Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.144.2020.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-06
Teza: Opodatkowanie realizowanych świadczeń w Wariancie 1, Wariancie 2 i Wariancie 3
Słowa kluczowe: fotografia; miejsce-miejsce opodatkowania; terytorium-terytorium państwa trzeciego; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-terytorium Unii Europejskiej; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi fotograficzne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń w Wariancie 1, Wariancie 2 i Wariancie 3 jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2, 3 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń w Wariancie 1, Wariancie 2 i Wariancie 3.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej też jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Podatnik”). Spółka prowadzi pełną księgowość i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest twórcą i właścicielem autorskiego oprogramowania, które udostępnia Użytkownikom za pośrednictwem serwisu internetowego oraz aplikacji mobilnej (dalej łącznie jako: „Aplikacja”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest umożliwienie klientowi wykonania, zakupu i pobrania zdjęć do oficjalnych dokumentów w formie cyfrowej (dalej jako: „Produkty”) za pomocą nieodpłatnie udostępnionej Aplikacji. Zdjęcia przerabiane są przez Aplikację w taki sposób, aby odpowiadały wymaganiom dla zdjęć do wskazanych typów dokumentów stawianym przez wskazane urzędy wybranego przez Użytkownika państwa. Produkty są bowiem fotografiami dla celów urzędowych, oficjalnych tj. do paszportów, wiz, legitymacji. Większość urzędów stawia wymagania zgodnie z normą …, w pozostałych przypadkach Wnioskodawca uzyskuje informacje o stawianych wymaganiach z rządowych stron internetowych danego państwa.

Aplikacja działa w następujący sposób:

1.  Użytkownik wybiera typ dokumentu i następnie załącza wykonane przez siebie zdjęcie (np. zrobione telefonem komórkowym). Wskazując typ dokumentu użytkownik może wybrać dla jakiego konkretnie dokumentu służyć ma Produkt - przykładowo wiza danego kraju, zdjęcie paszportowe lub wybrać zdjęcie w konkretnym wymiarze.
2.  Zdjęcie jest przesyłane na serwery Wnioskodawcy i poddawane automatycznej obróbce, pod kątem spełnienia wymogów wybranego przez Użytkownika typu dokumentu, polegającej między innymi na:
    1.  wykonaniu szeregu testów czy zdjęcie jest poprawne;
    2.  poprawnym wykadrowaniu (o ile to możliwe);
    3.  usunięciu zakłóceń tła (o ile to możliwe).
3.  Zdjęcie po automatycznej obróbce odsyłane jest do przeglądarki (względnie telefonu użytkownika) i prezentowane jest Użytkownikowi (z nałożonym znakiem wodnym Wnioskodawcy).

Po otrzymaniu zaprezentowanej fotografii, Użytkownik może wybrać jedną z następujących możliwości:

1.  pobrać za darmo zdjęcie w wersji pokazowej;
2.  dokonać opłaty i pobrać zdjęcie w wysokiej rozdzielczości (dalej też jako: „Wariant 1”);
3.  dokonać opłaty i pobrać zdjęcie w wysokiej rozdzielczości wraz z gwarancją przyjęcia w urzędzie (zgodnie z wybranym typem dokumentu), udzieloną przez Wnioskodawcę (dalej też jako: „Wariant 2”). W tym wariancie natychmiast po dokonaniu opłaty zdjęcie jest dostępne do pobrania, Wnioskodawca w ciągu 1 godziny od zakupu weryfikuje zdjęcie, w przypadku gdy jest poprawne potwierdza udzieloną gwarancję. Jeśli zdjęcie jest niepoprawne dokonuje zwrotu.
4.  dokonać opłaty i pobrać zdjęcie w wysokiej rozdzielczości oraz otrzymać pocztą wersję papierową (dalej też jako: „Wariant 3”). W tym wariancie natychmiast po dokonaniu opłaty zdjęcie jest dostępne do pobrania, Wnioskodawca w ciągu 1 godziny od zakupu weryfikuje zdjęcie. W przypadku poprawnego zdjęcia, pracownik Podatnika drukuje zdjęcie i wysyła je pocztą Użytkownikowi.

Skutkiem końcowym każdego z powyższych wariantów jest udostępnienie lub sprzedaż odbiorcy Produktu - czyli przerobionej przez Wnioskodawcę fotografii w wersji cyfrowej i ewentualnie dodatkowo w wersji papierowej.

Gwarancja przyjęcia fotografii w urzędzie polega na tym, że Wnioskodawca weryfikuje dodatkowo, czy Produkty spełniają wymagania stawiane dla typu dokumentu wybranego przez Użytkownika. W istocie gwarancja stanowi weryfikację technicznej poprawności wykonania Produktu oraz udzielenie zapewnienia, że Produkt zostanie przyjęty w odpowiednim urzędzie. Wnioskodawca bierze zatem odpowiedzialność za Produkt na zasadzie ryzyka, a udzielona gwarancja jest pomocnicza względem świadczenia usługi polegającej na obróbce i sprzedaży zdjęć zgodnie z wymaganiami wybranymi przez Użytkownika.

Płatność jest dokonywana przez Użytkownika przez system płatności online. Odbiorcami usług Wnioskodawcy są w większości konsumenci, mający miejsce zamieszkania w Polsce, w krajach członkowskich oraz w krajach trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Wariancie 1 i Wariancie 2, polegające na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011, do którego odwołuje się art. 2 pkt 26 ustawy o VAT?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien na gruncie ustawy o VAT rozliczać świadczenie opisanych usług, w sytuacji świadczenia usług, o których mowa w pytaniu nr 1 na rzecz podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich, gdy usługa świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy usługi świadczone w Wariancie 3, polegające na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej oraz dodatkowo wysyłce fotografii w wersji papierowej, stanowią dla celów VAT kompleksową usługę elektroniczną, a jeżeli nie to jak Wnioskodawca powinien traktować na gruncie VAT niniejsze świadczenia?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien na gruncie ustawy o VAT rozliczać świadczenie opisanych usług, w sytuacji świadczenia usług, o których mowa w pytaniu nr 3 na rzecz podmiotu z państw członkowskich i państw trzecich, gdy usługa świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega opłatna dostawa towarów i świadczenie usług. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o VAT - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”).

Zgodnie z art. 7 rozporządzenia nr 282/2011 do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, w szczególności są to:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek Online, na którym potencjalni kupujący przedstawią swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomość, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.;
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I, który jest zawarty w rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011, który ma swoją podstawę w Załączniku nr II z Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie są wymienione m.in. dane usługi:
    1.  szereg usług świadczonych zdalnie i on-line, jak tworzenie i hosting witryn internetowych, automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalne zarządzanie systemami czy też hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    2.  uzyskiwania dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jago uaktualnień, automatyczna instalacja Online filtrów na witrynach internetowych lub zabezpieczeń typu firewall;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    6.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    7.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    8.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych;
    10.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    11.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie:
    12.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    13.  automatyczne nauczanie na odległość, np. ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.  realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
3.  ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011.

Art. 7 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 stanowi natomiast, iż ustęp 1 obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe kryteria zostaną spełnione w stosunku do usług świadczonych w Wariancie 1 i Wariancie 2.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dostęp do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę możliwy jest przez witrynę internetową oraz dedykowaną aplikację na urządzenia mobilne. W konsekwencji, jedyną możliwą drogą dostępu dla Użytkownika jest skorzystanie z Aplikacji za pomocą Internetu.

Następnie wskazać należy, że istotą działania Aplikacji jest automatyczne przetworzenie wgranego przez Użytkownika materiału przez oprogramowanie udostępnione przez Wnioskodawcę. W Wariancie 1 i Wariancie 2 materiały przesłane przez Użytkownika podlegają automatycznej obróbce przez oprogramowanie Wnioskodawcy i w ten sposób powstaje sprzedawany Użytkownikowi Produkt.

W ocenie Wnioskodawcy, jego rola jest niewielka i ogranicza się jedynie do weryfikacji prawidłowości dokonania obróbki fotografii przez oprogramowanie. W istocie bowiem przedmiotem sprzedaży jest Produkt będący efektem działania oprogramowania. Udział pracownika ma na celu jedynie zwiększenie atrakcyjności sprzedawanego Produktu poprzez zwiększenie jego użyteczności i polega na udzieleniu gwarancji prawidłowego działania oprogramowania i skutecznego przerobienia materiałów wgranych przez Użytkownika. Udział Wnioskodawcy jest zatem pomocniczy względem wytworzonego automatycznie Produktu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy spełniona zostanie również kolejna przesłanka uznania świadczenia za usługę elektroniczną, jako że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki.

Świadczenie usługi opiera się o wykorzystanie autorskiego oprogramowania Wnioskodawcy, które pozwala na automatyczną obróbkę materiałów nadesłanych przez Użytkownika. Świadczenie usługi przez Wnioskodawcę w opisanej formie bez udziału Aplikacji nie byłoby zatem możliwe.

Zgodnie zaś z orzecznictwem sądów krajowych, w tym m.in. WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 680/12 o charakterze usługi fotograficznej jako elektronicznej przesądza okoliczność, że została dokonana dostawa produktów cyfrowych: „Należy w tym miejscu podkreślić, że analizowany powyżej przepis art. 7 ust. 2 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jednoznacznie zalicza do usług elektronicznych ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej. W świetle tego przepisu nie ma zatem znaczenia sam proces twórczy polegający na wykonaniu produktu ani też to czy dostawy dokonuje sam wytwórca produktu czy też dystrybutor tego produktu. O zakwalifikowaniu do usług elektronicznych przesądza sam fakt dokonania dostawy produktów cyfrowych.”

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Wariancie 1 i Wariancie 2 stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/2011, do którego odwołuje się art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Art. 28k ust. 1 ustawy o VAT wprowadza natomiast odrębną regulację dla usług elektronicznych. Zgodnie z niniejszym przepisem, miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz osób niebędących podatnikami i niemających miejsca zamieszkania na terenie Polski, będzie co do zasady - zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT - miejsce, w którym osoby te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegać opodatkowaniu w kraju.

Usługa świadczona dla konsumenta z innego państwa członkowskiego UE nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca powinien rozliczyć świadczenie tej usługi zgodnie z przepisami danego państwa członkowskiego (lub w drodze procedury MOSS), gdzie będzie miejsce jej świadczenia, a tym samym opodatkowania. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania procedura odwróconego obciążenia (reverse charge) albowiem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku, a nie usługobiorca.

Alternatywnie, Spółka może skorzystać z procedury MOSS, stanowiącej szczególny sposób prowadzenie rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Podatnik świadczy usługi elektroniczne na rzecz konsumentów z innych państw członkowskich, tj. rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 130a ust 3 ustawy o VAT (dalej jako: „procedura MOSS”).

Usługa świadczona dla konsumentów z państw spoza UE również nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Faktura wystawiona przez Spółkę nie może zawierać kwoty podatku.

Podsumowując, dla przykładowych państw, w których usługobiorcy posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, Wnioskodawca powinien zastosować następującą procedurę rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług:

1.  usługa świadczona dla Klienta z Niemiec nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie rozlicza się w procedurze MOSS to Wnioskodawca winien rozliczyć świadczenie tej usługi zgodnie z przepisami niemieckimi gdzie będzie miejsce jej świadczenia, a tym samym opodatkowania. W takiej sytuacji gdy Wnioskodawca będzie działał jako niemiecki podatnik nie będzie wystawiał faktury w Polsce. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania procedura odwróconego obciążenia (reverse charge) albowiem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w Niemczech, a nie usługobiorca. Alternatywnie, Wnioskodawca zarejestruje się do procedury MOSS i będzie w ten sposób rozliczał podatek od towarów i usług.
2.  usługa świadczona dla Klientów z państw spoza Unii (np. Ukraina, Rosja, Stany Zjednoczone) nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a faktura za usługę elektroniczną winna zawierać kwotę netto transakcji, bez wykazywania stawki i kwoty podatku.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone w Wariancie 3 stanowią kompleksowe usługi elektroniczne, w których usługą dominującą jest usługa sprzedaży Produktów Użytkownikom.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

W związku z brakiem definicji usługi kompleksowej w przepisach unijnych oraz w ustawie o VAT, należy odnieść się do dorobku orzeczniczego TSUE oraz sądów krajowych.

Zgodnie z szeroko uznawanym uzasadnieniem wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 października 2008 r., I SA/Kr 1228/07: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Celom usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.”.

Istotą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż Produktów, tj. zdjęć po obróbce Online, dostosowanych do wymagań stawianych przez urzędy, zgodnie z wybranym przez użytkownika typom dokumentu. W ocenie Wnioskodawcy, usługi opisane w Wariancie 3 stanowią usługi kompleksowe, w których usługą dominującą jest usługa polegająca na sprzedaży Produktu będącego efektem działań oprogramowania udostępnionego przez Wnioskodawcę. Dostarczenie fotografii Użytkownikowi w wersji papierowej stanowi opcjonalną dodatkową usługę, która ma na celu zwiększenie użyteczności usługi dominującej - tj. sprzedaży Produktu.

Kryteria ustalenia, że usługa stanowi świadczenie jednorodne były również przedmiotem wypowiedzi TSUE. W wyroku z 25 lutego 1888 r. w sprawie C-348/86 TSUE, odnosząc się do poprzednio obowiązującej dyrektywy VAT, uznał po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Ponadto Trybunał podkreślił, iż: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej” (tak w wyr. TSUE z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/).

Trybunał zaznaczył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże w wyroku w sprawie C-111/05. TSUE stwierdził, że relacja wartości poszczególnych świadczeń nie może mieć samo w sobie charakteru przesądzającego, która ze świadczeń ma charakter świadczenia głównego, które zaś - świadczenia pomocniczego.

Istotny dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie jest także wyrok TSUE z 11 czerwca 2008 r. w sprawie C-572/07, w którym Trybunał wskazał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Trybunał tym wyroku wskazał także, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Na płaszczyźnie przedstawionego stanu faktycznego, to właśnie sprzedaż Produktu przez Wnioskodawcę, uprzednio przerobionego przez oprogramowanie udostępnione przez Wnioskodawcę, stanowi o istocie świadczonej usługi oraz pozwala Wnioskodawcy uzyskać konkurencyjność na rynku oferowanych usług fotograficznych. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy oferowane usługi stanowią na gruncie VAT usługę kompleksową, w której usługę dominującą stanowi sprzedaż Produktu (cyfrowego), a wydruk i wysyłka fotografii stanowią usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej. Co więcej, o pomocniczości usługi wydruku i wysyłki fotografii świadczy fakt, że Wnioskodawca nie oferuje tego rodzaju usług, jeżeli Użytkownik nie dokona zakupu Produktu. Tym samym, świadczenie usługi pomocniczej jest uwarunkowane uprzednim skorzystaniem z usługi dominującej świadczonej przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone w Wariancie 3 stanowią na gruncie VAT usługę kompleksową, w której usługą dominującą jest usługa sprzedaży Produktu, będąca usługą elektroniczną. W konsekwencji, usługa świadczona w Wariancie 3, jako usługa kompleksowa, powinna być rozpoznawana na płaszczyźnie podatku od towarów i usług jako usługa elektroniczna, co wynika z okoliczności, że usługa kompleksowa traktowana jest całościowo na płaszczyźnie VAT w taki sposób jak usługa dominująca - w tym wypadku jako elektroniczna usługa sprzedaży Produktu.

Ad 4.

Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Art. 28k ust. 1 ustawy o VAT wprowadza natomiast odrębną regulację dla usług elektronicznych. Zgodnie z niniejszym przepisem, miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz osób niebędących podatnikami i niemających miejsca zamieszkania na terenie Polski, będzie co do zasady - zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT - miejsce, w którym osoby te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegać opodatkowaniu w kraju.

Podsumowując, usługa świadczona dla konsumenta z innego państwa członkowskiego UE nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca powinien rozliczyć świadczenie tej usługi zgodnie z przepisami danego państwa członkowskiego (lub w drodze procedury MOSS), gdzie będzie miejsce jej świadczenia, a tym samym opodatkowania. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania procedura odwróconego obciążenia (reverse charge) albowiem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku, a nie usługobiorca.

Alternatywnie, Spółka może skorzystać z procedury MOSS, stanowiącej szczególny sposób prowadzenie rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Podatnik świadczy usługi elektroniczne na rzecz konsumentów z innych państw członkowskich, tj. rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 130a ust 3 ustawy o VAT (dalej jako: „procedura MOSS”).

Usługa świadczona dla konsumentów z państw spoza UE również nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Faktura wystawiona przez Spółkę nie może zawierać kwoty podatku. Natomiast wyraz „odwrotne obciążenie” będzie mógł być umieszczony na fakturze wyłącznie, w sytuacji gdy nabywca usług w swoim państwie będzie zobowiązany do opodatkowania nabytych usług (tak również m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.94.2018.1.PK).

Podsumowując, dla przykładowych państw usługobiorcy, Wnioskodawca powinien zastosować następującą procedurę rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług:

1.  usługa świadczona dla Klienta z Niemiec nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie rozlicza się w procedurze MOSS to Wnioskodawca winien rozliczyć świadczenie tej usługi zgodnie z przepisami niemieckimi gdzie będzie miejsce jej świadczenia, a tym samym opodatkowania. W takiej sytuacji gdy Wnioskodawca będzie działał jako niemiecki podatnik nie będzie wystawiał faktury w Polsce. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania procedura odwróconego obciążenia (reverse charge) albowiem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w Niemczech, a nie usługobiorca. Alternatywnie, Wnioskodawca zarejestruje się do procedury MOSS i będzie w ten sposób rozliczał podatek od towarów i usług.
2.  usługa świadczona dla Klientów z państw spoza Unii (np. Ukraina, Rosja, Stany Zjednoczone) nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a faktura za usługę elektroniczną winna zawierać kwotę netto transakcji, bez wykazywania stawki i kwoty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2, 3 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez terytorium państwa członkowskiego – stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy - rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę (art. 28k ust. 3 ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 28k ust. 4 ustawy podatnicy, do których ma zastosowanie przepis ust. 2, mogą wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wskazują miejsce świadczenia usług przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.

Przy tym w myśl art. 28k ust. 5 i 6 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2 po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego, zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem usługi elektroniczne zostały wskazane jako jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w powołanym art. 28c ust. 1 ustawy. W związku z tym, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług elektronicznych jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przy czym art. 28k ust. 1 ustawy nie ma zastosowania, gdy usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego oraz gdy usługi elektroniczne są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) oraz gdy całkowita wartość usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju równowartość kwoty w euro wynoszącej 42 000 zł. Niemniej jednak, mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy wskazany art. 28k ust. 1 ustawy może mieć zastosowanie gdy usługodawca poprzez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskaże jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy Rozdziału 6a ustawy regulują kwestię procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

W myśl art. 130a ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1.  VAT – rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  podatnikach – rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;
3.  procedurze szczególnej rozliczania VAT – rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 130b ust. 1 ustawy – podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej albo
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
3.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że aby usługodawcy nie musieli rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne, wprowadzone zostało fakultatywne rozwiązanie upraszczające, tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop – MOSS), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT, jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostaje przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług. Celem stosowania szczególnej procedury MOSS jest uwolnienie podatnika z obowiązku rejestracji dla celów VAT w tym państwie członkowskim, w którym świadczy on usługi na rzecz ostatecznych konsumentów (niepodatników), i umożliwienie podatnikowi zapłacenia należnego VAT w tym państwie konsumpcji za pośrednictwem krajowego organu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia 282/2011 ust. 1 obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;

(…).

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest twórcą i właścicielem autorskiego oprogramowania, które udostępnia użytkownikom za pośrednictwem serwisu internetowego oraz aplikacji mobilnej (Aplikacja). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest umożliwienie klientowi wykonania, zakupu i pobrania zdjęć do oficjalnych dokumentów w formie cyfrowej (Produkt) za pomocą nieodpłatnie udostępnionej Aplikacji. Produkty są fotografiami dla celów urzędowych, oficjalnych tj. do paszportów, wiz, legitymacji. Zdjęcia przerabiane są przez Aplikację w taki sposób, aby odpowiadały wymaganiom dla zdjęć do wskazanych typów dokumentów stawianym przez wskazane urzędy wybranego przez użytkownika państwa. Aplikacja działa w następujący sposób:

1.  Użytkownik wybiera typ dokumentu i następnie załącza wykonane przez siebie zdjęcie (np. zrobione telefonem komórkowym). Wskazując typ dokumentu użytkownik może wybrać dla jakiego konkretnie dokumentu służyć ma Produkt - przykładowo wiza danego kraju, zdjęcie paszportowe lub wybrać zdjęcie w konkretnym wymiarze.
2.  Zdjęcie jest przesyłane na serwery Wnioskodawcy i poddawane automatycznej obróbce, pod kątem spełnienia wymogów wybranego przez użytkownika typu dokumentu, polegającej między innymi na:
    1.  wykonaniu szeregu testów czy zdjęcie jest poprawne;
    2.  poprawnym wykadrowaniu (o ile to możliwe);
    3.  usunięciu zakłóceń tła (o ile to możliwe).
3.  Zdjęcie po automatycznej obróbce odsyłane jest do przeglądarki (względnie telefonu użytkownika) i prezentowane jest użytkownikowi (z nałożonym znakiem wodnym Wnioskodawcy).

Po otrzymaniu zaprezentowanej fotografii, użytkownik może:

1.  pobrać za darmo zdjęcie w wersji pokazowej;
2.  w Wariancie 1 - dokonać opłaty i pobrać zdjęcie w wysokiej rozdzielczości
3.  w Wariancie 2 - dokonać opłaty i pobrać zdjęcie w wysokiej rozdzielczości wraz z gwarancją przyjęcia w urzędzie (zgodnie z wybranym typem dokumentu), udzieloną przez Wnioskodawcę (w tym wariancie natychmiast po dokonaniu opłaty zdjęcie jest dostępne do pobrania, Wnioskodawca w ciągu 1 godziny od zakupu weryfikuje zdjęcie, w przypadku gdy jest poprawne potwierdza udzieloną gwarancję, jeśli zdjęcie jest niepoprawne dokonuje zwrotu)
4.  w Wariancie 3 - dokonać opłaty i pobrać zdjęcie w wysokiej rozdzielczości oraz otrzymać pocztą wersję papierową (w tym wariancie natychmiast po dokonaniu opłaty zdjęcie jest dostępne do pobrania, Wnioskodawca w ciągu 1 godziny od zakupu weryfikuje zdjęcie, w przypadku poprawnego zdjęcia, pracownik Wnioskodawcy drukuje zdjęcie i wysyła je pocztą użytkownikowi).

Gwarancja przyjęcia fotografii w urzędzie polega na tym, że Wnioskodawca weryfikuje dodatkowo, czy Produkty spełniają wymagania stawiane dla typu dokumentu wybranego przez użytkownika. W istocie gwarancja stanowi weryfikację technicznej poprawności wykonania Produktu oraz udzielenie zapewnienia, że Produkt zostanie przyjęty w odpowiednim urzędzie. Wnioskodawca bierze zatem odpowiedzialność za Produkt na zasadzie ryzyka, a udzielona gwarancja jest pomocnicza względem świadczenia usługi polegającej na obróbce i sprzedaży zdjęć zgodnie z wymaganiami wybranymi przez Użytkownika.

Skutkiem końcowym każdego z wariantów jest udostępnienie lub sprzedaż odbiorcy Produktu - czyli przerobionej przez Wnioskodawcę fotografii w wersji cyfrowej i ewentualnie dodatkowo w wersji papierowej. Płatność jest dokonywana przez użytkownika przez system płatności online. Odbiorcami usług Wnioskodawcy są w większości konsumenci, mający miejsce zamieszkania w Polsce, w krajach członkowskich oraz w krajach trzecich.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy usługi świadczone w Wariancie 1 i Wariancie 2, polegające na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011, do którego odwołuje się art. 2 pkt 26 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Wariancie 1 i Wariancie 2 polegające na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011. W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest twórcą i właścicielem autorskiego oprogramowania, które udostępnia użytkownikom za pośrednictwem serwisu internetowego oraz aplikacji mobilnej (Aplikacja). W Wariancie 1 i Wariancie 2 Wnioskodawca umożliwia klientowi wykonanie, zakup i pobranie zdjęć (Produktów) do oficjalnych dokumentów w formie cyfrowej za pomocą nieodpłatnie udostępnionej Aplikacji. Zdjęcia (Produkt) przerabiane są przez Aplikację w taki sposób, aby odpowiadały wymaganiom dla zdjęć do wskazanych typów dokumentów stawianym przez wskazane urzędy wybranego przez użytkownika państwa. Jak wskazano użytkownik wybiera typ dokumentu dla jakiego konkretnie służyć ma Produkt i następnie załącza wykonane przez siebie zdjęcie (np. zrobione telefonem komórkowym). Zdjęcie jest przesyłane na serwery Wnioskodawcy i poddawane automatycznej obróbce, pod kątem spełnienia wymogów wybranego przez użytkownika typu dokumentu, polegającej między innymi na wykonaniu szeregu testów czy zdjęcie jest poprawne, poprawnym wykadrowaniu (o ile to możliwe), usunięciu zakłóceń tła (o ile to możliwe). Następnie po automatycznej obróbce zdjęcie (Produkt) odsyłane jest do przeglądarki (względnie telefonu użytkownika) i prezentowane użytkownikowi. Przy tym w Wariancie 2 użytkownik pobiera zdjęcie (Produkt) wraz z udzieloną przez Wnioskodawcę gwarancją przyjęcia w urzędzie (gwarancja przyjęcia fotografii w urzędzie polega na tym, że Wnioskodawca weryfikuje dodatkowo, czy Produkty spełniają wymagania stawiane dla typu dokumentu wybranego przez użytkownika, gwarancja stanowi weryfikację technicznej poprawności wykonania Produktu oraz udzielenie zapewnienia, że Produkt zostanie przyjęty w odpowiednim urzędzie). Zatem należy uznać, że w Wariancie 1 i Wariancie 2 realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia spełniają kryteria uznania ich za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Zatem, stanowisko Wnioskodawca w zakresie rozliczenia realizowanych świadczeń w Wariancie 1 i Wariancie 2 jako usługi stanowiącej usługę elektroniczną (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W pytaniu nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania realizowanych w Wariancie 1 i Wariancie 2 świadczeń (polegających na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z państw członkowskich innych niż Polska i państw trzecich.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług realizowanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w kraju trzecim wskazać należy, że w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy - jest terytorium państw trzecich, w których użytkownicy (podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W konsekwencji realizowane w Wariancie 1 i Wariancie 2 usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w kraju trzecim nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z kolei w przypadku realizacji świadczeń w Wariancie 1 i Wariancie 2 na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, co do zasady, art. 28k ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy bądź w przypadku gdy mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy Wnioskodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy. Natomiast gdy są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy i Wnioskodawca nie złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy wówczas art. 28k ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania zaś miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania realizowanych świadczeń polegających na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej stanowiących usługi elektroniczne powinna być ustalana na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy.

W konsekwencji realizowane w Wariancie 1 i Wariancie 2 usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy bądź w przypadku gdy mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy Wnioskodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy. Natomiast gdy są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy zaś Wnioskodawca nie złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy wówczas znajduje zastosowanie art. 28c ust. 1 ustawy i realizowane w Wariancie 1 i Wariancie 2 usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przy tym, gdy miejsce świadczenia usług określane jest zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy i spełnione są odpowiednie warunki określone w przepisach Rozdziału 6a ustawy Wnioskodawca może stosować szczególną procedurę MOSS.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy (z uwagi na brak wskazania i możliwość ewentualnego zastosowania przepisów art. 28k ust. 2 – 6 ustawy) w zakresie rozliczenia/opodatkowania realizowanych świadczeń w Wariancie 1 i 2 (pytanie nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy usługi świadczone w Wariancie 3, polegające na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej oraz dodatkowo wysyłce fotografii w wersji papierowej, stanowią dla celów podatku od towarów i usług kompleksową usługę elektroniczną.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest twórcą i właścicielem autorskiego oprogramowania, które udostępnia użytkownikom za pośrednictwem serwisu internetowego oraz aplikacji mobilnej (Aplikacja). W Wariancie 3 Wnioskodawca umożliwia klientowi wykonanie, zakup i pobranie zdjęć (Produktów) do oficjalnych dokumentów w formie cyfrowej za pomocą nieodpłatnie udostępnionej Aplikacji. Zdjęcia (Produkt) przerabiane są przez Aplikację w taki sposób, aby odpowiadały wymaganiom dla zdjęć do wskazanych typów dokumentów stawianym przez wskazane urzędy wybranego przez użytkownika państwa. Jak wskazano użytkownik wybiera typ dokumentu dla jakiego konkretnie służyć ma Produkt i następnie załącza wykonane przez siebie zdjęcie (np. zrobione telefonem komórkowym). Zdjęcie jest przesyłane na serwery Wnioskodawcy i poddawane automatycznej obróbce, pod kątem spełnienia wymogów wybranego przez użytkownika typu dokumentu, polegającej między innymi na wykonaniu szeregu testów czy zdjęcie jest poprawne, poprawnym wykadrowaniu (o ile to możliwe), usunięciu zakłóceń tła (o ile to możliwe). Następnie po automatycznej obróbce zdjęcie (Produkt) odsyłane jest do przeglądarki (względnie telefonu użytkownika) i prezentowane użytkownikowi. Przy tym w Wariancie 3 użytkownik pobiera zdjęcie (Produkt) wraz z udzieloną przez Wnioskodawcę gwarancją przyjęcia w urzędzie oraz otrzymuje pocztą wersję papierową (w tym wariancie po dokonaniu opłaty zdjęcie jest dostępne do pobrania, Wnioskodawca w ciągu 1 godziny od zakupu weryfikuje zdjęcie, w przypadku poprawnego zdjęcia, pracownik Wnioskodawcy drukuje zdjęcie i wysyła je pocztą użytkownikowi). Gwarancja przyjęcia fotografii w urzędzie polega na tym, że Wnioskodawca weryfikuje dodatkowo, czy Produkty spełniają wymagania stawiane dla typu dokumentu wybranego przez użytkownika, gwarancja stanowi weryfikację technicznej poprawności wykonania Produktu oraz udzielenie zapewnienia, że Produkt zostanie przyjęty w odpowiednim urzędzie. Zatem należy uznać, że w Wariancie 3 Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane świadczenie kompleksowe stanowi usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. W analizowanym przypadku oceniając czy realizowane świadczenie kompleksowe stanowi usługę elektroniczną należy badać charakter całego świadczenia kompleksowego jako spełniającego warunki do uznania go za usługę elektroniczną. W analizowanym przypadku nie można przyjmować (jak uczynił to Wnioskodawca), że część świadczenia kompleksowego stanowi usługę elektroniczną (przerobienie zdjęcia przez Aplikację) zaś część świadczenia kompleksowego (wydrukowanie zdjęcia i wysyłanie go pocztą) nie stanowi usługi elektronicznej ale, że jako usługę dominującą należy uznać tę część świadczenia, która stanowi usługę elektroniczną (przerobienie zdjęcia przez Aplikację) całe świadczenie kompleksowe należy traktować jako usługę elektroniczną. Jak wskazano aby uznać daną usługę za usługę elektroniczną usługa musi być realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie usługi musi być zautomatyzowane, a udział człowieka musi być niewielki oraz jej wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej musi być niemożliwe. Natomiast skoro w Wariancie 3 poza wykorzystaniem przez użytkowania Aplikacji pracownik Wnioskodawcy drukuje zdjęcie i wysyła je pocztą użytkownikowi nie można uznać, że usługa jest w pełni realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie usługi jest w pełni zautomatyzowane, a udział człowieka (pracownika Wnioskodawcy) jest niewielki. Zatem nie można przyjąć, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowiące świadczenie kompleksowe stanowi usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

W konsekwencji usługi świadczone w Wariancie 3, polegające na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej oraz dodatkowo wysyłce fotografii w wersji papierowej, stanowią dla celów podatku od towarów i usług kompleksową usługę jednak nie stanowią usługi elektronicznej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawca w zakresie rozliczenia realizowanych świadczeń w Wariancie 3 jako kompleksowej usługi stanowiącej usługę elektroniczną (pytanie nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

W pytaniu nr 4 wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania realizowanych w Wariancie 3 świadczeń (polegających na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej oraz dodatkowo wysyłce fotografii w wersji papierowej) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z państw członkowskich innych niż Polska i państw trzecich.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że (skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi świadczone w Wariancie 3 nie stanowią usługi elektronicznej) do realizowanych w Wariancie 3 świadczeń (polegających na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej oraz dodatkowo wysyłce fotografii w wersji papierowej) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z państw członkowskich innych niż Polska i państw trzecich nie znajdują zastosowania szczególne zasady określone w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługi w Wariancie 3 na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego bądź państwa trzeciego - miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tych usług - zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Zatem realizowane w Wariancie 3 świadczenia (polegające na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej oraz dodatkowo wysyłce fotografii w wersji papierowej) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z państw członkowskich innych niż Polska i państw trzecich podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawca w zakresie rozliczenia/opodatkowania realizowanych świadczeń w Wariancie 3 (pytanie nr 4) należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.