Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.161.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów do kosztów wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę oraz spółki komandytowe (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach tych spółek) na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za usługi IT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; udziałowiec; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów do kosztów wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę oraz spółki komandytowe (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach tych spółek) na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za usługi IT w części dotyczącej:

*   prawa do oprogramowania,

*   przetwarzania danych,

*   zarządzania stronami internetowymi (hosting)

− **jest nieprawidłowe**,

*   pozostałych usług IT − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki z o.o. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów do kosztów wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę oraz spółki komandytowe (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach tych spółek) na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za usługi IT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego traktując przedmiotowe pismo jako mylnie skierowane – pismem z dnia 29 marca 2019 r., przekazał je do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi KIS (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej: „Usługodawca”) − podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa o CIT”) usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę na obsługę informatyczną (dalej. „Umowa”) dotyczącą wsparcia informatycznego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się w trakcie trwania umowy zapewnić Spółce dostęp do poniżej wymienionych rozwiązań / systemów informatycznych oraz świadczyć usługi z nimi związane:

1.  Wsparcie informatyczne (dalej: „Usługi IT”):
    1.  Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.19.0 − „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
    2.  Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.19.0 − „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
    3.  Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej typu „Cloud” − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.19.0 − „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
    4.  Usługa utrzymania i administrowania systemem C… (do wsparcia analizy biznesowej) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”;
    5.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu Windows), Steelray, McAfee, WinZip − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.19.0 − „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
    6.  Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (E-mail) − usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”,
    7.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu E\`(...)\` (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”;
    8.  Usługa eRoom − czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”;
    9.  Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług F5 (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.19.0 − „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
    10.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 62.02.30.0 − „Usług, pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    11.  Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r. 62.02.30.0 − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych sprzętu komputerowego”;
    12.  Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r. 63.11.12.0 − „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)”;
    13.  Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.19.0 − „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
    14.  Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 62.02.30.0 − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    15.  Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki − usługa obejmująca administrowanie i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN) − PKWiU z 2008 r oraz 2015 r.: 63.11.19.0 − „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
    16.  Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r. − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych sprzętu komputerowego”;
    17.  Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu do IBM Lotus Notes (aplikacja do pracy grupowej) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 62.02.30.0 − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    18.  Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”;
    19.  Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów Microsoft Project i Visio (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 62.02.30.0 − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    20.  Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy Microsoft Servers − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”;
    21.  Wsparcie przy użytkowaniu Microsoft Visual Studio (zintegrowane środowiska programistyczne) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 62.02.30.0 − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    22.  Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”;
    23.  Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu SAP (system m.in. do celów księgowych) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 62.02.30.0 − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    24.  Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”;
    25.  Usługi związane z Service Desk; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 62.02.30.0 − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    26.  Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu − Skype − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”;
    27.  Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 62.02.30.0 − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    28.  Usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.11.0 − „Usługi przetwarzania danych”;
    29.  Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu do Tableau (narzędzie do analizy i raportowania danych) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 62.02.30.0 − „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    30.  Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych (aplikacja TRx) − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”;
    31.  Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej W\`(...)\` − usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji − PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.: 63.11.13.0 − „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”.

Wnioskodawca do każdej z powyższych pozycji wskazał również właściwą klasyfikację statystyczną (PKWiU) zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Dodatkowo do płatności za wsparcie informatyczne wymienione powyżej wliczają się wydatki dotyczące podróży służbowych pracowników Usługodawcy związanych ze świadczonymi usługami.

1.  Spółki komandytowe w których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że analogiczne umowy z Usługodawcą zawarły również spółki komandytowe z Grupy (dalej: „SpK”), których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem. W związku z tym na podstawie art. 5 ustawy o CIT Wnioskodawca łączy własne przychody oraz koszty uzyskania przychodów z przychodami i odpowiednio kosztami z udziału w spółkach komandytowych, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SpK.

SpK na podstawie zawieranych z Usługodawcą umów również mają zapewnione wsparcie informatyczne w zakresie analogicznym do tego wskazanego w pkt 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stosunku do wynagrodzenia za Usługi IT ponoszonego przez Spółkę oraz SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) na rzecz Usługodawcy znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki wydatki na nabycie przez Spółkę oraz przez SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) Usług IT wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

− poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają zatem wydatki ponoszone na następujące rodzaje usług nabywanych od podmiotów powiązanych: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie istotnie powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej, niż art. 15e ustawy o CIT materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT.

Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo / interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Usługi IT

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług IT jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie pomimo możliwości wskazania poszczególnych czynności dokonywanych w ramach świadczenia Usług IT, to usługi te stanowią usługę kompleksową, w związku z czym powinny być analizowane całościowo bez podziału na konkretne czynności (por. uzasadnienie ustne wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1218/18).

W szczególności przedmiotowe Usługi IT nie stanowią bowiem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jasno wynika, że w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca nie udziela Spółce porad / nie doradza w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę Usługi IT polegają bowiem na aktywności o charakterze wykonawczym (nie doradczym), wyrażającej się zapewnieniu Spółce wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. zapewnienia dostępu i korzystania ze specyficznego oprogramowania, bieżącego funkcjonowania sieci informatycznej), wsparcia technicznego (w zakresie np. tzw. _service desk_), czy utrzymania i zapewnienia dostępu do określonych systemów informatycznych.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. „Przetwarzać” zatem to, przykładowo, „opracować zebrane dane”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi IT nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie i opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to: „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu / kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Usługi IT obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności związane z utrzymaniem dostępu do systemów informatycznych służą ich aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

W rezultacie należy bezsprzecznie uznać, ze wskazane Usługi IT nie powinny stanowić usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienny, tj. głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.436.2018.1.JKT), w której organ wskazał, że: _„Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”. (\`(...)\`) aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją − w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. (\`(...)\`) Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi bieżącego wsparcia IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Usługi bieżącego wsparcia IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM), w której organ wskazał, że: _„W ocenie tut. organu podatkowego pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: _„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi serwisu i utrzymania oprogramowania i systemów informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS), w której organ wskazał, że: _„Mimo że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: _„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której organ wskazał, że: _„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE), w której organ wskazał, że: _„Reasumując, stwierdzić należy, że skoro − jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.”._

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że SpK nabywają usługi IT od Usługodawcy na podstawie analogicznych umów, powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie do kosztów Usług IT ponoszonych przez SpK na rzecz Usługodawcy w części przypadającej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spk.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się** w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów do kosztów wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę oraz spółki komandytowe (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach tych spółek) na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za usługi IT, w części dotyczącej:

*   prawa do oprogramowania,

*   przetwarzania danych,

*   zarządzania stronami internetowymi (hosting)

− **za nieprawidłowe**,

*   pozostałych usług IT − **za prawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2019 r., poz. 865, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki.

Umowa na obsługę informatyczną obejmuje usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU:

*   63.11.19.0 – „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”, na które składają się: a. Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe, b. Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji, c. Usługi wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej typu „Cloud”, e. Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu Windows), Steelray, McAfee, WinZip, i. Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług F5 (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych), m. Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN, o. Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki − usługa obejmująca administrowanie, i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN),
*   63.11.13.0 – „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”, tj.: d. Usługa utrzymania i administrowania systemem C… (do wsparcia analizy biznesowej), f. Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (E-mail) − usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej, g. Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu E… (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników), h. Usługa eRoom − czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom, r. Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych, t. Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy Microsoft Servers, v. Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych, x. Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych, z. Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu – Skype, dd. Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych (aplikacja TRx), ee. Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej W… − usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji,
*   63.11.12.0 − „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)”, tj. l. Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet),
*   63.11.11.0 − „Usługi przetwarzania danych”, tj. bb. Usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL,
*   62.02.30.0 – „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, tj.: j. Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji, k. Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem, n. Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT, p. Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych, q. Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu do IBM Lotus Notes (aplikacja do pracy grupowej), s. Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów Microsoft Project i Visio (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów), u. Wsparcie przy użytkowaniu Microsoft Visual Studio (zintegrowane środowiska programistyczne), w. Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu SAP (system m.in. do celów księgowych), y. Usługi związane z Service Desk; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy, aa. Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania, cc. Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu do Tableau (narzędzie do analizy i raportowania danych).

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w stosunku do wynagrodzenia za ww. Usługi IT ponoszone przez Spółkę oraz SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysach SpK) na rzecz Usługodawcy znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop − w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. − podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: „Ustawa zmieniająca”), która – zgodnie z art. 48 tej ustawy – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie ulega brzmienie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej – Rozdziału 1a updop oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 updop.

W światle obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług informatycznych, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Należy również mieć na uwadze, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU, a nie nazwę nadaną przez Wnioskodawcę. Fakt nazwania wszystkich usług opisanych we wniosku „wsparcie informatyczne (Usługi IT)” nie powoduje, że koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniu.

W ocenie organu podatkowego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT w części dotyczącej:

*   „Pozostałych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”,

*   usług w zakresie technologii informatycznych, tj.: „Usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”

− nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego, zaklasyfikowane przez Spółkę do symbolu PKWiU 63.11.13.0 – _„Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”_, dotyczą dostępu do oprogramowania oraz bieżącego wsparcia IT.

W odniesieniu do tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę ze względu na to, że zawierają zarówno prawo do oprogramowania, jak również usługi wsparcia IT, należy traktować dwojako.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć sprawę ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop w części dotyczącej usług „towarzyszących” nabywanemu dostępowi do oprogramowania, tj. wsparcia IT.

W ocenie organu, nabywane przez Spółkę oraz przez SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) usługi w części dotyczącej usług wsparcia IT, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Inaczej będzie natomiast w przypadku pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia IT, w tym prawa do oprogramowania, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia „zarządzanie siecią”, „zarządzanie systemami informatycznymi”, „usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu, zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji.

Spółka wskazała, że usługi w ramach wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL powinny być zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU jako symbol 63.11.11.0 – _„Usługi przetwarzania danych”_. Grupowanie to obejmuje, zgodnie z objaśnieniami do PKWiU usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

Usługi przetwarzania danych zostały wprost wymienione wśród usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ponadto, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wyraźnie wskazało usługi przetwarzania danych, mające ten sam symbol PKWiU, co usługi nabywane przez Wnioskodawcę (63.11.11.0), jako podlegające ograniczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi wsparcia IT nabywane od podmiotu powiązanego w zakresie:

*   przetwarzania danych;

*   zarządzania stronami internetowymi (hosting)

− podlegają ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Będące przedmiotem interpretacji powyższe usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu, doradztwie oraz przetwarzaniu danych. Podkreślić przy tym należy, jak już wcześniej zauważono, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. W rezultacie, powyższe usługi (sklasyfikowane jako usługi doradztwa/zarządzania i przetwarzania danych) podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W dalszej kolejności należy rozważyć, czy opłaty za dostęp do oprogramowania podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Ww. przepis odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku koszty Usług IT w części dotyczącej nabywanego prawa do oprogramowania uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Koszty dostępu do tego oprogramowania będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Nie podlega wątpliwości, że zarówno licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop).

Tym samym, ponoszone przez Spółkę oraz SpK opłaty za prawa dostępu do oprogramowania podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wydatków na nabycie przez Spółkę oraz przez SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) Usług IT wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Usług IT w części dotyczącej:

*   prawa do oprogramowania użytkowego,

*   przetwarzania danych,

*   zarządzania stronami internetowymi (hosting)

− **jest nieprawidłowe**,

*   pozostałych Usług IT − **jest prawidłowe**.

Końcowo, w nawiązaniu do powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa i na podstawie często wyrwanych z kontekstu zdań nie można wywodzić z nich skutków podatkowych w innych sprawach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.