Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-367/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-08
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; spadek; umowa-umowa dożywocia; własność-przeniesienie własności rzeczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową dożywocia z dnia 13 maja 2014 r. Wnioskodawczyni zbyła na rzecz syna prawo własności nieruchomości położonej w O. Przedmiotowa nieruchomość objęta była majątkiem wspólnym Wnioskodawczyni i Jej męża i została przez nich nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 1968 r. i umowy o przeniesienie własności nieruchomości z dnia 1 września 1969 r. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 22 października 2010 r. Spadek po nim Wnioskodawczyni nabyła w całości na podstawie testamentu, co stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału I Cywilnego z dnia 2 lutego 2011 r., w sprawie sygn. akt ….. Udziały Wnioskodawczyni i Jej męża w majątku wspólnym były równe, co za tym idzie nieruchomość ta stanowiła własność Wnioskodawczyni na podstawie umowy o przeniesieniu własności z 1969 r. (udział wynoszący ½) i spadkobrania z 2011 r. (udział wynoszący ½).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zbyciem na podstawie umowy o dożywocie prawa własności przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od wartości udziału wynoszącego ½ części nabytego w następstwie spadkobrania po mężu zmarłym w 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku umowy o dożywocie nie jest możliwe ustalenie dochodu od opodatkowania. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jego wartość określona w cenie. Zgodnie z art. 19 tej ustawy przychód można odnieść tylko do wartości ceny określonej w umowie, nie jest zatem możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika dla ustalenia podstawy opodatkowania.

W opinii Wnioskodawczyni nie ma możliwości określenia ceny odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, losowy, przede wszystkim zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy, a co za tym idzie nie można uznać, że świadczenia z umowy dożywocia są ceną za przeniesienie własności nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Jej stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 1968 r. i umowy o przeniesienie własności nieruchomości z dnia 1 września 1969 r. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 22 października 2010 r. Spadek po mężu Wnioskodawczyni nabyła w całości na podstawie testamentu.

Zatem, Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości w udziale wynoszącym ½ części na podstawie umowy sprzedaży z 1968 r. oraz w pozostałym udziale wynoszącym ½ części w drodze spadku po mężu zmarłym w 2010 r.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, tj. w omawianej sprawie 22 października 2010 r.

Wnioskodawczyni w dniu 13 maja 2014 r. zawarła umowę dożywocia, mocą której zbyła na rzecz syna prawo własności przedmiotowej nieruchomości.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien On, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia udziału w 1/2 części w nieruchomość nabytego w drodze spadku, należy stwierdzić, że przychód uzyskany przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zatem zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia „ceny” nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem „sprzedaży”, lecz szerokim pojęciem „odpłatnego zbycia”, obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) może być również inna forma przysporzenia majątkowego jakimi są świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość – udział w nieruchomości – to wartość tej nieruchomości (tych udziałów) stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Zatem przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp.).

Natomiast – stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni dokonując w 2014 r. umową dożywocia przeniesienia własności nieruchomości, w odniesieniu do dochodu ze zbycia udziału nabytego w spadku po małżonku w 2010 r. – zobowiązana jest do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Natomiast przychód Wnioskodawczyni przypadający na udział ½ części w nieruchomości nabyty na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 1968 r. i umowy o przeniesienie własności nieruchomości z dnia 1 września 1969 r., nie będzie podlegał opodatkowaniu – bowiem do zawarcia umowy dożywocia doszło po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że stanowisko w nim zawarte dotyczy indywidualnej sprawy i nie jest wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, gdyż nie stanowi przepisów prawa materialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.