Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-502/11/15-7/S/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-25
Teza: Ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udział w nieruchomości wspólnej.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2913/11 (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 30 maja 2011 r.) oraz piśmie z dnia 3 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-502/11/-2/MS z dnia 22 czerwca 2011 r. (data odbioru 27 czerwca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie „ulgi meldunkowej” przychodu ze sprzedaży części wspólnej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie „ulgi meldunkowej” przychodu ze sprzedaży części wspólnej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 marca 2011 r. Dariusz H. złożył oświadczenie do Urzędu Skarbowego o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w części 50% aktem notarialnym w Kancelarii Notarialnej sporządzonego w dniu 22 grudnia 1998 roku, a następne 50% odkupione 12 września 2007 roku aktem notarialnym, sporządzonym w Kancelarii Notarialnej stając się jedynym właścicielem nieruchomości lok. 43.

Zwolnieniu od podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty sprzedaży - tzw. „ulgi meldunkowej”, podlega część odkupiona 12 września 2007 roku Aktem Notarialnym.

W okresie od 19 marca 1999 roku do dnia 21 marca 2011 roku Pan Dariusz H. był zameldowany w w/w mieszkaniu.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży była nieruchomość na którą złożyły się

*   lokal mieszkalny o powierzchni 65,90 m2,
*   garaż o powierzchni 21,00 m2,
*   udział, w części nieruchomości wspólnej w wysokości 37/1000

A zwolnieniu od podatku tzw. „uldze meldunkowej”, podlega tylko część:

*   lokal mieszkalny o powierzchni 32,95 m2,
*   garaż o powierzchni 10,50 m2,
*   udział, w części nieruchomości wspólnej w wysokości 19/1000.

Pozostała część podlega zwolnieniu, ponieważ pomiędzy zakupem a sprzedażą minęło więcej jak pięć lat.

Pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/415-502/11-2/MS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez

*   doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje: co Pan rozumie pod pojęciem udział, w części nieruchomości wspólnej (udział w gruncie, garażu czy innej nieruchomości),
*   sformułowanie pytania (pytań) w taki sposób, aby tutejszy organ mógł udzielić interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego,

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 czerwca 2011 r.

Pismem z dnia 3 lipca 2011 r. (data nadania 3 lipca 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przeformułował pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód ze sprzedaży 1/2 lokalu mieszkalnego lok. 43, podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego w ramach „ulgi meldunkowej”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej, jako u.p.d.o.f., obejmuje łączne dochody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziałów w części nieruchomości wspólnej, z którą lokal mieszkalny jest nierozerwalnie złączony zgodnie z określeniem w akcie notarialnym w/w?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ zgodnie z obowiązującym w latach 2007 - 2008 przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., Wnioskodawca spełnił wymóg zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przez okres, co najmniej 12 m-cy przed dniem sprzedaży należy wobec niego zastosować ulgę meldunkową do całej nieruchomości tzn. do lokalu mieszkalnego jak i części wspólnych.

Ponieważ transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmowała również udział w części nieruchomości wspólnej, to na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) nie jest możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez łączenia go z odpowiednią wielkością udziału we współwłasności nieruchomości. Zatem w ocenie Wnioskodawcy prawo użytkowania udziału, w części nieruchomości wspólnej jest nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym. Z uwagi na powyższe, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej powinno obejmować również związane z prawem własności lokalu mieszkalnego prawo użytkowania udziału we współwłasności nieruchomości.

Reasumując: Ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. części wspólnych i lokalu mieszkalnego co nie wynika z samej treści u.p.d.o.f., ale z przepisów k.c., które stanowią że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-502/11-4/MS z dnia 18 lipca 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że stosownie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do przedmiotowej nieruchomości w części nabytej w 2007 r. stwierdzić należy, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 objęty jest wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym). Przychód z odpłatnego zbycia części nieruchomości wspólnej podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Nr IPPB2/415-502/11-6/MK1 (skutecznie doręczonym w dniu 2 września 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 26 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-502/11-4/MS z dnia 18 lipca 2011 r.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2913/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia „ulgą meldunkową”, dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej.

Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk Sąd wskazał, że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
3.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art . 21 ust . 21 u.p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym?

Problemu takiego nie ma w przypadku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bez wątpienia bowiem, co z resztą potwierdził NSA w cytowanej uchwale, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Po wyjaśnieniu wątpliwej kwestii, dochodząc do przekonania, że przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego NSA przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), NSA doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do w/w przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Wracając na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd akceptując w pełni tezy płynące z przywołanej uchwały zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że również w stosunku do „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnianiu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie pozostaje aktualny również w stosunku do lokali mieszkalnych. Oznacza to, że przyjęty przez NSA tok wykładni powinien zostać przejęty i zastosowany w niniejszej sprawie.

W konsekwencji zdaniem Sądu w niniejszej sprawie należy dokonać oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych w oparciu o normy prawa cywilnego. Wprawdzie obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia to jednak, jak wykazała przeprowadzona w uchwale NSA wykładnia przedmiotowego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie.

Na gruncie prawa cywilnego natomiast znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 j.t., ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 zd. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Ponadto, zgodnie z treścią art . 3 ust. 1 zdanie pierwsze, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. „Nieruchomość wspólna”, o której wspomniano rozumieć należy zatem jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów, a nie jak podnosi organ -wyłącznie mieszkanie. Powołując się na stanowisko doktryny, tut. Sąd podkreślił, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tu komórka lokatorska) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Mając na uwadze poczynione rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udział w nieruchomości wspólnej.

Organ, ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2913/11) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2011 r. Nr IPPB2/415-502/11-4/MS.

Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2452/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 12 stycznia 2015 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2913/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotową nieruchomość nabył w części 50% w dniu 22 grudnia 1998 roku, a następne 50% odkupił 12 września 2007 roku.

Z uwagi na to, że nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1998 r. oraz w 2007 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wynoszącego ½ udziału w nieruchomości, a więc od 1998 r. minęło pięć lat, to ta część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. przedmiotowej nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał będzie natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia, przypadający na, udział w nieruchomości nabyty w 2007 r. ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło w 2011 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym go nabyto.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta w 2007 r. – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu – będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art . 30e ust . 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art . 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art . 22 ust . 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art . 22h ust . 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Obowiązek zapłaty podatku nie dotyczy jednak podatników spełniających warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W powyższym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej.

W dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
3.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy, z punktu widzenia art. 21 ust . 21 ww. ustawy. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym?

Problemu takiego nie ma w przypadku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bez wątpienia bowiem, co z resztą potwierdził NSA w cytowanej uchwale, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy, tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Po wyjaśnieniu wątpliwej kwestii, dochodząc do przekonania, że przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego NSA przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), NSA doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 Kodeksu cywilnego normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do w/w przepisów Kodeksu cywilnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Wracając na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że również w stosunku do „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnianiu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie pozostaje aktualny również w stosunku do lokali mieszkalnych. Oznacza to, że przyjęty przez NSA tok wykładni powinien zostać przejęty i zastosowany w niniejszej sprawie.

W konsekwencji w niniejszej sprawie należy dokonać oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych w oparciu o normy prawa cywilnego. Wprawdzie obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia to jednak, jak wykazała przeprowadzona w uchwale NSA wykładnia przedmiotowego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie.

Na gruncie prawa cywilnego natomiast znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 j.t., ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 zd. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. „Nieruchomość wspólna”, o której wspomniano rozumieć należy zatem jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów. Powołując się na stanowisko doktryny, lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tu komórka lokatorska) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Mając na uwadze poczynione rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udział w nieruchomości wspólnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.