Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-658/14/15-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1086/13 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która powstała wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Spółka z o.o. przed przekształceniem posiadała zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W następstwie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową kapitał podstawowy (zakładowy) sp. z o.o. został przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. został przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stał się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników.

Spółka komandytowa planuje wypłacić wspólnikom kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia w poprzednich latach przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową.

W świetle powyższego zasadne jest ustalenie, czy opisana wyżej kwota otrzymana od spółki będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy i czy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stanowi przychód podatkowy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazana w opisie zdarzenia przyszłego kwota środków pieniężnych, otrzymana przez Wnioskodawcę od spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, powstałej w następstwie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, obejmująca kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od spółki komandytowej kwoty pieniężne pochodzące z kapitału zapasowego tej spółki nie będą przychodem podatkowym i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, analogiczna zasada dotyczy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Zysk wypracowywany przez przekształconą spółkę komandytową nie musi być obligatoryjnie dzielony w całości przez wspólników, gdyż spółki prawa handlowego mogą tworzyć fundusze rezerwowe i zapasowe. W związku z powyższym w księgach rachunkowych spółki komandytowej wykazywane są przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika według zasad obowiązującej go ustawy podatkowej przypadającą na niego kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zarówno dla osoby fizycznej jak i prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowej, przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za dany rok nawet wówczas, jeżeli zysk wypracowany przez spółkę komandytową nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony wspólnikom. Sama czynność wypłaty środków wspólnikom spółki komandytowej nie rodzi natomiast skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby efekt podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz na etapie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału i wypłaty dochodu.

Wypłata powyższych środków nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Wartość niepodzielonych zysków, osiąganych przez spółki kapitałowe przestała być zyskiem niepodzielonym w sytuacji, kiedy środki te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy.

Wypłata powyższych środków nie stanowi także dochodu o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy, bowiem nie jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej.

Wynikający z zasady konstytucyjnej, określonej w art. 217 Konstytucji, nakaz nakładania jedynie w akcie rangi ustawowej podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych jest realizowany, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. poprzez określony w art. 10 ustawy katalog przychodów podlegających opodatkowaniu. Katalog ten w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy zawiera kategorię, co prawda, „Inne źródła”, jednak konstrukcja taka nie oznacza otwartego katalogu źródeł przychodu, które mogą być później dowolnie wypełniane treścią przez organy podatkowe. Następujące bowiem po art. 10 ustawy kolejne jednostki redakcyjne tekstu ustawy definiują poszczególne typy źródeł przychodu (w tym definiują w art. 20 „inne źródła przychodu”) i tym samym, organy podatkowe, rozstrzygając czy dane zdarzenie skutkować będzie nałożeniem podatku (powstaniem obowiązku podatkowego lub powstaniem obowiązku płatnika do poboru podatku) muszą wskazać precyzyjnie jedno ze źródeł przychodu wymienione w ustawie i wykazać, że dane zdarzenie prawne mieści się w definicji tego źródła przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata omawianych środków przez spółkę komandytową będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nie można zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-658/14-2/TW stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 2 września 2014 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na wezwanie w dniu 30 września 2014 r. pismem nr ILPB1/415W-112/14-2/AP.

W dniu 17 października 2014 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedzi na skargę udzielono w dniu 10 listopada 2014 r.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1086/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 29 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1086/14.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że pomimo, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, dlatego też każdy prawidłowo podzielony zysk w świetle Kodeksu spółek handlowych nie można traktować na gruncie ustawy podatkowej jako niepodzielony zysk.

Wojewódzki Sad Administracyjny zaznaczył, że pogląd powyższy reprezentowany jest w piśmiennictwie oraz licznym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1086/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce znacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 cyt. ustawy).

Z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie należy zauważyć, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone w jakikolwiek sposób oraz zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za zyski niepodzielone nie można uznać zysków rozdysponowanych / podzielonych przez spółkę w inny sposób niż wypłata środków, tj. zysków przekazanych na kapitał zapasowy, czy rezerwowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, powstałej wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. przed przekształceniem posiadała zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o.o. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. został przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stał się jej własnością. Obecnie spółka komandytowa planuje wypłacić wspólnikom kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym.

W konsekwencji Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z planowanym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości środków pieniężnych, otrzymanych przez Wnioskodawcę od spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, obejmująca kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowej.

Przy czym pod pojęciem zysku niepodzielonego Wnioskodawca nie uznaje zysku, który został przekazany na kapitał zapasowy.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca zasadnie przyjął, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy.

Należy wskazać, że tylko zyski niepodzielone na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy.

Natomiast późniejsza wypłata – jako postawienie do dyspozycji środków pieniężnych, które zostały już opodatkowane, nie rodzi skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji rację ma Wnioskodawca twierdząc, że neutralną podatkowo jest wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia uchwał przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku przekazana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. na dzień 20 sierpnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.