Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-579/09-7/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-19
Teza: 6.Jakie skutki w podatku dochodowym wywoła po stronie Spółki podział kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidowanej SK, w szczególności, czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku rozwiązania SK nie wlicza się wartości opodatkowanych już skumulowanych dochodów SK z jej bieżącej działalności oraz ze sprzedaży aktywów, które nie zostały wypłacone wspólnikom?
Słowa kluczowe: aktywa; likwidacja; majątek; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2009 r. (data wpływu 26.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określania dochodu w momencie likwidacji spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określania dochodu w momencie likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową obiektów komercyjnych, przemysłowych oraz mieszkaniowych w charakterze generalnego wykonawcy (PKD 41-43).

Oprócz prowadzenia wyżej wymienionej podstawowej działalności, Spółka jest również właścicielem jednej nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym (dalej łącznie: „Nieruchomość”) oraz lokalu mieszkalnego. Nieruchomość zlokalizowana jest w Warszawie. Powierzchnia biurowa przedmiotowej Nieruchomości wynajmowana jest najemcy na podstawie stosownej umowy najmu zawartej przez Spółkę. Pozwolenie na użytkowanie Nieruchomości zostało wydane w lutym 2008 r.

Działalność Spółki związana z wynajmowaniem powierzchni biurowej znajdującej się w Nieruchomości nie jest wyodrębniona w Spółce ani organizacyjnie, ani też finansowo. W odniesieniu do tej działalności Spółka nie prowadzi odrębnej księgowości. Nieruchomość stanowi środek trwały Spółki i Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do budynku wchodzącego w skład Nieruchomości.

Ze względów biznesowych rozważane jest obecnie zbycie przez Spółkę Nieruchomości, poprzez jej wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, która zostanie utworzona („SK”). Wartość przedmiotowej Nieruchomości określona w umowie SK będzie nie wyższa od jej wartości rynkowej z daty wniesienia.

Wniesienie przedmiotowej Nieruchomości do SK wymagać będzie między innymi przeniesienia przez Spółkę na SK praw i obowiązków wynikających z określonych umów dotyczących działalności Nieruchomości (np. umowy o obsługę eksploatacyjną, kontrolę i konserwację, umów z dostawcami mediów, itd.). SK wstąpi także z mocy prawa w stosunek najmu powierzchni biurowej znajdującej się w Nieruchomości, którego stroną jest obecnie Spółka.

W zamian za aport Nieruchomości Spółka uzyska w SK status komandytariusza. Komplementariuszem w SK zostanie natomiast inna polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należąca do grupy H, wnosząca wkład pieniężny. Wniesienie zabudowanej nieruchomości do SK będzie miało miejsce najprawdopodobniej do końca roku 2009 lub też na początku roku 2010. Po przeprowadzeniu tej transakcji, może zostać podjęta decyzja o sprzedaży przez SK przedmiotowej zabudowanej Nieruchomości do innego podmiotu, co nastąpiłoby najprawdopodobniej również w 2009 r. lub na początku 2010 roku. Możliwe jest również, że Spółka (oraz drugi ze wspólników, czyli komplementariusz) dokona sprzedaży do podmiotu zewnętrznego praw i obowiązków nabytych przez nią w SK w zamian za wniesienie aportem wskazanej wyżej zabudowanej Nieruchomości.

W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez SK na rzecz podmiotu trzeciego może zostać podjęta decyzja o rozwiązaniu SK. Ewentualnie SK będzie w dalszym ciągu wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach struktury H.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SK będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki (lub też dla drugiego wspólnika SK)?
2.  Czy wniesienie wkładu do SK przez drugiego wspólnika (komplementariusza) spowoduje powstanie przychodu dla Spółki, jako wspólnika SK?
3.  Jak należy określić wartość początkową wnoszonej Nieruchomości dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w SK?
4.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości przez SK, w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
5.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę ogółu jej praw i obowiązków w SK, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
6.  Jakie skutki w podatku dochodowym wywoła po stronie Spółki podział kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidowanej SK, w szczególności, czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku rozwiązania SK nie wlicza się wartości opodatkowanych już skumulowanych dochodów SK z jej bieżącej działalności oraz ze sprzedaży aktywów, które nie zostały wypłacone wspólnikom?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 6. W przedmiocie pytań nr 1 - 5 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 6):

Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji SK, dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu z tytułu podziału majątku likwidacyjnego SK będzie jedynie wartość tego majątku przekraczająca sumę wartości zabudowanej Nieruchomości wniesionej przez Spółkę tytułem aportu do SK z dnia wniesienia aportu (określonej w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia aportu na SK) oraz udziału Spółki w dochodzie SK, który już raz został opodatkowany po stronie Spółki jako udział w bieżącym dochodzie SK.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 5 Ustawy CIT, SK nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody generowane przez tę spółkę opodatkowane są bezpośrednio po stronie jej wspólników. Przepis ten wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji tego, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy SK a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez SK, czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji SK powinny być zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia podatku dochodowego.

W przypadku rozwiązania Spółki Komandytowej, jej majątek podlegający podziałowi pomiędzy Spółkę i drugiego ze wspólników będzie obejmował kapitał udziałowy wniesiony przez wspólników do SK oraz dochody wypracowane przez SK z jej działalności, opodatkowane już wcześniej przez Spółkę oraz drugiego wspólnika SK, które nie zostały wypłacone wspólnikom przed rozwiązaniem SK. Dochody te, już raz opodatkowane, nie powinny zatem podlegać ponownemu opodatkowaniu na etapie wypłaty wspólnikom majątku likwidowanej SK.

Zdaniem Spółki, część majątku otrzymywana przez Spółkę oraz drugiego wspólnika w wyniku likwidacji SK obejmować może potencjalnie następujące elementy:

1.  wkład wniesiony przez wspólnika do SK,
2.  nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień likwidacji nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
3.  niewypłacone wspólnikom dochody SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane.

W opinii Spółki, w przypadku likwidacji SK, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota odpowiadająca ewentualnemu przyrostowi majątku SK wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opodatkowania wyłączona powinna natomiast zostać wartość wkładu wniesionego przez Spółkę (oraz drugiego wspólnika) do SK, jak i kwota przekraczająca wartość tego wkładu odpowiadająca wartości dochodu, który był już raz opodatkowany jako przypadający Spółce udział w zyskach SK z jej bieżącej działalności, a który nie został faktycznie wypłacony Spółce (oraz drugiemu wspólnikowi).

Przeciwne stanowisko w przedmiotowym zakresie, zakładające, iż przychód z tytułu likwidacji SK ulega pomniejszeniu jedynie o wartość wniesionego wkładu do SK, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania Spółki z tytułu tego samego dochodu, a mianowicie po raz pierwszy poprzez opodatkowanie udziału Spółki w bieżącym dochodzie SK i po raz drugi w związku z wypłatą majątku likwidacyjnego SK.

Poprawność przedstawionego powyżej poglądu Spółki znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1391/08-2/MS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Wartość majątku przypadająca Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki komandytowej może obejmować następujące elementy:

1.  wkład wniesiony przez wspólnika do SK,
2.  nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień likwidacji nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
3.  niewypłacone wspólnikom dochody SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi. W tym więc zakresie powinny znaleźć zastosowania ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o PDOP jest to, iż – mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W konsekwencji, przychody i koszty wykazane przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały już u wspólnika zakwalifikowane do jego przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o PDOP lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce, powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego podatkowego dochodu w momencie likwidacji takiej spółki.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1). W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z „odroczeniem” momentu opodatkowania do momentu ustalania dochodu w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidacyjnej spółki komandytowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie wypłaty kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidacyjnej spółki komandytowej przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w momencie ustalania dochodu w chwili wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pozostającej po spieniężeniu majątku spółki komandytowej, będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia spółki. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidacyjnej spółki komandytowej przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny powinien zostać pomniejszony o:

1.  poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika,
2.  dochody z tytułu udziału w spółce osobowej ustalone na podstawie art. 5 ustawy o PDOP, które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce.

Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.