Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.154.2025.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-05
Teza: Podstawę opodatkowania w opisanym przypadku stanowi
wartość rynkowa rzeczy – przedmiotu zamiany, od którego
przypada większy podatek. Wobec tego, podstawą
opodatkowania będzie wartość tego przedmiotu zamiany, od
którego przypada wyższy podatek, a więc wartość działki
siostry, jeśli istotnie jej wartość rynkowa jest wyższa od sumy
wartości rynkowych działek należących do brata.
Słowa kluczowe: działki
umowa-umowa zamiany
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość
podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności
cywilnoprawne-Umowa zamiany
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość
podatku-Podstawa opodatkowania-Wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 2
[PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 3-art. 6-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    27 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2025 roku o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie
    skutków podatkowych zamiany działek. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 maja 2025 r.
    (wpływ 7 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest
    następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:
      Pani (...)
    2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
      Pan (...)

## Opis zdarzenia przyszłego

(przedstawiony ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)
    W (...) r. (...) – brat Zainteresowanej będącej stroną postępowania, który we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej występuje jako Zainteresowany niebędący stroną
    postępowania, w drodze kupna nabył dwie działki o numerach ewidencyjnych (...) oraz (...)
    położone w (...), obręb ewidencyjny (...) (akt notarialny z (...) r. Repertorium (...)).
    Na pierwszej działce (nr (...)) o powierzchni (...) ha posadowiony jest chodnik. Druga działka
    (nr (...)) jest działką budowlaną (posiada decyzję o ustaleniu warunków zabudowy), a jej
    powierzchnia wynosi (...) ha. Obie wspomniane działki położone są pomiędzy działkami
    stanowiącymi własność Zainteresowanej będącej stroną postępowania, tj. działkami o
    numerach ewidencyjnych: (...) o powierzchni (...) ha (na tej działce posadowiony jest
    chodnik), (...) o powierzchni (...) ha (działka częściowo zabudowana domem
    jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym) oraz (...) o powierzchni (...) ha (działka
    rolna, tj. obecnie nie posiada decyzji o ustaleniu warunków zabudowy; w przeszłości
    posiadała taką decyzję, która jednak wygasła na skutek nieprzeniesienia jej ustaleń na
    nowego nabywcę, tj. na Zainteresowaną będącą stroną postępowania). Obecnie
    Zainteresowana będąca stroną postępowania stara się o uzyskanie decyzji o warunkach
    zabudowy dla tej działki.
    Mając na uwadze, że wspomniane działki brata znajdują się pomiędzy działkami siostry, a
    działka, na której znajduje się dom Zainteresowanej będącej stroną postępowania i
    budynek gospodarczy (działka nr (...)) jest stosunkowo wąska – jej szerokość od frontu to
    ok. (...) m, Zainteresowani chcą wymienić się działkami w ten sposób, że brat przeniesie na
    Zainteresowaną będącą stroną postępowania własność działek o numerach
    ewidencyjnych (...) (chodnik) i (...) (niezabudowana działka posiadająca warunki zabudowy),
    a Zainteresowana będąca stroną postępowania przeniesie na brata własność działki o
    numerze ewidencyjnym (...) (działka rolna). W ten sposób Zainteresowana będąca stroną
    postępowania chciałaby poszerzyć należącą do niej działkę o numerze ewidencyjnym (...).
    Działkę o numerze ewidencyjnym (...) Zainteresowana nabyła w drodze darowizny od
    swoich rodziców (...) r. (akt notarialny z (...) r. Repertorium A numer (...)). Wskutek
    uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki jej wartość byłaby zbliżona bądź
    przekroczyłaby wartość działek brata wspomnianych we wniosku.

    W związku z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy dla należącej do Zainteresowanej
    działki o numerze ewidencyjnym (...), wzajemne przeniesienie własności działek o
    numerach (...), (...) oraz dopiero co wspomnianej działki o numerze (...) odbędzie się w
    drodze umowy zamiany. Tak więc, to umowa zamiany nieruchomości będzie stanowiła w
    omawianym przypadku zdarzenie podlegające ocenie w ramach wydania indywidualnej
    interpretacji przepisów prawa podatkowego.
    Zainteresowani nadmieniają, że żadne z nich nie prowadzi działalności gospodarczej w
    zakresie obrotu nieruchomościami.
    Do zbycia działek dojdzie na podstawie umowy zamiany nieruchomości.
    W przypadku, gdy wartość działki Zainteresowanej będącej stroną postępowania będzie
    wyższa od wartości działek brata, to będzie on musiał dokonać na rzecz Zainteresowanej
    dopłaty wyrównującej wartość działek będących przedmiotem umowy zmiany.
    Zainteresowana będąca stroną postępowania posiada działki o numerach ewidencyjnych:
    (...) o powierzchni (...) ha (na tej działce posadowiony jest chodnik, a działka ta została
    wydzielona z działki o numerze (...)), (...) o powierzchni (...) ha (działka częściowo
    zabudowana domem jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym), (...) o powierzchni
    (...) ha (działka rolna) oraz (...) o powierzchni (...) ha (działka rolna). Wszystkie działki
    Zainteresowanej są położone w (...) obręb ewidencyjny (...). Działki o numerach (...) oraz (...)
    Zainteresowana otrzymała od swoich rodziców w drodze darowizn, natomiast działkę o
    numerze (...) otrzymała w drodze darowizny od swojej siostry. Na działce o numerze
    ewidencyjnym (...) jest posadowiony dom (budynek jednorodzinny) oraz budynek
    gospodarczy. Żadna z posiadanych przez Zainteresowaną nieruchomości nie była
    udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o
    podobnym charakterze. Działka o numerze ewidencyjnym (...) miała przejść na własność
    Gminy (...) w związku z przebudową drogi gminnej, jednak do takiego przejścia nie doszło i
    nadal stanowi ona własność Zainteresowanej.
    Brat, występujący jako podmiot Zainteresowany we wniosku, posiada działki o numerach
    ewidencyjnych: (...) oraz (...) położone w (...) obręb ewidencyjny (...), które nabył w drodze
    kupna (...) r. (akt notarialny z (...) r. Repertorium (...)). Na pierwszej działce (nr (...)) o
    powierzchni (...) ha posadowiony jest chodnik. Druga działka (nr (...)) jest działką
    budowlaną (posiada decyzję o ustaleniu warunków zabudowy), a jej powierzchnia wynosi
    (...) ha. Ponadto, brat posiada działki budowlane o numerach ewidencyjnych (...) oraz (...)
    położone w (...) obręb ewidencyjny (...), które otrzymał w drodze darowizny od rodziców
    Zainteresowanych. Na działce (...) posadowiony jest dom jednorodzinny, a na działce (...)
    budynek gospodarczo-garażowy. Żadna z posiadanych przez brata nieruchomości nie była
    udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o
    podobnym charakterze.
    Są to wszystkie posiadane przez Zainteresowanych nieruchomości.
    W przeszłości Zainteresowani nie dokonywali sprzedaży innych nieruchomości oprócz
    wskazanych we wniosku. Należąca do Zainteresowanej działka o numerze ewidencyjnym
    (...) miała zostać sprzedana Gminie (...) około 20 lat temu, jednak do takiej transakcji nigdy
    nie doszło.
    Pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (przeformułowane w
    uzupełnieniu wniosku)
    Co w omawianym przypadku będzie podstawą opodatkowania podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych wynoszącym 2%, który Zainteresowani będą musieli uiścić? Czy
    będzie to wartość z każdej z działek, czy też będzie to tylko wartość najdroższej z
    zamienianych działek? Czy każda ze stron zawartej pomiędzy Zainteresowanymi umowy
    zamiany musiałaby opłacić swój własny 2% podatek od czynności cywilnoprawnych, czy

    też zostałby naliczony tylko jeden podatek, do zapłaty którego Zainteresowani byliby
    zobowiązani solidarnie?
    Czy dopłata wyrównująca wartość obu działek, którą Zainteresowana będąca stroną
    postępowania miałaby otrzymać, stanowiłaby odrębny przedmiot opodatkowania, czy
    też zostałaby objęta 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ramach umowy
    zamiany?
    (pytania oznaczone we wniosku numerami 3 i 4).
    Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Zdaniem Zainteresowanych:
    Ad 3. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
    podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany
    rzeczy i praw majątkowych.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) dopiero co wspomnianej ustawy, podstawę
    opodatkowania przy umowie zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną
    nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na
    taki lokal lub prawo do lokalu stanowi różnica wartości rynkowych zamienianych lokali
    lub praw do lokali, a w pozostałych przypadkach wartość rynkowa rzeczy lub prawa
    majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.
    Tak więc, w omawianym przypadku podstawą opodatkowania byłaby najwartościowsza
    z zamienianych nieruchomości, od której przypadałby wyższy podatek. W przypadku
    równej wartości zamienianych nieruchomości podstawę opodatkowania podatkiem od
    czynności cywilnoprawnych byłaby wartość jednej z zamienianych nieruchomości.
    Zgodnie z art. 4 pkt 2 z zastrzeżeniem art. 5 ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie zamiany ciąży na stronach tej
    czynności.
    Natomiast art. 5 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na
    podatnikach tego podatku oraz, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku
    podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, to
    zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony
    umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.
    Mając to na uwadze należy stwierdzić, że od umowy zamiany, którą zawarliby
    Zainteresowani zostałby naliczony tylko jeden podatek od czynności cywilnoprawnych,
    do którego zapłaty byliby zobowiązani solidarnie. Podstawą opodatkowania w
    omawianym przypadku byłaby wartość najwartościowszej z zamienianych
    nieruchomości, a w przypadku ich równej wartości, wartość którejkolwiek z nich.
    Ad 4. Ustawy podatkowe nie wyróżniają dopłaty mogącej stanowić element umowy
    zamiany jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, w związku z czym należy przyjąć,
    że taka dopłata zostałaby objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustalonym
    w ramach umowy zamiany.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
    cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

      Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
    Ustawa nie definiuje pojęcia zamiany, w tym celu należy więc sięgnąć do przepisów
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Art. 603 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
      rzeczy.
    Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania
      czynności cywilnoprawnej.
    W myśl art. 4 pkt 2 cyt. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży – przy umowie zamiany – na
      stronach czynności.
    Jak wynika z art. 5 ust. 1 i 2 omawianej ustawy:
      Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.
      Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy
      zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty
      podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki
      cywilnej.
    Art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że:
      Podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie zamiany:
      a) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego
        spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu –
        różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali,
      b) w pozostałych przypadkach – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od
        którego przypada wyższy podatek.
      Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie
      przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z
      uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie
      prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez
      odliczania długów i ciężarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy:
      Stawki podatku wynoszą – od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o
      zniesienie współwłasności oraz darowizny:
      a) przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa
        użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu
        mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z
        przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa
        do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
      b) przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%.
    Stosownie do art. 10 ust. 1, 2 i 3 cyt. ustawy:
      Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w
      sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz

      obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku
      podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez
      płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.
      Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w
      formie aktu notarialnego.
      Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od
      uprzedniego zapłacenia podatku.
    Z opisu zdarzenia wynika, że planują Państwo (brat i siostra) dokonać między sobą
    zamiany działek w taki sposób, że brat (Zainteresowany niebędący stroną postępowania)
    przekaże siostrze (Zainteresowanej będącej stroną postępowania) działki o nr (...) i (...)
    (które znajdują się bliżej działki zabudowanej, w której zamieszkuje siostra), w zamian za
    działkę rolną o nr (...) (co do której Zainteresowana podejmuje próbę uzyskania warunków
    zabudowy, położoną dalej od zabudowanej nieruchomości siostry).
    Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązek podatkowy przy umowie zamiany
    powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych oraz ciąży solidarnie na stronach
    tej umowy.
    Oznacza to, że od umowy zamiany przypada jeden określony podatek, do którego zapłaty
    zobowiązane są obie strony umowy solidarnie – nie obowiązują dwa osobne podatki dla
    każdej strony z osobna. Solidarne zobowiązanie oznacza, że zapłata podatku przez jedną
    ze stron umowy powoduje wykonanie zobowiązania – na drugiej osobie nie ciąży już
    wtedy również obowiązek podatkowy.
    Podstawę opodatkowania w opisanym przypadku stanowi wartość rynkowa rzeczy –
    przedmiotu zamiany, od którego przypada większy podatek. Wobec tego, podstawą
    opodatkowania będzie wartość tego przedmiotu zamiany, od którego przypada wyższy
    podatek, a więc wartość działki siostry, jeśli istotnie jej wartość rynkowa jest wyższa od
    sumy wartości rynkowych działek należących do brata.
    Stawka podatku przy przeniesieniu własności nieruchomości wynosi zatem w tym
    przypadku 2% wartości rynkowej tej nieruchomości (tych nieruchomości), od której
    przypada wyższy podatek.
    Z uwagi na fakt, że przedmiotem umowy zamiany będą działki – płatnikiem podatku od
    czynności cywilnoprawnych będzie notariusz, ponieważ umowy mające za przedmiot
    nieruchomości muszą być dokonywane aktem notarialnym.
    Opisana we wniosku dopłata, jeśli istotnie wystąpi, nie zmienia charakteru umowy
    zamiany i nie czyni z niej umowy sprzedaży – ma bowiem wyłącznie na celu wyrównanie
    między stronami wartości zamienianych przedmiotów (tu – nieruchomości). Z tego
    względu dopłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych –
    nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych. Całość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych stanowi wartość nieruchomości, od której przypada wyższy podatek.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Ta interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie
    podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
    ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Pani (...) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji