Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-75/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-18
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa przez Wnioskodawcę w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; pracownik; programy; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2016 r. (data otrzymania 12 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa przez Wnioskodawcę w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa przez Wnioskodawcę w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, w której Wnioskodawca jest członkiem zarządu zamierza zawrzeć z członkami zarządu oraz kluczowymi menedżerami spółki („Uczestnicy”) umowy o instrument pochodny („Umowa”). Umowy będą dwojakiego rodzaju, umowy o rozliczeniu kwartalnym Q i umowy o rozliczeniu rocznym R. Zawarcie umowy o instrumenty pochodne jest dobrowolne. Zgodnie z Umową, Uczestnikowi przyznane będzie warunkowe prawo („Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego Prawa – („Kwota Rozliczenia”). Cena nabycia Prawa do otrzymania Kwoty Rozliczenia, która zostanie uiszczona przez Uczestnika wynosi 1zł. Przyznane Uczestnikowi Prawo będzie umownie niezbywalne aż do momentu jego realizacji. Przysługujące Prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia przez Uczestnika, kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Prawo będzie warunkowe, z brakiem jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Uczestnika Kwoty Rozliczenia (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone przez Program nie zostaną spełnione, np. nie wystąpi wspomniany niżej zysk w Grupie Kapitałowej w danym roku obrotowym).

Realizacja Prawa polegać będzie na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Rozliczenia i wynikającej z tego żądania wypłaty Uczestnikowi określonej w umowie kwoty.

Wysokość Kwoty Rozliczenia w „Umowie Q” będzie uzależniona od wartości wynikającej z wartości wskaźnika EBITDA, obliczonej w oparciu o poniższy wzór:

wartość wskaźnika EBITDA q12016 = współczynnik indywidualny E q12016 \* EBITDA q12016

gdzie:

*   EBITDA: skonsolidowany, znormalizowany wynik operacyjny powiększony o amortyzację za określony rok obrotowy/kwartał kalendarzowy,
*   q1’2016: I kwartał 2016 roku,
*   współczynnik indywidualny E: procentowy wskaźnik Uczestnika odnoszący się do EBITDA.

Wysokość Kwoty Rozliczenia w „Umowie R” będzie uzależniona od łącznej wartości wynikającej z sumy poniższych elementów:

1.  wzrost wartości firmy, obliczony w oparciu o poniższy wzór: wzrost wartości firmy = \[(6,5 \* EBITDA r – dług netto r) / liczba akcji ogółem r – (6,5 \* EBITDA r-1 – dług netto r-1) / liczba akcji ogółem r-1 + dywidenda wypłacona w roku r / liczba akcji ogółem r-1\] \* liczba akcji premiowych r gdzie:
    *   r: rozliczany rok obrotowy,
    *   r-1: poprzedni rok obrotowy,
    *   dług netto: oprocentowane zobowiązania + przeterminowane zobowiązania nieoprocentowane – środki pieniężne i ich ekwiwalenty na koniec roku obrotowego,
    *   akcje premiowe: indywidualnie określona dla każdego Uczestnika umowna liczba akcji, ulegająca zwiększeniu o 10%, co roku, poczynając od roku 2016,
    *   liczba akcji ogółem: ogólna liczba akcji S. S.A. na koniec danego roku obrotowego.
2.  wartości wskaźnika EBITDA, obliczona w oparciu o poniższy wzór: wartość wskaźnika EBITDA = współczynnik indywidualny E \* EBITDA r
3.  wycena giełdowa, obliczana na podstawie wzoru: wycena giełdowa = współczynnik indywidualny G \* (kapitalizacja giełdowa – equity) gdzie:
    *   kapitalizacja giełdowa: średnia cen zamknięcia kursów akcji S. S.A. wg notowań GPW w przedmiotowym roku obrotowym \* liczba akcji ogółem,
    *   equity: 6,5 \* EBITDA za określony rok obrotowy – dług netto,
    *   współczynnik indywidualny G: procentowy wskaźnik Uczestnika odnoszący się do wyceny giełdowej.

Strony nie wykluczają w przyszłości użyć również innych wskaźników finansowych.

„Umowa” w żadnym punkcie nie pokrywa się z zadaniami/obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji członka zarządu zapisanych w umowie o pracę i stanowi odrębny od umowy o pracę stosunek cywilnoprawny między stronami. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu roku obrotowego/kwartału kalendarzowego Spółki i po spełnieniu określonych ww. warunków. Kwota Rozliczenia zostanie wypłacona Uczestnikowi w terminie 7 dni po opublikowaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy/kwartał kalendarzowy Spółki.

Zasadniczo Kwota Rozliczenia przysługiwać będzie Uczestnikowi pod warunkiem pozostawania pracownikiem S. w całym roku obrotowym. Jednakże w przypadku, gdy Uczestnik będzie pracownikiem przez część danego roku obrotowego Spółki, Kwota Rozliczenia zostanie obliczona przy zastosowaniu innej formuły, tj. liczonej w oparciu o proporcję okresu, w którym Uczestnik byłby zatrudniony a całkowitym okresem rozliczeniowym (tzn. rokiem obrotowym).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego, powstaje w momencie jego realizacji (tj. w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym w związku z art. 45 ust. 1a pkt 1 na druku PIT-38)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nabycia i realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego Uczestnika powstaje w momencie jego realizacji (tj. w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że – przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Powyższy przepis oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym umowy z osobą uprawnioną (Uczestnikiem), mogą być, po spełnieniu warunków określanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2c (winno być art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Natomiast – zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W związku z powyższą okolicznością w momencie nabycia Pochodnych Instrumentów Finansowych nie powstanie przychód podatkowy, ponieważ na tym etapie „przysporzenie” jest jedynie „potencjalne”, gdyż Uczestnik nabytym Pochodnym Instrumentem Finansowym nie może rozporządzać. Nabycie Pochodnych Instrumentów Finansowych przez Uczestnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Rozliczenia w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. W związku z tym, że prawo wynikające z Pochodnego Instrumentu Finansowego jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Uczestnika Kwoty Rozliczenia (dotyczy to np. przypadku, gdy wartość skonsolidowanego zysku brutto Grupy Kapitałowej nie osiągnie określonego poziomu).

Prawem tym Uczestnik nie może również rozporządzać w trakcie roku obrotowego. Nabycie Prawa przez Uczestnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Rozliczenia w przyszłości.

W świetle powyższego wyjaśnienia, biorąc pod uwagę, że po stronie Uczestnika nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Pochodnego Instrumentu Finansowego, dopiero w momencie jego realizacji możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle powyższego przepisu przychód uzyskany z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego powinien zatem zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji, Pochodny Instrument Finansowy, czyli prawo do otrzymania przez Uczestnika Rozliczenia Pieniężnego, kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że jest prawem majątkowym, którego cena (tj. Kwota Rozliczenia) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki określonych w „Umowie”. Ponadto Pochodny Instrument Finansowy, czyli prawo do otrzymania przez Uczestnika Kwoty Rozliczenia, kwalifikuje się jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c (winno być art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentami bazowymi są wskaźniki finansowe Spółki i jest wykonywany przez wypłatę pieniężną.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, Pochodny Instrument Finansowy, który Uczestnik będzie mógł nabyć w przyszłości zgodnie z zasadami programu, należy uznać za instrument finansowy zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi. W rezultacie, wypełnia on definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że realizacja Pochodnego Instrumentu Finansowego dokonywana na rzecz Uczestnika stanowi realizację pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą przychodem z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających – zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Uczestnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Podsumowując, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie realizacji nabytego Pochodnego Instrumentu Finansowego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie). W rezultacie stanowi on przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego Uczestnik jako podatnik po otrzymaniu informacji PIT-8C jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i samodzielnie rozliczyć uzyskane z tego tytułu dochody w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść zawarta w ww. art. 11 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże zmiana tego przepisu nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.