Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-312/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-08
Teza: powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. . zastosowania do dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przepisów dotyczących cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania do dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przepisów dotyczących cen transferowych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka).

W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której akcje posiadane przez Wnioskodawcę zostaną umorzone w trybie art. 359 i 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: KSH), tj. za zgodą Wnioskodawcy w drodze ich nabycia przez Spółkę, czyli w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia.

Z tytułu zbycia akcji SKA w celu umorzenia, Wnioskodawcy nie będzie należne wynagrodzenie. W zamian za umorzenie akcji w Spółce nie zostanie również wykonane żadne inne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym umorzenie akcji Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej bez wynagrodzenia, w trybie przewidzianym w art. 356 § 1 KSH, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy PIT?
2.  Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów znajdują zastosowanie regulacje dotyczące cen transferowych, o których mowa w art. 25 oraz 25a Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Umorzenie akcji bez wynagrodzenia w spółce komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 359 KSH, będzie czynnością neutralną podatkowo, a więc z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 359 § 1 KSH akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcje mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb umorzenia przymusowego określa statut.

Artykuł 359 § 2 KSH wskazuje, że dla umorzenia akcji wymagana jest uchwała walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy KSH należy stwierdzić, że umorzenie przymusowe akcji zawsze odbywa się za wynagrodzeniem. Natomiast umorzenie dobrowolne akcji może odbyć się zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. W analizowanym stanie faktycznym rozważane jest umorzenie akcji bez wynagrodzenia. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, który jest osobą fizyczną, przeniesie własność akcji na spółkę nie uzyskując wynagrodzenia za te akcje, które następnie zostaną umorzone przez spółkę.

Dla ustalenia czy umorzenie akcji bez wynagrodzenia będzie czynnością neutralną podatkowo, należy dokonać analizy przepisów Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z kolei z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów oraz z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1364, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami tej Ustawy (art. 3 pkt 1 lit. a), akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że zbycie następuje pod tytułem odpłatnym i z tego tytułu powstaje przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia.

Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi w takim przypadku do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Co za tym idzie dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (\`(...)\`) „jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…)”.

Mając na uwadze fakt, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania polegająca na zbyciu akcji w celu umorzenia (w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji) odbywać się będzie bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, przytoczony wyżej przepis nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie powstanie przychód z tego tytułu, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy, ani innych świadczeń określonych w tym przepisie.

Reasumując w analizowanej sytuacji, po stronie akcjonariusza spółki nie powstanie zatem ani przychód należny, ani też nie otrzyma on w związku z umorzeniem akcji żadnego innego świadczenia od spółki. W związku z powyższym, po stronie akcjonariusza spółki nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia akcji Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, w tym przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 5 października 2015r., sygn. IPTPB3/4511-28/15-3/MS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. ILPB1/415-283/12-2/AMN, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-874/13 -2/TR oraz z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-467/13-2/IM.

Należy również przywołać stanowisko Ministra Finansów, który w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia wskazał: „Zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia – nawet bez wynagrodzenia – nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów”.

Powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów, zdaniem Wnioskodawcy, należy również zastosować dla umorzenia akcji w spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy do umorzenia akcji SKA nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 25 Ustawy PIT, jeżeli w wyniku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast stosownie do art. 25a Ustawy PIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ww. Ustawy zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy Ustawy PIT nie definiują bowiem pojęcia „transakcji”.

Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Ustawy PIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym.

Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody.

Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 marca 2015 r., nr ITPB1/4511-26/15-3/MR, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2012 r., nr IBPBII/2/415-1188/11/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować też, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2014 r., poz. 94 z poźn. zm.)

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932) zmieniono brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Ponadto do art. 17 dodano ust. 1ab pkt 1 który stanowi, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.