Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.187.2023.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Usługi Szkoleniowe świadczone na rzecz lekarzy weterynarii stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a tym samym spełnione są warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: lekarze-lekarze weterynarii; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi przekwalifikowania zawodowego ; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych na rzecz lekarzy weterynarii. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2023 r. (wpływ 19 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której większościowym wspólnikiem i zarazem jedynym członkiem Zarządu jest osoba, która wykonuje zawód lekarza weterynarii w rozumieniu ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 154; dalej: „Ustawa o zawodzie lekarza weterynarii”) oraz jest członkiem samorządu zawodowego lekarzy weterynarii wpisanym do rejestru członków (…) Izby Lekarsko-Weterynaryjnej.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest działalność zakwalifikowana do kodu PKD 85.59.B, tj. Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Działalność ta obejmuje m.in. pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym (włączając: kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych, turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie organizacji profesjonalnych szkoleń dla osób wykonujących zawód lekarza weterynarii (dalej: „Usługi Szkoleniowe” lub „Szkolenia”).

Szkolenia prowadzone są przez specjalistów z zakresu weterynarii. Osoby prowadzące Szkolenia posiadają odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje zawodowe.

Usługi Szkoleniowe mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód lekarza weterynarii w rozumieniu Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii. W trakcie Szkoleń ich uczestnicy zdobywają zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe. W ramach Szkoleń uczestnicy otrzymują także materiały szkoleniowe.

Usługi Szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach niż ustawa o VAT, w szczególności:

*   ustawa o zawodzie lekarza weterynarii;
*   akty uchwalane przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności akty w zakresie zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz akty w zakresie kształcenia lekarzy weterynarii.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Szkolenia nie są finansowane w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Z powyższego przepisu Konstytucji RP wynika, iż drugą z wyraźnie wymienionych funkcji samorządów zawodowych jest sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów zaufania publicznego w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

W tym kontekście należy wskazać, iż „piecza” samorządów zawodów zaufania publicznego nad należytym wykonywaniem tych zawodów ma charakter działalności (funkcji) o cechach władztwa publicznego. Celem tej władczej działalności samorządów zawodowych jest należyte wykonywanie zawodów zaufania publicznego, a więc osiągnięcie stanu, w którym czynności składające się na wykonywanie zawodów zaufania publicznego będą realizowane przy przestrzeganiu właściwej jakości tych czynności, zarówno w sensie merytorycznym, jak i prawnym (zob. M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1-86, Warszawa 2016; Legalis, komentarz do art. 17, Nb 53).

Mając na uwadze powyższe, tj. rolę samorządów zawodowych ukształtowaną w polskim porządku prawno-ustrojowym, w zakresie w jakim pytania do opisu stanu faktycznego odnoszą się do instytucji państwowych oraz aktów prawnych należy przez to odpowiednio rozumieć także właściwe organy samorządów zawodowych oraz akty prawne przez nie uchwalane.

Szkolenia dotyczą nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów wykonywania zawodu lekarza weterynarii.

Zakres Szkoleń dotyczy obszaru zadań związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii określonych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 154; dalej: „Ustawa o zawodzie lekarza weterynarii”).

Uszczegółowiając powyższe, Szkolenia obejmują swoim zakresem tematykę dotyczącą ochrony zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochrony zdrowia publicznego i środowiska, a w szczególności:

1) badania stanu zdrowia zwierząt;

2) rozpoznawania, zapobiegania i zwalczania chorób zwierząt;

3) leczenia zwierząt oraz wykonywania zabiegów chirurgicznych;

4) wydawania opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych;

5) badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego;

6) sprawowania czynności związanych z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego;

7) badania i ocenie weterynaryjnej jakości pasz i pasz leczniczych oraz warunków ich wytwarzania i dystrybucji;

8) stosowania produktów leczniczych weterynaryjnych wydawanych z przepisu lekarza weterynarii;

9) wydawania recept na produkty lecznicze, z wyłączeniem produktów leczniczych weterynaryjnych, które będą stosowane u zwierząt.

Usługi Szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w szczególności: Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii oraz aktów uchwalanych przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności aktów w zakresie zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz akty w zakresie kształcenia lekarzy weterynarii.

W zakresie Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii poniżej wskazano konkretne, istotne przepisy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 in principia Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, zawód lekarza weterynarii może wykonywać osoba, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu. W konsekwencji, zgodnie z powyższymi przepisami, lekarze weterynarii są zawodem lekarskim, a więc zawodem zaufania publicznego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, zadaniem samorządu zawodowego lekarzy weterynarii m.in. jest:

*   sprawowanie pieczy i nadzoru nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii;
*   ustanawianie obowiązujących lekarzy weterynarii zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz dbałość o ich przestrzeganie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 5 i 12 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, zadania określone w art. 10 ust. 1 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii samorząd zawodowy lekarzy weterynarii wykonuje m.in. przez:

*   współdziałanie w sprawach specjalizacji zawodowej;
*   propagowanie zdobyczy nauk weterynaryjnych wśród lekarzy weterynarii oraz udzielanie pomocy w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych.

Na formę i zasady Szkoleń mają także wpływ akty uchwalane przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności akty w zakresie zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz akty w zakresie kształcenia lekarzy weterynarii. W zakresie aktów uchwalanych przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii poniżej wskazano konkretne, istotne przepisy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii (uchwalonego na mocy Uchwały Nr 3/2008/VII Nadzwyczajnego VII Krajowego Zjazdu Lekarzy Weterynarii z dnia 26 stycznia 2008 r. w sprawie uchwalenia Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii), obowiązkiem lekarza weterynarii jest stałe uzupełnianie swojej wiedzy i doskonalenie umiejętności zawodowych. Pożądany jest też jego udział w działalności towarzystw naukowych oraz organizacji zawodowych.

Natomiast szczegółowy tryb Szkoleń, w tym formę i zasady, określa § 1 Uchwały Nr 26/2022A/III Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia 11 października 2022 r. w sprawie dobrowolnego ustawicznego kształcenia lekarzy weterynarii (dalej: „Uchwała KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia”).

Zgodnie z § 1 ust. 3 Uchwały KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia, organem wykonawczym Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w zakresie ustawicznego kształcenia jest Komisja ds. Kształcenia i Specjalizacji, zwana dalej „Komisją”.

Zgodnie z § 1 ust. 4 Uchwały KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia, do zadań Komisji należy w szczególności rejestrowanie form ustawicznego kształcenia, ustalanie liczby punktów edukacyjnych oraz prowadzenie ich weryfikacji.

Zgodnie z § 1 ust. 5 Uchwały KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia, podmiot zamierzający przeprowadzić szkolenie w ramach ustawicznego kształcenia składa wniosek o rejestrację szkolenia do Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej według wzoru stanowiącego załącznik Nr 1 do uchwały z wyłączeniem certyfikowanych szkoleń w obszarze nauk klinicznych, które są organizowane i prowadzone w oparciu o uchwałę Nr 20/2022/VIII Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia 22 czerwca 2022 r. w sprawie powołania Samorządowego Centrum Doskonalenia Zawodowego Lekarzy Weterynarii.

Zgodnie z § 1 ust. 6 Uchwały KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia, Komisja, po rozpatrzeniu wniosku, o którym mowa w ust. 5, podejmuje decyzję o ustaleniu liczby punktów edukacyjnych należnych uczestnikowi szkolenia za udział w tym szkoleniu z wyłączeniem certyfikowanych szkoleń w obszarze nauk klinicznych, które są organizowane i prowadzone w oparciu o uchwałę Nr 26/2022/VIII Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia 22 czerwca 2022 r. w sprawie powołania Samorządowego Centrum Doskonalenia Zawodowego Lekarzy Weterynarii w stosunku do których liczba punktów określona jest w załączniku Nr 3 do niniejszej uchwały. Wzór decyzji stanowi załącznik Nr 2 do uchwały.

Zgodnie z § 1 ust. 6 Uchwały KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia, podmiot przeprowadzający szkolenie w ramach ustawicznego kształcenia wystawia lekarzowi weterynarii uczestniczącemu w tym szkoleniu Zaświadczenie lub Dyplom, którego wzór stanowi załącznik Nr 4 do uchwały.

Ponadto, zgodnie z § 2 pkt 5, 11 i 30 Uchwały KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia, lekarz weterynarii uczestniczy w ustawicznym kształceniu m.in. poprzez:

*   udział w szkoleniu z obszaru medycyny weterynaryjnej, nieobjętego programem odbywanej specjalizacji;
*   udział w szkoleniu zorganizowanym przez grupę lekarzy weterynarii, powiatowego lub granicznego lekarza weterynarii;
*   udział w szkoleniu typu webinar.

W zakresie Szkoleń Wnioskodawca działa pod kontrolą organów samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności wyżej opisanej Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji.

Kontrola Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji ma wpływ na jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę.

Kontrola Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji polega na realizacji funkcji wynikających z § 1 Uchwały KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia, które zostały przytoczone powyżej, a więc w szczególności na rejestrowaniu form ustawicznego kształcenia, ustalaniu liczby punktów edukacyjnych oraz prowadzeniu ich weryfikacji.

Szkolenia oparte są o programy nauczania zaakceptowane przez wyżej opisaną Komisję ds. Kształcenia i Specjalizacji.

Wnioskodawca nie posiada dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania, albowiem Szkolenia, jak o tym była mowa powyżej, podlegają kontroli przez wyżej opisaną Komisję ds. Kształcenia i Specjalizacji.

Wnioskodawca w ramach organizowanych Szkoleń musi uzyskać akceptację wyżej opisanej Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji, w wyżej opisanym trybie na podstawie Uchwały KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia.

Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego oraz aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, tj. w szczególności:

1) Konstytucja RP: w szczególności art. 22;

2) Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467): w szczególności art. 151-300;

3) Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221): w szczególności art. 2;

4) Ustawa o zawodzie lekarza weterynarii: w szczególności art. 1 i art. 10;

5) Kodeks Etyki Lekarza Weterynarii: w szczególności art. 6;

6) Uchwała KRL-W w sprawie ustawicznego kształcenia: w szczególności § 1 i § 2.

### Pytanie

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku Usług Szkoleniowych na rzecz lekarzy weterynarii jest zwolnione od podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku Usług Szkoleniowych na rzecz lekarzy weterynarii jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W zakresie zwolnienia od podatku VAT Usług Szkoleniowych analizie należy poddać następujące przepisy, które potencjalnie mogą mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

*   art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT;
*   art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT;
*   § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1983; dalej: „Rozporządzenie w sprawie zwolnień od VAT”).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, ani też nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT.

Ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT.

Ponieważ Szkolenia nie będą finansowane w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT, ani też § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT.

Z uwagi na powyższe, dalszej analizie powinien zostać poddany art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, istotne jest spełnienie następujących dwóch przesłanek:

1) uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

2) prowadzenie powyższych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc pod uwagę, że planowane Szkolenia prowadzone będą przez specjalistów z zakresu weterynarii, posiadających odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje zawodowe oraz że mają one na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód lekarzy weterynarii, podczas których ich uczestnicy będą zdobywać zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe, to bez wątpienia należy uznać, iż Usługi Szkoleniowe powinny być zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest pierwsza z dwóch wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że Usługi Szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w szczególności Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii oraz aktów uchwalanych przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności akty w zakresie zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz akty w zakresie kształcenia lekarzy weterynarii, to bez wątpienia należy uznać, iż Usługi Szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 in principio Ustawy o zawodzie lekarze weterynarii, wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, zawód lekarza weterynarii może wykonywać osoba, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu. W konsekwencji, zgodnie z powyższymi przepisami, lekarze weterynarii są zawodem lekarskim, a więc zawodem zaufania publicznego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, zadaniem samorządu zawodowego lekarzy weterynarii m.in. jest:

*   sprawowanie pieczy i nadzoru nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii,
*   ustanawianie obowiązujących lekarzy weterynarii zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz dbałość o ich przestrzeganie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 5 i 12 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, zadania określone w art. 10 ust. 1 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii samorząd zawodowy lekarzy weterynarii wykonuje m.in. przez:

*   współdziałanie w sprawach specjalizacji zawodowej;
*   propagowanie zdobyczy nauk weterynaryjnych wśród lekarzy weterynarii oraz udzielanie pomocy w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych.

Na formę i zasady Szkoleń mają także wpływ akty uchwalane przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności akty w zakresie zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz akty w zakresie kształcenia lekarzy weterynarii.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii (uchwalonego na mocy Uchwały Nr 3/2008/VII Nadzwyczajnego VII Krajowego Zjazdu Lekarzy Weterynarii z dnia 26 stycznia 2000 r. w sprawie uchwalenia Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii), obowiązkiem lekarza weterynarii jest stałe uzupełnianie swojej wiedzy i doskonalenie umiejętności zawodowych Pożądany jest też jego udział w działalności towarzystw naukowych oraz organizacji zawodowych.

Ponadto, zgodnie z § 2 pkt 5, 11 i 30 Uchwały Nr 26/2022/VIII Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia 11 października 2022 r. w sprawie dobrowolnego ustawicznego kształcenia lekarzy weterynarii, lekarz weterynarii uczestniczy w ustawicznym kształceniu m.in. poprzez:

*   udział w szkoleniu z obszaru medycyny weterynaryjnej, nieobjętego programem odbywanej specjalizacji;
*   udział w szkoleniu zorganizowanym przez grupę lekarzy weterynarii, powiatowego lub granicznego lekarza weterynarii;
*   udział w szkoleniu typu webinar.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest także druga ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, tj. wobec spełnienia obydwu z wyżej wymienionych przesłanek, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do Usług Szkoleniowych.

Należy zauważyć, że wskazane powyżej regulacje Ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”). Ponadto, znaczenie w przedmiotowej sprawie ma także Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE L nr 77 str. 1; dalej: „Rozporządzenie wykonawczo do Dyrektywy VAT”).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taka działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z katalogu usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu wymienionych art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT relewantne w przedmiotowej sprawie, tj. w zakresie Usług Szkoleniowych, są kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie.

Z uwagi na powyższe, interpretując art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w zakresie Usług Szkoleniowych można wskazać, iż skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia dwóch następujących dwóch przesłanek:

1) podmiot powinien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;

2) usługi te powinny być prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne Instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście należy zauważyć, iż Dyrektywa VAT nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od prowadzenie usług „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT wprowadził warunek nieznany Dyrektywie. Zatem, Ustawa o VAT nadmiernie ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, przepis Ustawy o VAT należy w kontekście przedmiotowej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego została wielokrotnie potwierdzona w utrwalonej linii orzeczniczej, czego przykładem są m.in.:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r . sygn. I FSK 1529/16;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r. sygn. I FSK 1641/16.

Wobec bezpośredniego stosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w realiach przedmiotowej sprawy należy przeanalizować wskazane powyżej dwie przesłanki wynikające z tego przepisu Dyrektywy VAT, w odniesieniu do Usług Szkoleniowych.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek należy wskazać, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym do Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc pod uwagę, że planowane Szkolenia prowadzone będą przez specjalistów z zakresu weterynarii, posiadających odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje zawodowe oraz że mają one na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód lekarza weterynarii, podczas, których ich uczestnicy będą zdobywać zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe, to bez wątpienia należy uznać, iż Usługi Szkoleniowe powinny być zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego.

Z uwagi na powyższe należy uznać że spełniona jest pierwsza z dwóch wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Odnosząc się do drugiej z wyżej wymienionych przesłanek należy wskazać, iż podlegała ona interpretacji w orzecznictwie europejskim. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowej wskazał, iż „Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych”.

Wobec braku ściślejszego określenia w polskim i europejskim prawodawstwie jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

Biorąc pod uwagę, że planowane Szkolenia dedykowane będą lekarzom weterynarii, którzy w świetle przytoczonych wyżej przepisów Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, wykonują zawód lekarski, a więc zawód zaufania publicznego, to bez wątpienia należy uznać, iż Wnioskodawca świadcząc Usługi Szkoleniowe realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest także druga ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, tj. wobec spełnienia obydwu z wyżej wymienionych przesłanek art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT znajdzie zastosowanie do Usług Szkoleniowych.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych dotyczących innych medycznych zawodów zaufania publicznego, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.502.2022.2.WH, w której wskazano, iż świadczenie usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że niektóre czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania zwolnienia jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 20116 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznychoraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe art. 43 ust. 17a ustawy.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, rozumie się takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

*   świadczą Państwo usługi w zakresie organizacji profesjonalnych szkoleń dla osób wykonujących zawód lekarza weterynarii;
*   Usługi Szkoleniowe mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód lekarza weterynarii w rozumieniu Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii. W trakcie Szkoleń ich uczestnicy zdobywają zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe;
*   Zakres Szkoleń dotyczy obszaru zadań związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii określonych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych;
*   Szkolenia obejmują swoim zakresem tematykę dotyczącą ochrony zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochrony zdrowia publicznego i środowiska, a w szczególności:
*   badania stanu zdrowia zwierząt;
*   rozpoznawania, zapobiegania i zwalczania chorób zwierząt;
*   leczenia zwierząt oraz wykonywania zabiegów chirurgicznych;
*   wydawania opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych;
*   badania zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego;
*   sprawowania czynności związanych z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego;
*   badania i ocenie weterynaryjnej jakości pasz i pasz leczniczych oraz warunków ich wytwarzania i dystrybucji;
*   stosowania produktów leczniczych weterynaryjnych wydawanych z przepisu lekarza weterynarii;
*   wydawania recept na produkty lecznicze, z wyłączeniem produktów leczniczych weterynaryjnych, które będą stosowane u zwierząt.
*   Usługi Szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w szczególności: Ustawie o zawodzie lekarza weterynarii (m.in. art. 1 i art. 10), Kodeksie Etyki Lekarza Weterynarii (m.in. art. 6), Uchwale Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w sprawie ustawicznego kształcenia (m.in. § 1 i § 2) oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii;
*   w zakresie Szkoleń działają Państwo pod kontrolą organów samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji;
*   Szkolenia oparte są o programy nauczania zaakceptowane przez Komisję ds. Kształcenia i Specjalizacji;
*   nie posiadają Państwo dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania, albowiem Szkolenia, podlegają kontroli przez wyżej opisaną Komisję ds. Kształcenia i Specjalizacji;
*   w ramach organizowanych Szkoleń muszą Państwo uzyskać akceptację Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji, na podstawie Uchwały Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w sprawie ustawicznego kształcenia.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie opisanych Usług Szkoleniowych na rzecz lekarzy weterynarii podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego. Ponadto nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie do świadczonych przez Państwa Usług Szkoleniowych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zwolnienia świadczonych przez Państwa usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W opisie sprawy podali Państwo ponadto, że opisane Szkolenia mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód lekarza weterynarii w rozumieniu Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii. W trakcie Szkoleń ich uczestnicy zdobywają zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe. Szkolenia dotyczą nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów wykonywania zawodu lekarza weterynarii. Zakres Szkoleń dotyczy obszaru zadań związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych.

W kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy weterynarii, to prowadzone dla nich szkolenia należy uznać jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Zatem realizowane przez Państwa szkolenia, obejmujące swoim zakresem tematykę dotyczącą ochrony zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochrony zdrowia publicznego i środowiska, świadczone na rzecz osób wykonujących zawód lekarza weterynarii, służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych określanych jako „kształcenie zawodowe”, czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z konkretnym zawodem i jego wykonywaniem.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 154):

tworzy się samorząd lekarzy weterynarii, zwany dalej „samorządem”.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

zadaniem samorządu jest w szczególności:

1) sprawowanie pieczy i nadzoru nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii;

2) ustanawianie obowiązujących lekarzy weterynarii zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz dbałość o ich przestrzeganie;

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 5 i 12 ww. ustawy:

zadania określone w ust. 1 samorząd wykonuje w szczególności przez:

5) współdziałanie w sprawach specjalizacji zawodowej;

12) propagowanie zdobyczy nauk weterynaryjnych wśród lekarzy weterynarii oraz udzielanie pomocy w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych;

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii (uchwalonego na mocy Uchwały Nr 3/2008/VII Nadzwyczajnego VII Krajowego Zjazdu Lekarzy Weterynarii z dnia 26 stycznia 2008 r. w sprawie uchwalenia Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii):

obowiązkiem lekarza weterynarii jest stałe uzupełnianie swojej wiedzy i doskonalenie umiejętności zawodowych. Pożądany jest też jego udział w działalności towarzystw naukowych oraz organizacji zawodowych.

Szczegółowy tryb ustawicznego kształcenia lekarzy weterynarii określa § 1 Uchwały Nr 26/2022/VIII Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia 11 października 2022 r. w sprawie dobrowolnego ustawicznego kształcenia lekarzy weterynarii (dalej: „Uchwała w sprawie ustawicznego kształcenia”).

Zgodnie z § 1 ust. 3-7 uchwały w sprawie ustawicznego kształcenia:

3) organem wykonawczym Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w zakresie ustawicznego kształcenia jest Komisja ds. Kształcenia i Specjalizacji, zwana dalej „Komisją”.

4) Do zadań Komisji należy w szczególności rejestrowanie form ustawicznego kształcenia, ustalanie liczby punktów edukacyjnych oraz prowadzenie ich weryfikacji.

5) Podmiot zamierzający przeprowadzić szkolenie w ramach ustawicznego kształcenia składa wniosek o rejestrację szkolenia do Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej według wzoru stanowiącego załącznik Nr 1 do uchwały z wyłączeniem certyfikowanych szkoleń w obszarze nauk klinicznych, które są organizowane i prowadzone w oparciu o uchwałę Nr 20/2022/VIII Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia 22 czerwca 2022 r. w sprawie powołania Samorządowego Centrum Doskonalenia Zawodowego Lekarzy Weterynarii.

6) Komisja, po rozpatrzeniu wniosku, o którym mowa w ust. 5, podejmuje decyzję o ustaleniu liczby punktów edukacyjnych należnych uczestnikowi szkolenia za udział w tym szkoleniu z wyłączeniem certyfikowanych szkoleń w obszarze nauk klinicznych, które są organizowane i prowadzone w oparciu o uchwałę Nr 20/2022A/III Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia 22 czerwca 2022 r. w sprawie powołania Samorządowego Centrum Doskonalenia Zawodowego Lekarzy Weterynarii w stosunku do których liczba punktów określona jest w załączniku Nr 3 do niniejszej uchwały. Wzór decyzji stanowi załącznik Nr 2 do uchwały.

7) Podmiot przeprowadzający szkolenie w ramach ustawicznego kształcenia wystawia lekarzowi weterynarii uczestniczącemu w tym szkoleniu Zaświadczenie lub Dyplom, którego wzór stanowi załącznik Nr 4 do uchwały.

Ponadto, zgodnie z § 2 pkt 5, 11 i 30 Uchwały w sprawie ustawicznego kształcenia:

lekarz weterynarii uczestniczy w ustawicznym kształceniu m.in. poprzez:

\- udział w szkoleniu z obszaru medycyny weterynaryjnej, nieobjętego programem odbywanej specjalizacji;

\- udział w szkoleniu zorganizowanym przez grupę lekarzy weterynarii, powiatowego lub granicznego lekarza weterynarii;

\- udział w szkoleniu typu webinar.

W opisie sprawy podali Państwo, że formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy weterynarii określone zostały w ustawie o zawodzie lekarza weterynarii, Kodeksie Etyki Lekarza Weterynarii, Uchwale Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w sprawie ustawicznego kształcenia oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii. Jak wynika z opisu sprawy, w zakresie organizowanych Szkoleń działają Państwo pod kontrolą organów samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji. Szkolenia oparte są o programy nauczania zaakceptowane przez Komisję. Nie posiadają Państwo dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania, a w ramach organizowanych Szkoleń muszą Państwo uzyskać akceptację Komisji, na podstawie Uchwały Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w sprawie ustawicznego kształcenia.

Powyższe oznacza, że w przedstawionych okolicznościach spełniona jest również druga przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie opisane Usługi Szkoleniowe świadczone na rzecz lekarzy weterynarii stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a tym samym spełnione są warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).