Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-395/15-2/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przekształcanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności nabyciem własności nieruchomości (pytanie 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności nabyciem własności nieruchomości (pytanie 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zaistniały stan faktyczny:

Stowarzyszenie … nabyło nieruchomość gruntową w użytkowanie wieczyste na mocy wyroku Sądu Okręgowego w … z dnia … sierpnia 2009 r. w sprawie nr \`(...)\` o nakazanie złożenia oświadczenia woli Gminie … o następującej treści: „Gmina … oddaje … w … na okres 99 lat, poczynając od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia – w użytkowanie wieczyste działkę gruntu nr … obszaru … m kw., położoną w … przy ulicy …, zapisana w księdze wieczystej … nr … Sądu Rejonowego … w … oraz przenosi nieodpłatnie na rzecz użytkownika wieczystego prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku parterowego, wybudowanego z cegły bez podpiwniczenia o powierzchni … m kw., który posadowiony jest na tej działce”; z tym ustaleniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje bez obowiązku uiszczenia przez użytkownika wieczystego pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego wynoszącej …% ceny nieruchomości gruntowej: tj. kwotę … zł, na cel związany z działalnością sportową, jak również za zobowiązaniem powoda, do uiszczania na rzecz Gminy … ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, wynoszącej …% ceny nieruchomości gruntowej, tj. … zł”.

Budynek Stowarzyszenia został wybudowany w 1963 r. ze środków własnych przez Stowarzyszenie. Substancja budynku była utrzymywana przez Stowarzyszenie (niebędące „płatnikiem” VAT) bez znacznych nakładów finansowych. Nakłady poniesione na nieruchomość nie przekroczyły 10% wartości początkowej. Stowarzyszenie korzystało i korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości ze względu na prowadzoną statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Stowarzyszenie …, niebędąc podatnikiem VAT, uiszczało opłaty opodatkowane VAT na rzecz Gminy … z tytułu użytkowania wieczystego jako zapłatę w ratach za użytkowanie wieczyste gruntu.

Zostało podatnikiem VAT w dniu … grudnia 2012 roku w związku z przelewem należności związanych z obowiązkiem zapłaty Gminie … za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej.

W dniu … grudnia 2012 r. na mocy aktu notarialnego umowy sprzedaży Gmina …, Zarządzeniem … numer … z … października 2012 r., dokonała przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki nr … w prawo własności na rzecz …, na podstawie art. 32, art. 37 ust. 2 pkt 5, art. 67 ust. 1 i 3, art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami za cenę … zł powiększoną o VAT przy stawce 23%, w kwocie: … zł, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 i 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), czyli za cenę … zł.

Gmina … w dniu … lutego 2013 r. wystawiła fakturę VAT … z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, to jest: Stowarzyszenia …. Faktura określa wartość netto: …. zł i VAT 23% – … zł.

W dniu … marca 2013 r. … zwrócił się do Gminy … o skorygowanie wystawionej faktury, gdyż faktura VAT … ze stawką 23%, Jego zdaniem, jest wadliwa i należy ją wyzerować, ponieważ transakcja wykupu gruntu na własność przez użytkownika wieczystego nie jest objęta VAT.

W odpowiedzi Gmina … stwierdziła, że „w przypadku przedmiotowej transakcji doszło do dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa objęła sam grunt, nie jest połączona z dostawą budynkowi budowli z tym gruntem związanych, zatem obrót z tytułu dostawy gruntu stanowi samodzielną podstawę opodatkowania podatkiem od towarowi usług, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Grunt spełniał definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sprzedaż gruntu na rzecz jej użytkownika wieczystego stanowi bowiem odrębny od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przedmiot opodatkowania.

Wnioskodawca – Stowarzyszenie … – stoi na stanowisku, iż sprzedaż prawa własności nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 7 ustawy.

Zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie … chce sprzedać działkę gruntu … przy ulicy … w …, której stało się właścicielem w wyniku wyżej opisanego przekształcenia. Sprzedaż ma nastąpić z VAT. Strony złożą do urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z odmiennym stanowiskiem stron w sprawie VAT przy zbyciu nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, dokonanego na podstawie umowy cywilnoprawnej – Stowarzyszenie … zwraca się z pytaniem o interpretację podatkową przedstawionego wyżej zdarzenia:

1.  Czy w przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu: … mamy do czynienia z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług – dostawą towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy konsekwencją uznania stanowiska stowarzyszenia … za prawidłowe będzie dopuszczalność wystawienia przez Gminę … faktury korygującej „na minus”, zmniejszającej kwotę podatku w sytuacji, gdy nabywca zwraca się z prośbą o wystawienie takiego dokumentu i zwrot kwoty stanowiącej równowartość podatku w cenie zapłaconej przy transakcji?
3.  Czy w przypadku stwierdzenia wadliwości faktury VAT wystawionej przez Gminę …, Stowarzyszenie … ma prawo odpisać naliczony i zapłacony VAT przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w transakcji sprzedaży działki z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomości gruntowe jednostek samorządu terytorialnego sprzedane użytkownikowi wieczystemu w drodze bezprzetargowej przez … nie podlegają VAT.

Jeżeli nieruchomość gruntowa została najpierw oddana w użytkowanie wieczyste, a następnie sprzedana na własność użytkownikowi wieczystemu, to nie występuje ani dostawa towarów, ani świadczenie usług: czyli nie występuje VAT.

Nie nalicza się VAT od sprzedaży na własność gruntu użytkownikowi wieczystemu, a naliczony oddaje. Przy czym treść aktu notarialnego pozostaje bez znaczenia.

Do 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowione przed tą datą nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Dopiero z chwilą wejścia ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli zatem wieczyste użytkowanie zostało ustanowione po 1 maja 2004 r., wówczas opłaty z tytułu użytkowania wieczystego podlegają opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Natomiast czynność sprzedaży takiego prawa użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu ani jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Mamy bowiem do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów i jednorazową bądź w ratach zapłatą ceny.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zamianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było objęcie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez użytkownika wieczystego. Z tą chwilą użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem.

Sprzedaż nieruchomości, będąca przekształceniem prawa wieczystego w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, ponieważ nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

To, że sprzedaż nieruchomości w trybie cywilnoprawnym na podstawie postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami lub w trybie administracyjnym określonym w ustawie o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest w istocie jedynie zmianą tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego, potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe (np. Izb Skarbowych: w Warszawie, Katowicach, Bydgoszczy). Taki pogląd ma także poparcie w wyrokach sądów administracyjnych. Tym samym Wnioskodawca zajmuje stanowisko analogiczne z zaprezentowanym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. sprawy III SA/Wa 1430/10 oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP3/443-704/10/JB z dnia 5 października 2010 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2011 r. znak ITPP1/443-776/11/IK.

W związku z powyższym zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją uznania takiego stanowiska za prawidłowe jest niepobieranie podatku przy sprzedaży prawa własności gruntu jego dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu oraz dopuszczalność wystawienia faktur korygujących „na minus”, gdyby nabywca zwróciłby się z prośbą o wystawienie takiego dokumentu i zwrot kwoty stanowiącej równowartość podatku w cenie zapłaconej przy transakcji, o ile nie minął pięcioletni okres przedawnienia.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku, od towarowi usług, Stowarzyszeniu … nie przysługuje prawo do odliczania podatku z przedmiotowej wadliwej faktury przy sprzedaży posiadanej nieruchomości. Zgodnie z przepisami, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zależne wyłącznie od powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Wnioskodawca prosi o rozstrzygnięcie słuszności zastosowania prawa podatkowego – wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 3.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na mocy art. 88 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  (uchylony)

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  (uchylony)
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  (uchylony)
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmi:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby na gruncie przedmiotowej sprawy jednoznacznie rozstrzygnąć o prawie/jego braku do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanej przez Wnioskodawcę faktury należy wykluczyć przesłanki zawarte w art. 88 ustawy, a zwłaszcza w ust. 3a pkt 2 tego artykułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   (…);
*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia „nieruchomość gruntowa”, sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Należy zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że użytkownik wieczysty (Wnioskodawca) w sensie ekonomicznym nabył wcześniej prawo wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości, a zatem w sensie ekonomicznym nabył już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel (w tym nabył nieodpłatnie prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku położonego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste). Wobec tego w świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z pkt 7 ustawy doszło już wcześniej do dostawy tej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy zabudowanej nieruchomości gruntowej była w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Stanowiło jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynęło na „władztwo do rzeczy”, które Wnioskodawca już uzyskał. Czynność ta nie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do kwestii budzącej wątpliwości na tle przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że tak wskazana we wniosku czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wyczerpuje znamiona opisane w normie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości dokonania przedmiotowego odliczenia. Zaznaczyć przy tym należy, że brak prawa do odliczenia nie jest uzależniony od ewentualnego uznania/nie uznania otrzymanej przez Wnioskodawcę faktury na okoliczność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności oraz od korekty tej faktury, albowiem zachodzą samodzielne przesłanki braku takiego prawa wskazane w wymienionym przepisie (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się w całokształcie do poglądu, że w niniejszej sprawie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę …, dokumentującej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Zaznacza się, że w myśl postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Oznacza to, że w przypadku braku negatywnej przesłanki wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawca mógł dokonywać odliczenia nieobjętego wskazanym wykluczeniem z uwzględnieniem tej normy, oczywiście pod warunkiem, że nie zachodziły pozostałe warunki wykluczające prawo do odliczenia zawarte w dyspozycji art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zastrzega się, że niniejsze rozstrzygnięcie nie wywołuje skutków podatkowo-prawnych względem wystawcy faktury (Gmina …). Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga skutków podatkowych z tytułu otrzymanej przez Gminę pozostałej kwoty tytułem użytkowania wieczystego.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pytania nr 1 i 2 w dniu 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.