Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.220.2024.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-02
Teza: Dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca, dokonując wypłat należności za Usługi jest uprawniony do niepobrania podatku na podstawie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „umowa” lub „UPO”), pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej.
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-podatek pobierany u źródła; umowa-umowa międzynarodowa; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca, dokonując wypłat należności za Usługi jest uprawniony do niepobrania podatku na podstawie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „umowa” lub „UPO”), pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy CIT oraz leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT. Spółka udziela również finansowania w formie pożyczek na rzecz pożyczkobiorców.

Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Polski, Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Spółka dokonywała w przeszłości oraz będzie dokonywać płatności za usługi niematerialne na rzecz podmiotu powiązanego z grupy, tj. (…), prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Niemiec (dalej: „Spółka niemiecka”), który nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej, w tym nie prowadzi takiej działalności poprzez zakład. Spółka niemiecka posiada siedzibę zarządu oraz miejsce faktycznego zarządu w Niemczech (tj. w Niemczech podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące codziennej działalności Spółki niemieckiej).

Nazewnictwo Spółki niemieckiej (niem. (…)) odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Jednakże, w przeciwieństwie do polskich spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), Spółka niemiecka, utworzona zgodnie z prawem niemieckim, nie jest podatnikiem tego podatku w Niemczech. W Niemczech tego rodzaju spółki są transparentne podatkowo co oznacza, iż dochód osiągany przez spółkę opodatkowany jest na poziomie wspólników. Niezależne od tego, Spółka niemiecka jest podatnikiem lokalnego podatku od działalności przemysłowej i handlowej. Wspólnikami Spółki niemieckiej są wyłącznie podmioty posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech.

Spółka niemiecka przedstawiała dotychczas oraz będzie przedstawiać Wnioskodawcy certyfikat rezydencji wystawiony przez niemieckie organy podatkowe, z którego wynika, że posiada ona miejsce faktycznego zarządu na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

Spółka dokonuje płatności na rzecz Spółki niemieckiej za usługi niematerialne, będące usługami wewnątrzgrupowymi (dalej: „Usługi”), które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (dalej: „podatek u źródła”). Wnioskodawca, wypłacając należności za Usługi na rzecz Spółki niemieckiej jest zobowiązany - jako płatnik - pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu dokonywania wypłaty.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT możliwe jest jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy UPO albo niepobranie podatku zgodnie z tą umową pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Płatności za Usługi kwalifikowane są zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO jako zysk przedsiębiorstwa, który podlega opodatkowaniu w Niemczech.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane podmiotu zagranicznego w zakresie wymiany transgranicznej informacji.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca, dokonując wypłat należności za Usługi jest uprawniony do niepobrania podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca, dokonując wypłat należności za Usługi jest uprawniony do niepobrania podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Art. 3 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na jej terytorium siedziby lub zarządu, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się na 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce

Art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 z dnia 16 lipca 1997 r., dalej: „Konstytucja RP”) określa źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z nim, hierarchię źródeł prawa ustala się w sposób następujący: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Jednakże, z art. 91 Konstytucji RP wynika, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli nie da się pogodzić ich treści. Umowa międzynarodowa, po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw, które w świetle art. 91 Konstytucji RP mają pierwszeństwo nad krajowymi ustawami podatkowymi, gdy nie można ich ze sobą pogodzić.

W sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy CIT jest art. 7 ust. 1 UPO, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakres podmiotowy UPO

Wobec powyższego, kluczową rolę w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku pełnią regulacje UPO. Z przywilejów wiążących się z obowiązywaniem tej umowy mogą korzystać jedynie osoby uprawnione, do których, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka niemiecka należy, na co wskazuje poniższa argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę.

Zakres podmiotowy UPO reguluje art. 1, zgodnie z którym, umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. Aby zatem dany podmiot mógł zostać objęty umową UPO, konieczne jest posiadanie przez niego statusu „osoby”.

Definicja tego pojęcia wynika z art. 3 pkt 1 lit. b oraz lit. c UPO i stanowi o osobie fizycznej, spółce oraz każdym innym zrzeszeniu osób, przy czym spółką jest osoba prawna lub inna jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Doktryna prawna wskazuje, że spółki, takie jak Spółka niemiecka, są „innym zrzeszeniem osób” w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b UPO (por. A. Morska, Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Rozdział III, pkt 1.2, LEX; P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 122). Ponadto zgodnie z orzecznictwem sądowym, „inne zrzeszenie osób” to każdy rodzaj połączenia osób, każdy rodzaj współdziałania między podmiotami, tj. osobami fizycznymi, osobami prawnymi czy innymi podmiotami, które dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Ponadto, aby dany podmiot był objęty umową UPO konieczna jest jego rezydencja podatkowa w Polsce lub Niemczech. Zasadniczo rezydencję statuuje art. 4 ust. 1 UPO na podstawie tego, czy dana „osoba” podlega opodatkowaniu w danym państwie zgodnie z prawem tego państwa z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże co istotne, w tym przypadku, art. 4 ust. 4 UPO określa warunki, których spełnienie pozwala potraktowanie transparentnej podatkowo spółki osobowej jako rezydenta podatkowego w państwie stronie tej umowy. Zgodnie z nim uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zacytowany przepis wprowadza podstawę do przyjęcia rezydencji spółki osobowej na gruncie UPO. Stanowi on o „siedzibie” takiej spółki, co zgodnie z art. 1 umowy UPO przesądza o objęciu takiej jej zakresem podmiotowym umowy.

Art. 1 UPO wymaga bowiem do tego tylko dwóch warunków:

\- dany podmiot ma posiadać status „osoby” w rozumieniu umowy UPO oraz

\- w przypadku jednostek organizacyjnych, podmiot ma mieć „siedzibę” w Rzeczpospolitej Polskiej albo w Republice Federalnej Niemiec.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie dwóch powyższych przesłanek w przypadku Spółki niemieckiej przesądza o objęciu Spółki niemieckiej zakresem podmiotowym UPO i nie ma w tym przypadku znaczenia fakt czy Spółka osobowa jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Na takim samym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjne (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 101/21) podtrzymując analogiczne wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach wskazane w wyroku z dnia 21 września 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 121/20).

Jak wskazał WSA i NSA w wyrokach: „Art. 4 ust. 4 UPO wprowadza podstawę do przyjęcia rezydencji spółki osobowej na gruncie UPO. Stanowi on o „siedzibie” takiej spółki, co zgodnie z art. 1 UPO (w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) przesądza o objęciu takiej „osoby” zakresem podmiotowym tej umowy. Art. 1 UPO wymaga bowiem do tego tylko dwóch warunków: aby dany podmiot posiadał status „osoby” w rozumieniu UPO oraz w przypadku jednostek organizacyjnych, podmiot ten miał „siedzibę” w Rzeczpospolitej Polskiej albo w Republice Federalnej Niemiec. Taki wniosek znajduje uzasadnienie niezależnie od tego, czy spółka osobowa jest dla celów podatkowych traktowana jak osoba prawna, czy też nie”.

Brak wymogu bycia podatnikiem

Jak wynika z literalnej wykładni art. 4 ust. 4 UPO, przepis ten nie wprowadza w przypadku spółki osobowej wymogu bycia osobą prawną dla celów podatkowych, a więc podatnikiem podatku dochodowego. Niniejszy przepis nie dokonuje również rozróżnienia między spółkami osobowymi uznawanymi w celach podatkowych za osoby prawne a tymi, które nie są tak traktowane. W związku z tym, jeżeli strony umowy, w art. 4 ust. 4 UPO, nie wprowadziły rozróżnienia pomiędzy spółkami osobowymi posiadającymi dla celów podatkowych status osoby prawnej w świetle prawa wewnętrznego a tymi, które tego statusu nie posiadają, organ interpretujący również nie powinien tego robić. Stanowi to zasadę interpretacji językowej tekstu prawnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, który ma w sprawie zastosowanie, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. d UPO określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak natomiast wykazał wcześniej Wnioskodawca, na potrzeby UPO pojęcie „osoba” oznacza również Spółkę niemiecką, która w świetle art. 4 ust. 4 UPO ma siedzibę w Niemczech.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, skoro strony umowy w art. 7 ust. 1 nie wprowadziły wymogu, aby podmiotem osiągającym zyski był podatnik, tylko „przedsiębiorstwo”, a jednocześnie Spółka niemiecka spełnia definicję przedsiębiorstwa, to choć sama Spółka niemiecka nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech, zysk osiągany przez nią może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z art. 7 ust. 1 UPO.

Co również istotne, mimo braku opodatkowania dochodów spółki tego rodzaju w Niemczech, nie ma podstaw do wnioskowania, że spółka niebędąca osobą prawną nie osiąga dochodów/zysków. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2024.226, z późn. zm.) opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału, ale w zysku osiągniętym przez spółkę niebędącą osobą prawną. W tym świetle, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wysokość przychodu wspólnika, niezależnie od tego, czy jest to osoba fizyczna, czy prawna, jest uzależniona od przychodów generowanych przez spółkę osobową. Dlatego, aby ustalić wielkość przychodu (dochodu) przysługującego wspólnikowi, konieczne jest pierwotne określenie sumy przychodów (dochodów) osiąganych przez spółkę.

Powyższe potwierdza fakt, iż Spółka niemiecka, pomimo opodatkowania na poziomie wspólników, również osiąga dochody. Na analogiczne wnioski wskazują powołane wcześniej wyroki: NSA i WSA w Gliwicach.

Wnioskodawca również podkreślił, iż sformułowanie z art. 4 ust. 4 UPO „podlega opodatkowaniu” nie wskazuje, przez kogo dochód ten ma zostać opodatkowany, a więc zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest przyjęcie wniosku, że chodzi również o opodatkowanie dochodu na poziomie wspólników spółki osobowej, co w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ma również miejsce. Art. 4 ust. 4 UPO należy zatem rozumieć w taki sposób, iż dany dochód, co do zasady, objęty jest opodatkowaniem na terytorium państwa siedziby spółki osobowej. Natomiast w kontekście opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przesłanka ta jest spełniona, brak jest zatem przesłanek negatywnych do uznania, iż art. 4 ust. 4 UPO nie mógłby mieć w sprawie zastosowania.

Modelowa Konwencja OECD

Umowa UPO jest oparta na Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Konwencja”). Nie zawiera ona jednak odpowiednika art. 4 ust. 4 umowy UPO. W literaturze wskazuje się właśnie na ten artykuł jako przykład odstępstwa od wzorca zawartego w Konwencji. Wnioskodawca wskazuje, iż komentarz do Konwencji stwierdza, że: „Konwencja nie zawiera żadnych specjalnych postanowień w odniesieniu do spółek osobowych. Jednakże Umawiające się Państwa w dwustronnych konwencjach mogą dowolnie ujmować problem spółek osobowych i mogą uzgodnić między sobą takie postanowienia, jakie uznają za konieczne i właściwe” (Komentarz do art. 1, Zakres podmiotowy, Stosowanie Konwencji do spółek osobowych, pkt 2-6).

Zatem odmawianie stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do spółek osobowych o charakterze transparentnym, czyli takich, których dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie poszczególnych wspólników, jest uzasadnione wyłącznie w zakresie, w jakim zawartość danej umowy jest zgodna z zapisami Konwencji. Jednakże, jak zaznaczono w komentarzu do Konwencji, państwa zawierające umowę mają możliwość wprowadzenia odmiennych uregulowań dotyczących kwestii rezydencji podatkowej spółek osobowych. Takie specyficzne uregulowanie zostało wprowadzone w art. 4 ust. 4 umowy UPO.

Argumenty za włączeniem spółek osobowych do zakresu umowy UPO znajdują również potwierdzenie w dokumentach OECD, a w szczególności w stanowisku przyjętym przez Niemcy, według którego: „Nie istnieje ścisła reguła nakazująca traktować dochód spółki osobowej, przypisywany wspólnikowi z państwa trzeciego w każdym przypadku w ten sam sposób, w jaki traktowany jest dochód przypisywany do bezpośredniego zakładu” (OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6/1999, nr 45, oraz Annex II, „Observations by Germany on Paragraph 45”, nr 18).

Certyfikat rezydencji

Mając na uwadze powyższe konkluzje dotyczące Spółki niemieckiej w zakresie możliwości stosowania do niej UPO oraz zważywszy na brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy CIT warunkiem niepobrania podatku na podstawie UPO jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej wystawionego przez niemiecki organ podatkowy.

Również zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, do niepobierania podatku na podstawie umowy UPO wystarczające jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej wystawionego przez niemiecki organ podatkowy (co potwierdzają powoływane wcześniej: wyrok WSA w Gliwicach z 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 121/20 oraz wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 101/21).

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że posiadanie certyfikatu Spółki niemieckiej jest wystarczające do niepobrania podatku na podstawie umowy UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty wskazują zatem łącznie na możliwość objęcia Spółki niemieckiej zakresem podmiotowym umowy UPO, na podstawie art. 4 ust. 4 tejże umowy, zgodnie z którym, nie jest konieczne badanie statusu każdego ze wspólników, a organy podatkowe państwa źródła powinny badać status spółki, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z umowy, przy założeniu posiadania certyfikatu rezydencji spółki osobowej (w tym przypadku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”, „UPO PL-DE”).

Zgodnie z art. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy polsko-niemieckiej:

b) określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

c) określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa (jaką jest spółka komandytowo-akcyjna) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka niemiecka (spółka komandytowo-akcyjna) utworzona zgodnie z prawem niemieckim nie jest podatnikiem podatku CIT w Niemczech. Spółka jest transparentna podatkowo, a dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników.

Niemiecka spółka komandytowo-akcyjna, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowa). W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT niemiecka spółka komandytowo-akcyjna nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o CIT.

Jeżeli zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki.

Nie zgadzamy się z Państwa stanowiskiem, że spółka osobowa mimo, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z UPO PL-DE.

Zgodnie z art. 4 pkt 4 UPO PL-DE:

Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Treść tego przepisu udowadnia, iż umowa nie obejmuje spółek osobowych w kontekście traktowania ich jako „osób” („każdych innych zrzeszeń osób”) w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b UPO PL-DE. Skoro bowiem art. 4 pkt 4 UPO PL-DE wyraźnie stanowi o stosowaniu jej przepisów art. 6-23 do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu, to brak jest podstaw, by inne skutki podatkowe wywodzić z formułującego definicje art. 3 umowy rozszerzając krąg osób uprawnionych do korzystania z jej postanowień ujętych w art. 6-23 PL-DE UPO o spółki osobowe. Nie zgadzamy się z Państwa twierdzeniem, że dochód powinien być opodatkowany na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Przedstawienie przez Spółkę niemiecką certyfikatu rezydencji, z którego wynika, że posiada ona miejsce faktycznego zarządu w Niemczech nie wpływa na obowiązek poboru podatku u źródła.

Uzyskanie statusu rezydenta na gruncie UPO PL-DE nie powoduje, że spółka niemiecka może korzystać z preferencji umowy polsko-niemieckiej. Z przywilejów mogą korzystać osoby uprawnione a Spółka niemiecka do nich nie należy.

W odniesieniu do dokonywanych przez Państwa płatności za usługi niematerialne, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowo-akcyjnej i w stosunku do tych podmiotów należy ustalić na podstawie właściwej umowy o unikania podwójnego opodatkowania, czy i jaką stawką należy opodatkować wypłacone przez Państwa (polskiego rezydenta podatkowego) należności za Usługi.

Skoro spółka niemiecka jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z przepisami prawa niemieckiego to podatnikami zamiast niemieckiej spółki transparentnej będą jej wspólnicy (jeśli są osobami prawnymi). W sytuacji gdy wspólnikami tych wspólników są niemieckie spółki osobowe transparentne podatkowo to podatnikami będą wspólnicy tych spółek będący osobami prawnymi.

Wnioskodawca aby mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku wynikającej z ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinien zastosować przepisy tej umowy w odniesieniu do wspólników niemieckiej spółki komandytowo-akcyjnej pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Konieczne jest zbadanie statutu każdego ze wspólników Spółki niemieckiej.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż dokonując wypłat należności za Usługi są Państwo uprawnieni do niepobrania podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).