Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-772/15-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wypłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym oraz obowiązku dokumentowania otrzymanych przez Spółkę kaucji rezerwacyjnych następnie przekazywanych na rachunek powierniczy
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; kaucja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; powiernictwo; rachunki; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku nadanym w dniu 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wypłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym oraz obowiązku dokumentowania otrzymanych przez Spółkę kaucji rezerwacyjnych następnie przekazywanych na rachunek powierniczy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wypłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym oraz obowiązku dokumentowania otrzymanych przez Spółkę kaucji rezerwacyjnych następnie przekazywanych na rachunek powierniczy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka P. Sp. z o.o (dalej „Spółka”) jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz lokali usługowych. Mieszkania co do zasady sprzedawane są osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, natomiast lokale usługowe co do zasady sprzedawane są osobom prawnym bądź osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. nr 232 poz. 1377 z dn. 2011 r. dalej zwana ,,Ustawą Deweloperską”). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę.

Zgodnie z art. 4 Ustawy Deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom co najmniej jeden środek ochrony w postaci:

*   zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy,

*   otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową,

*   otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową,

*   otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Zgodnie z zapisami powyższej ustawy, Spółka ma obowiązek do zawarcia z bankiem umowy o prowadzeniu jednego z określonych rachunków.

Spółka podpisała w dniu 28 kwietnia 2015 roku z Bankiem (dalej „Bank”) umowę o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Bank prowadzący otwarty rachunek powierniczy, ewidencjonuje wpłaty oraz wypłaty dla każdego nabywcy.

Deweloper może dysponować jedynie środkami wypłaconymi przez Bank w transzach, po spełnieniu ściśle określonych warunków, jedynie na cele związane z realizacją inwestycji, dla której został założony otwarty rachunek powierniczy.

Zgodnie z art. 11 Ustawy deweloperskiej i zapisami umowy bankowej rachunku powierniczego Bank wypłaca Deweloperowi środki zgromadzone na rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego przedsięwzięcia deweloperskiego (zgodnie z harmonogramami załączonymi do umowy rachunku powierniczego).

Spółka zawiera z klientami umowy rezerwacyjne oraz umowy przedwstępne (cywilno-prawne oraz w formie aktu notarialnego). W przypadku umów rezerwacyjnych Klienci wpłacają kaucję gwarancyjną na rachunek bieżący Spółki, która po podpisaniu umowy przedwstępnej zaliczana jest na poczet ceny sprzedaży i przeksięgowywana na rachunek powierniczy.

Jeżeli nie dojdzie do podpisania umowy przedwstępnej, kaucja jest zwracana na rachunek Klienta.

W przypadku podpisania umowy przedwstępnej przez Klienta, wpłaty są od razu naliczane na poczet zakupu i wpływają bezpośrednio na rachunek powierniczy.

Dodatkowo Spółka podpisała kilka umów rezerwacyjnych, zgodnie z którymi kwoty wpłacane na ich podstawie, stanowią zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Zaliczki te wpływają na rachunek bieżący Spółki. Spółka zgodnie z art. 19a ust. 8 do tych wpłat wystawiała faktury VAT.

Po podpisaniu umów przedwstępnych zaliczki zostały przeksięgowane na rachunek powierniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT, jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez Bank na rzecz Spółki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, aby wystawić faktury korygujące do faktur VAT wystawionych do zaliczek pierwotnie uzyskanych na rachunek bieżący, a następnie przeksięgowanych na rachunek powierniczy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty zaliczki, zadatku czy wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, jeżeli otrzymanie nastąpi przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie zaliczki wiąże się z możliwością dysponowania właściciela tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 3 Prawo Bankowe posiadacz rachunku, czyli Deweloper musi spełnić określone w umowie bankowej warunki, aby móc dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym.

Zatem jak wynika z przepisów Ustawy Prawo Bankowe oraz podpisanej przez Dewelopera umowy rachunku powierniczego, dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym jest odsunięte w czasie.

Nadmienić należy też, że zgodnie z zapisami Ustawy Prawo Bankowe art. 59 ust. 4, 5, 6 środki zgromadzone na rachunku powierniczym w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ogłoszenia upadłości, śmierci posiadacza rachunku powierniczego, nie podlegają zajęciu, podlegają wyłączeniu z masy upadłości, nie wchodzą do spadku posiadacza rachunku, którego zadaniem jest zabezpieczenie interesów Sprzedawcy i Kupującego. Rachunek powierniczy jest to specjalny rachunek służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Reasumując obowiązek podatkowy zgodny z art. 19a ust. 8 powstaje w momencie udostępnienia przez Bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, na bieżący rachunek Dewelopera.

Ad. 2.

W ocenie Spółki w sytuacji, gdy klient przed podpisaniem umowy deweloperskiej wpłacił zaliczkę na zakup mieszkania na rachunek bieżący, która została opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 19 ust. 8 Ustawy o Podatku VAT, w momencie podpisania umowy deweloperskiej jest zobowiązana przekazać w kwocie wpłaconej uprzednio przez klienta z własnego rachunku na otwarty rachunek powierniczy. W tym momencie Spółka powinna wystawić fakturę korygującą na otrzymaną wcześniej zaliczkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi

*   co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    *   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    *   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Nowe przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej mieszkań oraz sprzedaży osobom prawnym bądź osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lokali usługowych. Spółka podlega przepisom ustawy deweloperskiej. W dniu 28 kwietnia 2015 roku Strona podpisała z Bankiem umowę o prowadzeniu otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zgodnie z którą Bank ewidencjonuje wpłaty oraz wypłaty dla każdego nabywcy. Deweloper może dysponować jedynie środkami wypłaconymi przez Bank w transzach, po spełnieniu ściśle określonych warunków, jedynie na cele związane z realizacją inwestycji, dla której został założony otwarty rachunek powierniczy. Stosownie do ustawy deweloperskiej i zapisów umowy bankowej rachunku powierniczego Bank wypłaca Wnioskodawcy środki zgromadzone na rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego przedsięwzięcia deweloperskiego (zgodnie z harmonogramami załączonymi do umowy rachunku powierniczego).

Spółka zawiera z klientami umowy rezerwacyjne oraz umowy przedwstępne (cywilno-prawne oraz w formie aktu notarialnego). W przypadku umów rezerwacyjnych Klienci wpłacają kaucję gwarancyjną na rachunek bieżący Wnioskodawcy, która po podpisaniu umowy przedwstępnej zaliczana jest na poczet ceny sprzedaży i przeksięgowywana na rachunek powierniczy. Jeżeli nie dojdzie do podpisania umowy przedwstępnej, kaucja jest zwracana na rachunek Klienta. W przypadku podpisania umowy przedwstępnej przez Klienta, wpłaty są od razu naliczane na poczet zakupu i wpływają bezpośrednio na rachunek powierniczy.

Strona podpisała kilka umów rezerwacyjnych, zgodnie z którymi kwoty wpłacane na ich podstawie, stanowią zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Zaliczki te wpływają na rachunek bieżący Spółki. Wnioskodawca zgodnie z art. 19a ust. 8 do tych wpłat wystawiał faktury VAT. Po podpisaniu umów przedwstępnych zaliczki zostały przeksięgowane na rachunek powierniczy.

Wątpliwości Strony dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków pieniężnych z rachunku powierniczego przez bank na rzecz Spółki oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej przeksięgowanie przez Stronę kaucji rezerwacyjnej na rachunek powierniczy prowadzony przez bank.

Zauważyć należy, że w celu ustalenia obowiązku wystawienia faktury konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy powstanie obowiązek podatkowy dla określonej czynności, a jeśli powstanie, konieczne jest właściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl art. 59 ust. 2 ww. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Na podstawie art. 59 ust. 3 cyt. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 powołanej ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w świetle art. 59 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Stosownie do art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Rozdział 3 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego obejmuje zasady wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, Bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, w zakresie kontroli, o której mowa w ust. 1, bank uzyskuje prawo wglądu do rachunków bankowych dewelopera oraz kontroli dokumentacji.

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Zatem środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Prawo to posiadacz rachunku powierniczego nabywa w momencie wypłaty ww. środków przez bank na jego rzecz (w praktyce na inny rachunek bankowy należący do posiadacza rachunku powierniczego).

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Ustalenia na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wymaga kwestia, czy wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy może być interpretowana jako „otrzymanie” części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy nieruchomości.

Z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że aby daną płatność uznać za zapłatę, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa nie zawiera definicji „otrzymania”, należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną, słowo „otrzymać” oznacza:

*   dostać coś w darze,
*   dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,
*   stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,
*   zyskać coś z czegoś.

Zgodnie ze wskazanymi definicjami, „otrzymanie” powinno mieć zatem wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny.

Decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

W analizowanej sprawie możliwość dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunku powierniczym Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie wypłaty przez bank tych środków pieniężnych.

Środki pieniężne zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, a pochodzące z wpłat klientów z tytułu umów deweloperskich są wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez Bank. Wypłaty dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy przez Bank po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Ustawa deweloperska daje bankom uprawnienia do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia. Gdy wypłata środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje przed wydaniem lokalu mieszkalnego należy uznać, że nabywca nieruchomości dokonuje faktycznej zapłaty na rzecz dewelopera zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego, po zakończeniu danego etapu budowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata środków dokonywana przez bank z otwartego rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy, jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, następuje przed wydaniem lokalu mieszkalnego nabywcy, to w momencie uwolnienia tych środków na rzecz dewelopera (Wnioskodawcy) zachodzi konieczność opodatkowania otrzymanych środków, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Reasumując należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wypłaty środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym przez Bank na rzecz Spółki.

W odniesieniu do opisanej przez Spółkę „kaucji rezerwacyjnej” (stanowiącej - jak wskazał Wnioskodawca - zaliczkę na poczet ceny sprzedaży) należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Zaliczka jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu. Jak wskazał Wnioskodawca w momencie wpłaty przez klienta tzw. „kaucji rezerwacyjnej” do chwili podpisania umowy przedwstępnej wpłata ta nosiła znamiona zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji u Spółki w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty tzw. „kaucji rezerwacyjnej” w związku z podpisaną umową rezerwacyjną powstał obowiązek podatkowy z ww. tytułu, ponieważ jest to równoznaczne z otrzymaniem przez Stronę częściowej zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. Następnie po podpisaniu umowy przedwstępnej na dostawę lokalu, Wnioskodawca był zobowiązany do przeniesienia wpłaconej przez klienta kwoty na otwarty rachunek powierniczy.

Podkreślić należy, że - jak wskazano wcześniej - wystawienie faktury jest elementem wtórnym, zdeterminowanym prawidłowo rozpoznanym momentem powstania obowiązku podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymanie przez Spółkę zaliczki w postaci tzw. „kaucji rezerwacyjnej” spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, co bezpośrednio wiązało się z obowiązkiem udokumentowania tej czynności fakturą. Konsekwentnie Strona będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej w momencie przeksięgowania tzw. „kaucji rezerwacyjnej” z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy. Faktury korygujące bowiem mogą być wystawiane jedynie w odniesieniu do faktur, a ponadto wystawia się je w ściśle określonych sytuacjach szczegółowo, określonych w wyżej cytowanym art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.