Przebudowa lokalu wiązała się także z montażem szaf, które poza ich normalną funkcją pełnią także rolę ścianek oddzielających pomieszczenia. Wykonane na zamówienie szafki kuchenne stanowią razem z szafami jeden ciąg zabudowy. Dzięki tym pracom przestrzeń użytkowa lokalu znacznie się powiększyła, zwiększając jednocześnie walory użytkowe lokalu.

Przesunięcie ścian w inne miejsca spowodowało konieczność położenia nowej podłogi w przebudowanych pomieszczeniach oraz przesunięcia instalacji sanitarnej i elektrycznej i zamontowania w innym miejscu tzw. białego montażu i nowych grzejników.

Zabudowa meblowa (szafy i meble kuchenne oraz szafki w pokoju dziennym) zainstalowana w lokalu została zaprojektowana w taki sposób, aby tworzyła elementy konstrukcyjne lokalu, w tym przede wszystkim ściany działowe oddzielające poszczególne pomieszczenia. Meble zostały zaprojektowane w taki sposób, że stanowią integralną całość połączoną ze sobą w taki sposób, że szafa (będąca ścianą działową) jest zespolona jedną częścią z szafkami kuchennymi, te zaś z szafkami w części dziennej (jest to jeden ciąg mebli). Demontaż jednej części spowoduje zniszczenie całej konstrukcji.

W ocenie Wnioskodawcy, taka konstrukcja mieści się w definicji części składowej lokalu; zabudowa zostanie zniszczona w całości przy demontażu choćby jednego elementu. Komponenty całej zabudowy (szafki, listwy, elementy metalowe, oświetlenie, itp.) poprzez ich konstrukcyjne połączenie ze sobą oraz ze ścianami lokalu (obiektu budowlanego) tworzą trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Taka trwała zabudowa może funkcjonować i spełniać swą rolę jedynie w tym konkretnym lokalu i nie ma możliwości zamontowania tej zabudowy w innym pomieszczeniu. Zamówiony zestaw mebli dostosowany jest do istniejących w tym konkretnym pomieszczeniu przyłączy (instalacja wod.-kan., wentylacja, instalacja elektryczna, kominowa), które zostały w lokalu instalowane od nowa w taki sposób, aby połączyć je z projektowaną zabudową meblową. Są to więc elementy w całości ze sobą zespolone.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy trwała zabudowa meblowa (szafa połączona z zabudową kuchenną i szafkami w dziennej) jest nierozerwalnie związana z lokalem, jako jego część składowa i jej wartość powinna zostać wliczona do wartości początkowej.

Ten zakres prac został w całości, łącznie z zabudową meblową, zakwalifikowany przez Wnioskodawcę jako przebudowa lokalu, której celem była adaptacja do wynajmu.

Ponadto w lokalu wykonano prace polegające m.in. na:

*   zainstalowaniu ogrzewania podłogowego, którego przedtem nie było w lokalu,

*   wyłożeniu ścian i podłóg płytkami ceramicznymi, których przed zakupem nie było w lokalu,

*   zainstalowaniu sufitów podwieszanych i montażu instalacji elektrycznej wraz z lampami zainstalowanymi w tych sufitach – tego typu instalacji przedtem nie było w lokalu.

Ten zakres prac został zakwalifikowany przez Wnioskodawcę jako modernizacja lokalu polegająca na dodaniu nowych elementów, których celem jest zwiększenie wartości użytkowej lokalu. Dodatkowo takie elementy jak ogrzewanie podłogowe i nowy system oświetlenia wpłynie na zmniejszenie kosztów eksploatacji lokalu. Nowa instalacja elektryczna umożliwia zmniejszenie zużycia energii.

Ponadto zamontowano nowe drzwi wejściowe (o wyższym standardzie bezpieczeństwa i wyższym współczynniku przenikania ciepła), co także należy zaliczyć do modernizacji lokalu. Modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego polega na wyposażeniu obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Wartość tych prac włącznie z zużytymi materiałami to kwota ponad 88 000 zł. Kwota ta obejmuje także prace stolarskie na wybudowanie szaf pełniących rolę ścian między pomieszczeniami wraz z zabudową kuchenną tworzącą jeden ciąg meblowy z szafami ściennymi.

Pozostałe nakłady w lokalu należy, według Wnioskodawcy, zaliczyć do wydatków na rekonstrukcję i adaptację lokalu do wynajmowania. Mieszczą się w nich wydatki na wygładzenie, pomalowanie i częściowe wytapetowanie ścian. Rekonstrukcja to odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, natomiast adaptacja polega na przystosowaniu środka trwałego do wykorzystania go w innym celu, albo nadaniu temu składnikowi nowych cech użytkowych.

Wartość tych prac włącznie ze zużytymi materiałami to kwota ok. 1 700 zł.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie prace, włącznie z opisaną wyżej zabudową meblową, należy w całości uznać za ulepszenie lokalu. Celem tych prac była bowiem adaptacja lokalu do wynajmowania, unowocześnienie (modernizacja) lokalu oraz powiększenie jego powierzchni użytkowej.

Każdy wydatek poniesiony na zakup materiałów i usług opisanych wyżej jest udokumentowany fakturą.

W wezwaniu do uzupełnienia wniosku postawiono pytanie o to, czy opisane wydatki spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. We wniosku o interpretację Wnioskodawca pytał o możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji, Zgodnie zaś z art. 22j ust 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) możliwość taka wystąpi wtedy, gdy nakłady na ulepszenie lokalu zostają poniesione przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji środków trwałych, a więc także przed przyjęciem środka trwałego do używania.

W przepisie art. 22j ust. 3 pkt 2 updof chodzi raczej o porównanie wartości poniesionych nakładów do tych elementów wartości początkowej, które są zdefiniowane w art. 22g ust. 3 updof jako cena nabycia, tj. o porównanie wartości użytkowej z dnia nabycia i z dnia zakończenia prac ulepszeniowych w lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione nakłady spowodowały wzrost wartości użytkowej lokalu. Wskutek prac adaptacyjno-modernizacyjnych doszło do zwiększenia „zdolności wytwórczej” lokalu rozumianej jako zwiększenie możliwości znalezienia najemcy i uzyskiwania wyższego czynszu z najmu. Ponadto, część wykonanych prac doprowadziła do zmniejszenia kosztów eksploatacji lokalu, np. instalacja ogrzewania podłogowego, nowego systemu oświetlenia, dzięki któremu istnieje możliwość stopniowania i regulowania mocy oświetlenia, montaż nowych drzwi o lepszych parametrach, m.in. przenikania ciepła.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wszystkie opisane wyżej nakłady doprowadziły do zwiększenia wartości użytkowej lokalu w rozumieniu art. 22g ust. 17 updof, ponieważ nie tylko znacznie podwyższono standard i funkcjonalność lokalu, ale przede wszystkim przebudowano go i dodano wiele elementów, których w lokalu nie było przed modernizacją. Na zwiększenie wartości użytkowej miała wpływ także nowa zabudowa meblowa, która zastąpiła po części ściany murowane, i która tworzy całość razem z meblami w salonie i w kuchni. Wartość tej zabudowy powinna więc zostać wliczona do wartości początkowej lokalu.

Niezaakceptowanie nakładów na meble do wartości ulepszenia lokalu spowoduje, że wartość nakładów nie przekroczy 30% wartości początkowej.

Ponadto, skoro przez ulepszenie należy rozumieć adaptację, tj. przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, to należy uznać, że wszystkie prace mające na celu przystosowanie lokalu do wynajmowania go, nawet te o charakterze remontowym, zwiększają wartość początkową obiektu, co w efekcie umożliwia zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Wartość początkowa lokalu w dniu przyjęcia go do ewidencji środków trwałych została ustalona jako suma ceny nabycia i opisanych wyżej wydatków poniesionych na ulepszenie lokalu. Do ceny nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 updof zaliczono cenę należną zbywcy, powiększoną o koszty PCC, taksy notarialnej, opłaty sądowej oraz prowizji pośrednika.

Łącznie cena nabycia wyniosła 235 650 zł.

Opisane wyżej nakłady łącznie wyniosły ok. 89 000 zł, z czego ok. 25 000 zł to wydatki na zabudowę meblową. Do wartości nakładów zaliczono bowiem wydatki na prace stolarskie obejmujące montaż szaf oddzielających pomieszczenia (jak wyżej podkreślono pełnią one rolę ścian) oraz wydatki na montaż zabudowy kuchennej i szafek w salonie, które stanowią z szafami ściennymi jeden ciąg meblowy. Obliczona w ten sposób wartość nakładów przekroczyła 30% ceny nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalona w ten sposób wartość nakładów poniesionych na ulepszenie lokalu przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych przekroczyła o 30% wartość początkową (cenę nabycia), w związku z czym ma On prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane prace i poniesione wydatki mogą zostać uznane w całości za ulepszenie lokalu w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 i art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną updof) i umożliwią zastosowanie 10% indywidualnej stawki amortyzacji?
2.  Czy wydatki poniesione na wykonanie przez stolarza mebli na wymiar mieszczą się w pojęciu ulepszenia lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 22a ust. 1 updof, środkiem trwałym może być rzecz (w tym lokal stanowiący odrębną własność), jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zakupiony przez podatnika lokal mieścił się w tej definicji, tzn. był kompletny i zdatny do użytku, jednak z uwagi na jego niski standard oraz niewygodny układ architektoniczny – przede wszystkim źle rozplanowane położenie ścian, a także złe rozplanowanie łazienki i kuchni – nie przynosiłby wysokich dochodów z najmu. Lokal w chwili zakupu był także zadłużony we wspólnocie mieszkaniowej, co zostało opisane w akcie notarialnym. Było to związane z tym, że jego właściciel nie był zupełnie zainteresowany utrzymywaniem lokalu w dobrym stanie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają podatnikom możliwość ulepszenia środka trwałego zarówno przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak i po tej dacie.

W przypadku ulepszenia dokonanego przed wprowadzeniem do ewidencji, podatnik może skorzystać z indywidualnej stawki amortyzacji. Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 updof podatnicy mogą ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Zgodnie zaś z treścią art. 22j ust. 3 pkt 2 updof, zasada ta ma zastosowanie do środków trwałych, które zostały ulepszone przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oba przywołane przepisy posługują się pojęciem „ulepszenia”, jednak nie określają, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby je zdefiniować, należy odnieść się do art. 22g ust. 17 updof.

Zgodnie z tym przepisem, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem jest więc:

1.  przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny; przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej już istniejącego obiektu, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury;
2.  rozbudowa, tj. zwiększenie, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku;
3.  rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych;
4.  adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) środka trwałego do wykorzystania go w innym celu, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych;
5.  modernizacja, tj. unowocześnienie środków trwałych polegające na wyposażeniu obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Efektem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Przepis art. 22g ust. 17 updof wskazuje przykładowo (poprzez użycie słowa: w szczególności), w jaki sposób można określić wzrost wartości użytkowej, np. miarą może być wydłużenie okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększenie jego zdolności wytwórczej, podwyższenie jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych albo zmniejszenie kosztów ich eksploatacji.

W przypadku ulepszenia lokalu nabytego w celu uzyskiwania przychodów z najmu można uznać, że wskutek prac adaptacyjno-modernizacyjnych dochodzi do zwiększenia „zdolności wytwórczej” rozumianej jako zwiększenie możliwości znalezienia najemcy i uzyskiwania wyższego czynszu z najmu.

W przypadku ulepszenia środka trwałego wprowadzonego do ewidencji, wzrost jego wartości użytkowej należy odnosić do wartości ustalonej na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.

Natomiast w przypadku ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 3 updof chodzi o wartość początkową ustaloną na dzień nabycia, a przed wprowadzeniem do ewidencji; ulepszenie musi wynosić co najmniej 30% wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 3 updof. W przypadku zakupu lokalu na rynku wtórnym wlicza się do niej cenę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania lokalu do używania, w tym PCC, taksę notarialną oraz prowizję pośrednika. Wartość ulepszenia doliczy się do wartości początkowej ustalonej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

W opisanym stanie faktycznym przeprowadzone prace miały na celu adaptację lokalu do nowej funkcji – wynajmu – i polegały na adaptacji i jednoczesnej modernizacji lokalu.

W lokalu wykonano prace polegające m.in. na:

*   wyburzeniu ścianek działowych i wybudowaniu nowych ścianek, częściowo tworzonych przez szafy robione na zamówienie;

*   ułożeniu nowych podłóg w przebudowanych pomieszczeniach;

*   zainstalowaniu ogrzewania podłogowego,

*   wyłożeniu ścian i podłóg płytkami ceramicznymi,

*   instalacji białego montażu wraz zabudową (panel pod wannę),

*   zainstalowaniu sufitów podwieszanych i montażu instalacji elektrycznej wraz z lampami zainstalowanymi w tych sufitach.

Ponadto zakres prac polegał na wymianie (rekonstrukcji) elementów składowych lokalu takich jak stolarka drzwiowa i podłogowa, instalacja wodno-kanalizacyjna oraz instalacja elektryczna.

Ściany zostały wygładzone i pomalowane oraz częściowo wytapetowane.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie prace, nawet takie, które w innych okolicznościach należałoby uznać za remont lokalu, należy w całości uznać za ulepszenie lokalu. Celem tych prac była bowiem adaptacja lokalu do innej niż dotychczas funkcji oraz unowocześnienie (modernizacja) lokalu.

Remont jest w orzecznictwie definiowany jako naprawa, odnowienie, odtworzenie zniszczonych elementów. Remont jest zatem pracą o charakterze odtworzeniowym. Z kolei w odniesieniu do obiektów budowlanych dla ustalenia zakresu pojęcia remontu należy odwołać się do definicji jaką zawiera Prawo budowlane. Wynika z niej, że pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W orzecznictwie przyjęto, że remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, niepowodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu, czy konstrukcji tego obiektu. Istotną cechą remontu jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji. Jak zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. (I SA/Łd 413/13), wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wszystkie prace, nawet te o charakterze remontowym, jak malowanie ścian lub wymiana drzwi oraz białego montażu doprowadziły do zwiększenia wartości użytkowej lokalu w rozumieniu art. 22g ust. 17 updof, ponieważ nie tylko znacznie podwyższono standard i funkcjonalność lokalu, ale przede wszystkim przebudowano go i dodano wiele elementów, których w lokalu nie było przed modernizacją.

Ponadto, skoro przez ulepszenie należy rozumieć adaptację, tj. przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, to należy uznać, że wszystkie prace mające na celu przystosowanie lokalu do wynajmowania go, zwiększają wartość początkową obiektu, co w efekcie umożliwia zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 8 marca 2005 r. (FSK 1512/04), ulepszenie to zarówno unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

W sprawie nakładów remontowych poniesionych przed wprowadzeniem do ewidencji wyrokował WSA w Opolu (wyrok z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 365/09). Spór dotyczył wydatków poniesionych przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych na typowe prace remontowe takie jak: remont dachu, wymiana okien, drzwi i bram wjazdowych, remont pomieszczeń socjalnych i instalacji elektrycznych, malowanie obiektu, wymiana posadzki. Sąd uznał, że wydatki służące przystosowaniu nieruchomości do używania powinny być odnoszone do wartości początkowej, w konsekwencji nie powinny być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych. Zasada ta powinna być stosowana również wtedy, gdy wydatki mają charakter remontowy, a nie modernizacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał ten wyrok w mocy (wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 25/10). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 25 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 2011/09).

Podobne stanowisko zajmują także organy interpretacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 października 2013 r. (IPTPB1/415-455/13-4/KO) zauważył, że: „Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Należy zauważyć, iż co do zasady, wydatki na remont mieszkania, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny być zaliczone do kosztów nabycia środka trwałego, które zwiększają wartość początkową. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. W świetle powyższego, wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowania budynku (lokalu mieszkalnego) do prowadzenia działalności gospodarczej poniesione przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i nie są bezpośrednio zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 czerwca 2013 r. (ITPB1/415-390/13/PSZ). Organ interpretacyjny uznał, że: „Co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 czerwca 2010 r. (IPPB1/415-325/10-2/ES: „Opisana we wniosku wymiana podłóg, wymiana armatury sanitarnej, wymiana kabin prysznicowych, rzeczywiście sama w sobie zaliczana jest do prac remontowych. Jeżeli jednak jest ona związana z jego przebudową, modernizacją to wówczas wyodrębnienie z ogółu prac tylko wymiany ww. elementów jako prac remontowych prowadziłoby do nieuzasadnionego zawężenia wydatków na ulepszenie. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni dokonała generalnego remontu polegającego na: wymianie podłóg, przebudowie ścian działowych, przebudowie łazienek, ułożeniu na nowo glazury w łazienkach oraz sanitariatach, wymianie armatury sanitarnej, wymianie kabin natryskowych i muszli klozetowych oraz umywalek, wymianie grzejników, wymianie drzwi wewnętrznych i drzwi zewnętrznych, wymianie stolarki okiennej, przemalowaniu ścian i wytapetowaniu niektórych pomieszczeń oraz wykonaniu innych koniecznych prac remontowych w poszczególnych pomieszczeniach. Podjęte przez Wnioskodawczynię działania nie polegały na odtworzeniu stanu pierwotnego, zostały bowiem przebudowane ściany i łazienki, a zatem całość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów powoduje wzrost wartości użytkowej opisanych we wniosku lokali. W związku z powyższym wydatki opisane we wniosku należy potraktować jako podwyższające wartość środka trwałego”.

Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym wskutek przeprowadzonych prac modernizacyjno-remontowych doszło do ulepszenia lokalu. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli opisane wyżej wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 updof, istnieje możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie lokalu mieszkalnego w kwotach brutto będą powiększały wartość początkową tego środka trwałego.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na trwałą zabudowę meblową mieszczą się w pojęciu ulepszenia lokalu.

Meble wolnostojące takie jak łóżko lub stół nie są zespolone z lokalem, a więc wydatków na ich nabycie nie można wliczać do wartości początkowej lokalu. Jednak pozostałe meble, które są dopasowane wymiarem do konkretnego lokalu oraz zostały wmontowane na stałe w ściany, sufit lub podłogę, stanowią część składową lokalu i jako takie powinny, być wliczane do wartości ulepszenia lokalu.

Część składowa jest definiowana w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jako wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zabudowa meblowa (szafy) zainstalowana w lokalu została zaprojektowana w taki sposób, aby tworzyła elementy konstrukcyjne lokalu, w tym przede wszystkim ściany działowe oddzielające poszczególne pomieszczenia. Meble zostały zaprojektowane w taki sposób, że stanowią integralną całość połączoną ze sobą w taki sposób, że szafa (będąca ścianą działową) jest zespolona jedną częścią z szafkami kuchennymi, te zaś z szafkami w części dziennej. Demontaż jednej części spowoduje zniszczenie całej konstrukcji. Tak opisana konstrukcja mieści się w definicji części składowej lokalu; zabudowa zostanie zniszczona w całości przy demontażu choćby jednego elementu. Komponenty całej zabudowy (szafki, listwy, elementy metalowe, oświetlenie, itp.) poprzez ich konstrukcyjne połączenie ze sobą oraz ze ścianami lokalu (obiektu budowlanego) tworzą trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Taka trwała zabudowa może funkcjonować i spełniać swą rolę jedynie w tym konkretnym lokalu i nie ma możliwości zamontowania tej zabudowy w innym pomieszczeniu. Zamówiony zestaw mebli dostosowany jest do istniejących w tym konkretnym pomieszczeniu przyłączy (instalacja wod.-kan., wentylacja, instalacja elektryczna, kominowa), które były instalowane w lokalu od nowa w taki sposób, aby połączyć je z projektowaną zabudową. Są to więc elementy w całości ze sobą zespolone. Demontaż szafek i blatów roboczych spowoduje ich trwałe zniszczenie, tym bardziej, że w zabudowie kuchennej wywiercono otwory dopasowane do instalacji elektrycznej (piekarnik, blat grzewczy) i wodnokanalizacyjnej (zlewozmywak) istniejącej w tym lokalu. Blaty szafek są zespolone z płytami przyklejonymi bezpośrednio do ściany (zamiast glazury). Szafa wysoka, w której jest zamontowana lodówka jest elementem konstrukcyjnym lokalu, ponieważ jak zauważono wyżej, stanowi jednocześnie ściankę działową między pomieszczeniami.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy trwała zabudowa meblowa (szafa połączona z zabudową kuchenną i szafkami w dziennej) jest nierozerwalnie związana z lokalem, jako jego część składowa.

Wniosek ten pokrywa się z poglądami NSA wyrażonymi w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 2/13, w którym Sąd uznał, że: „Świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji obiektu”.

Uchwała NSA dotyczyła co prawda stawki VAT stosowanej do montażu mebli w lokalach, wynika z niej jednak ogólny wniosek, że trwała zabudowa meblowa połączona z elementami konstrukcyjnymi lokalu stanowi jego część składową, a więc wydatki poniesione na projekt, wykonanie i montaż takiej zabudowy należy zaliczyć do wydatków na ulepszenie lokalu.

NSA dokonał także analizy pojęcia „modernizacja” lokalu uznając, że chodzi unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Według Sądu, pojęcie modernizacji obejmuje także montaż trwałej zabudowy meblowej zaprojektowanej i wykonanej na zamówienie, dopasowanej do konkretnego lokalu. W takiej sytuacji elementem dominującym jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie lokalu mieszkalnego, a nie sprzedaż mebli dopasowanych do konkretnego pomieszczenia. Wykonane na wymiar do konkretnego lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać ze sprzedażą gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. O ulepszeniu lokalu można mówić wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części.

Jak zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. (I SA/Sz 1536/14): „Skoro o walorach użytkowych zabudowy meblowej kuchennej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebli kuchennych, to nie ma podstaw do twierdzenia że demontaż zabudowy meblowej nie spowodowałby naruszenia elementów konstrukcyjnych lokalu czy budynku”.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (I FSK 253/14).

WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 27 marca 2015 r., III SA/Wa 2385/14) orzekając w sprawie stawki VAT dotyczącej trwałej zabudowy meblowej odniósł się także do pojęcia modernizacji lokalu. WSA stwierdził, że kompleksowa usługa polegająca na zaprojektowaniu, wytworzeniu i montażu zabudowy kuchennej zamontowanej w lokalu w sposób, który trwale łączy tę zabudowę z takimi elementami konstrukcyjnymi lokalu jak instalacja elektryczna, gazowa i wodno-kanalizacyjna, uznał, że tego typu prace należy uznać za modernizację i ulepszenie lokalu.

Do modernizacji lokalu Sąd zaliczył następujące prace związane z montażem zabudowy kuchennej:

1.  zaprojektowanie zabudowy kuchennej pod konkretny wymiar;
2.  przygotowywanie elementów zabudowy kuchennej zgodnie z opracowanym wcześniej projektem;
3.  trwałe przymontowanie elementów/ścianek zabudowy do ścian wnęki oraz do ścian kartonowo gipsowych za pomocą kołków szybkiego montażu, kołków molly, śrub oraz kleju (w niektórych przypadkach montaż odbywa się na specjalnie przygotowanym przez klienta gipsowym albo marmurowym cokole). W ramach opisywanych prac wykonywane są także uszczelnienia pomiędzy bocznymi krawędziami zabudowy oraz ścianą za pomocą kleju akrylowego, łączącego jednocześnie ekrany zabudowy z trwałymi przegrodami budynku i dla uzyskania efektu spójnej całości miejsca te malowane są w kolorze ścian;
4.  montaż przyściennych modułów zabudowy kuchennej. W zakres prac wchodzi dopasowanie i trwały montaż elementów zabudowy oraz połączenie ze sobą modułów montowanych w rzędzie za pomocą kołków i wkrętów (dla uzyskania ich większej stabilności). Moduły są na stałe przymocowywane do ściany za pomocą kleju i kołków szybkiego montażu;
5.  montaż blatów, które są montowane na stałe do dolnych modułów zabudowy i przyklejane do ścian;
6.  montaż zlewu.

WSA uznał, że opisane wyżej prace prowadzą do konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych z elementami pomieszczenia, w którym jest wykonywana zabudowa kuchenna. Rozmontowanie jej przyczyniłoby się do zniszczenia elementów zabudowy oraz niektórych elementów konstrukcyjnych budynków (ścian gipsowych, ścian murowanych, podłóg).

Poglądy wyrażane przez składy orzekające w cyt. wyżej orzeczeniach stanowią odzwierciedlenie poglądów Wnioskodawcy odnoszących się do pojęcia „ulepszenia” lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia, że przywołana uchwała NSA oraz wyroki sądów wojewódzkich dotyczą stawki VAT, ponieważ problemy rozstrzygane przez sądy odnoszą się nie tyle do podatku VAT, ile do wykładni pojęcia modernizacji lokalu, czego skutkiem jest uznanie, że tego typu prace objęte są stawką właściwą dla modernizacji lokali. Te same argumenty podnoszone przez cyt. wyżej sądy administracyjne, przemawiające za uznaniem zabudowy meblowej za modernizację lokalu, należy uznać za zasadne przy ocenie, czy wydatek na trwałą zabudowę kuchenną w modernizowanym i przebudowanym lokalu należy doliczyć do ogólnej puli wydatków na ulepszenie lokalu w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 updof. Z uwagi na konieczność zachowania spójności pojęć podatkowych (zwłaszcza jeśli ustawodawca posługuje się tym samym pojęciem w ustawie VAT i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), należy dojść do wniosku, że meble trwale zespolone z elementami konstrukcyjnymi lokalu stanowią jego część, a poniesione na nie wydatki mogą zostać zakwalifikowane jako ulepszenie lokalu.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2011 r. (IPPB3/423-791/11-2/GJ) zgodził się z podatnikiem, że: „Nakłady w postaci zabudowy wnękowej i kuchennej będą stanowić wydatki na ulepszenie środka trwałego – lokalu mieszkalnego.

Nakłady te spełniają następujące warunki:

*   wydatki związane z zabudową wnękową i kuchenną unowocześnią nabyte mieszkanie,

*   wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej mieszkania,

*   wydatki przekraczają 3 500zł”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy całość, opisanych wyżej wydatków należy uznać za wydatki na ulepszenie lokalu w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 i art. 22g ust. 17 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi bowiem wartość początkowa środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków, tzn. musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu – przekroczyć 3 500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu. Powyższy przepis odnosi się do nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej w roku podatkowym 3 500 zł, ponoszonych po uznaniu danego składnika majątku za środek trwały i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wskazuje przy tym jak należy rozumieć termin „ulepszenie”

Co do zasady lokal stanowiący środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu, a wydatki na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z art. 22j ww. ustawy, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych lokali jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabył w dniu (…) 2014 r. lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, w celu wynajmowania go. Z uwagi na to, że lokal do dnia sprzedaży należał do obcokrajowca, który bardzo rzadko z niego korzystał, lokal miał niski standard wykończenia. W związku z tym Wnioskodawca poniósł nakłady w celu zaadaptowania lokalu do wynajmu. W lokalu przeprowadzono wiele prac budowlanych, sanitarno-hydraulicznych, stolarskich i malarskich. Przede wszystkim wyburzono ściany i postanowiono nowe – w innym miejscu – co wymagało m.in. położenia nowych podłóg, glazury i terakoty, przesunięcia instalacji sanitarnej i elektrycznej oraz zamontowania w innym miejscu tzw. białego montażu. Zamontowano ogrzewanie podłogowe. Zamontowano nowe drzwi wejściowe, nowe grzejniki, wygładzono i pomalowano ściany, a na niektórych położono tapety. Przebudowa lokalu wiązała się także z montażem szaf, które poza ich normalną funkcją pełnią także rolę ścianek oddzielających pomieszczenia. Ponadto, zlecono wykonanie szafek kuchennych na zamówienie, pod wymiar nowo utworzonego pomieszczenia kuchennego. Szafki stanowią razem z szafami jeden ciąg zabudowy.

Opisane wyżej prace zostały zakończone w (…) 2015 r., a w (…) 2015 r. lokal został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych za zgodą współmałżonki. Tym samym zgoda małżonki odnosi się także do wynajmowania lokalu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy – w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Dla amortyzacji lokalu przyjęto indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% rocznie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje definicji pojęcia ulepszenia, czy modernizacji. Również inne ustawy w tym ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) nie definiują tych pojęć. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć:

1.  przebudowę – zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę – powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych,
3.  rekonstrukcję – odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo lub częściowo składników majątkowych,
4.  adaptację – przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony , albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
5.  modernizację – unowocześnienie środków trwałych.

Na podstawie powyższego zestawienia można stwierdzić, że wszystkie zmiany trwale unowocześniające środek trwały, które powodują zwiększenie wartości użytkowej tegoż środka stanowią ulepszenie tego środka.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesione nakłady, w tym w postaci zabudowy meblowej mogą stanowić wydatki na ulepszenie środka trwałego – lokalu mieszkalnego. Nakłady te spełniają następujące warunki:

*   wydatki związane z zabudową wnękową unowocześniają nabyte mieszkanie,

*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej mieszkania,

*   wydatki przekraczają 3 500 zł.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przesłanki zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ulepszonego środka trwałego zostały spełnione. Lokal mieszkalny, który miał niski standard wykończenia, w chwili zakupu stanowił środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,, a wydatki na jego ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Wnioskodawca miał możliwość ustalenia dla nabytego lokalu mieszkalnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych może zatem amortyzować lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości maksymalnie 10% przez okres 10 lat, czyli do czasu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lokalu mieszkalnego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. W związku z powyższym, tutejszy Organ, opierając się na ocenie dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że lokal mieszkalny nabyty w 2014 r. w chwili zakupu stanowił środek trwały, nie oceniał natomiast tej kwestii. Takie ustalenia mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa są wyłącznie przepisy prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.