Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.76.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektów szkoleniowych.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z 29 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją szkoleń,
*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją szkoleń oraz zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.76.2019.1.MGO oraz pismem z 29 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ośrodek Doradztwa Rolniczego, zwany dalej M. jest państwową osobą prawną utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (jednolity tekst Dz. U. z 2016 r. poz. 356 z późn. zm.) zwanej dalej „Ustawą”.

Zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy – zadaniem M. jest prowadzenie doradztwa rolniczego, obejmującego działania w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi, rynków rolnych oraz wiejskiego gospodarstwa domowego, mające na celu poprawę poziomu dochodów rolniczych oraz podnoszenia konkurencyjności rynkowej gospodarstw rolnych, wspieranie zrównoważonego rozwoju obszarów wiejskich, a także podnoszenie kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich. Ponadto zgodnie z art. 4 ust 4 pkt 1 lit. d tiret 5 ustawy, M. może odpłatnie wykonywać usługi, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności szkoleniowej niezwiązanej z realizacją zadań, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego.

M. będzie realizował w 2019 roku szkolenia w ramach operacji: „A” oraz „B”, realizowanych w ramach poddziałania „Wsparcie dla działań w zakresie kształcenia zawodowego i nabywania umiejętności” w ramach działania „…”. Operacja „A” realizowana będzie na podstawie umowy zawartej pomiędzy kilkoma podmiotami sektora finansów publicznych stanowiących konsorcjum, a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, operacja „B” na podstawie umowy zawartej pomiędzy M. a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Udział w szkoleniach jest bezpłatny. Ostateczni odbiorcy szkoleń będą zrekrutowani spośród rolników, domowników rolników, małżonków rolników, osób zatrudnionych w rolnictwie, właścicieli lasów oraz wnioskodawców lub beneficjentów operacji typu „Premie dla młodych rolników” w ramach poddziałania „Pomoc w rozpoczęciu działalności gospodarczej na rzecz młodych rolników” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Finansowanie szkoleń będzie polegało na refundacji M. poniesionych udokumentowanych kosztów kwalifikowanych operacji, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21 kwietnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach poddziałania „Wsparcie dla działań w zakresie kształcenia zawodowego i nabywania umiejętności” oraz poddziałania „Wsparcie dla projektów demonstracyjnych i działań informacyjnych” w ramach działania „Transfer wiedzy i działalność informacyjna” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Ponadto zgodnie z § 7 ust. 2 wymienionego rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych zalicza się także podatek od towarów i usług (VAT) na zasadach określonych w art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 320, z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie z dnia 27 marca 2019 r. znak sprawy 0111-KDIB3-2.4012.76.2019.1.MGO Wnioskodawca informuje, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 stycznia 2005 r. z tytułu rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Realizowane w 2019 roku szkolenia w ramach operacji „A” oraz „B” stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, w całości finansowane ze środków publicznych, 63,63% przyznanej pomocy na realizację operacji pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), a 36,37% z krajowych środków publicznych.

M. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe a świadczone usługi w ramach ww. operacji nie są objęte tą akredytacją.

Ośrodek Doradztwa Rolniczego jest upoważniony do prowadzenia szkoleń dla rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich oraz do podnoszenia ich poziomu kwalifikacji zawodowych na podstawie przepisów odrębnych. Reguluje to art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 pkt 1 lit. c i lit. d, ustawy z 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (jednolity tekst Dz. U. z 2018 r. poz. 711 z późn. zm.). M. jest wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy pod numerem …. M. zawarł z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy na realizację szkoleń w ramach operacji: „A.” oraz „B.”, realizowanych w ramach poddziałania „Wsparcie dla działań w zakresie kształcenia zawodowego i nabywania umiejętności” w ramach działania „Transfer wiedzy i działalność informacyjna”. Tematyka wykładów na szkoleniach oraz liczba godzin na szkoleniu została określona w ogłoszeniu o konkursach I edycji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację operacji w ramach Działania „Transfer Wiedzy i Działalność Informacyjna” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 Poddziałanie 1.1 Wsparcie dla działań w zakresie kształcenia zawodowego i nabywania umiejętności. Jako wykonawca M. nie pobiera od uczestników szkoleń żadnych opłat.M. jako wykonawca usługi szkoleniowej zgodnie z umowami musi zapewnić odpowiednią kadrę dydaktyczną, sale dydaktyczne z wyposażeniem, materiały szkoleniowe oraz wyżywienie. M. dysponuje własną kadrą dydaktyczną posiadająca wymagane wykształcenie do prowadzenia szkoleń. Finansowanie szkoleń polega na refundacji M. 100% poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowanych operacji, zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia MRiRW z dnia 21 kwietnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach poddziałania „Wsparcie dla działań w zakresie kształcenia zawodowego i nabywania umiejętności” oraz poddziałania „Wsparcie dla projektów demonstracyjnych i działań informacyjnych” w ramach działania „Transfer wiedzy i działalność informacyjna” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz., 9290). Ponadto zgodnie z § 7 ust. 2 wymienionego rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych zalicza się także podatek od towarów i usług (VAT) na zasadach określonych w art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20 grudnia 2013, str. 320, z późn. zm.).

Rozliczenie końcowe usług kształcenia nastąpi na podstawie faktur i dokumentów o równoważnej wartości księgowej. M. prowadzi, w związku z operacjami oddzielny system rachunkowości. Działania szkoleniowe organizowane w ramach Transferu wiedzy i działalności informacyjnej ukierunkowane są na rozwój wiedzy i umiejętności zawodowych rolników, uczestników szkoleń w zakresie związanym z prowadzeniem działalności rolniczej. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez uczestników zawodem. Nauczanie ma na celu uaktualnienie i pozyskania wiedzy przez uczestników szkoleń. Jednym z podstawowych zadań ustawowych M. jest prowadzenie działalności szkoleniowej dla rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich. Zadanie to Wnioskodawca realizuje z wykorzystaniem środków pochodzących z dotacji budżetowej oraz z wykorzystaniem pozyskanych na cel środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 29 kwietnia 2019 r.):

1.  Czy M. może odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektów szkoleniowych?
2.  Czy usługi, które są wykonywane, będą objęte zwolnieniem z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Planowane do realizacji przez M. w ramach projektów – usługi szkoleniowe są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT, gdyż są to usługi kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Podatek naliczony wynikający z nabywanych towarów i usług związanych z tymi usługami nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie podstawowy warunek związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie będzie spełniony. Towary i usługi nabywane w ramach realizowanych projektów służyć będą świadczeniu usług szkoleniowych, które korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, tj. najważniejszą przesłanką umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego.

W związku z powyższym, M. – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących realizacji planowanych szkoleń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w celu zachowania spójności wypowiedzi, tut. organ udzielił odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku w odwrotnej kolejności niż wskazane we wniosku począwszy od pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle powyższego, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe, a ponadto podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Należy przy tym zauważyć, iż dla zastosowania powyższego zwolnienia od podatku, nie jest konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte usługi zarówno w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Kierując się wskazówkami ww. przepisów ustawy, należy stwierdzić, że kształcenie jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej.

Natomiast jeśli chodzi o kwestie wychowania, to jest ona jedną z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. Należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017., poz. 2077, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1\. dochody publiczne;

2\. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475);

3\. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4\. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5\. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2\. ednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitalne;

3\. jednostki budżetowe;

4\. samorządowe zakłady budżetowe;

5\. agencje wykonawcze;

6\. instytucje gospodarki budżetowej;

7\. państwowe fundusze celowe;

8\. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9\. Narodowy Fundusz Zdrowia;

10\. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11\. uczelnie publiczne;

12\. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13\. państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14\. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 711, z późn. zm.), Ośrodki wojewódzkie w ramach zadań z zakresu doradztwa rolniczego prowadzą szkolenia dla rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich, w szczególności w zakresie:

1)

1.  stosowania nowoczesnych metod agrotechnicznych, hodowli oraz przetwórstwa rolno-spożywczego,
2.  rozwiązywania problemów technologicznych i organizacyjno-ekonomicznych gospodarstw rolnych,
3.  rachunkowości w gospodarstwach rolnych,
4.  rolnictwa ekologicznego,
5.  rozwoju przedsiębiorczości na obszarach wiejskich,
6.  unowocześniania wiejskiego gospodarstwa domowego,
7.  ubiegania się o przyznanie pomocy finansowanej lub współfinansowanej ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej lub innych instytucji krajowych lub zagranicznych,
8.  modernizacji gospodarstw rolnych, poprawy jakości artykułów rolno-spożywczych i ich przetwórstwa oraz wzmocnienia pozycji rolników na rynku,
9.  zarządzania gospodarstwem rolnym,
10.  promocji produktów lokalnych i regionalnych,
11.  zaleceń zawartych w zbiorze zaleceń dobrej praktyki rolniczej, o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. – Prawo wodne (Dz. U. poz. 1566 i 2180).

3) prowadzą działalność w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich.

W myśl art. 4 ust. 4 pkt 1 lit. c i lit. d ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego w ramach doradztwa rolniczego jednostki doradztwa rolniczego mogą odpłatnie wykonywać usługi, w szczególności w zakresie prowadzenia kursów przygotowujących do uzyskania tytułów kwalifikacyjnych w zawodach przydatnych do prowadzenia działalności rolniczej oraz działalności:

*   wydawniczej,
*   poligraficznej,
*   laboratoryjnej,
*   hotelarskiej i gastronomicznej,
*   szkoleniowej niezwiązanej z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1 i 2.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację szkoleń oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych na rzecz rolników i osób pracujących w rolnictwie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zatem stwierdzić, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację szkoleń koniecznym jest ustalenie, czy ponoszone wydatki są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym należy ustalić, czy świadczone usługi szkoleniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki czy też są objęte zwolnieniem od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że realizowane w 2019 roku szkolenia w ramach operacji „A.” oraz „B.” stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, w całości finansowane ze środków publicznych, 63,63% przyznanej pomocy na realizację operacji pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), a 36,37% z krajowych środków publicznych. M. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe a świadczone usługi w ramach ww. operacji nie są objęte tą akredytacją.

Ośrodek Doradztwa Rolniczego jest upoważniony do prowadzenia szkoleń dla rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich oraz do podnoszenia ich poziomu kwalifikacji zawodowych na podstawie przepisów odrębnych. Reguluje to art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 pkt 1 lit. c i lit. d, ustawy z 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca realizowane w 2019 roku szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy świadczone usługi szkoleniowe dla rolników i osób zatrudnionych w rolnictwie prowadzane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   czy są świadczone przez podmiot, które uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,
*   czy są finansowane w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że realizowane w 2019 roku szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ponadto szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez uczestników zawodem. Nauczanie ma na celu uaktualnienie i pozyskania wiedzy przez uczestników szkoleń.

Nie są to jednak szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca wprawdzie wskazał przepisy ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego, jednak są to ogólne przepisy dotyczące m.in. prowadzenia szkoleń dla rolników. Nie można więc przyjąć, że w odrębnych przepisach zostały zawarte uregulowania w zakresie form i zasad prowadzenia tych szkoleń.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe a świadczone usługi w ramach ww. operacji nie są objęte tą akredytacją.

W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Jak wskazano wyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że realizowane w 2019 roku szkolenia w ramach operacji stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w całości finansowane ze środków publicznych, 63,63% przyznanej pomocy na realizację operacji pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), a 36,37% z krajowych środków publicznych.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż szkolenia dla rolników i osób pracujących w rolnictwie, stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych jest prawidłowe.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. szkoleń stwierdzić należy, że warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostanie spełniony.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją szkoleń dla rolników i osób pracujących w rolnictwie, z uwagi na brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.