Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.235.2020.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: Przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; sprzedaż; stawka
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2020 r. (data wpływu – 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych:

*   w części dotyczącej opodatkowania czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Udziałowcem Spółki jest spółka L.H. sp. z o.o., która to spółka jest jednocześnie wspólnikiem (komandytariuszem) spółki L.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca). W strukturze grupy kapitałowej L. oba podmioty, a więc obie spółki, traktowane są jako „spółki siostrzane”.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż (dostawa) artykułów spożywczych, wytwarzanych w zakładzie produkcyjnym położonym w Ch., położonym na nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność Spółki. Spółka specjalizuje się w przetwórstwie rybnym (m.in. śledzi, makreli, szprotów, tuńczyka).

Taki sam przedmiot działalności, z tym że w znacznie szerszym zakresie, od wielu lat realizuje Wnioskodawca, jako producent renomowanych przetworów rybnych. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze m.in. fakt dublowania się wielu obszarów operacyjnych w obu wskazanych wyżej podmiotach należących do tej samej grupy kapitałowej, wynikający w szczególności z tożsamego przedmiotu działalności, jak również konieczność synchronizacji działań poszczególnych obszarów w przyszłości i poprawę ich efektywności (produkcja, sprzedaż, zasoby ludzkie, administracja, księgowość, inne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), podjęta została decyzja o sprzedaży części produkcyjno-handlowej Spółki, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do Wnioskodawcy.

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma na celu reorganizację struktury biznesowej, zorientowanej na efektywniejsze prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę poprawie i ujednoliceniu ulegnie szereg procesów dotyczących działalności produkcyjnej i handlowej, ale także osiągnięty zostanie efekt synergii w innych obszarach (administracja, księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi), który ma w założeniu pozytywnie wpłynąć na prowadzoną w przyszłości działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym w Ch.

Po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalność produkcyjna oraz działalność handlowa będą nadal kontynuowane w niezmienionym zakresie w wyżej przywołanej lokalizacji. Co więcej, właśnie ze względu na optymalizację procesów biznesowych, działalności ta ma być rozwijana w przyszłości.

W ramach transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi przejęcie praw i obowiązków z umów o pracę z zatrudnionymi w Spółce pracownikami oraz nastąpi przejęcie zobowiązań związanych z tymi umowami w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy. Na dzień składania wniosku w Spółce zatrudnionych jest 249 osób. Pracownicy zatrudnieni na dzień dokonywania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną objęci przejęciem zakładu pracy w rozumieniu Kodeks pracy.

Spółka, po realizacji transakcji, nadal prowadzić będzie działalność gospodarczą, z tym, że jedynie w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych na rzecz jednego klienta (dalej: Kluczowy Klient), z którym treść podpisanej i realizowanej umowy oraz biznesowy charakter współpracy uniemożliwia jej przejście w ramach transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy. Po przeprowadzeniu transakcji, Spółka stanie się spółką handlową (działalność stricte handlowa), dokonującą zakupu towarów od Wnioskodawcy (producenta) i zajmującą się ich dalszą odsprzedażą do Kluczowego Klienta.

Przedmiotem planowanej transakcji (transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej (praktycznie w niezmienionym zakresie).

W ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na Wnioskodawcę przeniesione zatem zostaną, składniki materialne i niematerialne związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności takie jak:

*   wartości niematerialne i prawne, które na moment realizacji transakcji zostaną przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy, np. w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane do prowadzenia działalności oraz inne prawa własności intelektualnej zakwalifikowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyzją Stron;
*   środki trwałe, środki trwałe w budowie, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, w tym w szczególności:
    *   nieruchomość zabudowana budynkami produkcyjnymi, magazynowymi oraz biurowymi, stanowiąca własność Spółki, położona w miejscowości Ch., na działce o powierzchni 2,26 ha, stanowiąca własność Spółki;
    *   inwestycje budowlane realizowane przez Spółkę, które po transakcji będą kontynuowane przez Wnioskodawcę;
    *   linie produkcyjne, w tym maszyny i inne urządzenia techniczne wykorzystywane do działalności produkcyjnej;
    *   sprzęt komputerowy i serwery, meble oraz inne wyposażenie zakładu;
*   zapasy związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, takie jak: 
    *   materiały produkcyjne, towary i produkty gotowe, z wyłączeniem tych produktów, które dostarczać będzie Spółka do Kluczowego Klienta po realizacji transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   prawa i obowiązki (oraz zobowiązania) z umów z kontrahentami Spółki związane z działalnością produkcyjno-handlową, to jest w szczególności: umowy z kontrahentami Spółki na dostawy produktów (z wyłączeniem umowy z Kluczowym Klientem), umowy dotyczące robót budowalnych związanych ze środkami trwałymi w budowie, umowy leasingu samochodów osobowych, umowy na dostawy mediów, umowy na świadczenie usług (np. telekomunikacyjnych lub innych) oraz inne;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami, jak również zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe prawa i zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych w rozumieniu Kodeksu pracy pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z otrzymanych pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych), np. w postaci pozwolenia na budowę, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania, inne materialne i niematerialne składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę i zakwalifikowane decyzją Stron do objęcia transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niewykluczone jest, że na dzień transakcji Spółka ureguluje większość lub wszelkie zobowiązania handlowe powstałe przez dniem transakcji. Jeżeli natomiast na moment zawarcia transakcji jakieś należności lub zobowiązania pozostaną nieuregulowane, w części mogą stanowić przedmiot transakcji, w zależności od decyzji Stron.

W związku z transakcją Spółka przekaże Wnioskodawcy, m.in.:

1.  kopie ksiąg rachunkowych oraz kopie rejestrów podatkowych Sprzedającego, jak również dokumentację księgową związaną ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (np. noty księgowe);
2.  kopie dokumentów organizacyjnych związanych z działalnością produkcyjno-handlową (np. uchwały Zarządu);
3.  dokumentację techniczną i architektoniczną związaną z zakładem produkcyjnym (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji);
4.  dokumentację kadrowo-płacową, na którą składają się teczki osobowe pracowników oraz wszelka inna dokumentacja związana z zatrudnionymi osobami;
5.  wszelką inną dokumentację związaną z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zatem wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie będzie stanowić zwykłej sprzedaży aktywów, takich jak np. sprzedaż produktów gotowych czy poszczególnych środków trwałych, ale zdecydowanie szerzej, obejmie całą dotychczas realizowaną przez Spółkę działalność produkcyjno-handlową, z nielicznymi wyjątkami.

Jak wynika zatem z powyższego, Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem zorganizowanego i funkcjonującego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym przejęciem praw i obowiązków, tak aby po zrealizowaniu umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa było możliwe nieprzerwane kontynuowanie działalności produkcyjnej, utrzymanie zatrudnienia, dotychczasowych kontrahentów oraz poziomu sprzedaży wyrobów gotowych sprzed dokonania transakcji. Intencją Wnioskodawcy jest zatem kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki w zakresie produkcji wyrobów gotowych i ich dalszej sprzedaży (z wyłączeniem sprzedaży do Klienta Kluczowego).

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla obu Spółek w ramach wspólnego wniosku złożonego przez Spółkę oraz Wnioskodawcę (interpretacja znak: 0114-KDIP1-1.4012.263.2020.2.MŻ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży przedstawionych we wniosku składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana będzie podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, w jaki sposób należy określić wysokość stawki podatku oraz podstawę opodatkowania w przypadku realizacji transakcji sprzedaży składników niematerialnych i materialnych składających się na zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży przedstawionych we wniosku składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem opodatkowana będzie podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
2.  podstawą opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw wchodząca w skład sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast stawka podatku określana będzie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odrębnie dla każdego ze zbywanych składników majątku.

Opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. 

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, umowa sprzedaży, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, podkreślić w tym miejscu należy, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W niniejszej sprawie sprzedawany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątku, który zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, i stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co potwierdza wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja z 7 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.263.2020.2.MŻ.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy szczególne (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), wskazana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przewidziane zwolnienie dotyczy transakcji, które są opodatkowane lub zwolnione z tego podatku (a więc objęte są zakresem ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tego typu transakcja w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie zostaną spełnione warunki formalne dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisywana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (które składają się na zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa) winna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Określenie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawa opodatkowania.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawych – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przedmiotem sprzedaży w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, który w momencie sprzedaży stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w oparciu o którą Wnioskodawca prowadzić będzie działalność produkcyjno-handlową. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera szczegółowych regulacji w zakresie ustalania podstawy opodatkowania sprzedaży zorganizowani części przedsiębiorstwa. Ze względu na brak regulacji w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia podstawy opodatkowania tej transakcji należy zastosować przepisy ogólne w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Podstawą opodatkowania będzie zatem – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa nie zawiera przepisów określających w sposób szczególny wysokości podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi więc jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega więc sprzedaż każdej z tych rzeczy i praw z osobna.

Stawka podatku.

Podobnie jak w przypadku podstawy opodatkowania, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określa specjalnej stawki podatkowej dla umowy sprzedaży, której przedmiotem jest zorganizowana części przedsiębiorstwa. 

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stawki podatku wynoszą:

1.  od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, podatek pobiera się według stawki najwyższej od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Jak wcześniej wskazano, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określono w sposób szczególny stawek podatku w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa de facto pojawia się szereg sukcesji singularnych, to jest Sprzedający przenosi na Kupującego własność poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy traktować na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jako odrębne (jedno) prawo majątkowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy, praw majątkowych i innych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie podatnik powinien wykazać jako przedmiot transakcji nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako całość, lecz poszczególne składniki tworzące przedmiot umowy. Przyjęcie, że przedmiotem czynności jest zespół (kompleks) rzeczy, praw i innych składników, zobowiązuje z kolei podatnika do opodatkowania rzeczy i praw majątkowych wyłonionych z tego zespołu, właściwą dla nich stawką podatku, wynoszącą 1% lub 2%.

Możliwość zastosowania różnych stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, w ocenie Wnioskodawcy, wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatek pobiera się według stawki najwyższej „jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (\`(...)\`)”. Przepis ten bezpośrednio przyznaje podatnikom prawo do różnicowania stawek podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, w której możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych składników będących przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do poszczególnych elementów składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie uprawniony do wyodrębnienia poszczególnych części zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby określenia stawki podatku i zastosowania stawek w wysokości 2% lub 1% – w zależności od rodzaju składnika majątkowego, będącego przedmiotem transakcji (wymagana jest w tym zakresie indywidualna analiza każdego składnika z osobna).

Natomiast podstawą opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy, będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiona we wniosku umowa sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało – jak sam Wnioskodawca wskazuje – potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 08 lipca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.263.2020.2.MŻ w związku ze złożeniem wniosku wspólnego przez Wnioskodawcę oraz Spółkę. Z interpretacji tej wynika, że skoro podlegająca transakcji sprzedaży część produkcyjno-handlowa Spółki będzie wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie z całości przedsiębiorstwa Zbywcy i będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to będzie spełniała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosowanie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji planowana sprzedaż części produkcyjno-handlowej Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa czynność będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych – należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 cyt. ustawy – przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego mogą być zatem, oprócz rzeczy również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej jego części, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo (zorganizowana część przedsiębiorstwa) – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będzie przecież zorganizowana część przedsiębiorstwa. Gdyby przedmiotem sprzedaży były poszczególne składniki, to wówczas mielibyśmy do czynienia nie z jedną umową sprzedaży, ale z tyloma ile składników by sprzedawano.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W tej części zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalić odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, ponieważ sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo dotyczące określenia przedmiotu transakcji oraz stawek przy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie jest jednolite.

Natomiast w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w odmiennym od sprawy stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.