Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.91.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Ustalenie czy konfuzja (zlanie) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w ramach połączeń spółek będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: konfuzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody należne; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2020 r. (data nadania 23 marca 2020 r., data wpływu 27 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 20 marca 2020 r. (data nadania 23 marca 2020 r., data wpływu 27 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy konfuzja (zlanie) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w ramach połączeń spółek będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy konfuzja (zlanie) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w ramach połączeń spółek będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka Przejmująca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca należy do grupy spółek kontrolowanych przez ten sam podmiot dominujący, tj. osobę fizyczną (dalej: Wspólnik).

Właścicielem 100% akcji Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana 1) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z perspektywy struktury własnościowej, Spółka Przejmowana 1 pełni zatem rolę tzw. spółki matki wobec Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej). Spółka Przejmowana 1 jest również właścicielem 100% udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana 2) mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z perspektywy struktury własnościowej, Spółka Przejmowana 2 jest zatem obecnie tzw. spółką siostrą wobec Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej).

Spółka prowadzi aktywną działalność związaną ze sportem, a także posiada udziały w innych spółkach prowadzących działalność sportową i pozasportową.

W najbliższym czasie planowane jest przeprowadzenie działań reorganizacyjnych służących uproszczeniu i uporządkowaniu grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. Działania restrukturyzacyjne mają doprowadzić do wyeliminowania bytu prawnego Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 (zwanych łącznie również: „Spółkami Przejmowanymi”), które w związku z zaistniałymi zmianami obecnie nie pełnią już istotnych funkcji gospodarczych. Spośród wskazanych podmiotów, tj. Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 finalnie w obrocie prawnym pozostać ma wyłącznie Wnioskodawca jako podmiot prowadzący w szerokim zakresie działalność operacyjną, w szczególności posiadający niezbędne licencje, w tym krajowe i międzynarodowe.

W pierwszej kolejności zaplanowane zostało połączenie Spółki z jej jedynym wspólnikiem (Spółka Przejmowana 1). Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną 1 w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółki Przejmowanej - „przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. Restrukturyzacja polegać będzie zatem na połączeniu spółek: Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej 1.

Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Wnioskodawca - jako spółka córka przejmie Spółkę Przejmowaną - spółkę matkę, a w związku z połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż wszystkie jej akcje własne objęte w wyniku połączenia zostaną wyłącznie wydane na rzecz Wspólnika.

W wyniku połączenia:

*   dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej l , której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą,

*   wspólnik Spółki Przejmowanej, tj. Wspólnik stanie się właścicielem akcji Spółki Przejmującej, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej 1.

Połączenie odwrotne stanowi typ połączenia, który został przewidziany w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zmianami, dalej: KSH) w kształcie obowiązującym od dnia 1 marca 2020 r., na mocy nowelizacji z dnia z dnia 13 lutego 2020 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.288), wprowadzającą nowe brzmienie art. 515 § 1 KSH.

Po finalizacji wskazanego powyżej połączenia odwrotnego możliwa jest realizacja drugiego etapu reorganizacji, która będzie obejmowała kolejne połączenie spółek, w ramach którego Wnioskodawca dokona połączenia ze Spółką Przejmowaną 2 w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółki Przejmowanej 2.

Należy założyć, iż na moment dokonania wskazywanych powyżej połączeń, pomiędzy łączącymi się spółkami będą istniały wzajemne należności i zobowiązania, przy czym:

1.  Wzajemne rozrachunki pomiędzy łączącymi się spółkami będą istniały zarówno na moment pierwszego ze wskazanych połączeń (przejęcie Spółki Przejmowanej 1 przez Wnioskodawcę w ramach tzw. połączenia odwrotnego), jak i drugiego z połączeń (przejęcie Spółki Przejmowanej 2 przez Wnioskodawcę),
2.  Rozrachunki będą wynikały z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, tj. po stronie Wnioskodawcy będą istniały zobowiązania pożyczkowe a po stronie odpowiednio Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 będą istniały wierzytelności pożyczkowe,
3.  Wzajemne rozrachunki będą obejmowały, zarówno część kapitałową, jak i część odsetkową, tj. naliczone lecz niespłacone do momentu połączenia odsetki: w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej 2 przez Wnioskodawcę możliwa jest sytuacja, w której istniejący na moment połączenia rozrachunek będzie obejmował wyłącznie część odsetkową,
4.  W ramach przejęcia Spółki Przejmowanej 1 przez Wnioskodawcę, dojdzie do konfuzji wzajemnych wierzytelności zobowiązań pożyczkowych, w przypadku których wierzytelności pożyczkowe zostały w przeszłości odpłatnie nabyte przez Spółkę Przejmowaną 1, a w konsekwencji ich cena nabycia a przez to również sposób i wartość ujęcia rozrachunków w księgach łączących się spółek mogą odbiegać od wartości nominalnej rozrachunków,
5.  W ramach przejęcia Spółki Przejmowanej 2 przez Wnioskodawcę, również dojdzie do konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pożyczkowych, tj. istniejącej na moment połączenia wierzytelności pożyczkowej Spółki Przejmowanej 2 i zobowiązania pożyczkowego Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy konfuzja (zlanie) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w ramach połączeń spółek będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W przedstawionej sytuacji w związku z połączeniem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki Przejmowanej i długu Wnioskodawcy. Dojdzie bowiem do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Wierzytelność i odpowiadające mu zobowiązane przestaną tym samym istnieć.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż wskazywana konfuzja będąca konsekwencją połączenia spółek nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy ani rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu. Należy mieć na uwadze, ze przepisy podatkowe nie określają podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji, w szczególności gdy następuje ona w związku z połączeniem spółek (dłużnika i wierzyciela).

W celu zweryfikowania, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy zatem odwołać się do ogólnych zasad powstawania przychodu, wynikających z Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”) - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, tj. to, czy w sposób ostateczny dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Jak zostało wskazane, w przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki Przejmowanej i zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu naliczonych odsetek od otrzymanej pożyczki w drodze konfuzji będącej następstwem połączenia spółek. Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej wskazanego zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu. Należy jednak zauważyć, że zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, czyli z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości - w sensie ekonomicznym.

W analizowanej sytuacji dojdzie do zmniejszenia aktywów będących przed połączeniem własnością Spółek Przejmowanych i zmniejszeniu zobowiązań ciążących przed połączeniem na Wnioskodawcy. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie spowoduje jakiekolwiek przysporzenie i w konsekwencji, że skutkować będzie powstaniem przychodu.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowego zobowiązania, o czym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

Zgodnie z tą regulacją przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu, wartość przedawnionych lub umorzonych zobowiązań stanowi przychód. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), (dalej: KC), gdyż do momentu przejęcia Spółki Przejmowanej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 508 KC zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu spółek, a co za tym idzie - konfuzji, która następuje z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w związku z połączeniem dochodzi do umorzenia zobowiązania - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT.

Co więcej, zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje również powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, ponieważ ze swej natury prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. W tej sytuacji wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w piśmie z dnia 23 października 2019 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.358.2019.1.SG, piśmie z dnia 29 listopada 2019 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.422.2019.1.SJ, piśmie z dnia 6 września 2019 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2019.1.SG, piśmie z dnia 6 września 2019 r. znak: 0111-KDIB1 -1.4010.322.2019.1.SG, piśmie z dnia 8 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.