Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.166.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć w całości do Kosztów Kwalifikowanych koszty Należności z tytułu umowy o pracę pracownika (którego faktycznym podstawowym zakresem obowiązków była i jest realizacja Prac B+R), mimo, że do końca 2017 r. w umowie o pracę, ani w załączniku do tej umowy nie wskazano, że pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa-umowa o pracę; wydatek; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć w całości do Kosztów Kwalifikowanych koszty Należności z tytułu umowy o pracę pracownika, mimo że do końca 2017 r. w umowie o pracę, ani w załączniku do tej umowy nie wskazano, że pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej:

*   w części dot. należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu tych należności na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe – **jest prawidłowe,**
*   w części dot. składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć w całości do Kosztów Kwalifikowanych koszty Należności z tytułu umowy o pracę pracownika, mimo że do końca 2017 r. w umowie o pracę, ani w załączniku do tej umowy nie wskazano, że pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, należącym do Y (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług wsparcia dla poszczególnych podmiotów należących do Grupy, obejmujących m.in. wsparcie IT, księgowe, obsługę faktur i transakcji bankowych, realizację płatności, usługi „customer support” dla klientów norweskich, usługi serwisowe oraz usługi związane z zarządzeniem procesami produkcyjnymi.

Działalność Spółki jest podzielona organizacyjnie na działy, realizujące usługi o różnym charakterze. W ramach jednego z działów, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółki z Grupy (dalej: „Usługobiorca”), obejmujące m.in. realizację prac badawczo-rozwojowych. Przedmiotem prowadzonej przez Usługobiorcę działalności gospodarczej jest sprzedaż i montaż specjalistycznych urządzeń służących do pomiaru gazu za pomocą technologii ultrasonicznej.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielono także m.in. następujące działy:

1.  realizujący usługi IT i wsparcie oprogramowania zgodnie ze zgłaszanymi zamówieniami oraz
2.  świadczący usługi finansowo-księgowe dla pozostałych podmiotów z Grupy.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „B+R”) Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP (dalej: „Prace”, „Prace B+R”), które dotyczą w szczególności innowacji produktowych na rzecz Usługobiorcy oraz innowacji procesowych na potrzeby własne Spółki.

Prace B+R są realizowane głównie przez dział R&D i koncentrują się przede wszystkim na rozwoju elementów miernika przepływu gazu, tj. oprogramowania oraz przetworników. W tym zakresie Spółka skupia realizację Prac na rozwoju oprogramowania komputera i jego funkcjonalności, rozwoju interfejsu dla użytkowników miernika, a także budowy i technologii przetworników w celu otrzymywania pomiarów cechujących się większą precyzją, niezawodnością oraz możliwością wykonania pomiaru gazu w nowych kompozycjach i w niższych lub wyższych temperaturach.

Prowadzone przez Wnioskodawcę badania zmierzają do stworzenia udoskonalonych rozwiązań w zakresie pomiaru gazu. Zasadniczym produktem sprzedawanym przez podmioty z Grupy są mierniki przepływu gazu. Efektem prowadzonych w Spółce Prac będą nowe lub udoskonalone rozwiązania, które mogą w przyszłości stanowić nowy produkt lub być sprzedawane oddzielnie, jako część zamienna nowej generacji w stosunku do elementów dotychczas stosowanych. Spółka zasadniczo nie jest właścicielem efektów prowadzonych Prac B+R po ich zakończeniu (właścicielem efektów takich prac jest co do zasady Usługobiorca).

Realizacja Prac B+R jest realizowana przez zespół R&D, wspierany przez pracownika/pracowników działu serwisowego (w sytuacji większego spiętrzenia prac lub konieczności wsparcia przez osoby z dodatkowym doświadczeniem w obszarze serwisu urządzeń).

Ponadto, dział serwisowy może być także inicjatorem własnych projektów rozwojowych w zakresie procesów wewnętrznych Spółki - technik serwisowania urządzeń. Działania takie są uruchamiane w przypadku zidentyfikowania podczas prac serwisowych problemów, które wymagają poszukania niestandardowego, nowego rozwiązania.

W takiej sytuacji pracownik/pracownicy serwisowi mogą realizować prace obejmujące:

*   identyfikację przyczyn nieskuteczności standardowych działań usunięcia usterki/wady,
*   wypracowanie koncepcji możliwych rozwiązań,
*   przeprowadzenie testów potencjalnych metod wraz z oceną uzyskanych efektów i weryfikacją przyjętych założeń,
*   w przypadku pozytywnych wyników, nowa technika wprowadzana jest do codziennej działalności, a procedury serwisowe zostają w odpowiedni sposób zaktualizowane.

Prace B+R realizowane przez Spółkę są wykonywane w sposób systematyczny, przy uwzględnieniu wiedzy o najlepszych praktykach stosowanych w branży.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzone przez Spółkę Prace mogą nie przynieść oczekiwanego rezultatu. W ramach realizacji Prac może dojść do następujących sytuacji:

*   zaniechania prac - ze względu na brak prawdopodobieństwa zakończenia Prac ze skutkiem pozytywnym; w momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu Prac, Spółka jest przekonana o niecelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla dalszych działań,
*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym - ze względu na przeprowadzenie planowanych etapów i prób i nieosiągnięciu zamierzonych rezultatów.

Powyższe jest zwykle wynikiem natrafienia na różnego rodzaju trudności (np. techniczne) dyskwalifikujące dane Prace z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

W 2017 r. Spółka wyodrębniła koszty związane z realizacją Prac B+R prowadzonych przez jednego pracownika, zatrudnionego w Spółce na pełen etat, którego podstawowym zadaniem była i jest nadal realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Pracownik ten poświęcał niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, również na prace ściśle związane z realizowaną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

*   rozliczenie wyjazdów służbowych związanych z działalnością B+R,
*   wykonywanie innych prac administracyjnych, ściśle związanych z zajmowanym przez niego stanowiskiem.

Od początku 2018 r. Spółka identyfikuje koszty dodatkowych pracowników, których zadania obejmują częściowo działalność badawczo-rozwojową, a częściowo zadania nieobjęte Pracami B+R. W ramach zadań badawczo-rozwojowych, pracownicy ci mogą również poświęcać niewielką część swojego czasu na prace administracyjne ściśle związane z realizowaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową.

Do końca 2017 r. umowy o prace zawarte z pracownikami nie wskazywały bezpośrednio, że do obowiązków pracowników należy realizacja czynności związanych z pracami badawczo-rozwojowymi (co jednak nie oznacza, że faktycznie takie czynności nie były realizowane przez wyznaczonego pracownika).

Od 2018 r. w załącznikach do umów o prace pracowników zaangażowanych w Prace B+R wskazano bezpośrednio, że ich obowiązki służbowe obejmują realizację Prac B+R.

Faktyczną realizację obowiązków w zakresie wykonywania Prac B+R przez pracowników potwierdzają np. plany celów wyznaczonych pracownikom na dany rok (tzw. goal setting), oceny realizacji tych celów, zlecenia prac otrzymane od osób odpowiedzialnych za koordynację Prac B+R oraz roczne raporty z działalności badawczo-rozwojowej, opracowywane w ramach Grupy. Po zakończeniu danego etapu rozwoju/projektu, wyniki prac B+R znajdują zastosowanie np. w urządzeniach oferowanych na rynku przez Spółki z grupy (Usługobiorcę).

Od 2018 r. Spółka prowadzi ewidencję godzin pracy pracowników nad projektami, umożliwiającą określenie ilości czasu poświęconego na Prace B+R. W tym zakresie pracownicy wypełniają listę obecności ze wskazaniem czasu spędzonego na działalność B+R wraz z krótkim opisem realizowanych czynności (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja jest przygotowywana przez pracowników i przekazywana do działu księgowości około połowy miesiąca.

W ramach Ewidencji za dany miesiąc pracownicy wykazują:

1.  czas faktycznie poświęcony na Prace B+R do dnia złożenia Ewidencji,
2.  czas innych prac realizowanych do dnia złożenia Ewidencji, oraz
3.  planowany czas na prace przewidywane do końca miesiąca (prace planowane nie uwzględniają ewentualnych Prac B+R).

Wraz ze złożeniem Ewidencji za dany miesiąc pracownicy składają korektę Ewidencji złożonej w poprzednim miesiącu, w której uwzględniają faktyczny czas pracy poświęcony na Prace B+R oraz inne prace w okresie od dnia złożenia Ewidencji za poprzedni miesiąc do końca poprzedniego miesiąca.

Na podstawie łącznej ilości czasu pracy wynikającej z Ewidencji złożonej w poprzednim miesiącu oraz korekty tej Ewidencji złożonej w następnym miesiącu, obliczany jest udział liczby godzin poświęconych przez danego pracownika na czynności B+R w stosunku do łącznej liczby jego godzin w danym miesiącu. Następnie, taki iloraz mnożony jest przez kwotę wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu oraz pochodnych koszów pracodawcy (składek), co pozwala określić miesięczną kwotę kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (dalej: „Koszty Kwalifikowane”).

Przykładowo:

*   w dniu 16 marca 2018 r. pracownik składa Ewidencję czasu pracy za marzec, w której wykazuje godziny poświęcone na Prace B+R oraz inne prace w okresie od 1 marca do 16 marca, a także wskazuje planowany czas pracy w okresie od 17 marca do końca marca (nieobejmujący Prac B+R),
*   wraz z Ewidencją czasu pracy za kwiecień, pracownik składa korektę Ewidencji za marzec, w której wykazuje godziny faktycznie poświęcone na Prace B+R oraz inne prace w okresie od 17 marca do końca marca,
*   na podstawie czasu pracy poświęconego na Prace B+R w okresie od 1 marca do 16 marca (wynikającego z Ewidencji złożonej w marcu) oraz od 17 marca do końca marca (wynikającego z korekty Ewidencji złożonej w kwietniu), obliczany jest udział liczby godzin poświęconych przez danego pracownika na czynności B+R w stosunku do łącznej liczby jego godzin w marcu.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy - w tym wsparcia związanego z Pracami B+R - są rozliczane w okresach miesięcznych. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest na bazie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług, powiększonych o ustalony narzut zysku. W szczególności, podstawę kalkulacji wynagrodzenia stanowią poniesione przez Spółkę należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF” lub „PDOF”) oraz składki z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika (dalej łącznie: „Należności”), oraz ustalony narzut zysku.

W celu uniknięcia wątpliwości, Spółka podkreśla, że wydatki stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki w zakresie B+R nie są refakturowane na rzecz Usługobiorcy. Wydatki te stanowią wyłącznie bazę dla kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonane przez nią usługi, opartego o metodologię koszt plus (nie są one w żaden inny sposób „zwracane” Spółce).

Powyższe Należności stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP.

Spółka zamierza korzystać z odliczenia Kosztów Kwalifikowanych, od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d ustawy o PDOP. W tym celu, Wnioskodawca wyodrębnił w swojej ewidencji rachunkowej Koszty Kwalifikowane z ogółu ponoszonych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.).

Spółka realizuje czynności związane z pracami B+R na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP. W przyszłości podobne Prace mogą być realizowane przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć w całości do Kosztów Kwalifikowanych koszty Należności z tytułu umowy o pracę pracownika (którego faktycznym podstawowym zakresem obowiązków była i jest realizacja Prac B+R), mimo, że do końca 2017 r. w umowie o pracę, ani w załączniku do tej umowy nie wskazano, że pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, może zaliczyć w całości do Kosztów Kwalifikowanych koszty Należności z tytułu umowy o pracę pracownika, którego faktycznym podstawowym obowiązkiem była i jest realizacja Prac B+R, mimo, że do końca 2017 r. w umowie o pracę, ani w załączniku do tej umowy nie wskazano, że pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zacytowany w przywołanych przepisach art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego brzmienia przepisów należy wskazać, że ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania Należności za Koszt Kwalifikowany sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

1.  koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
2.  koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
3.  koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PDOF lub stanowią sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy zdaniem Spółki interpretować z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, natomiast bez znaczenia pozostaje, czy w umowie z tym pracownikiem wskazano literalnie cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa).

Spółka podkreśla, że ustawa o PDOP nie reguluje kwestii, w jaki sposób podatnik musi spełnić wymóg „zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. W ocenie Wnioskodawcy, przesłanką zaliczenia do Kosztów Kwalifikowanych wydatków ponoszonych w związku z zatrudnianiem pracowników, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, jest zaangażowanie pracowników w działalność badawczo-rozwojową. Należy podkreślić, że art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, nie wprowadza wymagania, aby umowa o pracę zawarta z pracownikiem biorącym udział w prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, wskazywała cel zatrudnienia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla zaliczenia poniesionych kosztów Należności do Kosztów Kwalifikowanych wystarczające jest, aby pracownik faktycznie realizował w Spółce działalność badawczo-rozwojową.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.421.2017.2.MBD, w której organ uznał, że: Spółka nie posiada wyodrębnionego działu badawczo-rozwojowego, pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych zostali wyznaczeni na podstawie polecenia przełożonego. W umowach o pracę tych pracowników nie jest wskazane wprost, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też że „wykonują działalność badawczo-rozwojową”. (\`(...)\`) W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesadza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany”.
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.506.2017.1.APO, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest oddelegowanie do działalności badawczo-rozwojowej wcześniej zatrudnionego pracownika. Nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktycznie przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową.
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.435.2017.1.MST, w której organ uznał, że: Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.266.2017.3.MST, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, może on uznać za koszty kwalifikowane wydatki ponoszone na należności z tytułu umów o pracę pracowników zatrudnionych w Dziale Badań i Rozwoju oraz na składki ubezpieczeń społecznych z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, pomimo tego, że w umowach o pracę wskazanych pracowników nie wskazano wprost, jaki jest cel ich zatrudnienia.
5.  interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 września 2017 r., sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX, zmieniającej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-l-1.4510.335.2016.2.EN, w której organ uznał, że: Właściwy jest więc pogląd Spółki, że wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że podstawowym obowiązkiem pracownika była i jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. W ocenie Spółki, pomimo tego, że pracownik przy okazji swoich głównych zadań, jakimi są obowiązki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, wykonuje także w niewielkim stopniu pewne prace administracyjne, które są integralnie związane z wykonywaniem przez tego pracownika jego podstawowych zadań, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć w całości do Kosztów Kwalifikowanych ponoszone koszty Należności. Należy zwrócić uwagę, że pracownik Wnioskodawcy w podstawowym zakresie swojego czasu pracy wykonuje obowiązki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, a realizowane przez niego obowiązki administracyjne są ściśle związane z realizacją Prac B+R.

Przyjęcie odmiennego stanowiska w niniejszej sprawie przeczyłoby, zdaniem Wnioskodawcy, idei ulgi B+R. Zarówno działalność B+R, jak i sam fakt pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą, wymagają od pracownika pewnej niezbędnej ilości czasu, jaką ten pracownik musi poświęcić na zadania czysto administracyjne, jak rozliczenie wyjazdów służbowych, dokonywanych w celu realizacji działalności B+R.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.35.2018.1.BM, w której organ uznał, że: Zgodzić należy się zatem z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku pracowników zatrudnionych w pionie techniki i posiadających zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”, których podstawowym zadaniem jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, natomiast oprócz tego wykonują w niewielkim zakresie zadania administracyjne będące integralną częścią zatrudniania każdego pracownika (opisane w pkt II. 1. stanu faktycznego), należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należne pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.,
2.  interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.347.2017.2.PS, w której organ uznał, że: Zgodzić należy się również z twierdzeniem, że koszty zatrudnienia pracowników Wnioskodawcy opisanych w pkt II. 1. stanu faktycznego \[przeznaczających czas pracy również na prace administracyjne - przyp. Wnioskodawca\] - pracowników działu B+R - stanowią co do zasady w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy, skoro jak wskazał Wnioskodawca - są to pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” działu B+R, a ich podstawowym celem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o PDOP w art. 18d ust. 2 pkt 1 nie ogranicza kosztów kwalifikowanych do składek na ubezpieczenia społeczne, a jedynie zawiera odesłanie do ustawy systemowej („określone w ustawie”). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, składkami określonymi w ustawie systemowej są składki, do których ustawa ta znajduje zastosowanie. Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać zarówno składki z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz inne składki, do których stosuje się ustawę systemową. W tym kontekście należy przytoczyć np. art. 32 ustawy systemowej przewidujący, że „do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych \[\`(...)\`\] w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne”. Nawiązania do ww. składek niestanowiących składek na ubezpieczenia społeczne zawierają także przepisy art. 47 ust. 4 pkt 3 i ust. 14 czy art. 68 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy systemowej.

Zatem, w ocenie Spółki, składki z tytułu należności za pracę dotyczące pracowników prowadzących działalność Prace B+R i finansowane przez Wnioskodawcę, jako płatnika składek, które stanowią Koszty Kwalifikowane powinny objąć zarówno składki na ubezpieczenia społeczne, jak i inne składki określone w ustawie systemowej, tj. składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (podobne podejście zostało zaprezentowane np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 stycznia 2018 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1089.2016.8.ANK).

W świetle powyższego, mając na uwadze, że:

1.  ustawa o PDOP nie wskazuje, w jaki sposób podatnik powinien spełnić wymóg „zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”,
2.  głównym zadaniem pracownika jest i była faktyczna realizacja zadań B+R, a jego pozostałe czynności administracyjne są/były ściśle związane z działalnością B+R, oraz
3.  za Koszty Kwalifikowane należy uznać zarówno składki z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz inne składki, do których stosuje się ustawę systemową.

Spółka może, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć w całości do Kosztów Kwalifikowanych koszty Należności z tytułu umowy o pracę pracownika realizującego Prace B+R, mimo, że do końca 2017 r. w umowie o pracę, ani w załączniku do tej umowy nie wskazano, że pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie nadmienia się, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była ocena, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią prace badawczo-rozwojowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. kwestię przyjęto jako element opisu sprawy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

I tak, za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: „updof”), wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Nie regulują natomiast wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłącznie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Nie jest więc konieczne, aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktycznie przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową.

W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W odniesieniu z kolei do możliwości uznania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy wskazać, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z tytułów wymienionych art. 12 ust. 1 updof i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Reasumując, z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem, powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdza się, że za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, Wnioskodawca może uznać należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz składki uiszczane przez Wnioskodawcę działającego jako płatnik na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe, ponoszone przez Wnioskodawcę wobec jego pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, nie stanowią kosztów kwalifikowanych składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych bowiem, jak wynika z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje odliczenia tych składek.

Końcowo nadmienia się, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność czy umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawiera jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Jak wyżej wspomniano, to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy należności pracownika stanowią koszt kwalifikowany, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe w pełnym zakresie, gdyż nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on w całości zaliczyć koszty Należności do Kosztów Kwalifikowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć w całości do Kosztów Kwalifikowanych koszty Należności z tytułu umowy o pracę pracownika, mimo że do końca 2017 r. w umowie o pracę, ani w załączniku do tej umowy nie wskazano, że pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej:

*   w części dot. należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu tych należności na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe jest prawidłowe,
*   w części dot. składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.