Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.951.2016.2.ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-24
Teza: opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego i zabudowanego.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 3 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. działki nr 158/6 stawką podstawową (23%) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej nr 158/11 stawką podstawową (23%) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 158/6 i 158/11.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 3 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.951.2016.1.ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S. (dalej także jako Stowarzyszenie lub Wnioskodawca) powstało w roku 1966 (…) na bazie majątku przekazanego przez Gminę (…). Był to budynek byłego aresztu z lat 50-60 XX wieku który później zaadaptowano na stację turystyczną, którą zarządzało Stowarzyszenie. Celem statutowym Stowarzyszenia było uczestniczenie w rozwoju kultury fizycznej oraz upowszechnianie rekreacji ruchowej i profilaktyki zdrowotnej. W celu sfinansowania działalności statutowej Stowarzyszenie w roku 1988 rozpoczęło prowadzenie działalności gospodarczej. Najpierw w zakresie usług hotelowych, natomiast od roku 1996 w zakresie działalności gastronomicznej.

Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ostatnich latach z uwagi na straty ponoszone na działalności gospodarczej działalność statutowa była ograniczona do minimum. W kwietniu 2016 roku Walne Zebranie Członków z uwagi na narastającą stratę i utratę płynności finansowej podjęło decyzję o likwidacji Stowarzyszenia.

W związku z likwidacją planowana jest sprzedaż budynku oraz prawa wieczystego użytkowania działek gruntu oznaczonych nr. ewid. 158/6 i nr. ewid. 158/11 o łącznej powierzchni 0,5141 ha położonych w (…). Właścicielem nieruchomości jest Gmina, użytkownikiem wieczystym Wnioskodawca. Nieruchomość nie jest obciążona prawami osób trzecich.

Działka nr 158/6 jest niezabudowana i ma pow. 43 m2. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego … (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa …) działka ewid. 158/6 znajduje się w terenie oznaczonym symbolem KDZ/KDL - tereny zabudowy mieszkaniowej i usług, częściowo 1KDG - tereny komunikacji z podstawowym przeznaczeniem pod drogi oraz obiekty i urządzenia obsługi komunikacji, ust. 1 pkt a - tereny dróg publicznych - droga główna.

Działka nr 158/11 jest zabudowana budynkiem gastronomiczno-noclegowym o pow. użytkowej 639,93 m2, księga wieczysta nr (…) prowadzona przez Sąd Rejonowy w (…). W latach 1988-1995 działalność gastronomiczna prowadzona była przez najemców części gastronomicznej budynku: od 11 marca 1988 r. do 31 grudnia 1989 r. zawarta była umowa agencyjna (136 m2 powierzchni), od 1 stycznia 1990 r. do 5 grudnia 1990 r. zawarta została następna umowa agencyjna (136 m2 powierzchni). W dniu 8 listopada 1990 r. zawarto umowę najmu na okres 5 lat licząc od dnia 31 grudnia 1990 r.

Najemca korzystał ze 136 m2 budynku (część gastronomiczna - kuchnia, sala restauracyjna), miał również prawo do korzystania z 25 m2 korytarzy oraz 200 m2 parkingu. Najemca płacił czynsz, który rokrocznie podwyższany był o wskaźnik inflacji oraz zwracał koszty mediów. Umowa została wypowiedziana w czerwcu 1995 r., zakończona eksmisją 20 listopada 1995 r. Umowa zawarta w 1990 roku nie była aneksowana z chwilą wejścia w życie podatku VAT. Poza wskazanym okresem działalność gospodarcza w zakresie gastronomii prowadzona była samodzielnie przez Wnioskodawcę w części budynku. Pozostała część budynku wykorzystywana była przez Stowarzyszenie po części do działalności gospodarczej, po części do działalności statutowej nieodpłatnej niestanowiącej działalności gospodarczej, a po części do działalności ogólnoadministracyjnej powiązanej z oboma typami działalności.

Budynek nigdy nie był przedmiotem sprzedaży. Wartość początkowa budynku z roku 2000 opiewa na kwotę 219 tys. zł. Do roku 2000 nie ponoszono nakładów inwestycyjnych. W roku 2001 wykonano remont dachu i ocieplono budynek za kwotę 49,3 tys. zł., a także wybrukowano wjazd do pensjonatu za kwotę 22,3 tys. zł. W roku 2007 zakupiono kocioł gazowy do ogrzewania budynku za 16,1 tys. zł oraz zmodernizowano wjazd do pensjonatu za 7,7 tys. zł. W roku 2008 wykonano połączony z budynkiem głównym taras letni z zadaszeniem za kwotę 38,6 tys. zł. Od 2009 roku nie ponoszono nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową budynku. Od poniesionych nakładów w latach 2000-2008 odliczano podatek VAT.

Podstawą wyceny nieruchomości do sprzedaży jest operat szacunkowy. Wyceniono w nim osobno 2 działki oraz w jednej kwocie budynek łącznie z wszystkimi przyłączami, ogrodzeniem i wybrukowanym wjazdem do pensjonatu, co podano w operacie w opisie przy kwocie wyceny budynku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1\. Działka 158/11 - właścicielem gruntu jest Gmina; Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu - umowa użytkowania wieczystego i sprzedaży budynków z dnia 17 lutego 1987 r.

Działka 158/6 - właścicielem gruntu jest Gmina; Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu - umowa użytkowania wieczystego i sprzedaży budynków z dnia 17 lutego 1987 r.

Powyższe ustalono na podstawie zapisów z księgi wieczystej nr (…) założonej w Sądzie Rejonowym w (…).

2\. Działka zabudowana nr 158/11 została nabyta w celu realizacji zadań statutowych Wnioskodawcy tj. rozwój kultury fizycznej, upowszechniania rekreacji ruchowej i profilaktyki zdrowotnej; rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności fizycznej społeczeństwa: dorosłych, młodzieży i dzieci.

Działka niezabudowana 158/6 została nabyta w celu realizacji zadań statutowych Wnioskodawcy tj. rozwój kultury fizycznej, upowszechniania rekreacji ruchowej i profilaktyki zdrowotnej; rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności fizycznej społeczeństwa: dorosłych, młodzieży i dzieci.

3\. Działka nr 158/11 jest zabudowana budynkiem gastronomiczno-noclegowym. Na działce tej jest również taras z zadaszeniem oraz wjazd z parkingiem. Działka jest ogrodzona.

Działka 158/6 jest działką niezabudowaną. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest zaklasyfikowana jako teren przeznaczony pod drogi.

4\. Obiekty posadowione na działce 158/11 będą na moment dostawy budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. Poz. 290) oraz w rozumieniu Polskie\] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Działka nr 158/6 jest działką niezabudowaną.

5\. Symbole PKOB budynków i budowli:

*   Budynek gastronomiczno-noclegowy 1211 (Budynki hoteli z restauracjami),
*   Wjazd z parkingiem 2112 (Ulice i drogi pozostałe),
*   Ogrodzenie 2420 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane),
*   Taras z zadaszeniem 2420 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane).

6\. Budynek gastronomiczno-noclegowy trwale związany z gruntem.

Taras z zadaszeniem trwale związany z gruntem.

Wjazd z parkingiem trwale związany z gruntem.

Ogrodzenie trwale związane z gruntem.

7\. Na pytanie tut. Organu: „Kto i kiedy te budynki/budowle wybudował i oddał do użytkowania? (proszę podać odrębnie dla każdego z budynków/budowli).”, Wnioskodawca odpowiedział: „Budynek gastronomiczno-noclegowy po generalnej przebudowie, którą przeprowadziło Stowarzyszenie w roku 1987, a sfinansowało ze środków przekazanych przez Z. został przekazany do użytkowania w styczniu 1988 r.

Ogrodzenie: wybudowało Stowarzyszenie, ze środków przekazanych z Z. i zostało przekazane do użytku w styczniu 1988 r.

Taras z zadaszeniem: wybudowało Stowarzyszenie i oddało do użytkowania w XII 2008 r.

Wjazd z parkingiem: wybudowało Stowarzyszenie i oddało do użytkowania w VIII 2001 r. zmodernizowało w roku 2007.”

8\. Taras z zadaszeniem - przy budowie Stowarzyszeniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wjazd z parkingiem - przy budowie Stowarzyszeniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

9\. Budynek gastronomiczno-noclegowy: Stowarzyszenie nabyło w drodze zakupu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 lutego 1987 r. (czynność nie podlegała opodatkowaniu).

10\. Budynek gastronomiczno-noclegowy od 1988 r. do IV 2016 r. wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej; od 1987 r. do nadal prowadzona jest działalność statutowa.

Ogrodzenie od 1988 r. do IV 2016 r. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; od 1988 do nadal prowadzona jest działalność statutowa.

Taras z zadaszeniem od XII 2008 r. do IV 2016 r. wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej; od V 2016 do nadal prowadzona jest działalność statutowa.

Wjazd z parkingiem od 2001 r. do IV 2016 wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej, od V 2016 do nadal do działalności statutowej.

Działka nr 158/11 od 1988 roku do IV 2016 wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; od 1987 do nadal prowadzona jest działalność statutowa.

Działka 158/6 od momentu wejścia w posiadanie tj. od 1987 roku do nadal wykorzystywana jest do prowadzenia działalności statutowej.

11\. Na pytanie tut. Organu czy działki i budynki/budowle lub ich części były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jeśli tak to jakiej i w jakim okresie? (należało podać odrębnie dla każdej działki i każdego budynku/budowli lub ich części), Wnioskodawca odpowiedział:

„Budynek gastronomiczno-noclegowy: od lutego 1996 r. do kwietnia 2016 r.

Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Była to działalność gastronomiczno-noclegowa.

Ogrodzenie: od lutego 1996 r. do IV 2016 Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Była to działalność gastronomiczno-noclegowa.

Taras z zadaszeniem od XII 2008 r. do IV 2016 r. Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Była to działalność gastronomiczno-noclegowa.

Wjazd z parkingiem - od VIII 2001 r. do IV 2016 r. Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Była to działalność gastronomiczno-noclegowa.

Działka nr 158/11 od lutego 1996 r. do IV 2016 Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Była to działalność gastronomiczno-noclegowa.

Działka nr 158/6 Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.”

12\. Taras z zadaszeniem nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze.

Ogrodzenie nigdy nie było przedmiotem najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze.

Działka nr 158/6 nigdy nie była przedmiotem najmu.

Działka 158/11 była w części tj. 200 m2 przedmiotem najmu (miejsca parkingowe dla klientów restauracji).

Budynek był przedmiotem najmu oraz umowy agencyjnej - najemca korzystał ze 136 m2 budynku miał również prawo do korzystania z 25 m2 korytarzy.

Z tytułu przedmiotowych umów Stowarzyszenie otrzymywało czynsz oraz zwrot kosztów za media.

13\. Na pytanie tut. Organu: „Jeśli ww. obiekty lub ich części były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, to w jakim okresie (proszę o wskazanie daty zawarcia pierwszej umowy w stosunku do każdego obiektu budowlanego lub jego części – czy od daty jej zawarcia upłynęło więcej niż 2 lata).”, Wnioskodawca odpowiedział: „Budynek gastronomiczno-noclegowy: data zawarcia pierwszej umowy najmu na 161 m2 to 11 marca 1988 r. Działka 158/11 - data zawarcia pierwszej umowy najmu na 200 m2 to 11 marca 1988 r.

14\. Na pytanie tut. Organu: „Kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku/budowli lub ich części mających być przedmiotem sprzedaży dla potrzeb działalności Wnioskodawcy? (proszę podać odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich części).”, Wnioskodawca odpowiedział:

„Wg Wnioskodawcy o pierwszym zasiedleniu możemy mówić tylko w przypadku budynku gastronomiczno-noclegowego, bowiem tylko ten obiekt był wynajmowany. Umowa najmu po oddaniu budynku do użytkowania została zawarta 11 marca 1988 r. Pozostałe obiekty nie spełniają łącznie trzech przesłanek wymienionych w ustawie o podatku VAT dotyczących pierwszego zasiedlenia.”

15\. Na pytanie tut. Organu: „W jaki sposób i do jakich czynności w ramach działalności Wnioskodawcy były wykorzystywane mające być przedmiotem sprzedaży budynki/budowle lub ich części i poszczególne działki zabudowane w całym okresie ich posiadania tj.:

1.  do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jakich?),
2.  do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (jakich?),
3.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich?).

(proszę podać odrębnie dla każdej działki zabudowanej i budynku/budowli lub ich części).”,

Wnioskodawca odpowiedział:

„Budynek: do czynności opodatkowanej podatkiem VAT - działalność gastronomiczno- noclegowa (40% powierzchni użytkowej budynku) oraz do czynności niepodlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT - (60% powierzchni użytkowej budynku) działalność statutowa Ogniska tj. rozwój kultury fizycznej, upowszechniania rekreacji ruchowej i profilaktyki zdrowotnej; rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności fizycznej społeczeństwa: dorosłych, młodzieży i dzieci.

Ogrodzenie: do czynności opodatkowanej podatkiem VAT - działalność gastronomiczno- noclegowa (40%) oraz do czynności niepodlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT (60%) - działalność statutowa Ogniska tj. rozwój kultury fizycznej, upowszechniania rekreacji ruchowej i profilaktyki zdrowotnej; rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności fizycznej społeczeństwa: dorosłych, młodzieży i dzieci.

Taras z zadaszeniem: w 100% do czynności opodatkowanej podatkiem VAT - działalność gastronomiczno-noclegowa.

Wjazd z parkingiem: w 100% do czynności opodatkowanej podatkiem VAT - działalność gastronomiczno-noclegowa.

Działka: 158/11 do czynności opodatkowanej podatkiem VAT - działalność gastronomiczno- noclegowa (10% powierzchni) oraz do czynności niepodlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT - (90% powierzchni) działalność statutowa Ogniska tj. rozwój kultury fizycznej, upowszechniania rekreacji ruchowej i profilaktyki zdrowotnej; rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności fizycznej społeczeństwa: dorosłych, młodzieży i dzieci).

Działka 158/6: w 100% do czynności niepodlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT - działalność statutowa Ogniska tj. rozwój kultury fizycznej, upowszechniania rekreacji ruchowej i profilaktyki zdrowotnej; rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności fizycznej społeczeństwa: dorosłych, młodzieży i dzieci.”

16\. Na pytanie tut. Organu: „Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu, jeśli tak to kiedy? (proszę podać odrębnie dla każdego z obiektów). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przy liczeniu czy ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, Wnioskodawca winien sumować ulepszenia do momentu przekroczenia 30% wartości początkowej i dopiero po przekroczeniu 30% wartości początkowej, zaktualizować wartość początkową nieruchomości o łączne nakłady ulepszeniowe poniesione do tego momentu, po czym kolejne nakłady ulepszeniowe Wnioskodawca winien sumować znowu do kolejnego momentu przekroczenia 30% i odnieść je do zaktualizowanej wartości początkowej nieruchomości.”, Wnioskodawca odpowiedział:

„Z uwagi na brak danych z lat 1988-1995 (dokumentacja prowadzona była wówczas przez jednostkę nadrzędną Stowarzyszenia tj. Z.) Wnioskodawca nie może określić nakładów inwestycyjnych z tego okresu.

Z kolei na podstawie sprawozdań finansowych Wnioskodawca ustalił jedynie, że w latach 1996 - 2000 nie ponoszono nakładów inwestycyjnych.

Wnioskodawca nie zna również wartości początkowej poszczególnych obiektów z tych lat.

Na podstawie ksiąg rachunkowych Wnioskodawca ustalił że:

*   wartość początkowa budynku na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosiła 219 486,00 i została powiększona w roku 2001 o nakłady inwestycyjne w wysokości 49 304,00 co stanowi 22.5%,
*   wartość początkowa ogrodzenia na dzień 1 stycznia 2001 wynosiła 12 467,00 i od tej daty nakładów inwestycyjnych nie ponoszono.

Wjazd do budynku z parkingiem o wartości 22 318,00 oddano do użytku w VIII 2001 r. i ulepszono w roku 2007 o kwotę 7 710,00 co stanowi 34,5%.

Taras z zadaszeniem oddano do użytku w XII 2008 roku i ma wartość początkową 38 578,00.

W roku 2007 zakupiono piec gazowy za 16 088,00 stanowiący odrębny środek trwały który nie jest obiektem budowlanym.”

17\. Od poniesionych nakładów na poszczególne obiekty odliczono podatek VAT.

18\. Na pytanie tut. Organu: „Czy po ewentualnym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat? (proszę podać odrębnie dla każdego z obiektów).”, Wnioskodawca odpowiedział: „Przy budowli typu wjazd z parkingiem nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej. Obiekt był wykorzystywany przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.”

19\. Działka niezabudowana o powierzchni 43m2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest zaklasyfikowana jako teren przeznaczony pod drogi i nie służyła do czynności podlegających opodatkowaniu.

20\. Dostawa której dotyczy wniosek jest zdarzeniem przyszłym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej opisanej w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie podatku VAT?
2.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej wraz z posadowionym na niej budynkiem opisanej w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej opisanej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej także jako ustawa o VAT), należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości kwalifikowane jest na gruncie podatku VAT jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga jednak, iż towarem będącym przedmiotem sprzedaży nie jest w istocie cała nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą lecz poszczególne działki ewidencyjne. Każdą taką działkę traktujemy jako osobny przedmiot transakcji i dla każdej odrębnie ustalamy stawkę VAT lub możliwość zastosowania zwolnienia. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2010 r. (sygn.: IPPP2-443-796/10-5/AK), w której wskazano: „Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy iż działki ewidencyjne należy traktować odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Zatem stwierdzić należy, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.”

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie m.in. niezabudowana działka nr 158/6 o powierzchni 43 m2. W przypadku sprzedaży działki niezabudowanej będącej przedmiotem użytkowania wieczystego należy rozważyć możliwość stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Powyższe oznacza, że sprzedaż działki niezabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia na gruncie podatku VAT, jeżeli nie będzie ona przeznaczona pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w wydanej dla danego terenu decyzji WZ. W braku tych dokumentów sprzedaż gruntu niezabudowanego zawsze korzysta ze zwolnienia na gruncie podatku VAT.

Określenie, czy w analizowanym przypadku Stowarzyszeniu przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia czy konieczne jest opodatkowanie dostawy działki niezabudowanej według podstawowej stawki VAT w wysokości 23% wymaga odwołania się do zapisu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego … (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa …) działka ewid. nr 158/6 znajduje się w terenie oznaczonym symbolem KDZ/KDL - tereny zabudowy mieszkaniowej i usług, częściowo 1KDG - tereny komunikacji z podstawowym przeznaczeniem pod drogi oraz obiekty i urządzenia obsługi komunikacji, ust. 1 pkt a - tereny dróg publicznych - droga główna. Z uwagi na powyższe należy uznać, że przedmiotowa działka jest przeznaczona pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a co się z tym wiąże, w przypadku jej sprzedaży nie można zastosować zwolnienia na gruncie podatku VAT. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. działki ewid. nr 158/6, opodatkowana będzie stawką podstawową (23 %).

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej wraz z posadowionym na niej budynkiem opisanej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Rozpatrując sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości należy uwzględnić, iż o opodatkowaniu takiej sprzedaży decyduje sposób opodatkowana budynków i budowli posadowionych na gruncie. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, powinno być opodatkowane wg tej samej stawki podatku lub zwolnione z podatku, tak samo jak sprzedaż posadowionych na tym gruncie budynków, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wynika generalne zwolnienie z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. W tym samym przepisie ustawodawca wskazuje jednak równocześnie przypadki, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części wyłączona jest z tego zwolnienia. Z przywołanego przepisu wynika, że takim wyjątkiem są sytuacje, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, stanowiąc w tym przepisie, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Działka nr 156/11 jest zabudowana budynkiem gastronomiczno-noclegowym o pow. użytkowej 639,93 m2. Nieruchomość nie jest obciążona prawami osób trzecich. Ze stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie powstało w roku 1966 na bazie majątku przekazanego przez Gminę. Był to budynek byłego aresztu z lat 50-60 XX wieku. Nabycie prawa użytkowania wieczystego razem z budynkiem nie nastąpiło więc pod rządami ani poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani tym bardziej obecnej ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Bez względu zatem na formę nabycia należy wskazać, iż zdarzenie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako, że za datę wprowadzenia z Polsce podatku VAT uważa się rok 1993 - wszystkie transakcje dokonywane wcześniej mogły co najwyżej podlegać opodatkowaniu obowiązującym wcześniej podatkiem obrotowym, czego nie należy utożsamiać z opodatkowaniem podatkiem VAT.

Należy zaznaczyć, że w latach 1988-1995 część nieruchomości była wynajmowana - najem podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku pomiędzy 1993 i 1995 r. powinien zostać uznany za pierwsze zasiedlenie wynajmowanej części nieruchomości. Kwestia ta nie będzie miała jednak znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, gdyż należy zwrócić uwagę na ponoszone później nakłady na modernizację nieruchomości i ich wysokość.

Należy jednak pamiętać, iż transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jeżeli minęło co najmniej 2 lata od wybudowania nieruchomości lub ulepszenia, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (każde kolejne ulepszenie spełniające te warunki niejako anuluje wcześniejsze pierwsze zasiedlenie).

Kwestia, która wymaga ustalenia to fakt, czy poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości opisane w stanie faktycznym były niższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Dla potrzeb rozliczeń podatku VAT nie mają co do zasady znaczenia rozliczenia dokonywane na gruncie podatku dochodowego,

Jednakże z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT odwołuje się w analizowanym zakresie wprost do ustaw dochodowych należy wskazać, iż ustalenie wartości początkowej powinno zostać dokonane w oparciu o przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Regułą obowiązującą zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stowarzyszenie określiło wartość początkową budynku z roku 2000 wynosiła 219 tys. zł. Kwestią problematyczną na tym tle może się wydawać ustalenie wartości, w stosunku do której należy liczyć moment przekroczenia 30% ulepszeń. W interpretacjach podatkowych (m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2011 r., sygn. ITPP1/443-984/10/KM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2009 r. sygn. ILPP1/443-1119/09-2/AI, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 26 lipca 2011 r, sygn. IPTPP1/443-102/11-4/MW) dominuje pogląd, że w celu prawidłowego obliczenia procentowego udziału wydatków na ulepszenia należy każdorazowo wartość takich wydatków odnieść do zaktualizowanej o dokonane już ulepszenia wartości początkowej środka trwałego.

Wartość początkowa budynku z roku 2000 wynosiła 216 tys. zł. W roku 2001 wykonano remont dachu i ocieplono budynek za kwotę 49,3 tys. zł, a także wybrukowano wjazd do pensjonatu za kwotę 22,3 tys. zł. Łączna suma nakładów inwestycyjnych wyniosła 71,6 tys. zł. Wartość nieruchomości po pierwszym zasiedleniu wyniosła zatem 287,6 tys. zł (łączna wartość wydatków w pierwszym roku przekroczyła 30% wartości początkowej budynku - dokładnie 33,14%). W roku 2007 zakupiono kocioł gazowy do ogrzewania budynku za 16,1 tys. zł. oraz zmodernizowano wjazd do pensjonatu za 7,7 tys. zł. Wydatki wyniosły 23,8 - stanowiły one 8,26% wartości początkowej budynku. W roku 2008 wykonano połączony z budynkiem głównym taras letni z zadaszeniem za kwotę 38,6 tys. zł. Nakłady osiągnęły wartość 38,6 - stanowiły one 12,40% wartości początkowej budynku. Reasumując, wartość nakładów inwestycyjnych w sumie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Ponadto wartość ulepszeń w pierwszym roku, tj. w 2001 r. jednostkowo również taką wartość przekroczyła.

Reasumując, wartość nakładów inwestycyjnych, w sumie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku określonej na rok 2000, co więcej wartość ta przekroczona została już w roku 2001 r. - w takim przypadku należy uznać, że umowy najmu z lat 1990 - 1995 r. nie mają znaczenia dla zakresu pierwszego zasiedlenia, gdyż po zakończeniu najmu Stowarzyszenie poniosło wydatki przekraczające 30% wartości początkowej (określonej na rok 2000 r., podkreślić należy iż w zasadzie Stowarzyszenie powinno określić wartość budynku na datę jego nabycia z tym, że na potrzeby opinii przyjęto, że wartość ta była niższa niż w 2000 r.). Po 2001 r. budynek nie był przedmiotem czynności opodatkowanej (sprzedaży/najmu).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas obowiązkowo rozważyć należy zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Co istotne, warunku wskazanego w pkt b) nie stosuje się, jeżeli budynki budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawcy, w związku z nabyciem użytkowania wieczystego nieruchomości, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do drugiej przesłanki stosowania zwolnienia należy wskazać, że bez wątpienia Stowarzyszenie ponosiło wydatki, w odniesieniu do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (w okresie, w którym był on podatnikiem VAT czynnym dokonywano nakładów inwestycyjnych na budynek. Należy uznać, iż wydatki te pozostawały w związku z prowadzoną przez niego na gruncie podatku VAT działalnością gospodarczą podlegały odliczeniu). Kwestia, która wymaga ustalenia to fakt, czy poniesione wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Jak już wskazano wartość nakładów inwestycyjnych w sumie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Ponadto wartość ulepszeń w pierwszym roku, tj. w 2001 r. jednostkowo również taką wartość przekroczyła. Powyższe wskazuje na niespełnienie drugiej z przesłanek wymaganych w celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Należy jednak przeanalizować, czy znajdzie tu zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stosuje się warunku wskazanego w pkt b, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W odniesieniu do budynku, w stosunku co do którego podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów. W tym okresie nieruchomość nie była przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawa prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym powinna zatem podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – odnośnie stwierdzenia, że dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. działki nr 158/6 opodatkowana będzie stawką podstawową (23%),
*   **nieprawidłowe** – odnośnie stwierdzenia, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Ze względu na ścisłe powiązanie tematyki poruszonej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczącą 2 zdarzeń przyszłych (dostawy 2 działek) w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z art. 233 tej ustawy, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Tym samym wg art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu też jest dostawą towaru.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 tej ustawy - są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\-przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast art. 4 ust. 2 tej ustawy stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się także do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że działka nr 158/6 jest niezabudowana i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się w terenie oznaczonym symbolem KDZ/KDL - tereny zabudowy mieszkaniowej i usług, częściowo 1KDG - tereny komunikacji z podstawowym przeznaczeniem pod drogi oraz obiekty i urządzenia obsługi komunikacji, ust. 1 pkt a - tereny dróg publicznych - droga główna, co oznacza, że przeznaczenie ww. działki określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewiduje na jej terenie zabudowę.

Skoro zatem w przedstawionej sytuacji przeznaczenie działki nr 158/6 przewiduje możliwość lokalizacji na ww. działce obiektów budowlanych, to działka ta spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym przypadku należy zbadać czy dostawa będącej w użytkowaniu wieczystym działki nr 158/6 będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działka niezabudowana 158/6 została nabyta w celu realizacji zadań statutowych Wnioskodawcy tj. rozwój kultury fizycznej, upowszechniania rekreacji ruchowej i profilaktyki zdrowotnej; rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności fizycznej społeczeństwa: dorosłych, młodzieży i dzieci, i wykorzystywana była w 100% do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponieważ działka nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa niezabudowanej działki nr 158/6 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. działki nr 158/6, opodatkowana będzie stawką podstawową (23%), należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii opodatkowania działki zabudowanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy stanie się bezzasadne.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia od podatku dostawy działki zabudowanej budynkami i budowlami należącymi do Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać zabudowaną działkę nr 158/11, a obiekty posadowione na tej działce będą na moment dostawy budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane oraz w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Symbole PKOB budynków i budowli:

*   Budynek gastronomiczno-noclegowy 1211 (Budynki hoteli z restauracjami), trwale związany z gruntem,
*   Wjazd z parkingiem 2112 (Ulice i drogi pozostałe), trwale związany z gruntem,
*   Ogrodzenie 2420 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane), trwale związane z gruntem,
*   Taras z zadaszeniem 2420 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane), trwale związany z gruntem.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w postaci tarasu z zadaszeniem i ogrodzenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy taras z zadaszeniem został wybudowany przez Wnioskodawcę i oddany do użytkowania w grudniu 2008 r. a ogrodzenie zostało wybudowane przez Wnioskodawcę i przekazane do użytku w styczniu 1988 r. Z wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków ani na ulepszenie tarasu z zadaszeniem, ani na ulepszenie ogrodzenia. Przedmiotowe obiekty były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w następujących okresach:

*   ogrodzenie: od lutego 1996 r. do kwietnia 2016 r. do czynności opodatkowanej podatkiem VAT - działalność gastronomiczno-noclegowa (40%) oraz do czynności niepodlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT (60%) - działalność statutowa Wnioskodawcy,
*   taras z zadaszeniem: od grudnia 2008 r. do kwietnia 2016 r. do czynności opodatkowanej podatkiem VAT - działalność gastronomiczno-noclegowa (100%).

Zatem należy uznać, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, dostawa tarasu z zadaszeniem i ogrodzenia nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Tym samym dostawa tarasu z zadaszeniem i ogrodzenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, skoro dostawa tarasu z zadaszeniem i ogrodzenia objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również dostawa będącej w użytkowaniu wieczystym działki nr 158/11 w części przyporządkowanej do dostawy ww. obiektów objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie dostawy wjazdu do budynku z parkingiem, należy zauważyć, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca wybudował wjazd z parkingiem i oddał do użytkowania w sierpniu 2001 r. Przy budowie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekt ten ulepszono w roku 2007 o kwotę stanowiącą 34,5% jego wartości początkowej. Od poniesionych nakładów na ulepszenie Wnioskodawca odliczył podatek VAT. Wjazd z parkingiem - od sierpnia 2001 r. do kwietnia 2016 r. był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (działalność gastronomiczno-noclegowa) a od maja 2016 r. do nadal do działalności statutowej. Z opisu sprawy nie wynika, aby wjazd z parkingiem był przedmiotem najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, poza tym Wnioskodawca podał, że tylko budynek gastronomiczno-noclegowy był wynajmowany. Wjazd z parkingiem po ulepszeniu był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Jeżeli zatem Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej wjazdu z parkingiem i jednocześnie obiekt ten nie był po tych ulepszeniach wydany w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu np. w najem, a Wnioskodawca wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby swojej działalności gospodarczej, to planowana sprzedaż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem nie będzie mogła być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa wjazdu z parkingiem nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, gdyż pomimo spełnienia warunku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT (wykorzystywania wjazdu z parkingiem po ulepszeniu przekraczającym 30% przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat), Wnioskodawca nie zrealizował przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia od podatku tej dostawy, ponieważ w stosunku do wjazdu z parkingiem przy jego budowie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie jest również możliwe przy dostawie wjazdu z parkingiem zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na prawo do odliczenia przy jego budowie oraz brak wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych.

Mając powyższe na uwadze, planowana dostawa wjazdu z parkingiem - zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

Ponieważ planowana dostawa wjazdu z parkingiem będzie opodatkowana stawką VAT 23%, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego działki w części przyporządkowanej do dostawy tego obiektu będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Odnośnie natomiast dostawy budynku gastronomiczno-noclegowego znajdującego się na działce nr 158/11 należy wskazać, że budynek ten został nabyty przez Wnioskodawcę 17 lutego 1987 r. i po generalnej przebudowie został przekazany do użytkowania w 1988 r., co wskazuje, że nie były to wydatki poniesione na ulepszenie, tylko były to wydatki poniesione na wytworzenie budynku. W latach 1988-1995 w budynku działalność gastronomiczna prowadzona była przez najemcę, który korzystał ze 136 m2 budynku (część gastronomiczna - kuchnia, sala restauracyjna) i z 25 m2 korytarzy. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymywał czynsz oraz zwrot kosztów za media.

Budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę od 1988 r. do kwietnia 2016 r. do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT - działalność gastronomiczno-noclegowa (40% powierzchni użytkowej budynku) oraz od 1987 r. do nadal do czynności niepodlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT (60% powierzchni użytkowej budynku) - działalność statutowa Wnioskodawcy.

Z wniosku wynika, że do roku 2000 nie ponoszono wydatków inwestycyjnych. Natomiast w 2001 r. ponoszono nakłady na ulepszenie tego budynku stanowiące 22,5% jego wartości początkowej.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku gastronomiczno-noclegowego, które były równe lub wyższe niż 30% jego wartości początkowej. Jeżeli zatem wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku, to planowana dostawa przedmiotowego budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa tego budynku nie będzie również dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia części budynku doszło w momencie oddania go w najem, a pozostałej części w momencie wykorzystania budynków do własnej działalności gospodarczej i do celów statutowych.

Tym samym dostawa budynku gastronomiczno-noclegowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, skoro dostawa budynku gastronomiczno-noclegowego objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również dostawa będącej w użytkowaniu wieczystym działki nr 158/11 w części przyporządkowanej do dostawy ww. budynku objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując odnośnie dostawy prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 158/11 należy stwierdzić, że:

*   dostawa tarasu z zadaszeniem, ogrodzenia i budynku gastronomiczno-noclegowego objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również dostawa będącej w użytkowaniu wieczystym działki nr 158/11 w części przyporządkowanej do dostawy ww. obiektów objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   dostawa wjazdu z parkingiem oraz dostawa prawa użytkowania wieczystego działki w części przyporządkowanej do dostawy tego obiektu - zgodnie z art. 146a pkt 1 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.