Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-405/11-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-11
Teza: Art. 7 i 12 umowy polsko – irlandzkiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.).
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); Irlandia; licencja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2011 r. (data wpływu 28.04.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 29.06.2011 r. (data wpływu 04.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654);oraz
2.  art. 7 i 12 Umowy z dnia 13 listopada 1995 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz.129, z późn. zm., zwana dalej: umowa polsko – irlandzka):
    *   w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –irlandzkiej- **jest nieprawidłowe**
    *   w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych irlandzkiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko – irlandzkiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki S.A. (dalej określanej jako „Spółka”) jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD 46.51.Z). W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się (i będzie się zajmować w przyszłości) m.in. dystrybucją na terytorium Polski licencjonowanego oprogramowania komputerowego dostarczanego przez firmę mającą siedzibę w Irlandii. Zgodnie z zawartą umową dystrybucyjną między Spółką a firmą mającą siedzibę w Irlandii, Spółka jest uprawniona do sprzedaży na terytorium Polski licencjonowanego oprogramowania, które obejmuje oprogramowanie komputerowe (systemy operacyjne, aplikacje użytkowe), technologie informatyczne oraz związane z nimi usługi serwisowe. Spółka nabywa licencjonowane oprogramowanie i odprzedaje je w stanie nieprzetworzonym swoim kontrahentom, którzy z kolei nabywają je na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością (tj. w celach użytkowych). Spółka nie wykorzystuje zakupionego licencjonowanego oprogramowania na własne potrzeby, traktując jego zakup jako nabycie produktów przeznaczonych do dalszej odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (czyli do dystrybucji). Zgodnie z zawartą umową dystrybucyjną Spółka nie ma prawa do reprodukcji licencjonowanego oprogramowania, lecz wyłącznie do odprzedaży oprogramowania nabytego od firmy mającej siedzibę w Irlandii. Za nabywane licencjonowane oprogramowanie Spółka dokonuje płatności na rzecz podmiotu sprzedającego, tj. firmy mającej siedzibę w Irlandii. Firma ta nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu (w rozumieniu polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując na rzecz firmy mająćej siedzibę w Irlandii płatności za licencjonowane oprogramowanie nabywane w celu dalszej odprzedaży, Spółką - w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1-4 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - ma obowiązek pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, dokonywanie przez nią na rzecz firmy mającej siedzibę w Irlandii płatności za nabywane licencjonowane oprogramowanie nie rodzi obowiązku pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W ocenie Spółki, przekazywane firmie mającej siedzibę w Irlandii wynagrodzenie za licencjonowane oprogramowanie nie stanowi bowiem należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenie to — w świetle postanowień powołanej umowy — nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu w Polsce, wobec braku prowadzenia przez firmę irlandzką działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu.

Powyższe stanowisko Spółka wywodzi z następujących regulacji.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc przez podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) — ustala się w wysokości 20% przychodów.

Od w/w przychodów, uzyskiwanych w Polsce przez podatników będących nierezydentami, pobierany jest zatem - co do zasady - zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest pobierany i odprowadzany przez płatnika. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać (\`(...)\`), w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl jednak z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy art. 21 ust. 1 u.p. d. o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z. przedstawionym w niniejszym wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, płatności za nabywane licencjonowane oprogramowanie są (i będą w przyszłości) dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Irlandii. Dlatego też, zastosowanie znajdą tu postanowienia polsko- irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 przedmiotowej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie jednak z art. 7 ust. 7 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 polsko - irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania łub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Równocześnie jednak, w myśl art. 12 ust. 2 lit. a) omawianej umowy, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiąjącym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne lub opłaty z usługi techniczne, działalność zarobkową poprzez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Łączne odczytywanie przedstawionych powyżej regulacji wskazuje, iż w sytuacji, gdy osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zyski z działalności gospodarczej podatnika mającego siedzibę w Irlandii mieszczą się w zakresie pojęcia „należności licencyjnych”, wówczas zyski te mogą być opodatkowane w Polsce, zgodnie z polskim ustawodawstwem, jednakże pobrany w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W sytuacji natomiast, gdy zyski z działalności gospodarczej nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu polsko - irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo gdy są one należnościami licencyjnymi, lecz prawa lub majątek, z tytułu których są one wypłacane, wiążą się z działalnością zakładu, poprzez który podatnik mający siedzibę w Irlandii wykonuje w Polsce działalność zarobkową, wówczas zyski te podlegają opodatkowaniu według ogólnych zasad przewidzianych - w art. 7 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - dla zysków przedsiębiorstw. Wówczas, zyski te zasadniczo podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika, zaś w państwie źródła przychodu — tylko wówczas, gdy mogą być przypisane zakładowi, za pomocą którego podatnik prowadzi działalność w tym drugim państwie.

W rezultacie, rozstrzygnięcie, czy należności wypłacane przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w zawartym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego są należnościami licencyjnymi (w rozumieniu polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) jest kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane w niniejszym wniosku. Uznanie wspomnianych płatności za należności licencyjne prowadzić musiałoby do stwierdzenia konieczności opodatkowania tych płatności - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tym że na mocy uregulowań umownych, które mają pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi, do płatności tych należałoby stosować wynikającą z umowy stawkę podatkową w wysokości 10% (w miejsce ustawowej stawki podatkowej w wysokości 20%). Spółka, dokonując tych płatności, zobowiązana byłaby natomiast do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Z kolei stwierdzenie, iż analizowane płatności nie stanowią należności licencyjnych, nakazywałoby przyjąć, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie znajduje zastosowania do tych płatności. Powołany przepis należy bowiem stosować z uwzględnieniem postanowień polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.), a te postanowienia nie pozwalają na opodatkowanie w Polsce przychodów z działalności gospodarczej, niestanowiących należności licencyjnych, w sytuacji, w której irlandzki podatnik nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu.

Jak już wskazywano powyżej, pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W definicji tej zaliczono do należności licencyjnych m.in. „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania”. W świetle tej definicji, źródłem należności licencyjnych są zatem m.in. prawa autorskie do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Polsko-irlandzka urnowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera jednak definicji pojęcia „prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”. Wobec tego, w tym zakresie, zgodnie z postanowieniem art. 3 ust. 2 omawianej umowy, należy odwoływać się więc znaczenia nadawanego temu pojęciu przez przepisy polskiego prawodawstwa krajowego, w szczególności zaś przez przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej powoływanej jako „Prawo autorskie”). W związku z tym, podkreślić należy, iż choć programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego (o czym wprost przesądza przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego), to jednak sam ustawodawca wyłączył te programy z zakresu pojęcia „utworu literackiego”. To ostatnie wynika bowiem z przepisu art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Skoro, z woli ustawodawcy, programy komputerowe mają podlegać ochronie prawa autorskiego tak samo jak utwory literackie, to znaczy, że same programy komputerowe tych utworów (tj. literackich) nie stanowią (gdyż w przeciwnym wypadku regulacja zawarta w art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego byłaby zbędna). Równocześnie na gruncie pozostałych przepisów Prawa autorskiego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania programów komputerowych za utwory artystyczne lub naukowe.

Tym samym, programy komputerowe, choć podlegają ochronie wynikającej z Prawa autorskiego, to jednak prawo do ich wykorzystywania - w świetle postanowień polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - nie może być źródłem należności licencyjnych, gdyż programy komputerowe nie stanowią utworu literackiego, artystycznego ani naukowego. Tymczasem powołana umową łączy należności licencyjne z wykorzystywaniem prawa autorskiego przysługującego wyłącznie do tych trzech kategorii utworów (literackich, artystycznych i naukowych).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe stanowisko jest wola umawiających się państw (tj. Polski i Irlandii), które w definicji należności licencyjnych zawartej w analizowanej umowie nie zdecydowały się w sposób wyraźny wymienić prawa do użytkowania programu komputerowego, podczas gdy w innych umowach zawartych przez Polskę postanowienia takie zostały zamieszczone (por. np. umowę z Republiką Kazachstanu oraz umowę z Republiką Portugalską).

W świetle zatem powyższej argumentacji stwierdzić należy, iż uiszczane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego wynagrodzenie za nabywane oprogramowanie komputerowe przeznaczone do dalszej odprzedaży nie może stanowić należności licencyjnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), gdyż z oprogramowaniem tym nie wiąże się prawo autorskie do utworu literackiego, artystycznego lub naukowego. W rezultacie, wspomniane wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę — wobec braku prowadzenia przez irlandzkiego kontrahenta Spółki działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu — nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu w Polsce (o czym przesądza art. 7 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana — na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.do.p. — do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dokonywanymi płatnościami na rzecz podmiotu irlandzkiego. Z uwagi jednak na brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 zd. 2 u.p.d.op. (zgodnie z którym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji), Spółka powinna mieć możliwość udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. np. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06, oraz z dnia 4 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2153/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08) oraz w praktyce organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., nr IPPB5/423-617/103/AJ; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-91/09-4/MC). Powołane wyroki oraz interpretacje indywidualne stanowią dodatkowe potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –irlandzkiej,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych irlandzkiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a umowy polsko – irlandzkiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 lit. a powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko – irlandzka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko –irlandzkiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko – irlandzkiej .

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Irlandii w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a klientem Spółki.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania (Producent Oprogramowania) a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie Irlandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu irlandzkiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.