Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.833.2016.2.AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-08
Teza: Brak obowiązku ujęcia w remanencie likwidacyjnym składników majątkowych przekazywanych wspólnikom w związku z rozwiązaniem Spółki.
Słowa kluczowe: remanent; składnik-składnik majątkowy; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniach 16 listopada 2016 r. i 20 stycznia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ujęcia w remanencie likwidacyjnym składników majątkowych przekazywanych wspólnikom w związku z rozwiązaniem Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 16 listopada 2016 r. i 20 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ujęcia w remanencie likwidacyjnym składników majątkowych przekazywanych wspólnikom w związku z rozwiązaniem Spółki.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Krzysztof B. oraz Pani Magdalena W.-B. są wspólnikami Spółki A z siedzibą w miejscowości T. Wspólnicy Spółki są małżonkami, a ich udziały są równe, tj. po 50%.

Z uwagi na planowany rozwój działalności, wspólnicy Spółki A zamierzają dokonać likwidacji spółki jawnej oraz założenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałowcami będą Pan Krzysztof B. i Magdalena W.- B. Ze względu na założony cel, strony planują dokonać następujących czynności:

W pierwszej kolejności wspólnicy dokonają rozwiązania Spółki jawnej na mocy porozumienia stron w oparciu o art. 67 § 1 k.s.h. (bez przeprowadzania procesu likwidacji). Majątek Spółki jawnej wraz ze wszystkimi jej aktywami i pasywami zostanie podzielony pomiędzy dwoma jej wspólnikami, zgodnie z przysługującymi im udziałami, jako dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wskutek rozwiązania Spółki jawnej oraz podziału jej majątku, dotychczasowi wspólnicy, tj. Pan Krzysztof B. oraz Pani Magdalena W.-B., jako przedsiębiorcy prowadzić będą dwie niezależne od siebie działalności gospodarcze, częścią których będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa powstała z rozwiązanej Spółki jawnej.

Podzielony majątek u każdego przedsiębiorcy będzie spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz warunki wymienione w „ art. 55” ustawy Kodeks cywilny, tj. stanowić będzie spójny element, wydzielony finansowo i organizacyjnie, aby mogło samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, jako niezależne przedsiębiorstwo.

W skład wyodrębnionych z majątku spółki, zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzić będzie zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia klubu fitness.

W tym w szczególności:

*   prawa i obowiązki z zawartych umów,
*   prawa i obowiązki z umów najmu innych nieruchomości (biurowych),
*   rzeczy ruchome,
*   patenty, programy,
*   prawa i obowiązki z umowy licencji na znak towarowy,
*   środki pieniężne,
*   certyfikaty,
*   zezwolenia,
*   prawa i obowiązki (także należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych z kontrahentami, tajemnice, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie na dzień dokonywania transakcji podziału majątku spółki zorganizowany i ściśle ze sobą związany pod względem funkcjonalnym, służąc prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie zarządzania klubem fitness.

Przy pomocy nabytego przedsiębiorstwa nabywcy będą mogli prowadzić działalność gospodarczą co najmniej w takim samym zakresie i charakterze co Wnioskodawca.

Podział będzie przeprowadzony według kryterium wyłącznie wartości wyodrębnionego i dzielonego między wspólników przedsiębiorstwa. Kryterium rzeczowe podziału będzie określone szczegółowo w umowie dotyczącej zasad rozwiązania Spółki jawnej na podstawie art. 58 K.s.h.

W związku z podziałem nastąpi przejęcie pracowników Spółki przez wspólników.

Wspólnicy dokonają umownego podziału majątku w ten sposób, że po wycenie majątku przyporządkują każdemu ze wspólników przedmioty majątkowe o równej dla każdego wspólnika wartości, a w przypadku, gdy okaże się to utrudnione lub niemożliwe, ewentualna dysproporcja będzie wyrównana przy pomocy spłat lub dopłat na rzecz danego wspólnika. Na etapie składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie ma możliwości przedstawienia indywidualnej specyfikacji przedmiotów majątkowych do podziału między wspólników w związku z możliwymi zmianami w strukturze majątku w dniu dokonania podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podział majątku Spółki jawnej w oparciu o porozumienie stron, tj. w oparciu o art. 67 K.s.h., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dokona podziału majątku spółki na dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa na skutek jej rozwiązania, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, co w konsekwencji spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania VAT poszczególnych składników przedsiębiorstwa.

Zbycie przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej jego części, i to niezależnie od faktu czy mamy do czynienia ze zbyciem odpłatnym (np. sprzedaż) jak i nieodpłatnym, nie podlega opodatkowaniu również w świetle aktualnego orzecznictwa. W wyroku z dnia 7 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 491/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż: „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia – podatkowi nie będą podlegać m.in. sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo”.

Zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej planuje podział jej majątku na dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wchodził kompletny i zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony i służący do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia klubu fitness. Co istotne, w oparciu o otrzymaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą co najmniej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca (a więc będzie mógł wykonywać zadanie gospodarcze tego przedsiębiorstwa).

W ocenie Wnioskodawcy, nie może budzić wątpliwości, że wskazany wyżej zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony i służący Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia klubu fitness stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Czynność prawna podziału przedsiębiorstwa na dwie zorganizowane części obejmie wszakże wszystkie aktywa i pasywa tego przedsiębiorstwa, służące prowadzeniu działalności we wskazanym wyżej zakresie, w tym w szczególności wszystkie elementy wyspecyfikowane przykładowo w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Dla potwierdzenia powyższego, w pierwszej kolejności wypada bowiem stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym sprawy, wskutek rozwiązania oznaczonej spółki jawnej (spółki handlowej nieposiadającej osobowości prawnej), dojdzie w istocie do przejęcia jej aktywów przez dotychczasowych wspólników. Przejęcie takie (na gruncie omawianej ustawy o VAT) traktowane jest w istocie tożsamo w sensie prawnym jak zbycie przedsiębiorstwa. Z tego też względu objęte jest wyłączeniem określonym w art. 6 ustawy o VAT. Przepis art. 14 ust. pkt 1 ustawy nie znajdzie więc zastosowania.

Za wyżej opisanym poglądem opowiada się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1668/13 stwierdził m.in., iż: „W sytuacji przekazania byłemu wspólnikowi przedsiębiorstwa należącego do majątku zlikwidowanej spółki cywilnej celem kontynuacji przez niego działalności gospodarczej do czynności takiej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1055, ze zm.). W takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy.”

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa wykładnia NSA znajdzie zastosowanie w drodze analogii również do zlikwidowanych (rozwiązanych) spółek jawnych będących spółkami handlowymi nieposiadającymi odrębnej osobowości prawnej, co zresztą wyraził wprost ustawodawca redagując treść art. 14 ust. pkt 1 ustawy o VAT („\[…\] rozwiązanie spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej”). W odniesieniu do wyżej przytoczonego poglądu NSA zaznaczenia wymaga fakt, że wymóg kontynuacji działalności gospodarczej przez byłego wspólnika, który dokonał przejęcia przedsiębiorstwa (bądź jego części) nie jest tożsamy z pojęciem prowadzenia, jednakowej — w sensie rodzajowym – działalności. Wymóg taki, nie został bowiem wyartykułowany ani przez ustawodawcę krajowego ani przez przepisy unijne.

Pogląd ten został m.in. potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 375/12: „Ani z przepisów karnych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wyartykułowany. Treść istotnych dla rozstrzygnięcia krajowych przepisów prawa materialnego wskazuje, że wymóg taki nie został w nich zawarty.”

Warto zwrócić uwagę na orzeczenie z dnia 27 listopada 2003 r. Zita Modes C-497/01 (Zb. Orz. z 2003 r., s. 1-14393), w którym Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni pojęcia przekazania „całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 - dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”). Zgodnie z powyższym artykułem, w przypadku przekazania przez podatnika, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W omawianym orzeczeniu Trybunał, rozpatrując na wstępie zakres wyłączenia z VAT przewidzianego w art. 19 dyrektywy, wskazał, iż państwa członkowskie, wykorzystując prawo opcji dla wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku firmy, muszą stosować zasadę wyłączenia do każdego transferu całości bądź części majątku. Oznacza to, że państwa UE nie mogą zawężać zastosowania wyłączenia jedynie dla określonych transferów majątku, z zastrzeżeniem przepadków przewidzianych w dyrektywie.

Argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz. z 2005 r., s. I-8477: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, (Zb. Orz z 2006r., s. I-9373). W myśl tej zasady podatek VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. Mając na względzie to, że realizacja uprawnienia z art. 18 lit. c dyrektywy została zamieszczona właśnie w art. 14 ustawy o VAT oraz że polski ustawodawca skorzystał z opcji, o której mowa w art. 19 dyrektywy, to ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji.

Norma ta ma na celu zapobieżenie uniknięcia płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów.

Zatem art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy po likwidacji spółki jawnej wspólnicy wnieśli majątek tej spółki do nowoutworzonych jednoosobowych działalności gospodarczych.

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy podział majątku spółki, rozumiany jako przedsiębiorstwo, bądź jego wyodrębnione zorganizowane części, w drodze jego przejęcia przez byłych wspólników nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 cytowanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e przedmiotowej ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 tej ustawy).

Przywołany art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe oraz wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że w myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 K.s.h.).

Zgodnie z art. 58 K.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 K.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przekazanie wspólnikom, w związku z rozwiązaniem Spółki, składników prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, nie będzie – wbrew jej stanowisku – transakcją zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i przywołanego orzecznictwa, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać – jak już wskazano – takie składniki majątkowe i niemajątkowe, które są wyodrębnione w przedsiębiorstwie podatnika pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. W związku z tym, że w niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony - Spółka sama stwierdziła, że „Podział będzie przeprowadzony według kryterium wyłącznie wartości wyodrębnionego i dzielonego między wspólników przedsiębiorstwa. Kryterium rzeczowe podziału będzie określone szczegółowo w umowie dotyczącej zasad rozwiązania spółki jawnej na podstawie art. 58 k.s.h.” – nie można zgodzić się z jej twierdzeniem, że przedmiotem zbycia będą dwie zorganizowane części prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania Spółki przedmiotem przekazania na rzecz wspólników będą poszczególne składniki jej majątku. W efekcie czynność ta nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, ale będzie opodatkowana na zasadach ogólnych. Wobec tego Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, składników majątkowych w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.