Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1096/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-07
Teza: 1. Czy, jeżeli kontrahent Spółki ureguluje należności z faktur wystawionych przez Spółkę, kiedy Spółka jest już podatnikiem podatku CIT, Spółka powinna rozpoznać przychód w całej kwocie netto wynikającej z tych faktur? 2. Czy Spółka prawidłowo postąpiła, zwiększając koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o CIT o kwoty netto ujęte na fakturach wystawionych przez kontrahentów Spółki w momencie uregulowania zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki? 3. Czy Spółka prawidłowo postąpiła, zwiększając w rozliczeniu za październik 2015 r. koszty uzyskania przychodu o wydatki na wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych należne za miesiąc wrzesień 2015 r. (czyli za Poprzedni rok obrotowy), wypłacone w całości w październiku 2015 r. ?
Słowa kluczowe: faktura; kontrahent; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota; należność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wynagrodzenia; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 luty 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB3/4510-1096/15-2/MW z dnia 16 lutego 2016 r. (data doręczenia 18 luty 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 1-3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od 1 października 2015 r. F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Komplementariuszem spółki jest osoba prawna (dalej: „Komplementariusz”).

Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 września 2013 r. Pierwszy rok obrotowy Spółki (stosowany również dla celów podatkowych) trwał od 26 września 2013 r. do 31 października 2013 r. Drugi rok obrotowy Spółki (stosowany również dla celów podatkowych) trwał od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r. (dalej: „Poprzedni rok obrotowy”).

Do 30 września 2015 r. Spółka nie była podatnikiem podatku CIT, jednakże prowadziła księgi rachunkowe w taki sposób, aby mieć możliwość przekazywania rzetelnych informacji Komplementariuszowi o wysokości dochodu uzyskanego z tytułu posiadanego udziału w zysku.

1.  W Poprzednim roku obrotowym Spółka posiadała nieuregulowane przez kontrahentów wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne. Spółka odpisała niektóre z tych wierzytelności jako nieściągalne i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT (dalej: „Wierzytelności”). Ponieważ Spółka nie była w Poprzednim roku obrotowym podatnikiem podatku CIT, Komplementariusz zaliczył do swoich kosztów podatkowych odpowiednią kwotę kosztów (odpowiadającą jego udziałowi w zysku).
2.  Niezależnie od powyższego, w Poprzednim roku obrotowym, Spółka ujęła w księgach rachunkowych kwoty kosztów wynikające z faktur zakupowych. Wydatki te spełniały przesłanki uznania ich za koszty podatkowe na gruncie ustawy o CIT. Wnioskodawca nie dokonał zapłaty niektórych z tych faktur. Ponieważ Spółka nie była w Poprzednim roku obrotowym podatnikiem podatku CIT, stosownie do art. 15b ustawy o CIT Komplementariusz dokonał korekty kosztów, a przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach Spółki, Komplementariusz wyłączył z kosztów podatkowych odpowiednią kwotę kosztów (odpowiadającą jego udziałowi w zysku). Spółka dokonała zapłaty zobowiązań wynikających z faktur zakupowych, kiedy stała się już podatnikiem CIT. W momencie uregulowania przez Spółkę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki, Wnioskodawca zwiększył koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o CIT o kwoty netto ujęte na tych fakturach.
3.  Spółka wypłaciła wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych za wrzesień 2015 r., (czyli za Poprzedni rok obrotowy) w październiku 2015 r., czyli będąc już podatnikiem podatku dochodowego. Wydatki te zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w rozliczeniu za październik 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, jeżeli kontrahent Spółki ureguluje należności z faktur wystawionych przez Spółkę, kiedy Spółka jest już podatnikiem podatku CIT, Spółka powinna rozpoznać przychód w całej kwocie netto wynikającej z tych faktur?
2.  Czy Spółka prawidłowo postąpiła, zwiększając koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o CIT o kwoty netto ujęte na fakturach wystawionych przez kontrahentów Spółki w momencie uregulowania zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki?
3.  Czy Spółka prawidłowo postąpiła, zwiększając w rozliczeniu za październik 2015 r. koszty uzyskania przychodu o wydatki na wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych należne za miesiąc wrzesień 2015 r. (czyli za Poprzedni rok obrotowy), wypłacone w całości w październiku 2015 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W miesiącu uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę, Wnioskodawca powinien zwiększyć przychody na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT o kwoty netto ujęte na tych fakturach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43 ustawy o CIT, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Ponieważ Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku CIT w Poprzednim roku obrotowym, stosownie do art. 5 ustawy o CIT, Komplementariusz zaliczył we własne koszty uzyskania przychodów odpisane jako nieściągalne wierzytelności, udokumentowane zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2014 r. do katalogu podatników podatku CIT została dodana spółka S.K.A. Jest to konsekwencją wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 - dalej: „Nowelizacja”). Nie zawiera ona przepisów przejściowych dotyczących zasad rozpoznawania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, które uprzednio zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów przez komplementariusza spółki S.K.A. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać, że brak przepisów przejściowych w tym zakresie nie jest przypadkowy. Istotne jest przy tym, że w myśl art. 9 ust. 1 Nowelizacji, spółka S.K.A. mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku CIT wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku CIT, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku CIT.

Zatem, w sytuacji gdy w Poprzednim roku obrotowym Komplementariusz zaliczył w koszty uzyskania przychodów Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, zaś płatności za faktury wystawione przez Spółkę, zostaną uregulowane przez kontrahentów Spółki już w momencie, kiedy Spółka będzie podatnikiem CIT, to zgodnie z art. 9 ust. 1 Nowelizacji Wnioskodawca, zaliczy zapłatę do przychodów, w miesiącu zapłaty w wysokości wartości netto wynikającej z faktury.

Ad. 2

W miesiącu uregulowania zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ust. 4 ustawy o CIT o kwoty netto ujęte na tych fakturach.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT: „w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”. Art. 15b ust. 2 ustawy o CIT stanowi: Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie”.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o CIT: „zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach”.

W analizowanej sytuacji obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów ciążył na Komplementariuszu, ponieważ w Poprzednim roku obrotowym, Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o CIT: Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”. Art. 15b ust. 9 ustawy CIT stanowi, że: „przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części”.

Z art. 15b ust. 4 ustawy o CIT wynika zatem, że jeśli po 30 września 2015 r. Wnioskodawca uregulował zobowiązanie wynikające z wystawionych w Poprzednim roku obrotowym przez kontrahenta faktur, w związku z którymi powstał obowiązek korekty kosztów, to Wnioskodawca odpowiednio zwiększa kwotę kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, to na nim ciąży obowiązek zwiększenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 4 ustawy CIT. Od 1 października 2015 r. jest on już bowiem podatnikiem CIT, a w konsekwencji przepis ten znajduje zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących zasad korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o CIT przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z przepisów Nowelizacji nie wynika zatem, w jaki sposób powinien postąpić komplementariusz, zanim spółka S.K.A. stała się podatnikiem podatku CIT, w przypadku gdy zaliczył przypadającą na niego część kosztów do swoich kosztów uzyskania przychodów, a następnie w tym samym roku skorygował koszty o tę kwotę ze względu na nieuregulowanie faktury w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać, że brak przepisów przejściowych w tym zakresie nie jest przypadkowy. Ponadto należy zauważyć, że autorzy Nowelizacji analizowali, w jakim zakresie niezbędne jest wprowadzenie przepisów przejściowych, o czym świadczy wprowadzenie odpowiednich rozwiązań dotyczących zasad rozliczania straty z lat ubiegłych oraz zasad kontynuowania odliczeń uregulowanej w art. 18b ustawy o CIT ulgi z tytułu nabycia nowych technologii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Nowelizacji „komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy wymienionej w art. 1, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Nowelizacji „komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 2, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o nieodliczoną przed dniem 1 stycznia 2014 r. stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 2 - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 2 lub art. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”. Zgodnie z art. 5 ust. 3 Nowelizacji „przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do komplementariusza spółki komandytowo- akcyjnej będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2”. Zasady rozliczenia straty zostały dodatkowo sprecyzowane w art. 5 ust. 4 i 5 Nowelizacji. Ustawodawca szczegółowo uregulował zatem sytuację, gdy komplementariusz przed 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej i umożliwił mu jej rozliczenie.

Warto również zwrócić uwagę na art . 9 ust. 2 Nowelizacji. Przepis ten stanowi, że „podatnicy będący wspólnikami spółki S.K.A., którzy przed dniem, w którym spółka S.K.A. stała się podatnikiem podatku CIT, dokonywali odliczeń wydatków na nabycie nowych technologii, poniesionych przez spółkę S.K.A., zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w art . 18b ustawy wymienionej w art . 1 albo w art . 26c ustawy wymienionej w art . 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.”

Autorzy projektu Nowelizacji szczegółowo uregulowali zatem zasady odliczania straty przez komplementariusza oraz zasady kontynuowania ulgi z tytułu nabycia nowych technologii. Wprowadzone regulacje mają na celu umożliwienie pełnego rozliczenia kosztów poniesionych przed dniem, kiedy spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku CIT na zasadach nie gorszych, niż te, które obowiązywałyby, gdyby Nowelizacja nie weszła w życie.

Z pewnością nie było zatem celem ustawodawcy doprowadzenie do sytuacji, gdy brak uregulowania przez spółkę S.K.A. należności wynikającej z faktury w odpowiednim terminie przed dniem, kiedy spółka S.K.A. stała się podatnikiem podatku CIT i związana z tym korekta kosztów uzyskania przychodów przez Komplementariusza spowoduje trwałe wykluczenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Prowadziłoby to bowiem do nieuprawnionego pozbawienia Komplementariusza prawa do uwzględnienia przy obliczaniu dochodu poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami. Komplementariusz, ze względu na brak uregulowania faktur, nie może bowiem uwzględnić wynikającego z nich kosztu w zeznaniu podatkowym za ostatni rok, kiedy spółka S.K.A. nie była podatnikiem CIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Nowelizacji, spółka S.K.A. mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku CIT, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku CIT, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku CIT.

Komplementariusz, powinien mieć zatem uprawnienie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym faktury zostaną uregulowane. Taki skutek zostanie osiągnięty tylko, gdy zwiększenia kosztów dokona Wnioskodawca. W takiej sytuacji, zmniejszy to dochód Wnioskodawcy, co wpłynie na wysokość podatku płaconego przez Komplementariusza (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Wnioskodawcy). Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia kosztów spowoduje zatem, że Komplementariusz zapłaci podatek od rzeczywiście osiągniętego dochodu z uwzględnieniem wszystkich poniesionych, proporcjonalnych do jego udziału w zyskach Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Drugi możliwy sposób wykładni przepisów to odpowiednie (proporcjonalne do udziału w zyskach) zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez Komplementariusza. Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób wykładni przepisów nie znajduje jednak oparcia w ich brzmieniu. Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 4 ustawy CIT „jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia". Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że zwiększenia kosztów dokonuje „podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie”. Od 1 października 2015 r. podatnikiem jest Wnioskodawca i to on reguluje zobowiązanie. Oznacza to, że Komplementariusz nie ma podstaw prawnych do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, co powoduje, że jednym sensownym rozwiązaniem jest przypisanie tego prawa Wnioskodawcy.

Należy również zwrócić uwagę na inną istotną kwestię.

Do dnia kiedy spółka S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego, Komplementariusz z tego tytułu uzyskiwał dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (osoby fizyczne ze źródła „działalność gospodarcza”). Od 1 października 2015 r. Komplementariusz uzyskuje z tego tytułu opodatkowane w sposób zryczałtowany dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zwiększenie na podstawie art. 15b ust. 4 ustawy CIT kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych prawdopodobnie w żaden sposób nie wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego Komplementariusza (jedynie wygeneruje stratę, której komplementariusz nie będzie miał z czym rozliczyć). Tak będzie, gdy Komplementariusz nie osiągnie przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, a jedynie dochody z udziałów w zyskach osób prawnych. Nawet gdyby jednak przyjąć ze względu na wykładnię celowościową, że Komplementariusz może na podstawie art. 15b ust. 4 ustawy CIT zwiększyć koszty uzyskania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to w praktyce i tak nie wpłynie to na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Takie wnioski wynikają z analizy obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. zasad opodatkowania będącego osobą prawną komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zostały one uregulowane w art. 22 ust. 1a - 1e ustawy CIT i w uproszczeniu pozwalają one komplementariuszowi odliczyć od zryczałtowanego podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przypadający na niego podatek CIT zapłacony przez samą spółkę. Oznacza to, że Komplementariusz uzyskujący dochód tylko z S.K.A. w praktyce nie będzie miał żadnych szans, na rozliczenie kosztu sprzed dnia, kiedy spółka S.K.A. stała się podatnikiem podatku CIT. Taki komplementariusz nie będzie bowiem płacił podatku, ponieważ przypadający na jego udział w zysku podatek CIT płacony przez spółkę S.K.A. będzie wyższy, niż podatek dochodowy Komplementariusza.

Najłatwiej przedstawić to na przykładzie. Załóżmy, że X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem w X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA i przysługuje jej 50 proc. udział w zysku. Załóżmy, że w styczniu 2014 r. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA osiągnęła 100 tys. zł dochodu. Z tego tytułu musi zapłacić 19 tys. zł zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Podatek przypadający na komplementariusza to 9.500 zł. Dochód komplementariusza wynosi połowę dochodu netto (po odliczeniu podatku dochodowego) spółki komandytowo-akcyjnej, czyli 40.500 zł. Podatek dochodowy od tej kwoty pobierany przy jej wypłacie to 7.695 zł, czyli mniej niż podlegająca odliczeniu zaliczka na podatek dochodowy X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA. Kwota ta co do zasady będzie niższa niż przypadający na komplementariusza podatek płacony przez spółkę. Stawka podatku jest bowiem taka sama, ale podstawa opodatkowania wspólnika jest niższa (ponieważ jest to kwota netto), niż podstawa opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej. Podsumowując, wykładnia przepisów zgodnie z którą zwiększenia kosztów po uregulowaniu faktur powinien dokonać Komplementariusz nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu art. 15b ust. 4 ustawy CIT oraz nie realizuje celu racjonalnego ustawodawcy, którym jest umożliwienie podatnikom uwzględnienia przy obliczaniu dochodu poniesionych przez nich kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że to on powinien dokonać zwiększenia kosztów po uregulowaniu faktur o kwotę netto wynikającą z tych faktur. Taka wykładnia realizuje bowiem cel ustawodawcy, czyli prowadzi do opodatkowania realnie uzyskanego przez Komplementariusza dochodu. Wnioskodawca podkreśla, że z pewnością niedopuszczalna jest wykładnia przepisów prowadząca do wniosku, że udokumentowany fakturami koszt nie może być w ogóle uwzględniony przez Komplementariusza jako koszt uzyskania przychodów. Taka wykładnia byłaby bowiem sprzeczna z podstawową zasadą podatku dochodowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód. Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342), na mocy której do ustawy CIT dodano art. 15b również nie pozostawia wątpliwości, że obniżenie kosztów z tytułu braku uregulowania w odpowiednim terminie zobowiązania wynikającego z faktury ma charakter czasowy - do momentu uregulowania zobowiązania.

Podsumowując, zwiększenia kosztów uzyskania przychodów powinien dokonać Wnioskodawca o kwotę netto wynikającą z faktury. Tylko taki sposób wykładni przepisów zrealizuje bowiem u Komplementariusza zasadę, że opodatkowaniu podlega dochód a nie przychód. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-102/14-3/MW, w której stwierdza się, że w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o CIT, miała miejsce, zanim wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś płatność za faktury wystawione przez kontrahenta, została uregulowana przez spółkę komandytowo- akcyjną, będącą takim podatnikiem, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, to spółka S.K.A. zaliczy wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty. Minister Finansów nie ogranicza w tym przypadku prawa do uwzględnienia w kosztach podatkowych do kwoty jaką w swojej kalkulacji wyłączył komplementariusz.

Ad. 3

Spółka jako podatnik podatku CIT mogła zaliczyć do swoich kosztów podatkowych w październiku 2015 r. wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych należne za Poprzedni rok obrotowy lecz wypłacone w całości w październiku 2015 r.

W myśl art. 9 ust. 1 Nowelizacji, S.K.A. mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 2 i 3 Nowelizacji, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym Nowelizacją - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku CIT, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku CIT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia wynika, że wynagrodzenia należne z tytułu umów cywilnoprawnych za Poprzedni rok obrotowy, zostały wypłacone w październiku 2015 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kwoty niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; „ustawa o PIT), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należności wypłacane z tytułu umów cywilnoprawnych to należności z działalności wykonywanej osobiście, o których stanowi art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Momentem rozpoznania wydatków poniesionych na wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych, jest chwila ich faktycznej wypłaty (lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy). Nie są zatem ujmowane w kosztach podatkowych w miesiącu, za które są należne. Są one takim kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy.

Zatem, w sytuacji gdy wynagrodzenia pracowników należne za Poprzedni rok obrotowy zostały wypłacone w październiku 2015 r., to zgodnie z art. 9 ust. 1 Nowelizacji, Spółka, już jako podatnik podatku CIT, mogła wydatek ten w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, związane były bowiem z działalnością prowadzoną przez Spółkę zanim stała się podatnikiem podatku CIT. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest literalne brzmienie art. 9 ust. 1 Nowelizacji, z którego wynika, że S.K.A. uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed tym dniem, w którym stała się podatnikiem podatku CIT, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego, czyli zdarzenia zaistniałe w Spółce, a nie ewentualne konsekwencje podatkowe tych zdarzeń jakie wystąpiłyby dla jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego (w sytuacji gdyby Spółka takim podatnikiem nie była).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.