Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-225/14-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: majątek; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki (…) spółka jawna, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do spółki Wnioskodawcy przystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której udziałowcami są dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy (dalej: Spółka z o.o.).

Obecnie przewidywane jest przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę komandytową, w której komandytariuszami zostaną obecni wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi, natomiast komplementariuszem stanie się Spółka z o.o. (dalej: Spółka Komandytowa). Przedmiotowe przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego. Podkreślenia wymaga, że w wyniku przekształcenia nastąpi wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalność, nie zmienią się natomiast wspólnicy Spółki ani stan jej aktywów i pasywów. Wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie odpowiadała wartości wkładów spółki jawnej, ponadto wspólnicy nie będą wnosić do spółki komandytowej dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia. Wartość majątku spółki przekształconej (Spółki Komandytowej) będzie równa wartości majątku spółki przekształcanej (Spółki Jawnej). Ponadto, wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie (wartość kapitału podstawowego Spółki Jawnej będzie równa wartości kapitału podstawowego Spółki Komandytowej). Spółka Jawna posiada kapitały zapasowe, które nie zwiększą wkładów przy przekształceniu. Wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki Jawnej będzie wprost przeniesiona do ksiąg Spółki Komandytowej. Co więcej, w toku procesu przekształcenia nie zmieni się ani skład wspólników ani udział poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową w powyższych okolicznościach będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową, mając na uwadze, że w jego wyniku nie nastąpi zwiększenie majątku spółki, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przez spółkę osobową należy rozumieć - według art. la pkt 1 ustawy - spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Na podstawie zaś przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Wnioskodawca wskazuje, że oprócz ww. art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przepisach tej ustawy nie wskazano innych okoliczności, które z przekształceniem formy prawnej spółki wiązałyby jakiekolwiek skutki na gruncie tego podatku. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC należy bowiem uznać za uszczegółowienie normy, wyrażonej w art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W związku z powyższym należy uznać, że jedyną przesłanką opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdarzenia polegającego na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową jest, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, zwiększenie majątku spółki osobowej będące wynikiem takiego przekształcenia (wyrażoną w tym przepisie przesłankę „zwiększenia kapitału zakładowego” można oczywiście odnieść wyłącznie do podmiotów posiadających taki kapitał). W konsekwencji, w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej, nie istnieje czynność, z którą ustawa o PCC wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego.

Wskazać należy, że ustawa o PCC odróżnia pojęcie „zwiększenia majątku” od pojęcia „wniesienie wkładu” (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC) lub „podwyższenie kapitału zakładowego” (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Z uwagi na to, że ustawa o PCC nie zawiera definicji legalnej pojęcia „majątek”, należy dokonać wykładni tego pojęcia, odwołując się do przepisów prawa spółek handlowych (którego regulacje stanowią punkt odniesienia dla niektórych instytucji ustawy o PCC) oraz do wykładni językowej. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), przez majątek należy rozumieć m.in. „czyjś stan posiadania”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno normatywne, jak i słownikowe rozumienie pojęcia „majątek”, element normy wyrażonej w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, odnoszący się do „zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia” należy zatem rozumieć jako przyrost mienia (stanu posiadania) spółki osobowej w związku z je przekształceniem. Nie ulega wątpliwości, że jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie można jednak mówić o jakimkolwiek przyroście majątku Spółki Komandytowej (spółki przekształconej) w stosunku do wartości majątku Spółki Jawnej (spółki przekształcanej). Wskazują na to następujące okoliczności:

*   całkowita wartość majątku Spółki Komandytowej (księgowa, podatkowa, rynkowa) będzie równa całkowitej odpowiedniej wartości majątku Spółki Jawnej;
*   w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy między spółką a innymi podmiotami, włączając w to wspólników spółki;
*   w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy majątkowe wewnątrz struktury majątkowej spółki osobowej, w szczególności nie zmieni się wartość funduszu podstawowego spółki przed i po przekształceniu.

Wnioskodawca wskazuje, że zmianie ulegnie jedynie forma prawna spółki, co znajdzie odwzorowanie w jej dokumentach ustrojowych oraz zapisach w sądzie rejestrowym (Spółka Jawna zostanie wykreślona z rejestru, a w jej miejsce zostanie do niego wpisana Spółka Komandytowa).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że przekształcenie spółek w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych jest procesem specyficznym z uwagi na związaną z przekształceniem zasadę kontynuacji podmiotowej, wyrażoną w art. 553 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym, przy przekształceniu nie należy odwoływać się do przepisów podatkowych odnoszących się do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawieraniu umów spółek. Te zaś przepisy (tzn. art. 1 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC) odwołują się do „wartości wkładów do spółki osobowej albo wartości kapitału zakładowego”. Gdyby podstawą uznania przekształcenia spółki osobowej za podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki miało być zwiększenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, to ustawodawca nie zamieszczałby w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC odrębnego zapisu, że za zmianę umowy spółki uznaje się przekształcenie „jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie wartości majątku spółki osobowej (\`(...)\`)„. Ocena zaś przestanki „zwiększenia wartości majątku spółki osobowej” powinna być oparta na porównaniu wartości majątku spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy skarbowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z 20 lutego 2014 r., nr IPTPB2/436-138/13-3/TS stwierdzono, że „skoro w wyniku przekształcenia S.K.A. w Sp.k., nie doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2013 r., nr IPPB2/436-193/13-2/MZ organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że „do zwiększenia majątku spółki przekształconej doszłoby wyłącznie w przypadku, gdyby którykolwiek ze dotychczasowych Wspólników lub nowy Wspólnik wniósł do Spółki w procesie przekształcenia nowe wkłady”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zmiana formy prawnej spółki osobowej, w wyniku której Spółka Jawna zostanie przekształcona w Spółkę Komandytową, przyjmując, że w wyniku przekształcenia nie zmieni się wysokość majątku spółki osobowej, ani wysokość jej kapitału podstawowego, ani skład wspólników, nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z opisu sprawy wynika, że w efekcie planowanego przekształcenia, wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie odpowiadała wartości wkładów spółki jawnej, ponadto wspólnicy nie będą wnosić do spółki komandytowej dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia. Wartość majątku spółki przekształconej (Spółki Komandytowej) będzie równa wartości majątku spółki przekształcanej (Spółki Jawnej). Ponadto, wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie (wartość kapitału podstawowego Spółki Jawnej będzie równa wartości kapitału podstawowego Spółki Komandytowej). Spółka Jawna posiada kapitały zapasowe, które nie zwiększą wkładów przy przekształceniu. Wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki Jawnej będzie wprost przeniesiona do ksiąg Spółki Komandytowej. Co więcej, w toku procesu przekształcenia nie zmieni się ani skład wspólników ani udział poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej (spółki jawnej/spółki komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu, według którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z 555 Kodeksu (art. 103 w zw. z art. 555 Kodeksu – spółka komandytowa) − udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego. W istocie mogłyby się bowiem okazać, że przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że ocena zaś przestanki „zwiększenia wartości majątku spółki osobowej” powinna być oparta na porównaniu wartości majątku spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej, gdyż w znakomitej większości przekształceń w ogóle nie dochodzi do wzrostu majątku spółki przekształconej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13 Gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu (\`(...)\`) należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Powyższe potwierdza również najnowsze orzecznictwo – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 179/14.

W konsekwencji, gdy wartość wkładów do przekształconej spółki (Spółki Komandytowej) będzie odpowiadała wartości wkładów w spółce przekształcanej (Spółce Jawnej), to w rozpatrywanej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.