Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.56.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-31
Teza: WIS Usługa (świadczenie kompleksowe) – korzystanie z obsługi centrali, sieci komputerowej i aplikacji oraz pośrednictwo w rezerwacji usług taxi, świadczone na rzecz współpracownika – taksówkarza.
Słowa kluczowe: taksówki; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 18 marca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 kwietnia 2022 r. (data wpływu 8 kwietnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – korzystanie z obsługi centrali, sieci komputerowej i aplikacji oraz pośrednictwo w rezerwacji usług taxi, świadczone na rzecz współpracownika – taksówkarza

**Opis czynności:** W ramach zawartej umowy o współpracy Wnioskodawca zobowiązuje się do rezerwacji i przekazywania zleceń na przewozy taksówkarzowi – nabywcy świadczenia. Taksówkarz korzysta z aplikacji udostępnionej przez Wnioskodawcę, umożliwiającą przyjęcie zlecenia i płatności za zlecenie, którą ma zainstalowaną na swoim urządzeniu mobilnym (…). Wnioskodawca za pomocą osób zatrudnionych do obsługi centrali przekazuje dokładny adres odebrania pasażera w celu umożliwienia wykonania usługi przewozu osób taksówką. Korzystanie z aplikacji (…) wymaga zatrudnienia dyspozytorów, którzy obsługują tę aplikację 24 godziny na dobę, odbierają telefony z zamówieniami i weryfikują prawidłowość przekazanych do wykonania zleceń usługi taxi. Natomiast taksówkarz za pomocą aplikacji informuje dyspozytora o statusie realizowanego kursu. Dzięki temu cały proces obsługi zlecenia przebiega bardzo sprawnie. W sytuacji, w której takiego rozwiązania by nie było, taksówkarz musiałby wykonywać usługi przewozu osób samodzielnie, oczekując w miejscu dozwolonym na ewentualnego klienta, czyli prowadziłby własną działalność gospodarczą bez wsparcia logistycznego i musiałby się zajmować nie tylko realizacją usługi taxi, ale także pozyskiwaniem klientów. Odpłatność z tytułu wykonanego przewozu należna jest taksówkarzowi. Z tytułu współpracy z Wnioskodawcą taksówkarz opłaca miesięczny abonament za usługi pośrednictwa w rezerwacji zleceń taxi, w skład którego wchodzi opłata za korzystanie z obsługi centrali, sieci komputerowej i aplikacji oraz opłata za pośrednictwo w rezerwacji usług taxi.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 49.32

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 kwietnia 2022 r. (data wpływu 8 kwietnia 2022 r.) o uzupełnienie informacji dotyczących wykonywanych czynności oraz dokumenty dotyczące świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Nazwa usługi: abonament za usługi pośrednictwa w rezerwacji zleceń taxi. Jest to usługa kompleksowa świadczona na rzecz współpracowników – taksówkarzy. Nabywcą usługi jest współpracownik – taksówkarz, z którym jest podpisana umowa o współpracy, której przedmiotem jest współpraca w zakresie organizowania i świadczenia przewozów pasażerskich. Wnioskodawca do świadczenia usług używa dedykowanej wersji aplikacji (…), która jest udostępniana współpracownikom w celu przekazania zlecenia.

W skład abonamentu wchodzi:

\- korzystanie z obsługi centrali i sieci komputerowej (…) oraz aplikacji – Wnioskodawca posiada sieć komputerową, centralę telefoniczną i dostęp do aplikacji (…) umożliwiające przyjęcie zlecenia od klienta i przekazanie go drogą elektroniczną taksówkarzowi w celu wykonania zlecenia. Wnioskodawca opłaca miesięczne wynagrodzenie dyspozytorek (…), opłaca dostęp do systemu taxi – aplikacja (…), utrzymanie połączeń telefonicznych z centralą (w tym (…) numer telefonu (…)) oraz ponosi koszty związane z utrzymaniem sieci komputerowej;

\- pośrednictwo w rezerwacji usług taxi (opis poniżej).

Pośrednictwo w rezerwacji usług taxi – Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę osoby obsługujące centralę – dyspozytorki. Są one odpowiedzialne za przyjmowanie zleceń klientów (…) (obsługa centrali telefonicznej) i przekazywanie ich współpracownikom –taksówkarzom za pomocą systemu komputerowego i aplikacji (…). W ramach swoich obowiązków pracownicy wykonują czynności składające się na wykonanie usługi pośrednictwa w rezerwacji. Mowa o usłudze pośrednictwa w rezerwacji, ponieważ zlecenia przyjęte od klientów są przekazywane współpracownikom, którzy świadczą usługę przewozu osób taksówką i pobierają we własnym imieniu opłatę za wykonany kurs (zlecenie). Dotyczy to także zleceń przyjmowanych od firm, które podpisały z (…) umowy na bezgotówkową obsługę przejazdów na ich rzecz. Rozliczenie tych kursów z współpracownikami – kierowcami taxi odbywa się na zasadzie kompensaty zobowiązań.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w rezerwacji usług taxi (radio-taxi) pod nazwą handlową (…). Wnioskodawca posiada licencję dla podmiotów prowadzących pośrednictwo przy przewozie osób, o której mowa w art. 5b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Zgodnie z wpisem w CEIDG Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie następujących symboli PKD:

(…).

Wnioskodawca zawiera umowy o współpracę z taksówkarzami prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy wykonują usługi transportu osób własnymi lub podnajmowanymi samochodami. Każdy współpracownik – taksówkarz posiada licencję na przewóz osób taksówką.

W ramach umowy o współpracy Wnioskodawca zobowiązuje się do rezerwacji oraz przekazywania zleceń na przewozy współpracownikowi.

W tym celu Wnioskodawca zapewnia całodobową obsługę centrali na obszarze miasta, system informatyczny (aplikacja) do przyjmowania zleceń od klientów i przekazywania ich realizującym przejazd taksówkarzom oraz reklamę i promocję usług świadczonych przez współpracowników (…).

Współpracownik – kierowca korzysta z aplikacji udostępnionej przez Wnioskodawcę, która umożliwia przyjęcie zlecenia, jak również przyjęcie elektronicznie płatności za zlecenie. Centrala przekazuje kierowcy dokładny adres odebrania pasażera i wszelkie dodatkowe informacje od niego uzyskane, umożliwiające wykonanie usługi przewozu osób taksówką. Odpłatność za wykonany kurs jest przyjmowana przez kierowcę gotówką lub za pośrednictwem czytnika kart płatniczych, albo płatności przez aplikację. Płatność za kurs stanowi przychód kierowcy i jako taki jest ujmowany przez niego w raporcie z kasy fiskalnej, której właścicielem jest współpracownik – kierowca lub firma go zatrudniająca.

Główną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę jest usługa polegająca na pośrednictwie w zamawianiu usług taxi. Przedmiotem umowy jest współpraca w zakresie organizowania i świadczenia przewozów pasażerskich na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych. W ramach zawieranych umów o współpracy Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia całodobowej obsługi centrali oraz przyjmowania i przekazywania zleceń otrzymanych od klientów. Współpracownik, czyli taksówkarz, korzysta z aplikacji, która jest mu udostępniana przez Wnioskodawcę i którą ma zainstalowaną na swoim urządzeniu mobilnym (…). Aplikacja ta umożliwia przyjęcie zlecenia wolnej taksówce. Wnioskodawca za pomocą osób zatrudnionych do obsługi centrali przekazuje dokładny adres odebrania pasażera w celu umożliwienia wykonania usługi przewozu osób taksówką. Korzystanie z aplikacji (…) wymaga zatrudnienia dyspozytorów, którzy obsługują tę aplikację 24 godziny na dobę, odbierają telefony z zamówieniami i weryfikują prawidłowość przekazanych taksówkarzom do wykonania zleceń usługi taxi. Natomiast taksówkarz za pomocą aplikacji informuje dyspozytora o statusie realizowanego kursu. Dyspozytor w razie potrzeby kontaktuje się ponownie z klientem i przekazuje mu uzyskane od kierowcy informacje (np. taksówka już podjechała, albo spóźni się 5 minut). Dzięki temu cały proces obsługi zlecenia przebiega bardzo sprawnie. Przedstawiona powyżej procedura związana z przekazaniem zlecenia od klienta do wykonania usługi przewozu taxi stanowi usługę pośrednictwa w rezerwacji taxi. Dzięki informacjom uzyskanym od osób obsługujących centralę i aplikację (…), możliwe jest wykonywanie zleceń przez współpracownika. W sytuacji, w której takiego rozwiązania by nie było, współpracownik musiałby wykonywać usługi przewozu osób samodzielnie, oczekując w miejscu dozwolonym na ewentualnego klienta, czyli prowadziłby indywidualnie własną działalność gospodarczą bez wsparcia logistycznego i musiałby się zajmować nie tylko realizacją usługi taxi, ale także pozyskiwaniem klientów.

Wsparciem logistycznym jest właśnie stworzona do tego centrala telefoniczna oraz przedmiotowa aplikacja, która umożliwia w sposób sprawny i szybki pozyskanie klienta. Ww. działania stanowią wspólną część umożliwiającą wykonane w sposób profesjonalny przekazanie zlecenia do etapu wykonania usługi przewozu osób taksówką. Reasumując, przedstawione wyżej czynności są narzędziem niezbędnym, aby współpracownik mógł w sposób zorganizowany wykonywać usługi w zakresie przewozu osób. Istnienie samej centrali bez zaplecza współpracowników nie pozwoli na wykonanie usługi przewozu osób. Odpłatność z tytułu wykonanego przewozu należna jest współpracownikowi – taksówkarzowi.

W związku z tym należy uznać, że przedstawiona wyżej opłata abonamentowa tworzy świadczenie kompleksowe i powinna być opodatkowana łącznie wedle zasad właściwych dla usług taxi. Wszystkie ww. czynności wchodzące w zakres świadczeń Wnioskodawcy w aspekcie gospodarczym stanowią nierozerwalną całość. Wszystkie te usługi składają się na działanie (…) oraz wywiązywanie się z umów o współpracy z kierowcami – taksówkarzami.

Z tytułu zawartej umowy o współpracy taksówkarz opłaca miesięczny abonament za usługi pośrednictwa w rezerwacji zleceń taxi, w skład którego wchodzi:

\- opłata za korzystanie z obsługi centrali i sieci komputerowej oraz aplikacji,

\- opłata za pośrednictwo w rezerwacji usług taxi.

Ww. zespół świadczeń składa się na usługę kompleksową. Elementy składowe tej usługi są ze sobą ściśle związane i nierozerwalne. Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – świadczenia takie powinny być opodatkowane w całości z zastosowaniem takiej stawki, jaka jest właściwa dla usługi zasadniczej, którą jest usługa pośrednictwa w rezerwacji taxi. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną), jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które te usługi realizują. Poszukując dominującego elementu świadczenia, należy w szczególności próbować ustalić, które ze świadczeń przede wszystkim uzyskać chce nabywca oraz czy te pozostałe świadczenia nie są przypadkiem wyłącznie narzędziem umożliwiającym wykorzystanie bądź lepsze wykonanie świadczenia zasadniczego. Jak zauważył Trybunał w orzeczeniu z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 (Graphic Procéde), świadczenia mają charakter pomocniczy, a nie dominujący, jeśli służą przedsiębiorcy do tego, aby klienci mogli jak najlepiej skorzystać z zapewnianych świadczeń. Wskazuje się w związku z tym, że świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze. Elementem dominującym w przedmiotowej usłudze stanowiącej zespół świadczeń, o których mowa wyżej, jest usługa pośrednictwa w rezerwacji usług taxi. To ona ma przede wszystkim znaczenie dla usługobiorcy (taksówkarza), zaś pozostałe świadczenia (opłata za korzystanie z obsługi centrali i sieci komputerowej oraz aplikacji) mają charakter służebny względem tego świadczenia podstawowego (pośrednictwa) i służą lepszemu wykonaniu usługi pośrednictwa. W związku z tym należy uznać, że przedstawiona wyżej opłata abonamentowa tworzy świadczenie kompleksowe i powinna być opodatkowana łącznie wedle zasad właściwych dla usług pośrednictwa w rezerwacji usług taxi. W ocenie Wnioskodawcy opłata abonamentowa, w której skład wchodzą wyżej wymienione usługi, stanowi usługę kompleksową pośrednictwa w rezerwacji taxi, gdyż to właśnie ta usługa stanowi główną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa ta mieści się w klasyfikacji pod symbolem PKWiU 49.32 – usługi taksówek osobowych. W poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono usługi zgrupowane pod symbolem PKWiU 49.32 „Usługi taksówek osobowych”, stąd właściwą stawką dla tej usługi jest stawka 8%.

W piśmie z dnia 5 kwietnia 2022 r. (data wpływu 8 kwietnia 2022 r.) Wnioskodawca uzupełnił informacje przedstawione we wniosku, wskazując, że świadczy usługi pośrednictwa w rezerwacji zleceń taxi. Proces pośrednictwa w rezerwacji zleceń wygląda następująco:

\- osoba/firma potrzebująca przejazdu taksówką dzwoni do (…) lub zamawia transport taksówką za pośrednictwem aplikacji lub SMS;

\- aplikacja wyszukuje kierowcę zapisanego w strefie lub w promieniu 3,5 km od miejsca, z którego będzie jechał klient i przekazuje mu zlecenie (adres, z którego będzie jechał klient i imię lub nazwisko klienta pozwalające zidentyfikować, że osoba wsiadająca do taksówki jest tą, dla której był zamawiany przejazd taksówką);

\- jeśli aplikacja nie znalazła kierowcy zapisanego w strefie lub w promieniu 3,5 km od miejsca podjęcia klienta, dyspozytorka kontaktuje się z klientem ew. wydłużając czas dojazdu taksówki i kontaktuje się z kierowcami zapisanymi dalej, niż 3,5 km od miejsca podjęcia klienta;

\- jeśli dyspozytorka nie znajdzie kierowcy mogącego zrealizować przejazd lub czas oczekiwania jest zbyt długi dla klienta, dyspozytorka zamyka zlecenie jako niezrealizowane po skontaktowaniu się z klientem;

\- jeśli taksówkarz podjął zlecenie, realizuje je jako podwykonawca (działalność gospodarcza kierowcy), po zakończeniu kursu drukuje paragon z własnej kasy fiskalnej lub wystawia fakturę pasażerowi (wystawcą jest kierowca, a nie (…)), jeśli pasażer płaci kartą płatniczą, płatność jest dokonywana za pomocą czytnika kart płatniczych należącego do kierowcy (podwykonawcy).

Wnioskodawca prowadzi działania reklamowe w celu pozyskania klientów. Dlatego przejazdy są wykonywane pod marką (…), mimo że faktycznie są świadczone przez inne firmy (taksówkarzy-podwykonawców).

Niektórzy klienci biznesowi podpisują umowę na obsługę bezgotówkową (vouchery, karty klienta). Ich zamówienia są przyjmowane tak samo, jak zlecenia klientów indywidualnych. Płatność u kierowcy odbywa się za pomocą vouchera lub karty bezgotówkowej otrzymanej z (…) przy podpisaniu umowy. Kierowca taksówki w takim wypadku nie wystawia faktury, a jedynie drukuje paragon, którego nie przekazuje klientowi, ale zatrzymuje z opisem, jakiego kursu paragon dotyczy. Do aplikacji taksówkarz wprowadza kwotę należną za kurs. Klientom biznesowym Wnioskodawca wystawia zbiorcze faktury na koniec miesiąca. Rozliczenie zleceń od tych klientów z podwykonawcami następuje na początku następnego miesiąca przy rozliczaniu abonamentu za pośrednictwo w rezerwacji zleceń.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników centrali/dyspozytorki – odbierają one telefony od klientów i pośredniczą między klientem a taksówkarzem w czasie realizacji zlecenia, organizują realizację zlecenia, zwłaszcza w zakresie nieobsługiwanym przez automaty aplikacji.

Wnioskodawca zapewnia lokal w którym pracują dyspozytorki, znajdują się tam serwery, komputery, centrala telefoniczna i inne urządzenia niezbędne do przyjęcia zlecenia i przekazania taksówkarzowi/podwykonawcy, jak również dostęp do dedykowanej (…) aplikacji (panel dla klienta, dla kierowcy, dla dyspozytorni i biura).

Wszyscy kierowcy taksówek współpracujący z Wnioskodawcą posiadają licencje taxi. Większość z nich prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką osobową. Część z nich jest zatrudniona w zewnętrznych firmach świadczących usługi przewozu taksówką.

Wnioskodawca nie posiada swoich samochodów i nie zatrudnia kierowców. Nie realizuje zatem przejazdów taksówką osobową, a jedynie – jego zdaniem – pośredniczy między kierowcą a pasażerem w realizacji zlecenia.

Ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi są związane jedynie z organizacją przejazdów taksówką osobową (pośredniczy on w rezerwacji zleceń taxi; wystawia faktury zbiorcze za przejazdy taksówką osobową dla klientów biznesowych), uważa, że usługa pośrednictwa w rezerwacji zleceń taxi mieści się w PKD 49.32.Z „Działalność taksówek osobowych”.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniu oraz zapisy przesłanej przykładowej umowy należy wskazać, że korzystanie z obsługi centrali, sieci komputerowej (…) i aplikacji (…) (umożliwiające przyjęcie zlecenia od klienta i przekazanie go drogą elektroniczną taksówkarzowi w celu wykonania zlecenia) oraz pośrednictwo w rezerwacji usług taxi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

W ramach zawieranej umowy o współpracy Wnioskodawca zobowiązuje się do rezerwacji i przekazywania zleceń na przewozy taksówkarzowi. Taksówkarz korzysta z aplikacji udostępnionej przez Wnioskodawcę, umożliwiającej przyjęcie zlecenia i elektronicznie płatności za zlecenie, którą ma zainstalowaną na swoim urządzeniu mobilnym (…). Wnioskodawca za pomocą osób zatrudnionych do obsługi centrali przekazuje dokładny adres odebrania pasażera w celu umożliwienia wykonania usługi przewozu osób taksówką. Korzystanie z aplikacji (…) wymaga zatrudnienia dyspozytorów, którzy obsługują tę aplikację 24 godziny na dobę, odbierają telefony z zamówieniami i weryfikują prawidłowość przekazanych taksówkarzowi do wykonania zleceń usługi taxi. Natomiast taksówkarz za pomocą aplikacji informuje dyspozytora o statusie realizowanego kursu. Zatem cały proces obsługi zlecenia przebiega bardzo sprawnie. Dzięki informacjom uzyskanym od osób obsługujących centralę i aplikację (…) możliwe jest wykonywanie zleceń przez taksówkarza. W sytuacji, w której takiego rozwiązania by nie było, taksówkarz musiałby wykonywać usługi przewozu osób samodzielnie, oczekując w miejscu dozwolonym na ewentualnego klienta, czyli prowadziłby indywidualnie własną działalność gospodarczą bez wsparcia logistycznego i musiałby się zajmować nie tylko realizacją usługi taxi, ale także pozyskiwaniem klientów.

Ww. działania stanowią wspólną część umożliwiającą wykonane w sposób profesjonalny przekazanie zlecenia do etapu wykonania usługi przewozu osób taksówką. Odpłatność z tytułu wykonanego przewozu należna jest taksówkarzowi. Jak wskazał Wnioskodawca, z tytułu współpracy taksówkarz opłaca miesięczny abonament za usługi pośrednictwa w rezerwacji zleceń taxi, w skład którego wchodzi opłata za korzystanie z obsługi centrali, sieci komputerowej i aplikacji oraz opłata za pośrednictwo w rezerwacji usług taxi.

Jak wynika z powyższego, poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do określonego celu, jakim jest zapewnienie całodobowej obsługi centrali na danym obszarze oraz przyjmowanie i przekazanie zleceń klientów w celu świadczenia usług przewozu przez taksówkarza. Wykonanie wszystkich czynności w ramach jednej opłaty powoduje, że usługa ta jest bardzo atrakcyjna dla taksówkarza.

Wnioskodawca zawierając umowę o współpracy z taksówkarzem zobowiązuje się do zapewnienia stałych zleceń w zakresie świadczenia przewozu osób taksówkami. Dzięki podejmowanym czynnościom przez Wnioskodawcę niewątpliwie jest to korzyść dla taksówkarza podejmującego współpracę, ponieważ samodzielnie nie byłby w stanie zdobyć klientów w tak komfortowy sposób, co niewątpliwie przekłada się na intensywność wykonywanych przez niego usług. Taksówkarz z kolei jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego świadczenia), gdyż dzięki nabyciu usługi kompleksowej ma zapewnioną całodobową obsługę centrali i aplikacji, dzięki temu nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z posiadaniem własnych form zdobywania klientów.

W związku z powyższym, korzystanie z obsługi centrali, sieci komputerowej (…) i aplikacji (…) oraz pośrednictwo w rezerwacji usług taxi stanowią jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie te czynności są niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym stwierdzić należy, że w opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest usługa pośrednictwa w rezerwacji usług taxi. Natomiast wykonywane w powiązaniu z ww. usługą korzystanie z obsługi centrali, sieci komputerowej i aplikacji mają charakter pomocniczy względem elementu dominującego i służą lepszemu wykonaniu (i tym samym wykorzystaniu przez taksówkarza) usługi pośrednictwa w rezerwacji usług taxi.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi pośrednictwa w rezerwacji usług taxi (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

W myśl pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „TRANSPORT I GOSPODARKA MAGAZYNOWA”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja H obejmuje m.in. usługi taksówek osobowych.

W sekcji H zawarty jest m.in. dział 49 „TRANSPORT LĄDOWY I RUROCIĄGOWY”, który zawiera m.in. klasę 49.32 „USŁUGI TAKSÓWEK” oraz pozycję 49.32.11.0 „Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą”. Pozycja ta obejmuje:

\- przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe,

\- rezerwację usług w tym zakresie,

\- usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 49.32 „USŁUGI TAKSÓWEK”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 49.32 – „Usługi taksówek”.

Usługa będąca przedmiotem analizy mieści się w grupowaniu PKWiU 49.32 – „Usługi taksówek”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).