Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-432/14-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-17
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaniem tej Transakcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży składników majątku w ramach Transakcji i prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaniem tej Transakcji **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży składników majątku w ramach Transakcji i prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaniem tej Transakcji. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Nabywca” lub „Wnioskodawca”) dzierżawi od podmiotu zależnego (dalej: „Zbywca”) część majątku Zbywcy składającego się na stacje paliw. Nabywca jest koncernem paliwowym, którego głównym przedmiotem działalności w Polsce jest detaliczna sprzedaż paliw i innych artykułów i usług na stacjach paliw.

Obecnie rozważana jest sprzedaż majątku składającego się na stacje paliw dzierżawione obecnie przez Zbywcę do Nabywcy (w drodze umowy sprzedaży zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny). Sprzedaż majątku nastąpi w jednym etapie lub w więcej niż jednym etapie - w takim przypadku pierwszy i ostatni etap będą oddalone o kilka miesięcy. Przedmiotem tej transakcji zostanie objęty majątek części stacji paliw należących obecnie do Zbywcy - intencją stron jest, by majątek pozostałej części stacji paliw pozostał własnością Zbywcy. Każda ze stacji paliw jest wyodrębniona terytorialnie, tzn. znajduje się w miejscu oddalonym od pozostałych stacji Zbywcy.

Należy podkreślić, że w przypadku decyzji, że majątek danej stacji paliw zostanie sprzedany Nabywcy, przedmiotem sprzedaży będzie większość składników majątku znajdujących się na danej stacji paliw, które będą tworzyły zasadniczą część infrastruktury stacji. Zbywca planuje, że niektóre składniki majątkowe ze stacji, których składniki będą sprzedawane, zostaną wyłączone z zakresu transakcji i przeniesione na inne stacje paliw Zbywcy.

Jak wspomniano, majątek stacji paliw, którego właścicielem jest Zbywca i który zostanie sprzedany Nabywcy, jest obecnie dzierżawiony do Nabywcy. Nabywca zawarł w odniesieniu do tych stacji umowy agencyjne z podmiotami trzecimi (dalej „Agenci”), którzy prowadzą na tych stacjach paliw działalność w zakresie sprzedaży detalicznej paliw i innych artykułów i usług w imieniu Nabywcy. Agent prowadzi działalność na więcej niż jednej stacji paliw, przy czym zakres działalności Agenta może obejmować zarówno stacje będące własnością Nabywcy, jak i stacje dzierżawione od Zbywcy.

Wszelkie towary znajdujące się na takiej stacji są własnością Nabywcy (w szczególności całe paliwo znajdujące się na danej stacji paliw i alkohole) lub Agenta (z zasady, pozostałe towary - artykuły znajdujące się w sklepie na stacji paliw). Zbywca nie jest więc właścicielem towarów znajdujących się na stacjach paliw, których majątek będzie sprzedawany i, w konsekwencji, towary nie zostaną sprzedane przez Zbywcę Nabywcy.

Agent zatrudnia pracowników stacji paliw oraz zapewnia jej bieżące funkcjonowanie. Na podstawie umowy z Nabywcą, Agent ma obowiązek zapewnienia zgodności wyglądu i zasad funkcjonowania stacji z wytycznymi Nabywcy.

Zbywca osiąga obecnie przychody ze stacji paliw, której majątek będzie przedmiotem sprzedaży, jedynie z umowy dzierżawy zawartej z Nabywcą. Nabywca natomiast ponosi koszty czynszu dzierżawnego płaconego Zbywcy oraz prowizji płaconej Agentowi oraz osiąga przychody z detalicznej sprzedaży paliw, innych towarów i usług.

W zakres transakcji sprzedaży przez Zbywcę do Nabywcy wejdzie majątek stacji paliw, których grunt oraz naniesienia (budynki, budowle) są własnością Zbywcy lub są oddane Zbywcy w użytkowanie wieczyste. W takim przypadku, grunt danej stacji paliw wraz z wszystkimi naniesieniami na tym gruncie będą przedmiotem sprzedaży (ewentualnie, przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu).

Dodatkowo, Zbywca nie jest właścicielem gruntu części swoich stacji paliw, a dzierżawi go od podmiotów trzecich. Zbywca zamierza objąć również majątek części z tych stacji paliw sprzedażą do Nabywcy. Taka sprzedaż będzie możliwa, jeśli wydzierżawiający zawrze umowy dzierżawy gruntu z Nabywcą lub wyrazi zgodę na przeniesienie takich umów ze Zbywcy na Nabywcę. Należy podkreślić, że majątek takich stacji paliw (tzn. stacji paliw, których grunt jest przedmiotem dzierżawy przez podmioty trzecie do Zbywcy i w odniesieniu do których Nabywca planuje sprzedaż) wraz z gruntem jest obecnie również (podobnie jak majątek stacji, których grunt jest własnością Zbywcy) oddany Nabywcy w dzierżawę.

Na majątek Zbywcy związany z poszczególnymi stacjami paliw składają się w większości przypadków:

*   grunt (własność lub prawo użytkowania wieczystego)
*   budynek stacji paliw, wiata,
*   na niektórych stacjach budynek myjni,
*   zbiorniki paliwa,
*   dystrybutory paliwa,
*   instalacje paliwowe,
*   instalacje elektryczne, kanalizacyjne, inne,
*   nawierzchnia pokrywająca teren stacji,
*   część wyposażenia znajdującego się na danej stacji paliw (np. meble, kasy itp.),
*   pylony, inne naniesienia na terenie stacji.

Przedmiotem transakcji zbycia przez Zbywcę do Nabywcy nie zostaną objęte jakiekolwiek zobowiązania i należności, znaki towarowe i inne wartości niematerialne, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Zbywcę, gotówka w kasie, ani środki pieniężne na lokatach/rachunkach bankowych. W związku ze sprzedażą, nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek umowy zawarte przez Zbywcę z osobami fizycznymi, a Nabywca nie zawrze umowy z jakąkolwiek osobą angażowaną obecnie przez Zbywcę na podstawie umowy o pracę lub innej umowy.

W strukturze organizacyjnej Zbywcy stacje paliw nie są wyodrębnione organizacyjnie, tzn. Zbywca nie utworzył zespołu/departamentu/oddziału zajmującego się i dedykowanego do zarządzania majątkiem stacji paliw. Osoby wykonujące czynności związane z zarządzaniem majątkiem mają również inne obowiązki. Należy również wskazać, że te same osoby zajmują się wszystkimi stacjami paliw - tymi, które będą przedmiotem sprzedaży do Nabywcy i tymi, których majątek ma pozostać własnością Zbywcy. Ponadto, czynności tych osób związane z zarządzaniem majątkiem stacji są ograniczone, gdyż funkcje Zbywcy związane z tym majątkiem ograniczają się do dzierżawy majątku na podstawie umowy z Nabywcą oraz na niektórych stacjach do dostarczania mediów.

Zbywca ewidencjonuje majątek stacji paliw oraz przychody i koszty związane ze stacjami paliw w systemie księgowym. W systemie tym nie wydzielono w jakikolwiek sposób (i takie wydzielenie nie nastąpi przed planowaną sprzedażą majątku), operacji dotyczących stacji paliw, których majątek jest przeznaczony do sprzedaży oraz stacji paliw, których majątek pozostanie własnością Zbywcy.

Ewidencje Zbywcy pozwalają na wyodrębnienie majątku danej stacji oraz przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z daną stacją. Jak wskazano, Zbywca nie wyodrębnia jednak w systemie księgowym majątku oraz operacji dotyczących grupy stacji paliw, które zostaną sprzedane do Nabywcy. Ponadto, w zakresie ewidencji kosztów, prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie do danej stacji jedynie kosztów bezpośrednio związanych z daną stacją, takich jak np. podatek od nieruchomości, czy opłata za wieczyste użytkowanie gruntu. W ewidencji tej nie jest dokonywana alokacja do poszczególnych stacji paliw kosztów o charakterze ogólnym, np. wynagrodzeń pracowników Zbywcy, utrzymania siedziby, kosztów ogólnego zarządu, koszów usług zewnętrznych itp.

W wyniku transakcji sprzedaży majątku stacji paliw do Nabywcy, umowy dzierżawy obowiązujące dotychczas między Zbywcą i Nabywcą odnoszące się do majątku tych stacji zostaną rozwiązane jako bezprzedmiotowe.

Opisana powyżej sprzedaż majątku w dalszej części niniejszego wniosku jest określana „Transakcją”. Jeśli sprzedaż majątku nastąpi w więcej niż jednym etapie, określenie „Transakcja” odnosi się do każdego etapu (tj. do sprzedaży majątku w danym etapie).

Zbywca w związku z dokonaniem Transakcji zamierza wystawić fakturę VAT.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż składników majątku w ramach Transakcji opisanej w stanie faktycznym będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Nabywcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaniem Transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym Transakcja, polegająca na sprzedaży wskazanych elementów majątku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym Zbywca powinien wykazać podatek należny z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy mamy bowiem do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a zatem Transakcja nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży składników majątku będących przedmiotem Transakcji będziemy mieli do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z tym Zbywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowej Transakcji i udokumentowania tego fakturą VAT.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. I tak zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa Zbywcy ani też jego zorganizowanej części i w związku z tym Transakcja nie podlega wyłączeniu spod przepisów ustawy o VAT.

Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy, gdyż po Transakcji Zbywca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą przy wykorzystaniu części posiadanych obecnie aktywów (tzn. Transakcja nie obejmie całego przedsiębiorstwa Zbywcy), a zakres działalności Zbywcy i osiąganych przez Zbywcę przychodów zostanie pomniejszony jedynie o dzierżawę majątku stacji paliw objętych Transakcją.

Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w definicji ustawowej ZCP. Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania,
2.  zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Brak zobowiązań i składników niematerialnych:

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione zobowiązania Zbywcy ani jakiekolwiek składniki niematerialne. Oznacza to, że przedmiot transakcji nie stanowi ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W szeregu interpretacji Ministerstwa Finansów (np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 roku, sygn. IPPP2/443-104/13-2/KOM) zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie terytorialne stacji paliw (z natury rzeczy, każda stacja paliw znajduje się w innym miejscu) nie stanowi jeszcze wyodrębnienia organizacyjnego, do którego odnosi się definicja ZCP.

Oznacza to, że przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe:

Jak podkreśla Minister Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych (m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 roku sygn. IPPP1/443-1232/12-4/JL) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. IPPP1/443-257/13-2/MP) „aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, iż powinno być możliwe przypisanie każdej z niezależnie funkcjonujących jednostek w strukturach podatnika określonych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, będących efektem prowadzonej przez każdą z wyodrębnionych części działalności”.

Jak wskazano, Zbywca nie przypisuje przedmiotowi Transakcji określonych przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań. Księgi rachunkowe Zbywcy nie wyodrębniają więc operacji dotyczących majątku stacji, który zostanie sprzedany od majątku, który pozostanie własnością Zbywcy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest zatem u Zbywcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do zespołu składników majątku zbywanych w ramach Transakcji. W związku z tym, nie jest możliwe oddzielenie sytuacji finansowej Zbywcy od sytuacji finansowej przedmiotu Transakcji oraz uznanie, że przedmiot Transakcji jest wyodrębniony finansowo.

Dodatkowo, prowadzona ewidencja przychodów i kosztów nie umożliwia określenia rzeczywistego wyniku osiąganego w związku z dzierżawą majątku poszczególnych stacji, gdyż nie umożliwia alokacji do poszczególnych stacji kosztów o charakterze ogólnym, które niezależne przedsiębiorstwo uwzględniałoby w swoim rachunku wyników (kosztów ogólnego zarządu, koszty pracowników, koszty utrzymania siedziby i koszty usług obcych).

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. IPPP3/443-1202/12- 2/SM).

Podkreśla się również, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-886/12-2/IGo).

W tym zakresie należy uznać, że składniki stanowiące przedmiot Transakcji, mimo, że są w pewnym stopniu powiązane i tworzą majątek stacji, nie umożliwią jednak podjęcia działalności gospodarczej w zakresie np. sprzedaży detalicznej paliw. Taka działalność bowiem wymagałaby zapewnienia np. finansowania, towarów, personelu do obsługi stacji, personelu prowadzącego działalność pomocniczą (finanse, księgowość, personel techniczny, HR) oraz szeregu innych aktywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna możliwość wydzierżawienia majątku objętego Transakcją nie oznacza, że jest on funkcjonalnie zorganizowany w stopniu, który uprawniałby do uznania tego majątku za ZCP.

Na kluczowy charakter faktu posiadania przez składniki wchodzące w skład danej transakcji zdolności do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako odrębny podmiot gospodarczy przy ocenie czy przedmiot danej transakcji stanowi ZCP, zwracają uwagę zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2013 roku (sygn. IBPP4/443-13/13/EK) wskazał:

„Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.”

*   oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku (sygn. I FSK 1586/11), który wskazał:

„Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.”

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywane w ramach Transakcji składniki materialne i niematerialne nie są w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień o składniki majątkowe niewchodzące w zakres Transakcji, samodzielnie funkcjonować na rynku.

Ponadto, nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez posiadania kadry zarządzającej, która jest odpowiedzialna za wszystkie procesy decyzyjne w zakresie prowadzonej działalności oraz kadry zapewniającej bieżące funkcjonowanie. Jak wskazano natomiast w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia/przeniesienia pracowników Zbywcy ani innych osób angażowanych przez Zbywcę. Wzwiązku z powyższym należy uznać, że Transakcja nie będzie obejmowała ani jednej osoby zajmującej się zarządzaniem przedmiotem Transakcji i tym samym przedmiot Transakcji nie będzie miał możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności samodzielnie.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez posiadania środków finansowych, które są niezbędne np. do wynajęcia pomieszczeń biurowych, regulowania bieżących zobowiązań związanych z samodzielnym prowadzeniem działalności (m.in. opłaty za media, opłaty za transport nabytych produktów do kontrahentów) czy nabywaniem towarów do odprzedaży. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem transakcji nie są ani gotówka, ani środki zgromadzone na rachunku bankowym, ani nawet należności z tytułu sprzedaży dokonanej przed dokonaniem Transakcji, po dokonaniu Transakcji przedmiot Transakcji nie będzie miał możliwości rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy przedmiotu Transakcji wynika również z faktu, że zakresem Transakcji nie zostaną objęte inne aktywa, którymi Zbywca nie dysponuje i nie będzie dysponował przez Transakcją. Do takich aktywów należy zaliczyć przykładowo paliwa i inne towary czy systemy finansowo-księgowe służący do ewidencji transakcji zawieranych na stacjach zarówno gotówkowych, jak i za pomocą kart płatniczych lub kart paliwowych.

Należy również podkreślić, że aktywa objęte planowaną sprzedażą nie będą umożliwiały nawet prowadzenia działalności w zakresie dzierżawy nabytego majątku. Wynika to z faktu, że Zbywca nie przeniesie na Nabywcę np. pracowników, którzy mogliby wykonywać w związku z dzierżawą majątku określone funkcje (np. negocjowanie i obsługa administracyjna umów, poszukiwanie dzierżawców, itp.), ani środków na sfinansowanie takiej działalności (np. środki pieniężne).

Tym samym, nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe pozwala uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Podsumowując w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie jedynie do przeniesienia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego wybranych składników majątkowych, które nie tworzą ZCP. Ich charakter nie umożliwia bowiem Nabywcy samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, do Transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 6 ustawy o VAT (wskazujące, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę, Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Zbywca będzie zobowiązany do zadeklarowania i odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonania Transakcji przy zastosowaniu właściwych stawek podatku VAT (w tym stawki zw., jeśli odpowiednie przepisy będą stanowiły o zastosowaniu tej stawki).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji, u Nabywcy VAT naliczony przez Zbywcę i wykazany przez Zbywcę w fakturze doręczonej Nabywcy będzie podlegał odliczeniu (tzn. Nabywcy będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez Zbywcę).

Prawo odliczenia VAT nie będzie przysługiwało jednak Nabywcy w zakresie składników majątku, których sprzedaż jest zwolniona z VAT (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przez sprzedaż rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest koncernem paliwowym, którego głównym przedmiotem działalności w Polsce jest detaliczna sprzedaż paliw i innych artykułów i usług na stacjach paliw. Wnioskodawca dzierżawi od podmiotu zależnego część majątku Zbywcy składającego się na stacje paliw. Obecnie rozważana jest sprzedaż majątku składającego się na stacje paliw dzierżawione obecnie przez Zbywcę do Nabywcy (w drodze umowy sprzedaży zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny). Przedmiotem tej transakcji zostanie objęty majątek części stacji paliw należących obecnie do Zbywcy - intencją stron jest, by majątek pozostałej części stacji paliw pozostał własnością Zbywcy.

W zakres transakcji sprzedaży przez Zbywcę do Nabywcy wejdzie majątek stacji paliw, których grunt oraz naniesienia (budynki, budowle) są własnością Zbywcy lub są oddane Zbywcy w użytkowanie wieczyste. W takim przypadku, grunt danej stacji paliw wraz z wszystkimi naniesieniami na tym gruncie będą przedmiotem sprzedaży (ewentualnie, przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu). Dodatkowo, Zbywca nie jest właścicielem gruntu części swoich stacji paliw, a dzierżawi go od podmiotów trzecich. Zbywca zamierza objąć również majątek części z tych stacji paliw sprzedażą do Nabywcy. Taka sprzedaż będzie możliwa, jeśli wydzierżawiający zawrze umowy dzierżawy gruntu z Nabywcą lub wyrazi zgodę na przeniesienie takich umów ze Zbywcy na Nabywcę.

Każda ze stacji paliw jest wyodrębniona terytorialnie, tzn. znajduje się w miejscu oddalonym od pozostałych stacji Zbywcy. W przypadku decyzji, że majątek danej stacji paliw zostanie sprzedany Nabywcy, przedmiotem sprzedaży będzie większość składników majątku znajdujących się na danej stacji paliw, które będą tworzyły zasadniczą część infrastruktury stacji. Zbywca planuje, że niektóre składniki majątkowe ze stacji, których składniki będą sprzedawane, zostaną wyłączone z zakresu transakcji i przeniesione na inne stacje paliw Zbywcy.

Na majątek Zbywcy związany z poszczególnymi stacjami paliw składają się w większości przypadków: grunt (własność lub prawo użytkowania wieczystego), budynek stacji paliw, wiata, na niektórych stacjach budynek myjni, zbiorniki paliwa, dystrybutory paliwa, instalacje paliwowe, instalacje elektryczne, kanalizacyjne, inne, nawierzchnia pokrywająca teren stacji, część wyposażenia znajdującego się na danej stacji paliw (np. meble, kasy, itp.), pylony, inne naniesienia na terenie stacji.

Przedmiotem transakcji zbycia przez Zbywcę do Nabywcy nie zostaną objęte jakiekolwiek zobowiązania i należności, znaki towarowe i inne wartości niematerialne, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Zbywcę, gotówka w kasie, ani środki pieniężne na lokatach/rachunkach bankowych. W związku ze sprzedażą, nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek umowy zawarte przez Zbywcę z osobami fizycznymi, a Nabywca nie zawrze umowy z jakąkolwiek osobą angażowaną obecnie przez Zbywcę na podstawie umowy o pracę lub innej umowy. W strukturze organizacyjnej Zbywcy stacje paliw nie są wyodrębnione organizacyjnie, tzn. Zbywca nie utworzył zespołu/departamentu/oddziału zajmującego się i dedykowanego do zarządzania majątkiem stacji paliw. Osoby wykonujące czynności związane z zarządzaniem majątkiem mają również inne obowiązki. Należy również wskazać, że te same osoby zajmują się wszystkimi stacjami paliw - tymi, które będą przedmiotem sprzedaży do Nabywcy i tymi, których majątek ma pozostać własnością Zbywcy. Ponadto, czynności tych osób związane z zarządzaniem majątkiem stacji są ograniczone, gdyż funkcje Zbywcy związane z tym majątkiem ograniczają się do dzierżawy majątku na podstawie umowy z Nabywcą oraz na niektórych stacjach do dostarczania mediów. Zbywca ewidencjonuje majątek stacji paliw oraz przychody i koszty związane ze stacjami paliw w systemie księgowym. W systemie tym nie wydzielono w jakikolwiek sposób (i takie wydzielenie nie nastąpi przed planowaną sprzedażą majątku), operacji dotyczących stacji paliw, których majątek jest przeznaczony do sprzedaży oraz stacji paliw, których majątek pozostanie własnością Zbywcy. Ewidencje Zbywcy pozwalają na wyodrębnienie majątku danej stacji oraz przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z daną stacją. Jak wskazano, Zbywca nie wyodrębnia jednak w systemie księgowym majątku oraz operacji dotyczących grupy stacji paliw, które zostaną sprzedane do Nabywcy. Ponadto, w zakresie ewidencji kosztów, prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie do danej stacji jedynie kosztów bezpośrednio związanych z daną stacją, takich jak np. podatek od nieruchomości, czy opłata za wieczyste użytkowanie gruntu. W ewidencji tej nie jest dokonywana alokacja do poszczególnych stacji paliw kosztów o charakterze ogólnym, np. wynagrodzeń pracowników Zbywcy, utrzymania siedziby, kosztów ogólnego zarządu, kosztów usług zewnętrznych, itp.

Zbywca osiąga obecnie przychody ze stacji paliw, której majątek będzie przedmiotem sprzedaży, jedynie z umowy dzierżawy zawartej z Nabywcą. Nabywca natomiast ponosi koszty czynszu dzierżawnego płaconego Zbywcy oraz prowizji płaconej Agentowi oraz osiąga przychody z detalicznej sprzedaży paliw, innych towarów i usług. W wyniku transakcji sprzedaży majątku stacji paliw do Nabywcy, umowy dzierżawy obowiązujące dotychczas między Zbywcą i Nabywcą odnoszące się do majątku tych stacji zostaną rozwiązane jako bezprzedmiotowe.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że planowana sprzedaż nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer wszystkich kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Zbywcy, a po Transakcji Zbywca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą przy wykorzystaniu części posiadanych obecnie aktywów (tzn. Transakcja nie obejmie całego przedsiębiorstwa Zbywcy). Zakres działalności Zbywcy i osiąganych przez Zbywcę przychodów zostanie pomniejszony jedynie o dzierżawę majątku stacji paliw objętych Transakcją.

Przedmiotowa transakcja nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedażą nie zostaną objęte jakiekolwiek zobowiązania i należności, znaki towarowe i inne wartości niematerialne, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Zbywcę, gotówka w kasie, ani środki pieniężne na lokatach/rachunkach bankowych. W związku ze sprzedażą, nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek umowy zawarte przez Zbywcę z osobami fizycznymi, a Nabywca nie zawrze umowy z jakąkolwiek osobą angażowaną obecnie przez Zbywcę na podstawie umowy o pracę lub innej umowy. Ponadto w strukturze organizacyjnej Zbywcy stacje paliw nie są wyodrębnione organizacyjnie, tzn. Zbywca nie utworzył zespołu/departamentu/oddziału zajmującego się i dedykowanego do zarządzania majątkiem stacji paliw. W systemie księgowym nie wydzielono w jakikolwiek sposób (i takie wydzielenie nie nastąpi przed planowaną sprzedażą majątku) operacji dotyczących stacji paliw, których majątek jest przeznaczony do sprzedaży oraz stacji paliw, których majątek pozostanie własnością Zbywcy. W konsekwencji, zbywane składniki majątku nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Tym samym, planowana transakcja na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki wynikającej z odpowiednich przepisów. Transakcja ta będzie odpłatną dostawą towarów/świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT zatem Zbywca będzie zobowiązany do zadeklarowania i rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

W odniesieniu do kwalifikacji planowanych czynności należy wskazać, że świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 cyt. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, jak wskazano powyżej, zbycie gruntu jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

W odniesieniu do sprzedaży części stacji paliw, gdzie Zbywca nie jest właścicielem gruntu, a dzierżawi go od podmiotów trzecich należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Należy zauważyć, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zbywca nie jest właścicielem gruntu części swoich stacji paliw, a dzierżawi go od podmiotów trzecich. Zbywca zamierza objąć również majątek części z tych stacji paliw sprzedażą do Nabywcy. Taka sprzedaż będzie możliwa, jeśli wydzierżawiający zawrze umowy dzierżawy gruntu z Nabywcą lub wyrazi zgodę na przeniesienie takich umów ze Zbywcy na Nabywcę. Na majątek Zbywcy związany z poszczególnymi stacjami paliw składają się w większości przypadków: grunt (własność lub prawo użytkowania wieczystego), budynek stacji paliw, wiata, na niektórych stacjach budynek myjni, zbiorniki paliwa, dystrybutory paliwa, instalacje paliwowe, instalacje elektryczne, kanalizacyjne, inne, nawierzchnia pokrywająca teren stacji, część wyposażenia znajdującego się na danej stacji paliw (np. meble, kasy, itp.), pylony, inne naniesienia na terenie stacji.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Jednakże zbycie nakładów poniesionych na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar. Przy czym, przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Niemniej jednak nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Tym samym, zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie, niestanowiących odrębnych od gruntu przedmiotów własności, nie może zostać uznana za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na Nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaniem Transakcji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, podatek VAT naliczony i wykazany przez Zbywcę w dokumentującej niniejszą Transakcję fakturze będzie podlegał odliczeniu w sytuacji kiedy nabyte towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy w zakresie przedmiotowych towarów i usług, których sprzedaż będzie zwolniona od podatku VAT (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.