Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-684/14-7/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-16
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów na terytorium kraju
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.) oraz 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów na terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów na terytorium kraju.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 26 listopada 2014 r. oraz 9 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami hydraulicznymi, jest z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT. Towar często jest wysyłany do kontrahentów poza miejsce prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności. Transport jest zamawiany zarówno przez nabywcę, jak i firmę Zainteresowanego. Wnioskodawca jako przedsiębiorca posiada umowę z firmą spedycyjną, której są zlecane przewozy. Zainteresowany nie posiada żadnego regulaminu dotyczącego sprzedaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości co do właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Transakcje, o których mowa we wniosku ORD-IN, będą zawierane wyłącznie na terytorium kraju, natomiast odbiorcami towaru będą zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne mające siedzibę w krajach Unii Europejskiej.
2.  Transport zakupionych przez nabywcę towarów będzie zamawiany w przeważającej części przez firmę Wnioskodawcy, ale Zainteresowany ma też odbiorców, którzy sami zamawiają transport. Nie można jednoznacznie określić kto będzie zamawiał transport. Obie sytuacje są możliwe.
3.  Umowa z firmą spedycyjną przewiduje, że towar będzie odbierany z miejsca wskazanego przez firmę Wnioskodawcy, tj. magazyn sprzedawcy oraz odpowiedzialność za utratę towaru przechodzi na firmę transportową w momencie załadunku na środek transportu.
4.  W momencie odbioru towaru przez firmę spedycyjną będzie się on znajdował w magazynie Wnioskodawcy.
5.  Zainteresowany nie posiada żadnych umów z odbiorcami towarów, z którymi handluje. Towar zawsze sprzedawany jest na podstawie zamówienia złożonego przez nabywcę w formie elektronicznej (poprzez e-mail), telefonicznie bądź osobiście.
6.  Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który ma ten towar dostarczyć do nabywcy.
7.  W przypadku transportu organizowanego przez nabywcę ryzyko utraty przechodzi na nabywcę w momencie załadunku towaru na środek transportu. Natomiast w przypadku, gdy firma Wnioskodawcy zleca transport firmie spedycyjnej towar jest ubezpieczony od przypadkowej utraty lub uszkodzenia.
8.  Na chwilę obecną Zainteresowany nie stosuje żadnych warunków Incoterms, które byłyby jasno określone bądź to na stronie internetowej Wnioskodawcy lub ujawniane na fakturach i uzgadniane z kontrahentami. W związku z tym można przyjąć, iż nie stosuje żadnych warunków Incoterms.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytanie zadane we wniosku ORD-IN dotyczy wyłącznie transakcji zawieranych z krajowymi podmiotami gospodarczymi. W odniesieniu do podmiotów z krajów UE, to w tym przypadku transport zawsze jest zamawiany przez kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji przedstawionej wyżej prawidłowym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru nabywcy?

Przy czym za moment wydania Wnioskodawca rozumie w tym przypadku moment załadowania towaru na środek transportu, bez względu na to, czy jest to transport zamawiany przez nabywcę rzeczy, czy też ich sprzedawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określony wyżej jest poprawny. Wynika, to z faktu, iż Wnioskodawca nie ma ustalonego regulaminu sprzedaży, który określałby inny moment powstania obowiązku podatkowego, a ponadto zgodnie z art. 544 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Art. 548 par. 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Rozpatrując łącznie postanowienia kodeksu cywilnego i wspomnianego art. 19a ustawy o VAT należy domniemywać, że ustawodawca za moment dokonania dostawy uznaje moment wydania rzeczy nabywcy. W przypadku Wnioskodawcy więc wydanie następuje z chwilą opuszczenia przez towar magazynu jego firmy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko w sprawie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Mając na uwadze cytowane przepisy należy stwierdzić, że posługują się one pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób opakowania i przewozu. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami hydraulicznymi, jest z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT. Towar często jest wysyłany do kontrahentów poza miejsce prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności. Transport jest zamawiany zarówno przez nabywcę, jak i firmę Zainteresowanego. Wnioskodawca jako przedsiębiorca posiada umowę z firmą spedycyjną, której są zlecane przewozy. Zainteresowany nie posiada żadnego regulaminu dotyczącego sprzedaży.

Transakcje, o których mowa we wniosku ORD-IN, będą zawierane wyłącznie na terytorium kraju, natomiast odbiorcami towaru będą zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne mające siedzibę w krajach Unii Europejskiej. Transport zakupionych przez nabywcę towarów będzie zamawiany w przeważającej części przez firmę Wnioskodawcy, ale Zainteresowany ma też odbiorców, którzy sami zamawiają transport. Nie można jednoznacznie określić kto będzie zamawiał transport. Obie sytuacje są możliwe. Umowa z firmą spedycyjną przewiduje, że towar będzie odbierany z miejsca wskazanego przez firmę Wnioskodawcy, tj. magazyn sprzedawcy oraz odpowiedzialność za utratę towaru przechodzi na firmę transportową w momencie załadunku na środek transportu. W momencie odbioru towaru przez firmę spedycyjną będzie się on znajdował w magazynie Wnioskodawcy. Zainteresowany nie posiada żadnych umów z odbiorcami towarów, z którymi handluje. Towar zawsze sprzedawany jest na podstawie zamówienia złożonego przez nabywcę w formie elektronicznej (poprzez e-mail), telefonicznie bądź osobiście. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który ma ten towar dostarczyć do nabywcy. W przypadku transportu organizowanego przez nabywcę ryzyko utraty przechodzi na nabywcę w momencie załadunku towaru na środek transportu. Natomiast w przypadku, gdy firma Wnioskodawcy zleca transport firmie spedycyjnej towar jest ubezpieczony od przypadkowej utraty lub uszkodzenia. Na chwilę obecną Zainteresowany nie stosuje żadnych warunków Incoterms, które byłyby jasno określone bądź to na stronie internetowej Wnioskodawcy lub ujawniane na fakturach i uzgadniane z kontrahentami.

W związku z powyższym opisem sprawy Zainteresowany ma wątpliwości jak prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c. z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że – co do zasady – wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 k.c.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca –przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który ma ten towar dostarczyć do nabywcy, jak również fakt, że w przypadku transportu organizowanego przez nabywcę ryzyko utraty przechodzi na nabywcę w momencie załadunku towaru na środek transportu, należy stwierdzić, iż w momencie wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, zostanie dokonana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji w myśl art. 19a ust. 1 ustawy.

Reasumując, w przypadku sprzedaży krajowej towaru (artykułu hydraulicznego) wysyłanego przez Wnioskodawcę do kontrahenta, gdy transport jest zamawiany przez nabywcę lub firmę Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dacie wydania ww. towaru przewoźnikowi, który ma ten towar dostarczyć do nabywcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.