Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1184/11-3/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-25
Teza: Ustalenie wartości obrotu dla celów podatku VAT.
Słowa kluczowe: obrót; struktury-struktura sprzedaży; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2011r. (data wpływu 01.08.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. - dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje w szczególności umowy reasekuracji czynnej.

W odniesieniu do zawieranych umów reasekuracji czynnej, Spółka występuje w roli reasekuratora (cesjonariusza), przejmującego od zakładu ubezpieczeniowego, tj. reasekurowanego (cedenta, dalej jako: „zakład ubezpieczeń”) uzgodnione przez strony ryzyko zajścia określonego zdarzenia ubezpieczeniowego. Innymi słowy, P. świadczy usługę reasekuracji czynnej (tj. usługę ubezpieczenia) na rzecz zakładu ubezpieczeniowego. Natomiast, z punktu widzenia zakładu ubezpieczeń przekazującego określone ryzyko do P. jest dokonywana tzw. reasekuracja bierna. Usługi reasekuracji czynnej świadczone przez P. objęte są, co do zasady, zwolnieniem od podatku VAT.

Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeniowego (usługobiorcy) wynagrodzenie, którym jest składka reasekuracyjna (dalej również jako „składka ubezpieczeniowa”) w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej lub prostującej.

Jednocześnie, P. zawiera umowy retrocesji, na mocy których P. przekazuje dalej część przejętego przez siebie uprzednio, w ramach zawierania umów reasekuracji czynnej, ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do kolejnego reasekuratora (retrocesjonariusza). Innymi słowy, P. dokonuje reasekuracji biernej, a z kolei retrocesjonariusz wykonuje reasekurację czynną, tj. świadczy za wynagrodzeniem na rzecz Spółki usługę ubezpieczenia (zbliżoną do reasekuracji czynnej świadczonej przez P. na rzecz zakładów ubezpieczeń) polegającą na przejęciu części ryzyka ubezpieczeniowego od P. .

W związku ze specyfiką rozliczeń z tytułu umów retrocesyjnych, retrocesjonariusz jest zobowiązany do ponoszenia na rzecz P. m.in. następujących kosztów:

(i) udziału w wypłaconych przez P. na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracyjnych - w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną, w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza;

(ii) prowizji reasekuracyjnych - stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych.

Prowizje reasekuracyjne mają na celu zwrot P. określonych kosztów administracyjnych i akwizycyjnych poniesionych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności kosztów związanych z budowaniem przez P. portfela swoich klientów. Tym samym, stanowią one, z perspektywy ekonomicznej, element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego retrocesjonariuszowi z tytułu usług reasekuracji czynnej świadczonych na rzecz P. , pomniejszając to wynagrodzenie.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w zamian za wypłacane przez retrocesjonariusza prowizje reasekuracyjne, P. nie wykonuje na jego rzecz żadnych usług.

Ponadto, P. wykonuje również następujące czynności za wynagrodzeniem:

(1) sprzedaż składników majątkowych P. (samochodów i mebli biurowych), które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych Spółki podlegających amortyzacji - czynności te są wykonywane sporadycznie i, w zależności od okoliczności są opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT;

(2) dostawa nieruchomości - czynności te są wykonywane sporadycznie i, w zależności od indywidualnych okoliczności, są opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT;

(3) wynajem nieruchomości na rzecz najemców - czynności te są wykonywane sporadycznie i, co do zasady są opodatkowane VAT.

Spółka będzie również świadczyła usługi reklamy na rzecz krajowych i zagranicznych kontrahentów co do zasady, opodatkowane VAT. W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Spółka dokonuje zakupów określonych towarów i usług.

W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, Spółka odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa (to jest do jednostek organizacyjnych wykonujących wyłącznie jeden rodzaj sprzedaży - opodatkowaną lub zwolnioną z VAT), P. zamierza rozliczać podatek VAT naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

Ponadto, po stronie P. występują określone dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody związanych z posiadanym majątkiem (tj. głównie ze środkami finansowymi pochodzącymi ze składek otrzymywanych z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej) oraz wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej P. .

Poniżej Spółka przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych.

*   Przychody związane z posiadanym majątkiem

W ramach prowadzonej działalności, P. realizuje określone dochody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty oraz akcji wyemitowanych przez inne podmioty, w szczególności P. otrzymuje:

(i) Odsetki z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych.

Prowadząc działalność reasekuracyiną P. posiada rachunki depozytowe (rachunki bieżące i terminowe) prowadzone w instytucjach finansowych, na których utrzymywane są środki pieniężne Spółki. Z punktu widzenia P. rachunek bieżący i lokaty terminowe stanowią element jego aktywów.

(ii) Odsetki z tytuł obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych).

W związku z prowadzoną działalnością reasekuracyjną P. jest zobowiązany do utrzymywania depozytów pieniężnych u cedentów (tj. zakładach ubezpieczeniowych). Środki ulokowane na tych depozytach mają na celu zabezpieczenie wywiązania się przez P. z obowiązków wynikających z ryzyk przejętych od poszczególnych zakładów ubezpieczeń. W szczególności, środki te mają zapewnić wypłatę przez P. na rzecz danego zakładu ubezpieczeniowego kwot odpowiadających uzgodnionemu udziałowi P. w odszkodowaniach i świadczeniach wypłaconych ubezpieczonym przez zakład ubezpieczeniowy w przypadku zaistnienia zdarzenia szkodowego.

(iii) Dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty.

W ramach prowadzonej działalności P. nabywa m.in. akcje innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Spółki nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Spółki. W szczególności, akcje nie są nabywane w celu wykonywania przez P. funkcji zarządczych względem firm emitujących akcje.

(iv) Przychody ze sprzedaży papierów udziałowych

P. dysponuje środkami finansowymi, pochodzącymi głównie ze składek otrzymywanych z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej. Zgromadzone środki finansowe są następnie przez Spółkę inwestowane zgodnie z obowiązującymi P. przepisami wykonawczymi oraz przyjętymi przez P. zasadami rachunkowości.

W związku z powyższym, P. dokonuje m.in. transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Są to, m.in. (i) akcje oraz (ii) dłużne papiery wartościowe (bony skarbowe, bony pieniężne, bony komercyjne, obligacje). Powyższe transakcje są dokonywane przez P. we własnym imieniu i na własny rachunek.

W przypadku akcji i udziałów w innych jednostkach, które są nabywane i utrzymywane przez P. nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe klasyfikowane jako aktywa trwałe; zwane dalej łącznie: „papierami udziałowymi”) obrót z tytułu ich sprzedaży nie jest uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT.

*   Wycena aktywów i pasywów P. dla celów sprawozdawczości finansowej

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez P. zasadami rachunkowości, Spółka dokonuje wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych (przykładowo wycena akcji znajdujących się w portfelu lokat do obrotu, akcji znajdujących się w portfelu lokat dostępnych do sprzedaży lub wycena papierów zakwalifikowanych do portfela lokat utrzymywanych do terminu wymagalności).

W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty finansowe P. . Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Spółkę przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

P. wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej następujących kwestii związanych ze sposobem poprawnego ustalania wartości obrotu dla celów podatku VAT, w tym poprawnego rozliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o zasadę bezpośredniej alokacji oraz zasadę proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu WSS, tj.:

1.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również prowizji reasekuracyjnych wypłacanych przez retrocesjonariuszy?
2.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej, tj. (i) odsetek z tytuł środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych, (ii) odsetek z tytułu obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych), (iii) dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty, (iv) przychodów z tytułu sprzedaży papierów udziałowych?
3.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Spółki, w szczególności nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Spółki (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe P. albo na inne kategorie bilansowe? Czy nie uwzględnia się również różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Spółki?

Zdaniem wnioskodawcy

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, wartość współczynnika sprzedaży należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = \[ X / (X + Y)\] x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

W świetle powyższego, dla celów kalkulacji WSS kluczowe jest prawidłowe ustalenie zarówno wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego (X) jak również obrotu niedającego takiego prawa (Y).

Ad. 1)

Zdaniem P. na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również prowizji reasekuracyjnych wypłacanych Spółce przez retrocesjonariuszy.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT opodatkowaniu polegają wyłącznie określone czynności wymienione w art. 5 Ustawy o VAT, w tym w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Spółki, prowizje reasekuracyjne należne od retrocesjonariuszy nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę bądź usługi dokonane przez P. na rzecz retrocesjonariusza. Tym samym, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji WSS.

Należy bowiem zauważyć, iż w analizowanym przypadku to retrocesjonariusz świadczy na rzecz P. usługi reasekuracji czynnej. Wynagrodzeniem retrocesjonariusza z tego tytułu jest, zasadniczo, składka reasekuracyjna (odpowiadająca ustalonej części składki otrzymanej przez P. od zakładu ubezpieczeniowego). Wynagrodzenie to jest jednak, z ekonomicznej perspektywy, pomniejszane o prowizje reasekuracyjne należne P. .

Prowizje reasekuracyjne mają na celu zwrot Spółce określonych kosztów administracyjnych i akwizycyjnych poniesionych przez P. w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności kosztów związanych z pozyskiwaniem przez P. swoich klientów (tj. zakładów ubezpieczeniowych). Jednocześnie, nie stanowią one wynagrodzenia dla P. za jakiekolwiek usługi świadczone przez Spółkę na rzecz retrocesjonariusza.

Należy bowiem zauważyć, iż wspomniane koszty dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej przez P. , tj. są ponoszone przez P. w celu utrzymywania i rozwijania działalności reasekuracyjnej Spółki, w tym w szczególności zdobywania nowych klientów.

Tym samym, stanowią one, z perspektywy ekonomicznej, jedynie element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego retrocesjonariuszowi od P. z tytułu świadczonych przez niego usług reasekuracji czynnej, pomniejszając to wynagrodzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, prowizje reasekuracyjne nie powinny być uwzględniane w kalkulacji WSS.

Ad. 2)

Zdaniem P. na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności:

(i) odsetek z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych,

(ii) odsetek z tytułu obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów,

(iii) dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty;

(iv) przychodów z tytułu sprzedaży papierów udziałowych.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl przepisów o podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii P. , przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokowaniem środków finansowych zgromadzonych w związku z prowadzoną działalnością w zakresie reasekuracji, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Spółki wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych, bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych akcji. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (banki czy instytucje finansowe, spółki akcyjne).

Przychody z odsetek z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych.

Z wypowiedzi organów skarbowych dotyczących traktowania podatkowego odsetek na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu VAT: „(\`(...)\`) Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2004 r. (sygn. akt PB I-2/443/504/24/BŚ/04).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wyraża przekonanie, iż z punktu widzenia podatku VAT czynności polegające na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych powinny być traktowane jako nie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Odsetki z tytułu obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeń)

Niezależnie od powyższych argumentów, w przypadku odsetek dotyczących depozytów utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeń) istotne jest to, iż P. jest zobowiązany do utrzymywania określonej kwoty depozytów w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń od zakładów ubezpieczeń do wypłaty kwot odpowiadających udziałowi P. w odszkodowaniach i świadczeniach wypłaconych przez zakład ubezpieczeniowy ubezpieczonym w przypadku zaistnienia zdarzenia szkodowego. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych w związku z depozytami utrzymywanymi u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych) nie można uznać za wynagrodzenie Spółki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem VAT dokonanego na rzecz cedentów.

Dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty.

Stanowisko Spółki, iż dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty nie stanowią po stronie Spółki wynagrodzenia podlegającego VAT zostało potwierdzone również przez organy podatkowe.

W tym zakresie P. wskazuje w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. lPPP2/443-80/09-2/AZ), w której organ podatkowy w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej dywidend z tytułu posiadania akcji.

Przychody ze sprzedaży papierów udziałowych.

W przypadku sprzedaży papierów udziałowych w innych jednostkach, które są nabywane i utrzymywane przez P. nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe) P. nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Tym samym, obrót realizowany z tytułu sprzedaży przedmiotowych papierów udziałowych nie powinien być uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez P. .

Co do zasady, P. nabywa papiery wartościowe w celach handlowych. Wykonywanie tych czynności jest ściśle nakierowane na uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu wzrostu wartości tych papierów wartościowych. Tym samym dokonywana przez P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż papierów wartościowych, wpisuje się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, w wielu sytuacjach, Spółka nabywa i posiada papiery udziałowe w innych jednostkach, nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających.

Kwestia, czy zbywanie papierów udziałowych można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej była przedmiotem zainteresowania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W orzeczeniu C-186/89 \[Van Tiem\], Trybunał stwierdził, że art. 4 VI Dyrektywy określa bardzo szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej. Określenie „wykorzystywanie” zawarte w ust. 2 omawianego artykułu, odnosi się, zgodnie z wymaganiami zasady neutralności systemu podatku od wartości dodanej, do wszystkich transakcji, bez względu na ich formę prawną, które mają na celu uzyskanie przychodu z omawianych dóbr mającego charakter ciągły.

Jednakże, zgodnie ze zdaniem ETS, wyrażonym w orzeczeniu C-60/90 \[Polysar lnvestment Netherlands BV v Inspecteur der lnvoerrechten en Accijnzen\], z wyroku C-186/89 nie wynika, że „samo nabycie i posiadanie udziałów w spółce ma być uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, nadając posiadaczowi status podatnika. W rezultacie zwykły udział finansowy w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dóbr materialnych lub niematerialnych w sposób ciągły w celu uzyskania przychodu, ponieważ każda dywidenda uzyskana przez taki udział jest jedynie wynikiem własności aktywów.”

Zgodnie natomiast z wyrokiem C-155/94 z 20 czerwca 1996 r. \[Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise\] czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v Fazenda Publica\], zgodnie z którym samo nabycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, zaś samo nabycie udziałów w innym przedsiębiorstwie nie może być uznane za czerpanie korzyści z własności dla celów zarobkowych w sposób częstotliwy. Dywidendy uzyskiwane przez posiadacza udziałów są tylko wynikiem posiadania tych udziałów i nie stanowią zapłaty za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Jeśli działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie jest nią także sprzedaż takich udziałów.

Także w wyroku C-465/03 z 26 maja 2005 r. \[Kretztechnik AG v Finanzamt Linz\] ETS wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Skoro zatem, nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

Od tej zasady w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewidziano jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce pod wpływem acquis communautaire wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zbywanie w określonych okolicznościach papierów udziałowych może zostać uznane za usługę pośrednictwa finansowego. Przy uznaniu jej za taką istotne znaczenie ma cel w jakim podatnik nabył te akcje i udziały - w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy też w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do zbycia takich papierów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż sprzedaż papierów udziałowych nabytych w celach handlowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż działalność ta (kupno i sprzedaż papierów udziałowych w celu ich odprzedaży z zyskiem) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej P. .

Niemniej jednak, zbywanie papierów udziałowych nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania tych papierów nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika. Również sprzedaż tych papierów nie jest działalnością gospodarczą), która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż głównym celem dokonywania obrotu papierami udziałowymi w jednostkach zależnych, w stowarzyszonych i udziałami mniejszościowymi nie jest osiągnięcie zysku lecz optymalizacja zarządzania powiązanymi i zależnymi podmiotami gospodarczymi.

Podobne stanowisko, do prezentowanego przez P. przedstawił NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III SA 2382/01) uznając, że „w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej, istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim wypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego zwolnionymi z VAT-u, a tym samym z opłaty skarbowej.”

Powyższe orzeczenie, zdaniem P. , należy rozumieć w ten sposób, iż jeżeli papiery udziałowe nie są nabywane w celach handlowych, lecz w celu wykonywania uprawnień właścicielskich, nie należy tych transakcji uznawać za usługi pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, obrót z ich tytułu nie powinien być uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT. W szczególności przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

Podobne stanowisko w tym zakresie przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. \[IPPP2/443-301/09-4/SAP\], stwierdzając, że „sprzedaż akcji i udziałów nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania udziałów i akcji nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika. Również sprzedaż tych udziałów i akcji nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (…).”

Takie stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (IPPP1-443-1158/10-2/BS).

P. pragnie wskazać również, iż analogiczne stanowisko w tym zakresie prezentuje również ETS.

W wyroku C-8/03 \[BBL\] ETS stwierdził, iż „samo nabywanie i dzierżenie akcji spółek nie powinno być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu Szóstej dyrektywy powodującą, że wykonujący ją uzyskują przymiot podatnika. W konsekwencji samo trzymanie tytułów uczestnictwa innych przedsiębiorstw nie stanowi wykorzystywania dóbr w sposób ciągły do celów zarobkowych, ponieważ ewentualna dywidenda będąca owocem tego uczestnictwa skutkuje prostym nabyciem własności dóbr i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tej dyrektywy (\`(...)\`) podobnie też, samo nabywanie i sama sprzedaż innych zbywalnych papierów wartościowych nie stanowi wykorzystywania dóbr w sposób ciągły do celów zarobkowych, ponieważ jedyną korzyścią z tych operacji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tych papierów (…)”.

Również w orzeczeniu C-80/95 \[Harnas & HeIm CV\] ETS uznał, że „samo nabycie własności oraz samo posiadanie obligacji, czynności które nie służą żadnej innej działalności przedsiębiorstwa, a także osiąganie dochodów z tego tytułu nie są uważane za działalność gospodarczą nadającą danej osobie status podatnika”.

Reasumując w tym zakresie, uznać należy, że stanowisko Spółki dotyczące rozliczania obrotu z tytułu sprzedaży papierów udziałowych nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

Zdaniem P. , na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Spółki. W szczególności nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Spółki (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe P. albo na inne kategorie bilansowe. Nie uwzględnia się również różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Spółki.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT opodatkowaniu polegają wyłącznie określone czynności tj.:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednoczenie, w myśl przepisów o podatku VAT, co do zasady obrót jest rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Spółki nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem P. pozycje te nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Spółce z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Tym samym, zdaniem Spółki wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

Konkludując, zdaniem P. przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT, w tym w szczególności przychody związanych z posiadanym majątkiem (wskazane w punkcie 3 powyżej) oraz przychody będące jedynie kategorią rachunkową, takie jak efekt wyceny aktywów i pasywów czy różnice kursowe (wskazane w punkcie 4 powyżej) nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach ETS (por. np. orzeczenia: C-333/91 (Sofitam), C-142/99 (Floridienne i Berginvest). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT.

Przedstawione powyżej podejście podatnika w odniesieniu do kategorii przychodów nie uwzględnianych w kalkulacji WSS potwierdziły pośrednio polskie organy skarbowe w szeregu pism. Między innymi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w przywołanym wcześniej piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 r. (sygn. akt PP/443-089/04/DD), stwierdził iż: „(…) przy obliczaniu proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odsetek członkowskich oraz odsetek bankowych)”.

P. pragnie zwrócić uwagę, iż na poprawność stanowiska podatnika objętego przedmiotowym wnioskiem wskazuje w szczególności treść interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2008 roku udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów (sygnatura: IPPP2-443-603/07-3/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy dodać, iż z dniem 26 sierpnia 2011 roku ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT – Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku z dnia 22.07.2011r. została wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.