Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-284/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-15
Teza: Czy opłaty z tytułu nadzoru ponoszone przez K można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy opłaty z tytułu nadzoru ponoszone przez K w trakcie roku kalendarzowego w wysokości określonej w informacji przekazanej przez Komisję można uznać za koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich faktycznego poniesienia (zapłaty)? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy jeżeli ostateczne rozliczenie opłat za rok poprzedni z tytułu nadzoru, o którym mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia o opłatach, zostanie przekazane K po dniu sporządzenia przez tę spółkę sprawozdania finansowego za rok poprzedni, zgodnie z odrębnymi przepisami, a dzień sporządzenia tego sprawozdania nie jest późniejszy niż dzień upływu złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za rok poprzedni, to za koszty uzyskania przychodu roku poprzedniego można uznać koszty opłat z tytułu nadzoru faktycznie poniesione (zapłacone) w roku poprzednim?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przychód; rok-rok kalendarzowy; sprawozdania-sprawozdania finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełnionym w dniu 6 lipca 2009 r. o dokładny opis własnego stanowiska w sprawie, dotyczących:

*   uznania opłat ponoszonych na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego z tytułu nadzoru, za koszty bezpośrednio związane z przychodami - **jest prawidłowe;**
*   uznania opłat z tytułu nadzoru za koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich zapłaty – **jest prawidłowe;**
*   uznania ostatecznego rozliczenia opłat za rok poprzedni, jako koszty uzyskania przychodu roku, w którym zostały one poniesione – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 6 lipca 2009 r. (data wpływu) stanowiącym uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie dot. pytania nr 3.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy przepisów art. 17 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (Dz.U. nr 183, poz. 1537 ze zm.), art. 163 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 2005 r. w sprawie opłat wnoszonych na rzecz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd przez podmioty nadzorowane (Dz.U. Nr 207, poz. 1725) (dalej jako „rozporządzenie o opłatach”) K S.A. (dalej jako K) ma obowiązek ponoszenia opłat na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego (dalej jako „Komisja”) z tytułu nadzoru nad rynkiem kapitałowym.

Do niewywiązywania się przez Zarząd K z obowiązku ponoszenia opłat z tytułu nadzoru zastosowanie może mieć przepis art. 170 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi: w przypadku gdy K narusza przepis prawa, nie przestrzega zasad uczciwego obrotu lub narusza interesy jego uczestników, Komisja może nałożyć karę pieniężną do wysokości 1.000.000 zł.

W odniesieniu do giełd i K opłaty z tytułu nadzoru mają charakter stricte merytoryczny związany z funkcjonowaniem Komisji, jednak ich wysokość może podlegać zmianie w trakcie roku kalendarzowego. Wynika to z następujących czynników:

*   suma opłat od wszystkich podmiotów zobowiązanych do ponoszenia opłat, co do zasady, nie powinna przekroczyć planowanych w ustawie budżetowej kosztów działalności Komisji oraz urzędu Komisji,
*   część z tych opłat dotyczy opłat za udzielenie przez Komisję zezwoleń i zgód — kwota łączna tych opłat zależy od czynności wykonywanych przez Komisję i trudno daje się szacować,
*   pozostała część opłat ponoszona jest przez giełdy i K i stanowi różnicę pomiędzy kosztami funkcjonowania Komisji i urzędu Komisji a sumą opłat wniesionych do Komisji z tytułu zezwoleń i zgód. Ta część opłat wnoszona jest przez zobowiązane podmioty na podstawie wielkości wstępnie określonych i rozliczana jest okresowo.

Wysokość opłaty oraz terminy jej płatności określają następujące przepisy rozporządzenia o opłatach:

1.  § 13, stanowiący ogólną zasadę: od giełd oraz Krajowego Depozytu pobiera się opłaty z tytułu nadzoru w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kosztami działalności Komisji i urzędu Komisji poniesionymi w danym roku a sumą wypłaconych, należnych w danym roku, kwot z tytułu opłat, o których mowa w 51 pkt 1, pkt 2 lit. c-e i pkt 3, oraz innych wpływów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, z tym, że łączna wysokość opłat od giełd oraz Krajowego Depozytu nie może przekroczyć 0,03% wartości umów przenoszących prawa zawieranych na rynku regulowanym.
2.  § 22: giełdy oraz K wpłacają do 10. dnia każdego miesiąca zaliczkę na poczet opłaty, o której mowa w § 13. Giełdy oraz K, przez pierwsze 6 miesięcy danego roku, wpłacają zaliczkę w wysokości po 4% planowanych w ustawie budżetowej kosztów działalności Komisji oraz urzędu Komisji. Informację o wielkości zaliczek urząd Komisji przekazuje w terminie do 5 stycznia danego roku.
3.  § 23: po upływie sześciu miesięcy danego roku urząd Komisji dokonuje rozliczenia wstępnego zaliczek, wpływów tytułu opłat, o których mowa w § 1 pkt 1, pkt 2 lit. c-e i pkt 3, i innych wpływów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, oraz informuje giełdy i K, w terminie do 5 lipca o wynikających z rozliczenia wielkościach zaliczek za lipiec, sierpień i wrzesień. Po upływie dziewięciu miesięcy danego roku urząd Komisji dokonuje ponownie rozliczenia oraz informuje giełdy i K, w terminie do dnia 5 października, o wynikających z rozliczenia wielkościach zaliczek za październik, listopad i grudzień.
4.  § 24: ostatecznego rozliczenia opłat z tytułu nadzoru urząd Komisji dokonuje w terminie do dnia 15 lutego roku następnego i w terminie 14 dni od dnia rozliczenia przekazuje wyniki rozliczenia giełdom i K.

K uiszcza opłaty na rzecz Komisji na podstawie uzyskiwanych od niej informacji na podstawie powołanych powyżej przepisów.

Rok podatkowy przyjęty przez K odpowiada latom kalendarzowym. K jest zobowiązane do sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty z tytułu nadzoru ponoszone przez K można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy opłaty z tytułu nadzoru ponoszone przez K w trakcie roku kalendarzowego w wysokości określonej w informacji przekazanej przez Komisję można uznać za koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich faktycznego poniesienia (zapłaty)?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy jeżeli ostateczne rozliczenie opłat za rok poprzedni z tytułu nadzoru, o którym mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia o opłatach, zostanie przekazane K po dniu sporządzenia przez tę spółkę sprawozdania finansowego za rok poprzedni, zgodnie z odrębnymi przepisami, a dzień sporządzenia tego sprawozdania nie jest późniejszy niż dzień upływu złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za rok poprzedni, to za koszty uzyskania przychodu roku poprzedniego można uznać koszty opłat z tytułu nadzoru faktycznie poniesione (zapłacone) w roku poprzednim?

Stanowisko Spółki dot. pytania nr 1.

Przedmiotem działalności K jest m.in. prowadzenie systemu depozytowo-rozliczeniowego zapewniającego prowadzenie depozytu papierów wartościowych, rozliczanie transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi, dokonywanie rozrachunku w związku z tymi transakcjami, realizacja zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych. Celem natomiast nadzoru sprawowanego przez Komisję jest zapewnienie prawidłowości funkcjonowania rynku kapitałowego, w szczególności bezpieczeństwa obrotu oraz ochrony inwestorów i innych jego uczestników, a także przestrzegania reguł uczciwego obrotu. Przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (art. 163 ust. 1) nałożono na K obowiązek ponoszenia opłat z tytułu nadzoru sprawowanego nad K przez Komisję. Ze względu na konieczność poprawnego zaliczenia kosztów tych opłat do odpowiedniego okresu istotnym jest uznanie, czy koszty te powinny być kwalifikowane dla potrzeb podatkowych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, czy też jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwana dalej „updop” kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca dla potrzeb przypisania kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego okresu wprowadził od 1 stycznia 2007 r. do updop podział tych kosztów na: a) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b i 4c oraz 4e) i b) koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d oraz 4e).

Zdaniem Spółki, ze względu na charakter świadczeń wykonywanych przez K w odniesieniu do dwóch rodzajów kosztów (bezpośrednich i pośrednich) nie można zastosować podejścia typowego w rachunkowości dla działalności produkcyjnej: koszty bezpośrednie produkcji (materiały bezpośrednie, robocizna bezpośrednia) dające się przypisać do produktu byłyby kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a koszty pośrednie (wydziałowe i zarządu) byłyby kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie można więc w sposób jednoznaczny i niewątpliwy dokonać zaliczenia kosztów opłat z tytułu nadzoru do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Za przyjęciem, iż opłaty z tytułu nadzoru powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami przemawia to, że przychody uzyskiwane przez K uzależnione są od wartości transakcji dokonywanych na rynku regulowanym, które zgodnie z rozporządzeniem o opłatach stanowią podstawę ustalenia maksymalnej wartości opłat, jakkolwiek nie decyduje o wysokości tych opłat. Wyznacza to bezpośredni związek opłat ponoszonych przez K z osiąganym przychodem. Zdaniem wnioskodawcy zasadnym jest przyjąć, iż opłaty z tytułu nadzoru ponoszone na rzecz Komisji przez K mają bezpośredni związek z jej przychodami: poniesione są w celu uzyskania przychodu oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Spełniając hipotezę przepisu art. 15 ust. 1 updop mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki dot. pytania nr 2.

Poniżej przedstawione stanowisko podatnika (wnioskodawcy) związane jest z pozytywnym orzeczeniem Organu w przedmiocie pytania nr 1, iż opłaty z tytułu nadzoru ponoszone przez K można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Rozporządzenie o opłatach określa każdorazową wysokość opłat z tytułu nadzoru, jaką K jest zobowiązana wnosić do urzędu Komisji w tracie roku kalendarzowego, tryb poboru tej opłaty i terminy płatności. Opłaty K na rzecz urzędu Komisji przez pierwsze sześć miesięcy każdego roku kalendarzowego wynikają z planowanych kosztów funkcjonowania Komisji i jej urzędu w danym roku kalendarzowym; koszty te określone są w ustawie budżetowej. W następnych miesiącach roku kalendarzowego wysokość opłat z tytułu nadzoru wynika z planowanych kosztów funkcjonowania Komisji i jej urzędu oraz rzeczywistych wpływów z tytułu opłat w pierwszych sześciu i pierwszych dziewięciu miesiącach bieżącego roku kalendarzowego.

Rozporządzenie o opłatach posiłkuje się terminem „zaliczka”. Jednak opłaty te, ponoszone w trakcie roku kalendarzowego przez K, nie mają charakteru opłaty na poczet przyszłego świadczenia Komisji, nie mają charakteru stricte zaliczkowego. Jest tak dlatego, albowiem Komisja dokonuje ustawowych czynności nadzoru, za które K ponosi opłaty, na zasadzie ciągłej w trakcie roku kalendarzowego. Uwzględniając przepisy podatkowe zasadnym byłoby mówić nie o zaliczce lecz o opłacie w wysokości wstępnie określonej, której wysokość podlega weryfikacji w trakcie roku i po jego zakończeniu.

Jak wynika z konstrukcji przepisu ust. 4b w art. 15 updop (zdanie wprowadzające), wnioskując z przeciwieństwa (a contrario) koszty bezpośrednie dotyczące danego roku podatkowego i poniesione w jego trakcie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu tego roku. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka uważa, że skoro opłaty z tytułu nadzoru uiszczane są na podstawie informacji otrzymanej przez K od Komisji i nie stanowią kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, to koszty faktycznie poniesione (opłacone) w trakcie roku kalendarzowego (podatkowego) jako opłaty z tytułu nadzoru powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w dacie ich faktycznego poniesienia, tj. w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych jako faktycznie opłacone (zapis art. 15 ust. 4c updop: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszone są do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po tym dniu\`(...)\`” )

Stanowisko Spółki dot. pytania nr 3.

Poniżej przedstawione stanowisko podatnika (wnioskodawcy) związane jest z pozytywnym orzeczeniem Organu w przedmiocie pytania nr 1, iż opłaty z tytułu nadzoru ponoszone przez K można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego, ostatecznego rozliczenia opłat z tytułu nadzoru dokonuje urząd Komisji w terminie do dnia 15 lutego roku następnego, za który uiszczano opłaty; w terminie 14 dni od dnia rozliczenia przekazuje wyniki rozliczenia K (§ 24 ust. 1 rozporządzenia o opłatach). Należy podnieść, że K ze względu iż jest zobligowana do przekazywania własnego sprawozdania finansowego za miniony rok innym jednostkom dla potrzeb sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego w możliwie krótkim czasie po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego/kalendarzowego), może sprawozdanie to sporządzać jeszcze przed dniem otrzymania informacji z Komisji o ostatecznym rozliczeniu opłat z tytułu nadzoru.

Do oceny poprawności stanowiska K w zakresie pytania 3. będą miały zastosowanie następujące przepisy art. 15 updop:

4\. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.”

4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle przytoczonych przepisów, jeżeli ostateczne rozliczenie opłat za rok poprzedni z tytułu nadzoru, o którym mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia o opłatach, zostanie przekazane K po dniu sporządzenia przez tę spółkę sprawozdania finansowego za rok poprzedni, zgodnie z odrębnymi przepisami, a dzień sporządzenia tego sprawozdania nie jest późniejszy niż dzień upływu złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za rok poprzedni, to do tego stanu faktycznego będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4c w zw. z ust. 4b pkt 1 oraz ust. 4e updop. Tak więc, zdaniem K w tym stanie faktycznym i prawnym, za koszty uzyskania przychodu roku poprzedniego należy uznać koszty opłat z tytułu nadzoru faktycznie poniesione (zapłacone) w roku, za który dokonywano opłat.

Gdyby koszty faktycznie poniesione (opłacone) w roku, za który dokonywano opłat, były większe od ustalonych w ostatecznym rozliczeniu opłat otrzymanych przez K po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, to różnica między tymi kwotami obniżałaby koszty uzyskania przychodów roku następującego po roku dokonywania opłat. Gdyby jednak koszty faktycznie poniesione (opłacone) w roku, za który dokonywano opłat, były mniejsze od ustalonych w ostatecznym rozliczeniu opłat otrzymanym przez K po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, to różnica między tymi kwotami obciążałaby koszty uzyskania przychodów roku następującego po roku dokonywania opłat w dacie wpłaty uzupełniającej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.