Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.228.2019.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-09
Teza: Opodatkowanie sprzedaży zabudowanej działki.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; komin (kominek); najem; opodatkowanie; parking; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki nr 76/5 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki nr 76/5. Wniosek uzupełniono w dniu 18 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza dokonać sprzedaży działki zabudowanej o numerze 76/5 o powierzchni 12998 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze x. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem magazynowym

1.  umowa zawarta ze spółką J. Sp. j. od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia złożenia wniosku dotycząca wynajmu gruntu o powierzchni 1 ha;
2.  umowa zawarta ze spółką K. Sp. z o.o. od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia złożenia wniosku dotycząca wynajmu gruntu o powierzchni 1,182 ha oraz wszystkich pomieszczeń magazynowych i biur.

Nabycie nieruchomości nastąpiło w miesiącu sierpniu 1999 r.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, co następuje:

Ad 1.

Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowym (o pow. 263 m2) z pomieszczeniami biurowymi oraz budynkiem magazynowym (o pow. 43 m2) wykorzystywanym jako magazyn. Tak więc są to dwa różne budynki.

Ad 2.

Pojedyncze pomieszczenia biurowe i magazynowe nie są odrębnymi obiektami, lecz pomieszczenia te znajdują się w przedstawionych w pkt 1 budynkach.

Ad 3.

Parking usytuowany jest na gruncie rodzimym, z utwardzeniem terenu materiałami sypkimi, ale bez krawężników, przez co nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane.

Komin murowany z cegły jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, lecz znajduje się na sąsiedniej działce gruntu (nr 76/7). Występowały przychody z wynajmu komina do celów telekomunikacji, ale interpretacja tyczy działki nr 76/5.

Ad 4.

Dotyczy tylko parkingu:

1.  Wnioskodawca nabył działkę gruntu w 1999 r., gdzie występowały już gruntowe miejsca parkingowe;
2.  obiekt użytkowany był jako parking pod wynajem od 05-06.2006 r.;
3.  obiekt wykorzystywany był do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
4.  obiekt był udostępniany przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu). Umowy odpłatne od maja 2006 r. do momentu sprzedaży (2018 r.);
5.  przed nabyciem niniejszej nieruchomości była ona już zasiedlona;
6.  Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie obiektu, które stanowiły ponad 30% wartości początkowej – w latach poprzedzających 2007 r. (2005-2006):
    *   ulepszenie nie prowadziło do przebudowy,
    *   Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,
    *   po dokonaniu ulepszeń obiekt był użytkowany tak samo jak przed ulepszeniami,
    *   obiekt w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat.

Ad 5a.

Dotyczy budynku biurowego (o pow. 263 m2):

1.  Wnioskodawca nabył działkę gruntu w 1999 r., wraz z budynkiem;
2.  obiekt użytkowany był jako budynek biurowy;
3.  przed nabyciem niniejszej nieruchomości była ona już zasiedlona;
4.  Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie obiektu, które stanowiły ponad 30% wartości początkowej:
    *   w latach poprzedzających 2007 r.,
    *   ulepszenie prowadziło do przebudowy, w celu zmiany jego użytkowania,
    *   Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,
    *   po dokonaniu ulepszeń obiekt był użytkowany jako budynek biurowy,
    *   obiekt w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat;
5.  obiekt był udostępniany przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu). Umowy odpłatne od lipca 2009 r. do momentu sprzedaży (2018 r.). Umowy podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 5b.

Dotyczy budynku magazynowego (o pow. 43 m2):

1.  Wnioskodawca nabył działkę gruntu w 1999 r., wraz z budynkiem,
2.  obiekt użytkowany był jako budynek magazynowy,
3.  przed nabyciem niniejszej nieruchomości była ona już zasiedlona,
4.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu, które stanowiły ponad 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zbycie działki zabudowanej korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dostawa gruntów zabudowanych korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpłatną dostawą towarów jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. O opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mówi się wówczas, gdy powyższe czynności są wykonywane przez podatnika tego podatku. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana została w ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe ustalenia nie przesądzają jednak o konieczności opodatkowania dokonywanych dostaw odpowiednią stawką podatku od towarów i usług. Dostawa budynków, budowli lub ich części w dużej części przypadków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jak stanowi ust. 1 pkt 10 tego artykułu, zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczem jest zatem ustalenie pojęcia pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z tym, że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o z dnia 11 marca 2004 r., warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy zwrócić uwagę, że ulepszenie nieruchomości poprzez poniesienie nakładów przekraczających 30% wartości początkowej wówczas również mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem. Rozpoczęcie używania nieruchomości dla potrzeb własnej działalności gospodarczej winno być traktowane jako pierwsze zasiedlenie. Z powyższego więc wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy – o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia dochodzi zatem po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż lub też rozpoczęcie używania dla potrzeb własnych) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Nawet jednak gdyby nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza stanu faktycznego niniejszego wniosku w kontekście wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że spełnione zostały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. w przypadku nieruchomości będącej przedmiotem wniosku wystąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i od pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający 2 lata. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wynajem opodatkowany podatkiem od towarów i usług jest traktowany jako pierwsze zasiedlenie, bowiem następuje wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanej do używania. Co za tym idzie, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (budynku wraz z gruntem – działki o numerze ewidencyjnym 76/5) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Należy również zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i zamierza dokonać sprzedaży działki zabudowanej o numerze 76/5. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem magazynowym i biurowym, i jest przedmiotem odpłatnego najmu, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Nabycie nieruchomości nastąpiło w sierpniu 1999 r. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowym z pomieszczeniami biurowymi oraz budynkiem magazynowym wykorzystywanym jako magazyn. Parking usytuowany jest na gruncie rodzimym, z utwardzeniem terenu materiałami sypkimi, ale bez krawężników, przez co nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Odnośnie budynku biurowego:

1.  Wnioskodawca nabył działkę gruntu w 1999 r., wraz z budynkiem;
2.  obiekt użytkowany był jako budynek biurowy;
3.  przed nabyciem niniejszej nieruchomości była ona już zasiedlona;
4.  Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie obiektu, które stanowiły ponad 30% wartości początkowej:
    *   w latach poprzedzających 2007 r.,
    *   ulepszenie prowadziło do przebudowy, w celu zmiany jego użytkowania,
    *   Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,
    *   po dokonaniu ulepszeń obiekt był użytkowany jako budynek biurowy,
    *   obiekt w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat;
5.  obiekt był udostępniany przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu). Umowy odpłatne od lipca 2009 r. do momentu sprzedaży (2018 r.). Umowy podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie budynku magazynowego:

1.  Wnioskodawca nabył działkę gruntu w 1999 r., wraz z budynkiem,
2.  obiekt użytkowany był jako budynek magazynowy,
3.  przed nabyciem niniejszej nieruchomości była ona już zasiedlona,
4.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu, które stanowiły ponad 30% wartości początkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż działki nr 76/5 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowym, budynkiem magazynowym jak również parkingiem, który – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z powyższego, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym oraz budynkiem magazynowym wraz z przynależnym urządzeniem budowlanym w postaci parkingu.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku biurowego oraz budynku magazynowego miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – sformułowanej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że dostawa budynku biurowego oraz budynku magazynowego, o których mowa we wniosku, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do budynku biurowego stwierdzić bowiem należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – nabyty w 1999 r. budynek użytkowany był jako budynek biurowy. Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie obiektu, które stanowiły ponad 30% wartości początkowej (w latach poprzedzających 2007 r.), a ulepszenie prowadziło do przebudowy, w celu zmiany użytkowania budynku. Obiekt był udostępniany przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych (najmu). Ww. umowy obowiązywały od lipca 2009 r. do momentu sprzedaży. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że po poniesieniu nakładów na ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku biurowego, został on oddany do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (najem) i od tego momentu minęły ponad 2 lata, to w konsekwencji dostawa ww. budynku nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Również dostawa budynku magazynowego nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że ww. budynek Wnioskodawca nabył w 1999 r. Obiekt użytkowany był jako budynek magazynowy. Co istotnie, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu, które stanowiły ponad 30% jego wartości początkowej. A zatem, od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu zbycia nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związane są ww. budynki, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (analogicznie jak sprzedaż budynku, który jest z tym gruntem związany).

W związku z tym, że dostawa opisanych we wniosku budynków korzysta ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Podsumowując, w analizowanym przypadku sprzedaż budynku biurowego oraz budynku magazynowego wraz z przynależnym do nich parkingiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.