Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.250.2025.1.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-08
Teza: Uznanie czynności wniesienia aportem nakładów
wytworzonych w ramach realizacji inwestycji do Spółki za
odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia pełnej
kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z
realizacją ww. inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
nakłady
odliczenia-prawo do odliczenia
środek-środek trwały-obcy środek trwały
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy:
    - uznania czynności wniesienia aportem nakładów wytworzonych w ramach realizacji
      inwestycji pn. „...” do Spółki za odpłatną dostawę towarów podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych
      z realizacją ww. inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Związek Gmin ... (dalej: związek) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.
    Związek Gmin ... wykonuje zadania dla których został powołany na podstawie przepisów
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana
    jest przez Związek w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina
    wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom
    ustawy o VAT.
    Związku Gmin ... realizuje inwestycję:
    – ....
    Przedmiotem inwestycji jest modernizacja, po istniejącej trasie, wodociągu wykonanego z
    ..., położonego w ... (działka nr 1) do granicy Gmin ... i ... w miejscowości ... (działka Nr 2) i
    od tej działki do ulicy ... w miejscowości ... (działka nr 3). Modernizacja wodociągu ... - ..., od
    działki nr 4 obręb ..., poprzez obręb ... do działki nr 5 w miejscowości ... - etap I.
    Wykonawcą inwestycji jest: Firma ... Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością
    Koszt inwestycji wynosi: ... zł. Składa się na niego:
      # wykonanie inwestycji – ... zł,

      # nadzór inwestorski – ... zł,
      # koszt obsługi zamówienia – ... zł,
      # Projekt ... zł.
    Kwota może ulec zmianie w trakcie realizacji inwestycji.
    W związku z Wnioskiem o dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu
    Inwestycji Strategicznych, zwanego dalej z dnia ... nr ..., złożonym przez Związek Gmin ... z
    przeznaczeniem na realizację Inwestycji: .... Wnioskodawca otrzymał Promesę
    inwestycyjną do kwoty ... PLN (słownie: ...).
    Faktury będą wystawione na Związek. Związek będzie miał możliwość przyporządkowania
    poszczególnych faktur do realizowanej inwestycji.
    Po zrealizowaniu inwestycji związek planuje przekazać niezwłocznie aportem wskazaną
    infrastrukturę na rzecz spółki ... z ograniczoną odpowiedzialnością. Od momentu
    wytworzenia infrastruktury do aportu nie upłynie okres dwóch lat. Ponadto Związek
    wskazuje, że nie będzie samodzielnie wykorzystywać wytworzonej infrastruktury przed
    dokonaniem aportu, w związku z czym aport będzie równoznaczny z pierwszym
    zasiedleniem wskazanej infrastruktury.
    Po wniesieniu aportem Związek otrzyma udziały w spółce ... spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością. Wartość otrzymanych udziałów będzie odpowiadała poniesionym
    kosztom na realizację inwestycji.
    Związek wskazuje, że jest jedynym udziałowcem w spółce ... spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością
    Ponadto należy wskazać, że:
      1. Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn.: „...” będą stanowiły budowle w
        rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
        budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
      2. Właścicielem istniejącej infrastruktury wodociągowej/poszczególnych elementów
        infrastruktury wodociągowej jest spółka.
      3. Nakłady na budowę istniejącej infrastruktury wodociągowej / poszczególnych
        elementów infrastruktury wodociągowej, która jest modernizowana w ramach ww.
        Inwestycji, poniosło Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w ....
      4. Istniejąca infrastruktura wodociągowa /poszczególne elementy tej infrastruktury
        przed modernizacją nie była/nie były/nie jest/nie są wykorzystywana
        /wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
      5. Istniejąca infrastruktura wodociągowa / poszczególne elementy tej infrastruktury
        przed modernizacją była/były/jest/są użytkowane przez Spółkę na podstawie prawa
        własności powstałego w związku z przejęciem tej infrastruktury od innego
        podmiotu.
      6. Pierwsze zasiedlenie infrastruktury, która jest modernizowana miało miejsce w roku
        ... oraz ...
      7. Wydatki ponoszone na modernizację istniejącej infrastruktury wodociągowej w
        ramach realizacji ww. inwestycji stanowią/będą stanowiły wydatki na jej ulepszenie
        w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowi co
        najmniej 30% wartości początkowej tej infrastruktury.
      8. Przedmiotem aportu do Spółki będą nakłady poniesione na modernizację istniejącej
        infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury.

    Pytania
    1. Czy czynność wniesienia przez Związek aportem wytworzonej w ramach realizacji
      inwestycji pn. „...” do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
    2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z przedmiotową
      czynnością, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od
      faktur zakupowych związanych z realizacji w ramach opisanych we wniosku inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Czynność aportu infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji o inwestycji pn. ... będzie
    podlegała opodatkowaniu VAT.
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do
    zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie
    realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,
    np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd.,
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Wniesienie do Spółki wybudowanej
    sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz:
    Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16
    marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność
    wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia
    lub zmiany umowy spółki)”. Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Związek będzie
    działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność
    aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7
    ust 1ustawy o VAT. Ponieważ, będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa
    władania rzeczą jak właściciel na rzecz spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).
    Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września
      2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono „W tym miejscu
      należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane
      przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów
      cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że
      wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną
      (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w
      charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w
      świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność
      wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest
      opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest
      przedmiotem aportu.”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia
      2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: „Wniesienie aportu (wkładu
      niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej
      dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa
      się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje
      bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym
      wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest
      przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.”.
    Ad. 2
    W związku z zamiarem wniesienia aportem wybudowanej w ramach Inwestycji sieci
    wodociągowej ich do użytkowania do Spółki, Związkowi będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję w
    pełnej wysokości.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został
    naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów i usług (patrz uzasadnienie do pytania
    1). Naliczenie podatku należnego oraz istniejący od początku zamiar wykorzystania sieci
    do czynności opodatkowanych przesądza o prawie Związku do pełnego odliczenia
    podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

    Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83
    Rompelman).
    „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na
    przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie
    niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z
    chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania
    dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy
    obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia
    działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z
    artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie C-I 10/94
    Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).
    Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych
    w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6
    listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że
    prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku
    naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał
    zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik
    zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest
    uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby
    przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze
    spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby
    Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.
    Brak jest także przesłanek negatywnych do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.
    Należy także wskazać, że z racji faktu wykorzystania inwestycji w całości do celów
    opodatkowanych nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika,
    współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).
    Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę
    wodociągową oraz kanalizacyjną, która następnie będzie przedmiotem aportu potwierdził
    przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia
    14 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.388.2018.1.EZ w której wprost potwierdził,
    że: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków
    ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury kanalizacyjnej, (która ma zostać wniesiona
    aportem do Spółki), będą/są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki
    warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca
    dokonując wytworzenia Infrastruktury kanalizacyjnej działa/będzie działał jako podatnik
    VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do
    wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu,
    który - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku

    VAT. Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z
    budową Infrastruktury kanalizacyjnej.”

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - nieprawidłowe w zakresie uznania czynności wniesienia aportem nakładów
      wytworzonych w ramach realizacji inwestycji pn. „...” do Spółki za odpłatną dostawę
      towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur
      zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której
    dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian
    za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W
    związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego
    wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę
    towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może
    przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w
    pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z
    którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

    W świetle wskazanych wyżej przepisów, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa
    handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia
    definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8
    (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw
    do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy,
    uznawane jest za sprzedaż.
    Zaznaczenia wymaga, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów
    /świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki
      międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej
      obsługi, o której mowa w art. 10a.
    Stosownie do art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z
      wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem
      ogłoszenia statutu związku.
    Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Według art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Związek posiada osobowość prawną.
    W myśl art. 73a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do gospodarki finansowej związku międzygminnego stosuje się odpowiednio przepisy
      o gospodarce finansowej gmin.
    Przepis art. 64 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o możliwości połączenia się gmin
    w nowy podmiot, jakim jest związek międzygminny. Cel, dla którego taki związek może być
    utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych.
    Określenie „wspólne wykonywanie zadań” odnosi się przy tym do tego, że gminy
    wchodzące w skład związku międzygminnego wykonują razem określony rodzaj zadania
    przypisanego przez ustawodawcę im wszystkim, w zinstytucjonalizowanej formie związku.
    Związek międzygminny jest odrębnym od gmin podmiotem prawa publicznego.
    Wyodrębnienie podmiotu prawa za pomocą osobowości prawnej ma w istocie to
    znaczenie, że danemu podmiotowi prawa przyznaje się zdolność stawania się podmiotem

    praw i obowiązków oraz związanej z tym zdolności prawnej do realizacji tych praw i
    obowiązków. Związek międzygminny, podobnie jak tworzące go gminy, posiada
    osobowość prawną, gdyż taką wolę ustawodawca wyraził w przepisie art. 65 ust. 2 ustawy
    o samorządzie gminnym. Pomimo że związek wykonuje zadania publiczne i posiada
    osobowość prawną, nie tworzy kolejnego szczebla samorządu terytorialnego i występuje
    jako odrębny podmiot publicznoprawny. Tak więc uzyskanie osobowości prawnej
    umożliwia skuteczne i samodzielne występowanie w obrocie prawnym. Związek posiada
    zarówno osobowość publicznoprawną, jak i cywilnoprawną. Osobowość publicznoprawna
    pozwala mu na podejmowanie działań, w tym z zastosowaniem władczych form działania
    administracji publicznej, które zmierzać będą do realizacji zadań publicznych. Dzięki
    osobowości cywilnoprawnej związek międzygminny posiada zdolność do czynności
    prawnych i może np. zawierać umowy, dysponować mieniem czy też zaciągać
    zobowiązania.
    W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy zadania,
    których obowiązek wykonania ciążył na gminie, zostaną przekazane związkowi
    międzygminnemu, podobnie jak gmina związek wykonuje je we własnym imieniu i na
    własną odpowiedzialność. Oznacza to, że dochodzi do przekazania zadań, które w okresie
    istnienia związku przestają być zadaniami jednostek tworzących ten związek, z wszelkimi
    tego konsekwencjami. Jest to więc odpowiedzialność zarówno cywilnoprawna, jak i
    publicznoprawna.
    Tym samym, związki międzygminne w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy
    uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwa Związek jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem
    VAT. Związek Gmin ... realizuje inwestycję: .... Po zrealizowaniu inwestycji Związek planuje
    przekazać niezwłocznie aportem wskazaną infrastrukturę na rzecz spółki ... spółka z
    ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem aportu do Spółki będą nakłady poniesione
    na modernizację istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury.
    Właścicielem istniejącej infrastruktury wodociągowej/poszczególnych elementów
    infrastruktury wodociągowej jest Spółka. Po wniesieniu aportem Związek otrzyma udziały
    w spółce ... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość otrzymanych udziałów
    będzie odpowiadała poniesionym kosztom na realizację inwestycji.
    Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy czynności wniesienia aportem nakładów
    wytworzonych w ramach realizacji inwestycji pn. „...” do Spółki za odpłatną dostawę
    towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazuję, że art. 45
    ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) stanowi,
    że:
      Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a
    rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw
    majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy,
    dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski,
    „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.
    c.).
    Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw
      rzeczowych.

    Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
    wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków
    lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.
    Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.
    W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać.
    Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz
    innego podmiotu.
    Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym
    nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż w tej sytuacji nie mamy do czynienia z
    odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie
    nakładów inwestycyjnych na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
    Nakłady, jakie zostaną poniesione przez Państwa na modernizację wodociągów ...
    należących do Spółki, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w
    szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem aportu są poniesione nakłady
    stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem nie będą one stanowić odrębnej
    rzeczy. Wskazania wymaga, że nakład jest prawem majątkowym, które może być
    przedmiotem obrotu gospodarczego.
    Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność wniesienia aportem nakładów na modernizację
    wodociągów w ramach realizacji inwestycji pn. „...”, jako przekazanie za wynagrodzeniem
    nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1
    ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1
    ustawy.
    Świadczenie usług w postaci aportu nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku. Tym
    samym wniesienie aportem nakładów poniesionych na modernizację wodociągów ...
    należących do Spółki – stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze
    zwolnienia od podatku VAT.
    W związku z powyższym, wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych poniesionych w
    obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.
    Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z
    faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji zauważam, że podstawowe
    zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy.
    W świetle tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Analiza powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w tym przypadku warunki,
    o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ - jak wyżej rozstrzygnąłem
    - czynność wniesienia przez Państwa Związek aportem do Spółki nakładów poniesionych
    na modernizację wodociągów ... należących do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, Państwa
    Związek jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Faktury będą wystawione na
    Związek.
    W konsekwencji – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją
    inwestycji pn. „...”. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności
    określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwa do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.