Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-299/09-5/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych (płatności rat leasingowych) oraz odliczenia paliwa do ich napędu
Słowa kluczowe: leasing; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.02.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1682/09, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2009r. (data wpływu 09.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu oraz z tytułu płatności rat leasingowych samochodów osobowych oraz prawa do odliczania kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu (płatności rat leasingowych) samochodów osobowych oraz samochodów osobowych przekraczających ładowność 500 kg oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do napędu tych pojazdów;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu (płatności rat leasingowych) samochodów ciężarowych, których dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do napędu tych pojazdów.

UZASADNIENIE

W dniu 09.04.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu oraz z tytułu płatności rat leasingowych samochodów osobowych oraz prawa do odliczania kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów. Wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 07.05.2009r. Nr IPPP3/443-299/09-2/MM wezwał Wnioskodawcę w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą określoną w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (t. jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221) obejmującą m.in. transport wartości pieniężnych i dysponuje flotą około 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie. Wnioskodawca posiada i wykorzystuje w swej działalności oprócz samochodów zarejestrowanych jako ciężarowe o masie powyżej 3,5 t., również następujące trzy grupy pojazdów:

1.  samochody o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t., które zarejestrowane są jako samochody osobowe, przy czym ich ładowność przekracza 500 kg;
2.  samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 t., które zarejestrowane są jako samochody ciężarowe;
3.  samochody osobowe.

Podatnik prowadzi działalność między innymi w zakresie transportu wartości pieniężnych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 z późn. zm.) transport wartości pieniężnych musi być dokonywany przy użyciu pojazdów specjalnych lub przystosowanych. Z tego też powodu wykorzystywane przez Wnioskodawcę pojazdy wskazane w grupach 1, 2 i częściowo 3 należą albo do kategorii „samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych”, albo do kategorii pojazdów specjalnych (bankowozów)” zgodnie z klasyfikacją wynikającą z wyżej powołanego Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Pojazdy te, zgodnie przepisami załącznika nr 3 lub załącznika nr 4 do powyższego Rozporządzenia muszą charakteryzować się określonymi parametrami oraz posiadać dodatkowe wyposażenie. Załącznik nr 3 wymaga, aby samochody posiadały:

1.  okna wykonane z materiału o zwiększonej odporności na przebicie i rozbicie, bez możliwości ich otwierania,
2.  drzwi z mechanizmem automatycznego blokowania
3.  elektromechaniczny zawór odcięcia dopływu paliwa lub prądu
4.  radiowy, optyczny lub akustyczny system alarmowy,
5.  środki łączności wewnętrznej i zewnętrznej
6.  pojemnik stalowy lub walizkę specjalistyczną ze stojakiem służącym do przechowywania wartości pieniężnych podczas transportu zamontowane w przedziale ładunkowym. Pojemnik stalowy i stojak powinny być zamontowane w sposób uniemożliwiający ich odłączenie od podłoża przy zamkniętych zamkach i ryglach. Pokrywa pojemnika powinna być zamykana co najmniej na jeden zamek trójpunktowy jednokluczowy, o minimum pięciu zastawkach w pełni zamiennych.

Natomiast samochody określone w Załączniku nr 4 do przedmiotowego Rozporządzenia powinny między innymi dodatkowo:

1.  posiadać seryjną konstrukcję skrzyniową z wyodrębnionym przedziałem ładunkowym i wzmocnionym zawieszeniem,
2.  posiadać opancerzony przedział osobowy z 5 miejscami oraz całkowicie odrębny przedział ładunkowy wzmocniony stalą konstrukcyjną wyższej jakości, łączoną w sposób trwały,
3.  przedział ładunkowy powinien posiadać tylko jedne drzwi zewnętrzne np drzwi tylne dwuskrzydłowe z blokadą ryglowania jednego skrzydła przez drugie i możliwością mocowania do ścian przedziału w położeniu otwartym z zawiasami o sworzniach zabezpieczonych przed wybiciem; drzwi powinny być wyposażone w dodatkowy zamek wierzchni jednostronny przerabiamy o minimum siedmiu płaskich zastawkach,
4.  wyłożenie wewnętrznej powierzchni przedziału ładunkowego powinno być ognioodporne i trwałe, w szczególności odporne na uszkodzenia w czasie załadunku i wyładunku wartości pieniężnych,
5.  przedział ładunkowy powinien być oświetlony tak, aby istniała możliwość jego obserwacji przez szklany wziernik o średnicy 60 mm z przedziału osobowego,
6.  powinien być wyposażony w: a) sygnalizator alarmowy o zmiennym tonie mocowany w przedziale silnikowym; włącznik sygnalizatora powinien być łatwo dostępny dla kierowcy lub członka zespołu konwojującego oraz samoczynnie włączający się przy próbie niepowołanego otwarcia każdych drzwi, b) sygnalizację alarmową połączoną ze światłami awaryjnymi i sygnalizatorem alarmowym o zmiennym tonie oraz włącznikiem rozrusznika i blokadą dopływu paliwa, c) elektromechaniczny zawór odcinający dopływ paliwa lub inne urządzenie dające taki sam skutek, d) urządzenia łączności radiowej,
7.  przedział osobowy, zbiornik paliwa, oszklenie kabiny powinny być odporne na przestrzelenie pociskami kalibru 7,62 mm z rdzeniem stalowym, wystrzeliwanymi z karabinka AK 47,
8.  Silnik powinien mieć system gaśniczy oraz zbiornik paliwa wykonany w sposób zabezpieczający przed wybuchem,
9.  System kontroli zamknięcia drzwi powinien być połączony z ogólnym systemem zamknięcia z sygnalizowaniem dla każdych drzwi alarmowym sygnałem dźwiękowym oraz światłami, a także elektryczną blokadą drzwi sterowaną z kabiny kierowcy,
10.  Wszystkie urządzenia elektryczne powinny posiadać instalację uniemożliwiającą zakłócenie przez urządzenia zewnętrzne,
11.  Koła powinny posiadać wkładki masywowe umożliwiające dalszą jazdę po zniszczeniu opony do 15km z prędkością 50 km/godz.

Podatnik dokonuje przystosowania zakupionych środków transportu w specjalistycznych zakładach. Samochody posiadają stosowne dokumenty potwierdzające spełnianie wymogów określonych w Załącznikach nr 3 lub 4 do Wymienianego powyżej Rozporządzenia MSWiA.

Ponadto część samochodów nie stanowi własności Wnioskodawcy i jest wykorzystywana w jego działalności na podstawie umów leasingu. W związku z tym, na podstawie tych umów, Wnioskodawca płaci, na podstawie faktur wystawianych przez leasingodawców, miesięczne raty leasingowe opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. (sygn. C-414/07), wydanym w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L 145 s 1) w sprawie Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Wnioskodawcy przysługiwało (od 1 maja 2004 r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia podatku VAT:

1.  naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę przy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej a wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym — bez ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług tzn. niezależnie od rodzaju i przeznaczenia pojazdu?
2.  naliczonego przy zakupie po 1 maja 2004 roku oraz naliczonego z tytułu rat leasingowych samochodów osobowych jak i innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 t a wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym — bez ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku dokonał wykładni polskich przepisów pod kątem zgodności z Art. 17 ust. 2 lit. a) oraz ust 6. Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z nimi: o ile towary i usługi są częścią transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić: należnego lub zapłaconego na terytorium kraju podatku od wartości dodanej od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika. A także przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (tzw. zasada standstill).

Powyżej wskazanym wyrokiem ETS uznał, że w takim zakresie, w jakim przepisy art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” rozszerzyły zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ich stosowanie musi być wyłączone. W tym przypadku nie da się bowiem pogodzić obu nowelizacji z odpowiednimi zasadami skodyfikowanymi w Szóstej Dyrektywie. Punktem odniesienia dla oceny zakresu ograniczenia są zatem regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT oraz podatku akcyzowym”. Trybunał uznał, że uchylenie wyłączeń zawartych w ustawie o VAT oraz podatku akcyzowym z dniem 30 kwietnia 2004 roku i wprowadzenie do krajowego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004r. na nowo zdefiniowanych wyłączeń zawartych w ustawie o VAT nie jest wypełnieniem zasady standstill. Jeżeli bowiem wyłączenie jest inaczej zdefiniowane i istnieje przy tym ryzyko, że jego zakres się rozszerzy, to działanie takie stanowi naruszenie klauzuli stałości — a więc jednocześnie jest naruszeniem regulacji Szóstej Dyrektywy. Innymi słowy podatnicy, których sytuacja pogorszyła się w skutek wprowadzenia nowych przepisów, mają prawo nie stosować się do nowych regulacji.

Od roku 2004 obowiązywały 3 różne wersje ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów oraz paliwa do napędu tych samochodów:

1.  wersja przewidziana w ustawie o VAT oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 roku,
2.  wersja przewidziana w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku,
3.  wersja przewidziana w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 roku.

W zaistniałej sytuacji ewidentnie doszło do pogorszenia sytuacji podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż podatnik miałby prawo odliczyć VAT naliczony związany z zakupem paliwa do wskazanych w stanie faktycznym samochodów, prawo to utracił jednak wraz z kolejnymi zmianami przepisów.

ETS orzekł, że zasady (nie: przepisy) określone w starej ustawie muszą być stosowane nadal do podatników, których nowe przepisy pozbawiły prawa do nieograniczonego odliczenia. Zatem mimo, że przepis już nie istnieje, powstała konieczność dalszego stosowania skodyfikowanych w nim warunków. Nie odnosi się to jedynie do dodatkowych wymogów formalnych ustanowionych w drodze nieobowiązujących obecnie rozporządzeń. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem” nakładało przykładowo na podatników obowiązek posiadania homologacji producenta lub importera dla danego rodzaju pojazdu (por. § 10 ust. 3 rozporządzenia).

Istnienie bądź brak pewnych procedur wymogów formalnych pozostaje poza oceną zakresu ograniczenia prawa do odliczenia. W chwili obecnej uzyskanie homologacji zgodnej z rozporządzeniem (jeśli nie została ona wydana we wcześniejszych latach) jest obiektywnie niemożliwe. Z tego też powodu uznać należy, iż sam fakt zarejestrowania samochodu jako samochód inny niż osobowy oraz ładowność powyżej 500 kg upoważnia do uznania danego samochodu za spełniający warunki ustawowe do objęcia zarówno zakupu takiego samochodu jak i zakupu paliwa do jego napędu pełnym odliczeniem VAT naliczonego. Bez znaczenia przy tym pozostaje data nabycia takiego samochodu. Jednocześnie samochody, które wypełniają przepisy wprowadzone po 1 maja 2004 uprawniające do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu ich zakupu oraz zakupu paliwa używanego do ich napędu, nie wypełniające natomiast regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004 roku nadal są objęte prawem do całkowitego odliczenia VAT, gdyż budżet Państwa nie może czerpać korzyści z błędnie wprowadzonych przepisów.

Z uzupełnienia do przedmiotowego wniosku wynika, iż w odniesieniu do samochodów wymienionych w stanie faktycznym, a użytkowanych na podstawie umów leasingu ważność zachowują wszystkie wywody poczynione w odniesieniu do samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy. W związku z tym przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, tj. bez ograniczenia wynikającego z art. 86 ust.7 ustawy o VAT, od każdej z rat począwszy od dnia 1 maja 2004r.

W dniu 05.06.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-299/09-3/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2009r. (data wpływu 09.04.2009r.) jest nieprawidłowe. W niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (z tytułu płatności rat leasingowych) pojazdu samochodowego, który spełnia pewne minimum wymogów określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tzn. powinien mieć ładowność powyżej 500 kg oraz posiadać homologację, z której bezspornie wynika, że jest to pojazd ciężarowy. Takie same ograniczenia dotyczą nabycia paliw służących do napędu tych pojazdów samochodowych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego Spółka pismem z dnia 24.06.2009r. (data wpływu do tut. Biura 26.06.2009r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do którego doszło w wyniku wydania w/w interpretacji indywidualnej. W wezwaniu podniesiono, iż niniejsza interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 3 i 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, a także na naruszeniu art. 7 i art. 87 Konstytucji RP polegające na konstruowaniu norm prawnych w oparciu o nieobowiązujące przepisy art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wzywający wnosi o uchylenie przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej polegające na uznaniu, że Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów, rat leasingowych oraz paliwa tankowanego do wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej jest prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 lipca 2009r. znak: IPPP3/443-299/09-4/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając ocenę Spółki za nieprawidłową.

Wobec powyższego pismem z dnia 28.08.2009r. (data stempla pocztowego 31.08.2009r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 17 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1682/09 Sąd twierdził, iż nie jest prawidłowe ani stanowisko tut. Organu podatkowego, ani strony Skarżącej. Przy rozstrzyganiu kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych należy brać pod uwagę literalne brzmienie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto Sąd wskazał, iż nietrafny jest zarzut strony Skarżącej naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez konstruowanie norm prawnych w oparciu o nieobowiązujące przepisy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1682/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu (płatności rat leasingowych) samochodów osobowych oraz samochodów osobowych przekraczających ładowność 500 kg oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do napędu tych pojazdów;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu (płatności rat leasingowych) samochodów ciężarowych, których dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do napędu tych pojazdów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
3.  pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

Przepis art. 86 ust. 5 ustawy o VAT stanowił, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (obowiązującego do dnia 21 sierpnia 2005r.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych pojazdów samochodowych posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”. Z kolei przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia obejmującą m.in. transport wartości pieniężnych. Wnioskodawca dysponuje flotą ok. 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie. Podatnik ma w posiadaniu zarówno samochody ciężarowe, samochody osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz samochody osobowe, które takiej ładowności nie posiadają. W/w pojazdy samochodowe należą albo do kategorii „samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych”, albo do kategorii pojazdów specjalnych (bankowozów)” zgodnie z klasyfikacją wynikającą z Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji dnia 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 z późn. zm.). Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy ma uprawnienie do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie (w przypadku samochodów leasingowanych do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu płatności rat leasingowych) samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz odliczania paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów oraz do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dysponuje trzema rodzajami pojazdów samochodowych: samochody o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5t, które zarejestrowane są jako samochody osobowe, przy czym ich ładowność przekracza 500 kg, samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczajacej 3,5t, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowe oraz samochody osobowe.

Zatem biorąc pod uwagę w/w przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy stwierdzić, iż błędne jest wnioskowanie Zainteresowanego, iż ma prawo do odliczenia bez ograniczeń podatku naliczonego z tytułu zakupu (płatności rat leasingowych) samochodów osobowych oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych pojazdów. Nieistotny na gruncie w/w przepisów jest fakt, iż samochód osobowy posiada ładowność powyżej 500 kg. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia (płatności rat leasingowych) pojazdu samochodowego istnieje, jeśli pojazd ten spełnia pewne minimum wymogów – tzn. nie jest samochodem osobowym oraz posiada ładowność powyżej 500 kg.

Tut. Organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie, iż sam fakt zarejestrowania samochodu jako samochód inny niż osobowy oraz ładowność powyżej 500 kg upoważnia do uznania danego samochodu za spełniający warunki ustawowe do objęcia zarówno zakupu takiego samochodu (płatności rat leasingowych) pełnym odliczeniem podatku VAT naliczonego. Powyższe odliczenie podatku naliczonego dotyczy również nabycia paliwa do napędu tego rodzaju samochodu.

Jednakże tut. Organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na treść przepisu art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że art. 86 ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT. W załączniku nr 9 w poz. 2 uwidoczniono pojazd o nazwie „bankowóz”. Zatem jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że pojazdy samochodowe używane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów wówczas Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT od zakupu (a także pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu płatności rat leasingowych) tych samochodów oraz zakupionego do nich paliwa. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, iż samochody te są zarejestrowane jako osobowe oraz nie posiadają ładowności powyżej 500 kg.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.