Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.821.2019.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych w ramach transakcji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; waluta; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych w ramach transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6):

*   zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne – **jest prawidłowe,**

*   zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – przedmiot działalności został opisany przez następujące kody PKD: 62.01.Z, 58.19.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 61.90.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 64.19.Z, 68.10.Z, 68.20.Z, 73.11.Z, 73.12.C, 77.33.Z, 85.60.Z, 86.90.E. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od … 2010 r. Działalność była chwilowo zawieszona, wznowienie działalności nastąpiło w … 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem. Niezależnie od działalności programistycznej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się także transakcjami na kryptowalutach – walutach wirtualnych (dokonuje ich zakupu oraz sprzedaży). Działalność ta sklasyfikowana jest w ramach kodu PKD 64.19.Z. Wnioskodawca, z uwagi na częstotliwość transakcji kryptowalutowych, ciągłość tych transakcji i stopień zorganizowania traktuje zakup kryptowalut (walut wirtualnych) jako element Jego działalności gospodarczej.

We wniosku, Wnioskodawca używa zamiennie słowa kryptowaluta i waluta wirtualna. Kryptowaluty, o które pyta Wnioskodawca spełniają definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca współpracuje z zagranicznym podmiotem, na rzecz którego wystawia faktury dokumentujące wykonanie usług programistycznych. Zagraniczny podmiot zajmuje się rozwojem sieci opartej o technologię blockchain, zmierzającej do uproszczenia szeregu transakcji na rynkach finansowych. W ramach ww. sieci emitowana jest dedykowana kryptowaluta (nazywana w dalszej części wniosku: „Kryptowaluta XYZ”).

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi w dolarach amerykańskich. Niezależnie od otrzymywanego wynagrodzenia, możliwe jest uzyskanie przez Wnioskodawcę od zagranicznego podmiotu dodatkowego wynagrodzenia za świadczone usługi. Dodatkowe wynagrodzenie można nazwać premią za sukces – za prawidłowo wykonany kod. Dodatkowe wynagrodzenie będzie immanentnie związane z usługami świadczonymi w ramach działalności. Takie dodatkowe wynagrodzenie miałoby zostać wypłacone w formie jednostek Kryptowaluty XYZ. Wnioskodawca otrzymał do tej pory dodatkowe wynagrodzenia w takiej postaci, możliwe jest, że uzyska takie dodatkowe wynagrodzenie także ponownie. Otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia zostanie udokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie stosownej faktury. Dodatkowe wynagrodzenie zostanie wypłacone bezpośrednio w kryptowalucie lub Kryptowalucie XYZ. W takim wypadku, Wnioskodawca wystawi stosowną fakturę, w której wartość dodatkowego wynagrodzenia za świadczone usługi zostanie przeliczona na walutę tradycyjną (tzw. FIAT). Jednocześnie, na wystawionej przez siebie fakturze jako sposób zapłaty Wnioskodawca wskaże „barter” lub „kompensata” (lub podobne oznaczenie, w zależności od możliwości wskazanych w programie do wystawiania faktur), a w uwagach dodatkowych wskaże dokładną ilość kryptowaluty lub Kryptowaluty XYZ, jaka ma zostać przelana i adres Jego indywidualnego portfela kryptowalutowego. Dodatkowo, Wnioskodawca zawarł z ww. zagraniczną spółką umowę opcji zakupu Kryptowaluty XYZ po stałej kwocie. Zawarta umowa przyznaje Wnioskodawcy prawo zakupu określonej ilości Kryptowaluty XYZ po określonej cenie. W umowie został przewidziany jednak tzw. vesting period – tj. okres po jakim Wnioskodawca może zakupić określoną część Kryptowalut. Aby móc skorzystać z możliwości zakupu kryptowaluty, Wnioskodawca musi współpracować z podmiotem zagranicznym przez określony czas. Po upływie danego okresu, nabycia uprawnień (tzw. vesting period), Wnioskodawca może zakupić określoną liczbę Kryptowaluty XYZ. Wnioskodawca może skorzystać z przyznanego Mu prawa w określonym czasie od zakończenia tzw. vesting period. Jeżeli Wnioskodawca nie zrealizuje swojego prawa do zakupu Kryptowaluty XYZ, prawo do jej zakupu wygaśnie. Cena po jakiej Wnioskodawca może zakupić Kryptowalutę XYZ została ustalona w sposób sztywny – tzn. cena zakupu wskazana w umowie nie ulega waloryzacji z upływem każdego okresu nabywania uprawnień (tzw. vesting period). W przypadku skorzystania z możliwości zakupu Kryptowaluty XYZ, Wnioskodawca ma zapłacić cenę określoną w zawartej umowie opcji. Może wystąpić sytuacja, że cena ta jest ceną niższą niż rynkowa lub cena ta jest ceną wyższą niż aktualna cena rynkowa Kryptowaluty XYZ. Wnioskodawca nie może scedować zawartej umowy na inną osobę. Uprawnienia przysługujące z tytułu zawartej umowy opcji zakupu Kryptowaluty XYZ mogą zostać jedynie odziedziczone przez spadkobierców Wnioskodawcy. Jednocześnie z uwagi na specyfikę rynku kryptowalutowego możliwe są sytuacje, w których następuje nagłe załamanie rynku (np. z uwagi na działania regulatorów, ogólne trendy na rynkach światowych, działania spekulacyjne podmiotów lub w związku z atakami hakerskimi na giełdy kryptowalut i cena Kryptowaluty XYZ spada znacznie poniżej ceny jej zakupu. Ww. umowa nie będzie zrealizowana jeśli Wnioskodawca nie będzie współpracował z zagraniczną spółką. Wnioskodawca skorzystał z przyznanego Mu prawa i zakupił Kryptowalutę XYZ do końca 2018 r. (transakcje objęte poprzednio uzyskaną interpretacją) i w 2019 r. zamierza także dokonać analogicznych transakcji w przyszłości. Zakup Kryptowaluty XYZ zostanie udokumentowany stosownym dokumentem księgowym (fakturą lub rachunkiem) wystawionym przez podmiot zagraniczny. Zapłata za Kryptowalutę XYZ dokonana zostanie w takim wypadku za pośrednictwem rachunku bankowego Wnioskodawcy lub poprzez potrącenie. W przeszłości zdarzyło się, że Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego Mu prawa do zakupu danej transzy i nie dokonał zakupu Kryptowaluty XYZ. W celu sprzedaży zakupionej Kryptowaluty XYZ i uzyskania waluty tradycyjnej (USD, PLN) Wnioskodawca musi w pierwszej kolejności dokonać zamiany Kryptowaluty XYZ na inną kryptowalutę (np. bitcoina, ethereum, litecoina lub inną) i następnie sprzedać Bitcoina już za walutę tradycyjną. Wynika to z faktu, że kursy na giełdach oferujących bezpośrednią wymianę do złotówki są z reguły mniej korzystne. Wnioskodawca wskazuje także, że koszty, które ponosi i będzie ponosił w związku z nabywaniem kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to: cena zakupu kryptowalut, prowizje giełd pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela kryptowalutowego, koszty za prowadzenie portfela. Wnioskodawca nie wyklucza ponoszenia także innych kosztów – nie jest jednak w stanie na obecnym etapie podać zamkniętego katalogu kosztów. W ramach zakupu Kryptowaluty XYZ, Wnioskodawca ponosi głównie koszt zakupu samej Kryptowaluty XYZ – tj. cena za jaką kupuje kryptowalutę oraz prowizja za przesył kryptowalut na portfel, a także ewentualna prowizja banku za przelew ceny. Bez poniesienia opisywanych kosztów Wnioskodawca nie będzie w stanie osiągnąć przychodów – są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy, jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel – często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Analogiczne uzasadnienie jest także dla ponoszenia opłat z tytułu przelania środków – waluty tradycyjnej, na i z rachunku na giełdzie.

Niezależnie od nabywania kryptowalut w sposób opisany powyżej, Wnioskodawca:

1.  uczestniczył i planuje uczestniczyć również w nabywaniu Kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. … … … (ICO),
2.  kupował i sprzedawał (lub zamieniał) także inne waluty niż Kryptowaluta XYZ,
3.  planuje w przyszłości kupować i sprzedawać (lub zamieniać) inne waluty niż Kryptowaluta XYZ.

Podstawowym celem nabywania kryptowalut jest ich dalsza odsprzedaż i uzyskanie zysków na zmianach kursów kryptowalut (tzw. trading), ewentualnie na różnicach kursów pomiędzy poszczególnymi giełdami (tzw. arbitraż). Nie jest to jednak główny przedmiot działalności Wnioskodawcy – jest to bardziej działalność dodatkowa (pomocnicza). Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako kantor lub giełda kryptowalutowa, nie świadczy także usług oferowania rachunków lub portfeli kryptowalutowych (walut wirtualnych) – tj. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej z działalności wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2016 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Na dzień 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca dokonał tzw. spisu z natury, w którym uwzględnił wartość niesprzedanych na dzień 31 grudnia 2018 r. kryptowalut. Wnioskodawca nie prowadzi pełnej księgowości, prowadzi PKPIR (podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na tzw. zasadach liniowych wskazanych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek dotyczy zasadniczo transakcji, które były zawierane lub będą zawierane począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Jedno z pytań dotyczy kosztów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną w zakresie jego rozliczeń w dniu 14 czerwca 2018 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.195.2018.2.MD. Jednak z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie transakcji kryptowalutowych, konieczne stało się wystąpienie z nowym wnioskiem – dotyczącym transakcji przeszłych i przyszłych, które mają lub będą miały miejsce od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody ze sprzedaży Kryptowaluty XYZ, a także innych kryptowalut począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
2.  Czy otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia w kryptowalucie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tytułu działalności gospodarczej? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
3.  W jaki sposób Wnioskodawca winien dokonać przeliczenia dodatkowego wynagrodzenia na walutę tradycyjną w sytuacji, gdy z zawartej umowy będzie wynikać, jedynie wysokość tego wynagrodzenia w kryptowalucie? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztu uzyskania przychodów w związku z nabyciem Kryptowaluty XYZ w związku z uzyskaniem dodatkowego wynagrodzenia w przypadku późniejszej sprzedaży tej kryptowaluty? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
5.  Czy Wnioskodawca może rozpoznać koszty nabycia Kryptowaluty XYZ lub innej kryptowaluty wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, czy też może je rozliczyć także w kolejnych latach podatkowych?
6.  Czy wydatki poniesione na zakup Kryptowaluty XYZ lub innych kryptowalut (walut wirtualnych) poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., a niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za lata podatkowe do 2018 r. włącznie (m.in. z uwagi na konieczność dokonania tzw. spisu z natury) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych w 2019 r. lub w latach następnych?
7.  Czy nabycie Kryptowaluty XYZ w ramach realizacji umowy opcji zakupu nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu? (zdarzenie przyszłe i stan faktyczny)
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2019 r. nie powinien On ujmować transakcji kryptowalutowych (walut wirtualnych) w prowadzonej KPIR? (zdarzenie przyszłe i stan faktyczny)
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zamiany pomiędzy kryptowalutami są neutralne podatkowo? (zdarzenie przyszłe i stan faktyczny)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 6. Natomiast w zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne lub zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 lub latach następnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 1 stycznia 2019 r. nie zawierały osobnych regulacji prawnych dla handlu walutami wirtualnymi, co powodowało wiele wątpliwości interpretacyjnych przy opodatkowaniu dochodów z obrotu takimi walutami. Nowelizacja wprowadziła z dniem 1 stycznia 2019 r. nowe przepisy, które kompleksowo regulują kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z obrotu walutami wirtualnymi.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Jednocześnie, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. O szczególnym znaczeniu instytucji kosztów uzyskania przychodów przesądza art. 9 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy ustalający przedmiot opodatkowania, czyli dochód. Przedmiotem opodatkowania (elementem konstrukcyjnym podatku) jest więc nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Zasada ta ma charakter konstrukcyjny dla podatku dochodowego.

Realizacji tej zasady służy art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: Nowelizacja).

Zgodnie z przedmiotową regulacją, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego przepisu intertemporalnego, podatnicy uprawnieni są do rozpoznania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wszystkich wydatków na nabycie waluty wirtualnej poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o ile nie zostały one do tego dnia odliczone od przychodów. Przy czym, przez wydatki poniesione na nabycie waluty wirtualnej należy rozumieć zarówno wydatki poniesione na zakup waluty wirtualnej za środki pieniężne, jak i wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Co prawda, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., wprost wyłączą z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Co jednak istotne, art. 23 Nowelizacji, definiując koszty uzyskania przychodów korzystające z przepisu przejściowego wskazuje jedynie art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymieniając art. 23 ust. 1 pkt 38d ww. ustawy. Zatem, wykładnia językowa art. 23 Nowelizacji wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 Nowelizacji należy rozumieć wszystkie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, przez takie wydatki należy również rozumieć wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną oraz wartość tzw. spisu z natury dokonanego na dzień 31 grudnia 2018 r. w zakresie kryptowalut posiadanych w ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że podstawowym ratio legis art. 23 Nowelizacji było niepogarszanie sytuacji podatkowej podatników, którzy ponieśli wydatki na nabycie walut wirtualnych przed dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zdążyli ich odliczyć od przychodu przed wejściem w życie Nowelizacji. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, konsekwentnie art. 23 Nowelizacji powinien obejmować swoim zakresem wszystkie czynności, w efekcie których Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie walut wirtualnych – zarówno zakup waluty wirtualnej za środki pieniężne, jak i zamianę waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, a także wartość spisu z natury w zakresie posiadanych na dzień 31 grudnia 2018 r. kryptowalut albowiem koszty te nie zostały rozliczone. Jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca w ww. zeznaniu wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej i będzie miał prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

W świetle art. 22 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Na mocy art. 22 ust. 16 ww. ustawy, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Wreszcie, w świetle art. 9a ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis dotyczący rozliczenia straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych nie zastosowania do strat powstałych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji: „(\`(...)\`) zmiana dotycząca art. 9 ust. 3a ustawy o PIT, polega na wyłączeniu możliwości pomniejszania dochodu o straty z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w danym roku podatkowym nad przychodami osiągniętymi w tym samym roku, zwiększać będzie koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym. Regulacja ta wynika zatem z przyjętej konstrukcji rozliczania w podatku PIT dochodów uzyskiwanych ze zbycia walut wirtualnych. (\`(...)\`)”.

W świetle powyższych regulacji oraz uzasadnienia do projektu Nowelizacji, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2019 zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w roku podatkowym 2020. Zatem, jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca w ww. zeznaniu wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym. Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 lub latach następnych.

Analogiczne stanowisko zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2019 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.130.2019.2.IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne – jest prawidłowe, natomiast w ramach transakcji zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy, odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W konsekwencji przychód z obrotu walutami wirtualnymi nie powstaje już w przypadku zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu uregulowano w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16, który stanowi, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wprost dopisano poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei, na podstawie przepisów przejściowych, tj. art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) – koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r.

Tak więc, mając na uwadze powyżej zacytowane przepisy prawne należy stwierdzić, że wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., w myśl art. 23 ustawy nowelizującej, będą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z odpłatnym zbyciem walut.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uznania poniesionych wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, w świetle przytoczonych przepisów, należy stwierdzić, że poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną – w tym również te poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., a nieodliczone od przychodów przed tym dniem – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem – na tle obowiązujących od 2019 r. przepisów dotyczących zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nie rozpoznaje się przychodu na moment zamiany jednej wirtualnej waluty na inną, to uzasadniony jest brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie zmian w opodatkowaniu dochodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, dotyczy wyłącznie tych wydatków, które kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.130.2019.2.IR, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia Organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

I takie działania zmierzające do weryfikacji ww. interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2015 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.130.2019.2.IR zostały podjęte.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.