Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-166/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: w zakresie opodatkowania wypłacanego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z pózn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. Sp. z o.o. (dalej: „C.” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

C. zawarł ze spółką Grupa P. i P. Sp. z o.o. (dalej: „Najemca”) trzy umowy najmu:

*   przedmiotem umowy z dnia 3 czerwca 2005 r., zmienionej aneksem z dnia 3 kwietnia 2006r. oraz aneksem z dnia 31 października 2012 r. (dalej: „Umowa Najmu”) jest najem powierzchni handlowej, mieszczącej się w obiekcie handlowo-usługowym położonym w Z. G. (dalej: „Przedmiot Najmu 1”). Przedmiot Najmu 1 Najemca wykorzystuje w celu prowadzenia sklepu spożywczo-przemysłowego. Umowa Najmu została zawarta na czas określony do dnia 5 lipca 2015 r.;
*   przedmiotem umowy z dnia 1 lutego 2006 r. (dalej: „Umowa 1”) jest najem powierzchni reklamowych, szczegółowo wymienionych w załączniku do Umowy 1 (dalej: „Przedmiot Najmu 2”). Umowa 1 została zawarta na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia;
*   przedmiotem umowy z dnia 1 września 2006 r., zmienionej aneksem z dnia 22 listopada 2007 r. (dalej: „Umowa 2”) jest najem powierzchni z przeznaczeniem na montaż konstrukcji, na której umieszczona jest tablica reklamowa Najemcy (dalej: „Przedmiot Najmu 3”). Umowa 2 została zawarta na czas nieokreślony z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia.

W dniu 30 stycznia 2015 r. C. i Najemca zawarli porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w sprawie rozwiązania Umowy Najmu, Umowy 1 oraz Umowy 2. W Porozumieniu postanowiono, że z dniem 31 marca 2015 r. dojdzie do rozwiązania Umowy Najmu, Umowy 1 oraz Umowy 2 pod warunkiem zawieszającym zapłaty na rachunek C. w terminie do 31 marca 2015r. kwot wskazanych w Porozumieniu (między innymi kwoty z tytułu opłaty eksploatacyjnej, kwoty ryczałtowej za zużycie energii, itp.). W razie braku uiszczenia kwot wskazanych w Porozumieniu w ustalonym terminie ma dojść do wygaśnięcia jego postanowień. W konsekwencji C. i Najemca byłyby wciąż związane postanowieniami Umowy Najmu, Umowy 1 oraz Umowy 2.

Jednym z warunków, od których uzależniono rozwiązanie Umowy Najmu, Umowy 1 i Umowy 2 jest zapłata przez Najemcę na rachunek Spółki w terminie do dnia 31 marca 2015 r, „wynagrodzenia z tytułu Czynszu najmu Przedmiotu Najmu 1 na podstawie Umowy Najmu za okres od dnia 1 lutego 2015 r. do dnia 31 marca 2015 r. oraz z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu” (dalej: „Wynagrodzenie”). Co istotne, Wynagrodzenie zostało określone w Porozumieniu w łącznej kwocie tj. nie wskazywano odrębnie wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu Przedmiotu Najmu 1 oraz odrębnie kwoty należnej C. z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu, Zgodnie z Porozumieniem zapłata Wynagrodzenia ma nastąpić na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT.

W Porozumieniu zamieszczono zapis o następującej treści:

„ Strony zgodnie uznają, iż rozliczenia wynikające z Porozumienia potraktują jako odpłatność za świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). W związku z powyższym, Strony przyjmują że wymienione w ust. 1 pkt 1 powyżej świadczenie (tj. Wynagrodzenie z tytułu czynszu Przedmiotu Najmu 1 za okres od dnia 1 lutego 2015 r. do dnia 31 marca 2015 r. oraz z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu - przyp. Spółka) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że C. wystawi odpowiednią fakturą je dokumentujące wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.”

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, co do prawidłowości oceny sposobu opodatkowania Spółka zobowiązana została do złożenia wniosku o interpretację podatkową celem potwierdzenia, czy kwota Wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu za najem Przedmiotu Najmu 1 na podstawie Umowy Najmu za okres do dnia 31 marca 2015 r. (obejmującego również wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie Umowy Najmu) będzie podlegać opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy;

Zdaniem C. Wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu za najem Przedmiotu Najmu 1 na podstawie Umowy Najmu za okres do dnia 31 marca 2015 r. (obejmującego również wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie Umowy Najmu) będzie podlegać opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej VAT.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów zawarta jest w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, na podstawie którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co istotne, aby świadczenie usług mogło zostać opodatkowane, powinno się ono cechować - co do zasady - odpłatnością (odpłatność ta ma być przy tym związana ze świadczoną usługą). Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT stanowi natomiast, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

Sformułowana w art. 8 Ustawy VAT definicja świadczenia usług jest niezwykle pojemna, co pozostaje w zgodzie z definicją obowiązującą na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE. Przede wszystkim wskazać należy, że w zakresie pojęciowym świadczenia usług znajdują się również czynności polegające na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT). Zatem w określonych sytuacjach na gruncie Ustawy VAT również pasywne działanie podatnika, polegające faktycznie na nieczynieniu, tolerowaniu pewnych zachowań kontrahenta, jest traktowane jako świadczenie usługi. Zgodzić się należy w tym zakresie z poglądem przedstawionym w piśmiennictwie i podzielanym przez organy podatkowe, że „pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (\`(...)\`), jak i zaniechanie (\`(...)\`).” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, s. 151).

Powyższy wniosek jest również przyjmowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1371/09 orzekł: „że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.” Powyższą tezę sąd ten powtórzył również m.in. w wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. III SA/Wa 2381/11.

Immanentną cechą świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT jest również możliwość wskazania konkretnego beneficjenta usługi, uzyskującego na jej podstawie korzyść majątkową (choćby potencjalną). Nie będą zatem opodatkowane czynności, spełniające formalnie definicję świadczenia usług, które nie są jednak skierowane do możliwego do identyfikacji świadczeniobiorcy, co potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in., w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawie C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Calau.

Odniesienie wskazanych powyżej uwag do sytuacji Spółki prowadzi do wniosku, że płatne na jej rzecz Wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT w całości przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT. W takim zakresie, w jakim Wynagrodzenie obejmować będzie zapłatę z tytułu czynszu Przedmiotu Najmu 1 za okres od dnia 1 lutego 2015 r. do dnia 31 marca 2015 r. konieczność opodatkowania VAT tego świadczenia z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT nie budzi żadnych wątpliwości.

Powyższy wniosek wypływa również z wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2014 r., znak IPTPP4/443-578/14-2/JM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r., znak IPPP2/443-852/12-5/BH.

Zdaniem C., również w tej części, w jakiej Wynagrodzenie obejmować będzie kwotę należną Spółce z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu, należy je opodatkować VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Przez podpisanie Porozumienia C. wyraził bowiem zgodę na zwolnienie Najemcy z dalszego obowiązku korzystania z Przedmiotu Najmu 1 przed upływem terminu, na jaki Umowa Najmu została zawarta (5 lipca 2015 r.), co stanowi świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Za koniecznością opodatkowania omawianej czynności podatkiem VAT przemawia dodatkowo fakt, że strony ustaliły odpłatność za usługę, a nadto możliwe jest jednoznaczne wskazanie beneficjenta świadczenia (jest nim Najemca).

C. pragnie przy tym wyjaśnić, że kwota Wynagrodzenia nie powinna zostać uznana za odszkodowanie ani za karę umowną. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania szkody po stronie C. Szkoda powstaje bowiem w razie niespełnienia lub nienależytego spełnienia świadczenia, a jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie płatne będzie w następstwie zawarcia przez Spółkę i Najemcę wspólnego, zgodnego Porozumienia.

Stanowisko Spółki podzielane jest przez sądy administracyjne, w tym NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. I FSK 1664/12 sąd ten wyjaśnił, że:

„wobec powyższego \[\`(...)\`\] słusznie organ wskazał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, kiedy to dochodzi do porozumienia stron co do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i wypłaty uzgodnionej przez strony kwoty pieniężnej, nie wykazano, że wypłata ta stanowi odszkodowanie niepodlegające VAT”.

Do analogicznych wniosków NSA doszedł również w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 981/13 aprobując następujący pogląd:

„(\`(...)\`) nie można tego świadczenia, mimo przyjętej w umowie nazwy, traktować jako odszkodowania. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego chodzi o skorzystanie z uzgodnionego w umowie prawa do zachowania się zgodnego z wolą stron umowy najmu. Wobec tego zachowanie najemcy zgodne z treścią umowy najmu nie stanowi dla Spółki źródła szkody czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania. Nie jest bowiem odszkodowaniem świadczenie za utratę korzyści z czynszu w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, jeżeli wynajmujący z góry na taką sytuację się godzi ”.

Co ważne, tożsame wnioski płyną również z lektury interpretacji podatkowych. Właściwy w niniejszej sprawie organ podatkowy tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z powyżej prezentowanymi poglądami zgodził się przykładowo w interpretacji:

*   z dnia 30 września 2014 r., znak IPPP2/443-665/14-2/DG, stwierdzając: „zatem otrzymana kwota ustalona na mocy porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.”
*   z dnia 13 lutego 2014 r., znak IPPP1/443-29/14-2/AW, wyjaśniając: należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie Wnioskodawcy), kontrahent otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Rozwiązanie umowy o zarządzanie hotelem poprzez zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wypłacenie określonej kwoty na rzecz kontrahenta, prowadzi do wygaśnięcia wiążącego Strony stosunku prawnego - zgodnego zakończenia zawartej umowy w inny sposób niż było to przewidziane pierwotnie (umowa zawarta na czas nieokreślony). ”
*   z dnia 25 maja 2013 r., znak IPPP1/443-260/13-2/ISZ, argumentując: „zatem wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez Odbiorców z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę, należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. ”
*   z dnia 13 października 2008 r., znak IPPP1/443-1798/08-2/PR, stwierdzając: „reasumując, z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, iż czynność polegająca na wyrażeniu przez Spółkę zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartych umów, bez żądania przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, w zamian za wypłacenie wynagrodzenia wynikającego z porozumienia, spełnia definicję „świadczenia usług”.

Analogiczne stanowisko prezentują również inne organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia z 18 marca 2014 r. znak IPTPP4/443-924/13-2/ALN, argumentował:

„Zawierając porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu Wnioskodawca wyrazi zgodę na wcześniejsze rozwiązanie zawartej do dnia 31 lipca 2015 r. umowy najmu. Odszkodowanie, które Wnioskodawca otrzyma, będzie ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez najmującego w postaci wcześniejszego zakończenia umowy najmu lokalu. Wynagrodzenie nie będzie więc zadośćuczynieniem lecz będzie stanowiło formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy (wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy). W analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (najmu lokalu), za którą będzie wypłacone odszkodowanie przez najmującego, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zapłata, którą Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta, będzie stanowiła wynagrodzenie za wyrażenie zgody na skrócenie trwania umowy. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie stanowiło odpłatność za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r., znak IPTPP4/443-835/13-2/BM, w której postanowiono:

„(\`(...)\`) zgodę na zaniechanie określonej czynności (najmu lokalu), za którą będzie wypłacone odszkodowanie przez najmującego, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.