Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-436/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-15
Teza: Czy w związku z przedmiotową transakcją Wnioskodawca będzie zobowiązany (uprawniony) do rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych wynikających z potraktowania udzielonej pożyczki i natychmiastowej konwersji wierzytelności na kapitał jako dwóch odrębnych zdarzeń gospodarczych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie kopalnictwa (…).

Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, podejmuje On działania zmierzające do umocnienia swojej pozycji na rynku międzynarodowym. W celu realizacji tego planu, utworzona została struktura umożliwiająca Spółce inwestowanie i rozwijanie prowadzonej działalności wydobywczej na zagranicznych rynkach. Za pośrednictwem tej struktury zostało przeprowadzone m.in. nabycie akcji „A” Ltd. (dalej: A) z siedzibą (…) (obecna nazwa spółki „B” Ltd., dalej: B). B jest spółką holdingową, której majątek składa się z udziałów w innych spółkach, prowadzących działalność wydobywczą (górniczą), zlokalizowanych w Kanadzie, USA, Chile i innych krajach.

Międzynarodowa struktura spółek została ukształtowana poprzez przeprowadzenie następujących kroków:

*   założona została spółka kapitałowa w Luksemburgu – „C” S.a.r.l. (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: C) o minimalnym kapitale zakładowym wymaganym przez prawo luksemburskie (w momencie utworzenia kapitał zakładowy C wynosił (…) EUR). Wnioskodawca został 100% udziałowcem tej spółki,
*   założona została spółka kapitałowa w Luksemburgu - D S.a.r.l. (dalej: D) o minimalnym kapitale zakładowym wymaganym przez prawo luksemburskie (w momencie utworzenia kapitał zakładowy D wynosił (…) EUR). C został 100% udziałowcem tej spółki,
*   założona została spółka kapitałowa w Kanadzie „E” (dalej: Spółka Kanadyjska). D został 100% udziałowcem tej spółki.

(…)

Podmiotem, który bezpośrednio nabył akcje A była Spółka Kanadyjska. Cena nabycia akcji została ustalona na poziomie (…) CAD (dolarów kanadyjskich). Przed datą zamknięcia transakcji nabycia akcji A, ustaloną na 5 marca 2012 r. (poniedziałek), środki na nabycie akcji musiały zostać przekazane na konto depozytariusza (firmy „F” Inc. z siedzibą w Kanadzie; dalej: Depozytariusz), odpowiedzialnego za wykup akcji od dotychczasowych akcjonariuszy A. Dyspozycja przelewu środków na konto Depozytariusza w CAD, złożona w dniu 2 marca 2012 r., była realizacją wymogu kanadyjskiej giełdy, na której notowana była A.

Środki te przeznaczone były na realizację wezwania do sprzedaży akcji spółki A. Aby zapewnić środki na nabycie akcji A, Wnioskodawca wyposażył - poprzez spółki zależne w Luksemburgu - Spółkę Kanadyjską w niezbędny majątek w następujących formalnych krokach, które zostały przeprowadzone tego samego dnia (5 marca 2012 r.):

*   Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z C, C zawarł umowę pożyczki z D, D zawarł umowę pożyczki ze Spółką Kanadyjską;
*   środki niezbędne na nabycie akcji A zostały przelane bezpośrednio przez Wnioskodawcę na konto Depozytariusza - tym samym (05.03.2012 r.) dokonana została faktyczna operacja czwórstronnej kompensaty wierzytelności pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą, C, D i Spółką Kanadyjską,
*   w tym samym momencie dokonana została operacja natychmiastowej (w chwili podpisania umów pożyczek) konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitał C, D oraz Spółki Kanadyjskiej, w związku z podjęciem uchwał o podwyższeniu kapitału w spółkach zależnych od Wnioskodawcy.

(…)

Ze względu na bardzo krótki czas pomiędzy wydaniem zgody na realizację transakcji przez kanadyjskiego Ministra Przemysłu, a momentem, kiedy środki musiały znaleźć się na rachunku Depozytariusza, podjęto decyzję o bezpośrednim przekazaniu środków z Polski do Kanady z zastosowaniem opisanej powyżej czwórstronnej kompensaty. Faktyczny transfer środków pieniężnych na konto C oraz dalej na konta bankowe D, Spółki Kanadyjskiej oraz Depozytariusza spowodowałby:

*   opóźnienie przekazania środków pieniężnych na rachunek Depozytariusza,
*   zwiększone ryzyko utraty części przelewanych środków - dokonanie jednego przelewu środków pozwalało na zwiększenie bezpieczeństwa środków, co było wymogiem Rady Nadzorczej Spółki, w tym przedstawicieli Skarbu Państwa, będącego Jej największym akcjonariuszem,
*   konieczność poniesienia dodatkowych kosztów z tytułu konwersji transferowanych środków z PLN na USD oraz z USD na CAD, zamiast jednorazowej konwersji z PLN na CAD,
*   poniesienie dodatkowych opłat bankowych z tytułu dokonania większej liczby przelewów.

Niezależnie od technicznego sposobu przekazania środków pieniężnych do podmiotu odpowiedzialnego za wykup akcji A, intencją Wnioskodawcy było podwyższenie kapitału C, D oraz Spółki Kanadyjskiej w drodze pieniężnej. Jednakże, zgodnie z luksemburskim prawem i praktyką, w celu zarejestrowania klasycznego gotówkowego podwyższenia kapitału, wymagany byłby faktyczny przelew środków na rachunek bankowy podmiotu, którego kapitał jest podwyższany.

Ze względu na powyższe szczególne uwarunkowania prawa luksemburskiego, podwyższenie kapitału C zostało udokumentowane w następujących krokach prawnych, które zostały przeprowadzone jednocześnie:

1.  Spółka i C zawarły umowę pożyczki na kwotę (\`(...)\`) USD, stanowiącą równowartość ceny nabycia akcji A ((…) CAD);
2.  w tym samym momencie, uchwałą zgromadzenia wspólników C, zadecydowano o podniesieniu kapitału zakładowego i zapasowego C łącznie o kwotę równą zaciągniętej pożyczce (nowo utworzone udziały objął w całości Wnioskodawca); zgodnie z zapisami uchwały zgromadzenia wspólników C, podwyższenie kapitału C nastąpiło w drodze wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki.

Zgodnie z prawem obowiązującym w Kanadzie, transakcja podniesienia kapitału Spółki Kanadyjskiej, dokonana w analogiczny sposób jak podniesienie kapitału spółek luksemburskich, została przez kanadyjskiego notariusza przeprowadzającego transakcję rozpoznana jako pieniężne podwyższenie kapitału spółki.

Z perspektywy Wnioskodawcy, ekonomiczną istotą całości przeprowadzonej transakcji, niezależnie od technicznego sposobu jej przeprowadzenia, było podniesienie kapitału zakładowego C w formie pieniężnej. W szczególności, już w momencie zawarcia umowy pożyczki z C wiadomo było, że służy ona wyłącznie udokumentowaniu przekazania środków C, a z chwilą jej udzielenia dojdzie do jej natychmiastowej konwersji na kapitał spółki. Potwierdza to m.in. treść wniosku zarządu Spółki z 10 lutego 2012 r. skierowanego do Rady Nadzorczej o wyrażenie zgody na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale C.

Ze względu na fakt, że środki na nabycie A (a przekazane na rachunek Depozytariusza) zostały pobrane z rachunku bankowego Spółki, prowadzonego w dolarach kanadyjskich, w dniu 2 marca 2012 r., a udzielenie pożyczki C i natychmiastowa konwersja na kapitał tej spółki nastąpiła w dolarach amerykańskich 5 marca 2012 r., ekonomicznie powstała ujemna różnica w wartości kwot wydatkowanych z rachunku bankowego Wnioskodawcy wg kursów właściwych dla tych zdarzeń. Kwota ujemnej różnicy wynosi (…) PLN (w przypadku zastosowania kursu średniego NBP z 04.03.2012 r. dla przeliczenia kwoty (…) USD).

Z perspektywy bilansowej powyższa transakcja (formalne udzielenie pożyczki i jej natychmiastowa konwersja na kapitał) została, dla celów rozpoznania różnic kursowych, potraktowana jako jedno zdarzenie skutkujące zwiększeniem zaangażowania kapitałowego Spółki w C, nie zaś zdarzenia odrębne. Zgodnie z takim ujęciem rachunkowym, nie doszło do pojawienia się różnic kursowych, gdyż całość zdarzenia potraktowana została jako podniesienie kapitału C w formie pieniężnej; zdarzenie powyższe zostało ujęte dla celów bilansowych w wartości (…) PLN, wynikającej z przeliczenia wartości środków pieniężnych w wysokości (…) CAD, po kursie z dnia 02.03.2012 r. zastosowanym przez bank, z którego Spółka dokonała płatności ww. środków na rachunek Depozytariusza.

Powyższy sposób ujęcia ww. transakcji został zaakceptowany przez audytora Wnioskodawcy, który przeprowadził przegląd Jego śródrocznego skróconego sprawozdania finansowego za I półrocze 2012 r. Ponadto, takie ujęcie bilansowe transakcji zostało potwierdzone przez innego niezależnego biegłego rewidenta w formie pisemnej opinii.

Wnioskodawca wskazuje, iż rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. metodą rachunkową.

Spółka w tym miejscu informuje ponadto, że Jej rachunkowość prowadzona jest według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedmiotową transakcją, Wnioskodawca będzie zobowiązany (uprawniony) do rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych wynikających z potraktowania udzielonej pożyczki i natychmiastowej konwersji wierzytelności na kapitał jako dwóch odrębnych zdarzeń gospodarczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania winna być traktowana jako jedno zdarzenie gospodarcze dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - wkład pieniężny do spółki C. Powyższa kwalifikacja wynika ze wspólnego zamiaru stron, ekonomicznego celu oraz sposobu realizacji transakcji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w ślad za księgowym traktowaniem transakcji opisanej w stanie faktycznym, skoro z punktu widzenia zasad księgowych:

*   analizowaną transakcję (udzielenie pożyczki i jej natychmiastową konwersję na kapitał spółki) należy rozpatrywać jako jedno zdarzenie gospodarcze,
*   dokonane w ten sposób podwyższenie kapitału jest traktowane jako podwyższenie gotówkowe,
*   zdarzenie to nie powoduje powstania różnic kursowych dla celów bilansowych,

to konsekwentnie dla celów rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, również nie powinna Ona rozpoznawać różnic kursowych.

Zgodnie ze strategią inwestycyjną Spółki oraz uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z dnia 15 lutego 2012 r., zamiarem Wnioskodawcy było udzielenie spółkom, za pośrednictwem których doszło do nabycia akcji A, długoterminowego i trwałego finansowania w drodze podwyższenia kapitału, a także gotówkowe nabycie akcji A. Nie było intencją Wnioskodawcy finansowanie spółek luksemburskich, w tym w szczególności spółki C długiem, a w szczególności udzielanie tej spółce pożyczki.

W niniejszym stanie faktycznym, odzwierciedleniem powyższego zamiaru było podniesienie kapitału C (a w dalszej kolejności - kapitału D oraz Spółki Kanadyjskiej) w wysokości kwoty udzielonej pożyczki w tym samym momencie, w którym doszło do udzielenia pożyczki. Natychmiastowa konwersja pożyczki na kapitał spółek C, D i Spółki Kanadyjskiej, była jedynie technicznym zabiegiem umożliwiającym jednoczesne podniesienie kapitału wszystkich spółek, koniecznym wyłącznie z punktu widzenia wymogów prawa luksemburskiego, w sytuacji, kiedy środki pieniężne na pokrycie kapitałów wszystkich spółek zostały przekazane bezpośrednio do Kanady.

Ostateczny sposób dokonania natychmiastowej konwersji pożyczki na kapitał może mieć odmienne skutki wywierane na gruncie prawa cywilnego, ustawy o rachunkowości oraz prawa podatkowego.

Co więcej - istotne w tej sprawie jest również to, że analogiczna konstrukcja przyjęta dla potrzeb realizacji opisanego powyżej celu biznesowego, może mieć odmienne traktowanie prawne w różnych jurysdykcjach. Stąd, w celu ustalenia właściwego sposobu traktowania całości opisanego łańcucha zdarzeń na gruncie polskiego prawa podatkowego, należy uwzględnić cywilnoprawne traktowanie tych transakcji w Polsce, Luksemburgu i Kanadzie, a także na gruncie przepisów o rachunkowości. W opinii Spółki, ta analiza ma istotny wpływ na podatkowe traktowanie całości zdarzenia.

Podejście cywilnoprawne.

Mając na uwadze to, że istotą umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 63 z późn. zm. - dalej: K.C.), jest przeniesienie na własność biorącego „określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku”, a biorący „zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym nie doszło do powstania wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki C.

Powyższe Wnioskodawca wywodzi z tego, że:

*   ze względu na intencję Wnioskodawcy podwyższenia kapitału C, Wnioskodawca w żadnym momencie nie oczekiwał zwrotu pożyczki od C,
*   czas trwania pożyczki wyniósł de facto zero, gdyż w tym samym momencie, w którym doszło do podpisania umowy pożyczki nastąpiła jej konwersja na kapitał,
*   w związku z zerowym czasem trwania pożyczki, nie doszło do naliczenia odsetek od przekazanego kapitału,
*   podpisanie umowy pożyczki było czynnością techniczną, wymaganą wyłącznie przez prawo luksemburskie w celu uznania, że doszło do podwyższenia kapitału spółki C, pomimo braku fizycznego wpływu środków na rachunek tej spółki.

W efekcie powyższych zdarzeń, doszło do dokonania czynności prawnej (udzielenia pożyczki), która wywiera określone skutki przewidziane prawem luksemburskim, jednak nie ma żadnych skutków ekonomicznych i tym samym, nie powinna wywierać samodzielnych skutków na gruncie prawa podatkowego.

Jako istotny fakt w tej sprawie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że identyczna transakcja podwyższenia kapitału Spółki Kanadyjskiej w trybie konwersji pożyczki, przy jednoczesnym przekazaniu środków bezpośrednio do Depozytariusza, została uznana na gruncie prawa kanadyjskiego za gotówkowe podwyższenie kapitału. Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że na gruncie polskiego prawa cywilnego oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), w przypadku gdyby podniesienie kapitału kolejnych spółek (analogicznie jak w prezentowanym stanie faktycznym) nastąpiło w drodze wielostronnej kompensaty, nie byłoby wątpliwości, że podniesienie kapitału kolejnych spółek uznane byłoby za wkład gotówkowy. Dlatego też, w przypadku transakcji dokonywanych za granicą, przy określaniu ich skutków na gruncie polskiego prawa podatkowego należy rozważyć, czy pojęcia użyte w aktach prawnych innego państwa mają analogiczne znaczenie, jakie miałyby na gruncie polskiego prawa i czy powinny wywierać skutki podatkowe właściwe dla formy tych czynności, czy też ich faktycznej treści ekonomicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, z uwagi na różnice między polskim i luksemburskim systemem prawnym w zakresie wkładów pieniężnych do spółek, operacja podniesienia kapitału poprzez jednoczesne udzielenie pożyczki i konwersję wierzytelności z tytułu tej pożyczki na kapitał, należy na gruncie polskiego prawa traktować jako podniesienie kapitału w formie pieniężnej.

Podejście księgowe.

Potwierdzeniem gotówkowej formy podwyższenia kapitału w C są konsekwencje rachunkowe całej operacji. Zgodnie z art. 45 ustawy o rachunkowości, sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogą być sporządzane zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Spółka jako spełniająca warunek skorzystała z tej możliwości i przyjęła za podstawę swojej rachunkowości Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Zgodnie z Założeniami koncepcyjnymi MSR par 35, jeżeli dane informacje mają wiernie odzwierciedlać transakcje i inne zdarzenia, to należy je księgować zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością gospodarczą, a nie tylko formą prawną. Treść ekonomiczna transakcji i innych zdarzeń nie zawsze jest zgodna z tym, co wynikałoby z ich formy prawnej lub formy, którą przybrały.

Na podstawie analizy treści ekonomicznej transakcji udzielenia przez Spółkę do C pożyczki konwertowanej na kapitał wynika, że wskazana umowa pożyczki jest w swej istocie wpłatą na poczet kapitału (instrument kapitałowy). Instrumenty kapitałowe nie spełniają natomiast definicji „pozycji pieniężnych” wg MSR 21, których podstawową cechą jest prawo do otrzymania (lub zobowiązanie do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Ponadto, z samych założeń struktury transakcji, poza aspektami ekonomiczno - finansowymi, wynika brak intencji otrzymania powyższej kwoty, czy jej zwrotności.

Stąd też, z perspektywy bilansowej powyższa transakcja została potraktowana jako jedno zdarzenie skutkujące zwiększeniem zaangażowania kapitałowego Wnioskodawcy w C, nie zaś zdarzenia odrębne.

Podejście podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, forma przeprowadzenia transakcji nie powinna mieć znaczenia rozstrzygającego. Wniosek taki płynie w szczególności z przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności”.

Zastosowanie powyższej zasady ma wpływ na klasyfikację podatkową analizowanych czynności, których konsekwencją jest stosowanie konkretnych przepisów podatkowego prawa materialnego, w wyniku których mamy do czynienia z określonymi skutkami podatkowymi. Należy bowiem podkreślić, iż oceniając skutki podatkowe należy przedłożyć zgodny zamiar stron oraz sens ekonomiczny transakcji nad jej formalnym charakterem. Jest to pogląd akceptowany przez organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-12/12-2/AG, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2011 r. sygn. IPPP1-443-828/11-2/JL).

Równocześnie, pogląd ten znalazł swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 763/09):

„Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak „innej” niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności czy nazwy umowy. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej „innej” czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na „korzyść” organu podatkowego, czy też na „korzyść” podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, to stanowi to naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej”.

Pogląd ten potwierdzany jest również przez piśmiennictwo - por. Piotr Pietrasz - Komentarz do art. 199(a) ustawy - Ordynacja podatkowa - Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, Lex 2011.

Wspomniane podejście potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   w wyroku z dnia 22 września 2009 r. (sygn. II FSK 598/08) zostało podkreślone, iż: „W świetle dyspozycji normy zawartej w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe nie może bowiem opierać się wyłącznie na zapisach ujętych w aktach notarialnych, bez jednoczesnej dogłębnie przeprowadzonej analizy ich treści oraz przeprowadzenia zupełnego postępowania dowodowego wskazującego na podatkowe skutki zdarzeń wypływających z oświadczeń woli stron stosunków cywilnoprawnych. Postępowanie dowodowe powinno wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności w sprawie w tym pozwalające uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności w świetle skutków, jakie wywołują one na gruncie prawa podatkowego”,
*   w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1375/11) wskazano natomiast, że: „Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przepisie tym zawarte zostały dyrektywy wykładni treści czynności prawnej. Z dyrektyw tych wynika, że dokonując wykładni czynności prawnej organ podatkowy powinien przede wszystkim uwzględniać jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne jej brzmienie. Przepis ten jest prawie dosłownym powtórzeniem treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, w myśl którego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (\`(...)\`). Cel umowy, o którym mowa w tym przepisie ma charakter zindywidualizowany do konkretnej czynności prawnej, nie chodzi więc o „ogólny cel” danego typu umów. Przez cel umowy, o którym mowa w tym przepisie rozumie się najszerzej pojęty cel społeczno - gospodarczy konkretnej umowy. Cel umowy, to ten stan rzeczy, który ma być zrealizowany w wyniku tej konkretnej umowy. Umowa stanowi środek (tzw. cel bliższy) dla osiągnięcia celu umowy (tzw. celu dalszego), który może odnosić się do nieskończonych stanów rzeczy nazywanych celami życiowymi lub społeczno – gospodarczymi”.

Reasumując, Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż celem podjętych działań (bez względu na formę prawną) było wyposażenie spółki C, D oraz Spółki Kanadyjskiej w kapitał, a więc udzielenie długoterminowego i trwałego finansowania podmiotu zależnego, podczas gdy sama pożyczka nosi w sobie cechy finansowania tymczasowego ograniczonego w czasie długością trwania pożyczki. Techniczne rozwiązanie transferu środków (z perspektywy prawnej uwzględniającej założenia biznesowe oraz regulacje prawa luksemburskiego), w sposób w jaki zostało to opisane w stanie faktycznym nie powinno determinować klasyfikacji transakcji dla celów podatkowych.

Ponieważ zawarta formalnie umowa pożyczki, ze względu na zerowy czas trwania nie wywarła i nie miała wywierać, w zgodnym zamiarze stron transakcji, żadnych skutków ekonomicznych, nie może ona wywierać również skutków podatkowych. Stąd też, biorąc pod uwagę fakt, że jedynym faktycznym zdarzeniem ekonomicznym było przekazanie środków pieniężnych, w drodze wielostronnej kompensaty (analogicznej do instytucji przekazu), bezpośrednio do Depozytariusza w Kanadzie, które to środki służyły jednocześnie kolejnemu podniesieniu kapitału trzech wymienionych spółek, na gruncie polskiego prawa podatkowego należy traktować tę czynność jako podniesienie kapitału kolejnych spółek, w tym C, w formie pieniężnej.

Różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., podatnicy mają prawo ustalać różnice kursowe na podstawie:

1.  przepisów o rachunkowości (dalej: metoda rachunkowa), albo
2.  przepisów art. 15a tej ustawy (dalej: metoda podatkowa).

Jak już wspomniano, Wnioskodawca stosuje tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji dokonania tego wyboru, Wnioskodawca ma obowiązek dla celów rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych konsekwentnie rozpoznawać różnice kursowe zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 29 grudnia 2009 r. na wniosek Spółki. W interpretacji tej organ podatkowy w szczególności potwierdził, że: „przepis art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi samodzielną podstawę zaliczania do przychodów / kosztów podatkowych różnic kursowych ustalonych w oparciu o przepisy o rachunkowości, co oznacza, iż wyliczone w ten sposób różnice kursowe nie powinny być weryfikowane pod kątem innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12, art. 15 ust. 1, czy art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.

Z kolei, jak już przedstawiono wcześniej, zgodnie z podejściem księgowym analizowaną transakcję - tj. udzielenie pożyczki i jej natychmiastową konwersję na kapitał spółki - należy rozpatrywać jako jedno zdarzenie gospodarcze. Na podstawie analizy treści ekonomicznej transakcji udzielenia przez Spółkę do C pożyczki konwertowanej na kapitał, nie dojdzie do pojawienia się różnic kursowych, gdyż wskazana umowa pożyczki w swej istocie jest wpłatą na poczet kapitału (instrument kapitałowy). Konsekwentnie, z punktu widzenia stosowanych zasad księgowych dokonane w ten sposób podwyższenie kapitału jest traktowane jako podwyższenie gotówkowe. Z tego też względu, dla celów rachunkowych prawidłowe (wymagane) jest zastosowanie jednego kursu do rozliczenia całej transakcji, w konsekwencji czego to zdarzenie gospodarcze nie powoduje powstania różnic kursowych.

Biorąc pod uwagę metodę rozpoznawania różnic kursowych wybraną przez Wnioskodawcę na podstawie art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Jego zdaniem, analogiczne podejście jest wymagane również dla celów rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, w opisanym stanie faktycznym, z tych samych względów, które zostały przedstawione powyżej, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych udzielenie pożyczki i jej natychmiastowa konwersja na kapitał, nie powinny być kwalifikowane jako dwie odrębne czynności, zatem z tego tytułu nie należy rozpoznawać różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.