Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1207/12/16-6/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Stawka podatku dla napojów zawierających tłuszcz mlekowy.
Słowa kluczowe: napoje; stawka; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działającyw imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych napojów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych napojów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczne i zdarzenie przyszłe:

Działalność Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „Spółka”), największego operatora kin wielosalowych w Polsce obejmuje przede świadczenie usług wyświetlania filmów. Spółka prowadzi również działalność gospodarczą w innych segmentach związanych z kinem, w tym w zakresie reklamy kinowej i sprzedaży towarów/usług w barach kinowych.

Z uwagi na rosnący popyt na usługi kawiarni Spółka prowadzi przy kinach kawiarnie („Lokale”), które do września 2012 r. nazywane były X., a następnie zmieniono ich nazwę na Y. W Lokalach tych sprzedawane są między innymi napoje. Ich zasadniczymi składnikami są mleko, lody, bita śmietana, a dodatkowym składnikiem napar kawowy.

W celu rozwiania wątpliwości co do sposobu klasyfikacji napojów zawierających tłuszcz mlekowy, Spółka wystąpiła w 2011 roku do Urzędu Statystycznego w Łodzi o klasyfikację sprzedaży powyższych napojów według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., dalej „PKWiU 2008” oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm., dalej: „PKWiU 1997”.

Poniżej Spółka prezentuje listę napojów wraz z proporcjami składników, jakie miała w ofercie w momencie składania wniosku o powyższą klasyfikację statystyczną:

1.  After Eight (skład: porcja bitej śmietany, 2,3 g kawy, 120 ml wody),
2.  Banana Coffe (skład: porcja bitej śmietany, 40 ml mleka, 1,8 g kawy, 100 ml wody, kostki lodu, owoce),
3.  Cappucino N (skład: 120 ml mleka, 2,3 g kawy, 120 ml wody),
4.  Cappucino Bar (skład: 14g mleka w proszku, 2,3 g kawy, 150 ml wody),
5.  Coco Ice (skład: 40 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, sos, kostki lodu),
6.  Czeko Ice (skład: 40 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, sos, kostki lodu,
7.  Espresso Con Panna (skład: porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
8.  Espresso Egipskie (skład 30 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
9.  Espresso Macchiato (skład: 50 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
10.  Frappe N (skład 50 ml mleka, 3,6 g kawy, 200 ml wody, kostki lodu),
11.  Irlandzki Krem (skład: porcja bitej śmietany, 2,3 g kawy, 120 ml wody, syrop),
12.  Kawa Bar (skład: 6g mleka w proszku, 2,3 g kawy, 150 ml wody),
13.  Latte Amaretto (skład: 100 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody, syrop),
14.  Latte Caramel (skład 150 ml mleka, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 50 ml wody, sos),
15.  Latte Imbir (skład 80 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody, syrop),
16.  Latte Kardamon (skład: 150 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
17.  Latte Macchiato (skład: 150 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
18.  Latte Miód (skład: 150 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
19.  Latte Orzech Wanilia (skład: 100 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody, syrop),
20.  Lodowe Espresso (skład: gałka lodów - 30 ml, 1,8 g kawy, 50 ml wody, syrop),
21.  Mint Ice (skład: 40 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, sos, kostki lodu),
22.  Mocha (skład: 50 ml mleka, 2,6 g kawy, 120 ml wody),
23.  Mrożone Kawy Smakowe (skład: 150 ml mleka, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, kostki lodu),
24.  Mrożone Cappucino (skład: 120 ml mleka, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, kostki lodu),
25.  Mrożona Czekolada (skład: 50 ml mleka, 40 g kawy, 230 ml wody, kostki lodu),
26.  Mrożona Mocha (skład: 60 ml mleka, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, kostki lodu),
27.  X. Filiżanka (skład: 80 ml mleka, 2,6 g kawy, 175 ml wody),
28.  X. Shake (skład: 40 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop),
29.  Nesquick (skład: 140 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 18 g kawy, 175 ml wody,
30.  Vanilliccino (skład: 40 ml mleka, 31 g kawy, 200 ml wody, kostki lodu),
31.  Wanilia Ice (skład: 80 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, kostki lodu).

W odpowiedzi na zapytanie Spółki, Urząd Statystyczny w Łodzi, wydał opinię statystyczną z dnia 9 grudnia 2011 r., w której wymienione w piśmie napoje uznał za: „Pozostałe napoje bezalkoholowe” PKWiU z 2008 r. (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r.: „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy” (PKWiU 15.98.12-70.00). Dodatkowo Urząd Statystyczny wskazał, że w przypadku świadczenia usług związanych ze sprzedażą tych napojów usługi te stanowić będą odpowiednio: „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” (PKWiU 56.10.1) według PKWiU z 2008 r. oraz „Usługi gastronomiczne” (PKWiU 55.30.1) według klasyfikacji z 1997 r.

Spółka podkreśla, iż powyższa lista napojów nie ma charakteru zamkniętego, tj. w ofercie Spółki w przeszłości pojawiały się inne napoje na bazie bitej śmietany, lodów i mleka z dodatkiem kawy, niektóre pozycje były wycofywane z oferty oraz pojawiały się nowe napoje. Takie sytuacje mogą mieć także miejsce w przyszłości. Jednakże, zasadnicze proporcje oferowanych produktów nie ulegały/ulegają zmianie, tj. głównym składnikiem wszystkich napojów pozostanie mleko (lub mleko w proszku zawierające tłuszcz mlekowy) i inne produkty zawierające tłuszcz mlekowy (śmietana, lody).

Przedmiotowe towary/usługi dystrybuowane/świadczone są w kawiarniach znajdujących się przy kinach Spółki. Sprzedaż napojów w kawiarniach odbywa się w następujący sposób:

Klienci sami podchodzą do baru i zamawiają produkty dostępne w menu, które następnie przyrządzane są przez obsługę. Jeżeli klient wyraża takie życzenie obsługa kawiarni doradza mu przy wyborze napoju. Płatność za zamówione produkty następuje z góry.

Napoje są serwowane z przeznaczeniem do konsumpcji zarówno na miejscu jak i na wynos.

W przypadku, gdy klient zamawia produkt na miejscu, podawany jest on w ceramicznych bądź szklanych naczyniach wielorazowego użytku. W takiej sytuacji, co do zasady, klienci odbierają przygotowane produkty przy barze, które następnie zanoszą do stolika (zdarza się jednak także, iż obsługa przynosi zakupione napoje do stolika). Po zakończonej konsumpcji klienci pozostawiają naczynia przy stolikach, które następnie sprzątane są przez obsługę. Obsługa odpowiada również za utrzymanie w czystości stolików, przy których odbywa się konsumpcja oraz utrzymanie całego lokalu w odpowiednich standardach umożliwiających konsumpcję. Lokale wyposażone są również w infrastrukturę niezbędną do konsumpcji towarów na miejscu, tj. stoły, krzesła, meble, naczynia wielorazowego użytku.

Klienci zamawiają również napoje na wynos. Wtedy odbierają je w specjalnych opakowaniach (co do zasady są to papierowe kubki) i zabierają ze sobą. Rola obsługi w takim przypadku ogranicza się jedynie do przyjęcia i realizacji zamówienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Spółkę napojów zawierających tłuszcz mlekowy w celu ich konsumpcji na miejscu (tj. w Lokalu) stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane według 8% stawki podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 roku oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.?
2.  Czy sprzedaż przez Spółkę napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według 5% stawki VAT właściwej dla produktów zawierających tłuszcz mlekowy w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 roku oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Spółki sprzedaż przez Spółkę napojów zawierających tłuszcz mlekowy w celu ich konsumpcji na miejscu w obrębie Lokalu stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane według 8% stawki podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 roku oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.

Ad. 2)

Natomiast sprzedaż przez Spółkę napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według 5% stawki VAT właściwej dla produktów zawierających tłuszcz mlekowy w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 roku oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

1.  Sprzedaż napojów z przeznaczeniem do spożycia na miejscu w obrębie lokalu jako usługa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Spółka wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się w większości przypadków do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. W konsekwencji, prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Do końca 2010 r. stosowana była natomiast dla celów podatkowych Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania oraz stawki należnego podatku, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania i zaklasyfikowania wykonywanych czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi gastronomiczne, a także sprzedaje napoje, których zasadniczymi składnikami są: mleko, lody, bita śmietana a dodatkowymi składnikami napar kawowy. Powyższe produkty są przygotowywane i serwowane z przeznaczeniem zarówno na miejscu jak i na wynos. Przy sprzedaży napojów na miejscu klient ma do dyspozycji stoliki, krzesła i tace. Klienci zazwyczaj odbierają swoje zamówienia przy barze. Zdarza się jednak także, iż zamówienia dostarczane są przez obsługę do stolika. Obsługa Lokalu odpowiedzialna jest jednak za zapewnienie odpowiednich standardów konsumpcji na miejscu, tj. sprząta stoliki, naczynia i zajmuje się utrzymaniem całego Lokalu w czystości. Ponadto towarów na miejscu wykorzystywana jest cała infrastruktura techniczna lokalu gastronomicznego.

Zgodnie z otrzymaną opinią z Urzędu Statystycznego usługi gastronomiczne w zakresie przyrządzania, podawania i sprzedaży ww. napojów w punkcie gastronomicznym mieszczą się w grupowaniu 56.10.1 - jako „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” - klasyfikowanych wg PKWiU 2008. Natomiast według PKWiU 1997 usługi te stanowią „Usługi gastronomiczne” (PKWIU 55.30.1).

Z punktu widzenia opodatkowania opisywanych transakcji istotne jest ustalenie, czy sprzedaż wymienionych w stanie faktycznym towarów celem konsumpcji w Lokalu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

Spółka wskazuje ponadto, że definicja usług restauracyjnych i cateringowych została wprowadzona do prawa wspólnotowego. Definicję tą wprowadzono do art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie wspólnotowe):

„1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. 2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.”

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio (tj. bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego) stosowane we wszystkich państwach członkowskich, począwszy od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z preambułą przedmiotowego Rozporządzenia wspólnotowego, wprowadzenie legalnej definicji usług restauracyjnych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej, a także umożliwić dokonania rozróżnienia pomiędzy usługami restauracyjnymi, a cateringowymi oraz precyzyjnie określić odpowiednie traktowanie tych usług.

Należy podkreślić, że w Rozporządzeniu wspólnotowym wyraźnie wskazano, iż aby została spełniona definicja usług restauracyjnych i cateringowych, istnieje konieczność wystąpienia innych usług, poza dostawą gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ewentualnym ich transportem. W szczególności, usługi te powinny mieć charakter wspomagający, pozwalający na natychmiastowe spożycie posiłków/napojów.

Kluczowe zagadnienie stanowi więc rozstrzygnięcie, które elementy świadczenia złożonego polegającego na dostawie towarów i obsłudze klienta w kawiarni mają charakter przeważający. Ustalenie bowiem, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja w celu określenia jej elementów charakterystycznych i przeważających.

Spółka wskazuje, że zagadnienie to było poruszane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „Trybunał”). W wyroku z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos: ,,Dostawa gotowych dań oraz napojów do natychmiastowego spożycia jest wynikiem ciągu czynności/usług rozpoczynających się od przygotowania jedzenia oraz jego podania klientom, poprzez jednoczesne udostępnienie klientom pomieszczeń gospodarczych/infrastruktury, w których skład uchodzą jadalnia oraz z przynależnościami (np. szatnią, itp.) oraz wyposażenie lokalu tj. meble oraz naczynia. Personel zatrudniony w lokalu będzie zobowiązany do wykonywania czynności takich jak nakrywanie do stołów, doradzanie klientom oraz wyjaśnianie im poszczególnych pozycji z menu, podawanie zamówień do stołu oraz sprzątanie nakryć ze stołu po spożyciu posiłku. Zatem transakcje dokonywane w restauracjach charakteryzują się mnogością wykonywanych czynności, podczas których przeważa świadczenie usług, natomiast podanie jedzenia jest tylko jednym elementem całego ciągu czynności. Transakcje dokonywane w restauracjach powinny być traktowane, jako świadczenie usług w rozumieniu artykułu 6(1) Szóstej Dyrektywy. Sytuacja przedstawia się odmiennie przy zakupie dań na wynos, gdy sprzedaż dań na wynos nie jest połączona z usługą mającą na celu zachęcenie klientów do spożyciu dań na miejscu w odpowiednio do tego przygotowanych warunkach.” (tłumaczenie własne - brak oficjalnego tłumaczenia orzeczenia na język polski).

Z powyższego wynika więc, że istotą usługi restauracyjnej/gastronomicznej jest nie tylko przygotowanie i wydanie posiłku/napoju ale również zapewnieniu możliwości jego spożycia, tj. lokalu, stolików, nakryć oraz naczyń oraz obsługi na bieżąco sprzątającej lokal celem zapewnienia konsumpcji kolejnym klientom. Jak wskazano w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku konsumpcji na miejscu Spółka zapewnia Lokale, przygotowanie napojów w odpowiednich naczyniach wielorazowego użytku, a także utrzymanie porządku, tj. bieżące sprzątanie Lokalu, sprzątanie i mycie naczyń pozostawionych przez klientów. Ponadto, należy podkreślić, iż spożywając napoje na miejscu klient oczekuje od Spółki dodatkowych świadczeń, tj. przede wszystkim zapewnienia miejsca do spożycia napoju w miłej atmosferze, wygodnie i komfortowo (m.in. napoje podawane są w porcelanowych i szklanych naczyniach wielorazowego użytku). Lokal spełnia więc funkcje, które zdaniem Trybunału wpływają na możliwość uznania, że podawanie w nim napojów będących przedmiotem niniejszego wniosku stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT (zakup oferowanych przez spółkę napojów przeznaczonych do spożycia na miejscu w obrębie Lokalu zależy bowiem od wykorzystania odpowiednich elementów infrastruktury lokalu).

Z tego względu stwierdzić należy, że przeważającym elementem świadczenia w przypadku spożywania przez klientów napojów na miejscu w obrębie Lokalu będzie świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z pismem otrzymanym z Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji sprzedawanych towarów Spółka klasyfikuje sprzedawane towary jako „Pozostałe napoje bezalkoholowe” PKWiU z 2008 r. (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r. „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy” (PKWiU 15.98.12-70.00). Ze względu na fakt, że w przypadku sprzedaży na miejscu, świadczenie to klasyfikowane powinno być jako usługa Spółka wskazuje, że świadczenia tych usług nie należy traktować jako podawania kawy bądź napojów w stanie nieprzetworzonym, ponieważ dla sprzedaży tych towarów stosuje się inną klasyfikację statystyczną.

1.  Właściwa stawka VAT od 1 stycznia 2011 roku

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm., obowiązujące od 6 kwietnia 2011 r.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Pod poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Analogiczne regulacje zawiera § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 Nr 246, poz. 1649 ze zm. - obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. do 6 kwietnia 2011 r.), zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Pod poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem, dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, iż usługi związane z wyżywieniem (usługi gastronomiczne), mieszczące się w PKWiU 2008 ex 56 podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia (odpowiednio obowiązującego), z wyłączeniem sprzedaży napojów i towarów wymienionych w pkt 16, do których zastosowanie ma 23% stawka podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, iż Spółka klasyfikuje ww. sprzedaż napojów do spożycia na miejscu w obrębie Lokalu zgodnie z otrzymanym pismem z Urzędu Statystycznego w Łodzi wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 56.10.1 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 roku ich świadczenie winno być opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.) oraz zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.).

1.  Właściwa stawka VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 roku

Zgodnie z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1.  specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Na podstawie § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 roku Nr 212, poz. 1336, z późn. zm.; obowiązujące od 1 grudnia 2008 roku do 31 grudnia 2010 r.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do niniejszego rozporządzenia. W poz. 20 załącznika wskazano usługi gastronomiczne z wyłączeniem:

*   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

*   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. obniżona stawka VAT na usługi gastronomiczne obowiązywała na podstawie przepisów przejściowych zawartych wprost w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt lit. c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do usług gastronomicznych z wyłączeniem:

1.  sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,
2.  sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22 %.

Biorąc powyższe pod uwagę, jako że Spółka dokonała klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z otrzymaną opinią Urzędu Statystycznego jako „Usługi gastronomiczne”, PKWiU 1997 - 55.30.1 (do końca 2010 r. podatnicy dla celów podatku VAT zobligowani byli stosować PKWiU z 1997 r.), świadczenie usług gastronomicznych polegających na sprzedaży do spożycia na miejscu w obrębie Lokalu napojów zawierających tłuszcz mlekowy powinno podlegać do końca 2010 r. opodatkowaniu według stawki 7%.

Ad. 2)

1.  Sprzedaż na wynos jako dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tak jak w przypadku odpowiedzi na pytanie 1 analizy wymaga określenie charakteru świadczeń wykonywanych przez Spółkę, tj. czy sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos, tj. przeznaczonych do spożycia poza Lokalem, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej (punkt I.1) Europejski Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie wypowiedział się w zakresie sprzedaży posiłków/napojów na wynos, wskazując, że samo przygotowanie posiłku bez zapewnienia odpowiedniej infrastruktury i obsługi do konsumpcji nie jest wystarczającą przesłanką do uznania takiej sprzedaży za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

W ocenie Spółki samo przygotowanie napoju, obejmujące np. spienienie mleka, dodanie lodów zaparzenie kawy i zmieszanie składników w odpowiednich proporcjach jest czynnością, która nie odbiega od czynności ściśle związanych z dostawą samego napoju jako towaru. Są to bowiem czynności standardowe, niezindywidualizowane. Brak jest zasadniczo w ocenie Spółki w przypadku dodatkowych świadczeń na rzecz klienta, takich jak udostępnienie infrastruktury (lokalu, stolika, naczyń i zastawy), zapewnienie miłej atmosfery w lokalu poprzez zapewnienie odpowiedniego wystroju lokalu, klimatyzacji, muzyki itp. czy też posprzątanie stolika. Ponadto, należy wskazać, że w sytuacji zamówienia na wynos, klient sam deklaruje jedynie chęć zakupu danego towaru bez korzystania z usług charakteryzujących usługi gastronomiczne/restauracyjne.

W konsekwencji uznać należy, że sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy przeznaczonych do spożycia na wynos poza obrębem Lokalu stanowić będzie odpłatna dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

1.  Właściwa stawka VAT w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r.

Z uwagi na powyższe, podstawową kwestią będzie określenie odpowiedniej stawki podatku dla przedmiotowej dostawy towarów.

Zgodnie z otrzymaną opinią Urzędu Statystycznego Spółka sklasyfikowała przedmiotowe towary jako „Pozostałe napoje bezalkoholowe” (PKWiU z 2008 r. - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r.:

„Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy” (PKWiU z 1997 r. - 15.98.12-70.00).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wymieniono w pozycji 52 grupę ex 11.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego tub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

Pod pozycją 31 załącznika nr 10 do ustawy, będącego wykazem towarów opodatkowanych od 1 stycznia 2011 roku stawką podatku w wysokości 5%, wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe wyłącznie niegazowane napoje:

*   w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

*   zawierające tłuszcz mlekowy.

Z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych w 2011 r. stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż wskazanych w stanie faktycznym napojów zawierających tłuszcz mlekowy do spożycia na wynos poza obrębem lokalu będzie opodatkowana 5% stawką podatku począwszy od 1 stycznia 2011 r.

1.  Właściwa stawka VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 roku

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod pozycją 44 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. wymieniono „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe”, PKWiU z 1997 - 15.98.12-70. Identyczną klasyfikację zastosowała Spółka na podstawie otrzymanej opinii Urzędu Statystycznego.

Zatem, w odniesieniu do sprzedaży prowadzonej do końca 2010 r. właściwa stawka podatku dla sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy do spożycia na wynos poza obrębem lokalu wynosiła 7%.

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, na aprobatę zasługuje stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

1.  sprzedaż przez Spółkę napojów zawierających tłuszcz mlekowy w celu ich konsumpcji na miejscu w obrębie Lokalu stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane według 8% stawki podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 roku oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.
2.  sprzedaż przez Spółkę napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według 5% stawki VAT właściwej dla produktów zawierających tłuszcz mlekowy w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 roku oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.

Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w podobnych sprawach przez organy podatkowe, w tym na przykład:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r., znak IPPP1/443-1725/11-2/AW, w której Dyrektor stwierdził, iż „sprzedaż opisanych w stanie faktycznym napojów, wydawanych na wynos stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast z uwagi, iż powyższe towary zostały zaklasyfikowane w grupowaniu 11.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe - ich dostawa winna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy jako wymienione w załączniku Nr 10 poz. 31. Natomiast odnosząc się do napojów spożywanych przez klientów na miejscu, należy uznać, iż stanowią one świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, należy wskazać, iż spożywając napoje na miejscu klient oczekuje od Wnioskodawcy dodatkowych świadczeń, zapewnienia miejsca do spożycia napoju w miłej atmosferze (wygodnie, komfortowo). Zakup napojów oferowanych przez Spółkę do spożycia w obrębie lokalu zależy od wykorzystania odpowiednio ich elementów infrastruktury punktu gastronomicznego. Nie można zatem uznać, że cały proces przygotowania takiego produktu do spożycia przez klienta punktu gastronomicznego stanowi jedynie element pomocniczy względem dostawy. Zatem biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez pracowników lokalu (od przygotowania produktu do jego fizycznego wydania w celu spożycia na miejscu), z wykorzystaniem całości infrastruktury należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2012 r., znak ILPP2/443-1546/11-2/SJ, w której Dyrektor wskazał, że „sprzedaż przez Wnioskodawcę napojów kawowych na wynos należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Sprzedaż przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym przy użyciu specjalistycznych urządzeń gastronomicznych napojów kawowych typu „l”, „c”, „m”, których podstawowym składnikiem jest mleko w proszku, opodatkowana jest preferencyjną 5% stawką podatku VAT na mocy art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 31 załącznika nr 10 do ustawy”.
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2011 r., znak IPTPP2/443-546/11-7/BM, w której Dyrektor potwierdził stanowisko podatnika, iż „przy sprzedaży w ramach usług gastronomicznych wyrobów wymienionych przez Spółkę, nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, gdyż wyroby te, jak wskazała Wnioskodawczyni, mieszczą się w grupowaniu ex PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje (\`(...)\`) zawierające tłuszcz mlekowy”. W tej sytuacji, właściwą stawką podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowych napojów w ramach usługi gastronomicznej jest stawka 8%. Reasumując, stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę usługi związane z wyżywieniem, w ramach których przygotowywane są, a następnie sprzedawane następujące napoje: cafe latte macchiato, kawa mrożona, cappuccino, kawa z mlekiem (PKWiU 11.07.19.0) będę podlegały opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT”.
4.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2011 r., znak ILPP2/443-1329/11-3/EN, w której Dyrektor wskazywał, że „w odniesieniu do osób kupujących napoje i przekąski na wynos, a jednak spożywających je następnie w restauracji, tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że sprzedaż na ich rzecz również stanowi dostawę towarów. Bowiem w takiej sytuacji Spółka nie będzie zobowiązana wykonywać na rzecz klienta świadczeń, które wykraczałyby poza zwykłą sprzedaż napoju lub przekąski, jak również sam klient w momencie zakupu deklaruje jedynie chęć zakupu danego towaru bez korzystania z usług charakteryzujących usługi restauracyjne.”
5.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2011 r., znak ILPP2/443-1200/11-2/SJ, w której Dyrektor wskazał, że „w celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży. Ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.” W związku z powyższym, organ uznał, że „sprzedaż przez Wnioskodawcę w restauracji kawy latte oraz cappuccino z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” dokonywana w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej opodatkowana jest preferencyjną 8% stawką podatku VAT na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 w związku z pozycją 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, o ile czynności te mieszczą się w PKWiU w dziale 56 jako „usługi związane z wyżywieniem”.
6.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2011 r., znak ILPP2/443-710/11-2/MR, w której Dyrektor przedstawił stanowisko, że „sprzedaż przez Wnioskodawcę lodów, naleśników oraz napojów, jest elementem czynności zasadniczej, czyli usługi gastronomicznej w ramach prowadzonej lodziarni. Zatem, w przypadku sprzedaży tych produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” dochodzi do świadczenia usługi gastronomicznej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) sprzedaż lodów, naleśników oraz napojów przez Wnioskodawcę w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (lodziarni), stanowi świadczenie usług, dla których zastosowanie znajdzie preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług, na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, o ile czynności te mieszczą się w PKWiU w dziale 56 jako „usługi związane z wyżywieniem.” Natomiast w przypadku sprzedaży „na wynos” lodów z automatu, lodów gałkowych oraz deserów lodowych, koktajli mlecznych oraz kawy mrożonej i bitej śmietany znajdujących się w grupowaniu ex 10.5 - dochodzi do dostawy towarów, która jest opodatkowana 5% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.”
7.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2010 r. znak ILPP2/443-596/10-2/SJ, w której Dyrektor potwierdził iż „przy sprzedaży w ramach usług gastronomicznych wyrobów wymienionych przez Zainteresowanego, nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w związku z poz. 20 i 21 załącznika do rozporządzenia, gdyż wyroby te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.98.12 -70.00 „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe”. W tej sytuacji, właściwą stawką podatku przy sprzedaży przedmiotowych napojów w ramach usługi gastronomicznej jest stawka 7%. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę usługi gastronomiczne, w ramach których przyrządzane są, a następnie sprzedawane napoje o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu według 7% stawki podatku VAT.”
8.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r., znak IPPP1/443-605/07-4/IG, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że „sprzedaż produktów w restauracji z przeznaczeniem do spożycia na wynos, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowaną według stawek VAT właściwych dla dostaw konkretnych towarów). (\`(...)\`) W przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.”
9.  interpretacja indywidualna wydana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 22 marca 2007 r. znak P-2/443-9/07, w której stwierdzono, że „że sprzedaż w ramach usługi gastronomicznej towarów klasyfikowanych do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 opodatkowana jest stawką 7%.”
10.  interpretacja indywidualna wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 11 grudnia 2006 r. znak PP/443-81-06, w której potwierdzono, że „przy sprzedaży w ramach usług gastronomicznych towarów takich jak cappuccino, latte i mocha nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa zarówno w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy oraz § 40 powoływanego rozporządzenia, gdyż wyroby te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.98.12-70.00 „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy pozostałe”. W tej sytuacji właściwą stawką podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowych napojów w ramach usługi gastronomicznej jest stawka 7%.”

W oparciu o wszystkie przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W dniu 12 lutego 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1207/12-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 1 tut. Organ zgodził się ze Spółką, że w przypadku sprzedaży przez nią napojów z przeznaczeniem do spożycia w obrębie lokalu, która wiąże się ze świadczeniem przez nią szeregu dodatkowych czynności (zapewnienie lokalu, gdzie spożywane są napoje, przygotowanie napojów w odpowiednich naczyniach wielorazowego użytku, a także utrzymanie porządku, tj. bieżące sprzątanie lokalu, sprzątanie i mycie naczyń pozostawionych przez klientów), będzie ona świadczyć usługę restauracyjną.

Odnosząc się natomiast do możliwości opodatkowania ww. czynności obniżonymi stawkami podatku VAT stwierdził, że ustawodawca wyszczególnił towary i usługi, które ze względu na swój charakter, z takiej preferencji nie korzystają. W zakresie uregulowań obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. doszedł do wniosku, że w przypadku, gdy przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest podawanie napoju takiego jak kawa i jego pochodnych, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) – obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., jak również tych samych przepisów (§ 7 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm. – obowiązującego w okresie 1 stycznia-6 kwietnia 2011 r.), stanowiącej, że opodatkowaniu według stawki 8% podlegają usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Podobnie rozpatrzył tę kwestię na tle przepisów obowiązujących przed 2011 r. (tj. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, z późn. zm.) oraz art. 146 ust. 1 pkt lit. c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.), gdzie ze stawki obniżonej (7%) wyłączono sprzedaż m.in. kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Tym samym stwierdził, że świadczenie przedmiotowych usług będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (22% do dnia 31 grudnia 2010 r., 23% - od dnia 1 stycznia 2011 r.), a zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 również zgodził się ze Spółką, że w zaistniałej sytuacji (sprzedaży napojów przeznaczonych do spożycia na wynos) (ponieważ Spółka nie świadczy dodatkowych czynności na rzecz klienta) mamy do czynienia z dostawą towarów.

Odnośnie natomiast stosowania właściwej stawki podatku zauważył, że funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami.

Minister Finansów nie określił, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy, jak również nie określił procentowego udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju. Zatem napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy, powinien być wyłączony z opodatkowania preferencyjną stawką. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży są kawy, w tym ww. wymienione (z różnorodnymi dodatkami), preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Zatem sprzedaż napojów, w skład których wchodzi kawa, opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.) oraz 22% stawką (w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostało również uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

W wyroku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1347/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd zauważył, że nowelizacja ustawy od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych na potrzeby zwolnień podatkowych, jednakże wprowadziła zasadę, że klasyfikacje te stosowane są do identyfikacji towarów i usług, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Zdaniem Sądu tut. Organ nie mógł zatem zignorować podanej przez Skarżącą klasyfikacji statystycznej towarów i usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Urząd Statystyczny w Łodzi wydał opinię statystyczną z dnia 9 grudnia 2011 r. w której wymienione napoje zakwalifikował do: „Pozostałe napoje bezalkoholowe” PKWiU z 2008 r. (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r.: „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy” (PKWiU 15.98.12-70.00). Dodatkowo Urząd Statystyczny wskazał, że w przypadku świadczenia usług związanych ze sprzedażą tych napojów usługi te stanowić będą odpowiednio: „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” (PKWiU: 56.10.1) według PKWiU z 2008 r. oraz „Usługi gastronomiczne” (PKWiU 55.30.1) według klasyfikacji z 1997 r.

Co do zasady, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 750/11).

Skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, zatem w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej należy posługiwać się klasyfikacją statystyczną.

Zasadne jest więc przyjęcie, że usługi stanowiące sprzedaż napojów opisanych przez Skarżącą, przypisanych do grupowania PKWiU z 2008 r. 11.07.19.0, stanowią sprzedaż „napojów zawierających tłuszcz mlekowy” nie zaś sprzedaż „kawy z dodatkami”.

Podobnie w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r., gdzie zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżono do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do niniejszego rozporządzenia. W poz. 20 zał. wskazano usługi gastronomiczne z wyłączeniem m.in. sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Wymienione napoje zakwalifikowane zostały przez urząd statystyczny według klasyfikacji z 1997 r. do „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy” (PKWiU 15.98.12-70.00), a w przypadku świadczenia usług związanych ze sprzedażą tych napojów zgodnie z uzyskaną opinią usługi te stanowią według klasyfikacji z 1997 r. „Usługi gastronomiczne” (PKWiU 55.30.1), a zatem świadczenie usług gastronomicznych polegających na sprzedaży do spożycia na miejscu w obrębie lokalu napojów zawierających tłuszcz mlekowy powinno podlegać opodatkowaniu w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. według stawki 7%.

W zakresie pytania dotyczącego sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos WSA w Warszawie zgodził się z rozstrzygnięciem, że sprzedaż ta stanowi dostawę towarów.

Skarżąca otrzymała opinię statystyczną, w której urząd statystyczny wymienione napoje zakwalifikował do: „Pozostałe napoje bezalkoholowe” PKWiU z 2008 r. (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r. „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy” (PKWiU 15.98.12-70.00).

Zdaniem Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, że powyższa klasyfikacja statystyczna pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla towarów wymienionych w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, będącego wykazem towarów opodatkowanych od 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 5%. W pozycji tej wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje.

Analogicznie do sprzedaży wskazanych napojów do 31 grudnia 2010 r. Skarżąca mogła zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. w zw. z treścią załącznika nr 3 do ustawy, stosować stawkę podatku w wysokości 7%, gdzie pod pozycją 44 wymieniono „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe”.

Ww. wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej tut. Organu.

W dniu 5 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 342/14 oddalił skargę kasacyjną. NSA potwierdził stanowisko WSA w Warszawie, że klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro zatem wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń.

Skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy, że zaakceptował sytuację, że w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej, podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną.

Nie podzielił zatem podniesionych w skardze kasacyjnej twierdzeń, że zmiany wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1 kwietnia 2013 r. nie mają w istocie charakteru prawotwórczego, a jedynie potwierdzają stanowisko już uprzednio prezentowane w tej kwestii przez Ministra Finansów.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno być sporne, że zmiany wprowadzone do ustawy o podatku VAT miały charakter normatywny. Stanowisko takie prezentowane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie dawały podstawy do wyłączenia z towarów opodatkowanych niższą stawką, napojów bezalkoholowych zawierających tłuszcz mlekowy, w których jako dodatek zastosowano niewielką ilość kawy lub herbaty. Ówczesne przepisy nie określały bowiem procentowego udziału kawy naturalnej i herbaty w przygotowanym napoju – co przyznał zarówno organ interpretujący, jak i WSA w Szczecinie. W projekcie zmian do ustawy o VAT, dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wskazano, że „Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka” (druk sejmowy 805). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie nowej wersji pkt 2 poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT o treści: „zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju” - nie można uznać za zmianę interpretacyjną (uściślającą), która nie stanowi nowej jakości normatywnej – jak przyjął sąd I instancji. Jest to bowiem ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów opodatkowanych niższą stawką”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1347/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawa”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Natomiast do końca 2010 r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że działalność Spółki w Polsce obejmuje przede wszystkim świadczenie usług wyświetlania filmów. Spółka prowadzi również działalność gospodarczą w innych segmentach związanych z kinem, w tym w zakresie reklamy kinowej i sprzedaży towarów/usług w barach kinowych. Spółka prowadzi przy kinach kawiarnie, w których sprzedaje m.in. następujące napoje:

1.  After Eight (skład: porcja bitej śmietany, 2,3 g kawy, 120 ml wody),
2.  Banana Coffe (skład: porcja bitej śmietany, 40 ml mleka, 1,8 g kawy, 100 ml wody, kostki lodu, owoce),
3.  Cappucino N (skład: 120 ml mleka, 2,3 g kawy, 120 ml wody),
4.  Cappucino Bar (skład: 14g mleka w proszku, 2,3 g kawy, 150 ml wody),
5.  Coco Ice (skład: 40 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, sos, kostki lodu),
6.  Czeko Ice (skład: 40 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, sos, kostki lodu,
7.  Espresso Con Panna (skład: porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
8.  Espresso Egipskie (skład 30 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
9.  Espresso Macchiato (skład: 50 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
10.  Frappe N (skład 50 ml mleka, 3,6 g kawy, 200 ml wody, kostki lodu),
11.  Irlandzki Krem (skład: porcja bitej śmietany, 2,3 g kawy, 120 ml wody, syrop),
12.  Kawa Bar (skład: 6g mleka w proszku, 2,3 g kawy, 150 ml wody),
13.  Latte Amaretto (skład: 100 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody, syrop),
14.  Latte Caramel (skład 150 ml mleka, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 50 ml wody, sos),
15.  Latte Imbir (skład 80 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody, syrop),
16.  Latte Kardamon (skład: 150 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
17.  Latte Macchiato (skład: 150 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
18.  Latte Miód (skład: 150 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody),
19.  Latte Orzech Wanilia (skład: 100 ml mleka, 1,8 g kawy, 50 ml wody, syrop),
20.  Lodowe Espresso (skład: gałka lodów - 30 ml, 1,8 g kawy, 50 ml wody, syrop),
21.  Mint Ice (skład: 40 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, sos, kostki lodu),
22.  Mocha (skład: 50 ml mleka, 2,6 g kawy, 120 ml wody),
23.  Mrożone Kawy Smakowe (skład: 150 ml mleka, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, kostki lodu),
24.  Mrożone Cappucino (skład: 120 ml mleka, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, kostki lodu),
25.  Mrożona Czekolada (skład: 50 ml mleka, 40 g kawy, 230 ml wody, kostki lodu),
26.  Mrożona Mocha (skład: 60 ml mleka, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, kostki lodu),
27.  X. Filiżanka (skład: 80 ml mleka, 2,6 g kawy, 175 ml wody),
28.  X. Shake (skład: 40 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop),
29.  Nesquick (skład: 140 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 18 g kawy, 175 ml wody,
30.  Vanilliccino (skład: 40 ml mleka, 31 g kawy, 200 ml wody, kostki lodu),
31.  Wanilia Ice (skład: 80 ml mleka, gałka lodów - 30 ml, porcja bitej śmietany, 1,8 g kawy, 100 ml wody, syrop, kostki lodu).

W przypadku sprzedaży tych napojów w celu ich konsumpcji na miejscu Spółka uznaje powyższe za świadczenie usług gastronomicznych i klasyfikuje je (zgodnie z otrzymaną opinią statystyczną) jako „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” (PKWiU 56.10.1) wg PKWiU z 2008 r. oraz „Usługi gastronomiczne” (PKWiU 55.30.1) według klasyfikacji z 1997 r.

Wątpliwości Spółki dotyczą stosowania właściwej stawki w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz do końca 2010 r.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2011.77.1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się trzeba ze Spółką, że w przypadku sprzedaży przez nią napojów z przeznaczeniem do spożycia w obrębie lokalu, która wiąże się ze świadczeniem przez nią szeregu dodatkowych czynności (zapewnienie lokalu, gdzie spożywane są napoje, przygotowanie napojów w odpowiednich naczyniach wielorazowego użytku, a także utrzymanie porządku, tj. bieżące sprzątanie lokalu, sprzątanie i mycie naczyń pozostawionych przez klientów), będzie ona świadczyć usługę restauracyjną.

Odnosząc się natomiast do możliwości opodatkowania ww. czynności obniżonymi stawkami podatku VAT należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez „PKWiU ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wyjaśnić należy, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Natomiast do końca 2010 r. stosowana była dla celów podatkowych Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje napoje zawierające tłuszcz mlekowy w celu ich konsumpcji na miejscu (tj. w Lokalu) i kwalifikuje ww. czynności zgodnie z otrzymaną opinią z Urzędu Statystycznego jako usługi gastronomiczne w zakresie przyrządzania, podawania i sprzedaży ww. napojów w punkcie gastronomicznym w grupowaniu 56.10.1 - jako „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” (klasyfikacja wg PKWiU 2008). Natomiast według PKWiU 1997 usługi te stanowią „Usługi gastronomiczne” (PKWiU 55.30.1).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano również możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Ponadto, w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) – obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., jak również tych samych przepisów (§ 7 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.) – obowiązującego w okresie 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Pod poz. 7 załączników nr 1 do ww. rozporządzeń, zawierających listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Powyższe dotyczy uregulowań obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.

Natomiast do końca grudnia 2010 r. obowiązywały następujące przepisy:

Na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, z późn. zm.), obowiązującego od 1 grudnia 2008 roku do 31 grudnia 2010 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy (tj. 22%) obniżono do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do niniejszego rozporządzenia. W poz. 20 załącznika wskazano usługi gastronomiczne z wyłączeniem:

1.  sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
2.  sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. obniżona stawka VAT na usługi gastronomiczne obowiązywała na podstawie przepisów przejściowych zawartych w ustawie. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt lit. c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r., w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do usług gastronomicznych z wyłączeniem:

1.  sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
2.  sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

W tym miejscu odwołać należy się do tezy wynikającej z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1347/13, że skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy, że zaakceptował sytuację, że w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej, podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną.

W konsekwencji sprzedaż opisanych przez Spółkę napojów zawierających tłuszcz mlekowy w celu ich konsumpcji na miejscu (tj. w Lokalu), sklasyfikowana wg PKWiU 2008 jako „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” w grupowaniu 56.10.1 oraz jako wg PKWiU 1997 jako „Usługi gastronomiczne” w grupowaniu 55.30.1 będzie podlegać opodatkowaniu:

*   stawką podatku w wysokości 8% od dnia 1 stycznia 2011 r. w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w stosownych okresach),

*   stawką podatku w wysokości 7% w okresie do 31 grudnia 2010 r. na podstawie § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 146 ust. 1 pkt lit. c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. (w stosownych okresach).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży opisanych powyżej napojów na wynos.

Z uwagi na otrzymaną opinię z Urzędu Statystycznego w Łodzi, która klasyfikuje je wg PKWiU z 2008 r. jako „Pozostałe napoje bezalkoholowe” (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r. jako „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy” (PKWiU 15.98.12-70.00), Spółka traktuje powyższe jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką podatku od towarów i usług (w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r.) oraz 7% stawką (w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Odnosząc się do powyższego, zgodzić się trzeba ze Spółkę, że w zaistniałej sytuacji (sprzedaży napojów przeznaczonych do spożycia na wynos) (ponieważ Spółka nie świadczy dodatkowych czynności na rzecz klienta) mamy do czynienia z dostawą towarów.

Jak zauważa Spółka, samo przygotowanie napoju, obejmujące np. spienienie mleka, dodanie lodów, zaparzenie kawy i zmieszanie składników w odpowiednich proporcjach jest czynnością, która nie odbiega od czynności ściśle związanych z dostawą samego napoju jako towaru. Są to bowiem czynności standardowe, niezindywidualizowane. Brak jest zasadniczo w tym przypadku dodatkowych świadczeń na rzecz klienta, takich jak udostępnienie infrastruktury (lokalu, stolika, naczyń i zastawy), zapewnienie miłej atmosfery w lokalu poprzez zapewnienie odpowiedniego wystroju lokalu, klimatyzacji, muzyki itp., czy też posprzątanie stolika. Ponadto w sytuacji zamówienia na wynos, klient sam deklaruje jedynie chęć zakupu danego towaru bez korzystania z usług charakteryzujących usługi gastronomiczne/restauracyjne.

Odnośnie natomiast stosowania właściwej stawki podatku zauważyć należy, w załączniku nr 3 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono w pozycji 52 grupę ex 11.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego tub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

Pod pozycją 31 załącznika nr 10 do ustawy, będącego wykazem towarów opodatkowanych od 1 stycznia 2011 roku stawką podatku w wysokości 5%, wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe wyłącznie niegazowane napoje:

*   w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

*   zawierające tłuszcz mlekowy.

Z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych w 2011 r. stawką 8% nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Natomiast do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod pozycją 44 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe”, PKWiU z 1997 - 15.98.12-70.

Rozstrzygając w kwestii prawidłowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży napojów w zaistniałej sytuacji należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W tym miejscu ponownie należy się odwołać należy się do tezy wynikającej z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. Akt III SA/Wa 1347/13, że skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy, że zaakceptował sytuację, że w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej, podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną.

Uwzględniając powyższe okoliczności w kontekście przedstawionego opisu stwierdzić należy, że sprzedaż przez Spółkę napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos, sklasyfikowanych zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego jako „Pozostałe napoje bezalkoholowe” (PKWiU z 2008 r. - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r. „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy” (PKWiU z 1997 r. - 15.98.12-70.00) będzie podlegać opodatkowaniu:

*   stawką podatku w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, albowiem zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 1 załącznika nr 3 do ustawy – wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka której dotyczy załącznik. Z uwagi na to, że dla napoju bezalkoholowego zawierającego tłuszcz mlekowy przewidziano stawkę obniżoną w wysokości 5% (poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy) oraz stawkę obniżoną w wysokości 8% (poz. 52 pkt 2 załącznika nr 3 do ustawy), to wówczas zastosowanie ma stawka w wysokości 5%,

*   stawką podatku w wysokości 7% w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, poz. 44 załącznika nr 3 do ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest również prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 12 lutego 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.