Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.27.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi członkami konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi członkami konsorcjum **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi członkami konsorcjum. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wchodzi w skład Konsorcjum, które zawarło umowę z Gminą Miejską … na wykonanie robót budowlanych. Członkami konsorcjum są trzy spółki komunalne. Gmina Miejska … zawarła umowę wykonawczą z konsorcjantami, po rozstrzygnięciu przetargu nieograniczonego na realizację projektu pod nazwą „…”.

Należy podkreślić, że w zawartej umowie wykonawczej po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie. Konsorcjum było reprezentowane przez jego Lidera. Konsorcjanci zostali określeni, jako „wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia”. Zasadne jest podkreślenie, że wszyscy konsorcjanci, w tym też wnioskująca Spółka, są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT. Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Gminą Miejską … . Ponadto w umowie Konsorcjum ustalono, iż to Lider (bądź wyznaczony członek Konsorcjum) jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum. Jednocześnie obciążany jest na podstawie faktur przez pozostałych uczestników Konsorcjum za wykonany zgodnie z umową konsorcjum zakres robót budowlanych i dokonuje zapłaty na ich rzecz.

W takiej konfiguracji nie występuje bezpośrednie rozliczenie pozostałych konsorcjantów z Gminą Miejską …, tzn. że pozostali konsorcjanci nie wystawiają faktur VAT bezpośrednio na Gminę Miejską … .

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

1.  W zawartej Umowie Konsorcjum Wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum, wystawiającym faktury na Zamawiającego za wykonane usługi w ramach zawartej umowy. W toku wykonywania prac doszło do zmiany Lidera Konsorcjum, w wyniku której Wnioskodawca stał się Członkiem Konsorcjum, w dalszym ciągu jednak pozostającym podmiotem wystawiającym fakturę na Zamawiającego.
2.  Umowa Konsorcjum została zawarta celem wspólnego wykonania zadania pod nazwą „…”. Przedmiot działalności Konsorcjum obejmuje wykonanie następujących prac, których szczegółowy opis zawiera dokumentacja projektowa dot. zadania:
    1.  Roboty rozbiórkowe związane z realizacją II i III etapu inwestycji,
    2.  Rozbiórka istniejącego budynku z zasypaniem gruntem niespoistym piwnic oraz rozbiórka budynku garażowego,
    3.  Karczowanie pni drzew po wycince na terenie II i III Etapu inwestycji,
    4.  Budowa budynku kasowego,
    5.  Budowa budynku głównego,
    6.  Dostawa i montaż trybuny stalowej T2,
    7.  Budowa trybuny głównej T3,
    8.  Budowa boiska treningowego,
    9.  Budowa dróg, chodników, dojść, parkingów dla II etapu,
    10.  Budowa ogrodzeń, w tym ogrodzenia granicznego całego terenu obiektu,
    11.  Budowa niezbędnej infrastruktury podziemnej,
    12.  Podłączenie wykonanego w I etapie oświetlenia stadionu oraz systemu zraszania płyty boiska głównego,
    13.  Budowa instalacji teletechnicznej PZT, instalacji systemu SSWiN, systemu nagłośnienia, instalacja telekomunikacyjna budynków, przyłącze telekomunikacyjne (bez systemu sterowania furtkami wejściowymi oraz telewizji przemysłowej CCTV).
3.  Zamawiający jest inwestorem.
4.  Zgodnie z Umową Konsorcjum, Konsorcjanci ponoszą solidarną odpowiedzialność za przygotowanie i zrealizowanie zadania. Każdy członek Konsorcjum wykonuje swoją część zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego, za co przysługuje mu określone w umowie Konsorcjum wynagrodzenie (ustalone procentowo w stosunku do wartości kontraktu z Zamawiającym). Należne Konsorcjantom wynagrodzenie wypłacane ma być w formie ryczałtu odpowiednio do zakresu robót, za wykonanie których Członkowie Konsorcjum odpowiadają. Członkowie Konsorcjum są odpowiedzialni za prawidłowe i terminowe wykonanie swojego zakresu robót wynikającego z Umowy Konsorcjum oraz umowy zawartej z Zamawiającym. Każdy z Członków Konsorcjum zobowiązany jest zapewnić we własnym zakresie wszelkie dostawy i usługi konieczne dla poprawnego wykonania swojego zakresu rzeczowego umowy zawartej z Zamawiającym. Członkowie Konsorcjum zobowiązali się do solidarnej odpowiedzialności prawnej wobec Zamawiającego za realizację zawartej z Zamawiającym umowy. W stosunkach pomiędzy członkami Konsorcjum wzajemna odpowiedzialność uczestników Konsorcjum za wykonanie zadania uregulowana została na zasadzie winy, a w przypadku braku możliwości jej ustalenia ma być proporcjonalna do wartości wykonanych robót. Każdy z Członków Konsorcjum przyjął na siebie pełne ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe, podatkowe i prawne dla swojego zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego. W przypadku wniesienia przez Zamawiającego reklamacji dotyczących sposobu wykonania zadania inwestycyjnego, mają być one rozpatrywane i ewentualnie usuwane przez Członka Konsorcjum odpowiedzialnego za powstanie przyczyny będącej podstawą zgłoszenia reklamacyjnego. Członek Konsorcjum, który dopuści się błędu przy wykonywaniu wspólnego zadania ponosi wyłączną odpowiedzialność odszkodowawczą zarówno wobec pozostałych Członków, jak i osób trzecich, w tym Zamawiającego.
5.  Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania swojego zakresu rzeczowego robót wynikającego z Umowy Konsorcjum stosownie do opisu powyżej, oraz do wystawiania i przedkładania faktur dla Zamawiającego.
6.  Jak wskazano już powyżej, każdy członek Konsorcjum wykonuje swoją część zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego, za co przysługuje mu określone w umowie Konsorcjum wynagrodzenie (ustalone procentowo w stosunku do wartości kontraktu z Zamawiającym). Zapłata ww. wynagrodzenia następuje w wyniku wystawienia przez uprawnionego Członka Konsorcjum faktury na Zamawiającego i przyjęcia zapłaty za fakturę, i obciążenia przez pozostałych Członków Konsorcjum za wykonany przez nich zgodnie z umową zakres robót poprzez wystawienie faktur na Członka Konsorcjum, który otrzymał zapłatę od Zamawiającego. Umowa Konsorcjum nie przewiduje jakichkolwiek innych świadczeń pomiędzy Członkami Konsorcjum. Członkowie Konsorcjum są odpowiedzialni za prawidłowe i terminowe wykonanie swojego zakresu robót wynikającego z Umowy Konsorcjum oraz umowy zawartej z Zamawiającym. Każdy z Członków Konsorcjum zobowiązany jest zapewnić we własnym zakresie wszelkie dostawy i usługi konieczne dla poprawnego wykonania swojego zakresu rzeczowego umowy zawartej z Zamawiającym.
7.  Na pytanie „Czy pozostali Członkowie Konsorcjum uiszczają jakiekolwiek środki finansowe na rzecz Wnioskodawcy?” Wnioskodawca wskazał, że nie uiszczają.
8.  W odpowiedzi na pytanie „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności wykonywanych w ramach realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku przez:

1.  Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, oraz
2.  Członka Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy, (…)?”

Zainteresowany wskazał, iż w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Członkowie Konsorcjum nie wykonują czynności na rzecz Wnioskodawcy. Każdy Członek Konsorcjum wykonuje swoją część zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego, za co przysługuje mu wynagrodzenie od Zamawiającego, rozliczane pomiędzy Członkami Konsorcjum na podstawie zapłaty otrzymanej od Zamawiającego przez uprawnionego Członka Konsorcjum wystawiającego na Zamawiającego fakturę.

Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (jak i pozostałych Członków Konsorcjum) na rzecz Zamawiającego to:

41.00.40.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

42.99.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych,

42.99.29.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

43.11.10.0 – Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,

43.12.11.0 – Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych,

43.12.12.0 – Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,

43.21.10.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,

43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,

43.22.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,

43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

43.22.20.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych,

43.29.11.0 – Roboty związane z zakładaniem izolacji,

43.29.12.0 – Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń,

43.29.19.0 – Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane,

43.31.10.0 – Roboty tynkarskie,

43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej,

43.33.10.0 – Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian, 43.33.21.0 – Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem,

43.33.29.0 – Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane,

43.34.20.0 – Roboty szklarskie,

43.31.10.0 – Roboty tynkarskie,

43.34.10.0 – Roboty malarskie,

43.39.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych,

43.39.19.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

43.91.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych,

43.91.19.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,

43.99.10.0 – Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych,

43.99.20.0 – Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań,

43.99.30.0 – Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali,

43.99.40.0 – Roboty betoniarskie,

43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,

43.99.60.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia,

43.99.70.0 – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych,

43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

1.  Podkreślenia wymaga, jak już wskazano powyżej, Członkowie Konsorcjum nie wykonują czynności na rzecz Wnioskodawcy. Każdy Członek Konsorcjum wykonuje swoją część zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego, za co przysługuje mu wynagrodzenie od Zamawiającego, rozliczane pomiędzy Członkami Konsorcjum na podstawie zapłaty otrzymanej od Zamawiającego przez uprawnionego Członka Konsorcjum wystawiającego na Zamawiającego fakturę.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (jak i pozostałych Członków Konsorcjum) na rzecz Zamawiającego, zgodnie z symbolami PKWiU podanymi w punkcie 8 powyżej, są usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury na rzecz Zamawiającego (Gminę Miejską …) za zrealizowane przez konsorcjum usługi, i przyjęcia zapłaty za ich wykonanie, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a pozostałymi członkami konsorcjum powinny być uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług i winny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia przez Zainteresowanego faktury na rzecz Zamawiającego (Gminę Miejską …) za zrealizowane przez konsorcjum usługi, i przyjęcia zapłaty za ich wykonanie od Zamawiającego, pozostali członkowie konsorcjum mogą wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury z naliczonym podatkiem VAT opiewające na należne wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w konsorcjum, zaś Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania podatku VAT, naliczonego z wystawionych przez innego członka konsorcjum faktur. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług przez spółkę będącą członkiem Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, w skład którego wchodzi, nie może być uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Lider, bądź wyznaczony członek Konsorcjum w przedstawionym stanie faktycznym będzie rozliczał usługę świadczoną na rzecz Gminy Miejskiej … na zasadach ogólnych, wystawiając fakturę VAT. Jednocześnie podatek VAT od wykonanych przez pozostałych członków Konsorcjum czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia. W przypadku zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU).

Warunki objęcia wykonywanych prac mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VATU, tj.:

1.  świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie w ramach tzw. zwolnienia podmiotowego,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 VATU, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę, jako podwykonawca.

Spośród ww. przesłanek, wątpliwości może budzić spełnienie pkt 3. Jak zaś wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPP1.4512.1024.2016.1.IGo: utworzone konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), są i będą strony konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) – w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., o sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, w której organ podatkowy uznał, iż w szczególności konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie uczestnicy Konsorcjum, w tym lider konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia.

Do przyjęcia takiego stanowiska może prowadzić również wnioskowanie a contrario. Jeżeli bowiem przyjętoby założenie, że nie jest możliwe uznanie spółki będącej członkiem konsorcjum za podatnika VAT, należałoby za takowego uznać konsorcjum, które nie jest ani osobą prawną, ani jednostką organizacyjną, niemającą osobowości prawnej, a nabywającą usługi, wymienione w załączniku nr 14 do VATU. Przepisy obowiązującego prawa ani nie definiują konsorcjum, ani nie przyznają mu osobowości prawnej czy zdolności prawnej. Na próżno więc można by upatrywać możliwości uznania konsorcjum za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Brak jest bowiem podstaw m.in. do prawnego czy majątkowego wyodrębnienia konsorcjum. Z art. 33(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny wynika, iż niezbędnym warunkiem do uznania za jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną jest przyznanie zdolności prawnej przez ustawodawcę.

Analiza dotycząca statusu prawnego konsorcjum w świetle prawa cywilnego ma niewątpliwie przełożenie na ocenę sytuacji podatkowo-prawnej tego podmiotu zbiorowego. W świetle zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należy przytoczyć stanowisko organów podatkowych, które wskazują, iż konsorcjum nie może być podatnikiem VAT. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. IPPP2/443251/08-4/BM, gdzie jednoznacznie wskazano, iż konsorcjum nie może zarejestrować się jako podatnik VAT w świetle art. 96 ust. 1 VATU. Przy czym możliwa byłaby sytuacja, że konsorcjum byłoby podatnikiem VAT, pod warunkiem, że zostałoby ono zawarte w formie spółki celowej (postanowienie Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 26 października 2005 r. PI/4431582/05/P/C5). Również orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność takiego stanowiska. W wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt IV CSK 95/14, Sąd Najwyższy wskazuje na rozumienie pojęcia konsorcjantów nie jako podwykonawców względem lidera konsorcjum, ale jako współwykonawców. Jak podkreśla SN, uprawnionymi do otrzymania zapłaty od zamawiającego (inwestora) są wszyscy konsorcjanci, jedynie reprezentowani przez lidera konsorcjum. Chodzi tu o wspólne uprawnienie konsorcjantów (ich wspólną wierzytelność pieniężną). Zamawiający może skutecznie zwolnić się wobec konsorcjum z obowiązku zapłaty za wykonane roboty budowlane, jeżeli wypłata nastąpi na rzecz wszystkich konsorcjantów, a nie tylko na rzecz jednego z nich – nawet gdyby był to lider konsorcjum, reprezentujący konsorcjum przy zawarciu umowy – chociażby wykonał on prawidłowo powierzone mu w części roboty budowlane.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego trafnie wskazuje się na to, że kwestię legitymacji czynnej konsorcjantów w związku z utworzeniem konsorcjum wykonawczego i zawarciem umowy o zamówienie publiczne determinuje status konsorcjum jako jednolitego (łącznego) podmiotu uprawnień i obowiązków wynikających z tej umowy (np. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2012 r. II CSK 491/11).

W związku z tym, że w ramach konsorcjum każdy z uczestników zachowuje pełną odrębność i niezależność – również w zakresie VAT – spółka będąca członkiem Konsorcjum w przedstawionym stanie faktycznym będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanych przez siebie prac fakturą, wystawianą na rzecz Lidera, bądź wyznaczonego członka Konsorcjum. Faktura ta będzie w oczywisty sposób związana z fakturą wystawianą przez Lidera, bądź członka Konsorcjum na rzecz inwestora – Gminę Miejską … . Dlatego też wydaje się właściwe, że podmioty działające w ramach Umowy Konsorcjum do wzajemnych rozliczeń powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT, dokumentujących wykonane przez nie czynności. Przyjęcie takiego rozwiązania znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Wskazać można w szczególności interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr ILPP4/4512-1-278/15-2/BA oraz interpretację Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-795/15-2/RR. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy członek konsorcjum nie jest podwykonawcą lidera konsorcjum (bądź wyznaczonego członka konsorcjum), który wystawia fakturę na rzecz zamawiającego za zrealizowane przez konsorcjum usługi.

Wnioskujący wskazuje, iż podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3070/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że dokumentowane usługi mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi Członkami Konsorcjum należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Członkami konsorcjum jest wspólna realizacja usług na rzecz zamawiającego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w celu realizacji usług na rzecz Zamawiającego utworzono Konsorcjum. Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zamawiającym. Wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum, wystawiającym faktury na Zamawiającego za wykonane usługi w ramach zawartej umowy. W toku wykonywania prac doszło do zmiany Lidera Konsorcjum, w wyniku której Wnioskodawca stał się Członkiem Konsorcjum, w dalszym ciągu jednak pozostającym podmiotem wystawiającym fakturę na Zamawiającego. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania swojego zakresu robót oraz do wystawiania i przedkładania faktur dla Zamawiającego. Zapłata wynagrodzenia następuje w wyniku wystawienia przez uprawnionego Członka Konsorcjum faktury na Zamawiającego i przyjęcia zapłaty. Z kolei pozostali Członkowie Konsorcjum obciążają Wnioskodawcę za wykonany przez nich zgodnie z umową zakres robót poprzez wystawienie na niego faktur jako uprawnionego Członka Konsorcjum, który otrzymał zapłatę od Zamawiającego. Nie sposób zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, iż Członkowie Konsorcjum nie wykonują na rzecz Zainteresowanego żadnych czynności. Ponadto jak wynika z opisu sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Członków Konsorcjum będą usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 do ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że poszczególni Członkowie Konsorcjum będą występowali w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy Lidera/Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego, działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez poszczególnych Członków Konsorcjum robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) będzie ciążył na Liderze/Członku Konsorcjum wystawiającym fakturę na rzecz Zamawiającego.

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania poszczególnych Członków Konsorcjum za wykonawcę/wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo zamówień publicznych. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać czy w danym przypadku Lider Konsorcjum oraz Członek Konsorcjum jest wykonawcą/wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W szczególności w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider/Członek Konsorcjum wystawiający faktury na rzecz Zamawiającego jak i pozostali Członkowie Konsorcjum są wykonawcami/generalnymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że – jak wskazał Wnioskodawca – Konsorcjanci ponoszą solidarną odpowiedzialność za przygotowanie i zrealizowanie zadania, Konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum – z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca – nabywca. Zatem działając w ramach umowy konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w analizowanym przypadku dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania istotne znaczenie mają przedstawione przez Wnioskodawcę, wynikające z zawartej umowy Konsorcjum, okoliczności, przede wszystkim rola Lidera/Członka Konsorcjum wystawiającego faktury w realizacji przedmiotu postanowień umowy zawartej z Zamawiającym, gdzie Lider Konsorcjum/Członek Konsorcjum wystawiający faktury reprezentuje konsorcjum. Ponadto, w ramach rozliczania usług konsorcjum z Zamawiającym Wnioskodawca wystawia na Zamawiającego faktury, dokumentujące usługi wykonywane przez konsorcjum. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Wnioskodawcę jak i pozostałych Członków Konsorcjum. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum jest faktura wystawiona przez Wnioskodawcę. Faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od pozostałych Członków Konsorcjum dokumentują świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które są jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę na Zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na Zamawiającego). Zatem, Wnioskodawca otrzymuje fakturę dotyczącą części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest dany Członek Konsorcjum, i to Wnioskodawca dokonuje rozliczenia z Członkiem Konsorcjum za prace wykonane przez niego w celu realizacji umowy konsorcjum. Jednocześnie, Wnioskodawca za zrealizowane czynności objęte umową konsorcjum rozlicza się z Zamawiającym.

Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych Członków w ramach Konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń (stanowiących usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Wystawianie faktur przez Członków Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonanego zakresu prac oraz „refakturowanie” tych kosztów przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w ramach faktur dokumentujących całość robót Konsorcjum, potwierdza, że otrzymane od Wnioskodawcy kwoty stanowią dla Członków Konsorcjum wynagrodzenie za wykonane, określone w Umowie Konsorcjum, prace w celu realizacji całkowitego zamówienia. Przy tym należy zauważyć, że faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych – czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. Podstawą przyjętego przez strony sposobu fakturowania był określony schemat świadczeń wykonywanych na zasadach wynikających z umowy. W schemacie tym dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. Należy zatem uznać, że w analizowanej sprawie wystawianie faktur przez Członków Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy za zrealizowane świadczenia, a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego nie wynika wyłącznie z obowiązków określonych w ramach funkcjonowania konsorcjum, lecz przede wszystkim wynika z obowiązku dokumentowania każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku odsprzedaży poszczególnych świadczeń pomiędzy konsorcjantami.

W konsekwencji wykonywane przez poszczególnych Członków Konsorcjum roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy stanowią/będą stanowiły usługi świadczone przez podmioty działające w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy winny zostać rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych świadczonych przez poszczególnych Członków Konsorcjum jako podwykonawców.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W kwestii powołanych przez Zainteresowanego wyroków należy zauważyć, iż wyroki są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji, należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.