Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.997.2024.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-31
Teza: Podstawa opodatkowania dla sprzedaży przez współwłaścicieli udziałów w działce.
Słowa kluczowe: działki; nakłady; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia
    przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    26 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla
    sprzedaży przez współwłaścicieli udziałów w działce. Uzupełnili go Państwo pismami z 20
    stycznia 2025 r. (wpływ 20 stycznia 2025 r.) i z 26 listopada 2024 r. (wpływ 20 stycznia 2025
    r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
    2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

## Opis zdarzenia przyszłego

Pan (dalej: „Wnioskodawca”) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi
    jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT,
    zgłoszonym do VAT w związku z zawartą umową dzierżawy Nieruchomości.
    Pan (dalej: „Zainteresowany będący stroną postępowania”) posiada miejsce zamieszkania
    na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
    Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi jednoosobową działalność
    gospodarczą od 2001 r., związaną z dentystyczną praktyką lekarską i w zakresie tej
    działalności jest zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca oraz
    zainteresowany będący stroną postępowania będą określani wspólnym mianem
    „Wnioskodawcy”.
    W drodze umowy darowizny z dnia 25 listopada 2010 r. Wnioskodawcy stali się
    współwłaścicielami nieruchomości w części ułamkowej wynoszącej %. Jest to
    nieruchomość o nr A/7 o pow., KW prowadzona przez Sąd Rejonowy (dalej:

    „Nieruchomość”). Nieruchomość ta pierwotnie została nabyta przez ojca i matkę
    Wnioskodawców w ramach przetargu od Gminy w 1992 r. (we współwłasności z osobami
    trzecimi, gdzie udział ojca i matki Wnioskodawców wyniósł 50%). Następnie część
    Nieruchomości Wnioskodawcy nabyli od współwłaściciela Nieruchomości w 1992 r., jak
    również w 2004 r. w drodze ugody, a następnie na podstawie spadku po ojcu w 2006 r.
    oraz darowizny od matki w 2010 r. Wnioskodawcy stali się finalnie współwłaścicielami
    Nieruchomości w części ułamkowej co do %.
    Dla Nieruchomości został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość przeznaczona jest pod teren zabudowy
    usługowej.
    Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym będącym stroną postępowania (bratem) oddali
    Nieruchomość w dzierżawę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”),
    w której wraz z zainteresowanym będącym stroną postępowania są wspólnikami.
    Przychody z dzierżawy rozliczane są w ramach tzw. „najmu prywatnego” w drodze ryczałtu
    ewidencjonowanego. Dzierżawa opodatkowania jest VAT. Umowa dzierżawy obowiązuje
    od 01.01.2008 r.
    Spółka samodzielnie wzniosła na części Nieruchomości zabudowania i poczyniła nakłady.
    Wydatki z tym związane były rozliczane w kosztach Spółki. W skład tych zabudowań
    wchodzi: czynna stacja paliw (obecnie franczyza), składająca się z budynku użytkowego -
    pawilonu sklepowego z zapleczem socjalno-biurowym, pięciosłupowej wiaty
    dystrybutorowej, podwójnego stanowiska obsługowego powietrze/odkurzacz, pola 6
    zbiorników podziemnych na paliwa płynne, 1 podziemnego zbiornika LPG oraz zbiornika
    podziemnego na X, a także samoobsługowa myjnia dwustanowiskowa.
    Wnioskodawcy nie dokonywali nakładów ani ulepszeń na Nieruchomości. Wszelkie
    nakłady na Nieruchomości zostały dokonane przez Spółkę i Spółka była ich jedynym
    beneficjentem.
    Z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę oraz plany inwestycyjne
    Wnioskodawców, Wnioskodawcy zamierzają dokonać podziału geodezyjnego
    Nieruchomości celem wydzielenia z Nieruchomości odpowiedniej działki, w tym
    uwzględniającej obszar na którym znajdują się zabudowania wykonane przez Spółkę, aby
    następnie sprzedać tę część z naniesieniami Spółce. W dniu sprzedaży wyodrębnionej z
    Nieruchomości działki posiadaczem wybudowanych naniesień będzie Spółka, umowa
    dzierżawy do dnia sprzedaży nie ulegnie rozwiązaniu.
    Wnioskodawcy podkreślają, że przed sprzedażą, w wyniku której zostanie przeniesione
    prawo własności Nieruchomości na Spółkę, nie zostaną rozliczone (zwrócone w
    jakiekolwiek formie) nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowane na Nieruchomości
    budynki i budowle.

## Pytanie

Czy w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawców na rzecz Spółki (Dzierżawcy)
    wyodrębnionej geodezyjnie działki, na której Spółka wzniosła zabudowania (dokonała
    naniesień), bez uprzedniego rozliczenia ze Spółką poniesionych przez nią nakładów,
    podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu z
    pominięciem zabudowań wzniesionych przez Spółkę przed zawarciem umowy dzierżawy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko do zdarzenia przyszłego
    Zdaniem Wnioskodawców w sytuacji sprzedaży przez nich wyodrębnionej geodezyjnie z
    Nieruchomości działki, na której Spółka wzniosła zabudowania (dokonała naniesień), bez
    uprzedniego rozliczenia poniesionych przez Spółkę nakładów, sprzedaż ta będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tak jak dostawa gruntu
    niezabudowanego budowlanego. Podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności

    dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki powinna obejmować wyłącznie wartość
    zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez
    Dzierżawcę.
    Uzasadnienie o zdarzenia przyszłego
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    eksport towarów;
    import towarów na terytorium kraju;
    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Dostawa towarów podlega pod podatek VAT, jeżeli dokonywana jest przez podatnika VAT.
    Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel. Co istotne, nie można pojęcia „dostawa towarów” czy „przeniesienia prawa do
    rozporządzania rzeczą jak właściciel”, utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia
    prawa własności, ponieważ rozumienie na gruncie Ustawy VAT obejmuje również
    przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą,
    skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne
    przejście własności na nabywcę.
    Rozumienie to wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
    gdzie owe „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” oznacza
    przeniesienie tzw. własności ekonomicznej, czyli faktyczne dysponowanie danym towarem
    jak właściciel.
    W związku z tym w przedmiotowym stanie faktycznym należy ustalić, kto faktycznie, w
    rozumieniu władztwa ekonomicznego wynikającego z art. 7 ustawy VAT, dysponuje
    budynkami posadowionymi na Nieruchomości. O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu
    spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim
    budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste,
    że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi niewątpliwe są również budynki i
    budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
    W przedmiotowej sprawie, bowiem nie ulega wątpliwości, że to Spółka posiada
    ekonomiczne władztwo nad zabudowaniami wzniesionymi na gruncie mającym być
    przedmiotem sprzedaży, ze względu na fakt, że to Spółka dokonała zabudowań z własnych
    środków finansowych, a Wnioskodawcy na żadnym z etapów nie ponosili nakładów na
    wybudowane budynki i budowle. Dodatkowo naniesienia używane są wyłącznie przez
    Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
    Powyższe pokazuje, że Spółka „rozporządza” naniesieniami jak właściciel, czyli posiada
    władztwo ekonomiczne w rozumieniu ustawy VAT. Również po planowanej sprzedaży
    Spółka posiadać będzie ekonomiczne władztwo nad naniesieniami.
    Mając na uwadze powyższe, choć w rozumieniu cywilistycznym przedmiotem planowanej
    sprzedaży między Wnioskodawcami a Spółką będzie Nieruchomość wraz z
    zabudowaniami to w rozumieniu podatkowym, ustawy VAT, przedmiotem transakcji,
    będzie wyłącznie przeniesienie na Spółkę własności gruntu, na którym Spółka dokonała
    zabudowy. Na gruncie podatkowym dochodzi niejako do odwrócenia kodeksowej zasady
    superficies solo cedit. Tym samym w rozumieniu powołanego art. 7 ust. 1 ustawy VAT,
    prawo do rozporządzania towarami (budynkami i budowlami) nie zostanie przeniesione
    na Spółkę, gdyż Spółka rozporządzała nimi jak właściciel (posiadała własność
    ekonomiczną) już od momentu ich posadowienia na Nieruchomości i posiada cały czas,

    bowiem do dnia sprzedaży pomiędzy stronami umowy dzierżawy nie dojdzie do
    rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomości Wnioskodawców.
    Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców, oznacza to, że opodatkowaniu podlegać
    będzie przeniesienie na Spółkę własności Nieruchomości, bez poniesionych na niej
    naniesień. Wyrażone stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1533/19, gdzie Sąd
    potwierdził, że „przedmiotem dostawy nie były budynki wzniesione przez dzierżawcę
    gruntu (B), lecz wyłącznie grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu). Strona skarżąca
    opierając się na cywilnoprawnej ocenie tego stanu faktycznego pomija „ekonomiczną
    stronę transakcji”, w tym to, że dzierżawca we własnym zakresie, z własnych środków i bez
    udziału właściciela gruntu „wytworzył” towar, jakim były znajdujące się na gruncie budynki
    jak też to, że wartość będącego przedmiotem aportu prawa użytkowania wieczystego
    gruntu została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynków na nim
    wzniesionych. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy były
    budynki. Strona pominęła także to, że przed dokonaniem dostawy gruntu nie rozliczono
    poniesionych przez B nakładów na budowę budynków, co dodatkowo wzmacnia ocenę, że
    z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy był
    jedynie grunt.”
    Podobne stanowisku prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w nadal aktualnej
    interpretacji z dnia 19.06.2015 roku, sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNR, wskazując:
    „Skoro - w sprawie będącej przedmiotem wniosku - dzierżawca „wytworzył” towar, jakim
    niewątpliwie jest budynek (pawilon handlowo-usługowy) i uczynił to z własnych środków
    bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że
    wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego
    własność - przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa
    cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi
    cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę
    rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa
    towaru, jakim jest budynek (pawilon handlowo - usługowy), gdyż już wcześniej dzierżawca
    mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca
    nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu”.
    Inne podobne stanowiska zamieszczone są w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego
    2023 roku, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB, czy w interpretacji z dnia 14 czerwca
    2023 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.195.2023.1.NS.
    Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do dostawy budynków w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, to w efekcie cała transakcja sprzedaży wyodrębnionej
    z nieruchomości działki nie powinna być rozpatrywana pod kątem zwolnienia z VAT
    odnoszącego się do dostawy budynków, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 10 i 10a nie znajdą
    zastosowania, bowiem powyższe zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w której przenoszona
    jest własność nieruchomości, na której to podmiot inny niż właściciel wybudował budynek.
    Z kolei zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy VAT postawą opodatkowania, jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.
    Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji sprzedaży
    wyodrębnionej z Nieruchomości działki, na której Spółka dokonała zabudowań, przy czym
    nie doszło do rozliczenia poniesionych przez Spółkę nakładów, sprzedaż ta będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak dostawa gruntu
    niezabudowanego budowlanego, gdzie podstawę opodatkowania stanowić będzie
    wartość sprzedawanej działki gruntowej.
    Mając powyższe na względzie wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości stanowiska
    Wnioskodawców.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie
    nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa
    w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego
    nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej
    „Dyrektywą 2006/112/WE”:
      Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:
        a) określone udziały w nieruchomości;
        b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
        c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi
          prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej
          części.
    Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy
    przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art.
    195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze
    zm.).
    Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i
    charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku
    podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów
    poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.
    Stosownie do art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:
      Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo
      współwłasnością łączną.
    Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny:
      Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.
      Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.
    Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:
      Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych
      współwłaścicieli.

    Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu
    na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez
    zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że
    współwłaściciel może zbyć swój udział.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonywana
    przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej
    czynności.
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
    Według art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:
      Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje
      transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w
      szczególności jednej z następujących transakcji:
        a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed
          pierwszym zasiedleniem;
        b) dostawa terenu budowlanego.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:
      Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje odpłatna dostawa towarów
      na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim
      charakterze.
    Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od
    towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności
    opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną
    jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób
    świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
    wolnych zawodów lub uznanych za takie.

    Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle
    powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana
    czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z
    jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik
    podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności
    faktycznych danej sprawy.
    Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w
    sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz
    Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-
    181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie
    mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba
    i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między
    czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania
    dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
    Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje
    aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9
    ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu
    dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w
    przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się
    profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego
    zarządu majątkiem prywatnym.
    Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy.
    Jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się
    do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht),
    które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem
    podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej
    działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to
    zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani
    wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego
    orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej
    nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach
    majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np.
    wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to
    zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt
    Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane
    dla zaspokojenia potrzeb własnych.
    W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy
    stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który
    działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności.
    Sprzedający oddali Nieruchomość w dzierżawę do spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której są wspólnikami. Dzierżawa opodatkowania
    jest VAT. Umowa dzierżawy obowiązuje od 01.01.2008 r. Spółka samodzielnie wzniosła na
    części Nieruchomości zabudowania i poczyniła nakłady. Wydatki z tym związane były
    rozliczane w kosztach Spółki. Wnioskodawcy nie dokonywali nakładów ani ulepszeń na
    Nieruchomości. Wszelkie nakłady na Nieruchomości zostały dokonane przez Spółkę i
    Spółka była ich jedynym beneficjentem. Wnioskodawcy zamierzają dokonać podziału
    geodezyjnego Nieruchomości celem wydzielenia z Nieruchomości odpowiedniej działki, w
    tym uwzględniającej obszar na którym znajdują się zabudowania wykonane przez Spółkę,

    aby następnie sprzedać tę część z naniesieniami Spółce. W dniu sprzedaży wyodrębnionej
    z Nieruchomości działki posiadaczem wybudowanych naniesień będzie Spółka, umowa
    dzierżawy do dnia sprzedaży nie ulegnie rozwiązaniu. Nie zostaną rozliczone (zwrócone w
    jakiekolwiek formie) nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowane na Nieruchomości
    budynki i budowle. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w związku z zawartą
    umową dzierżawy Nieruchomości.
    Państwa wątpliwości dotyczą podstawy opodatkowania dla sprzedaży przez
    współwłaścicieli udziałów w działce.
    Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
        1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem
          kwoty podatku;
        2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
          ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
          nabywcy lub usługobiorcy.
    Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do
      używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego:
      Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów
      poniższych.
    Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem
    świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i
    pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego
    czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno
    wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.
    Tym samym wykorzystywanie działki w sposób ciągły dla celów zarobkowych (a więc ich
    dzierżawa) wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy definicję działalności
    gospodarczej.
    Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych regulacji prawnych prowadzi
    do stwierdzenia, że dzierżawa na rzecz Spółki, tj. właściciela wybudowanych budynków i
    budowli przedmiotowej nieruchomości (udziałów w działce A/7), spowodowała, że
    nieruchomość ta straciła przymiot majątku osobistego, gdyż nie była wykorzystywana na
    potrzeby prywatne jej współwłaścicieli.

    Zatem, w ocenie tut. Organu, należy uznać, że planowana sprzedaż, będzie dostawą
    dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.
    2 ustawy.
    Tym samym planowana sprzedaż udziałów w przedmiotowej działce, stanowiąca dostawę
    towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega –
    zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu, będzie dostawą dokonaną w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    W myśl art. 676 ww. Kodeksu:
      Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może
      według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej
      ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:
      Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy,
      zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować
      stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.
    Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze
    jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem
    związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków/budowli
    /nasadzeń wzniesionych/posadowionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia
    się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez
    dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania
    umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie
    sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom
    współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.
    Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających
    powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami
    z art. 676 Kodeksu cywilnego.
    Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, a zwłaszcza art. 7 ust. 1 ustawy o podatku
    od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu
    cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to
    nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała
    tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce
    dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie
    miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.
    Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży
    nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają
    znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.
    Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot
    opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.
    Jak wcześniej wskazano, z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest
    przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o
    możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzenia nią w sensie prawnym.
    Zatem w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów.
    Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w
    sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa
    własności rzeczy.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE w sprawie C-320/88 Staatssecretaris
    van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V., w którym Trybunał wyraził pogląd, że

    „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także
    przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do
    przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł,
    że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
    rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
    artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Zatem TSUE definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną”
    funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących
    przeniesienie prawa własności.
    Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić,
    że skoro przed sprzedażą udziałów w ww. nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia
    nakładów (w postaci wybudowanych budynków i budowli) poniesionych na działce nr A/7
    to nie można uznać, że budynki i budowle, na dzień dostawy, będą stanowiły Państwa
    własność. Zatem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej
    dostawy nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi budynkami i
    budowlami (towarami) jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie
    prawnym). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie na gruncie
    prawa podatkowego w ramach transakcji sprzedaży w stosunku do działki zabudowanej
    budynkami i budowlami (nr A/7) nastąpi dostawa wyłącznie gruntu, a nie ww. obiektów
    (nakładów) wraz z gruntem, bowiem w odniesieniu do tych działek są Państwo
    właścicielami wyłącznie gruntu, natomiast ww. obiekty posadowione na gruncie stanowią
    odrębną ekonomiczną własność innych podmiotów, tj. dotychczasowego dzierżawcy. W
    konsekwencji powyższego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,
    będzie wszystko co stanowi zapłatę (bez wartości poniesionych przez dzierżawców
    nakładów), otrzymaną od nabywcy tych udziałów, pomniejszone o podatek.
    Pomimo częściowo odmiennej argumentacji uznaję Państwa stanowisko za prawidłowe,
    ponieważ wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny. Zaznaczam przy tym, że wbrew
    Państwa twierdzeniu, przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany, mimo że
    budynki i budowle nie będą przedmiotem sprzedaży.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą ryzyko związane
    z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.

    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroku
    sądu, wyjaśniam, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie,
    osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we
    wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
      ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Pan (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma
    prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.