Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.551.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: Obliczanie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; ograniczenie; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Udziałowcami Spółki są spółki kapitałowe będące rezydentami podatkowymi państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Udziałowcy).

Wnioskodawca posiada ok. 98% udziałów w kapitale zakładowym E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka zależna), która jest podmiotem zamierzającym prowadzić działalność na polskim rynku telekomunikacyjnym. Spółka zależna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

W wyniku rozstrzygniętego konkursu prowadzonego przez Centrum, Spółka zależna uzyskała decyzję o dofinansowaniu projektu polegającego na budowie sieci światłowodowej o przepustowości min. 100 Mb/s w określonych obszarach (dalej: Projekt).

Zgodnie z przyjętym założeniem strategicznym grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie wspierał Spółkę zależną przy realizacji Projektu poprzez udzielane pożyczki – Spółka zależna przeznacza je i będzie je przeznaczać na realizację Projektu.

W celu zapewnienia finansowania działalności Spółki zależnej w związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca otrzymuje z kolei finansowanie od Udziałowców w postaci pożyczek \[dalej: Pożyczki Udziałowców\]. W konsekwencji, Pożyczki Udziałowców są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na udzielanie pożyczek Spółce zależnej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że spłata odsetek od Pożyczek Udziałowców (stanowiących koszt Wnioskodawcy) będzie miała miejsce równolegle ze spłatą odsetek przez Spółkę zależną z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę (stanowiących przychód Wnioskodawcy). W szczególności powyższe koszty i przychody podatkowe Wnioskodawcy mogą wystąpić w jednym roku podatkowym.

Wnioskodawca nie wyklucza, że koszty odsetek od Pożyczek Udziałowców mogą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop, tj. w ramach pożyczek udzielonych po 31 grudnia 2017 r. lub w ramach pożyczek udzielonych przed tą datą, w stosunku do odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2018 r. (w związku z przepisami przejściowymi dotyczącymi stosowania aktualnego art. 15c updop).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dla celów obliczenia przez Wnioskodawcę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 updop, Wnioskodawca powinien uwzględnić:

*   koszt odsetek z tytułu Pożyczek Udziałowców, które na podstawie przepisów przejściowych są objęte regulacją art. 15c updop, w części w jakiej Pożyczki te zostaną przeznaczone na udzielanie pożyczek spółce zależnej oraz

*   przychód z odsetek od pożyczek udzielonych Spółce zależnej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 updop, Wnioskodawca powinien uwzględnić koszt odsetek z tytułu Pożyczek Udziałowców (które na podstawie przepisów przejściowych są objęte regulacją art. 15c updop) oraz przychodów z odsetek od pożyczek udzielonych Spółce zależnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15c ust. 1 updop, określa sposób kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w roku podatkowym. Co do zasady, wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka ta przewyższa 30% wskaźnika umownie nazywanego EBIDTA (szczególny rodzaj wskaźnika EBIDTA dla celów podatkowych). W celu ustalenia kosztów finansowania dłużnego podlegających ewentualnemu limitowaniu przy zaliczaniu do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności należy więc ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została wskazana w art. 15c ust. 3 updop. Zgodnie z tym przepisem, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z tym przepisem, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego stanowi dodatnią różnicę pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym kosztami finansowania dłużnego, a podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym roku podatkowym przychodami o charakterze odsetkowym.

W konsekwencji, w celu ustalenia, co stanowi nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, należy ustalić koszty finansowania dłużnego oraz przychody o charakterze odsetkowym.

Jak stanowi art. 15c ust. 12 updop, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zakres wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego jest zatem szeroki, obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju wydatki związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz korzystaniem z tych środków. W szczególności odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane mieszczą się w zakresie art. 15 ust. 12 updop. Tym samym, odsetki od Pożyczek Udziałowców będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Jak stanowi natomiast art. 15c ust. 13 updop, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Definicja przychodów o charakterze odsetkowym została skonstruowana przez odniesienie do definicji kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 12 updop. W konsekwencji, odsetki od pożyczek udzielonych Spółce zależnej przez Wnioskodawcę stanowią dla Wnioskodawcy przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 updop.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dodatnia różnica pomiędzy odsetkami od Pożyczek Udziałowców (jako kosztów finansowania dłużnego) a odsetkami od pożyczek udzielonych Spółce zależnej (jako przychodami o charakterze odsetkowym) będzie stanowić dla Wnioskodawcy nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 updop podlegającą ograniczeniom z art. 15c ust. 1 updop (przy założeniu, że Wnioskodawca nie wykaże innych kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 updop, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się tu przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ww. ustawy).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wspiera Spółkę zależną w związku z realizacją projektu polegającego na budowie sieci światłowodowej poprzez udzielane pożyczki. Z kolei Wnioskodawca otrzymuje finansowanie od Udziałowców w postaci pożyczek \[dalej: Pożyczki Udziałowców\]. W konsekwencji, Pożyczki Udziałowców są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na udzielanie pożyczek Spółce zależnej. Wnioskodawca nie wyklucza, że spłata odsetek od Pożyczek Udziałowców (stanowiących koszt Wnioskodawcy) będzie miała miejsce równolegle ze spłatą odsetek przez Spółkę zależną z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę (stanowiących przychód Wnioskodawcy). W szczególności powyższe koszty i przychody podatkowe Wnioskodawcy mogą wystąpić w jednym roku podatkowym.

Wnioskodawca nie wyklucza, że koszty odsetek od Pożyczek Udziałowców mogą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop, tj. w ramach pożyczek udzielonych po 31 grudnia 2017 r. lub w ramach pożyczek udzielonych przed tą datą, w stosunku do odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2018 r. (w związku z przepisami przejściowymi dotyczącymi stosowania aktualnego art. 15c updop).

W świetle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dla celów obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 updop, Wnioskodawca powinien uwzględnić: koszt odsetek z tytułu Pożyczek Udziałowców, które na podstawie przepisów przejściowych są objęte regulacją art. 15c updop, w części w jakiej Pożyczki te zostaną przeznaczone na udzielanie pożyczek spółce zależnej oraz przychód z odsetek od pożyczek udzielonych Spółce zależnej.

W związku z powyższym wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję "kosztów finansowania dłużnego". Jak wynika z tego przepisu, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Podkreślić przy tym należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji "kosztów finansowania dłużnego" ma charakter przykładowy (nieenumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań "wszelkiego rodzaju koszty" oraz "w szczególności". Skoro zatem przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. w szczególności odsetki, to za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody uznać należy wszelkiego rodzaju przychody związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków, w tym zapłacone przez Spółkę zależną odsetki z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane mieszczą się w zakresie art. 15 ust. 12 updop. Tym samym, odsetki od Pożyczek Udziałowców będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop. Natomiast odsetki od pożyczek udzielonych Spółce zależnej przez Wnioskodawcę stanowią dla Wnioskodawcy przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 updop.

Oznacza to, że przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 updop, Wnioskodawca powinien uwzględnić koszt odsetek z tytułu Pożyczek Udziałowców (które na podstawie przepisów przejściowych są objęte regulacją art. 15c updop) oraz przychody z odsetek od pożyczek udzielonych Spółce zależnej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.