Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.399.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-08
Teza: Prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opodatkowanie; termomodernizacja; urząd-urząd gminy; wskaźnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy. W dniu 19 sierpnia 2020 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) podpisała umowę na zadanie w ramach (\`(...)\`) poddziałanie (…) pod nazwą „(\`(...)\`)”.

Projekt zakłada wykonanie termomodernizacji m.in. Urzędu Gminy.

Zakres prac:

Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej. Działania termomodernizacyjne obejmą wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie ścian zewnętrznych, dachu, stropodachu, stropów, modernizacja cwu, przebudowę co, montaż instalacji paneli fotowoltaicznych, wymianę oświetlenia na energooszczędne, wymianę instalacji elektrycznej.

W ramach przedsięwzięcia zakłada się wykorzystanie odnawialnych źródeł energii.

Efektem działania będzie zwiększenie efektywności energetycznej, a co za tym idzie zmniejszenie emisji CO2 do atmosfery.

Beneficjentem projektu jest Gmina. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina (…) dokonała centralizacji rozliczeń VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę.

W budynku Urzędu o ogólnym metrażu powierzchni zabudowy 453,09 m2 i ogólnej powierzchni użytkowej 1062,67 m2 kilka pomieszczeń biurowych (70,28 m2) zajmuje w ramach umowy bezpłatnego użyczenia (\`(...)\`) Sp. z o.o. (spółka ze 100% udziałem Gminy). Spółka wykorzystuje pomieszczenia w celu statutowym Gminy (\`(...)\`). Wykonuje zadania własne Gminy w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej z ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości gminne mogą być przedmiotem obrotu, w tym użyczenia. Przepis ten wyraźnie dopuszcza użyczenie, jako jedną z form gospodarowania nieruchomościami gminnymi.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczający się z podatku w zakresie w jakim prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, w tym z tytułu umów cywilnoprawnych, tj.: czynsz od stacji telefonicznych, czynsz za lokale użytkowe i budynki gospodarcze, dzierżawa gruntów pod działalność gospodarczą, sprzedaż mienia komunalnego np. działki budowlane i inne np. za zajęcie pasa drogowego. Gmina prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. W ciągu całego roku 2019 Gmina odprowadziła podatek VAT łącznie w kwocie: 13.450,00 zł (podatek od sprzedaży).

Urząd Gminy jest jednostką budżetową a budynek stanowi własność Gminy gdzie ta wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Jaki jest/będzie okres realizacji Inwestycji?” – Zainteresowany wskazał, że okres realizacji Inwestycji „(\`(...)\`)” zgodnie z umową z Marszałkiem Województwa (\`(...)\`) ma wyznaczony termin do dnia 15 grudnia 2020 roku, odbiór końcowy 9 czerwca 2020 roku.
2.  „Czy zmodernizowany budynek jest/będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?” – Zainteresowany wskazał, że w budynku Urzędu Gminy, Gmina wykonuje zadania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – czynsz od stacji telefonicznych, czynsz za lokale użytkowe i budynki gospodarcze, dzierżawa gruntów pod działalność gospodarczą, sprzedaż mienia komunalnego np. działki budowlane, i inne np. zajęcie pasa drogowego. Gmina w zmodernizowanym budynku wykonuje i będzie wykonywać czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należą do nich np. wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz dzierżawę gruntów rolnych. Reasumując w budynku Urzędu Gminy prowadzona jest działalność opodatkowana VAT jak i zarówno zwolniona.
3.  „Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” – Zainteresowany wskazał, że wykonuje zadania w sferze użyteczności publicznej, ma obowiązek bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Chcąc spełnić ten cel prowadzi działalność gospodarczą, nie w celach zarobkowych lecz mającą realizować przede wszystkim zadania Gminy jako podstawowe jednostki samorządu terytorialnego i w szczególności dlatego, że są to zadania mające charakter społecznie niezbędny. Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków w całości do działalności gospodarczej, zmodernizowany budynek jest wykorzystywany w różnych celach: czynności opodatkowane VAT, zwolnione i niepodlagające VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W ocenie Gminy, jako czynnego podatnika podatku VAT, w związku z realizacją projektu dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, Gmina ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy. Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2005 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykorzystywanych przez te działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Przy czym, w tym miejscu należy wyjaśnić, iż przedmiotowy budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywany przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Budynek objęty projektem służy realizacji zadań publicznoprawnych. W budynku Urzędu Gminy wykonywane są zadania związane z obsługą czynności w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (fakturowanie, zawieranie umów cywilnoprawnych, najem pomieszczeń, dzierżawę gruntów sporadycznie sprzedaż nieruchomości oraz inne). Ponadto, w ramach działalności gospodarczej, Gmina wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usługi, tj. wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz dzierżawę gruntów rolnych. Oprócz powyższych Gmina wykonuje zadania własne i zlecone – niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak np.: pobieranie opłat publicznoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić że Gmina stoi na stanowisku iż w budynku Urzędu Gminy realizowane są zadania tak publiczno-prawne jak i służy on zarówno działalności gospodarczej, jak i zadaniom własnym Gminy, należy zastosować częściowe odliczenie VAT według prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży.

Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy (tj. sposobu określenia proporcji dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), Wnioskodawca wskazał, że wynosi:

Prewspółczynnik za rok 2018 – 6%

Prewspółczynnik za rok 2019 – 2%

Gmina nie uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy wynosi 0%.

Proporcja sprzedaży za rok 2018 – 64,00%

Proporcja sprzedaży za rok 2019 – 61,00%

Gmina nie uznała, że proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 8-9 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy za lata 2018-2019 wynosi 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podpisała umowę na zadanie w ramach (\`(...)\`) pod nazwą „(\`(...)\`)”.

Projekt zakłada wykonanie termomodernizacji m.in. Urzędu Gminy.

Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej. Działania termomodernizacyjne obejmą wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie ścian zewnętrznych, dachu, stropodachu, stropów, modernizacja cwu, przebudowę co, montaż instalacji paneli fotowoltaicznych, wymianę oświetlenia na energooszczędne, wymianę instalacji elektrycznej.

Beneficjentem projektu jest Gmina. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z dniem 1 stycznia 2017 r. wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczającym się z podatku w zakresie w jakim prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, w tym z tytułu umów cywilnoprawnych, tj.: czynsz od stacji telefonicznych, czynsz za lokale użytkowe i budynki gospodarcze, dzierżawa gruntów pod działalność gospodarczą, sprzedaż mienia komunalnego np. działki budowlane i inne np. za zajęcie pasa drogowego.

Urząd Gminy jest jednostką budżetową a budynek stanowi własność Gminy gdzie ta wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zainteresowany wskazał, że okres realizacji Inwestycji „(\`(...)\`)” zgodnie z umową z Marszałkiem Województwa (\`(...)\`) ma wyznaczony termin do dnia 15 grudnia 2020 roku, odbiór końcowy 9 czerwca 2020 roku.

Gmina w zmodernizowanym budynku wykonuje i będzie wykonywać czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należą do nich np. wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz dzierżawę gruntów rolnych.

W budynku Urzędu Gminy prowadzona jest działalność opodatkowana VAT jak i zarówno zwolniona.

Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków w całości do działalności gospodarczej, zmodernizowany budynek jest wykorzystywany w różnych celach: czynności opodatkowane VAT, zwolnione i niepodlegające VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W odniesieniu do budynku Urzędu Gminy warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ budynek wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu dotyczącego termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, należy wskazać, że skoro budynek ten jest wykorzystywany do różnych kategorii czynności, tj. do działalności innej niż gospodarcza polegającej na wypełnianiu zadań publicznoprawnych Gminy, a także do czynności opodatkowanych i zwolnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza – i jak wskazał Wnioskodawca – nie ma on możliwości przyporządkowania zakupów w całości do czynności opodatkowanych, w pierwszej kolejności jego obowiązkiem będzie przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy. A następnie, skoro jak wynika z wniosku u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy wynosi za rok 2019 – 2%.

Należy tutaj wyjaśnić, że to do podatnika należy uznanie czy proporcja powyższa, w sytuacji gdy nie przekracza 2%, będzie wynosić 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie.

Powtórzyć należy art. 90 ust. 1 ustawy, w myśl którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, z uwagi na fakt, że – jak wynika z wniosku – Gmina nie uznała, że proporcja wynosi 0% i budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumenujących zakupy związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.