Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-785/12-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Czy wynagrodzenie na rzecz usługodawcy z tytułu świadczonej Usługi TV Mobilna powinno być zaliczone do kosztów pośrednio związanych z przychodem podatkowym i w konsekwencji uznawane za koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012. (data wpływu 13.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d – 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d – 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej również jako: „X.”, „Spółka), działając jako przedsiębiorca telekomunikacyjny, nabył usługi TV Mobilnej (dalej również jako: „Usługa”, „TV Mobilna”). Usługi świadczone są na podstawie składanych przez X. zamówień. Usługi polegają na udostępnieniu X. określonej w zamówieniu liczby miesięcznych abonamentów na czas trwania umowy. Abonamenty następnie są odpłatnie udostępniane abonentom dalej również jako: „klienci X.”), dla których X. świadczy usługi TV Mobilna. Możliwość skorzystania z udostępnionego w ramach danego zamówienia abonamentu, czyli udostępnienia go abonentowi, ograniczona jest do czasu trwania umowy (tzw. gwarantowany okres ważności abonamentu). Na dzień sporządzenia wniosku, umowa pomiędzy usługodawcą i X. zawarta została na okres 5 lat. W całym gwarantowanym okresie ważności abonamentów, usługodawca deklaruje gotowość do świadczenia usługi TV Mobilna - gotowość udostępnienia określonych w zamówieniu zgłoszonym przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego abonamentów, z tym że nie dłużej niż do dnia wykonania Usługi. Przez dzień wykonania usługi uważa się datę uruchomienia Usługi dla ostatniego abonamentu miesięcznego w ramach danego zamówienia.

Wysokość wynagrodzenia za usługę TV Mobilna stanowić będzie iloczyn zamówionych abonamentów i ich ceny jednostkowej. Na moment określenia wynagrodzenia X. nie dysponuje wiedzą, jaka część udostępnionych X. abonamentów zostanie udostępniona dalej Klientom X. i w jakim czasie może to nastąpić. Tym samym, nabywając usługę od usługodawcy X. nie jest w stanie przewidzieć, czy, w jakim okresie oraz w jakiej wysokości wygeneruje przychody w związku z przedmiotową Usługą, pomimo że nie ulega wątpliwości iż działania te podejmowane są w celu uatrakcyjnienia oferty a tym samym zwiększenia przychodów Spółki.

W konsekwencji, na wysokość wynagrodzenia płaconego na rzecz usługodawcy nie ma wpływu fakt, czy abonamenty te zostaną następnie udostępnione odpłatnie klientom X., a jeśli tak to w jakim okresie.

Wynagrodzenie za Usługę jest płatne miesięcznie w 24 lub 12 częściach, licząc od dnia podpisania Umowy, w kwotach stanowiących odpowiednio;

1.  1/24 część wartości całego zamówienia - dotyczy pierwszego zamówienia złożonego przez X.;
2.  1/12 część wartości całego zamówienia - dotyczy kolejnych zamówień, złożonych przez X.; na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT.

W przypadku wykonania Usługi, tj. uruchomienia Usługi dla ostatniego miesięcznego abonamentu przed terminem wystawienia przez usługodawcę ostatniej z faktur VAT wg opisanych powyżej zasad, usługodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT (tzw. faktury końcowej) dokumentującej wykonanie Usługi. Wynagrodzenie za Usługę dokumentowaną taką fakturą VAT będzie stanowo różnicę pomiędzy wartością wynagrodzenia dla całego zamówienia i kwotą wynagrodzenia, która odzwierciedla wartość Usługi udokumentowanej wcześniej wystawionymi fakturami VAT w ramach danego zamówienia. Wystawienie przedmiotowej faktury VAT w opisanej wyżej sytuacji nie spowoduje zmian w ustalonych wyżej zasadach płatności z tym zastrzeżeniem, że płatności pozostałe do uregulowana będą odtąd dokonywane przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego na podstawie noty obciążeniowej.

W przypadku rozwiązania Umowy przed terminem wykonania Usługi wartość wpłaconych przez X. kwot ponad wartość uruchomionych do tego czasu abonamentów nie podlega zwrotowi przez usługodawcę i traktowane będzie jako zapłacone wynagrodzenie za gotowość do świadczenia Usługi TV Mobilna w czasie trwania Umowy, z zastrzeżeniem rozwiązania Umowy w sytuacji nie uzyskania przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego zgód korporacyjnych umożliwiających korzystanie z Usługi TV Mobilna, Reasumując, wynagrodzenie za świadczone przez usługodawcę usługi będzie mieć charakter definitywny, ostateczny i tym samym, nawet gdy wartość zapłaconego wynagrodzenia jest nieadekwatna w stosunku do ilości sprzedanych Klientom X. abonamentów, wynagrodzenie nie będzie podlegać zwrotowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie na rzecz usługodawcy z tytułu świadczonej Usługi TV Mobilna powinno być zaliczone do kosztów pośrednio związanych z przychodem podatkowym i w konsekwencji uznawane za koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w postaci wynagrodzenia świadczone przez usługodawcę Usługi TV Mobilna stanowią koszty pośrednio związane z przychodem generowanym przez X.. Jako takie powinny być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli zaksięgowania w księgach rachunkowych:

*   na podstawie faktur wystawianych miesięcznie przez okres 12 miesięcy, bądź 24 miesięcy, zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym harmonogramem albo
*   w sytuacji gdyby wykonanie Usługi nastąpiło przed dniem całkowitej zapłaty wynagrodzenia z tytułu świadczonej Usługi (czyli gdyby ostatni miesięczny abonament został uruchomiony przed dniem uregulowania całego zobowiązania przez X.): na podstawie faktur miesięcznych wystawionych do dnia wykonania Usługi oraz „faktury końcowej” stanowiącej podstawę wypłaty pozostałej należności.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej „ustawa o CIP”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustalenie momentu ujęcia tych kosztów dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4d-4e ustawy o CIT. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym, kwestią kluczową dla prawidłowego rozliczania przez X. dla celów CIT kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzenia za usługę TV Mobilna jest określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Związane są one z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków, należy stwierdzić, mając na względzie również charakter Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności, iż rozpatrywane wydatki mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, wynagrodzenie za świadczone Usługi określane jest na moment zawarcia umowy (zgłoszenia zamówienia). Stanowi ono iloczyn liczby zamówionych abonamentów oraz ceny za jeden abonament. Usługa polega na nabyciu przez X. możliwości udostępnienia określonej w zamówieniu liczby abonamentów na rzecz swoich klientów (abonentów) w okresie trwania umowy. Na moment nabycia możliwości skorzystania z danej liczby abonamentów X. nie jest w stanie stwierdzić, czy oraz w jakim okresie określona w zamówieniu liczba abonamentów zostanie udostępniona klientom X.. Innymi słowy, na moment nabycia możliwości skorzystania z abonamentów, X. nie jest jednak w stanie określić czy w okresie trwania umowy (determinującej czas, w którym X. może korzystać z danej liczby abonamentów) znajdzie potencjalnych nabywców usługi TV Mobilna. Przykładowo, może dojść do sytuacji, w której:

*   Ostatni z zamówionych przez X. abonamentów zostanie udostępniony klientom X. w pierwszym, drugim, trzecim lub ostatnim roku trwania umowy pomiędzy usługodawcą i X.;
*   W okresie trwania umowy tylko część z udostępnionych X. abonamentów zostanie udostępniona klientom X.;
*   W okresie trwania umowy żaden z udostępnionych X. abonamentów nie zostanie uruchomiony na rzecz klientów X..

Biorąc pod uwagę powyższe, X. nie jest w stanie określić czy, a jeśli tak, to w jakim okresie i w jakiej wysokości uzyska przychód ze sprzedaży - udostępniania abonamentów na rzecz klientów X..

Brak wiedzy w przedmiotowej kwestii powoduje, iż X. nie jest również w stanie określić rzeczywistego kosztu zakupu jednego abonamentu. Przez przedmiotowy koszt należałoby rozumieć iloraz wartości całego zamówienia przez liczbę abonamentów uruchomionych na rzecz klientów X.. Skoro jednak (zgodnie z wyjaśnieniami powyżej) ostateczna liczba udostępnionych na rzecz klientów X. abonamentów nie jest możliwa do ustalenia w czasie trwania umowy, to nie jest również możliwy do określenia w czasie trwania umowy jednostkowy koszt zakupu abonamentu. Należy również pamiętać, że w przypadku rozwiązania Umowy przed terminem wykonania Usługi wartość wpłaconych przez X. kwot ponad wartość uruchomionych do tego czasu abonamentów nie podlega zwrotowi przez usługodawcę i traktowane będzie jako zapłacone wynagrodzenie za gotowość do świadczenia Usługi TV Mobilna w czasie trwania Umowy, która to okoliczność przemawia również za uznaniem ponoszonych kosztów za pośrednio związane z przychodem. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż X. nie jest w stanie przyporządkować poniesionego kosztu w postaci wynagrodzenia wprost do konkretnego przychodu. O możliwości przyporządkowania przychodu do kosztu, mogłaby być mowa gdyby do przychodu ze zbycia abonamentu na rzecz klienta można byłoby przypisać jednostkowy koszt z tytułu nabycia możliwości skorzystania z abonamentu od usługodawcy. Niemniej jednak w związku ze specyfiką usługi opisaną powyżej, przedmiotowy koszt w momencie wygenerowania przychodu jest niemożliwy do ustalenia. Założenie, zgodnie z którym jednostkowy koszt stanowi iloraz wartości zamówienia i liczby wszystkich zamówionych abonamentów byłoby bowiem błędne - nie wiadomo bowiem, ile z nich zostanie w rzeczywistości udostępnionych (sprzedanych) klientom X.

Tym samym, uznać należy, iż wynagrodzenia za świadczenie usługi TV Mobilnej spełnia podstawową przesłankę do uznania go za koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Nie pozostaje ono bowiem w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami X. - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód. W konsekwencji, na podstawie powołanego już art. 15 ust. 4d ustawy o CIT przedmiotowe koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz X. Usług powinno być rozpoznawalne jako koszt podatkowy w dacie poniesienia - zaksięgowania w księgach rachunkowych:

*   na podstawie faktur wystawianych miesięcznie przez okres 12 miesięcy, bądź 24 miesięcy, zgodnie z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego harmonogramem albo
*   w sytuacji gdyby wykonanie Usługi nastąpiło przed dniem całkowitej zapłaty wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi (czyli gdyby ostatni miesięczny abonament został uruchomiony przed dniem uregulowania całego zobowiązania przez X.): na podstawie faktur miesięcznych wystawionych do dnia wykonania usługi oraz „faktury końcowej” stanowiącej podstawę wypłaty pozostałej należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.