Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-257/11-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-27
Teza: Dochody finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; umowa-umowa o pracę; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zatrudnianie (zatrudnienie); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2011 r. (data wpływu 25.03.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 19.06.2011 r. (data nadania 20.06.2011 r. data wpływu 22.06.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-257/11-2/JK (data nadania 08.06.2011 r., data doręczenia 14.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na braki formalne pismem Nr IPPB4/415-257/11-2/JK z dnia 08.06.2011 r. (data nadania 08.06.2011 r., data doręczenia 14.06.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez dokładne opisanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 19.06.2011 r. (data nadania 20.06.2011 r., data wpływu 22.06.2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce P. S.A., która jest beneficjentem środków pochodzących z Unii Europejskiej. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym Wnioskodawczyni przez pracodawcę część wynagrodzenia w latach 2008 i 2009 – wstępnie finansowanego na zasadzie prefinansowania ze środków krajowych a dokładnie ze środków własnych Spółki P. S.A. – została zrefundowana zgodnie z umową w sprawie dofinansowania rocznego planu działań sektora transportu na lata 2007-2013 (P. S.A.) w ramach Działania 15.4 Priorytetu XV Pomoc Techniczna Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 oraz aneksem do umowy (P. S.A.). Także w następnych latach wynagrodzenie Wnioskodawczyni będzie w części finansowane na tych samych zasadach z Funduszu Spójności w ramach POIiŚ 2007-2013.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Biurze Rachunkowości i Finansów w Wydziale Rozliczeń Inwestycji na stanowisku ds. rozliczeń inwestycji związanych ze środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej. Czynnościami należącymi do obowiązków Wnioskodawczyni jest m.in. monitorowanie i dokonywanie całościowych różnorodnych rozliczeń finansowych dotyczących środków finansowych pochodzących z Unii Europejskiej, które to środki przekazywane są za pośrednictwem podmiotu, jakim jest Ministerstwo Finansów upoważnionego do przekazywania środków bezzwrotnej pomocy. Pracodawcy – P. S.A. – zostały powierzone określone obowiązki do wykonania w ramach realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. P. S. A. ich realizację powierzył swoim poszczególnym pracownikom. W zakresie, w jakim powierzone zostały obowiązki dotyczące realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Wnioskodawczyni ponosi pełną odpowiedzialność za realizację tego projektu. Dokumentem potwierdzającym zaangażowanie Wnioskodawczyni w realizację Programu Operacyjnego Infrastruktura i środowisko jest imienna karta opisu stanowiska pracy, określająca zakres powierzonych czynności. Należy do nich:

1.  rozpoznanie potrzeb Spółki w zakresie wykonywanych zadań,
2.  zapoznanie się z wymaganiami stawianymi przez instytucje zewnętrzne i Spółkę w realizowanym obszarze,
3.  ewidencja i rozliczanie wartości środków trwałych w budowie w ramach poszczególnych projektów,
4.  sprawdzanie pod względem formalno-rachunkowym faktur VAT dotyczących projektów,
5.  dekretowanie faktur VAT zgodnie z obowiązującym w P. S.A. planem kont,
6.  księgowanie w systemie SAP FI dokumentów księgowych,
7.  sporządzanie wykazów faktur do zapłaty,
8.  generowanie z systemu SAP MT dokumentu OT,
9.  generowanie raportów z systemu SAP FI,
10.  uzgadnianie wniosków o płatność pośrednią,
11.  uzgadnianie sald księgi głównej dotyczących inwestycji,
12.  uzgadnianie raportów z postępów w realizacji projektów,
13.  sporządzanie i przekazywanie comiesięcznych informacji dotyczących projektów dla biur merytorycznych,
14.  ewidencja i rozliczanie kredytów EBI na finansowanie inwestycji,
15.  ewidencja i rozliczanie środków,
16.  prowadzenie rejestru gwarancji bankowych dotyczących projektów,
17.  dokumentowanie prowadzonych spraw i przygotowywanie dokumentów do archiwizowania,
18.  dbanie o prestiż i mienie spółki,
19.  dzielenie się wiedzą i doświadczeniem,
20.  systematyczne dokształcanie się i doskonalenie kwalifikacji oraz inicjowanie nowoczesnych rozwiązań w Spółce,
21.  udział w pracach komisji przetargowej,
22.  udział w pracach zespołów zadaniowych, grup roboczych,
23.  współpraca z innymi biurami w obsłudze organów kontroli zewnętrznej i wewnętrznej.

Według Wnioskodawczyni, z powyższego wynika, że wykonywanie przez Wnioskodawczynię zadań w związku z realizacją Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko zapisane jest w umowie stron (pracodawca – pracownik), bowiem zakres czynności (karta opisu stanowiska pracy) jest jej częścią.

Od wynagrodzeń za lata 2008 i 2009 płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż refundacja poniesionych wydatków nastąpiła w okresie późniejszym po odpowiednim ich udokumentowaniu i kontroli.

W nawiązaniu do powyższego i z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochody pochodzące ze środków unijnych są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże z powodu istniejących jeszcze kontrowersyjnych opinii wśród (zazwyczaj) tylko organów podatkowych zaistniała potrzeba uzyskania wiążącej interpretacji powyższego artykułu celem uniknięcia poniesienia kary i możliwości ewentualnego dalszego postępowania w tej kwestii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany ze środków pochodzących z Unii Europejskiej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Wnioskodawczyni jest pracownikiem P. S.A. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na stanowisku specjalisty. Do zakresu obowiązków Wnioskodawczyni należy monitorowanie i dokonywanie całościowych rozliczeń finansowych dotyczących środków finansowych pochodzących z Unii Europejskiej.

Wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę ze środków własnych zostało częściowo zrefundowane ze środków Unii Europejskiej na podstawie umowy w sprawie dofinansowania rocznego planu działań sektora transportu na lata 2007-2008 w ramach działania 15.4 Priorytetu XV Pomoc Techniczna Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 oraz Aneksu do ww. Umowy i będzie zrefundowane w następnych latach w ramach POIiŚ 2007-2013.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od organizacji międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy oraz gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawczyni, wypłacone wynagrodzenie w takiej części, w jakiej zostało wypłacone z Funduszu Spójności, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego bowiem zostały spełnione obie ww. przesłanki.

Po pierwsze, środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie, Środki Funduszu Spójności co do zasady są przekazywane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów i po przewalutowaniu są przekazywane na rachunek Spółki. Należy zaznaczyć w razie wątpliwości, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa co należy rozumieć pod pojęciem „pochodzenia” wskazanym w jej art. 21 ust. 1 pkt 46. Oznacza to, konieczność odwołania się do rozumienia znaczenia tego sformułowania w języku polskim, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2010 r. (I SA/Lu 790/09).

Pochodzenie należy interpretować na podstawie kryterium ekonomicznego: środki finansowe pochodzą zatem od tego podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny finansowania. Środki finansowe na część wynagrodzenia Wnioskodawczyni mają swoje źródło w Funduszu Spójności: jest to właśnie podmiot, od którego one pochodzą. Nie ma przy tym znaczenia, że są one wypłacane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów. Ta kwestia stanowi jedynie sposób rozdysponowania środków pochodzących z Unii przez budżet krajowy i nie zmienia faktu, że pochodzą one z Unii Europejskiej. W przypadku Wnioskodawczyni spełniona jest także druga przesłanka z ww. przepisu, bowiem pracodawca realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ponieważ Wnioskodawczyni pracuje, na podstawie umowy o pracę, nie ma również w przypadku Wnioskodawczyni zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, który dotyczy osób, którym zlecono wykonywanie określonych czynności. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zlecenie, o których mowa, obejmuje wykonywanie pracy na podstawie umowy zlecenia, nie zaś wykonywanie czynności w ramach umowy o pracę.

Interpretację Wnioskodawczyni potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych. Są one wprawdzie wiążące co do zasady tylko w sprawach, w których zapadły. Jednak z uwagi na kwestię poddaną w ich analizie – a jest nią prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem kwestia prawna – powinny być uwzględnione przez urząd przy wydawaniu interpretacji w sprawie Wnioskodawczyni.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z dniem 01 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w Spółce, która jest beneficjentem środków pochodzących z Unii Europejskiej. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest w części finansowane z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Wynagrodzenie to wstępnie wypłacane jest na zasadzie prefinansowania ze środków krajowych, a dokładniej ze środków własnych Spółki a następnie zrefundowane ze środków Fundusz Spójności. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że pracodawcy zostały powierzone określone obowiązki do wykonania w ramach realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Spółka ich realizację powierzyła swoim poszczególnym pracownikom. W zakresie, w jakim powierzone zostały obowiązki dotyczące realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Wnioskodawczyni ponosi pełną odpowiedzialność za realizację tego projektu. Dokumentem potwierdzającym zaangażowanie Wnioskodawczyni w realizację Programu operacyjnego Infrastruktura i środowisko jest imienna karta opisu stanowiska pracy, określająca zakres powierzonych czynności. Wykonywanie przez Wnioskodawczynię zadań w związku z realizacją Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko zapisane jest w umowie stron (pracodawca – pracownik), bowiem zakres czynności (karta opisu stanowiska pracy) jest jej częścią.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, wskazać należy, że pierwsza z przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady zostaje spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko został przygotowany na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006 r. ze zm.), rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 219 z 31.07.2006 r.) oraz rozporządzenia Rady (WE) Nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 219 z 31.07.2006 r.), a także na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712).

Natomiast zasady działania ww. programu w latach 2007-2013 zostały zatwierdzone decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz przyjęte uchwałą Rady Ministrów w dniu 3 stycznia 2008 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Funduszu Spójności, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Funduszu Spójności nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc refinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wynagrodzenia nie są wprost finansowane ze środków Funduszu. Jednym ze sposobów przekazywania środków z Funduszu Spójności jest zwrot kosztów uprzednio poniesionych przez pracodawcę na realizację projektu. Wynagrodzenia Wnioskodawczyni zatrudnionej przy realizacji projektu były i są refundowane.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie będzie dokonana wprost ze środków unijnych. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest natomiast od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych i projektów finansowanych m.in. środkami funduszy strukturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

W myśl art. 117 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegających refundacji.

Przy czym, wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (…).

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów.

Na podstawie art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 202 ust. 1 tej ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Na gruncie obowiązującej od 01 stycznia 2010 r. ustawy o finansach publicznych - środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa.

Tym samym z powyższych przyczyn nie jest możliwe stwierdzenie, iż źródłem finansowania wynagrodzenia Wnioskodawczyni są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, iż tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Zatem, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Z wniosku wynika, iż beneficjentem ostatecznym projektu, tj. jego generalnym wykonawcą jest Spółka, która zatrudnia Wnioskodawczynię, a nie Wnioskodawczyni. Zatem nie sposób uznać, że Wnioskodawczyni z tytułu zatrudnienia przy projekcie na podstawie umowy o pracę „bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy”.

O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

W przedmiotowej sprawie, obowiązki do wykonania w ramach realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko zostały powierzone Spółce. Spółka natomiast ich realizację powierzyła swoim pracownikom. Zatem to Spółka zatrudniająca Wnioskodawczynię realizuje bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Wnioskodawczyni wykonuje jedynie pewne czynności powierzone na podstawie umowy o pracę przez beneficjenta. Podkreślić również należy, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonywania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak (tak jak Wnioskodawczyni), wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim beneficjentem, ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona jest u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. W związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych zadań związanych z realizacją priorytetu POIiŚ nie podlega zwolnieniu w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz orzeczeń organów podatkowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.