Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-376/14-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Czy Wnioskodawca, jako następca prawny E. po połączeniu, będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki zaciągniętej przez E. w celu zakupu akcji Wnioskodawcy, a jeżeli tak, to w którym momencie?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; następstwo prawne; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014r. (data wpływu 01 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną na zakup akcji Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wnioskodawcy odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną na zakup akcji Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółka akcyjną, która ma siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej; „pdop”) w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest E. Spółka z. ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „E.”). E. jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w pdop w Polsce. E. nabyła akcje Wnioskodawcy w drodze ich kupna od poprzednich właścicieli. Zakup akcji Wnioskodawcy został sfinansowany przez E. częściowo poprzez zaciągnięcie pożyczki. Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy z E.. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku E. na Wnioskodawcę w zamian za akcje, które Wnioskodawca wyda udziałowcowi / udziałowcom E.. Tym samym, planowane jest dokonanie tzw. połączenia odwrotnego, w ramach którego Wnioskodawca, jako spółka zależna, będzie jednocześnie spółką przejmującą. W rezultacie połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku E. na rzecz Wnioskodawcy, w tym również akcji Wnioskodawcy kupionych przez E.. Biorąc pod uwagę regulacje KSH, które zasadniczo nie dopuszczają posiadania przez spółki akcji własnych, Wnioskodawca dokona sprzedaży lub umorzenia akcji własnych po połączeniu. W wyniku połączenia Wnioskodawca przejmie również zobowiązanie do spłaty pożyczki (wraz z odsetkami) zaciągniętej uprzednio przez E. w celu zakupu akcji Wnioskodawcy. E. otrzymała pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów potwierdzającą, że odsetki od pożyczki na zakup akcji stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty lub kapitalizacji, także po połączeniu, niezależnie od tego kto będzie podmiotem przejmującym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako następca prawny E. po połączeniu, będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki zaciągniętej przez E. w celu zakupu akcji Wnioskodawcy, a jeżeli tak, to w którym momencie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jako następca prawny E. po połączeniu, będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki zaciągniętej przez E. w celu zakupu akcji Wnioskodawcy, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (wskazane w przepisach podatkowych) każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (tzw. zasada, sukcesji generalnej).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy powinny mieć również zastosowanie w przypadku połączenia przez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W przypadku Wnioskodawcy oznacza to, że jeżeli na gruncie prawa podatkowego dane uprawnienie przysługiwało E., to w wyniku połączenia przez przejęcie E. będzie ono przysługiwać też Wnioskodawcy. Tym samym, w przypadku, w którym uprawnienie do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji Wnioskodawcy, przysługiwało E., to w wyniku połączenia przez przejęcie będzie ono również przysługiwać Wnioskodawcy.

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   musi spełniać warunki, które wynikają z art. 15 ust.1 ustawy o pdop; i
*   nie może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodu przez art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Nie ma wątpliwości, że zakup akcji dokonywany jest w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji odsetki od pożyczki na zakup udziałów/akcji spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z powyższym, odsetki od zaciągniętych zobowiązań (w szczególności w postaci pożyczek) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty. Nie są natomiast kosztem odsetki naliczone, które nie zostały skapitalizowane.

Należy zwrócić uwagę, że odsetki od pożyczki finansującej zakup udziałów / akcji nie stanowią wydatków na nabycie / objęcie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Przepis ten przewiduje, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie z wypracowaną i konsekwentną linią interpretacyjną, użycie sformułowania „wydatki na nabycie / objęcie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie / objęcie udziałów / akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie / objęcie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie / objęcie udziałów / akcji zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

W przedmiotowej sprawie, odsetki od finansowania udzielonego E. na zakup akcji Wnioskodawcy nie są, w ocenie Wnioskodawcy, wydatkiem warunkującym nabycie akcji wnioskodawcy. Wydatkami warunkującymi ich nabycie, jak wskazano wyżej, są w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Natomiast wydatek w postaci spłaty odsetek od otrzymanego finansowania jest związany jedynie ze sposobem sfinansowania uiszczenia wynagrodzenia za nabycie akcji, a nie z samym zakupem. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez E. nie będą stanowiły „wydatków na nabycie / objęcie udziałów/akcji” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższe zagadnienie, tj. kwestia dotycząca odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia / objęcia udziałów / akcji, była wielokrotnie poruszana przez Ministra Finansów, organy podatkowe i sądy administracyjne. Zgodnie z ukształtowaną linią interpretacyjną, odsetki od finansowania nabycia / objęcia udziałów / akcji nie stanowią wydatku na nabycie akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 upodp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1424/12/JS),
*   w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-645/11/MK),
*   w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-273/11-3/KJ).

Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) (między innymi wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. FSK 324/04).

W jednym z wyroków NSA wyraźnie stwierdził: „(\`(...)\`) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.” (Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05). Podobnie w innym wyroku NSA stwierdził: „Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem.” (Wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04).

W związku z powyższym, E. przysługuje uprawnienie do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji Wnioskodawcy w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym przejęciem E. przez Wnioskodawcę w ramach połączenia trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH Wnioskodawca przejmie również zobowiązanie E. do spłaty pożyczki (wraz z odsetkami) zaciągniętej uprzednio przez E. w celu zakupu akcji Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w wyniki połączenia spółek Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki E. przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W szczególności, Wnioskodawca wstąpi w uprawnienie E. do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od pożyczki. Należy podkreślić, że brak jest przepisów szczególnych, które wyłączałyby sukcesję podatkową w zakresie tego uprawnienia. Potwierdzenie tej tezy może stanowić fakt, iż w przypadku gdy ideą ustawodawcy jest wprowadzenie jakiegokolwiek ograniczenia w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, czyni to wprowadzając bezpośredni zapis w przepisach (jak ma to miejsce np.w przypadku strat podatkowych). Zatem w sytuacji, gdy spółce przejmowanej (tj. E.) przysługiwało prawo do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, co zostało wykazane wyżej, prawo to w drodze sukcesji uniwersalnej przejdzie na spółkę przejmującą (tj. Wnioskodawcę).

Reasumując, Wnioskodawca jako następca prawny E., będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki zaciągniętej przez E. w celu zakupu akcji Wnioskodawcy, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.