Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.257.2019.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 pkt 3 w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm.) – dalej „ustawa o lasach”, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej wchodzącą w skład Lasów Państwowych, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa.

Nadleśnictwo (dalej „Nadleśnictwo”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ) – dalej „ustawa o VAT” i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które są następnie przedmiotem dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje również odpłatnego świadczenia usług m.in. na podstawie zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Część świadczonych usług jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. najem domów, mieszkań na cele mieszkaniowe).

Nadleśnictwo jest uczestnikiem Projektu, który będzie realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W(…) 2014-2020), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Liderem Projektu jest Gmina, która wystąpiła o dofinansowanie Projektu w partnerstwie z jednostką Skarbu Państwa, Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo, oraz dwoma innymi partnerami. Okres realizacji projektu od 04.08.2015 do 30.04.2021 (zakończenie rozliczeń finansowych). Nadleśnictwo, jako Partner Projektu będzie odpowiadało za realizację zadań określonych w Projekcie, takich jak:

*   naprawa grobli w rezerwacie przyrody „X” w systemie „zaprojektuj i wybuduj” (wykonanie zadania w latach 2018-2020) – promocja Projektu; tablice informacyjne i pamiątkowe (wykonanie zadania w 2019 r. i 2021 r.)
*   skanalizowanie ruchu turystycznego i rekreacyjnego oraz edukacja ekologiczna, związana z wykonaniem ścieżki edukacyjnej przy uroczysku „Y”, (zadanie zostało wykonane w 2017 r.)

Ponoszenie wydatków na realizację zadań odbywać się będzie na warunkach określonych w „Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020”.

W ramach zadania – naprawa grobli w rezerwacie przyrody „X”, w systemie „zaprojektuj i wybuduj” – przewidziane jest m.in. wykonanie ekspertyzy oceny stanu grobli w południowo-zachodnim krańcu rezerwatu „X”, w celu jej naprawy oraz opracowanie dokumentacji Programu funkcjonalno-użytkowego naprawy grobli. Ta część zadania została zrealizowana w 2018 r. i udokumentowana fakturami VAT. Wykonane usługi Nadleśnictwo rozliczyło bez odliczenia podatku VAT uznając, że nie podlega on odliczeniu, gdyż nie zachodzi powiązanie z czynnościami/obrotem opodatkowanym.

Naprawa grobli ma na celu zachowanie przedmiotu ochrony dla którego został powołany rezerwat, tj. zbiorowisk leśnych, wodnych i torfowiskowych. Zadanie to zostało ujęte w planie ochrony rezerwatu, ustanowionym zarządzeniem Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska. Celem naprawy jest likwidacja zagrożeń dla rezerwatu związanych z nieszczelnością wspomnianej grobli, a stan zachowania chronionych siedlisk uzależniony jest od prawidłowego uwodnienia terenu i stabilnego poziomu wody w rezerwacie.

Kolejnym zadaniem realizowanym w ramach Projektu jest wykonanie ścieżki edukacyjnej wokół uroczyska „Y”. Zadanie to zostało zrealizowane w 2017 r. i dotyczyło wykonania i montażu 15 tablic edukacyjnych rozmieszczonych przy ścieżce edukacyjnej. Wykonanie zadania udokumentowano fakturą VAT, którą Nadleśnictwo rozliczyło bez odliczenia podatku VAT, uznając brak powiązania z czynnościami/obrotem opodatkowanym.

Na wykonanie zadań przewidzianych w Projekcie, Nadleśnictwo zobowiązane jest do wniesienia wkładu własnego stanowiącego różnicę pomiędzy kosztami całkowitymi zadania, a kwotą dofinansowania. Koszty kwalifikowane Nadleśnictwa wyniosą 105 714,10 zł brutto, z tego wartość dofinansowania to 89 856,93 zł brutto (85%), natomiast wkład własny Nadleśnictwa wyniesie 15 857,17 zł brutto. Całkowity koszt Projektu wynosi 3 502 077,00 zł, a wnioskowana kwota wsparcia 2 976 765,44 zł (poziom wsparcia 85%).

Wydatki dotyczące zlecenia usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT, a w przypadku zadań zrealizowanych takie faktury już zostały złożone.

Środki finansowe przekazane Nadleśnictwu przez Lidera Projektu stanowić będą dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Nadleśnictwo w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie, a nie świadczeniem usług na rzecz Lidera Projektu. Nadleśnictwo nie będzie mogło przeznaczyć środków finansowych na inne cele niż związane z Projektem, w szczególności na bieżące finansowanie swojej podstawowej działalności. Lider Projektu przekaże Nadleśnictwu środki otrzymane od Instytucji Zarządzającej stanowiące dofinansowanie kosztów realizacji zadań w formie refundacji poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Nadleśnictwo przystępując do realizacji Projektu, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W(…) 2014-2020), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie miało prawo realizując zakładane cele do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach Projektu? – zdarzenie przyszłe.
2.  Czy Nadleśnictwo przystępując do Projektu miało prawo, biorąc pod uwagę cele jakim ma służyć Projekt, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu? – zaistniały stan faktyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, przystępując jako Partner do realizacji Projektu, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W(…) 2014-2020), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Nadleśnictwo nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania ww. Projektu (zdarzenie przyszłe).

W ocenie Nadleśnictwa, przystępując jako Partner do realizacji Projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W(…) 2014-2020), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Nadleśnictwo nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Projektem (zaistniały stan faktyczny).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – dalej „ustawa o VAT” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania od towarów usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniem tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, że system odliczeń wynikających z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą VAT – jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w sprawach C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które dają prawo do odliczenia.

Realizacja zadań ustalonych dla Nadleśnictwa w ramach Projektu nie będzie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną Nadleśnictwa.

Planowane działania przewidziane do realizacji w ww. Projekcie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W(…) 2014-2020) mając na uwadze zakładane cele, którym służyć ma ten Projekt – nie będą związane nawet pośrednio, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, w szczególności w zakresie pozyskania i sprzedaży zasobów naturalnych. Mimo, iż nie można wykluczyć, że realizacja zadań w ramach przedmiotowego Projektu będzie mogła teoretycznie w jakiś nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie czasu, to jednak w ocenie Nadleśnictwa, związek ten nie będzie dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwoliłby na zrealizowanie przez Nadleśnictwo prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na rzecz tego Projektu.

Ponieważ głównym celem Projektu jest zachowanie i ochrona środowiska naturalnego i wspieranie efektywnego gospodarowania zasobami to trudno tutaj doszukać się jakiegokolwiek wpływu na sprzedawane produkty, a realizacja powyższych zadań nie wpłynie na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nadleśnictwo.

Nabywane towary i usługi w ramach realizowanego Projektu będą miały wpływ na realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu, jakimi są ochrona i przywrócenie różnorodności biologicznej, ochrona i rekultywacja gleby oraz wspieranie usług ekosystemowych co stanowi zupełnie inny charakter niż działalność gospodarcza prowadzona przez Nadleśnictwo, niepodlegająca opodatkowaniem podatkiem VAT. Poprzez to działanie Nadleśnictwo realizuje nałożone na nie zadanie ustawowe, wynikające z ustawy o lasach.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki,
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych o głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Prowadzenie gospodarki leśnej to obowiązek wynikający z ustawy, niezależnie od działalności gospodarczej i nawet gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona, Nadleśnictwo w dalszym ciągu byłoby zobligowane do realizacji zadań ustawowych z zakresu np. ochrony przyrody. Takie działanie Nadleśnictwa jako dotyczące wypełnienia obowiązków nałożonych na podmiot w drodze ustawowej, nie jest objęte opodatkowaniem od towarów i usług.

Podsumowując, Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że przystępując do realizacji Projektu, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W(…) 2014-2020), nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego i zaistniałego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

System odliczeń wynikający z przepisów zarówno Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – jak i ustawy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanego dalej TSUE – w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Należy również wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego należy podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością opodatkowaną – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z pkt 1 powyższego przepisu są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129, z późn. zm.), dalej ustawa o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Nadleśnictwo) jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej wchodzącą w skład Lasów Państwowych, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które są następnie przedmiotem dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje również odpłatnego świadczenia usług m.in. na podstawie zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Część świadczonych usług jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nadleśnictwo jest uczestnikiem Projektu, który będzie realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W(…) 2014-2020), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Liderem Projektu jest Gmina, która wystąpiła o dofinansowanie Projektu w partnerstwie z jednostką Skarbu Państwa, Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo, oraz dwoma innymi partnerami. Okres realizacji projektu od 04.08.2015 r. do 30.04.2021 r. (zakończenie rozliczeń finansowych). Nadleśnictwo, jako Partner Projektu będzie odpowiadało za realizację zadań określonych w Projekcie, takich jak:

*   naprawa grobli w rezerwacie przyrody „X” w systemie „zaprojektuj i wybuduj” (wykonanie zadania w latach 2018-2020) – promocja Projektu; tablice informacyjne i pamiątkowe (wykonanie zadania w 2019 r. i 2021 r.)
*   skanalizowanie ruchu turystycznego i rekreacyjnego oraz edukacja ekologiczna, związana z wykonaniem ścieżki edukacyjnej przy uroczysku „Y”, (zadanie zostało wykonane w 2017 r.)

Ponoszenie wydatków na realizacje zadań odbywać się będzie na warunkach określonych w „Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020”.

W ramach zadania – naprawa grobli w rezerwacie przyrody „X”, w systemie „zaprojektuj i wybuduj” – przewidziane jest m.in. wykonanie ekspertyzy oceny stanu grobli w południowo-zachodnim krańcu rezerwatu „X”, w celu jej naprawy oraz opracowanie dokumentacji Programu funkcjonalno-użytkowego naprawy grobli. Ta część zadania została zrealizowana w 2018 r. i udokumentowana fakturami VAT. Wykonane usługi Nadleśnictwo rozliczyło bez odliczenia podatku VAT uznając, że nie podlega on odliczeniu, gdyż nie zachodzi powiązanie z czynnościami/obrotem opodatkowanym.

Naprawa grobli ma na celu zachowanie przedmiotu ochrony dla którego został powołany rezerwat, tj. zbiorowisk leśnych, wodnych i torfowiskowych. Zadanie to zostało ujęte w planie ochrony rezerwatu, ustanowionym zarządzeniem Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska. Celem naprawy jest likwidacja zagrożeń dla rezerwatu związanych z nieszczelnością wspomnianej grobli, a stan zachowania chronionych siedlisk uzależniony jest od prawidłowego uwodnienia terenu i stabilnego poziomu wody w rezerwacie.

Kolejnym zadaniem realizowanym w ramach Projektu jest wykonanie ścieżki edukacyjnej wokół uroczyska „Y”. Zadanie to zostało zrealizowane w 2017 r. i dotyczyło wykonania i montażu 15 tablic edukacyjnych rozmieszczonych przy ścieżce edukacyjnej. Wykonanie zadania udokumentowano fakturą VAT, którą Nadleśnictwo rozliczyło bez odliczenia podatku VAT, uznając brak powiązania z czynnościami/obrotem opodatkowanym.

Na wykonanie zadań przewidzianych w Projekcie, Nadleśnictwo zobowiązane jest do wniesienia wkładu własnego stanowiącego różnicę pomiędzy kosztami całkowitymi zadania, a kwotą dofinansowania. Koszty kwalifikowane Nadleśnictwa wyniosą 105 714,10 zł brutto, z tego wartość dofinansowania to 89 856,93 zł brutto (85%), natomiast wkład własny Nadleśnictwa wyniesie 15 857,17 zł brutto. Całkowity koszt Projektu wynosi 3 502 077,00 zł, a wnioskowana kwota wsparcia 2 976 765,44 zł (poziom wsparcia 85%).

Wydatki dotyczące zlecenia usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT, a w przypadku zadań zrealizowanych takie faktury już zostały złożone.

Środki finansowe przekazane Nadleśnictwu przez Lidera Projektu stanowić będą dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Nadleśnictwo w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie, a nie świadczeniem usług na rzecz Lidera Projektu. Nadleśnictwo nie będzie mogło przeznaczyć środków finansowych na inne cele niż związane z Projektem, w szczególności na bieżące finansowanie swojej podstawowej działalności. Lider Projektu przekaże Nadleśnictwu środki otrzymane od Instytucji Zarządzającej stanowiące dofinansowanie kosztów realizacji zadań w formie refundacji poniesionych wydatków.

Ponadto w treści wniosku wskazano, że realizacja zadań ustalonych dla Nadleśnictwa w ramach Projektu nie będzie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną Nadleśnictwa. Planowane działania przewidziane do realizacji w ww. Projekcie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W(…) 2014-2020) mając na uwadze zakładane cele, którym służyć ma ten Projekt – nie będą związane nawet pośrednio, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, w szczególności w zakresie pozyskania i sprzedaży zasobów naturalnych.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przystępując do realizacji Projektu ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach Projektu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, zrealizowane i planowane działania związane z realizacją ww. Projektu nie będą związane nawet pośrednio, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe, skoro przedmiotowy Projekt nie będzie związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy to nabyte towary i usługi związane z realizacją Projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Nadleśnictwo. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z realizacją Projektu Nadleśnictwo nie ma/nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach, dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z realizacją działań w ramach tego Projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.