Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.339.2020.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-31
Teza: Opodatkowanie czynności usuwania folii rolniczych i odpadów rolniczych, opodatkowanie dotacji na wykonanie zadania polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z usuwaniem folii i odpadów rolniczych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 26 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności podejmowanych przez Gminę na rzecz rolników w związku z realizacją zadania pn. „…”,
*   nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji na wykonanie zadania,
*   braku prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadania

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności podejmowanych przez Gminę na rzecz rolników w związku z realizacją zadania pn. „…, nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji na wykonanie zadania oraz braku prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadania.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.339.2020.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: „VAT”).

Gmina w 2020 r. zamierza zrealizować zadanie pn. „…” (dalej: „zadanie”) polegające na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki do balotów, sznurka, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag.

Gmina wyłoniła rolników zainteresowanych udziałem w zadaniu na podstawie złożonych przez rolników ankiet. W ramach zadania rolnicy z terenu Gminy będą dowozili odpady wytworzone w swoich gospodarstwach rolnych do punktów odbioru odpadów wskazanych przez Gminę. Rolnicy na własny koszt dowiozą odpady do punktów ich odbioru. W miejscach zbiórki odpady będą ważone i przechowywane do momentu odbioru przez wyspecjalizowany podmiot trzeci posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „wykonawca”). Wykonawca będzie transportował odpady z punktu odbioru odpadów do miejsca Instalacji Przetwarzania Odpadów.

Rolnicy nie będą partycypować w kosztach zadania. Gmina nie będzie otrzymywała z tytułu odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów do miejsca Instalacji Przetwarzania Odpadów wynagrodzenia od rolników.

Gmina wyłoni wykonawcę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843, ze zm.). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina będzie otrzymywała od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Na realizację zadania Gmina otrzyma dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina uzyska dotację do w wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych zadania. Dla celów dofinansowania Gmina oświadczyła, że podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny (tj. podatek VAT został objęty dofinansowaniem).

Realizacja przez Gminę zadania należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r. poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Umowę z wykonawcą za transport odpadów z punktu odbioru odpadów do miejsca Instalacji Przetwarzania Odpadów w związku z realizacją zadania „…” zawrze Gmina.
2.  Odpady pochodzące z działalności rolniczej rolnicy bezumownie na własny koszt dostarczą do punktów odbioru odpadów. Z tych punktów odpady odbierać będzie Wykonawca wyłoniony przez Gminę, z którym Gmina zawrze umowę.
3.  Nie będzie umowy między rolnikami, a Gminą.
4.  Gmina będzie nabywcą usługi za odbiór i transport odpadów – faktura wystawiona przez wykonawcę na Gminę i Gmina będzie nabywcą usługi dostarczenia i przetwarzania odpadów – faktura wystawiona przez Zakład Zagospodarowania Odpadami na Gminę.
5.  Wysokość otrzymanego dofinansowania jest stała, ustalona na określoną masę odpadów (podaną we wniosku o dofinansowanie – 66,83 Mg).
6.  Rozliczenie z otrzymanych środków z NFOŚiGW nastąpi po wykonaniu usług, całościowo po zapłaceniu faktur i zgodnie z harmonogramem na zasadzie refundacji poniesionych kosztów.
7.  W przypadku niezrealizowania zadania będącego przedmiotem projektu NFOŚiGW może wypowiedzieć bądź rozwiązać umowę po czym Gmina zobowiązana jest do zwrotu przekazanej dotacji.
8.  Gmina z otrzymanego dofinansowania pokrywa: odbiór i składowanie odpadów pochodzących z działalności rolniczej tj. folii rolniczych, siatki do balotów, sznurka, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag.
9.  Gmina nie może przyznanego dofinansowania przeznaczyć na inny cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności, które Gmina będzie podejmowała w ramach realizacji zadania będą stanowiły po stronie Gminy świadczenie usług dla rolników podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację zadania będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czynności, które Gmina będzie podejmowała w ramach realizacji zadania nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie będzie działała w ramach realizacji zadania w charakterze podatnika VAT.
2.  Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację zadania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem Gmina nie będzie świadczyła dla rolników usług podlegających VAT.
3.  Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Zasadniczo zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem przez „świadczenie usług” należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innym słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot:

*   mający status podatnika VAT oraz
*   działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja przez Gminę zadania będzie miała na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Może się bowiem zdarzać, że odpady z gospodarstw rolnych na terenie Gminy trafiają w miejsca do tego nieprzeznaczone, rolnicy nielegalnie spalają lub zakopują odpady, co niekorzystnie wpływa na środowisko i zdrowie mieszkańców Gminy. Tym samym realizacja przez Gminę zadania będzie miała korzystny wpływ na polepszenie warunków bytowych na terenie Gminy. W konsekwencji, Gmina realizując zadanie nie będzie działała w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie było/nie jest osiągnięcie zysku), lecz będzie wykonywała nieodpłatnie zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina realizując zadanie nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 15 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2- 1.4012.558.2017.1.AS, w której organ stwierdził, iż: „w omawianej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem – jak wynika z wniosku – nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, mieszkańcy nie będą obciążani kosztami realizacji projektu, podpiszą z Gminą umowę na nieodpłatny odbiór tych materiałów, a usługi zakupione w ramach tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Reasumując, czynności, które Gmina będzie podejmowała w ramach realizacji zadania nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie będzie działała w ramach zadania w charakterze podatnika VAT.

Ad 2.

Wpływ dotacji na cenę

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji dotacja, którą Gmina otrzyma w pełni pokryje koszty związane z realizacją zadania, a tym samym będzie dotacją kosztową (do zakupów Gminy), a nie dotację do świadczeń (sprzedaży) Gminy. Dotacja, którą Gmina otrzyma będzie bowiem przeznaczona na realizację przez Gminę zadań własnych z zakresu ochrony środowiska i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Ponadto, Gmina organizując usuwanie odpadów z gospodarstw rolników nie będzie świadczyła na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie otrzyma również z tego tytułu wynagrodzenia od rolników, w związku z czym nie będzie występowało w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie będzie możliwości powiązania dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację zadania z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie będą występowały.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

*   z 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.l.MK, w której organ uznał, że: „w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w zakres prac w ramach zadania będzie wchodzić: demontaż, zebranie, zabezpieczenie, załadunek, transport oraz unieszkodliwienie na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest. Zainteresowany we wniosku jednoznacznie wskazał, że właściciele nieruchomości nie będą dokonywać żadnych płatności na rzecz Gminy z tego tytułu, tj. nie będą partycypować w kosztach analizowanego przedsięwzięcia. W celu zgłoszenia chęci uczestnictwa w Zadaniu mieszkańcy będą zobowiązani złożyć do Gminy stosowny wniosek. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową”;
*   z 5 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK, w której organ stwierdził, że: „mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe dofinansowanie na realizację zadania pn. nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dotacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu” jest prawidłowe.”.

Zdaniem Gminy, nawet w przypadku uznania, że Gmina świadczyłaby dla rolników usługi podlegające opodatkowaniu VAT, dotacja, którą Gmina otrzyma w związku z realizacją zadania nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem dotacja nie miałaby bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług dla rolników (co jednak jak Gmina wyżej wskazała w jej ocenie nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie). Jak bowiem zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, Gmina uzyska dofinansowanie ze środków zewnętrznych do kosztów realizacji zadania. Będzie to wynikało wyraźnie z umowy na dofinansowanie. Transportu odpadów do miejsca Instalacji Przetwarzania Odpadów dokona wybrany przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca będzie występowała wyłącznie Gmina. To na Gminę zostaną wystawione faktury VAT przez Wykonawcę. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur VAT od Wykonawcy i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur. Tym samym, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Wykonawcą, który dokona transportu odpadów do miejsca Instalacji Przetwarzania Odpadów. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę, a nie usługi sprzedawanej przez Gminę (której w ogóle w tym przypadku nie ma).

Cel przyjętej regulacji

Ponadto Gmina pragnie wskazać na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT.

Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby – przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu – z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala zatem na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

W opinii Gminy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania dotacji na realizację zadania, byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina w związku z realizacją zadania nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego (co zostało szerzej przedstawione w dalszej części uzasadnienia).

Nieodpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w związku z faktem, iż Gmina realizując zadanie wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT (na co Gmina wskazywała powyżej).

Według Gminy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych nieodpłatnie w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg, budowa i wyposażenie szkół, placów zabaw itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności

(np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu). Trudno jednak mówić w takich przypadkach o świadczeniu usługi dla celów VAT na linii Gmina – społeczność lokalna i doszukiwać się w dotacji na realizację danej inwestycji gminnej elementu podstawy opodatkowania takiego świadczenia.

Tym samym, w opinii Gminy, w związku z faktem, iż zadanie nie będzie realizowane przez Gminę w charakterze podatnika VAT (a zatem nie podlega ocenie na gruncie regulacji ustawy o VAT), to czynności wykonywane przez Gminę nie powinny zostać uznane za nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

*   z 5 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.615.2018.l.MJ, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) jak wynika z wniosku - nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy”;
*   z 8 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.72.2017.1.NF, w której organ uznał, że:

„biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, pomimo że jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany ww. inwestycję będzie realizował w ramach zadań własnych. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nabyte towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Gminy, dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację zadania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem Gmina nie będzie świadczyła dla rolników usług podlegających VAT, lecz będzie występowała w ramach zadania jako organ władzy publicznej.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak już zostało wskazane powyżej, w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz nie będzie wykorzystywała nabytych od Wykonawcy usług do czynności opodatkowanych VAT, a tym samym, w opinii Gminy nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację zadania.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez DKIS:

*   z 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.l.MK, w której organ uznał, iż: „zatem w omawianej sprawie - pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT - warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisany projekt polegający na demontażu, zebraniu, zabezpieczeniu, załadunku, transporcie oraz unieszkodliwieniu na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a zakupione towary i usługi w ramach projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
*   z 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2018.l.MGO, w której organ stwierdził, iż: „Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją zadania związanego z usuwaniem (odbiorem i unieszkodliwieniem) azbestu i wyrobów zawierających azbest od mieszkańców Gminy \`(...)\`, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   z 20 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.429.2018.2.ALN, DKIS wskazał, iż: „mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania nie służą/nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W myśl art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,

pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W niniejszej sprawie Gmina w 2020 r. zamierza zrealizować zadanie pn. „…”, polegające na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki do balotów, sznurka, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag. Gmina wyłoniła rolników zainteresowanych udziałem w zadaniu na podstawie złożonych przez rolników ankiet. W ramach zadania rolnicy z terenu Gminy będą dowozili odpady wytworzone w swoich gospodarstwach rolnych do punktów odbioru odpadów wskazanych przez Gminę. Rolnicy na własny koszt dowiozą odpady do punktów ich odbioru. W miejscach zbiórki odpady będą ważone i przechowywane do momentu odbioru przez wyspecjalizowany podmiot trzeci posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Wykonawca będzie transportował odpady z punktu odbioru odpadów do miejsca Instalacji Przetwarzania Odpadów. Rolnicy nie będą partycypować w kosztach zadania. Gmina nie będzie otrzymywała z tytułu odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów do miejsca Instalacji Przetwarzania Odpadów wynagrodzenia od rolników.

Gmina wyłoni wykonawcę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina będzie otrzymywała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Na realizację zadania Gmina otrzyma dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina uzyska dotację do w wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych zadania. Realizacja przez Gminę zadania należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności opodatkowania działania Gminy polegającego na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki do balotów, sznurka, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag oraz opodatkowania dotacji otrzymanej na jego realizację.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz rolników biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu zajmującego się odbiorem odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z rolnikami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią złożone przez rolników ankiety, nie powoduje że Gmina w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Gmina (nie rolnicy) wybiera podmiot wykonujący usługi związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów i faktura z tytułu świadczenia ww. usługi jest wystawiana na Gminę jako na nabywcę usługi.

W związku z powyższym działanie Gminy, polegające na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania dotacji należy zauważyć, że środki finansowe pozyskane przez Gminę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania (projektu) związanego z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej należących do konkretnych podmiotów będących właścicielami tych odpadów. Osoby te, zainteresowane odbiorem i przetwarzaniem odpadów składają do Gminy ankiety w tym zakresie. W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz rolników uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Należy zaznaczyć, że w przypadku niezrealizowania zadania będącego przedmiotem projektu NFOŚiGW może wypowiedzieć bądź rozwiązać umowę po czym Gmina zobowiązana jest do zwrotu przekazanej dotacji. Ponadto Gmina nie może przyznanego dofinansowania przeznaczyć na inny cel. Przedmiotowa dotacja nie może więc – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Gmina bowiem z otrzymanego dofinansowania pokrywa: odbiór i składowanie odpadów pochodzących z działalności rolniczej tj. folii rolniczych, siatki do balotów, sznurka, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag. Otrzymana dotacja pokrywa do 100% ceny usługi świadczonej przez Gminę (rolnicy nie dokonują bowiem na rzecz Gminy żadnej zapłaty za odbiór i przetwarzanie odpadów). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Tym samym dotacja otrzymana przez Gminę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz rolników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie odbioru i przetwarzania odpadów. Nie można bowiem przyjąć w ślad za Wnioskodawcą, że dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska nie zwiększa podstawy opodatkowania i tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawcy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina będzie otrzymywała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację projektu pn. „…” będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Skoro z tytułu realizacji projektu wystąpi czynność opodatkowana VAT – odpłatne świadczenie usług – to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w takim zakresie w jakim związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.