Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.814.2017.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: brak podlegania opodatkowaniu dostawy Nieruchomości, zwolnienie dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2017 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku podlegania opodatkowaniu dostawy Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku podlegania opodatkowaniu dostawy Nieruchomości,

*   zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 17 listopada 2017 r. o pełnomocnictwa oraz pismem z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o adres elektroniczny ePUAP, sformułowanie pytania dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - ….. oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana …,

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: … … Sp. z o.o., Panią …,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… jest na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej (wraz z ….), właścicielem nieruchomości położonej w …, która stanowi działkę o nr 23/5, położoną w województwie …., w powiecie Miasto …, w gminie …, w dzielnicy …, przy ul. …, której sposób wykorzystania zgodnie z treścią ksiąg wieczystych został określony, jako „B - grunty rolne zabudowane” o obszarze 0,8601 ha („Nieruchomość”). Dla Nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta o numerze …., księga wieczysta jest prowadzona dla nieruchomości gruntowej.

Przedmiotowa Nieruchomość stanowi majątek objęty ustawową wspólnością majątkową małżeńską Sprzedającego i Zainteresowanego 2. Została ona nabyta na wskazanych warunkach na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 stycznia 1998 roku, rep. A nr …. (dalej: „Umowa 1”) od osoby fizycznej. Zgodnie z jej treścią, Nieruchomość ta była niezabudowana, niezalesiona, nieuzbrojona i nieogrodzona. Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Sprzedającego i Zainteresowanego 2.

Transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej była natomiast wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej (dalej: „Spółka Cywilna”), której umowa została zawarta w dniu 31 marca 1993 r. Jej wspólnikami byli Sprzedający i Zainteresowany 2. Spółka Cywilna była podatnikiem podatku VAT (a nie jej wspólnicy czyli Sprzedający i Zainteresowany 2) i wykorzystywała Nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka Cywilna poniosła w latach 2000 i 2001 wydatki na wybudowanie na Nieruchomości wskazanych poniżej budynków i budowli i odliczyła podatek VAT z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych, jak i bieżących wydatków eksploatacyjnych. Pozwolenie na budowę na Nieruchomości uzyskali Sprzedający oraz Zainteresowany 2 działający jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - decyzją Urzędu Miasta …. z dnia 03.09.1998 r. Budynki i budowle, o których mowa powyżej, trwale związane z gruntem, zostały sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych (PKOB) w następujący sposób:

1.  budynek piekarni - PKOB 12 51;
2.  pomieszczenia biurowe w budynku piekarni - PKOB 12 20;
3.  garaż PKOB - 12 42;
4.  hala magazynowa dobudowana do budynku piekarni - PKOB 12 52;
5.  drogi wewnętrzne - PKOB 21 12;
6.  ogrodzenie - PKOB 24 20,

\- (dalej: „Budynki i Budowle”).

Następnie w grudniu 2001 r. Spółka Cywilna została przekształcona w spółkę jawną, działającą pod firmą …. Spółka Jawna (dalej: „Spółka Jawna”) z siedzibą w …. Spółka Jawna, jako następca prawny przejął wszystkie przysługujące jej poprzednikowi prawnemu (Spółce Cywilnej) prawa i obowiązki. Spółka Jawna jest również zgodne z treścią ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 869 z późn. zm.) sukcesorem Numeru Identyfikacji Podatkowej Spółki Cywilnej. W późniejszym okresie do Spółki Jawnej (już po jej przekształceniu ze Spółki Cywilnej) dołączył syn państwa …. (Z… oraz M…). Syn państwa … nie jest ani nie był właścicielem lub współwłaścicielem Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że Budynki i Budowle, które są posadowione na działce o nr 23/5 zaczęły być wykorzystywane przez Spółkę Cywilną oraz Spółkę Jawną do prowadzenia działalności gospodarczej od następujących okresów:

1.  budynek piekarni - oddany do używania w dniu 28 lutego 2001 r., powierzchnia: 1.150 m2 w tym:
    1.  pomieszczenia biurowe w budynku piekarni - oddane do używania w dniu 30 listopada 2001 r., powierzchnia: 150 m2;
    2.  garaż - oddany do używania w dniu 30 czerwca 2002 r., powierzchnia: 60 m2;
2.  hala magazynowa dobudowana do budynku piekarni - oddana do używania w dniu 1 grudnia 2008 r., powierzchnia: 270 m2.

W dniu 23.02.2001 r. Prezydent Miasta … udzielił Sprzedającemu i Zainteresowanemu 2 pozwolenia na użytkowanie budynku piekarni z wewnętrznym układem drogowym i przyłączami na terenie działki nr 23/5.Wnioskodawcy chcą zaznaczyć, że Nieruchomość podlegająca sprzedaży, nigdy nie weszła do majątku Spółki Cywilnej, ani Spółki Jawnej. Natomiast była ona wykorzystywana zarówno przez Spółkę Cywilną, jak i Jawną nieodpłatnie.

Ani Spółka Cywilna, ani Spółka Jawna nie ponosiły wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Nieruchomości.

Mając na uwadze, powyższe Wnioskodawca wskazuje, że Budynki i Budowle położone na Nieruchomości były i nadal są wykorzystywane przez Spółkę Jawną w całości do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zarówno Sprzedający oraz Zainteresowany 2 nie działali, jako podatnicy podatku VAT, udostępniali oni włącznie (nieodpłatnie) znajdujące się na Nieruchomości Budynki i Budowle odpowiednio Spółce Cywilnej i Spółce Jawnej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że wskazane wyżej Budynki i Budowle posadowione na Nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem Wniosku nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT zarówno przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 oraz przez Spółkę Cywilną i Spółkę Jawną.

W dniu 2 czerwca 2017 r. Sprzedający, Zainteresowany 2 oraz Kupujący, tj. … Sp. z o.o. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość będąca przedmiotem Wniosku będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Do Nieruchomości, zgodnie z treścią zawartej Umowy Przedwstępnej będą miały zastosowanie następujące warunki/okoliczności, tzn.:

*   Nieruchomość położona jest na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

*   Nieruchomość zabudowana jest budynkami;

*   Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego;

*   na Nieruchomości nie jest prowadzone gospodarstwo rolne;

*   Nieruchomość nie jest położona w specjalnej strefie ekonomicznej ani na terenie parku narodowego;

*   Nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, użyczenia ani innej umowy uprawniającej do korzystania z niej, z wyjątkiem następujących umów najmu, których stroną jest Spółka Jawna:
    
    *   umowy najmu ze spółką pod firmą „…., zawartej w dniu 16 października 2014 r., na czas nieoznaczony z sześciomiesięcznym terminem wypowiedzenia;
    
    *   umowy najmu z …., zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r., na czas nieoznaczony z trzymiesięcznym terminem wypowiedzenia.

Na Nieruchomości, wynajmowane są następujące Budynki i Budowle:

1.  pomieszczenia biurowo - socjalne w budynku piekarni wynajmowane od 31.05.2010 r. z przerwami do listopada 2017 r.
2.  garaż przy budynku piekarni wynajmowany od. 01.08.2014 r. do chwili obecnej,
3.  część produkcyjna piekarni wynajmowana była w okresie od 30.11.2010 r. do 30.10.2013 r., a następnie innemu podmiotowi od 16.10. 2014 do 1.07. 2017 r.

W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości aktualnie wszystkie umowy najmu zostaną wypowiedziane.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że Sprzedający jak i Zainteresowany 2 nigdy nie byli stroną umów najmu (przedstawionych powyżej), dzierżawy, świadczenia usług, w ramach, których wykorzystywane byłyby Budynki i Budowle lub ich części, posadowione na Nieruchomości.

Przedmiotem Umowy Przedwstępnej i planowanej transakcji zbycia są wszystkie elementy Nieruchomości, tj. zarówno grunt jak i posadowione na nim Budynki i Budowle. Jest to konsekwencją przepisów prawa cywilnego (art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którymi Budynki i Budowle stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu (nie mamy do czynienia z takim przypadkiem w przedstawionym zdarzeniu). Nie jest zatem możliwe zbycie przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 gruntu bez posadowionych na nim budynków i budowli. Jako właściciele gruntu stali się oni automatycznie właścicielami budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości (bez względu na fakt, iż nakłady i wydatki eksploatacyjne były ponoszone przez Spółkę Cywilną i Spółkę Jawną).

Wnioskodawcy zaznaczyli, że Sprzedający jak i Zainteresowany 2 nigdy nie byli stroną umów najmu (przedstawionych w zdarzeniu przyszłym), dzierżawy, świadczenia usług, w ramach, których wykorzystywana byłaby Nieruchomość. Sprzedający i Zainteresowany 2 nie są czynnymi podatnikami VAT i nie prowadzą działalności gospodarczej poza Spółką Jawną.

Kupujący jest czynnym podatnikiem VAT.

Umowa Przedwstępna przewiduje uzyskanie przez strony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z dnia 30 listopada 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że drogi wewnętrzne są drogami dojazdowymi do budynków położonych na działce 23/5.

W odpowiedzi na pytanie Organu (pytanie nr 2) „Należy wskazać czy wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budowli – dróg wewnętrznych?”, Wnioskodawca wskazał, że pojęcie „pierwszego zajęcia (używania)” nie posiada definicji legalnej w przepisach ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Tym samym, Wnioskodawcy nie jest znane pojęcie „pierwszego zajęcia (używania)” budowli lub ich części.

Natomiast ustawa o VAT zawiera w art. 2 pkt 14 definicję pierwszego zasiedlenia.

Jak zostało wskazane we wniosku, budynki i budowle (w tym drogi wewnętrzne), które są posadowione na działce o nr 23/5 były wykorzystywane przez Spółkę Cywilną oraz były i są nadal wykorzystywane przez Spółkę Jawną do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że drogi wewnętrzne nigdy nie były przedmiotem najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Na kolejne pytanie Organu (pytanie nr 3)„ Jeżeli tak, to należy wskazać:

*   dzień/miesiąc/rok, w którym wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budowli;

*   kto dokonał pierwszego zajęcia budowli;

*   czy pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) budowli a sprzedażą upłynie okres krótszy niż 2 lata?”

Wnioskodawca wskazał:

Ad a)

Wnioskodawca podkreśla, że pojęcie „pierwszego zajęcia (używania)” nie posiada definicji legalnej w przepisach ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Tym samym, Wnioskodawcy nie jest znane pojęcie „pierwszego zajęcia (używania)” budowli.

Wnioskodawca wskazuje, że budowle w postaci dróg wewnętrznych, które są posadowione na działce o nr 23/5, zostały oddane do użytkowania 28.02.2001 r. i zaczęły być wykorzystywane przez Spółkę Cywilną oraz Spółkę Jawną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ad b)

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Nieruchomość będąca przedmiotem Wniosku była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną (dalej: „Spółka Cywilna”), której umowa została zawarta w dniu 31 marca 1993 r. Jej wspólnikami byli Sprzedający (Pan …) i Zainteresowany 2 (Pani …). Spółka Cywilna była podatnikiem podatku VAT (a nie jej wspólnicy czyli Sprzedający i Zainteresowany 2) i wykorzystywała Nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka Cywilna poniosła w latach 2000 i 2001 wydatki na wybudowanie położnych na Nieruchomości budynków i budowli i odliczyła naliczony podatek VAT z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych, jak i bieżących wydatków eksploatacyjnych.

Dodatkowo we Wniosku podkreślono, że w grudniu 2001 r. Spółka Cywilna została przekształcona w Spółkę Jawną z siedzibą w …. Spółka Jawna, jako następca prawny, przejęła wszystkie przysługujące jej poprzednikowi prawnemu (Spółce Cywilnej) prawa i obowiązki. Spółka Jawna jest również zgodne z treścią ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 869 z późn. zm.) sukcesorem Numeru Identyfikacji Podatkowej Spółki Cywilnej.

Mając na uwadze, powyższe Wnioskodawca wskazuje, że budynki i budowie położone na działce o nr 23/5 były i nadal są wykorzystywane przez Spółkę Jawną do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad c)

Wnioskodawca wskazuje, że zważywszy na moment oddania do używania budowli (określony w punkcie 3b) powyżej), pomiędzy rozpoczęciem wykorzystania ich dla celów prowadzania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT a przewidywaną w przedwstępnej umowie sprzedaży datą dostawy budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż dwa łata.

Wnioskodawca poinformował, że ani Spółka Cywilna, ani Spółka Jawna nie ponosiły wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Nieruchomości.

W związku z nieponoszeniem wydatków na ulepszenie, Wnioskodawca uznał, iż odpowiedzi na dalsze pytania z wezwania (dotyczące ulepszeń) są bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 3 sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 listopada 2017 r.).

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym planowana czynność dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku uznania, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, czy pod warunkiem: (i) wyboru przez Sprzedającego, Zainteresowanego 2 i Kupującego opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, (ii) spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz (iii) otrzymania od Sprzedającego i Zainteresowanego 2 faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości, Kupującemu będzie w związku z nabyciem Nieruchomości przysługiwać prawo do obniżenia kwot należnego podatku VAT o kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

AD.1

W ocenie Wnioskodawców opisana w zdarzeniu przyszłym planowana czynność dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

AD.2

W ocenie Wnioskodawców w przypadku uznania, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

AD.3

W ocenie Wnioskodawców w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, pod warunkiem: (i) wyboru przez Sprzedającego, Zainteresowanego 2 i Kupującego opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, (ii) spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz (iii) otrzymania od Sprzedającego i Zainteresowanego 2 faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości, Kupującemu będzie w związku z nabyciem Nieruchomości przysługiwać prawo do obniżenia kwot należnego podatku VAT o kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

AD.1

Zgodnie z utrwalonym podejściem w doktrynie, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   przesłanki przedmiotowej - tj. wykonywana czynność powinna mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz

*   przesłanki podmiotowej - tj. wykonywanie tejże czynności przez podatnika podatku VAT działającego dla tej czynności w takim charakterze.

Przesłanka przedmiotowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przyjmuje się, iż na potrzeby przepisów o VAT jako rzecz należy rozumieć także budynki i budowle oraz grunty.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy przyjąć, iż planowana transakcja zbycia Nieruchomości przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 będzie spełniała przesłanki uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Przesłanka podmiotowa

Niemniej jednak, odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT, o ile jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Warto zaznaczyć, że zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W konsekwencji, samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotne jest więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, pojęcie działalności gospodarczej dla celów ustawy o VAT, jest bardzo szerokie, gdyż uwzględnia każdy przejaw aktywności podatnika bez względu na jej cel i rezultat.

Nie jest jednak podatnikiem podatku VAT osoba fizyczna dokonująca jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Za podatnika podatku VAT, nie uznaje się bowiem podmiotów, które mimo bycia uczestnikami obrotu gospodarczego, w przypadku konkretnej transakcji/czynności nie występują w takim charakterze (tj. podatnika podatku VAT).

W rezultacie, w przypadku gdy dany podmiot sprzedaje nieruchomość, należy ustalić czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) i czy w związku z tym można uznać ją za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przejawem takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (tj. działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT) może być przykładowo nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność muszą wskazywać przytoczone powyżej okoliczności, a nie jedynie fakt wystąpienia pojedynczych z nich. Dodatkowo wszelka aktywność dotycząca sprzedaży nieruchomości musi przejawiać się ciągłością i ich zorganizowaniem w celu uznania, że dostawa nieruchomości jest dokonywana przez (i) podatnika podatku VAT (ii) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Warto w tym miejscu wskazać, że w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (analogicznie jak w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zagadnienie to było również przedmiotem orzeczenia TSUE, który w dwóch orzeczeniach w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r., wskazał że (\`(...)\`) „dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. W wydanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zbywca nieruchomości podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Za przykładowe działania TSUE uznał, czynności polegające na uzbrojeniu terenu lub aktywność marketingową. Działania takie nie należą bowiem zdaniem TSUE do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

TSUE wskazał ponadto, że liczba i zakres (wielkość) transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Tym samym, tzw. „duże transakcje” także mogą zostać uznane jako aktywność wykonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym).

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W konsekwencji, w kwestii opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości istotne jest, czy Sprzedający i Zainteresowany 2 w celu dokonania jej sprzedaży podjęli lub podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmiot zajmujący się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konsekwencją powyższego będzie uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc za podatnika podatku VAT, czy też za podmiot takiej działalności nieprowadzący, tj. jako podmiot, który podejmuje działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, ani Sprzedający ani Zainteresowany 2 nie podejmowali i nie będą podejmowali jakichkolwiek aktywnych działań wskazujących na profesjonalny, zorganizowany obrót nieruchomościami, m.in.: ponoszenia nakładów związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży, czyli np. uzbrojenie działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy, które są normlanymi czynnościami związanymi ze zbyciem składników majątku osobistego. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż okoliczności sprawy nie wskazują, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła działalność gospodarczą, a Sprzedający i Zainteresowany 2 będą działać w charakterze podatników VAT. Zatem sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 będą należeć do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania postanowienia ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy chcieliby zaznaczyć, że Nieruchomość objęta zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie była przez Sprzedającego ani przez Zainteresowanego 2 wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność gospodarczą wykonywali oni bowiem wyłącznie jako wspólnicy Spółki Cywilnej i Spółki Jawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy na potrzeby podatku VAT sam jedynie status wspólnika spółki cywilnej lub jawnej nie wypełnia definicji działalności gospodarczej i nie oznacza automatycznie statusu podatnika VAT. Należy zaznaczyć, że Sprzedający jak i Zainteresowany 2 nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast podatnikiem w zakresie podatku VAT była/jest zarówno Spółka Cywilna jak i Spółka Jawna.

Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej przez Spółkę Cywilną i Spółkę Jawną, które ponosiły wszelkie koszty związane z budową budynków i budowli (naniesieniami) a także wydatki eksploatacyjne. To Spółka Jawna, a nie Sprzedający i Zainteresowany 2, jest stroną umów najmu budynku posadowionego na Nieruchomości. Spółka Cywilna i Spółka Jawna stanowią jednak odrębnych od Sprzedającego i Zainteresowanego 2 podatników VAT, a ich działania nie mogą być utożsamiane z działaniami Sprzedającego i Zainteresowanego 2.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców opisana w zdarzeniu przyszłym planowana czynność dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

AD.2

W ocenie Wnioskodawców w przypadku uznania, że dokonana przez Sprzedającego oraz Zainteresowanego 2 dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, transakcja ta powinna być uznana za dostawę nieruchomości zabudowanej. Dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotny jest bowiem stan faktyczny, tj. posadowienie na gruncie budynków i budowli na moment dokonania dostawy. Bez znaczenia dla tego faktu, pozostaje okoliczność, iż wydatki związane ze wyniesieniem tych budynków i budowli zostały poniesione przez Spółkę Cywilną i Spółkę Jawną. Także z cywilistycznego punktu widzenia. Sprzedający i Zainteresowany 2 stali się bowiem właścicielami tych budynków i budowli oraz posiadają pełnię praw do ich zbycia na rzecz Kupującego.

Konsekwencją uznania, iż przedmiotem transakcji będzie grunt zabudowany jest ustalenie zasad opodatkowania VAT planowanego zbycia Nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy o VAT dotyczące budynków i budowli. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na potrzeby podatku VAT sprzedaż prawa własności gruntu dzieli los posadowionych na tym gruncie budynków i budowli.

Co do zasady, przepisy ustawy o VAT przewidują, iż dostawa budynków i budowli (innych niż przeznaczonych na cele mieszkaniowe) podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z podatku VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy względem budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawcy wskazują, że znajdujące się na Nieruchomości budynki były wykorzystywane do działalności gospodarczej (co do zasady podlegającej opodatkowaniu VAT) przez Spółkę Cywilną i Spółkę Jawną oraz były przedmiotem umów najmu (tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT), których stroną była Spółka Jawna. Obie te okoliczności wypełniają definicję pierwszego zasiedlenia, a od ich zaistnienia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, do planowanej transakcji dostawy Nieruchomości powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie, o który m mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku, uznania że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

AD.3

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 i uznania że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawców, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;,/li>
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawcy zaznaczyli, że w przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dla potrzeb tej czynności zarejestrują się, jako czynni podatnicy podatku VAT w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i będą działać w takim charakterze w związku z dokonaną transakcją. Kupujący również w przypadku nabycia Nieruchomości będzie zarejestrowanym, jako czynny podatnik VAT i będzie działał w takim charakterze. Tym samym, na dzień złożenia oświadczenia Sprzedający oraz Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 będą zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni.

Jednocześnie, Wnioskodawcy potwierdzają, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca Nieruchomości złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zawierało wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Oświadczenie, które będzie spełniać dyspozycje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zostanie złożone zarówno przez Sprzedającego, Zainteresowanego 2 jak i Kupującego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości podatkiem VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 106b ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2. dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Tym samym, transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna zostać udokumentowana przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 fakturą.

Mając natomiast na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i VAT. Przez kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się m.in. sumę kwot podatku wynikającą z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W ocenie Wnioskodawców w przypadku skorzystania przez Wnioskodawców z możliwości opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT według stawki 23%, Kupującemu będzie w związku z jej nabyciem przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości (na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT), niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo według podstawowej stawki 23%.

Ad. (i)

Kupujący jest (i na moment planowanej dostawy Nieruchomości będzie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na terytorium kraju i spełnia (będzie spełniał) ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Po nabyciu przez Kupującego wskazana Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do produkcji i sprzedaży sprzętu AGD. W konsekwencji, spełniony będzie warunek do obniżenia kwot należnego podatku o kwoty podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. (ii)

Przy założeniu potwierdzenia stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 2, jako prawidłowe, dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, a więc także ten warunek będzie należało uznać za spełniony.

W szczególności, nie wystąpią negatywne przesłanki, które ograniczałyby prawo do odliczenia podatku VAT wskazane w art. 88 ust 3a ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, pod warunkiem: (i) wyboru przez Sprzedającego, Zainteresowanego 2 i Kupującego opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, (ii) spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz (iii) otrzymania od Sprzedającego i Zainteresowanego 2 faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości, Kupującemu będzie w związku z nabyciem Nieruchomości przysługiwać prawo do obniżenia kwot należnego podatku VAT o kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   braku podlegania opodatkowaniu dostawy Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

****

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków. Przedmiotem dostawy, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomość. Sposób rozliczenia się przez strony, w związku z nakładami poczynionymi na nieruchomości gruntowej przez użytkującego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 3531 k.c.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Jednak, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że … jest na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej (wraz z …), właścicielem nieruchomości położonej w …, która stanowi działkę o nr 23/5. Została ona nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 stycznia 1998 roku, rep. A nr …. od osoby fizycznej. Nieruchomość ta była niezabudowana, niezalesiona, nieuzbrojona i nieogrodzona. Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Sprzedającego i Zainteresowanego 2. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego i Zainteresowanego 2 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Jej wspólnikami byli Sprzedający i Zainteresowany 2. Spółka Cywilna była podatnikiem podatku VAT (a nie jej wspólnicy czyli Sprzedający i Zainteresowany 2) i wykorzystywała Nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka Cywilna poniosła w latach 2000 i 2001 wydatki na wybudowanie budynku na Nieruchomości i odliczyła podatek VAT z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych, jak i bieżących wydatków eksploatacyjnych.

Następnie w grudniu 2001 r. Spółka Cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Spółka Jawna, jako następca prawny przejął wszystkie przysługujące jej poprzednikowi prawnemu (Spółce Cywilnej) prawa i obowiązki. Spółka Jawna jest również sukcesorem Numeru Identyfikacji Podatkowej Spółki Cywilnej. Nieruchomość podlegająca sprzedaży, nigdy nie weszła do majątku Spółki Cywilnej, ani Spółki Jawnej. Natomiast była ona wykorzystywana zarówno przez Spółkę Cywilną, jak i Jawną nieodpłatnie.

W świetle treści cytowanych wyżej art. 47 § 1 k.c. oraz art. 48 k.c., Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. Pani …, będący współwłaścicielami działki gruntu nr 23/5 są także współwłaścicielami znajdujących się na niej budynków. Zatem, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie obejmowała grunt z położonymi na niej budynkami i budowlami.

W przedmiotowej sprawie istotne jest zatem ustalenie, czy działanie Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania tj. Pani … … w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej przedmiot wniosku można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz … i … przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy i jego uzupełnienie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działki nr 23/5 wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, która była udostępniona nieodpłatnie spółce cywilnej, później spółce jawnej, Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. Pani . … nie będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, że działka była oddana w nieodpłatne używanie spółce cywilnej, w której Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. Pani … byli wspólnikami, na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Następnie działka, w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną, była nadal nieodpłatnie użytkowana przez spółkę jawną, w której Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. Pani …, byli wspólnikami. Zatem przedmiotowa działka nie była wykorzystywana do celów osobistych Zainteresowanych. Wręcz przeciwnie, była ona wykorzystywana do działalności gospodarczej, była udostępniona nieodpłatnie spółce cywilnej (później spółce jawnej) do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w której Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania tj. Pani … byli wspólnikami.

Ponadto charakter budynków znajdujących się na działce nr 23/5 świadczy o tym, że działka ta nie była wykorzystywana na cele tzw. osobiste.

Zatem należy uznać, że fakt użyczenia spółce cywilnej (później jawnej) działki nr 23/5 na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w których Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania – Pani …. byli wspólnikami, świadczy o wykorzystywaniu działki wyłącznie do działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie tut. Organu wystąpią okoliczności, które będą wskazywały, że sprzedaż działki nr 23/5 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami, która była oddana do nieodpłatnego używania spółce cywilnej (później jawnej), zakwalifikować należy do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. Pani … dokonując tej czynności będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. Pani … w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości będą działali w charakterze podatników podatku VAT i czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na sposób sformułowania pytania nr 2 wniosku, w związku z rozstrzygnięciem, że opisana we wniosku transakcja sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu, należy udzielić odpowiedzi, czy ww. transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na działce o nr 23/5, objętej zakresem Wniosku, znajdują się następujące budynki i budowle, sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych (PKOB) w następujący sposób:

1.  budynek piekarni - PKOB 12 51;
2.  pomieszczenia biurowe w budynku piekarni - PKOB 12 20;
3.  garaż PKOB -12 42;
4.  hala magazynowa dobudowana do budynku piekarni - PKOB 12 52;
5.  drogi wewnętrzne - PKOB 21 12;
6.  ogrodzenie PKOB 24 20.

Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że budynki i budowle (w tym drogi wewnętrzne), które są posadowione na działce o nr 23/5 zaczęły być wykorzystywane przez Spółkę Cywilną oraz Spółkę Jawną do prowadzenia działalności gospodarczej od następujących okresów:

1.  budynek piekarni - oddany do używania w dniu 28 lutego 2001 r.;
2.  pomieszczenia biurowe w budynku piekarni - oddane do używania w dniu 30 listopada 2001 r.;
3.  garaż - oddany do używania w dniu 30 czerwca 2002 r.;
4.  hala magazynowa dobudowana do budynku piekarni - oddana do używania w dniu 1 grudnia 2008 r.

Drogi wewnętrzne są drogami dojazdowymi do budynków położonych na działce 23/5.

Budowle w postaci dróg wewnętrznych, które są posadowione na działce o nr 23/5, zostały oddane do użytkowania 28.02.2001 r. i zaczęły być wykorzystywane przez Spółkę Cywilną oraz Spółkę Jawną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nieruchomość będąca przedmiotem Wniosku była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, której umowa została zawarta w dniu 31 marca 1993 r. W grudniu 2001 r. Spółka Cywilna została przekształcona w Spółkę Jawną z siedzibą w…..

Wykorzystywanie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT dotyczyło całości wskazanych budynków i budowli.

Zważywszy na moment oddania do używania budynków i budowli, pomiędzy rozpoczęciem wykorzystania ich dla celów prowadzania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT a przewidywaną w przedwstępnej umowie sprzedaży datą dostawy budynków i budowli, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie wymienionych we wniosku budynków z dniem rozpoczęcia ich wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej tj. budynku piekarni - 28 lutego 2001 r., pomieszczeń biurowych w budynku piekarni - 30 listopada 2001 r., garażu - 30 czerwca 2002 r. i hali magazynowej - 1 grudnia 2008 r. Od pierwszego zasiedlenia do dostawy ww. Nieruchomości – w tym budynków - upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Należy również wskazać, że nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynków.

Drogi wewnętrzne z kolei, stanowią budowle. Zostały one oddane do użytkowania 28.02.2001 r. i zaczęły być wykorzystywane przez Spółkę Cywilną i Spółkę Jawną do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, do ich pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą rozpoczęcia ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Tym samym, od ich pierwszego zasiedlenia do dostawy także upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji powyższego, planowana dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, na działce 23/5 znajduje się także ogrodzenie.

W ocenie tut. Organu ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia wśród obiektów budowlanych określonych odrębnie od budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Przyjąć należy iż ogrodzenie „przynależy” do wszystkich budynków i budowli położonych na działce 23/5, wymienionych we wniosku. W związku z tym, że dostawa budynków i budowli, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to także dostawa urządzenia budowalnego – ogrodzenia, związanego z tymi budynkami i budowlami, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu z opodatkowaniu według stawki 23% będzie podlegał także grunt, z którym ww. budynki i budowle są związane.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do dostawy budynków i budowli, które będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Zainteresowani mogą zrezygnować z ww. zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli. W takim przypadku opodatkowaniu podlegał będzie również grunt oraz ogrodzenie.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. We wniosku wskazano, że Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku będzie wykorzystywana przez Kupującego (…. Sp. z o.o.), będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wyżej stwierdzono, dostawa Nieruchomości będzie zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale strony transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że jeśli Sprzedający, Zainteresowany 2 i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i będą spełnione warunki określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz Kupujący otrzyma od Sprzedającego i Zainteresowanego 2 fakturę VAT dokumentującą nabycie Nieruchomości, to Kupującemu - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ww. pytania, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****