Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.85.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-11
Teza: Uznanie odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonanie odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki na Inwestycję na bieżąco, a więc jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; umowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe**,

2) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe,**

3) dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki na Inwestycję na bieżąco, a więc jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki na Inwestycję na bieżąco, a więc jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 marca 2022 r. (wpływ 30 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (NIP (\`(...)\`)).

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za sprawy dotyczące gospodarki nieruchomościami, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Centrum (\`(...)\`) (C) do 17 czerwca 2021 r. Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury (\`(...)\`), (Uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 maja 2021 r. w sprawie zmiany nazwy) jest samorządową instytucją kultury działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. C posiada osobowość prawną (odrębną od Gminy osobowość prawną) oraz legitymuje się odrębnym numerem NIP. Przedmiotem działalności C jest działalność kulturalna polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Gmina (\`(...)\`) będzie realizować zadanie inwestycyjne (dalej Inwestycja) pt.: „(\`(...)\`)” w ramach dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W zakres realizacji projektu wchodzi przebudowa Ośrodka (\`(...)\`), tj.: termomodernizacja budynku, remont pomieszczeń, rewitalizacja parku wokół budynku, zakupione zostaną 2 stoiska multimedialne wraz z fotobudką do wykonania zdjęć spod zabytku oraz mobilna estrada. Wartość inwestycji wyniesie ok. (\`(...)\`) zł brutto. Termin zakończenia realizacji projektu planowany jest na rok 2023.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa towary i usługi. Wydatki ponoszone tytułem realizacji Inwestycji dokumentowane będą przez kontrahentów Gminy fakturami, w których wykazane będą kwoty VAT. W fakturach Gmina widnieć będzie jako nabywca.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina udostępni Inwestycję C w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy.

W związku z takimi założeniami co do sposobu wykorzystania Inwestycji po jej zrealizowaniu, w stosownych dokumentach dotyczących dofinansowania z RPO (w tym we wniosku o dofinansowanie), Gmina określiła podatek od towarów i usług jako koszt (wydatek) niekwalifikowalny (w zakresie wydatków, które mają dotyczyć Inwestycji mającej być przedmiotem odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy cywilnoprawnej).

Uwzględniając konieczność zachowania procedur przewidzianych przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zawarcie umowy dzierżawy zostanie dokonane w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia realizacji Inwestycji. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy dotyczącej Inwestycji Gmina udostępni Ośrodek (\`(...)\`) C do używania w zamian za umówiony czynsz (wynagrodzenie uiszczone Gminie przez C). Umowa dzierżawy zostanie zawarta na 10 lat, generalnie założenie Gminy jest takie, aby odpłatne udostępnienie Inwestycji C nastąpiło w okresie dłuższym niż 10 lat.

W umowie Gmina określi czynsz jako jedna kwota, składająca się z części stałej (kwoty stałej) oraz drugiej części dodatkowej jako przyjęty procent z najmu.

W związku z przedstawionym zdarzeniem Gmina zdecydowała się złożyć rozpatrywany wniosek.

Wniosek został uzupełniony 30 marca 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1\. Gmina (\`(...)\`) informuje, że w związku z tym, iż czynsz dzierżawny składać się będzie z dwóch części, kwoty stałej oraz drugiej części dodatkowej jako przyjęty procent z najmu inwestycji, trudno jest dokładnie określić kwotę dzierżawy. Planuje się, aby zwrot wkładu własnego zwrócił się Gminie po około 40 latach.

2\. Wysokość czynszu ma w okresie około 40 lat zapewnić zwrot wkładu własnego Gminy poniesionego na ww. infrastrukturę udostępnioną w dzierżawę. Tym samym, roczny czynsz z tytułu dzierżawy inwestycji objętej zakresem wniosku do wydatków poniesionych (w całości) w związku z budową i zakupem ww. infrastruktury będzie wynosił ok. 1,6 %.

3\. Wartość netto Inwestycji wynosi (\`(...)\`) zł, natomiast zaangażowane przez Gminę środki własne w zakresie Inwestycji to ok. (\`(...)\`) zł netto (w przybliżeniu).

Ostateczna treść umowy, która będzie zawierana po zakończeniu realizacji Inwestycji, będzie, jak już wskazano, jeszcze przedmiotem ustaleń, ale Gmina zakłada i oczekuje, że będzie to minimum 1-2% w stosunku do zaangażowanych przez Gminę w Inwestycję środków własnych.

Przy czym w wartości stosunku, o którym mowa wyżej, nie jest możliwe ostateczne uwzględnienie wartości należnego Gminie wynagrodzenia, w części, w jakiej będzie uzależnione od uzyskiwanych przez C przychodów (dochodów) z najmu. W tym sensie najprawdopodobniej, stosunek, o którym mowa wyżej, będzie przedstawiał wartość wyższą.

4\. Gmina ma nadzieję na uzyskanie zwrotu zaangażowanych przez nią środków finansowych w realizację Inwestycji, przynajmniej w zakresie wkładu własnego, w rozsądnym – z punktu widzenia wartości i rodzaju Inwestycji, a także okresu jej wykorzystywania – czasie.

Trudno jest na ten moment sporządzenia odpowiedzi (pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku) szczegółowo określić, w jakim okresie możliwy jest ewentualny zwrot poniesionych nakładów przez Gminę z uwagi, że wysokość czynszu zależy również od wartości przychodów (dochodów), jakie C uzyska w związku z wykorzystaniem Inwestycji – jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, będzie to jeden z elementów (czynników), od którego uzależniona będzie wysokość czynszu należnego Gminie od C.

Gmina byłaby usatysfakcjonowana gdyby zwrot zaangażowanych przez Gminę środków w ramach Inwestycji nastąpił w okresie około 40 lat. Przy założeniu, że Gmina będzie wynajmować przez taki okres można założyć, że uzyskanie zwrotu zaangażowanych przez Gminę środków nastąpi, ale trzeba również uwzględnić, że taka sytuacja może nie nastąpić w takim okresie (tylko dłuższym).

5\. Obrót z tytułu dzierżawy Inwestycji będzie miał istotne znaczenie dla Gminy. W szczególności Gmina jako jednostka sektora finansów publicznych zobowiązana jest realizować swoje zadania w sposób efektywny oraz zobowiązana jest do dbałości o środki publiczne w każdej wysokości. W związku z powyższym obrót z tytułu dzierżawy Inwestycji będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Odpowiadając w pozostałym zakresie na ww. pytanie Gmina informuje, że dochody Gminy z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku wynoszą (\`(...)\`) zł (dane za rok 2021), natomiast łączne dochody Gminy za rok 2021 wyniosły (\`(...)\`) zł (są to dochody Gminy zgodnie ze sprawozdaniem z wykonania budżetu obejmujące dochody Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy).

Stosunek dochodów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy do dochodów ogółem wyniósł 1,34%. Jest to zatem wartość (wskaźnik) o charakterze istotnym, w szczególności, gdy zwróci się uwagę na okoliczność, iż Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i na wysokość (wartość) jej dochodów ogółem wpływają specyficzne okoliczności i wartości. Przykładowo, na wartość dochodów ogółem Gminy składa się kwota (\`(...)\`) zł (dane za rok 2021), która jest przeznaczona na wypłatę przez Gminę świadczeń „500+”. Pozycja ta, mimo iż znaczna stanowi w rzeczywistości kwotę do dalszego rozdysponowania pomiędzy beneficjentów świadczenia „500+”. W związku z powyższym, odniesienie wartości dochodów Gminy z tytułu najmu (dzierżawy) do całości dochodów Gminy może nie przedstawiać – w ocenie Gminy – rzeczywistego znaczenia dochodów z tytułu najmu (dzierżawy) do budżetu Gminy.

6\. Przy kalkulacji czynszu uwzględnione będą w szczególności poniższe czynniki:

a) wartość Inwestycji,

b) okresy rozliczeniowe - np. miesięczne, kwartalne, półroczne albo roczne; w tym sensie ostateczną wartość czynszu uzależnia się m.in. od tego czy czynsz będzie uiszczany przez C miesięcznie, kwartalnie, czy też za okresy półroczne, czy roczne,

c) która strona umowy dzierżawy (Gmina czy C) będzie ponosić koszty związane z Inwestycją (w tym koszty jej utrzymania) oraz ewentualnie, jakie koszty i w jakim zakresie (np. czy i jakie naprawy będą obciążać daną stronę umowy),

d) wartość stawki amortyzacyjnej dla obiektów tego samego rodzaju jak Inwestycja, wskazująca na okres zużycia danego składnika majątkowego,

e) wartość poniesionych (zaangażowanych) przez Gminę środków własnych związanych z realizacją Inwestycji (wartość wkładu własnego Gminy),

f) wartość czynszu w podobnych umowach (o ile uda się ustalić i wyszukać podobne umowy lub dane dotyczące takich umów),

g) oczekiwaną (szacowaną) wartość przychodów (dochodów) jakie C potencjalnie może uzyskać z wykorzystaniem Inwestycji.

7\. Gmina zamierza dokonać kalkulacji wysokości czynszu przy uwzględnieniu realiów rynkowych (przede wszystkim czynników wskazanych w odpowiedzi na pkt 6).

8\. Gmina zamierza dokonać takiej kalkulacji wysokości czynszu (wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy), aby wysokość tego wynagrodzenia odpowiadała wartości rynkowej.

### Pytanie

1\. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług?

2\. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji?

3\. Czy Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki na Inwestycję na bieżąco, a więc jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Ad. 3

Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki na Inwestycję na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynność opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w sytuacji, w której spełnione zostaną dwie przesłanki:

1) nabycia towarów/usług dokonywane są przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT (czynnego podatnika podatku od towarów i usług),

2) nabywane towary/usługi wykorzystywane będą przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na tle ww. przesłanek zasadnym jest wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT (w tym przyszłych czynność opodatkowanych), wówczas podatnik posiada bieżące prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2 uptu, pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W opisie zdarzenia wskazano, że zgodnie z pierwotnymi założeniami Gmina po zakończeniu Inwestycji udostępni ją O na podstawie Umowy (odpłatnej umowy cywilnoprawnej). Oznacza to zatem, udostępnienie Inwestycji przez Gminę na rzecz O będzie dokonywane w oparciu o czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – odpłatne udostępnienie Inwestycji przez Gminę na rzecz C będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu oraz art. 8 ust. 1 uptu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca udostępni Inwestycję na rzecz innego podmiotu trzeciego (C) za wynagrodzeniem (na podstawie Umowy). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie spełnione będą przesłanki uznania, że czynność wykonywana w przyszłości przez Wnioskodawcę będzie świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 uptu i objęta zostanie zakresem opodatkowania VAT. Zatem, odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług (opodatkowanie nastąp według 23% stawki VAT).

Z kolei jak wskazano wcześniej, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym czynnościami przyszłymi (planowanymi).

Dlatego też, zdaniem Gminy – istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi tytułem Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej usługi opodatkowanej 23% stawką VAT (polegającej na zakładanym odpłatnym udostępnieniu Inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej).

Oznacza to zarazem, że w odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, Gmina spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:

1) działa w charakterze podatnika VAT – będzie świadczyć opodatkowaną VAT usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej,

2) wykorzystując Inwestycję, będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT, a więc nabywane towary i usługi służą wykonywanej przez Gminę działalności gospodarcze opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej we wniosku Inwestycji, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach podatkowych, np.

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.274.2021.2.ST;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.122.2018.2.MŁ;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.38.2017.2.AR;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.68.2017.1.DM;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.36.2017.2.MWJ;

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.179.2016.2.AG;

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512- 29/16/KG;

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-197/16/JP;

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 października 2016 r., sygn. ITPP2/4512-558/16-1/AD.

Natomiast w kwestii terminu dokonania odliczenia, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków (podatku naliczonego) związanego z Inwestycją, będzie miała prawo do odliczenia, które będzie mogła zrealizować na bieżąco (w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących poniesione wydatki tytułem Inwestycji lub w trzech miesiącach kolejnych).

Z art. 86 ust. 1 uptu wynika, iż ustawodawca, informując warunek związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupów w obecnie wykonywanym czynnościami opodatkowanymi.

Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wola ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. odliczenia bieżącego (niezwłocznego). Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwil odliczenia –funkcjonalnego związku).

A zatem, na tle przedstawionego opisu sprawy, w odniesieniu do wydatków (podatku naliczonego) związanego z realizacją Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, które będzie mogła zrealizować na bieżąco (z uwzględnieniem pozostałych zasad dokonywania odliczeń), a więc w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących poniesione wydatki tytułem Inwestycji lub trzech miesiącach kolejnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe**,

2) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe,**

3) dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki na Inwestycję na bieżąco, a więc jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r.

poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umówiony między stronami czynsz jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za sprawy dotyczące gospodarki nieruchomościami, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Centrum (\`(...)\`) (C) do 17 czerwca 2021 r. Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury (\`(...)\`), jest samorządową instytucją kultury działającą w oparciu o przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. C posiada osobowość prawną (odrębną od Gminy osobowość prawną) oraz legitymuje się odrębnym numerem NIP. Przedmiotem działalności C jest działalność kulturalna polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Gmina będzie realizować zadanie inwestycyjne pt.: „(\`(...)\`)” w ramach dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W zakres realizacji projektu wchodzi przebudowa Ośrodka (\`(...)\`), tj.: termomodernizacja budynku, remont pomieszczeń, rewitalizacja parku wokół budynku, zakupione zostaną 2 stoiska multimedialne wraz z fotobudką do wykonania zdjęć spod zabytku oraz mobilna estrada. Wartość inwestycji wyniesie ok. (\`(...)\`) zł brutto. Termin zakończenia realizacji projektu planowany jest na rok 2023.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa towary i usługi. Wydatki ponoszone tytułem realizacji Inwestycji dokumentowane będą przez kontrahentów Gminy fakturami, w których wykazane będą kwoty VAT. W fakturach Gmina widnieć będzie jako nabywca.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina udostępni Inwestycję C w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy.

W związku z takimi założeniami co do sposobu wykorzystania Inwestycji po jej zrealizowaniu, w stosownych dokumentach dotyczących dofinansowania z RPO (w tym we wniosku o dofinansowanie), Gmina określiła podatek od towarów i usług jako koszt (wydatek) niekwalifikowalny (w zakresie wydatków, które mają dotyczyć Inwestycji mającej być przedmiotem odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy cywilnoprawnej).

Uwzględniając konieczność zachowania procedur przewidzianych przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zawarcie umowy dzierżawy zostanie dokonane w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia realizacji Inwestycji. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy dotyczącej Inwestycji Gmina udostępni Ośrodek (\`(...)\`) C do używania w zamian za umówiony czynsz (wynagrodzenie uiszczone Gminie przez C). Umowa dzierżawy zostanie zawarta na 10 lat, generalnie założenie Gminy jest takie, aby odpłatne udostępnienie Inwestycji C nastąpiło w okresie dłuższym niż 10 lat.

W umowie Gmina określi czynsz jako jedna kwota, składająca się z części stałej (kwoty stałej) oraz drugiej części dodatkowej jako przyjęty procent z najmu.

W związku z tym, iż czynsz dzierżawny składać się będzie dwóch części, kwoty stałej oraz drugiej części dodatkowej jako przyjęty procent z najmu inwestycji, trudno jest dokładnie określić kwotę dzierżawy. Planuje się, aby zwrot wkładu własnego zwrócił się Gminie po około 40 latach.

Wysokość czynszu ma w okresie około 40 lat zapewnić zwrot wkładu własnego Gminy poniesionego na ww. infrastrukturę udostępnioną w dzierżawę. Tym samym, roczny czynsz z tytułu dzierżawy inwestycji objętej zakresem wniosku do wydatków poniesionych (w całości) w związku z budową i zakupem ww. infrastruktury będzie wynosił ok. 1,6 %.

Wartość netto Inwestycji wynosi (\`(...)\`) zł, natomiast zaangażowane przez Gminę środki własne w zakresie Inwestycji to ok. (\`(...)\`) zł netto (w przybliżeniu).

Ostateczna treść umowy, która będzie zawierana po zakończeniu realizacji Inwestycji, będzie jak już wskazano jeszcze przedmiotem ustaleń, ale Gmina zakłada i oczekuje, że będzie to minimum 1-2% w stosunku do zaangażowanych przez Gminę w Inwestycję środków własnych.

Przy czym w wartości stosunku, o którym mowa wyżej, nie jest możliwe ostateczne uwzględnienie wartości należnego Gminie wynagrodzenia, w części, w jakiej będzie uzależnione od uzyskiwanych przez C przychodów (dochodów) z najmu. W tym sensie najprawdopodobniej, stosunek o którym mowa wyżej, będzie przedstawiał wartość wyższą.

Gmina ma nadzieję na uzyskanie zwrotu zaangażowanych przez nią środków finansowych w realizację Inwestycji, przynajmniej w zakresie wkładu własnego, w rozsądnym – z punktu widzenia wartości i rodzaju Inwestycji, a także okresu jej wykorzystywania – czasie.

Trudno jest na ten moment sporządzenia odpowiedzi (pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku) szczegółowo określić w jakim okresie możliwy jest ewentualny zwrot poniesionych nakładów przez Gminę z uwagi, że wysokość czynszu zależy również od wartości przychodów (dochodów), jaskie C uzyska w związku z wykorzystaniem Inwestycji - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji będzie to jeden z elementów (czynników), od którego uzależniona będzie wysokość czynszu należnego Gminie od C.

Gmina byłaby usatysfakcjonowana gdyby zwrot zaangażowanych przez Gminę środków w ramach Inwestycji nastąpił w okresie około 40 lat. Przy założeniu, że Gmina będzie wynajmować przez taki okres można założyć, że uzyskanie zwrotu zaangażowanych przez Gminę środków nastąpi, ale trzeba również uwzględnić, że taka sytuacja może nie nastąpić w takim okresie (tylko dłuższym).

Obrót z tytułu dzierżawy Inwestycji będzie miał istotne znaczenie dla Gminy. W szczególności Gmina jako jednostka sektora finansów publicznych zobowiązana jest realizować swoje zadania w sposób efektywny oraz zobowiązana jest do dbałości o środki publiczne w każdej wysokości. W związku z powyższym obrót z tytułu dzierżawy Inwestycji będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Gmina informuje, że dochody Gminy z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku wynoszą (\`(...)\`) zł (dane za rok 2021), natomiast łączne dochody Gminy za rok 2021 wyniosły (\`(...)\`) zł (są to dochody Gminy zgodnie ze sprawozdaniem z wykonania budżetu obejmujące dochody Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy).

Stosunek dochodów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy do dochodów ogółem wyniósł 1,34%. Jest to zatem wartość (wskaźnik) o charakterze istotnym, w szczególności, gdy zwróci się uwagę na okoliczność, iż Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i na wysokość (wartość) jej dochodów ogółem wpływają specyficzne okoliczności i wartości. Przykładowo, na wartość dochodów ogółem Gminy składa się kwota (\`(...)\`) zł (dane za rok 2021), która jest przeznaczona na wypłatę przez Gminę świadczeń „500+”. Pozycja ta, mimo iż znaczna stanowi w rzeczywistości kwotę do dalszego rozdysponowania pomiędzy beneficjentów świadczenia „500+”. W związku z powyższym, odniesienie wartości dochodów Gminy z tytułu najmu (dzierżawy) do całości dochodów Gminy może nie przedstawiać – w ocenie Gminy – rzeczywistego znaczenia dochodów z tytułu najmu (dzierżawy) do budżetu Gminy.

Przy kalkulacji czynszu uwzględnione będą w szczególności poniższe czynniki: wartość Inwestycji, okresy rozliczeniowe - np. miesięczne, kwartalne, półroczne albo roczne; w tym sensie ostateczną wartość czynszu uzależnia się m.in. od tego czy czynsz będzie uiszczany przez C miesięcznie, kwartalnie, czy też za okresy półroczne, czy roczne, która strona umowy dzierżawy (Gmina czy C) będzie ponosić koszty związane z Inwestycją (w tym koszty jej utrzymania) oraz ewentualnie, jakie koszty i w jakim zakresie (np. czy i jakie naprawy będą obciążać daną stronę umowy), wartość stawki amortyzacyjnej dla obiektów tego samego rodzaju jak Inwestycja, wskazująca na okres zużycia danego składnika majątkowego, wartość poniesionych (zaangażowanych) przez Gminę środków własnych związanych z realizacją Inwestycji (wartość wkładu własnego Gminy), wartość czynszu w podobnych umowach (o ile uda się ustalić i wyszukać podobne umowy lub dane dotyczące takich umów), oczekiwaną (szacowaną) wartość przychodów (dochodów) jakie C potencjalnie może uzyskać z wykorzystaniem Inwestycji.

Gmina zamierza dokonać kalkulacji wysokości czynszu przy uwzględnieniu realiów rynkowych.

Gmina zamierza dokonać takiej kalkulacji wysokości czynszu (wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy), aby wysokość tego wynagrodzenia odpowiadała wartości rynkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Ośrodka na rzecz samorządowej instytucji kultury (odrębnego podmiotu), na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a C jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina w takim przypadku nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność odpłatnego udostępnienia przez Gminę Ośrodka na rzecz C (odpłatna dzierżawa) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w przedmiotowej sprawie będzie działa jako podatnik podatku VAT, ponieważ Inwestycja (Ośrodek Kultury) została rozpoczęta z zamiarem odpłatnego udostępniania Ośrodka Kultury na rzecz C. Jak rozstrzygnięto powyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług. Z kolei odpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu Ośrodka Kultury na podstawie umowy dzierżawy na cele wskazane w przedmiotowej sprawie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i dotyczącego Ośrodka Kultury, warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Gmina realizując tę Inwestycję będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dzierżawa Ośrodka Kultury będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz fakt, że przedmiotem dzierżawy będzie Inwestycja, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przez czynnego podatnika podatku VAT.

**W związku z powyższym, w przypadku wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.**

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wydłużenie terminu do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisu z dwóch do maksymalnie trzech kolejnych okresów rozliczeniowych stanowi jedno z rozwiązań wprowadzonych w ramach tzw. pakietu SLIM VAT, którego podstawowym celem było uproszczenie rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług. Umożliwia ono podatnikom, którzy nie odliczyli podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy (za który przysługiwało im to prawo), dokonanie takiego odliczenia za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, przez co wydłużony został efektywnie czas na skorzystanie z prawa do odliczenia łącznie do czterech miesięcy.

W związku z brakiem przepisu przejściowego, który regulowałby kwestię dotyczącą stosowania „nowego” brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy, biorąc jednak pod uwagę cel, w jakim wprowadzona została ww. nowelizacja art. 86 ust. 11 ustawy, którym było ułatwienie i wydłużenie dokonywania odliczeń w podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że wolą ustawodawcy nie było ograniczenie uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych wyłącznie do faktur otrzymanych po dniu wejścia w życie ww. przepisu.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest zatem intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły trzy kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

**Podsumowując, Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego (ujętego) w fakturach dokumentujących czynione wydatki na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania.**

**Zatem stanowisko Gminy w odniesieniu o pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu z tytułu dzierżawy będzie odbiegała od realiów rynkowych lub też, że zadanie inwestycyjne pt.: „(\`(...)\`)” nie będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać ponadto należy, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane. Tym samym, tutejszy organ potraktował przytoczone przez Państwa interpretacje indywidualne jako argumenty wspierające Państwa stanowisko, nie mogły one jednak wpłynąć bezpośrednio na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły w odniesieniu do indywidualnych spraw.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).