Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.230.2021.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: W zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży niezabudowanych działek
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunty rolne; opodatkowanie; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021r. (data wpływu – 7 maja 2021r.) uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu – 22 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży niezabudowanych działek nr (…) i (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży niezabudowanych działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 7 lipca 2021 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.230.2021.1.MPU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku aktem notarialnym nr repertorium (\`(...)\`) nastąpiło zawarcie umowy przedwstępnej umowy sprzedaży i pełnomocnictwa pomiędzy (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) (dalej jako Wnioskodawczyni), a firmą „(\`(...)\`)” spółka akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako Spółka). Przyrzeczona umowa sprzedaży pomiędzy stronami ma nastąpić dnia do dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku.

Przedmiotem sprzedaży na rzecz ww. sieci handlowej mają być niezabudowane działki: - nr (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) ha oznaczonej jako grunty orne - wg wypisu z rejestru gruntów symbol oznaczenia „Rlllb” - grunty orne oraz „RIVa” - grunty orne - (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) wg wypisu z rejestru gruntów symbol oznaczenia „Rlllb”- grunty orne.

Przedmiotowa nieruchomość stanowią majątek Wnioskodawczyni nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego, który nabyła będąc panną. Obecnie Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim w którym nieprzerwalnie trwa wspólność majątkowa. Nieruchomości będące przedmiotem umowy zapisane są w księdze wieczystej (\`(...)\`). W dziale trzecim tej księgi wpisano ograniczone prawo rzeczowe – służebność osobistą mieszkania i użytkowania tej nieruchomości bliżej określoną w umowie przekazania gospodarstwa rolnego i darowizny z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku na rzecz (\`(...)\`) (\`(...)\`).

Nabycie nieruchomości nastąpiło od osób fizycznych na podstawie:

1.  Prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) Wydział Cywilny z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) r syg akt (\`(...)\`),
2.  Prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) Wydział Cywilny z dnia (\`(...)\`)(\`(...)\`)(\`(...)\`) r syg akt (\`(...)\`),
3.  Umowy przekazania gospodarstwa rolnego i darowizny sporządzonej dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`)roku nr Repertorium (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) Państwowego Biura Notarialnego w (\`(...)\`) w trybie przepisów z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin.

W umowie przedwstępnej zostały określone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia umowy sprzedaży:

1.  Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości oznaczonej numerami działek (\`(...)\`) i (\`(...)\`), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego ,w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż (\`(...)\`) m kw. wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum (\`(...)\`) miejsc postojowych,
2.  Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości oznaczonej numerami działek (\`(...)\`) i (\`(...)\`), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m kw., w tym sala sprzedaży o powierzchni (\`(...)\`) m kw. wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum (\`(...)\`) miejsc postojowych,
3.  Uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu wg koncepcji spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej (\`(...)\`) ton bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
4.  Niestawiania ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
5.  Potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
6.  Uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
7.  Uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
8.  Uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez (\`(...)\`) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,
9.  Uzyskania kosztem i staraniem Sprzedającej zgody uprawnionego na bezciężarowe odłączenie przedmiotu umowy w terminie 3 miesięcy od dnia podpisania umowy przedwstępnej,
10.  Uzyskania przez Sprzedającą prawomocnego postanowienia sądu okręgowego w przedmiocie ubezwłasnowolnienia (\`(...)\`) (\`(...)\`) prawomocnego postanowienia właściwego sądu rejonowego w przedmiocie ustanowienia opiekuna prawnego (\`(...)\`) (\`(...)\`) oraz uzyskania zgody (prawomocnego postanowienia) właściwego sądu na wykreślenie lub zmianę wpisu w dziale III ograniczonego prawa rzeczowego w celu umożliwienia bezciężarowego zbycia działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) objętych kw. nr (\`(...)\`).

Wydanie przedmiotowej nieruchomości gruntowej we władanie Kupującej spółki nastąpi w dniu podpisania umowy sprzedaży. W związku z zawartą umową przedwstępną zostało udzielone pełnomocnictwo na rzecz Kupującej Spółki do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich faktycznych i prawnych działań niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, do składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień, dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie działek wymaganych dokumentów związanych z inwestycją. Pełnomocnictwo udzielone spółce dotyczy wyłącznie pozyskania niezbędnej dokumentacji.

Przedmiotowe nieruchomości i od momentu ich nabycia wykorzystywane były do działalności rolniczej tj. uprawa roli. Przedmiotowe działki są wydzierżawiane na rzecz osoby fizycznej tj. rolnika, który wykorzystuje przedmiotowe działki rolne na cele rolnicze - uprawa roli. Wnioskodawczyni nadmieniła, że nie jest i nie była zarejestrowanym rolnikiem ryczałtowym, nieruchomości nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że zapytanie we wniosku z dnia 27 kwietnia 2021 roku (wpływ do (\`(...)\`)(\`(...)\`)(\`(...)\`)(\`(...)\`) roku) dotyczą dwóch niezabudowanych działek:

*   nr (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) ha oznaczonej jako grunty orne - wg wypisu z rejestru gruntów symbol oznaczenia „RIIIb"- grunty orne oraz „RIVa" - grunty orne
*   (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) wg wypisu z rejestru gruntów symbol oznaczenia RIIIb - grunty orne.

Wnioskodawczyni na pytania zadane w wezwaniu z 7 lipca 2021 r udzieliła następujących odpowiedzi:

Ad. I)

Działki nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) były niezabudowane.

Ad. II)

1.  Wnioskodawczyni nie jest, ani nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług.
2.  Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie wykorzystywała i nie wykorzystuje ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  Wnioskodawczyni nie prowadzi gospodarstwa rolnego, od ww. działek opłacała podatek rolny, powyższe działki były dzierżawione rolnikowi na cele upraw rolnych.
4.  Wnioskodawczyni nie sprzedawała płodów rolnych, gdyż działki były dzierżawione.
5.  Powyższe działki były dzierżawione rolnikowi na cele upraw rolnych.
6.  Nabycie nieruchomości nastąpiło od osób fizycznych na podstawie:
    1.  Prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) Wydział Cywilny z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) r syg akt (\`(...)\`)
    2.  Prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) Wydział Cywilny z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) r syg akt (\`(...)\`)
    3.  Umowy przekazania gospodarstwa rolnego i darowizny sporządzonej dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku nr Repertorium (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) Państwowego Biura Notarialnego w (\`(...)\`) w trybie przepisów z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin.
7.  Działki ww. zostały wydzierżawione stronie kupującej na okres 3 miesięcy. Wg umowy „Dzierżawca ma prawo dysponowania przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 pkt ll ustawy z dnia 7.07.1994 prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej.”
8.  Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać żadnych inwestycji, ani nie uatrakcyjniać ww. działek
9.  Wnioskodawczyni nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży.
10.  Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań marketingowych.
11.  Nabywca sam się zgłosił do Wnioskodawczyni z zamiarem zakupu ww. działek
12.  Wnioskodawczyni nie stosowała żadnych form ogłoszeń o sprzedaży.
13.  Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie dokonywała sprzedaży nieruchomości.
14.  Kupujący (\`(...)\`) (\`(...)\`) wystąpił o warunki zabudowy dla ww. dziełek, przyłącza energetyczne, wyłączenie działek z produkcji rolniczej jak również o wszelkie dokumenty i pozwolenia związane z przyszłym wykorzystaniem działek (postawienie budynku handlowo- usługowego wraz z parkingiem).
15.  Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w momencie sprzedaży.
16.  W momencie sprzedaży obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy. Z wnioskiem wystąpiła strona kupująca: (\`(...)\`) (\`(...)\`).
17.  Działki (\`(...)\`) i (\`(...)\`) w momencie sprzedaży nie były zabudowane, wg nabywcy będzie posadowiony: budynek handlowo-usługowy (pow. zabudowy (\`(...)\`) m2, pow. użytkowa (\`(...)\`) m2 (w tym pow. sprzedaży (\`(...)\`) m2), kubatura (\`(...)\`) m2) - kategoria obiektu (\`(...)\`) parking na (\`(...)\`) miejsc postojowych - kategoria obiektu (\`(...)\`) zbiorniki bezodpływowe na ścieki ((\`(...)\`) m3).
18.  Przedmiotem sprzedaży są działki niezabudowane.
19.  Przedmiotem sprzedaży są działki niezabudowane.
20.  Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne nieruchomości - grunty rolnicze, które są dzierżawione rolnikowi na cele upraw rolnych i nie są przeznaczone do sprzedaży. Nabycie nieruchomości nastąpiło od osób fizycznych na podstawie:
    1.  Prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) Wydział Cywilny z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) r syg akt (\`(...)\`)
    2.  Prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) Wydział Cywilny z dnia (\`(...)\`)(\`(...)\`)(\`(...)\`) r syg akt (\`(...)\`)
    3.  Umowy przekazania gospodarstwa rolnego i darowizny sporządzonej dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku nr Repertorium (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) Państwowego Biura Notarialnego w (\`(...)\`) w trybie przepisów z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości tj. działek będących gruntem rolnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie:

Wnioskodawczy nadmienia, że nie podejmowano żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami mającej na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Transakcja jest efektem zainteresowania i starań ze strony spółki (\`(...)\`). Dowodem tego jest konieczność pozyskania i przygotowania niezbędnej dokumentacji wymaganej przez inwestora, a która nigdy wcześniej nie była przez Wnioskodawczynię przygotowywana. Z przedstawionych faktów wynika, że wymagana dokumentacja nie dotyczy tylko i wyłącznie pozyskania pozwoleń, decyzji ekspertyz, ale dotyczy konieczności zniesienia wpisu w dziale trzecim księgi wieczystej dotyczącego ograniczonego prawa rzeczowego. Powyższej świadczy o tym, że Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań zmierzających w kierunku sprzedaży gruntów rolnych nabytych w latach osiemdziesiątych.

Zatem w świetle przedstawionych faktów zbycie przedmiotowych nieruchomości nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ sprzedaż nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl cytowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców oraz usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalna oraz rolników, a także osób wykonujących zawód wolny. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Wnioskodawczyni sprawie nie można stwierdzić, że nastąpiło zorganizowane działanie czy podejmowane czynności mające na celu przygotowanie i dokonanie sprzedaży i wyklucza handlowy charakter i cel transakcji. W związku z powyższym brak podstaw do opodatkowania okazjonalnej sprzedaży działek rolniczych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto przedmiotowa transakcja powinna korzystać ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT który określa, że zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że sprzedaż gruntów rolnych, czyli gruntów, które zasadniczo nie mieszczą się w zakresie przytoczonej definicji terenu budowlanego, jest objęta zwolnieniem od podatku.

W związku z powyższym czy przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości tj. działek będących gruntem rolnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust.1akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v.Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej doprowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art.389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w dniu (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży dwóch niezabudowanych działek: - nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) na rzecz kupującej Spółki. Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek Wnioskodawczyni nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego, który nabyła będąc panną. Nabycie nieruchomości nastąpiło od osób fizycznych na podstawie prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) r i z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) r oraz umowy przekazania gospodarstwa rolnego i darowizny sporządzonej dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku. Wnioskodawczyni nie jest, ani nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie wykorzystywała i nie wykorzystuje ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości i od momentu ich nabycia wykorzystywane były do działalności rolniczej tj. uprawa roli. Przedmiotowe działki są wydzierżawiane na rzecz osoby fizycznej tj. rolnika, który wykorzystuje przedmiotowe działki rolne na cele rolnicze - uprawa roli. Wnioskodawczyni nie prowadzi gospodarstwa rolnego, od ww. działek opłacała podatek rolny. Wnioskodawczyni nie sprzedawała płodów rolnych, gdyż działki były dzierżawione rolnikowi na cele upraw rolnych. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać żadnych inwestycji, ani nie uatrakcyjniać ww. działek. Wnioskodawczyni nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań marketingowych. Nabywca sam się zgłosił do Wnioskodawczyni z zamiarem zakupu ww. działek

Wnioskodawczyni nie stosowała żadnych form ogłoszeń o sprzedaży. Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie dokonywała sprzedaży nieruchomości. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w momencie sprzedaży. Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne nieruchomości - grunty rolnicze, które są dzierżawione rolnikowi na cele upraw rolnych i nie są przeznaczone do sprzedaży, których nabycie nastąpiło od osób fizycznych na podstawie: prawomocnych postanowień Sądowych z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) r i z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) r oraz umowy przekazania gospodarstwa rolnego i darowizny sporządzonej dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku

W umowie przedwstępnej zostały określone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia umowy sprzedaży dwóch niezabudowanych działek tj. działki nr (\`(...)\`) oraz działki nr (\`(...)\`):

*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości oznaczonej numerami działek (\`(...)\`) i (\`(...)\`), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż (\`(...)\`) m kw. wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum (\`(...)\`) miejsc postojowych,
*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości oznaczonej numerami działek (\`(...)\`) i (\`(...)\`), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m kw., w tym sala sprzedaży o powierzchni (\`(...)\`) m kw. wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum (\`(...)\`) miejsc postojowych,
*   Uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu wg koncepcji spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej (\`(...)\`) ton bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
*   Niestawiania ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
*   Potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
*   Uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
*   Uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
*   Uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez (\`(...)\`) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,
*   Uzyskania kosztem i staraniem Sprzedającej zgody uprawnionego na bez ciężarowe odłączenie przedmiotu umowy w terminie 3 miesięcy od dnia podpisania umowy przedwstępnej,
*   Uzyskania przez Sprzedającą prawomocnego postanowienia sądu okręgowego w przedmiocie ubezwłasnowolnienia (\`(...)\`) (\`(...)\`) prawomocnego postanowienia właściwego sądu rejonowego w przedmiocie ustanowienia opiekuna prawnego (\`(...)\`) (\`(...)\`) oraz uzyskania zgody (prawomocnego postanowienia) właściwego sądu na wykreślenie lub zmianę wpisu w dziale (\`(...)\`) ograniczonego prawa rzeczowego w celu umożliwienia bez ciężarowego zbycia działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) objętych kw. nr (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni w związku z zawartą umową przedwstępną udzieliła kupującemu pełnomocnictwa w zakresie: występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich faktycznych i prawnych działań niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, do składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień, dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie działek wymaganych dokumentów związanych z inwestycją. Pełnomocnictwo udzielone spółce dotyczy wyłącznie pozyskania niezbędnej dokumentacji.

Przed dokonaniem sprzedaży działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) Kupujący (\`(...)\`) (\`(...)\`). wystąpił o warunki zabudowy dla ww. dziełek, przyłącza energetyczne, wyłączenie działek z produkcji rolniczej jak również o wszelkie dokumenty i pozwolenia związane z przyszłym wykorzystaniem działek (postawienie budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem). W momencie sprzedaży obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy. Z wnioskiem wystąpiła strona kupująca: (\`(...)\`) (\`(...)\`). Działki (\`(...)\`) i (\`(...)\`) w momencie sprzedaży nie były zabudowane, wg nabywcy będzie posadowiony:

*   budynek handlowo-usługowy (pow. zabudowy (\`(...)\`) m2, pow. użytkowa (\`(...)\`) m2 (w tym pow. sprzedaży (\`(...)\`) m2), kubatura (\`(...)\`) m2) - kategoria obiektu (\`(...)\`) parking na (\`(...)\`) miejsc postojowych - kategoria obiektu (\`(...)\`) zbiorniki bezodpływowe na ścieki ((\`(...)\`) m3)

Ponadto Wnioskodawczyni zawarła również z przyszłym nabywcą umowę dzierżawy. Działki będące przedmiotem sprzedaży zostały wydzierżawione stronie kupującej na okres 3 miesięcy. Wg umowy „Dzierżawca ma prawo dysponowania przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 pkt ll ustawy z dnia 7.07.1994 prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej.”

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`), tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, działki pozostają we własności Wnioskodawczyni. Z kolei Zainteresowana oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania dotyczące niezabudowanych działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) mających być przedmiotem sprzedaży faktycznie wykonuje Kupujący (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa) a nie Wnioskodawczyni nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Wnioskodawczyni. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez Kupującego (pełnomocnika) wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawczyni.

Zatem, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mających być przedmiotem sprzedaży działek niezbudowanych nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) podjął Kupujący (pełnomocnik Wnioskodawczyni) to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Wnioskodawczyni, tj. zmierzają do sprzedaży ww. działek i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Fakt, że Pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Wnioskodawczyni był upoważniony do wystąpienia w imieniu Wnioskodawczyni do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich faktycznych i prawnych działań niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, do składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień, dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie działek wymaganych dokumentów związanych z inwestycją – świadczy o przygotowaniu nieruchomości do inwestycji, czyli o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych.

Pełnomocnik (Kupujący) dokonując ww. działań uatrakcyjnia przedmiotowe działki stanowiące nadal własność Wnioskodawczyni. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Rodzaj działań podjętych przez Wnioskodawczynię (wykonywanych przez pełnomocnika) jak również wykonywanych przez samą Wnioskodawczynię, a bezpośrednio związanych z transakcją zbycia niezabudowanych działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) jest zbliżony do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców oraz świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami.

Działania Wnioskodawczyni wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, wszystkie działania dotyczące przedmiotowych działek podjęte przez Wnioskodawczynię wraz z Kupującym (pełnomocnikiem) analizowane łącznie wskazują, że nie jest to typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż przedmiotowych działek, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawczyni posiada prawo własności działek, które podlegają wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 iC-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W analizowanej sprawie również istotny jest fakt, że Wnioskodawczyni w całym okresie, w którym posiadała działki mające być przedmiotem sprzedaży, nie wykorzystywała ich jako majątku osobistego do zaspokajania potrzeb własnych (porywanych) niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Działki te zostały przeznaczone i wykorzystane przez Wnioskodawczynię dla potrzeb działalności gospodarczej. Działki te – jak podaje Wnioskodawczyni - są wydzierżawiane na rzecz osoby fizycznej tj. rolnika, który wykorzystuje przedmiotowe działki rolne na cele rolnicze - uprawa roli.

Wskazać należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wobec powyższego wskazać należy, że dzierżawa przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek spowodowała, że straciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowych działek spowodowało, że były (są) one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż opisanych działek niezabudowanych nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) nie stanowi czynności zbycia majątku osobistego, lecz sprzedaż majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży własności niezabudowanych działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Wnioskodawczyni, że przedmiotowa dostawa powinna korzystać ze zwolnienia, to wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą niezabudowane działki położone w obszarze, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże – jak wskazała Wnioskodawczyni – strony planowanej transakcji ustaliły w umowie przedwstępnej, że jednym z warunków uzależniających zawarcie umowy sprzedaży jest uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość wybudowania na nieruchomości obiektu handlowego. Z wniosku wynika, ze Kupujący wystąpił już z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działki nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) w momencie zbycia (zawierania umowy przyrzeczonej) będą spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, działki te będą stanowiły tereny budowlane.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania – wskazane przez Wnioskodawczynię – zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43ust.1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
*   w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni weszła w posiadanie przedmiotowych działek na podstawie prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`)r i z dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) r oraz umowy przekazania gospodarstwa rolnego i darowizny sporządzonej dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku. Z uwagi na okoliczność że, nabycie nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Należy nadmienić, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego, zwolnienie – o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do dostawy przedmiotowych działek nr(\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych – działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) – będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej dla jej przedmiotu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz.2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /(\`(...)\`)/SkrytkaESP (art.54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.