Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-565/11-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Przedstawiona we wniosku umowa pożyczki rewolwingowej nie może być uznana za umowę, która powoduje pomiędzy stronami stosunek prawny właściwy dla pożyczki. Umowa ta w ocenie tut. Organu może być traktowana jedynie jako przyrzeczenie przez pożyczkodawcę udzielenia Wnioskodawcy pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji będzie powstawał przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego Wnioskodawcy limitu środków pieniężnych, ponieważ to w tym momencie będzie dochodzić do spełnienia umowy pożyczki. Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 9 pkt 10) lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej, bowiem przed wypłaceniem pierwszej transzy pożyczkodawca przestanie być udziałowcem Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki rewolwingowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki rewolwingowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. zwana dalej spółką zamierza zawrzeć umowę pożyczki ze swoim udziałowcem. Pożyczkodawcą w przedmiotowej umowie będzie udziałowiec spółki, natomiast pożyczkobiorcą spółka. Pożyczka będzie mieć charakter rewolwingowy, czyli będzie to tzw. pożyczka rewolwingowa. Umowa pożyczki zostanie zawarta w dniu jej podpisania. Umowa pożyczki rewolwingowej polega na określeniu górnej granicy, do której pożyczkobiorca może się zadłużyć w okresie obowiązywania umowy. Do skorzystania z kapitału może w ogóle nie dojść lub kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie, pożyczka może być wpłacana w transzach. Po spłaceniu całości lub części zobowiązania pożyczkobiorca może ponownie się zadłużyć, jednak zawsze do kwoty limitu.

Po podpisaniu umowy przedmiotowej pożyczki a przed wpłaceniem pierwszej transzy, pożyczkodawca przestanie być udziałowcem spółki na skutek umorzenia przymusowego całości posiadanych przez niego udziałów. W dniu wpłaty pierwszej transzy pożyczki pożyczkodawca nie będzie więc już udziałowcem spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych o którym mowa w art. 9 pkt 10) lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z dnia 10 czerwca 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe tj. udzielenie pożyczki rewolwingowej spółce przez osobę będącą w dniu podpisania umowy pożyczki udziałowcem spółki a w momencie przelewu kwoty (transzy) pożyczki na konto spółki nie będącą już jej udziałowcem, podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 10) lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z dnia 10 czerwca 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zwanej w dalszej części ustawą o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest umowa pożyczki tzn. sam fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie dokonanie świadczenia z niej wynikającego (przekazania pożyczki - transfer kwoty pieniężnej).

Dalej w ustawie o PCC czytamy, że obowiązek podatkowy powstaje, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1), z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w przedmiotowej sprawie z chwilą podpisania umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy nie powstaje w dniu realizacji umowy. Przekazanie przyrzeczonej kwoty w całości lub w części jest jedynie realizacją umowy pożyczki i z pewnością nie jest dokonaniem czynności cywilnoprawnej, a jedynie jej realizacją. W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstanie w dniu podpisania umowy pożyczką w dniu w którym pożyczkodawca będzie wspólnikiem spółki.

Przepis dotyczący zapłaty podatku i złożenia deklaracji (art. 10 ust. 1) także odnosi się do dnia podpisania umowy pożyczki określając, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Art. 4 pkt 7) ustawy o PCC określa, iż obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę, tzn. w przedmiotowej umowie pożyczki spółka jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 10) lit. i) ustawy o PCC zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej.

Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, a w związku z tym także przedmiotem zwolnienia z podatku, jest umowa pożyczki, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej zawarcia. Zatem na ten dzień tj. dzień zawarcia umowy pożyczki podatnik określa warunki przedmiotowego zwolnienia od podatku. W przypadku gdy pożyczkodawcą jest wspólnik spółki z o.o. czynność jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spełnienie przyrzeczonej umowy (wypłata pieniędzy) nie ma wpływu na opodatkowanie PCC, w tym także na brak, czy utratę zwolnienia w związku ze zmianą statusu pożyczkodawcy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

1.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
2.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki ze swoim udziałowcem. Pożyczkodawcą w przedmiotowej umowie będzie udziałowiec spółki, natomiast pożyczkobiorcą spółka. Pożyczka będzie mieć charakter rewolwingowy, czyli będzie to tzw. pożyczka rewolwingowa. Umowa pożyczki zostanie zawarta w dniu jej podpisania. Umowa pożyczki rewolwingowej polega na określeniu górnej granicy, do której pożyczkobiorca może się zadłużyć w okresie obowiązywania umowy. Do skorzystania z kapitału może w ogóle nie dojść lub kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie, pożyczka może być wpłacana w transzach. Po spłaceniu całości lub części zobowiązania pożyczkobiorca może ponownie się zadłużyć, jednak zawsze do kwoty limitu. Po podpisaniu umowy przedmiotowej pożyczki a przed wpłaceniem pierwszej transzy, pożyczkodawca przestanie być udziałowcem spółki na skutek umorzenia przymusowego całości posiadanych przez niego udziałów. W dniu wpłaty pierwszej transzy pożyczki pożyczkodawca nie będzie więc już udziałowcem spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na względzie powyższą definicję, należy stwierdzić, że czynność będąca przedmiotem wniosku nie może być zakwalifikowana jako umowa pożyczki, gdyż nie zawiera essentialia negotii umowy pożyczki. Przedmiotowa umowa nie zawiera zobowiązania się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy, lecz jedynie określa limit do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. Oznacza to, że umowy zwanej przez Wnioskodawcę pożyczką rewolwingową, nie można traktować jako umowy pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i w konsekwencji objąć przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie oznacza to, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. W ocenie tut. Organu konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz. Wtedy bowiem dopiero konkretyzuje się przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy. Nie oznacza to przy tym, że czynność taka nabiera charakteru umowy realnej, lecz jedynie to, że konsensus – czyli zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki – dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedstawiona we wniosku umowa pożyczki rewolwingowej nie może być uznana za umowę, która powoduje pomiędzy stronami stosunek prawny właściwy dla pożyczki. Umowa ta w ocenie tut. Organu może być traktowana jedynie jako przyrzeczenie przez pożyczkodawcę udzielenia Wnioskodawcy pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji będzie powstawał przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego Wnioskodawcy limitu środków pieniężnych, ponieważ to w tym momencie będzie dochodzić do spełnienia umowy pożyczki. Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 9 pkt 10) lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej, bowiem przed wypłaceniem pierwszej transzy pożyczkodawca przestanie być udziałowcem Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.