Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.102.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Czy w przypadku podwyższeń kapitału Banku i objęcia przez X Bank S.A. akcji Banku po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna oraz przekazania nadwyżki ceny emisyjnej na kapitał zapasowy Banku, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla Banku stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony jego kapitał zakładowy, a wyłączona z opodatkowania będzie ta część wkładów do Banku, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, bez względu na jej wysokość i proporcję w stosunku do wartości nominalnej akcji Banku, wyemitowanych w ramach poszczególnych emisji?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Bank Hipoteczny S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem hipotecznym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 1777).

Bank został utworzony przez X Bank S.A. po uzyskaniu koniecznego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na utworzenie banku hipotecznego. X Bank S.A. objął wszystkie akcje w kapitale zakładowym Banku w zamian za wkład pieniężny, za cenę emisyjną równą wartości nominalnej wyemitowanych akcji i jest aktualnie jedynym akcjonariuszem Banku.

Po uzyskaniu zezwolenia KNF na utworzenie Banku, musi upłynąć okres od kilku do kilkunastu miesięcy, podczas którego Bank nie będzie podejmować działalności operacyjnej i w którym Bank podejmie tylko przygotowania do uzyskania kolejnego zezwolenia KNF na podjęcie działalności bankowej, na podstawie którego dopiero będzie mógł podjąć działalność bankową. W tym okresie Bank będzie m.in. sporządzał dokumentację prawną, w tym regulaminy czynności bankowych oraz podejmował inne czynności o charakterze przygotowawczym. Z tego powodu kapitał założycielski Banku utworzony przy jego założeniu, a przed uzyskaniem zezwolenia na podjęcie działalności bankowej, nie będzie potrzebny do finansowania działalności bankowej, lecz tylko do finansowania działalności przygotowawczej i dlatego może być niższy od kapitałów koniecznych do prowadzenia działalności operacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi prawa bankowego, kapitał założycielski banku hipotecznego musi wynosić co najmniej równowartość 5 milionów EUR. Natomiast Bank przewiduje, że po uzyskaniu tego drugiego zezwolenia KNF (na rozpoczęcie działalności bankowej), konieczne będzie istotne dokapitalizowanie Banku w celu finansowania jego działalności operacyjnej. Dlatego w przyszłości, będąc jedynym akcjonariuszem Banku, X Bank S.A. będzie dokonywać dokapitalizowania Banku w drodze podwyższania jego kapitału zakładowego. Akcje w podwyższonym kapitale zakładowym X Banku S.A. będzie obejmował w zamian za wkłady pieniężne.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że po rozpoczęciu działalności operacyjnej, w szczególności w okresie pierwszych kilku lat tej działalności, Bank może przejściowo ponosić straty w jakimś okresie. Bank bierze również pod uwagę możliwość dokonywania zmian w kapitałach własnych Banku z uwagi na możliwość zmiany sytuacji finansowej Banku w przyszłości, stosownie do uzasadnionych gospodarczo okoliczności istniejących w tym czasie. Stąd, oprócz kapitału zakładowego, Bank zamierza utworzyć dodatkowe kapitały, w szczególności, kapitał zapasowy, które mogłyby być użyte na pokrycie potrzeb finansowych i operacyjnych Banku w przyszłości, w tym na pokrycie ewentualnych strat, bez konieczności każdoczesnego obniżania wartości kapitału zakładowego Banku. Utworzenie kapitału zapasowego z odpisów z zysku Banku w krótkim okresie po rozpoczęciu działalności bankowej nie będzie możliwe w istotnym zakresie. W rezultacie, kapitał zapasowy Banku będzie utworzony z nadwyżki ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną. W niektórych lub wszystkich przypadkach – stosownie do sytuacji w Banku – cena emisyjna akcji obejmowanych w ramach poszczególnych podwyższeń kapitału zakładowego Banku będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych przez X Bank S.A. (agio) będzie w całości przekazana na utworzony w Banku kapitał zapasowy. Każdorazowa decyzja o dokapitalizowaniu Banku i wysokości ewentualnej nadwyżki ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną, będzie uwarunkowana sytuacją Banku i warunkami rynkowymi. Bank nie zakłada przy tym, by w ramach poszczególnych podwyższeń kapitału Banku (w ramach poszczególnych emisji akcji) część wkładu alokowana na kapitał zapasowy miała przewyższać część wkładu alokowaną na kapitał zakładowy.

X Bank S.A. zamierza objąć akcje w kapitale Banku długoterminowo, na okres znacznie przekraczający 1 rok podatkowy i obecnie nie planuje zbycia tych akcji. Intencją X Bank S.A. jest pozostawanie jedynym akcjonariuszem Banku. Akcje obejmowane przez X Bank S.A. w związku z utworzeniem Banku i późniejszymi podwyższeniami jego kapitału, nie będą uprzywilejowane ani co do praw głosu, ani co do udziału w zyskach, ani co do praw do kapitału. Zasadniczo, obejmowane akcje nie będą przeznaczone do zbycia, czyli nie będą mieć charakteru inwestycji krótkoterminowej.

Składając niniejszy wniosek Bank dąży do potwierdzenia skutków opisanych wyżej zdarzeń przyszłych na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podwyższeń kapitału Banku i objęcia przez X Bank S.A. akcji Banku po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna oraz przekazania nadwyżki ceny emisyjnej na kapitał zapasowy Banku, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla Banku stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony jego kapitał zakładowy, a wyłączona z opodatkowania będzie ta część wkładów do Banku, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, bez względu na jej wysokość i proporcję w stosunku do wartości nominalnej akcji Banku, wyemitowanych w ramach poszczególnych emisji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podwyższeń jego kapitału i objęcia przez X Bank S.A. akcji Banku po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna i przekazania nadwyżki ceny emisyjnej na kapitał zapasowy Banku, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla Banku stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony jego kapitał zakładowy, a wyłączona z opodatkowania będzie ta część wkładów do Banku, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, bez względu na jej wysokość i proporcję w stosunku do wartości nominalnej akcji Banku, wyemitowanych w ramach poszczególnych emisji.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150; dalej Ustawa PCC) w art. 1 ust. 1 zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu, jest umowa spółki (por. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) Ustawy PCC). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy PCC, opodatkowaniu podlegają także zmiany umów, wskazanych w pkt 1, w tym umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy PCC, w przypadku spółki kapitałowej, przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonywanie zmian statutu Banku, polegających na podwyższaniu jego kapitału zakładowego z wkładów jego jedynego akcjonariusza (X Bank S.A.), obejmowanie przez X Bank S.A. akcji emitowanych przez Bank po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej, z jednoczesnym przekazywaniem odpowiedniej części wkładu na kapitał zapasowy Banku. Niewątpliwie, powyższe czynności stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do których podatnikiem będzie Bank (por. art. 4 pkt 9 in fine Ustawy PCC)

Podstawę opodatkowania w odniesieniu do umów spółek kapitałowych określa art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) Ustawy PCC. Z przepisów tych wynika, że przy zawarciu umowy spółki kapitałowej, podstawę opodatkowania stanowi „wartość kapitału zakładowego”, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego, podstawę opodatkowania stanowi „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”.

Powyższe przepisy wyraźnie określają zatem wysokość podstawy opodatkowania odnosząc ją do tej części wkładu, która jest alokowana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej (w tym akcyjnej). Brak jest natomiast w Ustawie PCC przepisu, który przewidywałby objęcie opodatkowaniem tej części wkładu, która jest alokowana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Zważywszy, że na gruncie Ustawy PCC przedmiotem opodatkowania są określone czynności cywilnoprawne (m.in. umowy spółki), dla rozumienia pojęć niezdefiniowanych w tej ustawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego i handlowego, regulujących czynności cywilnoprawne poddane opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), w odniesieniu do umowy spółki kapitałowej, konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zauważyć należy zatem, że KSH wyraźnie definiuje i rozróżnia „kapitał zakładowy”, jak i „kapitał zapasowy” spółki akcyjnej. W świetle art. 302 KSH, kapitał zakładowy jest sumą wartości nominalnej wszystkich akcji. Natomiast art. 396 § 1 KSH wprowadza obowiązek utworzenia kapitału zapasowego na pokrycie strat, a § 2 tego przepisu nakazuje przelewać na ten kapitał nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej. Zatem na gruncie KSH, a tym samym także na gruncie Ustawy PCC, oba te kapitały nie mogą być utożsamiane. W rezultacie, skoro Ustawa PCC expressis verbis przewiduje opodatkowanie wyłącznie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (a zatem nie – całości wkładu do tej spółki, lecz określonej jego części), w świetle językowych dyrektyw wykładni, nie powinno być zatem wątpliwości co do tego, że wkład do spółki kapitałowej w części przeznaczonej na kapitał zapasowy jest poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Bank przewiduje możliwość dokonywania podwyższeń kapitału zakładowego i emitowania w związku z tym akcji, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej akcji. Z kolei jak wynika z art. 396 § 2 KSH, emitowanie akcji za cenę wyższą od wartości nominalnej akcji jest sytuacją wyraźnie uregulowaną w przepisach prawa spółek, dopuszczalną i zgodną z prawem. Co więcej, wskazany wyżej przepis wyraźnie nakazuje przeniesienie nadwyżki ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną na odrębny od kapitału zakładowego – kapitał zapasowy.

Tworzenie kapitału zapasowego z nadwyżki ceny emisyjnej akcji ponad wartość nominalną emitowanych akcji jest zatem nie tylko zgodne z prawem, ale w przypadku Banku także uzasadnione, z uwagi na niedające się wykluczyć ryzyko ponoszenia przez Bank strat z działalności operacyjnej (w szczególności w początkowym okresie działalności operacyjnej Banku) i konieczność ich pokrywania. Podkreślenia wymaga przy tym, że w przypadku pokrywania strat z kapitału zapasowego, nie będą miały zastosowania wymogi formalne i ograniczenia, wynikające z przepisów KSH, jakie są związane z pokrywaniem strat poprzez obniżanie kapitału zakładowego. W szczególności, należy mieć tutaj na uwadze wynikającą z art. 455 KSH konieczność zmiany statutu spółki akcyjnej (w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy), jak również to, że w świetle art. 456 KSH, obniżenie kapitału zakładowego wiąże się co do zasady z koniecznością przeprowadzenia procedury konwokacji (wezwania wierzycieli do zgłoszenia roszczeń i ich zaspokojenie) i zachowania jej ustawowych terminów. Z kolei art. 458 KSH przewiduje także obowiązki rejestrowe. Ta okoliczność (powyższe wymogi formalne i ograniczenia) również przemawia na korzyść wyboru formy dokapitalizowania Banku poprzez wnoszenie części wkładów na kapitał zapasowy Banku.

Należy też podkreślić, że z uwagi na możliwość osiągnięcia przez Bank zysku w ograniczonej kwocie i z uwagi na potrzeby finasowania działalności operacyjnej Banku, w pierwszych latach po rozpoczęciu działalności nie będzie możliwe utworzenie kapitału zapasowego Banku w odpowiedniej kwocie z samych odpisów z zysku Banku.

Ponadto Bank zwraca uwagę, iż KSH co do zasady nie przewiduje finansowania spółki akcyjnej w drodze dopłat. Artykuł 396 § 2 (winno być: § 3) KSH przewiduje wnoszenie przez akcjonariuszy dopłaty jedynie w zamian za przyznanie im szczególnych uprawnień, co – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – nie będzie miało miejsca w Banku, bowiem obejmowane przez X Bank S.A. akcje nie będą akcjami uprzywilejowanymi ani co do praw głosu, ani co do udziału w zyskach, ani co do praw do kapitału. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze cel Banku, jakim jest utworzenie kapitału odrębnego od kapitału zakładowego, z którego mogłyby być pokrywane ewentualne straty ponoszone w początkowym okresie prowadzenia działalności operacyjnej, wnoszenie części wkładów na kapitał zapasowy jest nie tylko dozwolone, uzasadnione, ale stanowi w praktyce jedyną możliwą i dopuszczalną na gruncie KSH formę utworzenia takiego kapitału.

Podkreślenia wymaga także okoliczność, że Ustawa PCC nie tylko że nie przewiduje objęcia opodatkowaniem tej części wkładu do spółki, która zostaje przeniesiona na kapitał zapasowy. Ustawa PCC nie zawiera również regulacji, która w jakikolwiek sposób modyfikowałaby zakres opodatkowania wkładu do spółki kapitałowej w zależności od wysokości tej jego części, która jest alokowana na kapitał zapasowy lub proporcji, w jakiej ta część pozostaje do części wkładu alokowanej na kapitał zapasowy.

Wobec powyższego, w świetle obwiązujących przepisów, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Banku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie ta część wnoszonych do Banku wkładów, która będzie alokowana na jego kapitał zakładowy. Nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wkładów ponad wartość nominalną akcji emitowanych w ramach danego podwyższenia (danej emisji), niezależnie od wysokości części wkładu przekazywanej na kapitał zapasowy, oraz proporcji tej części wkładu w stosunku do wartości wkładu wnoszonego na kapitał zakładowy (do wartości nominalnej akcji emitowanych w ramach poszczególnych emisji).

Aktualnie wydawane interpretacje indywidualne potwierdzają, że w przypadku dokonywania podwyższeń kapitału spółki kapitałowej, przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie wartość wkładu przekazywana na kapitał zakładowy, niezależnie od proporcji, w jakiej pozostawać będzie wartość wkładu przekazanego na kapitał zakładowy do wartości wkładu przekazanego na kapitał zapasowy i podwyższenie takie pozostawać będzie w zgodzie z obowiązującymi przepisami (tak np. interpretacja indywidualna z 11 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-1.4514.667.2016.1.PM oraz interpretacja indywidualna z 16 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-1.4514.666.2016.1.BB).

W świetle powyższych okoliczności, Bank wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.