Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.520.2020.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w systemie cash poolingu
Słowa kluczowe: odsetki; saldo; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 22 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w systemie cash poolingu, w tym:

*   powstania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wyrównywania sald – **jest prawidłowe,**
*   powstania oraz momentu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT – **jest prawidłowe,**
*   braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu – **jest prawidłowe,**
*   braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z udzieleniem poręczeń przez pozostałych Uczestników systemu cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w systemie cash pooling.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 lutego 2021 r. Znak:, 011-KDIB2-1.4010.520.2.AR, 0112-KDIL1-2.4012.630.2020.3.NF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 lutego 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną mającą siedzibę dla celów podatkowych na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej zamierzają zawrzeć z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: Bank) Umowę Systemu Zarządzania Środkami pieniężnymi w grupie rachunków (dalej: Umowa), na podstawie której będzie świadczona na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych spółek z Grupy kapitałowej usługa zarządzania płynnością finansową, tzw. usługa cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank jest możliwie najefektywniejsze zarządzanie środkami pieniężnymi oraz efektywne finansowanie bieżących potrzeb wszystkich podmiotów, które zdecydowały się przystąpić do Umowy.

Usługa cash poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi uczestników stron Umowy, tj. Wnioskodawcy i innych podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej, którzy przystąpili do Umowy (łącznie: Uczestnicy). Na potrzeby wniosku pod pojęciem Uczestnika rozumie się również Wnioskodawcę, który będzie korzystał z usługi cash poolingu świadczonej przez Bank na podstawie Umowy. Usługa będzie realizowana w oparciu o Umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a wszystkimi Uczestnikami.

Umowa będzie określała warunki świadczenia usługi cash poolingu. Wszystkim Uczestnikom Bank będzie prowadził bieżące rachunki. W celu realizacji Umowy każdy z Uczestników będzie korzystał z bieżącego rachunku bankowego w PLN (dalej: Rachunki). Jeden z Uczestników, zdarzyć się może, iż będzie to Wnioskodawca, pełnić będzie w związku z realizacją Umowy funkcję koordynującego (dalej: Koordynujący), dla którego Bank otworzy obok Rachunku głównego (dalej: Rachunek główny koordynującego) również rachunek pomocniczy (dalej: Rachunek pomocniczy koordynującego). Rachunek pomocniczy koordynującego jest to rachunek, na którym na koniec dnia wykazywane jest końcowe saldo wszystkich Rachunków objętych systemem cash poolingu. Koordynujący w ramach odrębnej umowy kredytowej otrzyma kredyt.

Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, dzienne limity zadłużenia w poszczególnych Rachunkach do maksymalnej wysokości limitu zadłużenia w poszczególnych Rachunkach oraz do maksymalnej sumy limitów zadłużenia dla Rachunków wszystkich Uczestników. Maksymalny limit zadłużenia w poszczególnych Rachunkach oraz maksymalna suma limitów zadłużenia w Rachunkach zostanie określona w załączniku do Umowy. W okresie obowiązywania Umowy Koordynujący ma prawo zlecać do Banku ustawienie oraz zmianę limitów zadłużenia dla poszczególnych Uczestników. Limit zadłużenia może być wykorzystywany poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych składanych przez Uczestnika powodujących powstanie na jego Rachunku salda ujemnego.

Każdy wpływ środków pieniężnych na Rachunek Uczestnika powoduje spłatę przez Uczestnika całości bądź części wykorzystanego limitu zadłużenia. W wyniku spłaty całości bądź części limitu zadłużenia Uczestnik może ponownie wykorzystać całość bądź niewykorzystaną część limitu zadłużenia. Spłata limitu zadłużenia może zostać dokonana przez Uczestnika, który wykorzystał limit zadłużenia, bądź każdego innego Uczestnika, który nie wykorzystał wskazanego limitu. Każdy z Uczestników zobowiązany jest do spłaty wykorzystanej kwoty limitu zadłużenia do końca dnia, w którym został wykorzystany. W przypadku niedokonania spłaty limitu zadłużenia przez któregokolwiek z Uczestników Bank naliczy temu Uczestnikowi odsetki od niespłaconej kwoty limitu zadłużenia.

Jako zabezpieczenie pełnej spłaty limitu zadłużenia udzielonego dowolnemu Uczestnikowi, każdy z Uczestników udzieli nieodwołalnego poręczenia (w rozumieniu art. 876-887 Kodeksu cywilnego) Bankowi spłaty wykorzystanej kwoty limitu zadłużenia przez innych Uczestników. Umowa poręczenia zostanie zawarta odrębnie przez każdego z Uczestników z Bankiem. Limit zadłużenia niespłacony przed końcem każdego dnia staje się natychmiast wymagalny. W takiej sytuacji Bank może wykorzystać udzielone poręczenie w celu natychmiastowej spłaty wykorzystanego limitu zadłużenia.

W celu realizacji udzielonego poręczenia, każdy z Uczestników nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia jego Rachunku, a Koordynujący – do obciążenia Rachunku głównego koordynującego i Rachunku pomocniczego koordynującego, kwotami wykorzystanego limitu zadłużenia niespłaconego przez Uczestnika, który wykorzystał limit zadłużenia. Z chwilą obciążenia przez Bank Rachunku Uczestnika, Rachunku głównego koordynującego lub Rachunku pomocniczego koordynującego, Uczestnik, którego środki pieniężne są wykorzystywane do spłaty wykorzystanych limitów zadłużenia na Rachunkach pozostałych Uczestników, nabywa w trybie art. 518 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks cywilny wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany limit zadłużenia uregulował (subrogacja ustawowa). Uczestnik, który uregulował wykorzystany limit zadłużenia innego Uczestnika nabywa wobec spłaconego przez niego Uczestnika roszczenie (dalej: Roszczenie) o spłatę świadczenia wynikającego z uregulowanej wierzytelności Banku. Uczestnik, którego wykorzystany limit zadłużenia został uregulowany przez innego Uczestnika zobowiązany jest spełnić Roszczenie na żądanie innego Uczestnika. Wzajemne Roszczenia będą potrącane przez Bank na warunkach określonych w Umowie w najbliższym dopuszczalnym terminie.

W ramach Umowy każdy z Uczestników upoważni Bank do dokonywania wzajemnych potrąceń względem innych Uczestników oraz wyliczania bieżącej kwoty Roszczeń względem Uczestników.

Właściwa usługa cash poolingu rzeczywistego polega na codziennym bilansowaniu przez Bank (zerowaniu) środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. W związku z usługą każdego dnia roboczego (na koniec dnia) konsolidowane są Rachunki Uczestników. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest ujemna, Bank obciąża Rachunek pomocniczy koordynującego i uzna Rachunek główny koordynującego kwotą wartości bezwzględnej sumy wszystkich sald Rachunków. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest dodatnia, Bank obciąża Rachunek główny koordynującego i uznaje Rachunek pomocniczy koordynującego kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków. Jeżeli którykolwiek z Uczestników nie spłaci przed końcem dnia dziennego wykorzystanego limitu zadłużenia wówczas zadłużenie pokrywane jest z Rachunku głównego koordynującego.

W przypadku Rachunków o saldzie ujemnym, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych z Rachunku głównego koordynującego na Rachunek Uczestnika o saldzie ujemnym. W przypadku Rachunków o saldzie dodatnim, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika na Rachunek główny koordynującego. Transfery środków są dokonywane jedynie między Rachunkami Uczestników a Rachunkiem głównym koordynującego i nie występują bezpośrednio między Rachunkami Uczestników. Każdy spłacający usługi Uczestnik, którego Rachunek zostaje obciążony, nabywa wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany limit zadłużenia nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku spłacającego Uczestnika. Nabycie wierzytelności, o której mowa powyżej, następuje na zasadach wspomnianej już wcześniej subrogacji. Jeżeli po wykonaniu wskazanych czynności na Rachunku głównym koordynującego widnieje saldo ujemne, wówczas Bank obciąży wszystkie Rachunki wykazujące salda dodatnie kwotami niespłaconymi Bankowi przez Koordynującego. Bank od każdego Uczestnika będzie pobierał miesięczną opłatę z tytułu uczestnictwa w usłudze cash poolingu.

Zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi przez Uczestników na Rachunkach środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem Uczestników w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były co do zasady wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem Umowy jest takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na Rachunkach Uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

W związku z zawarciem Umowy Uczestnicy, którzy przekazali środki na Rachunek główny Koordynującego otrzymywać będą wynagrodzenie z tego tytułu w postaci odsetek (dalej: Odsetki przychodowe). Uczestnicy, którzy otrzymali środki pieniężne w celu pokrycia ich wykorzystanych limitów zadłużenia będą zobowiązani do zapłaty odsetek jako wynagrodzenia za skorzystanie z środków pieniężnych (dalej: Odsetki kosztowe). Ustaleniem wysokości Odsetek przychodowych oraz Odsetek kosztowych będzie zajmował się Bank. Odsetki przychodowe oraz Odsetki kosztowe będą ustalane na podstawie wielkości środków pieniężnych przekazanych, bądź otrzymanych przez Uczestnika w ramach systemu cash poolingu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka jako Uczestnik systemu cash-poolingu nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności na potrzeby realizacji umowy cash-poolingu, oraz w związku z wykonywaniem umowy cash-poolingu. W ramach umowy cash-poolingu Wnioskodawca, jako Uczestnik umowy cash-poolingu, upoważni wyłącznie koordynującego do wykonywania czynności administracyjnych związanych z realizacją umowy cash-poolingu. W związku z zawarciem umowy cash-poolingu Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, ponieważ wszelkie czynności związane z realizacją wskazanej umowy będzie wykonywał podmiot pełniący funkcję Koordynującego.

W ramach umowy cash-poolingu Wnioskodawca jako Koordynujący będzie wykonywał następujące czynności na rzecz wszystkich Uczestników umowy cash-poolingu, tj.:

1.  podpisze z Bankiem w imieniu Uczestników aneks do Umowy, na mocy którego inny podmiot stanie się uczestnikiem w ramach umowy cash-poolingu,
2.  podejmie czynności mające na celu wyłączenie Rachunku uczestnika z usługi cash-poolingu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku,
3.  zmieni, lub zastąpi treść zleceń, lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku,
4.  będzie negocjował z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio przy dodatnich i ujemnych saldach na Rachunkach,
5.  będzie podejmował czynności mające na celu dokonanie zmiany wysokości limitów zadłużenia w Rachunkach Uczestników,
6.  będzie podejmował w imieniu wszystkich stron umowy cash-poolingu czynności mające na celu negocjowanie z Bankiem wysokości kosztów i opłat związanych z Umową,
7.  będzie reprezentował Uczestników we wszystkich sprawach dotyczących Umowy, oraz podejmował czynności mające na celu podpisanie aneksów dotyczących Umowy z Bankiem w imieniu wszystkich Uczestników. Wnioskodawca, jako Koordynujący pełnić będzie wyłącznie funkcję koordynującą współpracę uczestników/stron umowy cash-poolingu z Bankiem.

W powyższym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku zawarcia umowy cash-poolingu, w ramach której Wnioskodawca pełnić będzie funkcję Koordynującego nie zostanie zawarta dodatkowa umowa, poza umową cash-poolingu. Wnioskodawca, jako Koordynujący będzie wykonywał czynności związane z przyjętą rolą Koordynującego na podstawie umowy cash-poolingu i to wyłącznie ta umowa będzie go łączyć z pozostałymi uczestnikami. W ramach zawartej umowy cash-poolingu wskazane są wprost obowiązki spoczywające na stronie Umowy, które Wnioskodawca, jako Koordynujący przyjmuje do wykonania. W wyniku zawarcia umowy cash-poolingu nie zostanie zawarta jakakolwiek dodatkowa umowa, regulująca relacje pomiędzy Wnioskodawcą, jako Koordynującym, a pozostałych uczestników, ponieważ całokształt obowiązków Wnioskodawcy, jako Koordynującego będzie wynikał z umowy cash-poolingu.

Z tytułu pełnienia funkcji Koordynującego Wnioskodawcy nie będzie otrzymywał wynagrodzenia od Banku, oraz od pozostałych Uczestników umowy cash-poolingu. Wskazane czynności mają charakter wyłącznie administracyjny i wykonywane są dla sprawnego realizowania umowy cash-poolingu w interesie wszystkich stron umowy, w tym Wnioskodawcy. W przypadku, gdy w dalszym toku realizacji umowy cash-poolingu pojawią się jakiekolwiek indywidualne i incydentalne czynności, na rzecz któregokolwiek z uczestników (niestanowiące obowiązków Koordynującego) Wnioskodawca, jako Koordynujący może ustalić dodatkowe wynagrodzenie z konkretnym Uczestnikiem, na którego rzecz będzie świadczył indywidualną usługę. Na ten moment nie przewiduje się wykonywania przez Wnioskodawcę, jako Koordynującego dodatkowych czynności, dlatego też w związku z zawarciem umowy cash-poolingu Wnioskodawca, jako Koordynujący nie będzie otrzymywał wynagrodzenia od pozostałych Uczestników.

W uzupełnieniu wniosku z 22 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku, gdy Wnioskodawca pełnić będzie funkcję Koordynującego nie przewiduje się świadczenia na rzecz innych Uczestników jakichkolwiek usług związanych z realizacją umowy cash-poolingu. Wnioskodawca, jako Koordynujący planuje wykonywać wyłącznie czynności zarezerwowane dla Koordynującego, które zostały wymienione w punkcie 2.

Na ten moment Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy nie przewidują konieczności świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług. W konsekwencji w związku z zawarciem umowy cash-poolingu nie zostanie zawarta jakakolwiek umowa o świadczenie dodatkowych usług, za które Wnioskodawca otrzymałby wynagrodzenie.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1.  Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Wnioskodawcy jako Uczestnika systemu cash poolingu do ustalonego poziomu wynoszącego zero będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odsetki przysługujące/obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty?
3.  Czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c Ustawy o CIT?
4.  Czy w związku z faktem uczestnictwa w systemie cash poolingu po stronie Wnioskodawcy wystąpi nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie?
5.  Czy w związku z wzajemnym udzieleniem poręczeń przez Uczestników zgodnie z Umową po stronie Wnioskodawcy jako Uczestnika korzystającego z usługi cash poolingu powstanie przychód z nieodpłatnego, bądź częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w związku z udzieleniem poręczeń przez pozostałych Uczestników?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 4-8)

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych poniżej przytoczono tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczy pytania zadanego w zakresie tego podatku.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda rachunku bieżącego Wnioskodawcy jako Uczestnika do ustalonego poziomu wynoszącego zero, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki przysługujące/obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla niego przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT, w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c Ustawy o CIT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zawarcia Umowy, na podstawie której będzie świadczona usługa cash poolingu, po stronie Wnioskodawcy jako Uczestnika, nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, ponieważ osiągnięcie przez Wnioskodawcę jako Uczestnika wyższych przychodów w postaci Odsetek przychodowych lub poniesienie niższych kosztów finansowania dłużnego w postaci Odsetek kosztowych, nie stanowi dla Wnioskodawcy świadczenia nieodpłatnego, czy też świadczenia częściowo odpłatnego. Osiągnięcie wyższych przychodów czy też poniesienie niższych kosztów stanowi normalne następstwo skorzystania z usługi cash poolingu.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość poręczeń udzielonych przez pozostałych Uczestników nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub częściowo odpłatnego świadczenia w oparciu o art. 12 ust 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: Ustawa o CIT), „Przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (…) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.” Zgodnie z ogólną definicją przychodu przychodem dla celów podatkowych są otrzymane pieniądze, czy wartości pieniężne.

Na gruncie art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT wskazany został katalog przysporzeń, które nie stanowią przychodu dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 Ustawy o CIT, „Do przychodów nie zalicza się: (…) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 2 Ustawy o CIT „Do przychodów nie zalicza się: (\`(...)\`) kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”.

Zgodnie z powołanymi przepisami nie stanowią przychodu dla celów podatkowych otrzymane oraz zwrócone pożyczki, a także odsetki od kredytów, czy tez pożyczek, które nie zostały otrzymane przez podatnika.

Art. 12 ust 4 Ustawy o CIT stanowi potwierdzenie powszechnie prezentowanej zasady, zgodnie z którą, przychód dla celów podatkowych stanowić może wyłącznie świadczenie, które ma charakter definitywny i w sposób trwały przysparza majątek podatnika Powyższe stanowisko w komentarzu do art. 12 Ustawy o CIT przedstawił W. Dmoch wskazując „Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał, powiększają jego majątek. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.” (Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz dr Wojciech Dmoch, wydanie 2020).

Wskazane stanowisko zostało również przedstawione w komentarzu do art. 12 Ustawy o CIT pod redakcją K. Gila, w którym to wskazano „1. Przychód jest jednym z podstawowych pojęć podatku dochodowego. Wynika to z faktu, że przychód stanowi podstawę ustalenia dochodu, czyli podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również w określonych przypadkach (ryczałtowe opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) sam konstytuuje podstawę opodatkowania. PDOPrU nie wprowadza jednak definicji przychodu, zawiera natomiast przykładowy katalog przysporzeń majątkowych, które stanowią przychód Jest to katalog otwarty, bowiem przepis posługuje się zwrotem w szczególności. 2. W wyroku z 9 sierpnia 2017 r (II FSK 1908/15, Legalis) NSA orzekł, że Na pojęcie przychodu zawarte w art. 12 ust 1 pkt 1 u.pdop składają się trwałe i realne zwiększenia majątku podatnika. Pojęcie przychodu, który ma charakter pierwotny warunkuje możliwość powstania dochodu albowiem jest ściśle związane z pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 PDOPrU, jest - co do zasady - przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych.” 3. Z powyższego należy wywieść, że przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały. Katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 PDOPrU ma natomiast charakter przykładowy i wskazane w mim kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością. Dodatkowo wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale powodują przychód ze względu na to, że stanowiły dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie (np. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Jednocześnie art. 12 ust. 4 PDOPrU reguluje zamknięty katalog przysporzeń, które nie stanowią dla podatnika przychodu, pomimo że mogą mieć trwały i definitywny charakter.

Przechodząc na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że środki pieniężne otrzymane przez poszczególnych Uczestników, w tym Wnioskodawcę nie powiększają aktywów Wnioskodawcy, nie mamy bowiem tutaj do czynienia z definitywnym przysporzeniem majątkowym Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego model wdrażanego systemu cash poolingu zakłada konsolidację środków pieniężnych na rachunkach Koordynującego. W przypadku wystąpienia na koniec dnia Rachunków o saldzie dodatnim Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika na Rachunek główny koordynującego. W przypadku wystąpienia zaś na koniec dnia Rachunków o saldzie ujemnym, Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku głównego koordynującego na Rachunek Uczestnika o saldzie ujemnym. Oznacza to, że na rachunki Koordynującego (Rachunek główny koordynującego oraz Rachunek pomocniczy koordynującego) będą przekazywane nadwyżki środków Uczestników, oraz z rachunków Koordynującego (Rachunek główny koordynującego oraz Rachunek pomocniczy koordynującego) będą pokrywane niedobory środków pieniężnych Uczestników. Oznacza to, iż następuje „wyzerowanie” Rachunków Uczestników w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku głównego koordynującego i Rachunku pomocniczego koordynującego kwotą salda Rachunku danego Uczestnika. Księgowania środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestnika. Jeżeli saldo Rachunku danego Uczestnika będzie dodatnie, naliczane będą odsetki od tego salda i będą one księgowane przez Bank po stronie Uczestnika Jeżeli saldo będzie kwotą ujemną, naliczane będą odsetki od tego salda i księgowane przez Bank będą po stronie danego Uczestnika. Odsetki naliczone/zapłacone od salda na Rachunku występującym po dokonaniu operacji na koniec dnia roboczego, będą odpowiednio realokowane pomiędzy Uczestnikami na podstawie postanowień Umowy. Bank obliczy i redystrybuuje odsetki należne każdemu z Uczestników w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że księgowanie odsetek dokonywane jest zawsze pomiędzy Rachunkiem pomocniczym Koordynującego a Rachunkiem Uczestnika. System nie przewiduje rozliczania odsetek bezpośrednio pomiędzy Uczestnikami.

W ocenie Wnioskodawcy, jako Uczestnika systemu cash poolingu – stwierdzić należy, iż dokonywane w ramach cash poolingu transfery między rachunkami bankowymi Uczestników Systemu nie stanowią trwałego przysporzenia dla żadnego z Uczestników. Środki te są bowiem w ciągłym obrocie w ramach systemu cash poolingu, a Uczestnik jest obciążany lub uznawany odsetkami za środki otrzymane/udostępnione w ramach systemu. Należy pamiętać, że cash pooling to usługa finansowa świadczona przez Bank na rzecz Uczestników. Konto pomocnicze Koordynującego ma charakter konta technicznego, na którym zgromadzone są środki Uczestników, w tym też Wnioskodawcy, a celem tego jest uzyskanie takiego efektu, który ma zapewnić, po pierwsze obniżenie kosztów pozyskania środków obrotowych dla wszystkich Uczestników Umowy, po wtóre ma zmaksymalizować korzyści związane z posiadaniem nadwyżki gotówki poprzez m.in. możliwość korzystnego jej lokowania. Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na Rachunek pomocniczy koordynującego środki pozostają środkami danego Uczestnika. Zatem wpłata tych środków na konto Koordynującego nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłącznie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku, zaś otrzymana wpłata z konta Koordynującego nie jest równoznaczna z definitywnym nabyciem tych środków.

Dokonywane transfery pieniężne w ramach systemu cash-poolingu nie wynikają też z faktycznej zapłaty za wykonaną usługę lub sprzedany towar, więc nie są przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 12 ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Dlatego, za przychód podatkowy należy uznać tylko taką wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. W konsekwencji, za przychody podatkowe uznawane są tylko uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe, zaś środki finansowe transferowane pomiędzy uczestnikami planowanej struktury są neutralne podatkowo i nie stanowią dla spółek uczestniczących w systemie przychodów podatkowych.

Przychodem Wnioskodawcy jako Uczestnika będą wyłącznie odsetki uzyskane z przekazywanych Koordynującemu nadwyżek finansowych. Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 2 Ustawy o CIT, odsetki te będą przychodem w momencie ich otrzymania lub kapitalizacji.

Jeśli natomiast chodzi o koszty podatkowe, to zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków: (\`(...)\`) a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, (\`(...)\`)”, czy na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Zgodnie z powołanymi przepisami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę kwoty głównej pożyczki oraz nieuiszczone odsetki od kwoty głównej pożyczki czy też kredytu. Z uwagi na powyższe kosztem uzyskania przychodów będą uiszczone odsetki od otrzymanego finansowania. Oznacza to, że Wnioskodawca, jako Uczestnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki płacone/kapitalizowane w związku z transferami dokonywanymi w ramach cash poolingu oraz wszelkie wydatki poniesione na rzecz Banku w związku z zawartą umową. Wydatki te, jako związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy można uznać, iż są ponoszone w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy, transfer środków na prowadzony dla niego przez Bank Rachunek z Rachunku głównego koordynującego skutkuje jego bilansowaniem, a w konsekwencji będzie dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane środki nie stanowią ostatecznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, lecz wyłącznie chwilowe pokrycie brakujących środków. Odpowiednio, jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu, powinny być traktowane odsetki otrzymane i zapłacone przez Wnioskodawcę lub skapitalizowane, w związku z tymi transferami.

Ad. 2

Usługa cash poolingu jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), na ich rachunkach bankowych.

W systemie cash poolingu Koordynujący dla efektywnego wyświadczenia przez Banki usługi cash poolingu w ramach Umowy – będzie dysponował Rachunkiem pomocniczym koordynującego, na którym następuje konsolidacja sald poszczególnych Rachunków Uczestników. W ramach usługi cash poolingu Bank dystrybuuje do Uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich Bank przekazuje wskazane nadwyżki z Rachunków Uczestników na Rachunek pomocniczy koordynującego. Bank na podstawie zawartej umowy Rachunku będzie dokonywał naliczenia/pobrania odsetek od salda kredytowego lub debetowego na Rachunku pomocniczym koordynującego. Bank będzie obliczał i redystrybuował odsetki należne każdemu z Uczestników cash poolingu w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich. Ustalenie warunków naliczania odsetek wewnątrzgrupowych nastąpi na warunkach rynkowych i zostanie określone w porozumieniu zawartym przez Uczestników.

W powyższej sytuacji po stronie Wnioskodawcy, jako Uczestnika tego systemu w dacie uznania/obciążenia przez Bank jego Rachunku kwotą odsetek powstanie odpowiednio przychód/koszt podatkowy.

Podstawę prawną dla powyższej tezy stanowi, w odniesieniu do przychodów art. 12 ust 4 pkt 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z kolei temat kosztów reguluje art. 15 ust 1 Ustawy o CIT, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków (\`(...)\`) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej (…)”. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Na gruncie Ustawy o CIT obowiązuje tzw. kasowa metoda rozliczania odsetek, która oznacza, że odsetki naliczone nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów/przychodów podatkowych do momentu, gdy nie zostaną zapłacone/otrzymane. Przy czym, przez zapłatę/otrzymanie należy rozumieć także kapitalizację, ponieważ wywołuje ona ten sam skutek prawny, tj. zmniejszenie kwoty odsetek do zapłaty/otrzymania. W dacie kapitalizacji lub faktycznej zapłaty odsetek, uprzednio naliczone odsetki należne Uczestnikowi staną się jego przychodem podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Uczestnika staną się jego kosztem uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca jako Uczestnik rozpoznawać będzie przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania odsetek, bądź ich kapitalizacji. Dla Wnioskodawcy odsetki zapłacone stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Ad. 3

Na gruncie art. 15c Ustawy o CIT wprowadzono ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust 1 Ustawy o CIT „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.”

Na gruncie art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT ustawodawca wprowadził legalną definicję pojęcia koszty finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust 12 Ustawy o CIT „Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.

Na gruncie art. 15c ust 12 Ustawy o CIT wprowadzono definicję pojęcia „koszty finansowania dłużnego”, która swoim zakresem obejmuje bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, który będzie podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników.

Ponieważ system cash poolingu służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi uczestników i wiąże się z kwestią przekazywania i pozyskiwania środków finansowych, a więc korzystania z nadwyżek finansowych należy przyjąć, że cash pooling stanowi instrument finansowania dłużnego. Wygenerowane nadwyżki finansowe przez uczestników systemu cash pooling są pozyskiwane przez uczestników systemu, u których występują przejściowe niedobory W wyniku zatem pozyskania środków w ramach cash poolingu po stronie uczestnika, który pozyskał środki powstaje zobowiązanie do ich zwrotu na rzecz pozostałych uczestników. Nie budzi zatem wątpliwości, że cash pooling stanowi system finansowania dłużnego, ponieważ w wyniku pozyskania środków w ramach cash poolingu powstaje zobowiązanie do ich zwrotu.

Powołana definicja wskazuje, że kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju wydatki, które zostały poniesione przez podatnika w celu pozyskania środków finansowych.

W związku z tym do płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu środków, w tym odsetek, ale również do prowizji, opłat regulowanych w związku z usługą cash poolingu na rzecz Banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c Ustawy o CIT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że są to wydatki ponoszone w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu. Z tych powodów Spółka uwzględniając je w kosztach uzyskania przychodów będzie zobowiązana stosować zasady wynikające z art. 15c Ustawy o CIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 Ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (\`(...)\`) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Zgodnie z ogólną definicją przychodów, przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi m.in przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, lub częściowo odpłatnych świadczeń. Pod pojęciem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć jednostronne przysporzenie otrzymane przez podatnika kosztem innego podmiotu, a więc bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od drugiej strony czy to w formie zapłaty, czy wykonania innego świadczenia. Ze świadczeniem nieodpłatny mamy do czynienia, gdy w ramach konkretnego stosunku prawnego jeden z podmiotów dokonuje świadczenia na rzecz innego podmiotu, który to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, tj. bez jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia ze swojej strony. W wyniku wskazanego działania po stronie podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie powstaje przychód dla celów podatkowych w postaci wartości świadczenia otrzymanego nieodpłatnie. Tym samym za nieodpłatne świadczenie należy uznać takie zdarzenie prawne, którego skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych pod pojęciem świadczenia częściowo odpłatnego należy rozumieć świadczenie, które podatnik otrzymuje za wartość niższą aniżeli realna wartość otrzymanego świadczenia. Oznacza to, że świadczeniem częściowo odpłatnym jest świadczenie, które podatnik otrzymuje ponosząc wyłącznie ciężar ekonomiczny odpowiadający części wartości otrzymanego w zamian świadczenia. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red K. Gil (K Gil. A Obońska A Wacławczyk. A. Walter (red ), Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz Wyd. 3, Warszawa 2019), w którym wskazano „Sposób rozumienia pojęcia świadczenia nieodpłatnego był przedmiotem częstej analizy doktryny, jak również sądów administracyjnych. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na uchwałę NSA(7) z 18 11 2002 r (FPS 9/02, ONSA 2003, Nr 2, poz 47). W myśl tej uchwały pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 PDOPrU ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA, pojęcie to obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale NSA(7) z 16 10 2006 r. (II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, Nr 6, poz. 153). Zgodnie z tą uchwałą, o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie Przytoczone rozważania są powielane w aktualnym orzecznictwie NSA (np. wyr NSA z 8.12.2016 r., II FSK 3424/14, Legahs)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w wyniku zawarcia Umowy i korzystania z usługi cash poolingu po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych, czy też częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie przez niego w wyniku korzystania z usługi cash poolingu wyższych przychodów w postaci odsetek od przekazanych nadwyżek finansowych, czy poniesienia niższych kosztów działalności finansowej aniżeli gdyby Wnioskodawca poniósł korzystając samodzielnie z usług banku, stanowi istotę usługi cash poolingu. Usługa cash poolingu ma bowiem na celu efektywne zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych Uczestników korzystających z tej usługi, w wyniku czego dochodzi do udostępnienia nadwyżek środków pieniężnych podmiotom posiadającym przejściowe niedobory.

Założenia usługi cash poolingu powodują, że podmioty które posiadają nadwyżki środków pieniężnych mogą osiągnąć wyższe przychody poprzez udostępnienie ich uczestnikom usługi cash poolingu, aniżeli gdyby występujące nadwyżki pozostały niewykorzystane Z drugiej strony Uczestnicy usługi cash poolingu posiadający przejściowe niedobory środków pieniężnych ponoszą niższy koszt finansowania, ponieważ pozyskanie środków pieniężnych w ramach usługi cash poolingu jest tańsze aniżeli w przypadku pozyskania ich od instytucji finansowej. Z uwagi na powyższe w wyniku korzystania z usługi cash poolingu normalnym następstwem jej wdrożenia jest zwiększenie przychodów od posiadanych przez Uczestników nadwyżek finansowych, oraz niższe koszt pozyskania finansowania.

Niższe koszty finansowe wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez Bank w odniesieniu do zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich Uczestników Systemu.

Z uwagi na powyższe, zawarcie przez Wnioskodawcę Umowy na podstawie której będzie on korzystał z usługi cash poolingu nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu z nieodpłatnego, czy też częściowo odpłatnego świadczenia. Osiągnięta przez Wnioskodawcę korzyść w postaci zwiększonych przychodów w postaci Odsetek przychodowych, czy też zmniejszenia kosztów w postaci Odsetek kosztowych stanowi normalne następstwo skorzystania z usługi cash poolingu. Z uwagi na powyższe nie dochodzi do otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatnego, ponieważ redukcja kosztów stanowi normalne następstwo skorzystania ze wskazanej usługi. Z uwagi na powyższe po stronie Wnioskodawcy jako korzystającego z usługi cash poolingu nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych, czy też częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w:

1.  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietna 2018 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.394.2017.1 EN: „W świetle powyższego, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe”;
2.  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2017 r., Znak: 0111- KDIB2-1 4010.350 2017.1 EN: „Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u p.d.o.p W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe”

Mając na uwadze powyższe, należy przyznać, że Wnioskodawca jako podmiot korzystający z usługi cash poolingu nie będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Osiągnięte korzyści stanowią normalne następstwa korzystania z usługi cash poolingu, a w konsekwencji me można przyjąć, że po stronie Wnioskodawcy dochodzi do otrzymania nieodpłatnego, czy też częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Ad. 5

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 Ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności (…) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Jak zostało wskazane w ramach punktu 7 (w niniejszej interpretacji pkt 4) przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest m.in. wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie oraz częściowo nieodpłatnie.

Na gruncie Ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust 6 Ustawy o CIT sposobu i kryteriów ustalania jego wartości. Wykładnia pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” była przedmiotem wielokrotnej oceny sądów administracyjnych, oraz organów podatkowych. Przykładowo w wyroku z 12 grudnia 2008 r. sygn akt II FSK 1361/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał „Przede wszystkim trafny jest pogląd Sądu co do rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU jako pojęcia szerszego niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Rozstrzygając sprawę, Sąd pierwszej instancji tego poglądu nie uwzględnił Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18.11 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z 2, poz. 47 i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16.10.2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.)”.

Zgodnie ze wskazanym wyrokiem nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Powyższe prowadzi do wniosku, że z nieodpłatnym świadczeniem nie mamy do czynienia w przypadku, gdy w związku ze świadczeniem innego podmiotu podatnik dokonał świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że podstawą do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest to, aby podmiot otrzymujący świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego – do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia konieczny jest brak świadczenia ekwiwalentnego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskującego, fakt udzielenia wzajemnych poręczeń przez Uczestników nie generuje po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nieodpłatnych, bądź częściowo odpłatnych świadczeń. Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem przystąpienia do Umowy było udzielenie poręczenia wszystkim pozostałym Uczestnikom przez Uczestników w celu zwiększenia efektywności działalności gospodarczej. Oznacza to, że w celu otrzymania poręczeń od pozostałych Uczestników, Wnioskodawca udzielił poręczeń pozostałym Uczestnikom. Oznacza to, że w związku z zawarciem Umowy każdy z Uczestników udziela poręczeń oraz otrzymuje poręczenia pozostałych Uczestników. Poręczenia te mają charakter wzajemny (każdy z Uczestników, w tym Wnioskujący, poręcza spłatę zadłużenia pozostałych Uczestników, w tym Wnioskodawcy) i ekwiwalentny (poszczególni Uczestnicy, w tym Wnioskodawca, nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, ale uzyskują w zamian takie same zabezpieczenie od pozostałych Uczestników, w tym Wnioskodawcy). Z uwagi na powyższe w związku z udzieleniem wzajemnych poręczeń po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, czy też przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ Wnioskodawca otrzymuje poręczenie od pozostałych Uczestników w wyniku udzielenia pozostałym Uczestnikom poręczeń.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna z 8 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.103.2018.1.JC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, ze wzajemne poręczenia w ramach systemu cash poolingu nie stanowią świadczeń nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych;
*   interpretacja indywidualna 2461-IBPB-1-3.4510.801.2016.1.JKT, wydana 21 listopada 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy stwierdził, że „świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash pooling nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop”;
*   interpretacja indywidualna ITPB3/4510-45/16-8/MKO, wydana 7 kwietnia 2016 r przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „pomimo braku wynagrodzenia za poręczenia, zdaniem Wnioskodawcy, udzielone Spółce przez pozostałych Uczestników poręczenia nie stanowią dla Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacja indywidualna IBPB-1-3/4510-264/15/SK, wydana 13 października 2015 r przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „wzajemne poręczenie/zabezpieczenie zobowiązań Uczestników w ramach Umowy nie spowoduje skutków w podatku dochodowym, a w szczególności powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia” oraz „w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 Ustawy pdop”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w związku z wzajemnym udzieleniem poręczeń przez Uczestników zgodnie z Umową, po stronie Wnioskodawcy jako Uczestnika korzystającego z usługi cash poolingu nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, czy świadczenia częściowo odpłatnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosku, tj. dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano/wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.