Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.425.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; odsetki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa gospodarczego od 1 lipca 2017 r. Ewidencja rachunkowa działalności gospodarczej jest prowadzona za pomocą książki przychodów i rozchodów (aktualnie podatek dochodowy Wnioskodawca rozlicza na skali podatkowej). Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (w tej chwili, jedynym) jest mieszkanie, które Wnioskodawca kupił w styczniu 2014 r., korzystając z kredytu hipotecznego. Część tego mieszkania (jeden pokój, pomieszczenie o wielkości 10m2) Wnioskodawca przeznaczył na prowadzenie działalności gospodarczej. Od kredytu hipotecznego Wnioskodawca spłaca co miesiąc odsetki. Mieszkanie nie znajduje się ani nie będzie się znajdować w ewidencji środków trwałych: nie zostało zakupione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani też Wnioskodawca nie planuje wprowadzać go do ewidencji środków trwałych. W chwili obecnej Wnioskodawca nie rozlicza odsetek z kredytu jako kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że powierzchnia 10m2 lokalu, która przeznaczona jest na prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, stanowi wydzieloną ścianami oraz drzwiami część lokalu mieszkalnego (lokal mieszkalny składa się z dwóch pokoi, WC, korytarza oraz aneksu kuchennego), w którym są także przechowywane dokumenty oraz prowadzona jest obsługa klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione (zapłacone) odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup mieszkania mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w proporcji, w jakiej wykorzystuje to mieszkanie na prowadzoną działalność?

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, które w części jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą, mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu w proporcji, w jakiej mieszkanie jest wykorzystywane na prowadzoną działalność. Wynika to z faktu, że koszty te spełniają kryteria kosztów określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie jak np. koszty ewentualnego czynszu najmu powierzchni wykorzystywanej na prowadzoną działalność gospodarczą), a nie są wymienione jako koszty negatywne ujęte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z tym trybem, nie jest przy tym uzależnione od wprowadzenia mieszkania (ani jego części) do ewidencji środków trwałych. Stanowisko zbieżne z taką interpretacją przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 listopada 2009 r. (nr ITPB1/415-692/09/DP) i z dnia 20 grudnia 2012 r. (nr ITPB1/415-1077/12/12/MW), oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2015 r. (nr IPPB1/4511-1041/15-4/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny – nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów została uzależniona zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zatem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl przywołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. O tym co jest celowe i potrzebne w ramach prowadzonej działalności, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy wynika, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Należy zaznaczyć, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

*   są faktycznie zapłacone,
*   pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
*   nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości lokalowej, między wydatkami związanymi z jej używaniem i eksploatacją a prowadzoną działalnością istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak zaznaczyć, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości lokalowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ta nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt na zakup mieszkania pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności w takiej proporcji, w jakiej mieszkanie to jest wykorzystywane do tej działalności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa gospodarczego. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest mieszkanie, które Wnioskodawca kupił w styczniu 2014 r., korzystając z kredytu hipotecznego. Część tego mieszkania (jeden pokój, pomieszczenie o wielkości 10m2) Wnioskodawca przeznaczył na prowadzenie działalności gospodarczej. Od kredytu hipotecznego Wnioskodawca spłaca co miesiąc odsetki. Mieszkanie nie znajduje się ani nie będzie się znajdować w ewidencji środków trwałych: nie zostało zakupione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani też Wnioskodawca nie planuje wprowadzać go do ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – poniesione (zapłacone) odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup mieszkania mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w proporcji, w jakiej wykorzystuje to mieszkanie na prowadzoną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.