Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-4a/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-31
Teza: W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży akcji „P.” na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; depozyt; moment; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 14 marca 2011 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu i wysokości przychodu związanego ze sprzedażą akcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2011 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 14 marca 2011 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu i wysokości przychodu związanego ze sprzedażą akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„J.” S.A. oraz „S.” S.A. należą do grupy kapitałowej „C.”.

W dniu 27 lipca 2010 r. pomiędzy „J.” S.A. (dalej: „J.”) i „S.” S.A. (dalej: „S.” lub Spółka) a „G.” AG (dalej: Kupujący) została zawarta umowa sprzedaży akcji „P.” S.A. (dalej: „P.”) posiadanych przez „J.” i „S.” (dalej: Umowa). Zarówno „J.” jak i „S.” objęły akcje „P.” w 2003 r. (wówczas akcje te były akcjami „U.” S.A.) poprzez wniesienie posiadanych przez te spółki akcji „C.” S.A.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedaż akcji „P.” dojdzie do skutku z chwilą spełnienia się określonych warunków zawartych w Umowie (np. otrzymanie zezwoleń odpowiednich organów). Strony Umowy mogą również dokonać faktycznego zbycia akcji pomimo niespełnienia się wszystkich warunków wskazanych w Umowie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, faktyczne zbycie akcji nastąpi z chwilą podpisania protokołu przekazania. Moment ten został określony w umowie jako „Zamknięcie”.

Obecnie toczy się postępowanie sądowe, pozostające w związku z akcjami „P.”, będącymi przedmiotem sprzedaży. Postępowanie ma na celu usunięcie defektu prawnego, jakim obarczone są posiadane przez spółki „J.” i „S.” akcje „P.”. Stronami postępowania są:

*   „F.” S.A. (dalej: „F.”), jako Powód;
*   „P.”, jako Pozwany;
*   „J.” jako jeden z interwenientów ubocznych po stronie Pozwanego („S.” nie uczestniczy w postępowaniu sądowym, jako że interes obu spółek jest wystarczająco i w jednakowym stopniu chroniony poprzez uczestnictwo w procesie „J.”).

Sposób zapłaty przez Kupującego ceny za akcje na rzecz „J.” i „S.” został określony w następujący sposób:

1.  Wstępna cena zakupu akcji „P.” wynosi 136 270 000 PLN, niemniej jednak na dzień Zamknięcia będzie wymagalna kwota 109 020 000 PLN (kwota pozostała po odjęciu kwoty Depozytu 1, o którym mowa w pkt 2 poniżej, od wstępnej ceny sprzedaży).
2.  Kwota w wysokości 27 250 000 PLN zostanie przekazana na odrębny rachunek depozytowy (dalej: Depozyt 1):

1.  Umowa rachunku depozytowego zostanie zawarta na okres 24 miesięcy od daty Zamknięcia. Kwota ta na mocy postanowień Umowy zostanie przeznaczona do ewentualnych rozliczeń z „F.”, które będą następstwem toczącego się aktualnie postępowania sądowego dotyczącego akcji „P.”.
2.  W przeciwnym razie, kwota pozostała po ewentualnych rozliczeniach z „F.” zostanie wypłacona na rzecz spółek sprzedających oraz Kupującego w proporcji 60:40.
3.  Jeżeli żadne porozumienie w sprawie rozliczeń z „F.” w okresie na jaki Depozyt 1 został ustanowiony nie zostanie osiągnięte, kwota zapisana na rachunku depozytowym lub jakakolwiek jej pozostała część zostanie wypłacona na rzecz Kupującego. W sytuacji, kiedy do momentu Zamknięcia postępowanie sądowe zakończy się rozstrzygnięciem korzystnym z punktu widzenia sprzedających akcje (roszczenia „F.” nie zostaną uwzględnione przez sąd), Depozyt 1 zostanie wypłacony na rzecz „J.” i „S.”.

4.  W sytuacji, gdy w dniu Zamknięcia Kupującemu nie zostanie przekazany list gwarancyjny wystawiony przez „C.” S.A., to zgodnie z Umową, z kwoty pozostałej po odjęciu Depozytu 1 wymienionego w pkt 2) od wstępnej kwoty wymienionej w pkt 1) zostanie dodatkowo wyodrębniona kwota w wysokości 9 000 000 PLN (dalej: Depozyt 2) i przekazana na odrębny rachunek depozytowy:

1.  Powyższa kwota będzie stanowić zabezpieczenie dla wszelkich roszczeń Kupującego wobec „J.” oraz „S.” wynikających lub związanych z przedmiotową umową lub jej realizacją.
2.  Umowa rachunku depozytowego zostanie zawarta na okres kończący się z upływem 12 miesięcy od daty Zamknięcia lub z upływem 5 dni od otrzymania przez Kupującego wiążącego i ostatecznego nakazu sądowego wraz z klauzulą wykonalności nakazującego wypłatę odszkodowania lub innej płatności przez spółki sprzedające na rzecz Kupującego - w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi później.

6.  Kwota wypłacona przez Kupującego na rzecz „J.” oraz „S.” może ponadto ulec zmianie o Kwotę Korekty ustaloną przez Kupującego w sposób określony w Umowie oraz w terminach w niej wskazanych. Kwota Korekty wyliczona zostanie wg wzoru określonego w Umowie, uzależniona będzie od wartości netto majątku „P.” wg sprawozdania finansowego „P.” na dzień 31 grudnia 2009 r. i sprawozdania przygotowanego na Zamknięcie, zgodnie z wytycznymi Umowy. Może ona spowodować zwiększenie bądź zmniejszenie ostatecznej ceny zakupu akcji, może też wynieść zero.
7.  Cena za akcje zostanie wypłacona spółkom sprzedającym proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nie akcji „P.”.

Spółka pragnie zauważyć, że obecnie między stronami Umowy trwa proces renegocjacji niektórych warunków Umowy. Jest możliwe, że w wyniku tego procesu zostanie ustalona określona cena sprzedaży akcji „P.” przy jednoczesnym braku wyodrębnienia kwot depozytów, o których mowa w pkt 2 i 3 powyżej (Depozyt 1 oraz Depozyt 2) na rachunki depozytowe.

W związku z przedmiotową transakcją Spółka poniosła w latach 2008 i 2009 szereg kosztów, do których należy zaliczyć:

*   koszty usług prawnych związanych ze zbyciem akcji „P.” (due dilligence, sporządzenie części prawnej memorandum informacyjnego, przygotowanie umowy sprzedaży akcji, udział w negocjacjach związanych ze sprzedażą akcji);
*   koszty obsługi „wirtualnego pokoju danych”;
*   koszty usług doradztwa finansowego związanych ze zbyciem akcji „P.”;
*   koszty doradztwa podatkowego związanego z planowanym zbyciem akcji „P.”.

Dodatkowo, Spółka ponosi wydatki związane z toczącym się postępowaniem sądowym.

Powyższe wydatki są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty dla celów księgowych od roku 2009. Spółka nie rozpoznała powyższych wydatków jako koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży akcji „P.” na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jaki sposób Spółka powinna rozpoznać korektę przychodu z tytułu przewidzianej w Umowie korekty ceny?
3.  W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu związany z wcześniejszym nabyciem akcji „P.”?
4.  W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu poniesiony w związku z nabyciem usług doradczych związanych ze sprzedażą akcji „;P.”?
5.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu związany z poniesionymi wydatkami związanymi z postępowaniem sądowym?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnych pismach.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że za moment uzyskania przychodu dla celów podatkowych należy uznać datę Zamknięcia transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie art. 12 ust. 3a ww. ustawy wskazuje, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Na mocy postanowień Umowy, skuteczne przekazanie akcji nastąpi w momencie Zamknięcia transakcji, czyli w momencie spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w Umowie (chyba że strony odstąpią od konieczności ich spełnienia). Dopiero w dacie Zamknięcia Spółka uzyska faktyczne roszczenie w stosunku do Kupującego o zapłatę należności za akcje.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż zbycie praw majątkowych skutkujące powstaniem przychodu podatkowego nastąpi w dacie Zamknięcia transakcji.

Spółka stoi na stanowisku, że w dacie Zamknięcia transakcji powinna rozpoznać przychód w wysokości należnej na moment Zamknięcia (czyli w kwocie nie obejmującej kwot depozytów).

Kwoty otrzymane z depozytów stanowić będą natomiast przychód podatkowy dla Spółki dopiero w momencie, w którym staną się dla niej faktycznie wymagalne (w tej części, jaka będzie Spółce należna).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z działalności gospodarczej jest przychód należny. Przychód dla celów podatkowych powinno się zatem rozpoznać w kwocie, która w danym momencie staje się wymagalna. Dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu przepisów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2010 r.: sygn. I SA/Wr 1796/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2618/06, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2009 r. sygn. IBPBII/2/415-709/09/HS, oraz z dnia 2 października 2009 r. IBPBII/2/415-714/09/HS).

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym kwoty przekazane na poszczególne rachunki depozytowe będą stanowić przychód dla Spółki dopiero w momencie, kiedy staną się one (w całości lub w części) Spółce należne. Moment ten będzie mieć miejsce, gdy Spółka będzie mogła faktycznie domagać się wypłaty kwot z depozytów, to znaczy dopiero w chwili, kiedy spełnią się warunki określone w Umowie (m.in. zakończenie postępowania sądowego z „F.”, koniec okresów na jakie zostały otwarte rachunki depozytowe). Wówczas dopiero konkretyzacji ulegną kwoty, jakie mają być wypłacone na rzecz Spółki a jednocześnie Spółka będzie uprawniona do tego, aby żądać wypłaty tych kwot na jej rzecz. Tym samym roszczenia o wypłaty tych kwot staną się wymagalne dopiero w momencie realizacji odpowiednich warunków określonych w Umowie.

Zdaniem Spółki w momencie zbycia akcji (w dacie Zamknięcia transakcji) powinna ona rozpoznać przychód w wysokości nieuwzględniającej kwot przekazanych na rachunki depozytowe. Kwoty przekazane na te rachunki nie staną się bowiem wymagalne z chwilą zbycia akcji w ramach przedmiotowej Umowy. Staną się one przychodem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero z chwilą ziszczenia się warunków określonych w umowie.

Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku trwającego obecnie procesu renegocjacji warunków Umowy zostanie ustalona określona cena sprzedaży akcji „P.” a jednocześnie strony Umowy ustalą, że kwoty Depozytu 1 i Depozytu 2 nie będą wyodrębniane, zdaniem Spółki powinna ona rozpoznać przychód podatkowy na moment Zamknięcia, w wysokości ceny sprzedaży posiadanych przez nią akcji „P.”, określonej w wyniku renegocjacji Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń. Innymi słowy sam moment powstania przychodu będzie determinowany zaistnieniem jednego z wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń. W konsekwencji stanowisko Spółki w kwestii dotyczącej ustalenia momentu uzyskania przychodu należy uznać za nieprawidłowe, gdyż moment „wymagalności przychodu” nie został wymieniony w art. 12 ust. 3a jako moment stanowiący podstawę do ustalenia momentu powstania przychodu. Pokreślić bowiem należy, iż użyty w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy zwrot „należne przychody” nie ma na celu określenia terminu w czasie, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż aby mówić o przychodzie należnym niewątpliwie powinien on być wymagalny, definitywny oraz jednoznacznie określony. W sytuacji gdy przychód jest niepewny, a kwota przychodu nie będzie wiadoma, podatnik nie będzie w stanie właściwie ocenić wysokości przychodu, co w konsekwencji będzie prowadziło do braku możliwości jego ujęcia w księgach rachunkowych. Ponadto ażeby mówić o momencie powstania przychodu, w pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie, czy w danej sytuacji w ogóle mamy do czynienia z przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy gdy przychód nie jest należny nie zajdzie potrzeba ustalania momentu powstania takiego przychodu, nie oznacza to jednak, iż moment wymagalności przychodu jest równoznaczny z momentem jego powstania określonym w art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego „faktyczne zbycie akcji nastąpi z chwilą podpisania protokołu przekazania”. Zatem, o ile przed tym terminem nie dojdzie do zaistnienia zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podpisanie protokołu przekazania będzie warunkowało zbycie akcji (zbycie prawa majątkowego) wówczas, w tym momencie Spółka będzie mogła rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji, przy założeniu że przychód ten będzie przychodem należnym.

W kwestii wysokości przychodu podnieść należy, iż z uwagi na fakt braku pewności co do części kwoty przychodu, która ostatecznie ma przypaść Spółce po spełnieniu określonych warunków, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jako przychodu tej części ceny sprzedaży akcji, która zostanie przekazana na rachunki depozytowe, gdyż na ten moment ostateczna wartość przychodu nie będzie znana. W sytuacji ziszczenia się warunków dających podstawę do rozwiązania depozytu, Spółka będzie zobowiązana do wykazania uzyskanego w związku z tą operacją przychodu należnego.

W sytuacji natomiast braku wyodrębniania kwot Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu w pełnej wysokości wynikającej z zawartej umowy sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.