Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-129/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pierwsze zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (trzy zdarzenia przyszłe).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej i ma zamiar oferować swe usługi także na rynku niemieckim. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał ani zakładu ani stałej placówki w Niemczech. Wnioskodawca będzie zawierał z niemieckimi pracodawcami użytkownikami umowy o współpracy w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych (dalej: umowa o współpracy). Zgodnie z tymi umowami niemiecki pracodawca użytkownik będzie miał prawo do wydawania poleceń pracowniczych pracownikom tymczasowym Wnioskodawcy, praca będzie świadczona w zakładach pracodawcy użytkownika przy wykorzystaniu narzędzi pracy udostępnionych przez pracodawcę użytkownika. Wnioskodawca będzie następnie delegował swych pracowników tymczasowych zamieszkałych w Polsce do pracy w zakładach pracodawców użytkowników w Niemczech. Pracownicy będą otrzymywali wynagrodzenie za pracę wyłącznie od Wnioskodawcy. Pracownicy będą przebywać w Niemczech przez okres nie dłuższy niż 183 dni w roku.

Umowy o współpracy z niemieckim pracodawcą użytkownikiem oraz umowy o pracę tymczasową z polskimi pracownikami mogą w różny sposób regulować kwestie prawa właściwego w danym stosunku umownym oraz odpowiedzialności Wnioskodawcy za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy w zakładzie pracodawcy użytkownika. W szczególności możliwe są następujące rozwiązania prawne:

1.  zdarzenie przyszłe: W umowie o współpracy oraz w umowie o pracę strony ustalą obowiązywanie przepisów prawa polskiego.
2.  zdarzenie przyszłe: W umowie o współpracy oraz w umowie o pracę strony ustalą obowiązywanie przepisów prawa niemieckiego. W umowie o współpracy strony wykluczą odpowiedzialność Wnioskodawcy za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy u pracodawcy użytkownika.
3.  zdarzenie przyszłe: W umowie o współpracy strony ustalą obowiązywanie przepisów prawa niemieckiego. Strony wykluczą odpowiedzialność Wnioskodawcy za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy u pracodawcy użytkownika. W umowie o pracę strony ustalą obowiązywanie przepisów prawa polskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji opisanej w pierwszym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników do polskiego urzędu skarbowego?
2.  Czy w sytuacji opisanej w drugim zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników do polskiego urzędu skarbowego?
3.  Czy w sytuacji opisanej w trzecim zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników do polskiego urzędu skarbowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie obowiązków płatnika – pierwsze zdarzenie przyszłe. Natomiast odpowiedź na pozostałe pytania, tj. oznaczone nr 2 i 3 w zakresie obowiązków płatnika została udzielona w dniu 28 kwietnia 2014 r. interpretacjami indywidualnymi nr ILPB1/415-129/14-3/AG – drugie zdarzenie przyszłe – oraz nr ILPB1/415-129/14-4/AG – trzecie zdarzenie przyszłe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w pierwszym zdarzeniu przyszłym będzie on zobowiązany do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników do polskiego urzędu skarbowego, zgodnie z art. 3 ust. 1, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 32 ust. 6 ww. ustawy nie znajduje w opisanej sytuacji zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowa o unikaniu) praca tymczasowa świadczona w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech od pierwszego dnia jedynie, jeżeli „pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika”. Zgodnie jednak z art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, agencja pracy tymczasowej jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej. Zarówno w stosunku Wnioskodawca - pracodawca użytkownik jak i w stosunku Wnioskodawca - pracownik tymczasowy, obowiązują przepisy prawa polskiego. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za skutki pracy wykonanej przez pracownika w rozumieniu art. 15 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji opisanej w drugim zdarzeniu przyszłym nie będzie on zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników do polskiego urzędu skarbowego. W przypadku wyboru obowiązywania prawa niemieckiego art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych nie znajduje zastosowania. Wnioskodawca może więc w umowie z pracodawcą użytkownikiem skutecznie wykluczyć swą odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy u pracodawcy użytkownika. Zaliczki na podatek dochodowy będą zgodnie z art. 15 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu od pierwszego dnia pobierane i odprowadzane do niemieckiego urzędu skarbowego.

Możliwość skutecznego wykluczenia obowiązywania prawa polskiego w stosunku Wnioskodawca - pracodawca użytkownik wynika z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008.

Wykluczenie obowiązywania prawa polskiego w stosunku Wnioskodawca - pracownik tymczasowy będzie natomiast możliwe, jeżeli Wnioskodawca zatrudni pracownika jedynie w celu świadczenia pracy w Niemczech (art. 8 ust. 1 i 2 Rozporządzenia). Niemcy będą wówczas krajem, w którym pracownik zazwyczaj świadczy pracę w wykonaniu tej konkretnej umowy.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji opisanej w trzecim zdarzeniu przyszłym nie będzie on zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników do polskiego urzędu skarbowego.

Treść art. 15 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu wskazuje na to, że dotyczy on jedynie odpowiedzialności w stosunku pracodawca (Wnioskodawca) - pracodawca użytkownik. Skuteczne wykluczenie odpowiedzialności w tym stosunku będzie więc wystarczające, aby art. 15 ust. 3 lit. b) znalazł zastosowanie, a co za tym idzie, zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do niemieckiego urzędu skarbowego.

Stosunek Wnioskodawca - pracownik pozostaje w tym zakresie bez znaczenia. Nawet jeżeli w tym stosunku znajdzie zastosowanie art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, nie będzie on dawał pracodawcy użytkownikowi prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przyznaje jednak, że pytanie związane z trzecim zdarzeniem przyszłym budzi jego największe wątpliwości. Może bowiem dojść do sytuacji, w której pracownik tymczasowy zostanie pociągnięty do odpowiedzialności przez pracodawcę użytkownika na podstawie przepisów prawa niemieckiego. Jeżeli odpowiedzialność ta będzie dalej idąca niż ta, której podlegałby pracownik na podstawie przepisów prawa polskiego, będzie mu ewentualnie przysługiwało roszczenie odszkodowawcze przeciwko Wnioskodawcy na postawie art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. W takim przypadku Wnioskodawca ponosiłby pośrednio odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez pracownika tymczasowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (pierwsze zdarzenie przyszłe) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 4a ww. ustawy stanowi przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – agencja pracy tymczasowej – deleguje zatrudnione przez siebie w Polsce osoby do pracy w Niemczech. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli zamieszkania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 2 powyższej umowy. Wskazuje on, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, czyli zamieszkania pracownika, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki, tj.:

*   pracownik przebywa w państwie, w którym wykonywana jest praca, przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
*   pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna,
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w państwie, w którym wykonywana jest praca (warunek istotny w przypadku, gdy pracodawca posiada zakład w państwie w którym praca jest wykonywana).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, że reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, nie ma zastosowania w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Przepis art. 15 ust. 3 tejże umowy, odnosi się do wynagrodzeń pracowników uzyskanych z tytułu pracy najemnej, wypłaconych przez pracodawcę niemającego, analogicznie jak pracownik, miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca. Wyklucza on możliwość opodatkowania ww. dochodu w państwie rezydencji pracownika, w przypadku gdy:

*   niemiecki podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi, niebędący pracodawcą kontroluje sposób wykonania tych usług,
*   polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowany jest agencją pracy tymczasowej. Umowy o współpracy z niemieckim pracodawcą użytkownikiem oraz umowy o pracę tymczasową z polskimi pracownikami mogą w różny sposób regulować kwestie prawa właściwego w danym stosunku umownym oraz odpowiedzialności Wnioskodawcy za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy w zakładzie pracodawcy użytkownika. W szczególności możliwe jest rozwiązanie prawne gdzie w umowie o współpracy oraz w umowie o pracę strony ustalą obowiązywanie przepisów prawa polskiego (pierwsze zdarzenie przyszłe).

Z powyższego wynika więc, że warunek określony w art. 15 ust. 3 lit. b) umowy – wskazujący, że polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika – nie został spełniony, a zatem przepis art. 15 ust. 3 nie wyłącza zastosowania w przedmiotowej sprawie wyjątku określonego w art. 15 ust. 2 umowy.

Badając natomiast przesłanki zastosowania wyjątku wskazanego w art. 15 ust. 2 umowy, należy wskazać, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca ma siedzibę w Polsce i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech. Ponadto pracownicy przebywają w Niemczech przez okres nie dłuższy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, w przypadku tych pracowników zostały równocześnie spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy.

W związku z powyższym, wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacane zatrudnionym przez Wnioskodawcę pracownikom podlegają opodatkowaniu – zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy – wyłącznie w Polsce.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl powołanego przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Z analizy opisu pierwszego zdarzenia przyszłego wynika, że w umowie o współpracy oraz umowie o pracę strony ustalają obowiązywanie przepisów prawa polskiego. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za skutki pracy wykonywanej przez pracownika, wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone zatrudnionym pracownikom podlegało opodatkowaniu w Polsce, w związku z powyższym przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Zatem, w sytuacji opisanej w pierwszym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie jako płatnik zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pracowników tymczasowych i odprowadzenia ich do organu podatkowego w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.