Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-330/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Czy w dniu każdorazowej zapłaty przez Spółkę uprawnionym udziałowcom (z których każdy posiada na ten dzień 19 lub więcej, ale mniej niż 25% udziałów w Spółce i każdy z udziałowców Spółki posiada w niej mniej niż 25% udziałów) uzgodnionej uprzednio transzy odsetek naliczonych od pożyczek, których kwoty główne zostały już w całości spłacone, Spółka będzie miała prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłaconych odsetek na zasadach ogólnych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek bez stosowania ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 28 czerwca 2004 r. Kapitał zakładowy Spółki w momencie tworzenia wynosił 50.000 zł i do chwili obecnej kwota ta nie uległa zmianie. Spółka prowadzi na terenie kraju działalność między innymi w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Celem wsparcia rozwoju Wnioskodawcy jego ówcześni udziałowcy udzielili w 2004 r. Spółce pomocy finansowej w ten sposób, że:

*   spółka X, posiadająca wówczas 50% udziałów Wnioskodawcy, przekazała w formie pożyczek środki finansowe na łączną kwotę 6.437.720 PLN,
*   spółka Y, posiadająca wówczas 50% udziałów Wnioskodawcy, przekazała w formie pożyczek środki finansowe na łączną kwotę 6.429.595 PLN.

Pozyskane środki finansowe Spółka przeznaczyła na zakup nieruchomości, które stanowią środki trwałe Wnioskodawcy i część z nich jest wynajmowana podmiotom trzecim. Inna część jednej z zakupionych nieruchomości została przekształcona na lokale mieszkalne, które następnie zostały sprzedane z zyskiem. Aktualnie trwa proces adaptacji poddasza jednej z nieruchomości na cele mieszkalne; pozyskane lokale Spółka również zamierza odpłatnie zbyć. W 2006 r. włoskie spółki X i Y odsprzedały część posiadanych udziałów Wnioskodawcy czterem obywatelom Włoch w ten sposób, że na koniec 2006 r. nowi udziałowcy posiadali po 19 % a dotychczasowi udziałowcy Y i X po 12% udziałów w Spółce.

W 2007 r. włoskie spółki X i Y sprzedały pozostałą część posiadanych przez nie udziałów dwóm innym obywatelom włoskim w ten sposób, że na koniec 2007 r. każda z tych osób posiadała po 12 % udziałów w Spółce. W czerwcu 2007 r. włoskie spółki X i Y dokonały cesji pożyczek, w rezultacie której w prawa dotychczasowych pożyczkodawców wstąpiło czworo udziałowców (osoby fizyczne), z których każdy posiada po 19% udziałów w Spółce. W lipcu 2008 r. za zgodą wszystkich stron ustalono, że odsetki od udzielonych pożyczek będą wymagalne w całości, łącznie z kwotą pożyczek, w terminie jej spłaty określonym w umowach.

Kapitał pożyczek był spłacany systematycznie, w ratach. Na dzień składania wniosku pozostają do spłacenia kwoty główne pożyczek łącznie w wysokości około 50.000 PLN oraz skumulowane na koncie księgowym odsetki od otrzymanych pożyczek w kwocie około 2.100.000 PLN.

W celu uzyskania środków na spłatę pozostałej części pożyczek oraz skumulowanych odsetek Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży lokali mieszkalnych, jednak w obecnej sytuacji rynkowej nie jest wstanie przewidzieć w jakim terminie i w jakiej wysokości pozyska środki umożliwiające spłatę wzmiankowanych kwot.

W takim stanie rzeczy Spółka rozważa zawarcie porozumień z udziałowcami uprawnionymi do odsetek przewidujących w pierwszej kolejności spłatę pozostałej części kwot głównych pożyczek a następnie:

*   spłatę odsetek w częściach lub
*   jednorazową spłatę całości odsetek wszystkim uprawnionym równocześnie z chwilą pozyskania przez Wnioskodawcę wystarczających środków lub
*   jednorazową spłatę części odsetek (w kwocie około 1.050.000 PLN) wszystkim uprawnionym równocześnie, po uprzednim podniesieniu kapitału udziałowego do kwoty 350.000 PLN, a w następnym terminie jednorazową spłatę pozostałej części odsetek (w kwocie 1.050.000 PLN).

Na dzień składania wniosku struktura udziałów (a co za tym idzie - ilość posiadanych praw głosu) w Spółce przedstawia się następująco:

*   12% - osoba fizyczna A,
*   12% - osoba fizyczna B,
*   19% osoba fizyczna C (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna D (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna E (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna F (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek).

Należy zauważyć, że osoby fizyczne A i B wyraziły zamiar dokonania cesji części lub całości posiadanych przez nie udziałów na rzecz osób C, D, E i F. W przypadku zawarcia takiego porozumienia każda z osób C, D, E i F posiadałyby do 25% udziałów w Spółce. Przeniesienie udziałów mogłoby nastąpić przed spłatą odsetek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w dniu każdorazowej zapłaty przez Spółkę uprawnionym udziałowcom (z których każdy posiada na ten dzień 19 lub więcej, ale mniej niż 25% udziałów w Spółce i każdy z udziałowców Spółki posiada w niej mniej niż 25% udziałów) uzgodnionej uprzednio transzy odsetek naliczonych od pożyczek, których kwoty główne zostały już w całości spłacone, Spółka będzie miała prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłaconych odsetek na zasadach ogólnych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Na wstępie zaznaczyć należy, że własną ocenę prawną Wnioskodawca przeprowadza w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., zgodnie z dyspozycją art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 3 października 2014 r., poz. 1328).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – winno być Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b). Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki-pożyczkobiorcy. Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

*   udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
*   inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Oznacza to, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce-dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Reasumując, skoro na dzień zapłaty przez Spółkę określonej kwoty odsetek od otrzymanych pożyczek nie istnieje „znaczący udziałowiec” (każdy ze wspólników Spółki posiada mniej niż 25% udziałów - a co za tym idzie mniej niż 25% praw głosu w Spółce), Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - z uwzględnieniem postanowień art. 16g ustawy (winno być art. 16 ustawy) - całą kwotę zapłaconych w danym dniu odsetek od pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b updop. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c updop. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią się od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Ww. ustawa zmieniająca obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., co oznacza, że do odsetek od pożyczek udzielonych faktycznie przed tą datą, zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 28 czerwca 2004 r. Kapitał zakładowy Spółki w momencie tworzenia wynosił 50.000 zł i do chwili obecnej kwota ta nie uległa zmianie. Spółka prowadzi na terenie kraju działalność między innymi w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Celem wsparcia rozwoju Wnioskodawcy jego ówcześni udziałowcy udzielili w 2004 r. Spółce pomocy finansowej w ten sposób, że:

*   spółka X, posiadająca wówczas 50% udziałów Wnioskodawcy, przekazała w formie pożyczek środki finansowe na łączną kwotę 6.437.720 PLN,
*   spółka Y, posiadająca wówczas 50% udziałów Wnioskodawcy, przekazała w formie pożyczek środki finansowe na łączną kwotę 6.429.595 PLN.

W 2006 r. włoskie spółki X i Y odsprzedały część posiadanych udziałów Wnioskodawcy czterem obywatelom Włoch w ten sposób, że na koniec 2006 r. nowi udziałowcy posiadali po 19 % a dotychczasowi udziałowcy Y i X po 12% udziałów w Spółce.

W 2007 r. włoskie spółki X i Y sprzedały pozostałą część posiadanych przez nie udziałów dwóm innym obywatelom włoskim w ten sposób, że na koniec 2007 r. każda z tych osób posiadała po 12 % udziałów w Spółce. W czerwcu 2007 r. włoskie spółki X i Y dokonały cesji pożyczek, w rezultacie której w prawa dotychczasowych pożyczkodawców wstąpiło czworo udziałowców (osoby fizyczne), z których każdy posiada po 19% udziałów w Spółce. W lipcu 2008 r. za zgodą wszystkich stron ustalono, że odsetki od udzielonych pożyczek będą wymagalne w całości, łącznie z kwotą pożyczek, w terminie jej spłaty określonym w umowach.

Na dzień składania wniosku struktura udziałów (a co za tym idzie - ilość posiadanych praw głosu) w Spółce przedstawia się następująco:

*   12% - osoba fizyczna A,
*   12% - osoba fizyczna B,
*   19% osoba fizyczna C (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna D (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna E (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna F (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek).

Należy zauważyć, że osoby fizyczne A i B wyraziły zamiar dokonania cesji części lub całości posiadanych przez nie udziałów na rzecz osób C, D, E i F. W przypadku zawarcia takiego porozumienia każda z osób C, D, E i F posiadałyby do 25% udziałów w Spółce. Przeniesienie udziałów mogłoby nastąpić przed spłatą odsetek.

Wobec powyższego, dla oceny wątpliwości Spółki dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu każdorazowej zapłaty części odsetek od pożyczek na rzecz udziałowców, z których każdy posiada na ten dzień 19 lub więcej, ale mniej niż 25% udziałów w Spółce i każdy z udziałowców posiada w niej mniej niż 25% udziałów, bez stosowania ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60, znajdą zastosowanie przepisy updop obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie uwarunkowane jest więc zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Należy przy tym pamiętać, że:

1.  o ile fakt, czy pożyczka została udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, ustalany jest na dzień udzielenia pożyczki,
2.  to wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców przekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, skutkująca ograniczeniem możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ustalana jest na dzień zapłaty odsetek.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani; takim pożyczkodawcą jest m.in. wspólnik spółki (pożyczkobiorcy), posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, wynika natomiast, że „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

*   przez wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   przez kilku wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki

\-jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zauważyć również należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie warunek powyższy został spełniony, bowiem Pożyczkodawcy Spółki w momencie udzielania pożyczek posiadali każdy po 50% jej udziałów, zatem bez wątpienia każdy z nich posiadał status „kwalifikowanego pożyczkodawcy”.

Zmiana wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, powodująca całkowitą zmianę w strukturze udziałowców Spółki, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku dokonanej cesji pożyczek, stosunek zobowiązaniowy nie wygasa. Zatem zmiana struktury udziałowców Spółki nie wpływa na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, na dzień udzielenia pożyczki.

Jednocześnie jednak zmiana struktury udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia Spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje bowiem zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). W sytuacji, jaka będzie mieć miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym, tj. gdy nie będziemy mieć do czynienia ze „znaczącym udziałowcem”, drugą przesłankę stosowania reguł niedostatecznej kapitalizacji, odnoszącą się do wartości zadłużenia Spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego, należy uznać za niespełnioną.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz powołane regulacje podatkowe, należy stwierdzić, że skoro na dzień każdorazowej zapłaty przez Spółkę części odsetek od pożyczek, udzielonych faktycznie przed końcem 2014 r., nie będzie istniał „znaczący udziałowiec” (udział każdego ze wspólników pozostanie na poziomie wynoszącym mniej niż 25% udziałów) – Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu częściowo zapłaconych odsetek od ww. pożyczek na zasadach ogólnych bez stosowania zasad (ograniczeń), wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3, 4 i 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.