Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-607/14-9/15-S/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-01
Teza: Czy prawidłowe będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia sprzedawanych środków trwałych w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnicy między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka?
Słowa kluczowe: darowizna; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 października 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), oraz pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży:

*   gruntu nabytego w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe,**

*   zabudowanej nieruchomości nabytej w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym, że złożony w dniu 27 października 2014 r. wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), pismem z dnia 22 grudnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-607/14-2/KO, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 22 grudnia 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 29 grudnia 2014 r., a zatem Wnioskodawca winien uzupełnić przedmiotowy wniosek w terminie do dnia 5 stycznia 2015 r. W dniu 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawca nadał w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego pismo z dnia 30 grudnia 2014 r., stanowiące uzupełnienie ww. wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od sierpnia 2012 r. W niedalekim czasie otrzyma od córki darowiznę w postaci całości przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. środki trwałe, nieruchomość zabudowana, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą w ramach indywidualnej działalności gospodarczej rozliczanej na podstawie księgi przychodów i rozchodów. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza dokonania zbycia tych środków trwałych.

W uzupełnieniu z dnia 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi m.in. działalność polegającą na wynajmie. Otrzyma w drodze darowizny środki trwałe, których głównym składnikiem będzie nieruchomość położona w … . Otrzymane wartości niematerialne i prawne będą to umowy dotyczące darowanego przedsiębiorstwa, jednak one nie zostały wycenione. Nieruchomość zabudowana wchodząca w skład darowanego przedsiębiorstwa stanowiła u darczyńcy amortyzowany środek trwały, a Wnioskodawca po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowa nieruchomość stanowi jeden środek trwały. W skład otrzymanych środków trwałych wchodzi również nieruchomość gruntowa, jednak od nieruchomości gruntowej, zgodnie z przepisami, nie będzie dokonywać się odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie środki trwałe u darczyńcy były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, za wyjątkiem odpisów od gruntu. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wszystkich otrzymanych w drodze darowizny środków, za wyjątkiem nieruchomości gruntowej, która nie będzie podlegała amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia sprzedawanych środków trwałych w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnicy między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych prawidłowym działaniem będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia ww. gruntu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnicy między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Stanowisko w podobnej sprawie prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., Nr IPPB1/415-241/10-2/ES, w której podkreśla, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,

*   wartości początkowej środka trwałego,

*   sumy odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, mając powyższe na uwadze oraz treść powołanych przepisów prawa należy uznać, że dochód ze zbycia środka trwałego będzie stanowiła różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdy przedmiotem sprzedaży będą budynki i budowle podlegające amortyzacji. W pozostałych przypadkach zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, tj. w przypadkach zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową ustalono w sposób uproszczony), dochodem albo stratą z odpłatnego zbycia będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową składnika majątku (wykazaną w ewidencji), powiększona o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Dla celów obliczania dochodu, o którym mowa, do różnicy pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową należy dodać wszystkie dokonane od zbywanego składnika majątku odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy były one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie.

Jeżeli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową składnika majątku, powiększona o dokonane odpisy amortyzacyjne, będzie ujemna, podatnik poniesie stratę. Strata będzie stratą z działalności gospodarczej. Tym samym, będzie wpływać na wielkość globalnego dochodu (straty) z działalności gospodarczej.

Po dokonaniu analizy ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-607/14-4/KO, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), uzupełniony w części pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych nabytych w drodze darowizny, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego w sposób pozwalający na wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie przedstawił własnego stanowiska, które byłoby skorelowane z opisem sprawy oraz pytaniem.

Postanowienie Nr IPTPB1/415-607/14-4/KO, z dnia 15 stycznia 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 19 stycznia 2015 r.

Na ww. postanowienie, pismem z dnia 26 stycznia 2015 r., które wpłynęło w dniu 29 stycznia 2015 r., zostało złożone zażalenie (data nadania w placówce pocztowej 25 stycznia 2015 r.).

Postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-2-3/15-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ podatkowy drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji (data doręczenia 23 marca 2015 r.).

Na postanowienie z dnia 18 marca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-2-3/15-2/AP, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 15 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-607/14-4/KO, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, w dniu 22 kwietnia 2015 r. (data stempla pocztowego) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Pismem z dnia 21 maja 2015 r., Nr IPTPB1/4511-3-8/15-2/KO, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 18 marca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-2-3/15-2/AP oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 15 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-607/14-4/KO.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazany w tym przepisie organ administracji publicznej, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest w oczywisty sposób skorelowane zarówno z pytaniem jakie Wnioskodawca stawia we wniosku interpretacyjnym oraz jego własnym stanowiskiem. Te elementy wniosku interpretacyjnego muszą być z kolei związane z normą materialnego prawa podatkowego, która umożliwi organowi ocenę stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być „zastosowana”, wyznacza w istocie zakres niezbędnych („wyczerpujących”) danych jakie we wniosku o wydanie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Działanie takie bowiem jest sprzeczne z prawem.

Norma prawna, która w tej sprawie stanowi kryterium oceny stanowiska podatnika zasadniczo znajduje się w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 14 ust. 2 lit. b tej ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników materialnych będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 złotych,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów wyłania się norma prawna, zgodnie z którą dochodem z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ujętych w ewidencji jest różnica między przychodem a wartością początkową środka trwałego, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym wskazać wypada, że zasadniczo sposób ustalenia wysokości dochodu opisany w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w gruncie rzeczy nie jest zróżnicowany (nie zależy) od tego czym w istocie jest środek trwały (por. art. 22a, art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ani wartość niematerialna i prawna (art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż bez względu na to zawsze dochód ten będzie stanowił różnicę pomiędzy przychodem, a wartością początkową środka trwałego, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. A contrario, w sytuacji gdy środek trwały nie podlega amortyzacji (np. nieruchomości gruntowe), dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia, a wartością początkową.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że we wniosku interpretacyjnym Wnioskodawca podniósł, że w ramach darowizny otrzyma od swej córki przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą m.in. środki trwałe i nieruchomość zabudowana, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą. W przyszłości nie wyklucza zbycia tych środków trwałych. W uzupełnieniu wniosku sprecyzowano, że głównym środkiem trwałym otrzymanym w darowiźnie będzie nieruchomość zabudowana i amortyzowana przez darczyńcę i środek ten zostanie także wprowadzony do ewidencji i amortyzowany przez niego. W skład otrzymanych środków trwałych wchodzi także nieruchomość gruntowa, która nie była amortyzowana w przeszłości i również Wnioskodawca nie będzie jej amortyzował (zgodnie z obowiązującymi przepisami). Wszystkie środki trwałe u darczyńcy były wprowadzone do ewidencji i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych (za wyjątkiem odpisów od gruntu). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wszystkich otrzymanych w drodze darowizny środków za wyjątkiem nieruchomości gruntowej. W ocenie Sądu, zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku interpretacyjnym, uzupełnione pismem z dnia 30 grudnia 2014 r., zostało przedstawione w sposób wystarczająco precyzyjny („wyczerpujący”), aby Organ interpretujący mógł ocenić w kontekście pytania Wnioskodawcy („czy prawidłowe będzie ustalenie dochodu/straty ze sprzedawanych środków trwałych, w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych \`(...)\`”) zasadność Jego stanowiska („w mojej ocenie w przypadku zbycia środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych prawidłowym działaniem będzie ustalenie dochodu lub straty ze zbycia ww. gruntu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych\`(...)\`”). Mimo, że we własnym stanowisku Wnioskodawcy pojawił się zwrot „ww. gruntu”, to w świetle opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanego pytania oraz dalszych stwierdzeń zawartych we własnym stanowisku (odniesienie dochodu między innymi do sumy odpisów amortyzacyjnych), należało uznać je za lapsus językowy, a nie brak wniosku, a tym bardziej podstawę – wobec jego nieuzupełnienia – do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Należy również podnieść, że mimo tego, że Wnioskodawca nie wskazał expressis verbis w uzupełnieniu swego wniosku jakie środki trwałe będzie w przyszłości miał zamiar zbyć, to z treści samego wniosku (wraz z jego uzupełnieniem) wynika, że przedmiotem tej operacji mają być środki trwałe, w tym nieruchomość zabudowana amortyzowana przez Wnioskodawcę, a jak już wyżej wspomniano, w świetle art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalenia dochodu ze zbycia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) są takie same bez względu na to jakich środków trwałych dotyczą.

W dniu 29 października 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15.

Pismem z dnia 16 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/415-607/14-7/15-S/KO, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uiszczenie należnej opłaty. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 21 grudnia 2015 r. Uzupełnienie wniosku wpłynęło w dniu 28 grudnia 2015 r. (data nadania 23 grudnia 2015 r.). Należną opłatę Wnioskodawca uiścił w dniu 22 grudnia 2015 r.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 2 października 2014 r. przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży:

*   gruntu nabytego w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe**

*   zabudowanej nieruchomości nabytej w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 w ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że grunty oraz wybudowane na nich budynki stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym, od wartości początkowej gruntu nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym odpisów tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych można natomiast, co do zasady, zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia (o ile wydatki te spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4).

Odpisów amortyzacyjnych, w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma od córki darowiznę w postaci całości przedsiębiorstwa. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą w ramach indywidualnej działalności gospodarczej rozliczanej na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Głównym składnikiem otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych będzie nieruchomość. Otrzyma również wartości niematerialne i prawne, którymi będą umowy dotyczące darowanego przedsiębiorstwa, jednak one nie zostały wycenione. Nieruchomość zabudowana wchodząca w skład darowanego przedsiębiorstwa stanowiła u darczyńcy amortyzowany środek trwały a Wnioskodawca po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowa nieruchomość stanowi jeden środek trwały. W skład otrzymanych środków trwałych wchodzi również nieruchomość gruntowa, jednak od nieruchomości gruntowej, zgodnie z przepisami, nie będzie dokonywać się odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie środki trwałe u darczyńcy były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, za wyjątkiem odpisów od gruntu. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wszystkich otrzymanych w drodze darowizny środków, za wyjątkiem nieruchomości gruntowej, która nie będzie podlegała amortyzacji. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza dokonania zbycia tych środków trwałych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że amortyzacji podlega, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy m.in. zabudowana nieruchomość stanowiąca środek trwały. Wartość początkową przedmiotowej nieruchomości, której Wnioskodawca stanie się właścicielem w związku z darowizną, należy ustalić w wartości rynkowej z dnia nabycia, zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości rynkowej z dnia otrzymania darowizny, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej nieruchomości zabudowanej odpisy amortyzacyjne będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Powyższe zasady ustalenia wartości początkowej, dotyczą również ustalenia wartości początkowej gruntu, który Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny. Grunt, na którym posadowiona jest nieruchomość zabudowana, w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega jednak amortyzacji.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości wskazać należy, że stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że dochodem ze zbycia środka trwałego w postaci zabudowanej nieruchomości będzie więc różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Inaczej mówiąc, dochód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości należy wyliczyć jako różnicę między przychodem, a niezamortyzowaną wartością początkową środka trwałego. Do kosztów uzyskania przychodów – w dacie sprzedaży – może być zaliczona wyłącznie wartość niezamortyzowana środka trwałego.

Natomiast dochodem ze sprzedaży środka trwałego w postaci gruntu, na którym posadowiony jest nieruchomość, będzie różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, a wartością początkową tego gruntu.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowe będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia wszystkich środków trwałych w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową składnika majątku (wykazaną w ewidencji), powiększoną o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych, skoro zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 22c pkt 1 ustawy, grunty nie podlegają amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.