Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.461.2020.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-03
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z transakcją przeniesienia oddziału
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 22 stycznia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z transakcją przeniesienia oddziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z transakcją przeniesienia oddziału. Wniosek został uzupełniony w dniu 22 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 22 stycznia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 stycznia 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. plc prowadząca działalność w Polsce poprzez A S.A. Oddział w Polsce
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. plc prowadzący działalność w Polsce poprzez B. S.A. Oddział w Polsce

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. plc (wcześniej: X plc, dalej: „Zbywca”, lub „A”) prowadzący w Polsce działalność w formie oddziału A Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział A”, lub „A Polska”) oraz B. plc (dalej: „Nabywca”, lub „B.”) prowadzący działalność w Polsce B. S.A. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział B.”, lub „B. Polska”) wnoszą wspólny wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (interpretację indywidualną) w zakresie podatku od towarów i usług.

Restrukturyzacje mające miejsce w grupie kapitałowej

B. oraz A. należą do międzynarodowej grupy kapitałowe Y (wcześniej znana jako the X, dalej: „Grupa Y”) działającej w sektorze finansowym.

Historycznie Oddział A. prowadził w Polsce działalność gospodarczą związaną ze wsparciem Grupy Y. w niezbędnych procesach biznesowych. Działalność Oddziału A. nie miała charakteru świadczenia usług ściśle bankowych. Działalność ta polegała na wspieraniu jednostek z Grupy Y. w szczególności w zakresie techniczno-administracyjnym, przetwarzania danych, zarządzania IT, świadczenia usług księgowo-rachunkowych.

Na skutek wprowadzenia przez Wielką Brytanię ustawy o reformie bankowej z 2013 r., w Grupie Y niezbędne było przeprowadzenie restrukturyzacji mającej na celu oddzielenie kluczowych produktów i usług bankowych (bankowość wyodrębniona, ang. „ring fence bank”, dalej: „RFB”) od działalności o tzw. podwyższonym ryzyku (bankowość niewyodrębniona, „non- ring fence bank”, dalej „NRFB”).

W związku z koniecznością dostosowania się do wyżej wskazanych nowych regulacji, w Grupie Y. konieczne stało się przeprowadzenie restrukturyzacji podmiotów prowadzących działalność bankową. Restrukturyzacja ta miała charakter globalny. W konsekwencji dokonanej restrukturyzacji, w 2017 r. działalność gospodarcza prowadzona dotąd na terytorium Polski przez A. (wówczas: X plc) w formie Oddziału A. została wydzielona z A. oraz przeniesiona do nowego oddziału B. w Polsce (tj. Oddziału B. ). Innymi słowy, Oddział A. został wydzielony z A. jako całość i sprzedany do B. Utworzenie Oddziału B. w Polsce było bezpośrednim skutkiem wprowadzenia ustawy o reformie bankowej z 2013 r.

Pod koniec 2017 r. Grupa Y podjęła strategiczną decyzję, aby usługi świadczone w Polsce przez Oddział B. na rzecz jednostek NRFB z Grupy Y. trafiły pod bezpośrednią kontrolę i na własność A., będącą jedną z jednostek NRFB. Powyższe miało zostać osiągnięte poprzez przeniesienie zespołów bezpośrednio zaangażowanych we wsparcie struktury NRFB do oddzielnej, niezależnej jednostki. W tym celu Grupa Y. podjęła decyzję o wydzieleniu z Oddziału B. działalności NRFB i przeniesieniu jej do Oddziału A. (wówczas X S.A. Oddział w Polsce). W ramach niniejszej restrukturyzacji A. (wówczas X plc) zmieniło nazwę na obecną, tj. A. plc.

Transakcja pomiędzy A. a B. objęła swoim zakresem przeniesienie za wynagrodzeniem:

*   15 umów wewnątrzgrupowych związanych z działalnością NRFB, które uprzednio obsługiwane były przez Oddział B. ; na mocy tych umów B. Polska świadczył usługi dotyczące kontroli księgowań transakcji pod kątem zgodności, ważności, kompletności i terminowości, zarządzania cyklem życia transakcji, codziennego raportowania zysków i strat, uzgadniania i kontroli bilansu na rzecz podmiotów z Grupy Y; oraz

*   ok. 250 pracowników pozostających w stosunku pracy z B. Polska i wykonujących czynności związane z obsługą Umów Serwisowych.

Przedmiotowa reorganizacja nie była podyktowana wymogami regulacyjnymi. Decyzja o jej przeprowadzeniu była uzasadniona potrzebą biznesową dotyczącą bezpośredniej kontroli kosztów i zasobów w ramach struktur NRFB. W podobny sposób Grupa Y przeprowadziła restrukturyzację działalności usługowej w obszarze NRFB w Wielkiej Brytanii i w Indiach, tj. tak, aby trafiła ona pod kontrolę i na własność A.

Wydzielona z B. Polska działalność NRFB obejmowała tzw. pion A. Polska, a w nim w szczególności: Departament Ryzyka i Kontroli, Departament Kontroli Transakcji i Niezależnej Wyceny Instrumentów Finansowych, Departament Kontroli Finansowej A., Departament Kontroli Przychodów, Departament Optymalizacji Finansowej, menedżera ds. business intelligence w A. i jednostki ds. zarządzania biznesem.

W ramach transakcji przeniesiony został Zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy, w tym zobowiązania wynikające z umów zawartych z pracownikami świadczącymi pracę w strukturach zespołów wskazanych wyżej, oraz prawa i obowiązki wynikające z umów świadczenie usług, wykonywanych przez wyżej wskazane zespoły należące do pionu A.

Do transakcji doszło na podstawie umowy z dnia 27 września 2018 r. dotyczącej przeniesienia pracowników, uprawnień, zobowiązań i obowiązków wynikających z poszczególnych umów o pracę pomiędzy B. a A. oraz przeniesienia praw i obowiązków z tytułu Umów Serwisowych (Assignment Agreement relating to the transfer of employees, rights, liabilities and obligations arising from indwidual employment agreements from B. pic into A. plc), która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Skutki podatkowe wynikające z powyższych transakcji zostały rozpoznane zarówno przez A. Polska, jak i przez B. Polska - również na podstawie uzyskanych interpretacji indywidualnych. Ponadto, przedmiot zarówno pierwszej, jak i drugiej transakcji został wyceniony przez niezależny podmiot.

Obecna restrukturyzacja

Obecnie, w Grupie Y. została podjęta decyzja o uproszczeniu istniejącej struktury i redukcji bazy kosztowej. Zgodnie z nową strategią, wszystkie czynności operacyjne, niezależnie od specjalizacji, powinny być wykonywane przez B. plc, chyba że lokalne przepisy lub wymogi zarządzania określają, że działania te powinny być prowadzone przez A.

W konsekwencji, Grupa Y podjęła decyzję o przeniesieniu Oddziału A. do Oddziału B. (dalej: „Transakcja”). Przedmiotem Transakcji jest przeniesienie za wynagrodzeniem:

*   umów wewnątrzgrupowych związanych z działalnością NRFB, które obsługiwane są obecnie przez Oddział A. (dalej: „Umowy Serwisowe”),

*   ok. 400 pracowników pozostających w stosunku pracy z A. Polska i wykonujących czynności związane z obsługą Umów Serwisowych,

*   aktywów posiadanych przez A. Polska, takich jak gotówka lub nakłady na inwestycje (dalej: „Aktywa”), oraz

*   wszelkich zobowiązań A. Polska wynikających z działalności gospodarczej A. Polska lub przypisanych działalności A. Polska (dalej: „Zobowiązania”), z wyjątkiem zobowiązań publicznoprawnych, które są związane ze Zbywcą i nie mogą być przedmiotem obrotu (dalej łącznie: „Przedmiot transakcji”).

Celem Transakcji jest stworzenie wysoce efektywnego i wydajnego modelu usługowego dla podmiotów Grupy Y. oraz dalsze uproszczenie jej struktury.

Zgodnie z przyjętym harmonogramem, transakcja odbędzie się w dwóch etapach:

*   ETAP I, który ma nastąpić w październiku 2020 r. i obejmować przeniesienie 52 pracowników, którzy po przeniesieniu będą wykonywać czynności analogiczne do tych, które wykonywali pracując na rzecz A. Polska (tj. zakres ich obowiązków nie ulegnie zmianie),

*   ETAP II, który ma nastąpić w kwietniu 2021 r. i objąć przeniesienie pozostałych pracowników (około 340 - 350), Umów Serwisowych oraz Aktywów i Zobowiązań posiadanych przez A. Polska.

Zgodnie z powyższym opisem, Umowy Serwisowe zostaną przeniesione w drugim etapie. Ich przeniesienie może mieć formę zarówno przeniesienia faktycznej obsługi umowy w ramach istniejących stosunków umownych pomiędzy każdym z Zainteresowanych a danym usługobiorcą, jak i formalnej cesji umowy między Zainteresowanymi.

Z Przedmiotu Transakcji będą wyłączone (i) nazwa Zbywcy oraz nazwy identyczne lub podobne do nazwy Zbywcy, w tym znaki towarowe, znaki usługowe, prawa do nazw handlowych, nazwy domen, adresy URL, logotypy wykorzystywane w związku z działalnością Oddziału A., które zawierają nazwę Zbywcy (lub nazwy identyczne lub podobne do nazwy Zbywcy), są w posiadaniu lub są licencjonowane Zbywcy w związku z działalnością Oddziału A. (ii) patenty, prawa w zakresie inwencji, prawa autorskie (inne niż prawa autorskie posiadane przez Zbywcę, które dotyczą Oddziału A.), prawa do bazy danych, informacje poufne, know-how oraz inne podobne prawa (inne niż tajemnice handlowe i informacje biznesowe dotyczące Oddziału A.), które są posiadane przez Zbywcę.

Niemniej, w wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia całej działalności Oddziału A.. Wskutek transferu A. Polska zaprzestanie prowadzenia działalności. Po Transakcji może dojść do likwidacji Oddziału A.

Podstawą prawną Transakcji jest umowa („Business Sale Agreement relating to the transfer of certain employees, rights, liabilities and obligations arising from individual employment agreements from the Polish branch of A. Plc (1st Phase) as well as relating to the sale and purchase of business of the Polish branch of A. Pic (2nd Phase)”, dalej: „Umowa”) zawarta pod prawem angielskim pomiędzy B. a A., która została zawarta 30 września 2020 r. Z jej treści wynika , że przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa oraz że jest ona ustrukturyzowana i rozliczana w dwóch etapach.

Przenoszony zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie.

Oddział A. na terytorium Polski jest wyodrębnioną jednostką w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa A. (wpisaną do Krajowego Rejestru Sądownego) i posiada zasoby pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W rezultacie, w wyniku Transakcji, bez ponoszenia dodatkowych nakładów B. będzie kontynuował dotychczasową działalność realizowanej dotąd przez Oddział A. na analogicznych warunkach i w analogiczny sposób.

System księgowy używany przez A. umożliwia przyporządkowanie do Oddziału A. związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Oddziałem A.). Dzięki ww. systemowi, możliwe jest w szczególności rozliczanie się przez Oddział A. w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach Transakcji przeniesiony zostanie zakład pracy stosownie do art. 231 Kodeksu pracy, w tym zobowiązania wynikające z umów zawartych z pracownikami świadczącymi pracę w Oddziale A.

Dodatkowo, umowy zawierane przez Oddział A. są podpisywane przez osoby zarządzające Oddziałem A. na podstawie posiadanego pełnomocnictwa. Również decyzje dotyczące bieżącej działalności Oddziału A. podejmowane są przez te osoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedmiot Transakcji), który zostanie przeniesiony na podstawie Umowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji:

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania (tj. Zbywca) nie będzie podatnikiem podatku VAT z tego tytułu zobowiązanym do zapłaty podatku należnego ani do udokumentowania Transakcji fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  po stronie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (tj. Nabywcy) nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu?

Stanowisko Zainteresowanych (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedmiot Transakcji), który zostanie przeniesiony na podstawie Umowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji:

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania (tj. Zbywca) nie będzie podatnikiem podatku VAT z tego tytułu zobowiązanym do zapłaty podatku należnego ani udokumentowania Transakcji fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
2.  po stronie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (tj. Nabywcy) nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 t.j. z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Mając na uwadze powyższe, opisana w niniejszym wniosku Transakcja będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, Transakcja, stanowi co do zasady, przedmiot opodatkowania VAT, według właściwej stawki wynikającej z ustawy o VAT.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji zorganizowany w ramach Oddziału, stanowi na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Transakcja) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poniżej, tj. w kolejnych częściach niniejszego wniosku, Zainteresowani przedstawiają argumenty przemawiające za przyjęciem, iż Przedmiot Transakcji z perspektywy ustawy o VAT stanowi transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa – definicja

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), rozumie się przez to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  składniki te są muszą być ze sobą powiązane funkcjonalnie oraz muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W dalszej części niniejszego wniosku Zainteresowani przedstawili analizę spełnienia przytoczonych przesłanek w analizowanej sprawie.

1.  Zespół składników przenoszony w ramach Transakcji jako ZCP

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Oddział A. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które realizują określone zadania gospodarcze. Celem Transakcji jest przeniesienie całej działalności Oddziału A. do Oddziału B.

W ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia szeregu składników materialnych i niematerialnych, tj.:

*   umów wewnątrzgrupowych związanych z działalnością NRFB, które uprzednio obsługiwane są obecnie przez Oddział A.,

*   ok. 400 pracowników pozostających w stosunku pracy z A. Polska i wykonujących czynności związane z obsługą Umów Serwisowych,

*   aktywów posiadanych przez A. Polska, takich jak gotówka lub nakłady na inwestycje, oraz

*   wszelkich zobowiązań A. Polska wynikających z działalności gospodarczej A. Polska lub przypisanych działalności A. Polska (z wyjątkiem zobowiązań publicznoprawnych, które są związane ze Zbywcą i nie mogą być przedmiotem obrotu).

Aby można było mówić o powiązaniu funkcjonalnym przenoszonych składników, muszą one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, aby można było je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół.

W praktyce, spełnienie powyższego warunku sprowadza się do ustalenia czy przenoszone w ramach Transakcji składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania Transakcji B. będzie w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Oddział A.

W ocenie Zainteresowanych, składniki będące przedmiotem Transakcji stanowią autonomiczny, zorganizowany zespół m.in. z uwagi na fakt, iż w wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia całej działalności Oddziału A. (zgodnie z treścią Umowy, przedmiotem Transakcji będzie zbycie przedsiębiorstwa). Wskutek transferu A. Polska zaprzestanie prowadzenia działalności. Oddział A. nie zostanie wprawdzie zlikwidowany w związku z Transakcją, ale nie jest wykluczone, że do jego likwidacji dojdzie po Transakcji. Ponadto, Oddział B. - w oparciu o składniki będące Przedmiotem Transakcji - będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Oddział A. w taki sam sposób, jak było to czynione dotychczas.

Zdaniem Zainteresowanych, na powyższe wnioski nie wpływa fakt, że z Transakcji będą wyłączone pewne elementy będące w posiadaniu Zbywcy (które to zostały wskazane w opisie stanu faktycznego). W ocenie Zainteresowanych okoliczność ta w żadnym wypadku nie wyłącza możliwości zakwalifikowania przedmiotu Transakcji jako ZCP. Przedmiot Transakcji w obu przypadkach mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14, w którym sąd orzekł, że: „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Analizowaną przesłankę należy zatem uznać za spełnioną.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Przedmiot Transakcji spełnia w ocenie Zainteresowanych kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Dominująca praktyka organów podatkowych pokazuje, że o wyodrębnieniu organizacyjnymi ZCP mogą świadczyć następujące okoliczności:

*   postanowienia statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

*   miejsce w strukturze podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia całej działalności Oddziału A. (zgodnie z treścią Umowy, przedmiotem Transakcji będzie zbycie przedsiębiorstwa). Wskutek transferu A. Polska zaprzestanie prowadzenia działalności.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani pragną zaznaczyć, że Oddział A. funkcjonuje jako zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oddział przedsiębiorcy zagranicznego. W rezultacie, do Oddziału A. stosuje się przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz.U. 2020, poz. 1252). Zgodnie z art. 3 pkt 4 tej ustawy, oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powyżej definicji, już z samej treści ustawy o zasadach uczestnictwa wynika, że Oddział A. jest organizacyjnie zarówno wyodrębniony, jak i samodzielny - z założenia spełnia zatem część przesłanek warunkujących istnienie ZCP.

Ponadto, do Oddziału A. przypisane są określone składniki materialne i niematerialne, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, a umowy zawierane przez Oddział A. są podpisywane przez osoby zarządzające Oddziałem A. na podstawie posiadanego pełnomocnictwa. Również decyzje dotyczące bieżącej działalności Oddziału A. podejmowane są przez te osoby.

Podkreślenia wymaga, że Oddział B. jest w stanie - w oparciu o składniki będące Przedmiotem Transakcji - kontynuować działalność wykonywaną przez Oddział A.. Przedmiot Transakcji stanowi bowiem autonomiczny, zorganizowany zespół, w szczególności z uwagi na fakt, że B. Polska wykonywał będzie działalność należącą do A. Polska w sposób tożsamy z obecnym, tj. bez istotnej ingerencji w sposób tej działalności.

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego sprowadza się do ustalenia jaką rolę określone składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej, Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy w postaci oddziału, który na terenie Polski jako A. Polska realizuje przewidziane zadania biznesowe posiadając własną strukturę organizacyjną i personalną dedykowaną temu celowi i rozliczając się samodzielnie ze swoich zobowiązań.

Mając powyższe na względzie, wyodrębnienie funkcjonalne Przedmiotu Transakcji wprost wynika z faktu, że niejako „obsługując” Przedmiot Transakcji, tj. w szczególności świadcząc usługi na podstawie Umów Serwisowych Oddział A. wykonuje przypisaną do niego działalność, realizuje tym samym przypisane do niego zadania gospodarcze. Jest tym samym samodzielnym organizmem biznesowym, co bezpośrednio potwierdza jego wyodrębnienie.

Tym samym, przytoczone fakty dowodzą, że przedmiot Transakcji jest wyodrębniony organizacyjnie i analizowaną przesłankę należy uznać za spełnioną.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Jak wskazują organy podatkowe: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN).

W tym miejscu należy przypomnieć, że Oddział A. prowadzi oddzielne księgi rachunkowe, sporządza własny bilans i rachunek wyników oraz niezależnie ustala wynik podatkowy w CIT. System księgowy używany przez A. umożliwia jednoznaczne przyporządkowanie do Oddziału A. związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Oddziałem A.). Zainteresowani pragną podkreślić, że należności oraz zobowiązania Zbywcy związane z prowadzoną przez niego na terytorium Polski działalnością gospodarczą są wyodrębnione na poziomie lokalnym i powiązane z kosztami prowadzenia działalności przez Grupę Y. W analogiczny sposób, zdaniem Zainteresowanych, należy postrzegać kwestię Umów Serwisowych - poszczególne umowy są podpisywane przez osoby zarządzające Oddziałem A.

Ponadto, pamiętając, że Oddział A. jest zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, w ocenie Zainteresowanych warto jest przywołać pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM, w której organ stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej”.

Mając na uwadze, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia całej działalności Oddziału A., należy stwierdzić, że zespół Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony finansowo. Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.

1.  Zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne)

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo należy rozumieć jako możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzonej dotychczas np. w ramach ZCP) - por. np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-1022/15-2/AK.

Zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych (który zostanie przeniesiony w ramach Transakcji) posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. W wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia całej działalności Oddziału A. - zgodnie z treścią Umowy, Przedmiotem Transakcji będzie zbycie przedsiębiorstwa. Wskutek transferu Oddział B. (w oparciu o składniki będące Przedmiotem Transakcji) będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Oddział A. w taki sam sposób, jak było to czynione dotychczas, bez istotnej ingerencji w sposób działalności dotychczasowego Oddziału A., który to zaprzestanie prowadzenia działalności.

Podkreślenia wymaga, że w ramach Transakcji przeniesiony zostanie m.in. zakład pracy stosownie do art. 23(1) Kodeksu pracy, w tymi zobowiązania wynikające z umów zawartych z pracownikami świadczącymi pracę w Oddziale A.

Natomiast, należy mieć na uwadze, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponadto z poglądu NSA (np. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 o sygn. akt I FSK 1316/15) można wywnioskować, że warunek zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej uznaje się za spełniony, gdy dochodzi do sprzedaży działalności prowadzonej poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zakład, obejmujący m.in. obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp.

W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji jak najbardziej wpisuje się w opis zaproponowany we wskazanym powyżej wyroku NSA. W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży działalności prowadzonej poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej Oddział A. (zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oddział przedsiębiorcy zagranicznego), obejmujący m.in. pracowników, finansowanie (gotówka na rachunku bankowym czy zobowiązania alokowane do Oddziału A.), Umowy Serwisowe, itp.

Ponadto, pracownicy A. Polska będący jednymi z elementów Transakcji posiadają odpowiednią wiedzę (know-how) w zakresie realizowanych zadań, w tym obsługi Umów Serwisowych zadania te są przygotowywane i realizowane wedle procedur aplikowanych w Oddziale A.

Można również zwrócić uwagę na fakt, iż Umowa, na podstawie której dojdzie do Transakcji odzwierciedla powyższy stan faktyczny. Wprawdzie Zainteresowani są świadomi, że sama nazwa Umowy („Business Sale Agreement relating to the transfer of certain employees, rights, liabilities and obligations arising from indiuidual employment agreements from the Polish branch of A. Plc (1st Phase) as well as relating to the sale and purchase of business of the Polish branch of A. (2nd Phase”), w świetle podstawowych zasad statuujących system VAT, nie powinna kształtować kwalifikacji VAT. Jednak Zainteresowani pragną podkreślić, że już sama nazwa Umowy nie odbiega od ekonomicznej natury Transakcji - wskazuje, że w istocie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą dochodzi do przeniesienia całego biznesu, a nie przykładowo tylko do cesji umów lub zbycia aktywów.

Wobec powyższego, zespół składników materialnych i niematerialnych (który zostanie zbyty w ramach Transakcji) posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - Oddział A. Polska stanowi powiązany ze sobą organizm, funkcjonujący niejako jako niezależny podmiot, który zostanie przeniesiony na rzecz B.

Zdaniem Zainteresowanych, bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż Przedmiotem Transakcji nie są objęte inne, dodatkowe elementy - takie jak na przykład środki trwale. Nie przesądza to bowiem w żaden sposób o braku pełnego wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego Przedmiotu Transakcji.

1.  Przenoszenie ZCP w etapach

Zdaniem Zainteresowanych, na klasyfikację Przedmiotu Transakcji jako ZCP nie ma wpływu okoliczność, że Transakcja odbędzie się w dwóch etapach. Dopóki całość zbywanych etapami składników majątkowych (tj. patrząc na transakcję kompleksowo i uwzględniając wszystkie przenoszone składniki) obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania ich jako ZCP, podzielenie transakcji nie ma wpływu na zakwalifikowanie danej transakcji, jako zbycia ZCP.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 18 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.248.2020.3.MC);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.709.2016.2.JP), w której organ stwierdził: „(\`(...)\`) wprawdzie aport przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych odbywa się etapami, jednak już w momencie aportu składników objętych I etapem transakcji Wnioskodawca zamierzał wnieść cały majątek trwały zakładu oraz grunt, na którym jest ten majątek posadowiony, jako całość. (\`(...)\`) W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku i gruntem, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednej, czy w dwóch etapach. Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy uznać, że ogół składników majątku będących przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym aport odbywający się w dwóch etapach nie będzie podlegał opodatkowaniu, stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o VAT.”

Zatem, pomimo, iż Transakcja zostanie przeprowadzona w dwóch etapach, nie powinno to mieć wpływu na kwalifikację transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT.

1.  Konkluzja

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedmiot Transakcji), który zostanie przeniesiony na podstawie Umowy spełnia wszystkie kryteria składające się na definicję ustawową ZCP i jako taki stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, Transakcja powinna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej analizę w kontekście przedmiotu planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych zespół składników materialnych i niematerialnych (które, jako przedmiot Transakcji, zostaną przeniesione z Oddziału A. do Oddziału B. ) spełnia definicję „ZCP”, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja sprzedaży opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt i Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przy tym zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Natomiast kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1252 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy Rozdziału 1 Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do sprzedaży z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy tym stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że B. (B. plc) oraz A. (A. plc) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (wcześniej znana jako the X) działającej w sektorze finansowym. Obecnie, w Grupie Y została podjęta decyzja o uproszczeniu istniejącej struktury i redukcji bazy kosztowej. Zgodnie z nową strategią, wszystkie czynności operacyjne, niezależnie od specjalizacji, powinny być wykonywane przez B. plc, chyba że lokalne przepisy lub wymogi zarządzania określają, że działania te powinny być prowadzone przez A.

W konsekwencji, Grupa Y podjęła decyzję o przeniesieniu Oddziału A. do Oddziału B. . W wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia całej działalności Oddziału A.. Oddział A. na terytorium Polski jest wyodrębnioną jednostką w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa A. (wpisaną do Krajowego Rejestru Sądownego) i posiada zasoby pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przenoszony zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie. System księgowy używany przez A. umożliwia przyporządkowanie do Oddziału A. związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Oddziałem A.). Dzięki ww. systemowi, możliwe jest w szczególności rozliczanie się przez Oddział A. w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach Transakcji przeniesiony zostanie zakład pracy stosownie do art. 23(1) Kodeksu pracy, w tym zobowiązania wynikające z umów zawartych z pracownikami świadczącymi pracę w Oddziale A.. Przedmiotem Transakcji jest przeniesienie za wynagrodzeniem:

*   umów wewnątrzgrupowych związanych z działalnością NRFB, które obsługiwane są obecnie przez Oddział A. (Umowy Serwisowe),

*   ok. 400 pracowników pozostających w stosunku pracy z A. Polska i wykonujących czynności związane z obsługą Umów Serwisowych,

*   aktywów posiadanych przez A. Polska, takich jak gotówka lub nakłady na inwestycje (Aktywa), oraz

*   wszelkich zobowiązań A. Polska wynikających z działalności gospodarczej A. Polska lub przypisanych działalności A. Polska (Zobowiązania), z wyjątkiem zobowiązań publicznoprawnych, które są związane ze Zbywcą i nie mogą być przedmiotem obrotu.

Celem Transakcji jest stworzenie wysoce efektywnego i wydajnego modelu usługowego dla podmiotów Grupy Y oraz dalsze uproszczenie jej struktury.

Zgodnie z przyjętym harmonogramem, transakcja odbędzie się w dwóch etapach:

*   ETAP I, który ma nastąpić w październiku 2020 r. i obejmować przeniesienie 52 pracowników, którzy po przeniesieniu będą wykonywać czynności analogiczne do tych, które wykonywali pracując na rzecz A. Polska (tj. zakres ich obowiązków nie ulegnie zmianie),

*   ETAP II, który ma nastąpić w kwietniu 2021 r. i objąć przeniesienie pozostałych pracowników (około 340 - 350), Umów Serwisowych oraz Aktywów i Zobowiązań posiadanych przez A. Polska.

Umowy Serwisowe zostaną przeniesione w drugim etapie. Ich przeniesienie może mieć formę zarówno przeniesienia faktycznej obsługi umowy w ramach istniejących stosunków umownych pomiędzy każdym z Zainteresowanych a danym usługobiorcą, jak i formalnej cesji umowy między Zainteresowanymi.

Z Przedmiotu Transakcji będą wyłączone (i) nazwa Zbywcy oraz nazwy identyczne lub podobne do nazwy Zbywcy, w tym znaki towarowe, znaki usługowe, prawa do nazw handlowych, nazwy domen, adresy URL, logotypy wykorzystywane w związku z działalnością Oddziału A., które zawierają nazwę Zbywcy (lub nazwy identyczne lub podobne do nazwy Zbywcy), są w posiadaniu lub są licencjonowane Zbywcy w związku z działalnością Oddziału A. (ii) patenty, prawa w zakresie inwencji, prawa autorskie (inne niż prawa autorskie posiadane przez Zbywcę, które dotyczą Oddziału A.), prawa do bazy danych, informacje poufne, know-how oraz inne podobne prawa (inne niż tajemnice handlowe i informacje biznesowe dotyczące Oddziału A.), które są posiadane przez Zbywcę.

W wyniku Transakcji, bez ponoszenia dodatkowych nakładów B. będzie kontynuował dotychczasową działalność realizowanej dotąd przez Oddział A. na analogicznych warunkach i w analogiczny sposób.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy zespół składników Oddziału A. wnoszonych do Oddziału B. będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji Zbywca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego ani do udokumentowania Transakcji fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy a po stronie Nabywcy nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy mógłby podlegać odliczeniu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, że ogół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem Transakcji, składających się na Oddział A., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Z opisu sprawy wynika, że w wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia całej działalności Oddziału A.. Oddział A. na terytorium Polski jest wyodrębnioną jednostką w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa A. (wpisaną do Krajowego Rejestru Sądownego) i posiada zasoby pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przenoszony zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie. W ramach Transakcji przeniesiony zostanie zakład pracy stosownie do art. 23(1) Kodeksu pracy, w tym zobowiązania wynikające z umów zawartych z pracownikami świadczącymi pracę w Oddziale A.. Przedmiotem Transakcji jest przeniesienie za wynagrodzeniem Umów Serwisowych, ok. 400 pracowników pozostających w stosunku pracy z A. Polska i wykonujących czynności związane z obsługą Umów Serwisowych, Aktywów (aktywów posiadanych przez A. Polska, takich jak gotówka lub nakłady na inwestycje), Zobowiązań (wszelkich zobowiązań A. Polska wynikających z działalności gospodarczej A. Polska lub przypisanych działalności A. Polska), z wyjątkiem zobowiązań publicznoprawnych, które są związane ze Zbywcą i nie mogą być przedmiotem obrotu. Jednocześnie, co istotne, w wyniku Transakcji, bez ponoszenia dodatkowych nakładów B. będzie kontynuował dotychczasową działalność realizowanej dotąd przez Oddział A. na analogicznych warunkach i w analogiczny sposób. Zatem mimo, że Transakcja odbędzie się w dwóch etapach, skoro przenoszony majątek będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający nabywcy (Oddziałowi B. ) prowadzenie działalności w zakresie tożsamym do działalności Oddziału A. na rynku polskim i Oddział B. będzie kontynuował działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne wykorzystywane obecnie przez Oddział A. w dotychczas prowadzonej działalności, przedmiot Transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, Transakcja przeniesienia całej działalności Oddziału A. do Oddziału B. nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji Zbywca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego ani do udokumentowania Transakcji fakturą VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy a po stronie Nabywcy nie będzie podatku naliczonego, który zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy mógłby podlegać odliczeniu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.