Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.441.26.2023.4.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-20
Teza: WIS TOWAR - sok.
Słowa kluczowe: towar; udział masy soku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 1-pkt 2-lit. a; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

po rozpatrzeniu odwołania z 29 sierpnia 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej z 11 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.155.2023.3.DK, określającej dla towaru (…) klasyfikację do kodu 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

– **uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości**

– **określa:**

**Przedmiot wniosku**: towar – (…)

**Opis towaru**: 100% sok (…)

**Rozstrzygnięcie**: CN 2202

**Stawka podatku od towarów i usług**: 0%

**Podstawa prawna**: § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.) w związku z poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

24 maja 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: (…) według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 10 lipca 2023 r. o skład produktu: 100% sok (…) oraz opis procesu technologicznego wytwarzania soku (…):

(…)

Strona zaproponowała klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej (CN) do działu 20.

Do wniosku WIS dołączono:

(…)

(…)

(…)

Składniki: sok (…).

Przechowywać w chłodnym i suchym miejscu.

Produkt naturalnie gazowany.

(…)

Wiążąca informacja stawkowa (WIS) została doręczona Stronie w dniu 21 sierpnia 2023r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z 29 sierpnia 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.), Strona złożyła odwołanie, wnosząc o „zmianę skarżonej WIS” zarzucając decyzji naruszenie:

„– art. 42 a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej UPTU) poprzez wydanie WIS z nieprawidłową stawką podatku VAT 23% zamiast 0%;

– § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, poprzez, że pomimo stwierdzenia, że towar będący przedmiotem wniosku kwalifikowany jest do pozycji CN 2202, to nie spełnia warunków, których mowa w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy UPTU i nie został objęty obniżoną stawką VAT ze względu na nazwę towaru nie objętą CN ex 2202”.

W uzasadnieniu odwołania Strona ponownie wyraziła opinie, że „przedmiotowy „sok” jest produktem niskoprzetworzonym i powinien być zaliczony do CN 20 poz.13 zał. Nr 10 do UPTU”.

W dalszej części uzasadnienia Strona przywołała wiążące informacje stawkowe na potwierdzenie poprawności objęcia obniżoną stawką produktów: napoju (…) (0115-KDST2-1.440.268.2021.5.MDO - CN 2202 - 0%) oraz (…) (0115-KDST1-2.450.576.2020.1.APR - CN 20 - 5%):

„W poz. 17 załącznika nr 10 do UPTU (ex 2022) wymieniono w pkt 2, jako towary objęte stawką 0%. napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, co potwierdza pismo z dnia 10 lutego 2022r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDST2-1.440.268.2021.5.MDO WIS TOWAR(…) – CN 2202 – 0%. Jak wskazano we wniosku o wydanie WIS, udział masowy soku (…) wynosi 100% składu surowcowego (…). Ponadto sok (…) jest produktem ubocznym (…), a jak potwierdza pismo z dnia 25 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDST1-2.450.576.2020.1.APR WIS TOWAR – (…) – CN 20 – 5% (…) jest również objęta obniżoną stawką VAT.”.

Postanowieniem z dnia 11 października 2023 r. nr 0110-KSI1-1.441.26.2023.1.KS, organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 16 października 2023 r., Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag_._

W związku z wątpliwościami dotyczącymi stawki opodatkowania towaru, organ pismem nr 0110-KSI1-1.441.26.2023.3.KS z 21 listopada 2023 r. wezwał Stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień:

„(…)

– **czy (…) jest łączony przed sprzedażą?**

– jeżeli (…), z której pochodzi sok jest wielokrotnie odsączana i zalewana wodą z dodatkiem soli (zgodnie z opisem procesu technologicznego), to każdorazowo zlany „sok” ma prawdopodobnie inne parametry chemiczne. **W jaki sposób kontrolowane są parametry końcowe (ekstrakt, zawartość kwasu mlekowego, inne - jakie?), jaka norma jest stosowana przy produkcji?**

– **czy końcowy produkt posiada w składzie surowcowym co najmniej 20% soku (…)? (..)**”.

Strona, zachowując wyznaczony przez organ 7 dniowy termin, w odpowiedzi z 30 listopada 2023 r. (data wpływu: 5 grudnia 2023 r.) napisała:

„– sok (…) jest łączony przed sprzedażą,

– (…), z której pochodzi sok jest zalewana maxymalnie 3 krotnie wodą z dodatkiem soli, po każdym (…) co najmniej po 14 dniach jej (…) badana jest kwasowość soku tzw ph. (…) W wyniku pomiaru ph-metrem i osiągnięciu odpowiedniego ph zgodnego z obowiązującą specyfikacją uznajemy, że sok jest gotowym produktem do sprzedaży.

– końcowy produkt posiada w składzie surowcowym zawsze powyżej 20% soku (…), czyli zalicza się do towarów objętych działem 20 CN (…)”.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zważył co następuje.**

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. Obecnie obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które obowiązywało na dzień wydania decyzji nr 0111-KDSB1-2.440.155.2023.3.DK z 11 sierpnia 2023 r. i obowiązuje na dzień wydania niniejszej decyzji.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1) Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[1\].

2) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga **klasyfikacja towaru** _(…)_ **do CN 2202, która jest według organu prawidłowa.**

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”. Stosownie do uwagi 3 do działu 22 „W pozycji 2202 określenie „napoje bezalkoholowe” oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości.

Pozycja CN 2202 obejmuje: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009”.

Z kolei, z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2202 wynika, że: „Niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201”.

Dalej, Nota (C) wyjaśniająca do HS do pozycji 2202 wskazuje, że: „Niniejsza pozycja obejmuje (…) Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009”.

Wskazany przez Stronę dział 20 CN „Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin” zawiera kilka pozycji: od 2001 CN do 2009 CN. Nie jest jednak możliwa klasyfikacja towaru (…) do którejkolwiek z nich.

Soki wymienione są jedynie w pozycji 2009: „Soki owocowe lub z orzechów (włączając moszcz gronowy i wodę kokosową) i soki warzywne, niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu, nawet z dodatkiem cukru lub innej substancji słodzącej”_._

Już w samym tytule pozycji 2009 CN znajdujemy sformułowanie: „soki niesfermentowane”, tymczasem produkt: (…) to pozostałość procesu (…) zachodzącego podczas **fermentacji** mlekowej.

Więcej informacji dotyczących pozycji 2009 CN znajdujemy w Notach do HS:

_„Soki owocowe z orzechów lub warzywne objęte niniejszą pozycją mogą zawierać substancje wyszczególnione poniżej, będące zarówno pozostałością z procesu produkcyjnego, jak też oddzielnie dodanymi substancjami, **pod warunkiem że nie zmienią one naturalnego charakterów soków**:_

_(1)_ _Cukier._

_(2)_ _Inne środki słodzące, naturalne lub syntetyczne, pod warunkiem że dodana ilość nie przekracza dawek koniecznych do normalnego słodzenia i że poza tym soki kwalifikują się do niniejszej pozycji, w szczególności w odniesieniu do równowagi różnych składników (patrz pkt (4) poniżej)._

_(3)_ _Produkty dodawane w celu zakonserwowania soku lub **zapobieżenia fermentacji** (np. ditlenek siarki, ditlenek węgla, enzymy)._

_(4)_ _Substancje służące do standaryzacji soków (np. kwas cytrynowy, kwas winowy) i produkty dodawane w celu odtworzenia składników zniszczonych lub uszkodzonych podczas procesu produkcyjnego (np. witaminy, substancje barwiące) lub w celu utrwalenia smaku (np. sorbitol dodany do sproszkowanych lub skrystalizowanych soków z owoców cytrusowych). Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje soków owocowych, w których jeden ze składników (kwas cytrynowy, olejek eteryczny otrzymany z owoców itd.) został dodany w takiej ilości, że równowaga różnych składników występująca w naturalnych sokach jest wyraźnie naruszona; w takim przypadku produkt traci swój pierwotny charakter”._

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do poz. 2009:

_„Soki owocowe i warzywne objęte niniejszą pozycją otrzymywane są zazwyczaj przez mechaniczne otwarcie lub wyciskanie świeżych, zdrowych i dojrzałych owoców lub warzyw. Może to być wykonane (jak w przypadku owoców cytrusowych), za pomocą mechanicznych "ekstraktorów" działających na tej samej zasadzie co domowa wyciskarka do cytryn lub przez tłoczenie, które może być, lub nie, poprzedzone rozgniataniem lub rozdrabnianiem (zwłaszcza jabłek), lub obróbką zimną lub gorącą wodą lub parą (np. pomidorów, czarnych porzeczek i niektórych warzyw, takich jak marchew i seler). Soki z tej pozycji obejmują także wodę kokosową”._

_Płyny otrzymywane w ten sposób są zasadniczo poddawane następującym procesom:_

_a)_ _Klarowaniu w celu oddzielenia soku od większości stałych cząstek, przy użyciu substancji klarujących (żelatyny, albuminy, ziemi okrzemkowej itd.) lub enzymów lub przez odwirowanie lub przez ultrafiltrację, ten ostatni proces jest również stosowany do sterylizacji produktów._

_b)_ _Filtracji, często przy użyciu płyt filtracyjnych pokrytych żelem krzemionkowym (diatomitem), celulozą itd._

_c)_ _Odpowietrzaniu w celu usunięcia tlenu pogarszającego kolor i smak._

_d)_ _Homogenizacji, w przypadku niektórych soków otrzymanych z bardzo mięsistych owoców (pomidorów, brzoskwiń itd.)._

_e)_ _Sterylizacji **zapobiegającej fermentacji** - w tym celu mogą być zastosowane różne metody, np. pasteryzacja (przedłużona lub krótkotrwała), sterylizacja elektryczna w urządzeniach wyposażonych w elektrody, sterylizacja przez filtrację, konserwowanie za pomocą ciśnienia przy użyciu ditlenku węgla, chłodzenie, sterylizacja chemiczna (np. za pomocą ditlenku siarki, benzoesanu sodu), działanie promieniami ultrafioletowymi lub wymiennikami jonowymi._

_W wyniku tych różnych zabiegów technologicznych, soki owocowe lub warzywne mogą mieć postać klarownych, **niesfermentowanych płynów**. Niektóre soki jednak (zwłaszcza te otrzymane z pulpy owoców takich jak morele, brzoskwinie i pomidory) nadal zawierają drobne cząsteczki miąższu owocowego, zarówno w postaci zawiesiny, jak i osadu. (…)._

Biorąc pod uwagę powyższe należy wykluczyć możliwość klasyfikacji produktu (…) z Działu 20 CN ze względu na (…) z którego ten sok pochodzi.

Po wykluczeniu Działu 20 CN, kierując się postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej towar (…) powinien być zaklasyfikowany do poz. 2202 CN.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”.

Pozycja CN 2202 obejmuje: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, **z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009**”.

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2202 wynika, że: „Niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201”.

Z kolei, Nota (C) wyjaśniająca do HS do pozycji 2202 wskazuje, że: „Niniejsza pozycja obejmuje (…) Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009”.

Klasyfikacja podobnego towaru (…) została uregulowana w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3513/92 z dnia 3 grudnia 1992 r. (Dz. U. L 355). Sok marchwiowy **poddany fermentacji mlekowej**, nadający się do bezpośredniego spożycia jako napój został zaklasyfikowany do kodu 2202 90 10 CN.

_Uzasadnienie: Klasyfikacja ustalona przez przepisy ogólnych reguł 1 i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treścią kodów CN 2202, 2202 90 i 2202 90 10._

_Produkt posiada niższe pH z powodu fermentacji mlekowej, w związku z tym traci swój pierwotny charakter soku warzywnego z pozycji 2009 (patrz również: uwagi wyjaśniające Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2009, ust. 3 i 7)._

Biorąc po uwagę podobieństwo towaru (…) oraz sposób przetworzenia (…) spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające zaklasyfikować (…) do pozycji 2202 CN.

Odnosząc się do WIS podanych przez Stronę należy podkreślić, że żaden z nich nie dotyczył soku 100 % (…). Podkreślenia wymaga również fakt, że każdy produkt klasyfikowany jest odrębnie według zasad klasyfikacji.

Przykładowo, przedmiotem przedstawionego przez stronę WIS: 0115-KDST2-1.440.268.2021.5.MDO jest napój (…). Produkt nie jest czystym sokiem (…), ale zawiera w swoim składzie również wodę i przyprawy, przy czym proces fermentacji wyklucza cytowany produkt z Działu 20 CN i determinuje klasyfikację do pozycji 2202 CN.

Nadmienić należy, że klasyfikacja towaru (…) do poz. 2202 CN pozostaje zgodna z decyzjami WIT (Wiążąca informacja taryfowa): PL BTI WIT-2021-001343, PL BTI WIT-2021-000368 i DE BTI 17090/20-1 zamieszczonymi w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonej przez Komisję Europejską, dostępnej pod linkiem:

https://ec.europa.eu/taxation\_customs/dds2/ebti/ebti\_consultation.jsp?Lang=pl

**2\.** **Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS.

Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy – jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

Na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wskazano CN ex 2202: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty:

1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

2) **napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,**

3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),

b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupa towarów lub usług)”.

Zgodnie z informacją podaną przez Stronę w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 listopada 2023 r. nr 0110-KSI1-1.441.26.2023.3.KS: „końcowy produkt posiada w składzie surowcowym zawsze powyżej 20% soku (…) i jest sprawdzany pod kątem obowiązującej specyfikacji produktu. Organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia Strony za wiarygodne.

Klasyfikacja towaru do poz. 2202 CN została dokonana przez organ odwoławczy w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa oraz konkretny stan faktyczny i chociaż odbiega od sugerowanej przez Stronę klasyfikacji do działu 20 CN, zarzuty Strony zawarte w odwołaniu w zakresie wysokości 0% stawki podatku **zostały w całości uwzględnione**.

W związku z powyższym, ponieważ towar będący przedmiotem analizy – (…) klasyfikowany jest do CN 2202 , jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, obniżoną do wysokości 0% (§ 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.).

Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego opisu i składu towaru.

Powtórzenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

W związku z powyższym orzeczono, jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.441.26.2023.4.KS z dnia 20.12.2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.441.26.2023.4.KS z dnia 20.12.2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: (…) będącego przedmiotem dostawy_,_ dokonanych w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS z 11 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.155.2023.3.DK przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS z 11 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.155.2023.3.DK od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0111-KDSB1-2.440.155.2023.3.DK z dnia 11 sierpnia 2023 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0111-KDSB1-2.440.155.2023.3.DK z dnia 11 sierpnia 2023 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla towaru (…) w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.441.26.2023.4.KS z dnia 20.12.2023 r jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.441.26.2023.4.KS z dnia 20.12.2023 r, wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru albo usługi (wybrać odpowiedni przedmiot sprawy), lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku (_opcjonalnie, jeżeli WIS jest stawkowy_)

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 259, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/