Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.93.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: w zakresie opodatkowania usługi sekurytyzacji
Słowa kluczowe: import; sekurytyzacja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 13 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi sekurytyzacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi sekurytyzacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Company (dalej: "SPV" albo "Wnioskodawca") jest spółką z siedzibą w Irlandii i posiadającą rezydencję podatkową w tym kraju. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku od towarów i usług (VAT). SPV jest spółką celową powołaną do partycypacji, jako podmiot emisyjny w transakcji sekurytyzacji wierzytelności planowanej przez Bank S.A. (dalej: „Bank”).

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Bank posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Bank jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. Bank świadczy, w szczególności, usługi finansowe obejmujące, między innymi, udzielanie kredytów i pożyczek. Działalność prowadzona przez Bank wymaga posiadania odpowiedniego finansowania, które Bank uzyskuje, między innymi, poprzez zaciąganie kredytów w innych instytucjach lub poprzez przyjmowanie lokat. Bank zamierza skorzystać z dodatkowego źródła dla pozyskania środków finansowych, jakim będzie sekurytyzacja wierzytelności należących do Banku (dalej: „Sekurytyzacja”).

Przedmiotem Sekurytyzacji będą wierzytelności wynikające z kredytów/pożyczek gotówkowych lub kredytów samochodowych udzielonych przez Bank w walucie polskiej. Wierzytelności, które będą przedmiotem Sekurytyzacji stanowić będą roszczenia w stosunku do kredytobiorców o zapłatę rat kapitałowych, odsetek, jak również ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z udzielonych przez Bank pożyczek lub kredytów (dalej łącznie: „Wierzytelności”).

Zagadnienie Sekurytyzacji zostało opisane w art. 92a ustawy Prawo Bankowe. Zgodnie z ustępem 3 tegoż artykułu, bank może przenieść wierzytelności w drodze umowy na niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności.

Zgodnie z ust. 4 art. 92a ustawy Prawo Bankowe, podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w art. 92a ust. 3 ustawy Prawo Bankowe, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Z uwagi na wymogi prawne wskazane w wyżej powołanych przepisach Prawa Bankowego, planowana przez Bank Sekurytyzacja Wierzytelności zostanie przeprowadzona z celową spółką kapitałową będącą podmiotem emisyjnym, którą będzie Wnioskodawca.

Transakcja sekurytyzacji jest procesem składającym się z wielu czynności oraz wymagającym współpracy przynajmniej trzech podmiotów - banku, podmiotu emisyjnego oraz inwestorów lub inwestora. Efektem i ekonomicznym celem Sekurytyzacji będzie pozyskanie środków pieniężnych przez Bank poprzez wykorzystanie aktywów w postaci Wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank pożyczek lub kredytów. Sekurytyzacja wpłynie na poprawę płynności finansowej Banku.

Wierzytelności, które będą przedmiotem Sekurytyzacji, to wierzytelności Banku należne od pożyczkobiorców/kredytobiorców z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów, wymagalne w terminach określonych w umowach pożyczek/kredytów (dalej: „Umowy Kredytu”, „Kredyty"). Zasadą jest, że Umowy Kredytu ustanawiają harmonogram przewidujący spłaty w cyklach miesięcznych, choć możliwe są również inne zasady spłat. Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji nie będą obejmować odsetek ani opłat naliczonych przed datą ich zbycia („Data Zbycia”) (tj. należnych za okres przed Datą Zbycia, tj. przed datą sprzedaży). Prawo do odsetek naliczanych (należnych) od Daty Zbycia oraz wszelkich innych opłat naliczonych (należnych) od Daty Zbycia Wierzytelności (wszelkie opłaty wynikające z Kredytów) będą przysługiwać SPV, która nabędzie Wierzytelności.

Wierzytelności będą przelewane w ramach Sekurytyzacji na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności na rzecz SPV jeszcze przed terminem wymagalności tych Wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Wierzytelności objęte procesem Sekurytyzacji na dzień ich zbycia nie będą nosić znamion nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością, będą to Wierzytelności obsługiwane terminowo. Po nabyciu Wierzytelności, SPV będzie otrzymywać kwoty wynikające ze spłaty kwot kapitału Wierzytelności objętych Sekurytyzacją. SPV będzie również otrzymywać kwoty odsetek oraz wszelkich opłat i prowizji wynikających z Umów Kredytu, naliczonych od Daty Zbycia.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Bank do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

*   Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Bankiem i SPV w ramach Sekurytyzacji, Bank, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu (sprzedaży) Wierzytelności na SPV. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, w każdym miesiącu, kwartale lub innym ustalonym okresie czasu, określona transza Wierzytelności będzie sprzedawana przez Bank do Wnioskodawcy przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności nie mogą być wierzytelnościami zagrożonymi nieściągalnością). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Bankiem i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Strony ustalą okres, w którym w ramach transakcji Sekurytyzacji sprzedawane będą Wierzytelności (tzw. okres rewolwingowy). Wyżej wskazane przelewy Wierzytelności dokonywane będą zgodnie z art. 509 Kodeksu Cywilnego oraz art. 92a ust. 3 Prawa Bankowego.
*   W zamian za nabyte Wierzytelności Wnioskodawca zapłaci Bankowi cenę. Cena każdej transzy Wierzytelności równa będzie niespłaconej do dnia przelewu kwocie kapitału Wierzytelności według stanu na tzw. datę graniczną (cut-off date), czyli na określoną przez strony datę przed dokonaniem przelewu, na którą określana jest wartość nominalna Wierzytelności (tj. pozostająca do spłaty na datę graniczną wartość kapitału Kredytów składających się na Wierzytelności). Umowa zbycia Wierzytelności może również zawierać postanowienia o dodatkowym wynagrodzeniu za przelewane Wierzytelności, które będzie należne Bankowi od SPV w przypadku zaistnienia nadwyżek finansowych po stronie SPV wynikających ze spłat Wierzytelności.
*   Przelew Wierzytelności dokonywany będzie bez dyskonta.
*   Jak wyżej wskazano, sprzedane Wierzytelności nie będą obejmować opłat i odsetek naliczonych do dnia sprzedaży (tj. do Daty Zbycia). Prawo do odsetek i opłat naliczanych po Dacie Zbycia będzie przysługiwało SPV.
*   Celem nabycia poszczególnych transz Wierzytelności od Banku, SPV emitować będzie obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Banku. Wnioskodawca może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. Poprzez zapłatę ceny za Wierzytelności SPV zapewni Bankowi środki finansowe potrzebne do prowadzonej przez Bank działalności. SPV może uzyskiwać finansowanie w formie emisji obligacji lub zaciągania kredytów/pożyczek również w przypadku, gdy będzie to konieczne do sfinansowania innych zobowiązań związanych z działalnością SPV.
*   Jak wskazano powyżej, SPV będzie pozyskiwała środki finansowe przede wszystkim z emisji obligacji. Obligacje obejmowane będą przez jednego lub większą liczbę inwestorów, którzy mogą być podmiotami polskimi lub zagranicznymi.
*   W zamian za udział Wnioskodawcy w transakcji Sekurytyzacji i zapewnienie finansowania Bankowi (poprzez zapłatę ceny za Wierzytelności), Bank zapłaci SPV prowizję. Prowizja stanowić będzie wynagrodzenie za przeprowadzenie kompleksowej transakcji obejmującej zarówno przelew pierwszej transzy Wierzytelności, który będzie mieć miejsce na początku transakcji, jak i przelewy kolejnych transz Wierzytelności, które nastąpią w okresie rewolwingowym.
*   Przepisy unijne oraz wydane na ich podstawie regulacje polskie dotyczące wymogów kapitałowych dla podmiotów finansowych, w tym także w przypadku uczestniczenia takich podmiotów jako inwestorów w transakcjach sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (tu Bank) zachował przez czas transakcji tzw. istotny udział ekonomiczny (z ang. materiał economic interest), czyli partycypował w ryzyku spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (tu SPV). Planowana Sekurytyzacja również przewidywać będzie odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie przez Bank powyższych wymogów. W szczególności, nastąpić to może poprzez zastosowanie rozwiązania, w którym nie wszystkie Wierzytelności spełniające określone kryteria zostaną sprzedane do SPV (tj. część losowo wybranych Wierzytelności, które spełniają warunki wymagane do zakwalifikowania ich do Sekurytyzacji, zostanie pozostawiona w Banku i nie będzie przedmiotem sprzedaży). Ponadto, odroczona zostanie płatność dodatkowego wynagrodzenia za nabycie Wierzytelności, która, jak wyżej wskazano, będzie należna Bankowi pod warunkiem zaistnienia nadwyżek finansowych po stronie SPV wynikających ze spłat Wierzytelności. Możliwe jest również, iż spełnienie powyższych wymogów zostanie zapewnione poprzez udzielenie tzw. finansowania podporządkowanego przez Bank do SPV na podstawie umowy pożyczki lub obligacji wyemitowanych przez SPV, których spłata będzie mogła nastąpić dopiero po spłacie obligacji objętych przez głównych inwestorów.
*   Po zbyciu Wierzytelności do SPV, Bank będzie pełnił funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. Usługi te będą pełnione przez Bank w oparciu o umowę o obsługę nabytych Wierzytelności, a w skład tych usług wejdzie, w szczególności: wydawanie klientom zaświadczeń i udzielanie im wyjaśnień co do Wierzytelności, prowadzenie dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, odbieranie wpłat od kredytobiorców, prowadzenie korespondencji z kredytobiorcami, wysyłanie monitów, przekazywanie wpłat z tytułu spłaty Wierzytelności na rachunek SPV. W zamian za świadczone usługi serwisowe Bank otrzymywać będzie od SPV określone umową wynagrodzenie. Zawarcie wyżej wskazanej umowy o serwisowanie Wierzytelności przez Bank konieczne jest z uwagi na fakt, iż Bank posiada wiedzę o udzielonych pożyczkach i kredytach oraz o kredytobiorcach. Z uwagi na fakt, iż SPV jest spółką celową przeznaczoną do przeprowadzenia Sekurytyzacji, serwisowanie nabytych Wierzytelności przez samą SPV byłoby bardzo utrudnione, przez co zaangażowanie w ten proces Banku jest kluczowe.
*   W odniesieniu do wyżej wskazanej usługi serwisowania Wierzytelności należy wskazać, iż czynności te dotyczyć będą jedynie kredytobiorców, których kredyty nie zostały postawione w stan wymagalności, ani przekazane do działań windykacyjnych. Poza zakresem usługi obsługi Wierzytelności znajdą się natomiast czynności o charakterze windykacyjnym lub egzekucyjnym, w szczególności kierowanie spraw dłużników pozostających w zwłoce do sądów oraz obsługa egzekucji komorniczych z majątku dłużników. Czynności o charakterze windykacyjnym lub egzekucyjnym również mogą zostać zlecone Bankowi, lecz będą one stanowić usługi odrębne od usług dotyczących obsługi (serwisowania) Wierzytelności, które są spłacane terminowo. Świadczenie takich odrębnych usług może być uregulowane w tej samej umowie, która będzie odnosić się do usług obsługi (serwisowania) Wierzytelności.
*   Jak wyżej wskazano, kwoty spłaconych Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczane przez SPV na zwrot finansowania zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności. Z uzyskanych środków finansowych SPV pokryje ponadto koszty odsetkowe z tytułu zaciągniętego finansowania oraz inne koszty, w tym te, które związane są z funkcjonowaniem SPV.
*   Celem zachęcenia inwestorów do nabycia obligacji emitowanych przez SPV, dla obligacji może zostać uzyskany odpowiedni rating od renomowanych agencji ratingowych. Obligacje mogą być również notowane na giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.
*   Możliwe jest, iż w przyszłości Bank i SPV podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Bank części Wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia (tzw. clean-up call). W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności. Odkup wierzytelności w ramach tzw. clean-up call jest standardowym elementem transakcji sekurytyzacyjnych, który umożliwia inicjatorowi sekurytyzacji (tu Bank) zakończenie transakcji w przypadku, gdy ze względu na niewielką wartość wierzytelności pozostałych do spłaty, oraz fakt całkowitego spłacenia inwestorów, utrzymywanie struktury przestaje być ekonomicznie uzasadnione.
*   Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do Banku. Jak wyżej wskazano, zostanie to zapewnione, w szczególności, poprzez zapłatę przez SPV dodatkowego wynagrodzenia za Wierzytelności w wysokości nadwyżek pozostałych w SPV po spłacie jej zobowiązań.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej elementy zdarzenia przyszłego są ze sobą ściśle powiązane i kluczowe dla przeprowadzenia sekurytyzacji. W szczególności, SPV jest podmiotem o szczególnym statusie uregulowanym w wyżej wspomnianym art. 92a Prawa Bankowego, którego działalność skupiona jest wyłącznie na udziale w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji Sekurytyzacji.

Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV.

Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji z możliwym odpowiednim ratingiem dla głównej transzy finansowania (tzw. senioralnego), zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności, pozwalającego na terminowe ściąganie kwot należnych od kredytobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących.

Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Bank Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Bank środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

SPV pragnie wskazać, iż analogiczny wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zasad opodatkowania transakcji podatkiem VAT zostanie złożony również przez drugą stronę transakcji, czyli przez Bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej transakcji Sekurytyzacji SPV będzie świadczyć na rzecz Banku usługę w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach której, w szczególności, następować będzie nabycie przez SPV Wierzytelności Banku, która to usługa będzie zwolniona z podatku VAT?
2.  Czy Bank będzie podatnikiem w odniesieniu do usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV, zobowiązanym do rozpoznania tej transakcji, jako importu usług dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, i w konsekwencji, czy SPV nie będzie zobowiązana do rozpoznania przedmiotowej transakcji dla celów polskiego podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem SPV, w opisanej transakcji Sekurytyzacji SPV będzie świadczyć na rzecz Banku usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej ustawą VAT, w ramach której, w szczególności, następować będzie nabycie przez SPV Wierzytelności Banku. Usługa ta będzie zwolniona z podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Bogate orzecznictwo (zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów polskich), a także dorobek doktryny w zakresie podatku VAT pozwoliły na wypracowanie określonych warunków, których zaistnienie musi być zweryfikowane dla uznania, iż określona transakcja stanowi usługę dla celów tej daniny. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem w tym zakresie (potwierdzonym m.in. w komentarzu „VAT 2010” J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 70), co do zasady, warunkami koniecznymi do uznania transakcji za usługę dla celów VAT są:

*   działanie w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej,
*   odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,
*   istnienie konsumenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia,
*   istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.

Analiza planowanej transakcji sekurytyzacyjnej, w której Bank będzie przelewać do SPV Wierzytelności prowadzi do wniosku, iż wszystkie wyżej wymienione elementy konieczne do uznania tej transakcji za usługę świadczoną przez SPV na rzecz Banku, będą w tym przypadku spełnione. Zgodnie z przedstawionym szczegółowym opisem Sekurytyzacji, celem Banku, jako inicjatora sekurytyzacji, jest uzyskanie finansowania przed wymagalnością Wierzytelności (czyli należności wynikających z udzielonych Kredytów). Planowana Sekurytyzacja jest zatem instrumentem pozwalającym na wcześniejsze otrzymanie środków finansowych przez Bank. W tym też celu zorganizowane zostanie całe przedsięwzięcie obejmujące, między innymi, zapewnienie spółki celowej SPV, której rolą będzie nabycie Wierzytelności od Banku, emisja obligacji przez SPV i ewentualnie, zaciągnięcie przez nią pożyczek na sfinansowanie zakupu Wierzytelności, a następnie obsługa zaciągniętego finansowania środkami pochodzącymi ze spłaty Wierzytelności przez kredytobiorców. Procedura ta pozwoli na zrefinansowanie Wierzytelności i uwolnienie środków finansowych zaangażowanych przez Bank w udzielone Kredyty.

Biorąc pod uwagę te cele, należy stwierdzić, iż z perspektywy podatku VAT, SPV wykona na rzecz Banku kompleksową usługę polegającą na zapewnieniu finansowania potrzebnego Bankowi do prowadzenia działalności finansowej. Z uwagi na fakt, iż to SPV, poprzez nabycie Wierzytelności, emisję obligacji i zaciągnięcie pożyczek, zorganizuje finansowanie i przekaże je Bankowi tytułem ceny za Wierzytelności, podmiotem świadczącym przedmiotową usługę będzie Wnioskodawca.

Bank natomiast, uzyskując przedmiotowe środki finansowe, będzie konsumentem tej usługi. Biorąc pod uwagę sytuację stron przed przystąpieniem do omawianej transakcji, dla Banku istotne jest, że wskutek świadczenia SPV Bank zapewni sobie otrzymanie środków wcześniej niż Wierzytelności staną się wymagalne zgodnie z postanowieniami odpowiednich Umów Kredytu, poprawiając swoją płynność finansową.

W planowanej transakcji sekurytyzacyjnej wystąpi również element odpłatności, gdyż SPV uzyska od Banku określone wynagrodzenie za przystąpienie i zaangażowanie w transakcję sekurytyzacyjną. Wynagrodzenie to przyjmie formę prowizji uzgodnionej przez strony w umowie. Reasumując powyższą analizę, należy stwierdzić, iż przelewy Wierzytelności przez Bank do SPV będą dokonane w ramach usługi świadczonej przez SPV na rzecz Banku, gdyż w jej rezultacie Bank uzyska od SPV finansowanie potrzebne do prowadzonej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowić będzie usługę zwolnioną z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy VAT przewiduje zwolnienie z podatku VAT dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Biorąc zatem pod uwagę, iż planowana transakcja sekurytyzacyjna ma na celu zapewnienie Bankowi finansowania przez SPV poprzez nabycie Wierzytelności przez SPV i emisję przez nią obligacji na ich podstawie oraz zaciągnięcie pożyczek przez SPV, transakcja ta, jako specyficzna operacja finansowa, będzie zwolniona z podatku VAT w oparciu o powyższe przepisy. Celem planowanej przez Bank Sekurytyzacji jest uzyskanie finansowania, zatem cel przedmiotowej usługi świadczonej przez SPV będzie analogiczny do transakcji udzielenia pożyczki lub kredytu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy VAT. Należy przy tym wskazać, iż zastosowanie wspomnianego artykułu nie może być ograniczane jedynie do finansowania w formie pożyczki lub kredytu, lecz zwolnienie w nim przewidziane powinno mieć zastosowanie także do innych form finansowania. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tą regulacją, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę”. Aczkolwiek pojęcie udzielenia kredytu nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”) wskazuje na szerokie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tej regulacji.

Konkluzję tę potwierdza, między innymi, orzeczenie ETS w sprawie C-281/91 pomiędzy Muys’en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia), w którym ETS nie podzielił poglądu, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. ETS, definiując termin „udzielenie kredytu”, wskazał również, iż: „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności".

Rozciągnięcie przez ETS pojęcia „udzielenie kredytu” nawet na odroczenie płatności ceny w umowie sprzedaży (tzw. kredyt kupiecki) potwierdza, iż zakres przedmiotowy tego pojęcia powinien być definiowany szeroko. W zakres ten wchodzą zatem różne formy finansowania, w tym również takie, które dokonywane jest na podstawie umowy o sekurytyzację.

Zwolnienie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej z podatku VAT znajduje uzasadnienie również w art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy VAT z uwagi na fakt, iż jest to usługa w zakresie długów. Przeniesienie Wierzytelności do SPV będzie stanowiło element kompleksowej transakcji finansowej, której sensem i celem ekonomicznym jest zapewnienie Bankowi finansowania i poprawa jego płynności finansowej. W efekcie Sekurytyzacji upłynnione zostaną Wierzytelności w stosunku do kredytobiorców, poprzez ich wprowadzenie do obrotu rynkowego w zmienionej formie, tj. w postaci papierów wartościowych o wyższym stopniu płynności, jakimi będą obligacje wyemitowane przez SPV. Obligacje te będą natomiast zabezpieczone Wierzytelnościami przynoszącymi SPV stały i przewidywalny dopływ finansowania pozwalający na obsługę wyemitowanych obligacji oraz innego finansowania zaciągniętego dla celów transakcji.

Podkreślić należy, iż do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 15 Ustawy VAT, który wyłącza ze zwolnienia, o którym mowa, między innymi, czynności ściągania długów oraz factoringu. Z uwagi na charakter i cel transakcji sekurytyzacyjnej, w której weźmie udział Wnioskodawca, brak byłoby uzasadnienia dla uznania tej transakcji za czynność ściągania długów lub też factoring. Cel i specyfika omawianej transakcji sekurytyzacyjnej z jednej strony i cele czynności ściągania długów lub factoringu z drugiej strony są zasadniczo różne. O ile głównym powodem przeprowadzenia sekurytyzacji jest uzyskanie finansowania poprzez zamianę niepłynnych aktywów (Wierzytelności) na aktywa płynne (obligacje), o tyle celem czynności ściągania długów jest wyłącznie windykacja wierzytelności. W umowie sekurytyzacyjnej obejmującej przelew Wierzytelności przez Bank do SPV brak będzie postanowień przewidujących obowiązek SPV do windykacji Wierzytelności na rzecz Banku. Co więcej, to Bank na podstawie odrębnej umowy zawartej z SPV o obsługę sekurytyzowanych Wierzytelności pełnić będzie funkcję tzw. serwisera zajmującego się monitorowaniem spłat Wierzytelności, ich poborem od kredytobiorców i przekazywaniem do SPV.

Planowana Sekurytyzacja będzie się również w zasadniczy sposób różniła od czynności factoringu. Usługi tego rodzaju składają się z wielu różnych działań podejmowanych przez faktora, obejmujących, między innymi, windykację należności, monitorowanie spłat przez dłużników, dochodzenie należności, udzielenie kredytu faktorantowi, itd.

Tymczasem, głównym celem Sekurytyzacji, któremu podporządkowane będą wszystkie jej elementy składowe, będzie zapewnienie Bankowi finansowania poprzez zamianę aktywów w postaci Wierzytelności na papiery wartościowe emitowane przez odrębną spółkę celową, będącą podmiotem emisyjnym, czyli przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy o zwolnieniu usługi sekurytyzacji z podatku VAT potwierdza orzecznictwo sądowe oraz liczne interpretacje podatkowe. Orzecznictwo to i interpretacje powszechnie aprobowało zwolnienie tego rodzaju transakcji jeszcze na gruncie Ustawy o VAT w wersji obowiązującej do końca 2010 r., na podstawie której przedmiotowe zwolnienie wynikało z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z załącznikiem nr 4 do Ustawy VAT.

Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., (sygn. III SA/Wa 3887/06) WSA w Warszawie stwierdził, iż: „Sąd administracyjny, badając niniejszą sprawę, ma zatem obowiązek zwrócić uwagę, że istota sekurytyzacji polega na pozyskiwaniu środków finansowych przez emisję wierzycielskich papierów wartościowych zabezpieczonych aktywami, które są przedmiotem sekurytyzacji, np. wierzytelnościami. Oznacza to, że jeżeli wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, tj. w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca - jak chcą tego organy podatkowe - wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja która była elementem świadczonej usługi finansowej”.

Podobny pogląd został wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1564/09), który stwierdził, iż „Wyjaśniając w największym skrócie pojęcie sekurytyzacji, należy wskazać, że „jest to proces ekonomiczny, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu wierzytelności” (patrz: I. Raczkowska, Sekurytyzacja wierzytelności bankowych, Warszawa 2001 r. s.13-14). Jak z tego wynika, czynności podejmowane przez spółkę celową w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowi jedynie element - świadczonej przez spółkę celową - szerszej (kompleksowej) usługi pośrednictwa finansowego, związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników.”

Również w orzeczeniu wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 669/10), Sąd uznał, że usługi świadczone przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji, jako usługi finansowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT. NSA pokreślił także kompleksowy charakter sekurytyzacji stwierdzając: „Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, stwierdzić należy, iż realizowane przez spółkę celową C. czynności w ramach wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji procesu stanowią kompleksową usługę o złożonym charakterze. Organ w wydanej interpretacji, koncentrując uwagę przede wszystkim na aspekcie cesji wierzytelności, nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, które mogły mieć wpływ na określenie właściwego charakteru usług świadczonych przez Spółkę celową na rzecz V.”

Pomimo tego, że załącznik nr 4 do Ustawy VAT został usunięty z dniem 1 stycznia 2011 r., to zmiana ta nie skutkowała odmiennym traktowaniem sekurytyzacji na gruncie przepisów obowiązujących od tej daty. Przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ust. 1 Ustawy VAT. Regulacjami tymi są właśnie wyżej omawiane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38) i 40) Ustawy VAT. Należy zaznaczyć, iż, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej Ustawę VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do Ustawy VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. Jak wskazuje się w uzasadnieniu przedmiotowych zmian do Ustawy VAT, „w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie „przełożenie” przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy."

Powyższe potwierdza, że celem ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd, w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania (z wyjątkami, które, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają zastosowania w przypadku omawianej transakcji).

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do sposobu traktowania transakcji sekurytyzacyjnych w zakresie podatku VAT w pełni aktualne pozostaje wyżej powołane dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach, które w sposób jednoznaczny potwierdza, iż tego rodzaju transakcje są usługami zwolnionymi z podatku VAT. Zasadność tego stanowiska znajduje potwierdzenie również w licznych orzeczeniach sądowych i interpretacjach wydanych już na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia art. 43 Ustawy VAT (tj. po nowelizacji z 2011 r.). Tytułem przykładu należy wskazać następujące interpretacje podatkowe i wyroki:

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r. (nr ILPP4/443-185/13-4/EWW), w której w odniesieniu do transakcji sekurytyzacyjnej stwierdzono, iż:

„Odnosząc powyższe do zagadnienia przelewu przez Zainteresowanego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek, które stanowić będą zabezpieczenie dokonanej przez SPV emisji obligacji, w opinii tut. Organu, nie można uznać za usługę ściągania długów i factoringu.

Ekonomicznym celem opisanej transakcji jest bowiem nabycie wierzytelności, które stanowić będą podstawę dokonanej emisji papierów wartościowych (obligacji), a więc pozyskanie środków na rynku kapitałowym. W istotny sposób odróżnia to taką transakcję cesji wierzytelności od nabycia wierzytelności zrealizowanej w celu odzyskania reprezentowanych przez nie wartości pieniężnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez SPV na rzecz Spółki nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że import usług świadczonych przez SPV na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy sekurytyzacji stanowić będzie usługi finansowe w zakresie długów, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy."

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r. (nr ILPP4/443-500/13-2/BA) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1099/14-2/JF), które prezentują identyczne stanowisko do powyższego.

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2015 r. (ILPP2/4512-1-353/15-2/SJ), która w pełni potwierdza wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy. Co warte podkreślenia, interpretacja ta dotyczyła analogicznej transakcji sekurytyzacyjnej do przedstawionej w niniejszym wniosku, a mianowicie sekurytyzacji wierzytelności wynikających z kredytów udzielonych przez bank.

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 maja 2016 r. (ILPP1/4512-1-196/16-2/JKu), która również potwierdza stanowisko Banku przedstawione w niniejszym wniosku i która także dotyczy analogicznej transakcji sekurytyzacji wierzytelności wynikających z kredytów bankowych.

1.  Wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3030/11), w którym sąd uznał, iż transakcja sekurytyzacyjna nie może być uznana za usługę ściągania długów podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz za usługę zwolnioną z tego podatku.

1.  Wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3009/11) i wydana w jego efekcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zmieniona interpretacja indywidualna z 13 lutego 2013 r. (nr IPPP2/443-423/11-10/13/S/AK), które również potwierdzają (z punktu widzenia spółki celowej, jako podmiotu emisyjnego), iż sekurytyzacja stanowi usługę zwolnioną z podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szerokie uzasadnienie, wsparte licznymi przykładami interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów, zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, usługa, która będzie świadczona przez SPV na rzecz Banku w ramach planowanej transakcji Sekurytyzacji korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad. 2)

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Bank będzie podatnikiem w odniesieniu do usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV, i to Bank będzie zobowiązany do rozpoznania tej transakcji, jako importu usług dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji, SPV nie będzie miała obowiązku wykazania przedmiotowej transakcji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozpoznania dla celów VAT usługi sekurytyzacji nabywanej przez Bank od SPV konieczne jest określenie miejsca świadczenia tej usługi. Stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Za "podatnika" w rozumieniu powyższego przepisu uznaje się (zgodnie z art. 28a Ustawy VAT), między innymi, podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Mając na uwadze, iż Bank jest "podatnikiem" w rozumieniu powyższej definicji i jednocześnie jest usługobiorcą usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV polegającej na nabywaniu Wierzytelności od Banku, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie Polska, jako kraj, w którym Bank ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

1.  usługobiorcą, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b (co ma w tym przypadku miejsce), jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Wyżej wskazane warunki dla uznania Banku za podatnika z tytułu usług świadczonych przez SPV będą spełnione w omawianej transakcji. Bank będzie usługobiorcą przedmiotowych usług, a SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 9) Ustawy VAT, pod pojęciem "import usług" rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku wymienionym w wyżej powołanym art. 17 ust. 1 pkt 4) usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, usługi sekurytyzacji Wierzytelności nabywane przez Bank od SPV stanowić będą import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9) Ustawy VAT, których miejscem świadczenia jest Polska, a Bank, jako usługobiorca tych usług, będzie zobowiązany do ich rozliczenia dla celów VAT, jako usług zwolnionych z tego Podatku zgodnie z wnioskami wskazanymi w zakresie Pytania nr 1.

W konsekwencji, zgodnie z powołanym wyżej art. 17 ust. 2 Ustawy VAT, SPV, jako usługodawca, nie będzie miała obowiązku wykazania tej transakcji dla celów podatku VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r. (nr ILPP4/443-185/13-4/EWW) oraz z dnia 24 stycznia 2014 r. (nr ILPP4/443-500/13-2/BA), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1099/14-2/JF). Interpretacje te dotyczyły analogicznych transakcji sekurytyzacyjnych, w których sekurytyzowane wierzytelności były przenoszone do spółki celowej z siedzibą w Irlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.