Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-404/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-13
Teza: Czy w związku z podziałem kapitału zapasowego SKA pomiędzy akcjonariuszy, w stosunku do kwoty zatrzymanej w SKA w wyniku przekształcenia (kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych, w części przekraczającej stratę z tego zysku pokrytą, czyli w części, która po ustaleniu wyniku SKA za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 r. została również przekazana na kapitał zapasowy), a otrzymanej przez Wnioskodawcę, nie powstanie dochód do opodatkowania oraz zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania poprzez wnioskowanie per analogiam do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), i w związku z tym nie powstanie zobowiązanie podatkowe po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitał-kapitał zapasowy; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe; zwolnienie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z podziałem kapitału zapasowego spółki komandytowo – akcyjnej, w stosunku do kwoty zatrzymanej w spółce komandytowo - akcyjnej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z podziałem kapitału zapasowego spółki komandytowo – akcyjnej, w stosunku do kwoty zatrzymanej w spółce komandytowo - akcyjnej w wyniku przekształcenia sp. z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 3 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, dokonał wpisu do Rejestru Przedsiębiorców spółki „ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) powstałej w wyniku przekształcenia spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na zasadach określonych w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh).

Na dzień poprzedzający wpis, tj. na 2 grudnia 2008 r. Sp. z o.o. posiadała:

*   kapitał zapasowy wynikający z przeznaczenia na kapitał zysku wypracowanego we wcześniejszych latach,
*   stratę z lat ubiegłych spowodowaną zmianą polityki rachunkowości,
*   zysk netto.

Wskazany powyżej zysk netto wypracowany przez Sp. z o.o. w roku obrotowym do dnia 2 grudnia 2008 r. został przeznaczony po przekształceniu na pokrycie strat z lat ubiegłych. Pozostała kwota zysku wypracowanego na 2 grudnia 2008 r. została pozostawiona w SKA i odniesiona w bilansie na zysk z lat ubiegłych.

W konsekwencji, w wyniku operacji księgowych przeprowadzonych w związku z przekształceniem:

1.  kapitał zapasowy Sp. z o.o. został odniesiony na kapitał zapasowy SKA oraz
2.  nadwyżka zysku netto Sp. z o.o. z okresu do dnia 2 grudnia 2008 r. w części przewyższającej straty z lat ubiegłych została wykazana w bilansie SKA jako zysk z lat ubiegłych.

Po ustaleniu wyniku SKA za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 r., wspólnicy przekazali zysk netto oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych na kapitał zapasowy.

Ze względu na ówczesny stan prawny oraz wyroki sądów administracyjnych, zysk netto Sp. z o.o. wypracowany w roku, w którym nastąpiło przekształcenie (2008 r.) oraz kapitał zapasowy nie podlegały opodatkowaniu w momencie przekształcenia Sp. z o.o. w SKA, jako nie stanowiące zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

H. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) przystąpił do SKA w drodze zakupu akcji na mocy umowy z dnia 1 lutego 2009 r. zawartej z ówczesnym akcjonariuszem — osobą prawną, który zbył wszystkie posiadane w SKA akcje (część z nich sam wcześniej nabył od innego akcjonariusza, który także przestał uczestniczyć w SKA z momentem zbycia akcji).

Obecnie, SKA zamierza dokonać podziału kapitału zapasowego pomiędzy trzech obecnych akcjonariuszy, przy czym część dzielonych środków z kapitału zapasowego miałaby być przekazana na rzecz Wnioskodawcy, który posiada 25% akcji w kapitale SKA. Wnioskodawca nie występuje z SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z podziałem kapitału zapasowego SKA pomiędzy akcjonariuszy, w stosunku do kwoty zatrzymanej w SKA w wyniku przekształcenia (kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych, w części przekraczającej stratę z tego zysku pokrytą, czyli w części, która po ustaleniu wyniku SKA za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 r. została również przekazana na kapitał zapasowy), a otrzymanej przez Wnioskodawcę, nie powstanie dochód do opodatkowania oraz zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania poprzez wnioskowanie per analogiam do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), i w związku z tym nie powstanie zobowiązanie podatkowe po stronie Wnioskodawcy?

Stanowisko Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, kwota otrzymana w wyniku podziału kapitału zapasowego SKA nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającemu opodatkowaniu lub będzie stanowiła przychód zwolniony z opodatkowania.

W ramach planowanego podziału kapitału zapasowego SKA, Wnioskodawcy przysługuje kwota wypłaty składająca się w istocie z:

1.  odpowiedniej części zysku netto wypracowanego w grudniu 2008 r. (od momentu przekształcenia) w normalnym toku działalności SKA, który podlegał opodatkowaniu na bieżąco na zasadach wskazanych w ustawie o PIT oraz który nie został do tej pory wypłacony (przekazano go na kapitał zapasowy);
2.  odpowiedniej części kapitału zapasowego SKA, utworzonego z kapitału zapasowego oraz zysku z lat ubiegłych Sp. z o.o. (odniesionego/przekazanego na kapitał zapasowy SKA).

W stosunku do kwoty stanowiącej wypłatę z zysku wypracowanego przez SKA (punkt a) powyżej), brak opodatkowania w momencie wypłaty wynika z faktu, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), dochody wspólników spółki osobowej podlegają rozliczeniu na zasadach wskazanych w ustawie, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej, zgodnie z przepisem art. 5 ustawy o CIT są doliczane odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki osobowej, zgodnie z posiadanym udziałem. W związku z tym, to ówczesny właściciel akcji będący osobą prawną obowiązany był do dokonania w stosunku do tej części kwoty stanowiącej zysk SKA za grudzień 2008 r. (od momentu przekształcenia) rozliczenia podatku należnego z tytułu osiągania przez niego dochodów z tej działalności i do złożenia odpowiedniego zeznania rocznego. A zatem, bieżąca wypłata przez SKA odpowiedniej części zysku za grudzień 2008 r., włączonej wcześniej przez ówczesnego akcjonariusza do podstawy opodatkowania, nie będzie się na tym etapie wiązać z powstaniem zobowiązania w CIT po stronie Wnioskodawcy.

Natomiast, w stosunku do kwoty stanowiącej wypłatę z kapitału zapasowego SKA (punkt b) powyżej) brak opodatkowania w momencie wypłaty wynika z wnioskowania per analogiam do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Wnioskowanie takie jest niezbędne w tym przypadku ze względu na fakt, iż ustawa o CIT nie zawiera analogicznego zwolnienia z opodatkowania. Niemniej jednak, na gruncie konstytucyjnej zasady równości podatników niedopuszczalna jest jednak sytuacja, aby odmiennie ustalać skutki podatkowe zwrotu wkładów przez spółkę osobową w zależności od tego, czy wspólnikiem otrzymującym zwrot jest osoba fizyczna, czy osoba prawna. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową oraz systemową obu ustaw o podatkach dochodowych, należałoby przyjąć, że zwrot wkładu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika będącego osobą prawną jest zwolniony z opodatkowania na zasadach analogicznych do określonych w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy zatem, wszelkie kwoty składające się w bilansie na kapitał (fundusz) własny Sp. z o.o., odzwierciedlające w istocie aktywa netto posiadane przez Sp. z o.o. na ostatni dzień przed przekształceniem jej w SKA, stanowią de facto wkłady wspólników (akcjonariuszy) do SKA. Majątek Sp. z o.o. (aktywa netto), skoro nie został wypłacony wspólnikom w jakiejkolwiek części przed przekształceniem, a w momencie przekształcenia został w całości przejęty przez SKA traktować należy jako wkład do tejże spółki wspólników, którzy po przekształceniu kontynuują uczestnictwo w spółce jako akcjonariusze SKA.

Skoro zatem, majątek Sp. z o.o. (aktywa netto odpowiadające wartościowo kapitałowi własnemu) stanowi de facto wkład akcjonariuszy do SKA, zatem wypłata kwot z kapitału zapasowego w kwocie nie przekraczającej kwoty kapitału własnego Sp. z o.o. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (odpowiadającej aktywom netto Sp. z o.o., a zatem wkładom akcjonariuszy do SKA) stanowić będzie zwrot wkładu spełniającego warunki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT.

Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości takiej klasyfikacji dokonanej wypłaty jest fakt że podział kapitału zapasowego w części stanowiącej wypłatę z kapitału zapasowego SKA (punkt b) powyżej) nastąpi wyłącznie na rzecz akcjonariuszy, którzy uczestniczyli w Sp. z o.o. lub stali się następcami tych akcjonariuszy poprzez nabycie akcji w SKA. Z podziału kapitału zapasowego wyłączony będzie komplementariusz, który przystąpił do SKA wnosząc wkład pieniężny.

W konsekwencji, cała kwota otrzymana w wyniku podziału kapitału zapasowego SKA opisanego w stanie faktycznym (zarówno stanowiąca wypłatę (1) zysku wypracowanego przez SKA w okresie od 3 do 31 grudnia 2008 jak i (2) zysku z lat ubiegłych oraz kapitału zapasowego Sp. z o.o. na dzień 2 grudnia 2008 r., odniesionego na analogiczne pozycje w bilansie otwarcia SKA na dzień 3 grudnia 2008 r.) nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającemu opodatkowaniu lub odpowiednio stanowiła będzie przychód zwolniony z opodatkowania.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 maja 2009 r. (sygn. I SA/Kr 482/09) stwierdził, że uznać należy, że w okresie, którego dotyczył wniosek o interpretację \[2008 przyp. red.\], późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Gdyby natomiast uznać, że - w przedmiotowym stanie faktycznym oraz prawnym - nie jest uprawnione wnioskowanie per analogiam do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do kwestii ustalenia przychodu oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu wkładu. W wyniku zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego przepisów ogólnych dotyczących zasad ustalania dochodu z tytułu zwrotu wkładów do spółek osobowych, przychód stanowić powinna kwota uzyskanego zwrotu wkładu, kosztem natomiast powinna być wartość tej części wkładu na dzień przekształcenia. Skoro zatem Wnioskodawca otrzymałby zwrot przysługującej mu części wkładu (z tytułu sukcesji praw) w wysokości odpowiadającej i równej wkładowi odniesionemu na kapitał zapasowy SKA, dochód w tym przypadku na samej operacji zwrotu wkładu powinien wynieść 0 złotych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z o.o.), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej (odpowiednio: podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna lub podatkowi dochodowemu od osób prawnych, jeżeli wspólnikiem jest osoba prawna).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: updop, w art. 10 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) określa, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

W 2009 roku został dodany pkt 8 przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r., który stanowi: wartość niepodzielonych w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl powyższej regulacji prawnej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z wniosku, Spółka „H. Spółka z o.o. jest wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna, powstała w wyniku przekształcenia spółki Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością dokonanego w dniu 3.12.2008 r., w której Wnioskodawca na dzień przekształcenia nie posiadał udziałów. Kapitał spółki przekształcanej (kapitałowej) wraz z niepodzielonym zyskiem wypracowanym w roku obrotowym do dnia 2.12.2008 r. został przeznaczony po przekształceniu na pokrycie strat z lat ubiegłych. Pozostała kwota zysku wypracowanego na dzień 2.12.2008 r. została pozostawiona w spółce komandytowo-akcyjnej i odniesiona w bilansie na zysk z lat ubiegłych. W konsekwencji, w wyniku operacji księgowych przeprowadzonych w związku z przekształceniem, kapitał zapasowy Sp. z o.o. został odniesiony na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej oraz nadwyżka zysku netto Sp. z o.o. z okresu do dnia 2 grudnia 2008 r. w części przewyższającej straty z lat ubiegłych została wykazana w bilansie spółki komandytowo-akcyjnej, jako zysk z lat ubiegłych.

Po ustaleniu wyniku spółki komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008r., wspólnicy przekazali zysk netto oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych na kapitał zapasowy.

H. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przystąpił do spółki komandytowo-akcyjnej w drodze zakupu akcji na mocy umowy z dnia 1 lutego 2009 r. zawartej z ówczesnym akcjonariuszem — osobą prawną, który zbył wszystkie posiadane w SKA akcje (część z nich sam wcześniej nabył od innego akcjonariusza, który także przestał uczestniczyć w SKA z momentem zbycia akcji). Obecnie, spółka komandytowo-akcyjna zamierza dokonać podziału kapitału zapasowego pomiędzy trzech obecnych akcjonariuszy, przy czym część dzielonych środków z kapitału zapasowego miałaby być przekazana na rzecz Wnioskodawcy, który posiada 25% akcji w kapitale tej spółki.

W myśl art. 28 ustawy Kodeks spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W myśl art. 553 § 3 ww. ustawy, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako ich wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem.

W konsekwencji, wypłaty dokonane przez spółkę osobową (spółkę przekształconą) na rzecz jej wspólników "z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.” (spółki przed przekształceniem) należy zakwalifikować jako wypłatę z majątku spółki powstałej z przekształcenia, niezależnie od wątpliwości dotyczących możliwości dokonania takiej wypłaty w świetle przepisów art. 344 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie, jak wynikało z treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. – przepis ten nie określał enumeratywnie, jako udziału w zyskach osób prawnych, wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową.

W związku z tym, iż przypadek dotyczący kwalifikowania do takich dochodów wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową budził szczególne kontrowersje (o czym świadczą niektóre wyroki sądów administracyjnych), ustawodawca zdecydował się na wskazanie go wprost w znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2009 r. treści art. 10 ust. 1 pdop. Niemniej jednak, zgodnie z dominującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, również przed tą zmianą ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową wspólnik takiej spółki uzyskiwał – w dniu przekształcenia – przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, odpowiadający równowartości niepodzielonych zysków spółki przekształcanej. Wskazują na to m.in. prawomocne wyroki NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Gd 1151/94; wyrok z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1518/06; wyrok z dnia 18.11.2009 r., sygn. akt II FSK 935/08; wyrok z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt I SA/Ol 42/06. W ostatnim z przywołanych wyroków sąd stwierdził: "Zauważyć przy tym należy, iż wynikiem analizowanego przekształcenia nie jest likwidacja spółki kapitałowej, jakkolwiek ustaje byt prawny tej spółki a jej działalność kontynuowana będzie przez nowy podmiot. Dotychczasowi akcjonariusze, stając się wspólnikami spółki jawnej uzyskają w wyniku przekształcenia, jako osoby fizyczne przychód. Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk za rok bieżący, staje się bowiem kapitałem początkowym spółki jawnej”.

W tym miejscu należy zauważyć, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok WSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 482/09 jest nieprawomocny.

Uwzględniając powyższe Organ wydający interpretację indywidualną stwierdza, że to na spółce osobowej (spółce przekształconej) jako następcy prawnym spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od dochodu udziałowców spółki kapitałowej (spółki przekształcanej), odpowiadającego wartości niepodzielonych zysków tej spółki, określonej na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że powyższa konstatacja nie może być uznana za interpretację indywidualną dla spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Spółka komandytowo-akcyjna, gdyż spółka ta nie jest wnioskodawcą, natomiast dla Wnioskodawcy – „H. sp. z o.o. - ma ona znaczenie jedynie informacyjne (jednakowoż istotne dla określenia skutków podatkowych powstających po jego stronie), bowiem przystąpił on do spółki komandytowo – akcyjnej, jako akcjonariusz, już po jej przekształceniu ze sp. z o.o.

Jak bowiem wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie(podkr. organu), pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, został złożony przez jednego ze wspólników (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej, zaznacza się, iż interpretacja ta nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych wspólników (akcjonariuszy) oraz dla SKA.

Spółka Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Spółka komandytowo-akcyjna chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Przechodząc ponownie na grunt przedmiotowej sprawy i odnosząc się do obowiązków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przedstawionym stanie faktycznym, należy stwierdzić, iż w związku z podziałem kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy akcjonariuszy, w stosunku do kwoty zatrzymanej w spółce komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia (kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych, w części przekraczającej stratę z tego zysku pokrytą, czyli w części która po ustaleniu wyniku spółki komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 r. została również przekazana na kapitał zapasowy), a otrzymanej przez Wnioskodawcę, nie powstanie dochód do opodatkowania.

Takie stanowisko jest konsekwencją uznania, że przychód powstaje na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W związku z tym nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że brak opodatkowania w przedmiotowej sprawie wynika z zastosowania wnioskowania per analogiam do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT lub, alternatywnie, z zastosowania przepisów art. 12 ust.1 oraz art. 15 ust.1 ustawy o CIT.

Reasumując, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że w związku z podziałem kapitału zapasowego SKA pomiędzy akcjonariuszy, w stosunku do kwoty zatrzymanej w SKA w wyniku przekształcenia, przychód nie powstanie, jednak za prawidłowe nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy (rozumianego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jako stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie dla takiej odpowiedzi wynika z zastosowania powyżej wskazanych przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie jest bowiem zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z powodów, które organ przedstawił powyżej, w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.