Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.343.2018.1.JSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Stawka podatku dla świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; gmina; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań wlanych gmin. Ustawa z dnia 7 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gminy.

Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania.

Gmina … na podstawie zawartej w dniu 17.07.2017 r. umowy nr … przystąpiła do realizacji projektu „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przepompowniami, zasilaniem elektrycznym oraz przyłączami w miejscowościach: …” z tego tytułu będzie ponosić wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami, przepompowni ścieków i kolektorów tłocznych (dalej: „Inwestycja”). Projekt zostanie współfinansowany ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach programu PROW na lata 2014-2020. Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina …. Realizacja projektu została zaplanowana na lata 2018-2019. Gmina jako inwestor w trybie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wybrała Wykonawcę Inwestycji. Umowa z wykonawcą została zawarta z Gminą … (bez udziału mieszkańców). Wydatki na Inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez Wykonawcę fakturami na Gminę … z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po zakończonym projekcie Gmina … będzie ponosić koszty utrzymania i eksploatacji sieci kanalizacyjnej.

Oczyszczalnia ścieków wraz z siecią kanalizacyjną będzie własnością Gminy i zostanie wpisana do ewidencji środków trwałych, natomiast przyłącze kanalizacyjne do nieruchomości będzie własnością posiadacza nieruchomości. Ponoszone na gospodarkę ściekową wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane przez Gminę do odprowadzania ścieków.

Przyłącze kanalizacyjne, na odcinku od studzienki (pierwsza studnia przy domu) do sieci głównej, zaliczono do kosztów kwalifikowanych, a odcinek od studzienki do budynku mieszkańca jest kosztem niekwalifikowanym. Budowa przyłączy kanalizacyjnych sfinansowania zostanie na odcinku od studzienki do budynku mieszkańca ze środków własnych Gminy oraz przez mieszkańców, a na odcinku od studzienki do sieci głównej przez Gminę oraz dotację. Budowa przedmiotowych przyłączy, które będą znajdować się na terenach nieruchomości, nie będzie wykonywana w ramach zadań własnych Gminy. Gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzenie ścieków (Dz. U. 2017 r. poz. 328).

Realizacja projektu na terenie Gminy … nastąpi poprzez budowę 15,887 km nowej sieci kanalizacyjnej i wykonaniu 250 przyłączy kanalizacyjnych. Inwestycja będzie polegała na budowie nowych odcinków sieci kanalizacyjnej, które zostaną podłączone do istniejącej sieci stanowiącej własność Gminy. Gmina … jako właściciel wybudowanej sieci kanalizacyjnej wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług.

Przyłączenie urządzeń kanalizacyjnych do sieci umożliwi mieszkańcom korzystanie z usług odbioru ścieków świadczonych przez Gminę czyli usług ujętych odpowiednio pod pozycją 140 oraz 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%. Prace kanalizacyjne do poszczególnych nieruchomości będą realizowane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynność, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków w skład której wchodzi:

1.  przyłączenie nieruchomości WŁAŚCICIELA do budowanej sieci kanalizacyjnej poprzez wykonanie przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości …, gm. …, której właścicielem jest WŁAŚCICIEL,
2.  udostępnienie WŁAŚCICIELOWI korzystanie z wykonanego przyłącza kanalizacyjnego od dnia odbioru technicznego robót związanych z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego i przyłączeniem nieruchomości WŁAŚCICIELA do sieci kanalizacyjnej, na warunkach określonych w umowie na odbiór ścieków.

Gmina za wykonaną usługę pobierze określoną w umowie wpłatę wyrażoną w złotych – 2 700,00 zł brutto, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową (umowa w załączeniu wniosku). Umowy z mieszkańcami nie będą wyodrębniały kwot podatku VAT, tzn. będą wykazywać jedynie kwotę brutto jaką mieszkańcy mają uiścić, na których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Dokonana przez Gminę … na rzecz mieszkańców usługa budowy przyłączy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) w związku z art. 5 ustawy o VAT. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenia z instalacją znajdująca się w budynku, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po okresie trwałości projektu). Powyższe czynności służyć będą usłudze głównej - odprowadzaniu ścieków.

Usługa przyłączenia nieruchomości do budowanej sieci kanalizacyjnej, poprzez wykonanie przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości, celem świadczenia usług odprowadzania ścieków wykonane przez właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną na terenie gminy, wg GUS - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki ściekowej Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu Inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób.

Przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem Inwestycji) ścieki będą odbierane i oczyszczane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te - celem dokonania rozliczenia pomiędzy jednostkami umożliwiającego prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce - dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu odbioru ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Jaką stawką podatku VAT powinno zostać opodatkowane wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

1.1. przyłączenie nieruchomości WŁAŚCICIELA do budowanej sieci kanalizacyjnej poprzez wykonanie przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości …, gm. …, której właścicielem jest WŁAŚCICIEL,

1.2. udostępnienie WŁAŚCICIELOWI korzystanie z wykonanego przyłącza kanalizacyjnego od dnia odbioru technicznego robót związanych z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego i przyłączeniem nieruchomości WŁAŚCICIELA do sieci kanalizacyjnej, na warunkach określonych w umowie na odbiór ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest stosowanie obniżonej stawki podatku VAT, tj. 8% do opodatkowania wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Według Gminy podłączenie do sieci kanalizacyjnej jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonania usług odbioru ścieków, czyli usług ujętych odpowiednio pod pozycją 142 w załączniku do ustawy o VAT, a tym samym usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (do dnia 31 grudnia 2018r.).

W celu potwierdzenia swojego stanowiska Gmina … w dniu 12.02.2018 r. wystąpiła z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego o określenie klasyfikacji PKWiU dotyczącej wynagrodzenia za kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

1.  przyłączenie nieruchomości WŁAŚCICIELA do budowanej sieci kanalizacyjnej poprzez wykonanie przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości \`(...)\`, gm. …, której właścicielem jest WŁAŚCICIEL,
2.  udostępnienie WŁAŚCICIELOWI korzystanie z wykonanego przyłącza kanalizacyjnego od dnia odbioru technicznego robót związanych z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego i przyłączeniem nieruchomości WŁAŚCICIELA do sieci kanalizacyjnej, na warunkach określonych w umowie na odbiór ścieków.

GMINA jest upoważniona realizować wyżej opisane usługi za pośrednictwem Wykonawcy wybranego w trybie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Przyłączenie do sieci kanalizacyjnej nieruchomości WŁAŚCICIELA i wykonanie przyłącza kanalizacyjnego zostanie sfinansowane z budżetu GMINY. W związku z zamiarem korzystania z sieci kanalizacyjnej WŁAŚCICIEL wpłaci na rzecz GMINY określone środki, a GMINA wykorzysta je do pokrycia kosztów przyłączenia i wykonania przyłącza kanalizacyjnego. Strony ustalają, że wynagrodzenie GMINY z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 2 700 zł (słownie dwa tysiące siedemset złotych) brutto. Zapłata wynagrodzenia nastąpi na konto Urzędu Gminy …. W przypadku zapłaty po terminie płatności ustalonej GMINA naliczy odsetki ustawowe. W przypadku nieuiszczenia wynagrodzenia, o którym mowa, w określonym w umowie terminie GMINA zastrzega sobie prawo dochodzenia roszczeń przed sądem w celu wyegzekwowania niewpłaconej kwoty. Jednocześnie w takim wypadku GMINA ma prawo odstąpić od niniejszej umowy, a w szczególności od przyłączenia nieruchomości WŁAŚCICIELA do sieci kanalizacyjnej

W odpowiedzi na wyżej zadane pytanie GUS, Departament Metodologii. Standardów i Rejestrów GUS wyjaśnił, co następuje.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) usługi przyłączenia nieruchomości do budowanej sieci kanalizacyjnej, poprzez wykonanie przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości, celem świadczenie usług odprowadzania ścieków, wykonane przez właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną na terenie gminy — mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Podstawowe usługi świadczone przez Gminę zostały skalsyfikowane przez GUS w PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Usługi te zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z preferencyjnej stawki 8% VAT, wobec tego stawką właściwą dla wykonania dodatkowych świadczeń (wykonania przyłączy), które będą związane ze świadczoną przez Gminę usługą podstawową, którą jest odprowadzanie ścieków, jest stawka VAT obniżona w wysokości 8%. Usługi podstawowe oraz dodatkowe w tym przypadku będą stanowić świadczenie kompleksowe, jest to świadczenie, w którym jedno lub więcej części składowych zamawianych usług uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy usługi traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W konsekwencji, gdy czynność ma charakter kompleksowy o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT powinna przesądzić czynność główna.

W opinii Gminy będzie ona miała prawo do zastosowania stawki obniżonej VAT do wszystkich świadczeń, które są świadczeniami pomocniczymi względem usługi odprowadzania ścieków, lub które są konieczne do odprowadzania ścieków, ponieważ świadczenia te wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi polegającej na odprowadzaniu ścieków i uprawniają do korzystania ze stawki obniżonej 8%. Stanowisko Gminy …, zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w szczególności z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1468/12, w którym odnosząc się do kwestii świadczenia usług dostarczania wody i oczyszczania ścieków Sąd podkreślił, ze „niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności \[\`(...)\`\]”, natomiast „czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowo uzasadniania”. Powyższe stanowi również konsekwencję wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversotgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, sygn. C-442/05. ETS zwrócił uwagę, że „czynność indywidualnego podłączenia, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody należy do zakresu dostawy wody, o której mowa z w tym załączniku, tak jak podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności”. W związku z powyższym ETS podkreślił, że „państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uniwersalne zasady systemu VAT, na których oparł się ETS w powołanym wyroku, nie tylko mogą zostać pominięte w przypadku budowy przyłączy kanalizacyjnych, ale powinny znaleźć w tej sprawie szczególne zastosowanie ze względu na analogiczny charakter problemu. Kwestia ta jest uwzględniana przez Ministra Finansów i sady administracyjne.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i złącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, ze czynności podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody”. Analogiczne podejście powinno, zdaniem Gminy, znaleźć również zastosowanie w stosunku do usług związanych z odprowadzaniem ścieków.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas przez krajowe organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 czerwca 2013 r. o nr IBPP3/443-392/13/JP wskazał, że: „Odnośnie natomiast określenia stawki podatku VAT na usługę budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (…) należy stwierdzić, ze usługi polegające na wykonaniu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez wnioskodawcę wg PKWiU odpowiednio do grupowania 37.00.11.0 oraz ex 36”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla sprzedawanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy – obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przystąpił do realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami, przepompowni ścieków i kolektorów tłocznych (dalej: „Inwestycja”). Gmina jako inwestor w trybie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wybrała Wykonawcę Inwestycji. Umowa z wykonawcą została zawarta z Gminą (bez udziału mieszkańców). Wydatki na Inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez Wykonawcę fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po zakończonym projekcie Gmina będzie ponosić koszty utrzymania i eksploatacji sieci kanalizacyjnej. Oczyszczalnia ścieków wraz z siecią kanalizacyjną będzie własnością Gminy i zostanie wpisana do ewidencji środków trwałych, natomiast przyłącze kanalizacyjne do nieruchomości będzie własnością posiadacza nieruchomości. Ponoszone na gospodarkę ściekową wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane przez Gminę do odprowadzania ścieków.

Budowa przyłączy kanalizacyjnych sfinansowania zostanie na odcinku od studzienki do budynku mieszkańca ze środków własnych Gminy oraz przez mieszkańców, a na odcinku od studzienki do sieci głównej przez Gminę oraz dotację.

Inwestycja będzie polegała na budowie nowych odcinków sieci kanalizacyjnej, które zostaną podłączone do istniejącej sieci stanowiącej własność Gminy. Gmina jako właściciel wybudowanej sieci kanalizacyjnej wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług.

Prace kanalizacyjne do poszczególnych nieruchomości będą realizowane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków w skład której wchodzi:

1.  przyłączenie nieruchomości WŁAŚCICIELA do budowanej sieci kanalizacyjnej poprzez wykonanie przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości …, gm. …, której właścicielem jest WŁAŚCICIEL,
2.  udostępnienie WŁAŚCICIELOWI korzystanie z wykonanego przyłącza kanalizacyjnego od dnia odbioru technicznego robót związanych z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego i przyłączeniem nieruchomości WŁAŚCICIELA do sieci kanalizacyjnej, na warunkach określonych w umowie na odbiór ścieków.

Gmina za wykonaną usługę pobierze określoną w umowie wpłatę wyrażoną w złotych – 2 700,00 zł brutto, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Umowy z mieszkańcami nie będą wyodrębniały kwot podatku VAT, tzn. będą wykazywać jedynie kwotę brutto jaką mieszkańcy mają uiścić, na których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Dokonana przez Gminę na rzecz mieszkańców usługa budowy przyłączy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenie z instalacją znajdująca się w budynku, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po okresie trwałości projektu). Powyższe czynności służyć będą usłudze głównej - odprowadzaniu ścieków.

Usługa przyłączenia nieruchomości do budowanej sieci kanalizacyjnej, poprzez wykonanie przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości, celem świadczenia usług odprowadzania ścieków wykonane przez właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną na terenie gminy, wg GUS - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Wobec powyższego, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od właścicieli nieruchomości, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 142 wymieniono – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków w skład której wchodzi przyłączenie nieruchomości właściciela do budowanej sieci kanalizacyjnej oraz udostępnienie właścicielowi do korzystania wykonanego przyłącza kanalizacyjnego.

Wnioskodawca wskazał, że ww. świadczenia na rzecz mieszkańców są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych przepisów prawnych należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (sklasyfikowane w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.