Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-699/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości zabudowanej budynkiem, która będzie następnie wynajmowana lub wydzierżawiona na rzecz Spółki komandytowej na potrzeby jej działalności gospodarczej, oraz złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o wyborze opodatkowania najmu lub dzierżawy zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wymaganym terminie, Wnioskodawca będzie mógł opodatkować przychód z najmu tej nieruchomości, osiągany na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu lub dzierżawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu lub dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca zamierza kupić samodzielnie bądź wraz z inną osobą fizyczną (niespokrewnioną ani niespowinowaconą) nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym. Nieruchomość będzie stanowić majątek prywatny Wnioskodawcy lub Wnioskodawcy i innej osoby fizycznej (współwłasność w częściach ułamkowych) i nie będzie składnikiem przedsiębiorstwa.
2.  Wnioskodawca wspólnie z osobą fizyczną wskazaną powyżej założy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, której będą wspólnikami w równych udziałach. Następnie zostanie założona spółka komandytowa, w której komplementariuszem będzie ww. Spółka z o.o. a komandytariuszami będą Wnioskodawca i ww. osoba fizyczna (dalej: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą w przeważającej mierze na prowadzeniu myjni samochodowej oraz wynajmie lub dzierżawie powierzchni nieruchomości innym podmiotom na cele handlowe (stragany).
3.  Następnie Wnioskodawca (sam lub wspólnie z ww. osobą fizyczną) zamierza wynająć nieruchomość Spółce komandytowej, na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez tę Spółkę komandytową. Spółka komandytowa w celu dostosowania nieruchomości i istniejącej na niej zabudowy do własnych potrzeb wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, będzie mogła wykonać potrzebne prace m.in. przebudować lub rozbudować budynek, wznieść nowe budowle i odpowiednio zagospodarować teren.
4.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno­kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Wnioskodawca nie będzie zajmował się profesjonalnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmem ani dzierżawą nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej zorganizowanej infrastruktury do poszukiwania najemców lub dzierżawców nieruchomości ani do zarządzania tą nieruchomością. Zarządzaniem nieruchomością w tym podnajmem lub poddzierżawą określonych powierzchni nieruchomości będzie się zajmować Spółka komandytowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości zabudowanej budynkiem, która będzie następnie wynajmowana lub wydzierżawiona na rzecz Spółki komandytowej na potrzeby jej działalności gospodarczej, oraz złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o wyborze opodatkowania najmu lub dzierżawy zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wymaganym terminie, Wnioskodawca będzie mógł opodatkować przychód z najmu tej nieruchomości, osiągany na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości zabudowanej budynkiem (własność lub współwłasność w częściach ułamkowych), która to nieruchomość będzie wynajmowana następnie Spółce komandytowej oraz złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o wyborze opodatkowania najmu lub dzierżawy zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawca będzie mógł opodatkować przychód z najmu lub dzierżawy tej nieruchomości, podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %.

Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: uPIT) pozarolnicza działalność gospodarcza oraz m.in. najem oraz dzierżawa stanowią odrębne źródła przychodów w podatku PIT. Odrębnymi źródłami przychodów są:

1.  określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz
2.  określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT: „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 uPIT. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 uPIT.

Do przychodów z „pozarolniczej działalności gospodarczej” w rozumieniu u PIT można zaliczyć również przychód z najmu lub dzierżawy, ale tylko w sytuacji określonej w tej ustawie. Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 11 uPIT, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników. majątku związanych z działalnością gospodarczą. Na tle przedstawionych regulacji prawnych ,stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust 1 pkt 6 uPIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 uPIT). Z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust 2 pkt 11 uPIT wynika jednak, iż przychód z najmu nieruchomości jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy wynajmowane są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r. (sygn. II FSK 2354/12), w którym wskazano: „W art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ustawodawca odróżnia najem (podnajem itp.) i pozarolniczą działalność gospodarczą jako odrębne źródła przychodów, z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast prowadzący określoną działalność gospodarczą wynajmuje składniki swego majątku osobistego, prywatnego majątku, to wówczas przychody z najmu należy kwalifikować jako pochodzące z tego odrębnego A źródła tj. z najmu. \[\`(...)\`\] Można dokonać najmu lokalu w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą wynajmuje środki trwałe, składniki majątku nieprzydatne mu w danym czasie do prowadzenia firmy, jak też poza tą działalnością, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ale najem obejmuje składniki jego osobistego, prywatnego majątku niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą oraz w sytuacji najmu lokali, gdy podatnik działalności gospodarczej nie prowadzi.” (tak również: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1824/09).

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, ze zm.: dalej uZPD), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1a uZPD, osoby osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy (\`(...)\`), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) uZPD, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a uZPD, tj. przychodów w postaci otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu wykonywanego poza działalnością gospodarczą mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości. Z ww. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wynikają żadne przeciwwskazania, aby Wnioskodawca - będąc jednocześnie wspólnikiem Spółki komandytowej, której będzie wynajmowana lub dzierżawiona przedmiotowa nieruchomość - nie mógł opłacać zryczałtowanego podatku według stawki 8,5%. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że z uwagi na nabycie nieruchomości do majątku osobistego, niezwiązanego z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, oraz z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lub dzierżawie nieruchomości, będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% z tytułu wynajmowania nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2011 r. (nr IPTPB1/415-230/11-2/MD), zgodnie z którą „jeżeli Wnioskodawca dokona likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu, przedmiot najmu zostanie skutecznie wycofany z tej działalności, a umowa najmu zostanie zawarta poza prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą jako "najem prywatny", to Wnioskodawca może opodatkować przychody z tego najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5%, jeżeli złoży naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie określonym w art. 9 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W powyższej interpretacji wskazano również, że „Co do zasady wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątku a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. A zatem, aby rozpatrywać możliwe zasady opodatkowania osiąganych z tytułu najmu przychodów w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dana umowa najmu generująca przychody jest zawierana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności w tym zakresie, czy generuje przychody poza tą działalnością. Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.” (tak również: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2012 r., nr IBPBII/2/415-707/12/ŁCz). Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. (IPPB1/415-412/14-2/ES), w której wskazano: „Tym samym, co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (w tym nieruchomości), albo najem jest przedmiotem tej działalności, osiągane z tego tytułu przychody winno się zaliczać do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że wybór sposobu opodatkowania najmu nie jest uzależniony od ilości wynajmowanych nieruchomości, lecz wyłącznie od tego, czy wynajmowane nieruchomości będą składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą podatnika.”

W przedmiotowej interpretacji wskazano też, że „w sytuacji, w której Wnioskodawca zamierza trwale wycofać Budynki z prowadzonej w ramach Spółki działalności gospodarczej, a umowy najmu Budynków zostaną zawarte poza tą działalnością, to przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a składniki Jego majątku prywatnego. W konsekwencji najem tych nieruchomości stanowił będzie źródło przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody uzyskiwane z tego tytułu będą mogły zostać opodatkowane (zgodnie z wolą Wnioskodawcy) na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.” Podobnie rozstrzygnął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014r. (ILPB2/415-1025/13-4/WS), wskazując, iż: „(\`(...)\`) wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze zależy od podatnika. Nie jest zatem ograniczony ilością posiadanych mieszkań lub lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu przedmiotowych nieruchomości, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą.” Analogiczne stanowisko zajął też “ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. (IPPB1/4511-385/15-2/KS1): „Działki są własnością odrębną wspólników i wchodzą do wspólności majątkowej wraz z ich małżonkami. Wnioskodawca wynajmie działki spółce jawnej, która buduje na niej nieruchomość. Nieruchomość ta będzie wykorzystywana przez Spółkę jawną w prowadzonej przez Spółkę działalności. Wnioskodawca przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tytułu najmu złoży oświadczenie w Urzędzie Skarbowym o wyborze opodatkowania najmu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Zatem wynajmowanie wskazanej we wniosku działki nie będzie odbywać się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tego wynajmu stanowić będzie przychód ze źródła określonego w cyt. Art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Skoro zatem Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu ani dzierżawy nieruchomości, lecz jedynie wynajmie lub wydzierżawi przedmiotową nieruchomość (stanowiącą jego majątek osobisty) Spółce komandytowej, która będzie tę nieruchomość wykorzystywać do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to w ocenie Wnioskodawcy nie będzie to dochód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a wobec tego będzie on mógł wybrać opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. Okoliczność, że w jednej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały przychody z najmu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, że w podobnej sprawie, przychody z najmu również będą stanowić przychody z tzw. najmu prywatnego, zwłaszcza w przypadku gdy de facto zostaną wypełnione znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 19 maja 2016 r. jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim t wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie będzie zajmował się profesjonalnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmem ani dzierżawą nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej zorganizowanej infrastruktury do poszukiwania najemców lub dzierżawców nieruchomości ani do zarządzania tą nieruchomością.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli w istocie Wnioskodawca nie będzie zawierał umów najmu stanowiącej majątek prywatny nieruchomości w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc przyjmując za Wnioskodawcą, że nie będzie on zajmował się profesjonalnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmem ani dzierżawą nieruchomości i nie będzie posiadał żadnej zorganizowanej infrastruktury do poszukiwania najemców lub dzierżawców nieruchomości ani do zarządzania tą nieruchomością) to przychody uzyskiwane z najmu ww. nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako najem nieruchomości. W takim przypadku Wnioskodawca może korzystać z opodatkowania uzyskiwanych z tytułu najmu (dzierżawy) nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% uzyskanych przychodów.

Zastrzec jednak należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy najem wskazanej przez Wnioskodawcę nieruchomości de facto nie będzie wypełniać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Końcowo – odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.