Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.449.2024.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży niezabudowanej nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; powiat; Skarb Państwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży niezabudowanej nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Starosta (\`(...)\`) zamierza zbyć za zgodą Wojewody (\`(...)\`) w trybie bezprzetargowym niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą własność Skarbu Państwa oznaczoną jako działka nr 1 o pow. 0,0729 ha, położoną w obrębie (\`(...)\`) - na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych - Państwa A. i B. A., zgodnie z art. 32 w związku z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Nieruchomość jest niezabudowana, stanowi nieurządzoną gruntową drogę dojazdową do gruntów rolnych, będących częścią gospodarstwa rolnego prowadzonego przez wnioskodawców. Nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Użytkowanie wieczyste w przedmiotowej nieruchomości zostało ustanowione z mocy prawa 5 grudnia 1990 roku, co potwierdza decyzja urzędu wojewódzkiego z 5 września 1996 roku. Państwo A. i B. A. stali się użytkownikami wieczystymi przedmiotowej nieruchomości z mocy aktów notarialnych: warunkowej umowy sprzedaży z 2 marca 2005 roku oraz umowy przeniesienia użytkowania wieczystego z 16 marca 2005 roku. Wnioskiem z 8 stycznia 2024 roku obecni użytkownicy wieczyści zwrócili się z prośbą o zgodę na wykup prawa własności tej nieruchomości na ich rzecz.

Ustalono, że Wnioskodawcom nie przysługuje roszczenie o sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, o którym mowa w dziale Vla ustawy o gospodarce nieruchomościami, z uwagi na wystąpienie negatywnej przesłanki wymienionej w art. 198g ust. 2 pkt 5, zgodnie z którą żądanie sprzedaży nie przysługuje w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Stosownie do art. 32 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu - za zgodą wojewody.

Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może nastąpić przed upływem 10 lat od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Stosownie do art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości gruntowej niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, ustala się jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż przez Starostę (\`(...)\`) w trybie bezprzetargowym niezabudowanej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa oznaczonej jako działka nr 1 na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych - Państwa A. i B. A., zgodnie z art. 32 w związku z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami będzie stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), która opodatkowana będzie podatkiem VAT?

2\. Czy cenę nieruchomości sprzedawanej na rzecz użytkownika wieczystego wyliczoną na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. wynagrodzenie Skarbu Państwa za sprzedaż prawa własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, należy powiększyć o należny podatek VAT? Czy jest to cena brutto, która zawiera już w sobie ten podatek?

3\. Czy w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 25 lutego 2021 roku w sprawie o sygnaturze C-604/19 (EU:C:2021:132), a co za tym idzie również treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr PT1.8101.2.2021 z dnia 22 grudnia 2021 roku oraz wydanych na ich podstawie wyroków sądów administracyjnych m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 147/20 oraz z dnia 12 stycznia 2022 roku sygn. I FSK 1056/18?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Samo ustanowienie użytkowania wieczystego należy uznać za dostawę towarów, ponieważ miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Natomiast konsekwencją uznania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za dostawę towarów jest fakt, iż sprzedaż tego samego gruntu na rzecz jego użytkownika wieczystego nie może stanowić ponownej dostawy tego samego towaru, co wielokrotnie było już potwierdzane przez organy podatkowe. Tym samym, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości gruntowej nie stanowi ponownej dostawy tego samego towaru, bowiem nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi ona jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy jest objęcie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymuje już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

W przedmiotowej sprawie, przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel w odniesieniu do działki nr 1 nastąpiło już w chwili objęcia przez pierwotnego użytkownika prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości, tj. 5 grudnia 1990 roku. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomościami, jak gdyby był ich właścicielem.

Zatem sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

Ponadto, prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do działki nr 1 powstało z mocy prawa w roku 1990, a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wobec tego sprzedaż wskazanej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które pierwotny użytkownik uzyskał w 1990 roku, a wtórny użytkownik nabył poprzez sukcesję praw i obowiązków wynikających z zawartej w 2005 roku umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W konsekwencji, sprzedaż działki nr 1 na rzecz aktualnych użytkowników wieczystych - Państwa A. i B. A. nie może zostać potraktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Zatem również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, ceny przedmiotowej nieruchomości ustalonej na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie należy powiększać o należny podatek VAT, jak również cena ta nie zawiera w sobie tego podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Co istotne, przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec tego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145):

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może nastąpić przed upływem 10 lat od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 69 ust. 1 cyt. ustawy:

Cenę nieruchomości gruntowej niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, ustala się jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Przepisy art. 68 i art. 68a stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1 i 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

2\. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Jak wynika z powołanych przepisów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć za zgodą Wojewody (\`(...)\`) w trybie bezprzetargowym niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą własność Skarbu Państwa oznaczoną jako działka nr 1 o pow. 0,0729 ha, położoną w gm. (\`(...)\`) - na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych - małżeństwa A. i B. A., zgodnie z art. 32 w związku z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomość jest niezabudowana, stanowi nieurządzoną gruntową drogę dojazdową do gruntów rolnych, będących częścią gospodarstwa rolnego prowadzonego przez wnioskodawców. Nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Użytkowanie wieczyste w przedmiotowej nieruchomości zostało ustanowione z mocy prawa 5 grudnia 1990 roku, co potwierdza decyzja urzędu wojewódzkiego z 5 września 1996 roku. Państwo A. i B. A. stali się użytkownikami wieczystymi przedmiotowej nieruchomości z mocy aktów notarialnych: warunkowej umowy sprzedaży z 2 marca 2005 roku oraz umowy przeniesienia użytkowania wieczystego z 16 marca 2005 roku. Wnioskiem z 8 stycznia 2024 roku obecni użytkownicy wieczyści zwrócili się z prośbą o zgodę na wykup prawa własności tej nieruchomości na ich rzecz. Ustalono, że wnioskodawcom nie przysługuje roszczenie o sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, o którym mowa w dziale Vla ustawy o gospodarce nieruchomościami, z uwagi na wystąpienie negatywnej przesłanki wymienionej w art. 198g ust. 2 pkt 5, zgodnie z którą żądanie sprzedaży nie przysługuje w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przez państwa w trybie bezprzetargowym ww. niezabudowanej nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, na rzecz użytkowników wieczystych, będzie w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo rzeczy”, które użytkownicy już uzyskali.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych, będąca w istocie czynnością przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tej nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym, nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w opisanej sytuacji czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (ustanowionego przed 1 maja 2004 r.) w prawo własności ww. nieruchomości na wniosek użytkowników wieczystych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (wyroki: z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

W przypadku zbycia nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Analiza wniosku oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania przy dostawie nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Zatem, skoro – jak wskazano we wniosku – Państwa wynagrodzeniem od nabywcy (osób fizycznych - Państwa A. i B. A.) będzie ustalona na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami cena – będzie ona stanowić, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania. Jednocześnie, w związku z tym, że – jak wykazano wyżej - przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności ww. nieruchomości na wniosek użytkowników wieczystych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - podstawą opodatkowania będzie ustalona cena należna od dotychczasowych użytkowników wieczystych, bez konieczności pomniejszania o kwotę podatku VAT (nie wystąpi kwota podatku należnego).

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że powołany przez Państwa wyrok TSUE z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 oraz wydana na jego podstawie interpretacja ogólna nr PT1.8101.2.2021 Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekształcenia z mocy prawa prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, dotyczą wyłącznie przedmiotowych czynności dokonywanych z mocy prawa i nie dotyczą przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność, dokonywanego na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków NSA sygn. I FSK 147/20 i sygn. akt I FSK 1056/18 tut. Organ wskazuje, że wskazane przez Państwa wyroki są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując powołanego wyżej orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w rozstrzygnięciach.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).