Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-776/11-2/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Rozliczenie usług transportu turystów własnym autokarem Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: marża; turystyka; usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usługi transportu turystów własnym autokarem Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usługi transportu turystów własnym autokarem Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług turystycznych i korzysta ze szczególnej procedury opodatkowania marży. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, w podatku dochodowym rozlicza się na zasadach ogólnych - podatkowa książka przychodów i rozchodów. Ponieważ w większości przypadków działa na rzecz nabywcy, usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu tych usług, nabywa towary i usługi od innych podatników we własnym imieniu dla bezpośredniej korzyści turystów - prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty zakupu towarów i usług pozwalające na wyliczenie marży. Oprócz tego Wnioskodawca prowadzi ewidencję zakupu na zasadach ogólnych jako pośrednik usług turystycznych. W m-cu marcu zakupił do swojej działalności autokar, który został zaewidencjonowany w środkach trwałych firmy i amortyzowany m-cznie metodą liniową.

Od m-ca kwietnia autokar ten był wykorzystywany do niektórych wycieczek, które jako biuro podróży Wnioskodawca organizował zakupując poszczególne usługi i towary. Wartość f-ry za daną wycieczkę zawierała w sobie koszty wyliczone przez kalkulację wynajęcia podobnego autokaru od innych firm transportowych. Do kalkulacji Wnioskodawca sprawdził stawki jakie proponują firmy transportowe i ich ceny np.: w II kw. 2011 zawierały się one w przedziale od 3,40 do 3,80 za przejechany kilometr. Są to ceny tylko za wynajem takiego autokaru bez kosztów paliwa, naprawy itp., które wynajmujący obowiązany jest pokrywać we własnym zakresie. W firmie Wnioskodawcy takie wydatki zaliczane są bezpośrednio w koszty firmy na zasadach ogólnych. Do kalkulacji przyjmował stawki z dolnego przedziału, w tym przypadku 3,50 za kilometr. Wyliczając marżę od takiej wycieczki Wnioskodawca pomniejszał wartość marży o ilość przejechanych kilometrów x stawka za kilometr.

Np.: wycieczka do Paryża 30.05 – 04.06.2011

suma kwot pobranych od turystów według ewidencji-50 740,00

wartość zakupionych towarów i usług według ewidencji-25 498,02

Kalkulacja kosztów transportu:

ilość km na terenie kraju VAT 8% (181,48)

700 km x 3,50 brutto = 2 450,00

ilość km poza terenem naszego kraju VAT-NP

2714 km x 3,50 brutto = 9 499,00

Łącznie-11 949,00

VAT marża brutto- 13 292,98

VAT marża netto- 10 807,30

wartość podatku VAT-2 485,68

data wykonania usługi -04.06.2011

data ustalenia marży – obowiązku podatkowego

(nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi)-19.06.2011

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy o tak wyliczone koszty wykorzystania autokaru do danej wycieczki z przelicznikiem faktycznie przejechanych kilometrów Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę marży brutto – bazując na kalkulacji biorąc pod uwagę innych przewoźników krajowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując art. 119 pkt 2, który mówi, że przez marżę „rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport …” – w takim przypadku Wnioskodawca uważa, że pomniejszenie należności o kwotę transportu osób do danej wycieczki jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto, w świetle art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Należy też wskazać, że stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odnośnie zaś rozliczenia podatku VAT trzeba zauważyć, że Wnioskodawca przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym w art. 119 ust. 5 ustawy przewidziano przypadek, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne). W takim przypadku odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy.

Mając na uwadze ww. art. 119 ust. 5 i ust. 6 należy stwierdzić, że w świetle wskazanych regulacji prawnych podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosownych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik świadcząc usługi turystyki, w skład których wchodzą zarówno usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jak również usługi własne, winien prowadzić ewidencję zgodnie z treścią powołanych przepisów (art. 109 ust. 3 i 119 ust. 3a ustawy), która będzie zawierała w szczególności:

*   przyporządkowanie kwot podatku naliczonego, które przysługują do odliczenia oraz kwot podatku naliczonego, które nie przysługują do odliczenia,

*   dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

*   wysokość podatku należnego,

*   kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,

*   kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

*   kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

*   określenie, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług turystycznych i korzysta ze szczególnej procedury opodatkowania marży. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponieważ w większości przypadków działa na rzecz nabywcy, usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu tych usług, nabywa towary i usługi od innych podatników we własnym imieniu dla bezpośredniej korzyści turystów - prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty zakupu towarów i usług pozwalające na wyliczenie marży. Oprócz tego Wnioskodawca prowadzi ewidencję zakupu na zasadach ogólnych jako pośrednik usług turystycznych. W m-cu marcu zakupił do swojej działalności autokar, który został zaewidencjonowany w środkach trwałych firmy i amortyzowany m-cznie metodą liniową.

Od m-ca kwietnia autokar ten był wykorzystywany do niektórych wycieczek, które jako biuro podróży Wnioskodawca organizował zakupując poszczególne usługi i towary. Wartość f-ry za daną wycieczkę zawierała w sobie koszty wyliczone przez kalkulację wynajęcia podobnego autokaru od innych firm transportowych. Do kalkulacji Wnioskodawca sprawdził stawki jakieproponują firmy transportowe i ich ceny np.: w II kw. 2011 zawierały się one w przedziale od 3,40 do 3,80 za przejechany kilometr. Są to ceny tylko za wynajem takiego autokaru bez kosztów paliwa, naprawy itp., które wynajmujący obowiązany jest pokrywać we własnym zakresie. W firmie Wnioskodawcy takie wydatki zaliczane są bezpośrednio w koszty firmy na zasadach ogólnych. Do kalkulacji przyjmował stawki z dolnego przedziału, w tym przypadku 3,50 za kilometr. Wyliczając marżę od takiej wycieczki Wnioskodawca pomniejszał wartość marży o ilość przejechanych kilometrów x stawka za kilometr.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości pomniejszenia kwoty marży brutto o wyliczone koszty wykorzystania autokaru do danej wycieczki z przelicznikiem faktycznie przejechanych kilometrów – bazując na kalkulacji biorąc pod uwagę innych przewoźników krajowych.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowią element kalkulacyjny do określenia marży.

Do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych. Innymi słowy, towary i usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty to są takie dobra i świadczenia których konsumpcja jest dokonywana bezpośrednio przez turystę.

A contrario nabywane towary i usługi, które nie będą bezpośrednio konsumowane przez turystę lecz będą służyć Wnioskodawcy do wyświadczenia usługi, we własnym zakresie, na rzecz turysty, należy uznać, iż nie są one zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu turystów własnym autokarem, jako część usługi turystyki, stanowi usługę własną, która nie jest objęta regulacją art. 119 ust. 2 ustawy. Przepis ten bowiem daje możliwość obniżenia kwoty należności, którą ma zapłacić nabywca usługi o wartość nabytych towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie o wartość usług własnych.

W przypadku natomiast wystąpienia w ramach usługi turystyki zarówno usług własnych jak i usług nabytych od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty, zastosowanie znajduje przepis art. 119 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym należy ustalić odrębnie dla każdego z ww. rodzajów usług, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym dla usług własnych zastosowanie ma art. 29 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, iż każda metoda kalkulacji kosztów usługi własnej dokonana przez Wnioskodawcę, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy może pomniejszyć należność o kwotę transportu osób do danej wycieczki, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.