Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1115/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-21
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez syndyka
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; syndycy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez syndyka **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez syndyka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W stosunku do W. Sp. z o.o. (dalej zwanego „Spółką”) było prowadzone postępowanie upadłościowe (upadłość likwidacyjna). Upadłość Spółki ogłoszono w 2002 r. W trakcie trwania postępowania syndyk wystąpił do sądu upadłościowego o ustalenie ostatecznego wynagrodzenia za prowadzenie upadłości. Syndyk domagał się ustalenia wynagrodzenia w kwocie powiększonej o należny podatek od towarów i usług. Postanowieniem sąd ustalił wynagrodzenie syndyka na kwotę 621 076,62 zł. Nie określił jednak, czy jest to kwota brutto czy netto.

Syndyk wystawił Spółce fakturę za prowadzenie postępowania upadłościowego w ten sposób, że kwotę wynikającą z postanowienia sądu powiększył o podatek od towarów i usług i pobrał takie podwyższone wynagrodzenie. W trakcie trwania postępowania upadłościowego Spółka wykonywała czynności opodatkowane.

Od dnia 4 kwietnia 2013 r. spółka postawiona jest w stan likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może odliczyć w całości podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od Syndyka?

Zdaniem Wnioskodawcy jest ona uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury Syndyka wyłącznie do wysokości podatku naliczonego, obliczonego metodą „w stu”, zastosowaną do kwoty wynagrodzenia ustalonego przez sąd upadłościowy. Poprzez obliczenie wynagrodzenia za prowadzenie upadłości metodą „od sta”, Syndyk dokonał niezgodnie z postanowieniem sądu upadłościowego podwyższenia należnego mu wynagrodzenia o kwotę podatku należnego od towarów i usług.

W konsekwencji w części w jakiej kwota podatku należnego przewyższa kwotę tego podatku obliczoną metodą „w stu” faktura Syndyka podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten jednocześnie nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z otrzymanej faktury, ale jak stanowi – wyłącznie w części, dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Przytoczone wyżej własne stanowisko Spółki jest prawidłowe w kontekście poniższych okoliczności.

Zgodnie z art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. nr 1112, j.t., dalej zwana „ustawą z dnia 28 lutego 2003 r.”) syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Art. 162 ust. 2 wyznacza granicę tego wynagrodzenia. Zgodnie z tym przepisem łączna kwota wynagrodzeń przyznanych w postępowaniu nie może przekroczyć 3 % funduszów masy upadłości oraz sum uzyskanych z likwidacji rzeczy i praw obciążonych rzeczowo. Wysokość wynagrodzenia syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy nie może przekroczyć stuczterdziestokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Na mocy art. 162 ust. 2a tej ustawy jeżeli wysokość wynagrodzenia syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy, o którym mowa w ust. 2, jest oczywiście niewspółmierna do wykonanej pracy, sąd ustała wynagrodzenie w przeliczeniu na miesiące w wysokości nieprzekraczającej przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Łączna kwota przyznanych wynagrodzeń nie może przekroczyć czterdziestokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Przepisy te stanowią wyłączną podstawę określenia przez sąd wysokości wynagrodzenia należnego syndykowi. Do dnia 23 lipca 2011 r. nie dawały one podstawy do tego, aby wynagrodzenie to powiększyć o podatek od towarów i usług, jaki syndyk jest obowiązany rozliczyć z tytułu prowadzenia upadłości.

Od dnia 23 lipca 2011 r. w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. dodano art. 162 ust. 6, zgodnie z którym wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, 5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.

Dopiero od tego dnia sąd ustalający wynagrodzenie syndyka był uprawniony do określenia go w kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług należny z tego tytułu. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, którą dodano powyższą regulację. W uzasadnieniu wskazano: „Zarówno przepisy ustawy PUiN regulujące kwestie wynagrodzenia, jak i przepisy ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie zawierają podstawy do uwzględniania w przyznawanym wynagrodzeniu kwot podatku VAT, co oznacza, że sąd, przyznając wynagrodzenie, nie ma możliwości podwyższenia tego wynagrodzenia o wysokość kwot należnego podatku VAT”. Dalej w uzasadnieniu tym wskazano, że: „Ze względu na to, że przepisy ustawy PUiN i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym regulujące wynagrodzenie syndyków, nadzorców sądowych, zarządców, tymczasowych nadzorców sądowych, zarządców przymusowych i kuratorów nie odnoszą się do kwestii podatku VAT, brak jest podstaw prawnych do podwyższenia przez sąd wynagrodzenia tych osób o kwotę tego podatku. Przyznawanie syndykowi i odpowiednio innym podmiotom wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, bez uwzględnienia tego podatku, jest dla nich niekorzystne, gdyż spełnienie obowiązku podatkowego powoduje, że w rezultacie przyznane im przez sąd i wypłacone wynagrodzenie pozostaje pomniejszone o kwotę podatku VAT. Niezbędne jest zatem wprowadzenie do ustaw PUiN i o Krajowym Rejestrze Sądowym regulacji, z których jednoznacznie będzie wynikało, że kwotę wynagrodzenia wymienionych osób podwyższa się o kwotę podatku VAT, określoną zgodnie z obowiązującą stawką podatku (Sejm RP VI kadencji, nr druku: 3940).

Jak wynika z powyższego przed nowelizacją ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., tj. przed dniem 23 lipca 2011 r., brak było podstaw prawnych do przyjmowania, że określone przez sąd wynagrodzenie syndyka (zaliczki) winny być podwyższane o należny podatek.

Przepisy przejściowe ustawy nowelizującej stanowią zaś (art. 3), że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

1.  wydano postanowienie o ustaleniu ostatecznej wysokości wynagrodzenia, do tego wynagrodzenia stosuje się przepisy dotychczasowe;
2.  ogłoszono upadłość, ostateczna wysokość wynagrodzenia nie podlega podwyższeniu o kwotę podatku od towarów i usług, w tej części wynagrodzenia, która została wypłacona w formie zaliczek, do których nie doliczono podatku od towarów i usług;
3.  określono wstępne wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy, zaliczki przyznane po wejściu w życie ustawy wlicza się do łącznej wysokości zaliczek, o których mowa w art. 166 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, w kwotach niepodwyższonych o kwotę podatku od towarów i usług.

Wynika z tego, że w razie ustalenia przez sąd ostatecznej wysokości wynagrodzenia, nie ma podstaw do jego podwyższania przez syndyka o należny podatek (kwota określona przez sąd jest kwotą brutto). Natomiast w razie zaliczek wypłaconych przed nowelizacją, wynagrodzenie nie podlega podwyższeniu o wartość podatku nieuwzględnionego w tych zaliczkach. Nie ulega również wątpliwości, że zaliczki na poczet wynagrodzenia syndyka, o których mowa w tym przepisie, to wyłącznie zaliczki otrzymane na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., nie zaś poprzedniej regulacji w tym zakresie, tj. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. Wynika to jasno z art. 3 pkt 3 ustawy nowelizującej, który odwołuje się do „zaliczek, o których mowa w art. 166 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze”.

Jak wskazano w uzasadnieniu „Przepisy ustawy będą miały zastosowanie do zaliczek i wynagrodzeń przyznawanych po dniu wejścia w życie ustawy. Dotyczy to również postępowań będących już w toku w dniu wejścia jej w życie, co jest korzystne dla podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku VAT. Jednak w sprawach, w których przed wejściem w życie projektowanej ustawy wydano postanowienie o ustaleniu ostatecznej wysokości wynagrodzenia, do wynagrodzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. (\`(...)\`) Regulacja ta jest konieczna z uwagi na odmienny sposób naliczania podatku VAT od zaliczek przyznawanych przed i po wejściu w życie niniejszej ustawy. W postępowaniach, w których nie ustalono ostatecznej wysokości wynagrodzenia, ale dokonano wypłaty zaliczek, wysokość ostatecznego wynagrodzenia nie powinna podlegać podwyższeniu o kwotę podatku VAT w tej części, która była wypłacona w formie zaliczek przed wejściem w życie ustawy, gdyż przepisy PUiN nie zawierały podstawy do podwyższania zaliczek o kwotę podatku VAT”. Wyraźnie wynika z tego, że nowelizacja dotyczyła zaliczek ustalanych na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.

Reasumując, przyjęta metoda zmiany przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. wyraźnie wskazuje, że do dnia wejścia w życie nowelizacji syndyk nie miał prawa doliczania kwoty podatku należnego do kwoty ustalonej przez sąd. Co więcej, ustawodawca zaaprobował konieczność w istocie poniesienia ciężaru ekonomicznego tego podatku przez syndyka, wobec braku możliwości przerzucenia tego podatku na masę upadłości, jeżeli upadłość jest prowadzona na podstawie rozporządzenia z 1934 r., albo gdy syndyk otrzymał zaliczkę przed wejściem w życie nowelizacji ustawy z dnia 28 lutego 1993 r.

Również w doktrynie przyjmuje się, że wprowadzona zmiana nie może wywierać skutków prawnych wstecz. „17. Dodanie ust. 6 przesądziło ostatecznie o tym, że wynagrodzenie syndyka podlega zwiększeniu o należny podatek VAT. Wcześniej taka możliwość była przez część praktyki wykluczana. Tytułem przykładu w wyroku z 10.2.2010 r. (I FSK 2179/08, Legalis) NSA wskazał, że: „Do wynagrodzenia syndyka, ze względu na art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy 25 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) nie ma zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według którego w cenie, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż usługi podlega podatkowi VAT, uwzględnia się ten podatek. Oznacza to, że sąd, przyznając syndykowi wynagrodzenie, nie ma podstawy do uwzględnienia należnego od tego wynagrodzenia podatku VAT ani pośrednio, przez wzięcie pod uwagę tego podatku przy określeniu wysokości wynagrodzenia, ani bezpośrednio, przez podwyższenie przyznanego wynagrodzenia o ten podatek. Przyznanie syndykowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT bez uwzględnienia tego podatku jest oczywiście niekorzystne dla syndyka; spełnienie przez syndyka obowiązku podatkowego powoduje, że przyznane mu przez sąd i wypłacone wynagrodzenie zostaje pomniejszone o podatek VAT. Sytuacja ta może jednakże ulec zmianie tylko w drodze zmiany obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej”. Przytoczony pogląd NSA – wobec milczenia ustawodawcy – zachowuje aktualność w odniesieniu do upadłości prowadzonych na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, co jest oczywiście krzywdzące dla syndyków” (Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2012, Legalis).

W doktrynie nie budzi również wątpliwości brak możliwości stosowania art. 162 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. do upadłości ogłoszonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Zgodnie z art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. „Myśl zawarta w tym orzeczeniu znalazła swój kształt normatywny w przepisach art. 162-167 PrUpN, które – co wymaga podkreślenia – stanowią odtąd wyłączną podstawę rozstrzygania kwestii dotyczących wynagrodzenia za czynności wykonane w toku postępowania upadłościowego przez syndyka, nadzorcę sądowego albo zarządcę oraz zwrotu wydatków poniesionych przez te osoby przy wykonywaniu owych czynności. Konstatacja ta nie odnosi się jednak, co oczywiste, do spraw, w których upadłość ogłoszono przed dniem wejścia w życie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 536). W sprawach tych, oprócz przepisów art. 122-125 PrUp, należy w dalszym ciągu stosować przepisy rozp. MS z 16 kwietnia 1998 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia syndyka upadłości i zarządcy odrębnego majątku, Dz. U. Nr 55, poz. 358 (rozp. to pro futuro straciło moc, co wynika m.in. z treści art. 541 ust. 2 i art. 542 PrUpN)” (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2011, Legalis).

Niezależnie od przywoływanych wyżej poglądów doktryny i orzecznictwa, również w praktyce organów podatkowych przyjmowano, że w okresie poprzedzającym nowelizację ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. syndyk miał obowiązek obliczyć podatek należny metodą „w stu”, tj. przyjąć, że jest on zawarty w wynagrodzeniu ustalonym przez sąd.

Taki pogląd wyrażono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2006 r. znak III-2/443-44.2/54442/06/DP, Drugi Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty: „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka na zlecenie sądu, stanowi całość przyznanego postanowieniem sądu wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku VAT”; podobnie postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 maja 2006 r. znak I USB III/436/18/1/2006/BR, Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty: „Jak wynika ze stanu faktycznego zaliczki na wynagrodzenia syndyka „w wydawanych postanowieniach, sąd ustala w kwocie brutto. Kwotą należną jest zatem kwota zaliczki brutto określona przez sąd, a więc podstawą opodatkowania – zgodnie z ww. art. 29 ustawy – będzie kwota zaliczki określona przez sąd pomniejszona o kwotę podatku”; interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2010 r. znak ILPPI/443-151/10-2/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Podatnik jest Spółką, która zgodnie z art. 157 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, może pełnić funkcję syndyka w postępowaniu upadłościowym, Wynagrodzenie otrzymywane w przyszłości od Sądu z tytułu pełnienia przez Spółkę funkcji syndyka będzie opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie z tego tytułu wystawiał faktury VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka na zlecenie Sądu, stanowi całość przyznanego postanowieniem Sądu wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku VAT. Zatem otrzymane przez syndyka wynagrodzenie jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT, niezależnie od tego czy zasądzona przez Sąd kwota jest powiększana o ten podatek, czy też nie”).

Jak wskazano w stanie faktycznym upadłość Spółki ogłoszono w 2002 r. Zdaniem Spółki oznacza to, że dla określenia prawidłowości otrzymanej faktury należy jeszcze poddać analizie zasady opodatkowania wynagrodzenia syndyka w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (Dz. U. z 1991, nr 118, poz. 512 j.t., ze zm., zwana dalej rozporządzeniem z 1934 r.”).

Zgodnie z art. 122 rozporządzenia z 1934 r. syndyk i zarządca odrębnego majątku mają prawo do wynagrodzenia za swoją działalność oraz do zwrotu uzasadnionych wydatków, które wyłożyli z powodu swoich czynności. Zgodnie z § 2 wynagrodzenie sąd określa stosownie do zakresu i trudności czynności wykonywanych przez syndyka i zarządcę. Na mocy art. 123 § 1 rozporządzenia z 1934 r. wysokość wynagrodzenia syndyka i zarządcy wstępnie określa sąd na wniosek syndyka i na przedstawienie sędziego-komisarza, w terminie miesiąca od dnia złożenia przez syndyka spisu Inwentarza i bilansu upadłego. Wysokość ta stanowi podstawę do zaliczkowych wypłat w miarę dokonywanych czynności. Wraz z zaliczkami sąd przyznaje zwrot wydatków (§ 1). Zgodnie z art. 123 § 4 wynagrodzenie syndyka i zarządcy nie może przekroczyć 5% funduszu masy upadłości albo wielokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej.

Szczegółowe zasady określania tego wynagrodzenia zawarte są w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia syndyka upadłości i zarządcy odrębnego majątku. Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozrządzenia wysokość wynagrodzenia syndyka i zarządcy odrębnego majątku sąd określa wstępnie, biorąc pod uwagę:

1.  przypuszczalną wielkość masy upadłości,
2.  przewidywany czas trwania postępowania upadłościowego,
3.  stopień trudności postępowania

ustalone na podstawie spisu Inwentarza, bilansu upadłego oraz przedstawienia sędziego-komisarza.

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia określając ostateczną wysokość wynagrodzenia syndyka, sąd uwzględnia:

1.  stan majątku masy,
2.  czas niezbędny dla wykonania czynności syndyka,
3.  stopień zaspokojenia wierzycieli,
4.  nakład pracy syndyka,
5.  inne szczególne okoliczności postępowania.

W przepisach regulujących postępowanie upadłościowe Spółki brak jest regulacji, która odpowiadałaby art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że przepisy rozporządzenia z 1934 r. oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych uzasadniały podwyższanie przez syndyka kwoty ustalonego przez sąd wynagrodzenia o należny podatek od towarów i usług.

Syndyk winien zatem traktować wynagrodzenie ustalone przez sąd w postanowieniu z dnia 25 czerwca 2012 r. jako kwotę brutto, w której należny podatek jest już zawarty.

Również w orzecznictwie sądowym, które Minister Finansów ma obowiązek uwzględniać zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej, przyjmuje się, że syndyk nie jest uprawniony do doliczania do ustalonego przez sąd upadłościowy wynagrodzenia kwoty podatku. Przyjmuje się raczej, że wartość podatku jest już zawarta w kwocie ustalonej przez sąd upadłościowy. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. I SA/Bk 223/09 (prawomocny) stwierdzono, że „Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego niezgodności interpretacji podatkowej z treścią uchwały Sądu Najwyższego z 21 lutego 2008 r., należało uznać go za niezasadny.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia (\`(...)\`) marca 2005 r., dokonując interpretacji obowiązujących przepisów w świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, iż stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego syndykowi, a zatem otrzymane przez syndyka wynagrodzenie jest wypłacane w kwocie brutto, a więc zawiera już VAT.

Z kolei z treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III CZP 141/07 wynika, iż Sąd określa wysokość wynagrodzenia syndyka bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia uchwały wynika, iż obowiązujące przepisy nie dają sądowi, przyznającemu wynagrodzenie syndykowi, podstawy do uwzględnienia należnego od tego wynagrodzenia podatku od towarów i usług ani pośrednio, przez wzięcie pod uwagę tego podatku przy określaniu wysokości wynagrodzenia, ani bezpośrednio, przez podwyższenie przyznanego wynagrodzenia o ten podatek. Sąd Najwyższy podkreślił, iż przyznane syndykowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT bez uwzględnienia tego podatku jest oczywiście niekorzystne dla syndyka, albowiem spełnianie przez syndyka obowiązku podatkowego powoduje, że w rezultacie przyznane mu przez sąd i wypłacone wynagrodzenie zostaje pomniejszone o podatek VAT. Sytuacja ta może ulec zmianie tylko w drodze zamiany obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej.

W ocenie Sądu, treść wydanej interpretacji jak i treść uchwały Sądu Najwyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest sprzeczna. Podkreślić należy, iż Sąd Najwyższy nie przesądził, co sugeruje Skarżący, iż VAT powinien być doliczony do przyznanego syndykowi wynagrodzenia określonego w postanowieniu sądu upadłościowego. Wręcz przeciwnie, wskazał, iż obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają w ogóle na uwzględnienie podatku od towarów i usług w określonym wynagrodzeniu syndyka, zarówno poprzez odliczenie VAT od przyznanego wynagrodzenia jak i jego doliczenie. Powyższe jest oczywiście niekorzystne dla syndyka, jednakże jedynie zmiana obowiązujących przepisów pozwoli na uwzględnienie (poprzez doliczenie lub odliczenie) VAT od przyznanego syndykowi wynagrodzenia. Pamiętać również należy, iż uchwała Sądu Najwyższego jest adresowana nie do podatników, lecz do sądu upadłościowego, aby wyjaśnić sposób przyznawania i określania wysokości wynagrodzenia syndykowi masy upadłości.

Przyznane przez Sąd wynagrodzenie stanowi przychód syndyka, a skoro ten prowadzi działalność gospodarczą, podlega ono uwzględnieniu przy rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7. Sposób rozliczenia przez Skarżącego powyższego podatku, polegający na odliczeniu VAT od przyznanego wynagrodzenia odpowiadał prawu, co znajduje również potwierdzenie w doręczonej Skarżącemu interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (…) marca 2005 r. Dodatkowo należy wskazać, iż uznając twierdzenia Skarżącego dotyczące konieczności doliczania podatku od towarów i usług do przyznanego wynagrodzenia za słuszne, należałoby przyjąć, że za maj 2006 r. względem Skarżącego nie tylko nie powstała nadpłata, lecz wręcz zaległość podatkowa. Skarżący bowiem powinien odprowadzić podatek VAT nie od kwoty 50.860,66 zł netto lecz od kwoty 62.050,00 zł netto, bowiem takie wynagrodzenie przysługiwało skarżącemu syndykowi zgodnie z postanowieniem sądu upadłościowego z dnia (\`(...)\`) maja 2006 r.”

Również organy podatkowe konsekwentnie przyjmują, że wynagrodzenie syndyka ustalone przez sąd upadłościowy nie może być przez niego powiększane o należny podatek od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. IPTPPI/443-48l/13-2/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług syndyk, jest obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT kwoty należnej – wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu usług świadczonych na zlecenie sądu – pomniejszonej o kwotę należnego podatku, tym samym kwota należna syndykowi z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu obejmuje również kwotę podatku VAT” (podobnie interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. ILPP1/443-941/12-2/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Na szczególną uwagę zasługuje interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2012 r. sygn. ILPP2/443-673/12-2/MN (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), w której rozstrzygnięto problem analogiczny do zawisłego w przedmiotowej sprawie. W stanie faktycznym tej interpretacji wskazano, że wnioskodawca „jest spółką, która zgodnie z art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, pełni funkcję syndyka w postępowaniu upadłościowym (\`(...)\`). Postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r., w toku postępowania upadłościowego, Sędzia Komisarz przyznał Syndykowi (Wnioskodawcy) zaliczkę na poczet wynagrodzenia ostatecznego w wysokości 50.000 zł brutto, nie wskazując czy określona kwota zaliczki zawiera czy też nie podatek VAT. Przyznana kwota zaliczki miała swoje oparcie we wcześniejszym postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 5 grudnia 2011 r., o określeniu wynagrodzenia wstępnego syndyka. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Sąd nie wskazał, aby przyznana kwota wynagrodzenia wstępnego została już podwyższona o podatek VAT, zgodnie z art. 162 ust. 6 prawa upadłościowego i naprawczego.

Dnia 28 lutego 2012 r., Syndyk w oparciu o wydane postanowienie sędziego komisarza, wykonując dyspozycję art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z treścią art. 162 ust. 6 prawo upadłościowe naprawcze, wystawił fakturę VAT, opiewającą na kwotę 50.000 zł podwyższoną o należny podatek VAT, tj. na kwotę brutto 61.500,00 zł. Przedmiotowa kwota została przekazana na rachunek bankowy Syndyka, a Zainteresowany dokonał rozliczenia podatku VAT z urzędem skarbowym.

Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2012 r. Sędzia Komisarz nie uwzględnił wydatku masy upadłości na kwotę 11.500 zł z tytułu podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę od kwoty 50.000 zł zaliczki na poczet wynagrodzenia ostatecznego. Nadto, Sędzia Komisarz nakazał Syndykowi zwrot kwoty 11.500 zł, stanowiącej naliczony przez Zainteresowanego podatek VAT, wskazując w uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 czerwca 2012 r., iż określona kwota zaliczki w wysokości 50.000 zł brutto, została już podwyższona przez Sędziego Komisarza, zgodnie z art. 162 ust. 6 prawo upadłościowe i naprawcze i zawiera podatek VAT, co jednak w żaden sposób nie wynika wprost z treści postanowienia Sędziego Komisarza z dnia 27 lutego 2012 r.”

Wobec powyższego syndyk zwrócił się do organu z pytaniem, czy ma obowiązek od kwoty zaliczki na poczet ostatecznego wynagrodzenia, wskazanej w postanowieniu Sędziego Komisarza z dnia 27 lutego 2012 r., naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług w obowiązującej stawce, czy też określona w postanowieniu Sędziego Komisarza z dnia 27 lutego 2012 r. kwota zaliczki zawiera ten podatek, a jeżeli tak, to w jakiej stawce. Wyraził jednocześnie pogląd, że do kwoty zaliczki na poczet ostatecznego wynagrodzenia w wysokości 50.000 zł należy doliczyć podatek VAT w wysokości obowiązującej stawki, tj. 23%, albowiem zgodnie z art. 162 ust. 6 prawo upadłościowe i naprawcze, wynagrodzenie i zaliczki syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku, a w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to podatnik, a nie sędzia komisarz, wystawiając fakturę VAT, dokonuje naliczenia podatku VAT w określonej stawce.

Minister Finansów uznał stanowisko syndyka za nieprawidłowe wskazując, że „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, w przypadku czynności wykonywanych przez Syndyka na zlecenie Sądu, stanowi całość przyznanego postanowieniem Sądu wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku VAT. Zatem otrzymane przez Syndyka wynagrodzenie jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT niezależnie od tego, czy zasądzona przez Sąd kwota jest powiększana o ten podatek, czy też nie. (\`(...)\`) Reasumując, otrzymana przez Syndyka kwota zaliczki na wynagrodzenie jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT w stawce podstawowej w wysokości 23%”.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ocena faktury wystawionej przez Syndyka, otrzymanej przez Spółkę musi być w przedmiotowej sprawie analogiczna. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie traktuje wydawanie odmiennych rozstrzygnięć w tożsamych przedmiotowo i podmiotowo stanach faktycznych, w identycznym stanie prawnym, jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA w Poznaniu wskazał w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. III SA/Po 60/09, iż zasadę tę naruszają odmienne rozstrzygnięcia w tożsamych stanach faktycznych i prawnych w odniesieniu do różnych podmiotów: „Rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do różnych podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2008 r. wskazał, iż „Narusza zasadę zaufania odmienna ocena tych samych dowodów, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, dokonana przez organ podatkowy w toczących się dwóch różnych postępowaniach wobec tego samego podatnika” (sygn. III SA/Wa 1894/08). W wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. I CSK 952/09 NSA stwierdził, że „W państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 op.”.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Po 757/12 (prawomocny) wskazano, że „W myśl art. 14 a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

Jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że organ wydający interpretacje indywidualne winien również analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych i odnieść się do nich, gdy strona powołuje je na poparcie swojego stanowiska, Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14 e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołała we wniosku skarżąca Spółka, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w art. 121 § 1 O.p.)”,

W konsekwencji w części w jakiej faktura Syndyka zawiera kwotę podatku przewyższającą kwotę obliczoną metodą „w stu”, faktura ta nie jest zgodna z rzeczywistością (kwota ta nie jest Syndykowi należna zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). W tej części podatek wykazany na fakturze podlega zapłacie przez syndyka (art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), zaś nie może być przez Spółkę odliczony. Syndyk powinien wystawioną i doręczoną Spółce fakturę skorygować, w taki sposób, aby kwota brutto (łącznie z podatkiem) nie przewyższała kwoty ustalonej postanowieniem sądu upadłościowego.

W pozostałej części – odpowiadającej rzeczywistości – Spółka ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że do świadczenia usługi dochodzi między syndykiem a masą upadłości (upadłym). Stąd syndyk winien wystawić fakturę za swoje czynności, wskazując jako usługobiorcę upadłego (tak m.in. w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 lutego 2006 r. znak I US-II/443/2/06, Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie). Ponieważ syndyk jest traktowany jak usługodawca upadłego, w przypadku gdy upadły wykonuje (wykonywał) czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, może wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od syndyka (podobnie interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2010 r. znak IBPP2/443-1025/09/ICz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: Będąc w upadłości Spółka była odbiorcą czynności (usług) syndyka, w wyniku których odnosiła korzyść majątkową — była beneficjentem usługi syndyka. Zatem czynności realizowane przez syndyka zmierzające do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą upadłego podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego, w ocenie tut. organu, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej od syndyka fakturze dokumentującej wykonanie przez niego na rzecz Wnioskodawcy usługi, o ile nie zaistnieją wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury Wnioskodawca winien także uwzględnić regulacje prawne wynikające z ww. art. 90 ustawy o VAT”).

W przedmiotowej sprawie Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, jaka odpowiada kwocie podatku obliczonego metodą „w stu” w wartości wynagrodzenia określonej przez sąd upadłościowy. Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwanej dalej ustawą lub ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    *   wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    *   (uchylony)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    *   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    *   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    *   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do Wnioskodawcy było prowadzone postępowanie upadłościowe. Upadłość ogłoszono w 2002 r. W trakcie trwania postępowania syndyk wystąpił do sądu upadłościowego o ustalenie ostatecznego wynagrodzenia za prowadzenie upadłości. Syndyk domagał się ustalenia wynagrodzenia w kwocie powiększonej o należny podatek od towarów i usług. Sąd w wydanym postanowieniu nie określił, czy wynagrodzenie jest kwotą netto czy brutto.

Syndyk wystawił Wnioskodawcy fakturę za prowadzenie postępowania upadłościowego w ten sposób, że kwotę wynikającą z postanowienia sądu powiększył o podatek od towarów i usług. W trakcie postępowania upadłościowego Spółka wykonywała czynności opodatkowane.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez syndyka.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, iż czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest dokonanie na zlecenie określonego świadczenia – wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oceny zakresu stosowania przepisów ustawy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez syndyka na zlecenie organu władzy – sądu, należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tej osoby za podatnika. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.), wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości.

Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa.

Wysokość wynagrodzenia za czynności syndyka odpowiadające wykonywanej pracy określona jest w art. 162 ww. ustawy. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Wydając stosowne postanowienia w powyższym zakresie sąd działa jako organ władzy.

Pomiędzy sądem upadłościowym a syndykiem nie istnieje również stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje.

W świetle art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych (które jest jednym z podstawowych kryteriów ustalenia czy działalność ma charakter samodzielny czy nie), w tym także czynności zobowiązaniowych syndyka ponosi zatem zawsze masa upadłości. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 cyt. ustawy). Odpowiedzialności za ww. czynności nie ponosi również sąd. Sąd nie odpowiada też za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania obowiązków przez syndyka. Jak wynika z art. 160 ust. 3 cyt. ustawy, za ww. szkodę odpowiada bezpośrednio syndyk masy upadłościowej.

Należy przyznać, że niewątpliwie przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Poza tym nawet w takich przypadkach czynności wykonywane są na rachunek upadłego.

Sąd nie jest więc związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Sąd, jako organ władzy, powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie. Nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia (o którym również mowa w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług) i nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka.

Należy zatem uznać, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwotą należną z tytułu sprzedaży, o której mowa w ww. przepisie jest wynagrodzenie syndyka, bowiem zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem w świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka na zlecenie sądu, stanowi całość przyznanego postanowieniem sądu wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku VAT. W konsekwencji zasądzone wynagrodzenie jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT.

W odniesieniu do powyższego w analizowanej sprawie będzie mieć zastosowanie cyt. wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy, z którego wynika m.in. że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Podatek naliczony wynikający z otrzymanej przez Spółkę faktury nie będzie zgodny z rzeczywistością, gdyż nie została prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania.

Zatem Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez syndyka wyłącznie w tej części, jaka odpowiada kwocie podatku obliczonego metodą „w stu” w wartości wynagrodzenia określonej przez sąd upadłościowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.