Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.265.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Skutki podatkowe posiadania udziałów w Spółce zależnej.
Słowa kluczowe: spółki; udział; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych posiadania udziałów w Spółce Zależnej – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych posiadania udziałów w Spółce Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"Udziałowiec" jest jednym z dwóch udziałowców spółki B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Zależna"). Część udziałów w Spółce Zależnej została objęta przez Udziałowca w zamian za wkład pieniężny, a część za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym ze względu na fakt, że identyfikacja poszczególnych udziałów nie jest możliwa (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, inaczej niż akcje w spółce akcyjnej, nie są numerowane), Udziałowiec nie jest w stanie wskazać, które udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a które za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z zamierzeniami biznesowymi dotyczącymi działalności Udziałowca, a w szczególności planami rozwojowymi i inwestycyjnymi wynikającymi z przyjętej przez Udziałowca strategii oraz związaną z tym koniecznością pozyskania finansowania na realizację tych planów, Udziałowiec wraz z drugim udziałowcem planuje zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe w Spółce Zależnej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów w Spółce Zależnej.

Spółka Zależna zamierza dokonać wypłaty części lub całości środków finansowych wynikających ze zmniejszenia wartości nominalnej, przed dokonaniem jej formalnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Udziałowiec podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Udziałowiec posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata.

Jednakże Wnioskodawcy nie mogą wykluczyć, iż w przyszłości powyższe warunki nie będą spełnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wynagrodzenie wypłacone w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce Zależnej stanowi w przedstawionym stanie faktycznym dochód z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: UPDOP), który po spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 4 UPDOP jest zwolniony od podatku dochodowego ?
2.  Czy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie jego wypłaty a w związku z tym czy w przypadku gdy warunki do zastosowania zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 UPDOP nie będą spełnione, Spółka Zależna jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczkowego wynagrodzenia wypłacanego w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów w momencie dokonania tej wypłaty?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców wynagrodzenie wypłacone w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce Zależnej stanowi w przedstawionym stanie faktycznym dochód z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 10 ust. 1 UPDOP, który po spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 4 UPDOP jest zwolniony od podatku dochodowego.

Kwalifikacja źródła dochodów

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
2.  (uchylony)
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5.  w przypadku połączenia łub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału łub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Konstrukcja przepisu art. 10 ust. 1 UPDOP poprzez zastosowania sformułowania "w tym także" jasno wskazuje, iż mamy w tym przypadku do czynienia z otwartym katalogiem dochodów (przychodów) uznawanych za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, iż na wprost wymienione w tym przepisie przykłady nie stanowią jedynych kategorii objętych zakresem tego przepisu, tj. że są jeszcze inne przykłady dochodów, które mogą być uznane za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Taki pogląd prezentowany jest również w literaturze podatkowej. Przykładowo w komentarzu pt.; "CIT. Podatki i rachunkowość" autorzy; Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz wskazują, że: "W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził otwarty katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Oprócz dywidend w następnych punktach omówimy potencjalne dochody podlegające regulacjom cytowanego przepisu. Ponieważ katalog tych dochodów jest otwarty, podatnik może uzyskiwać jeszcze inne przychody, nieomówione w komentarzu (np. pożyczka partycypacyjna lub świadectwa użytkowe)." (komentarz WK 2016).

Potwierdza to także interpretacja indywidualna wydana w dniu 28 września 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-308/16-2/ŁM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznanie uznał, iż: „Z cytowanej regulacji wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 10 ust. 1 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych."

Podstawowym kryterium decydującym o tym czy dany dochód może być uznany za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest to, czy faktycznie jest on osiągany w związku z posiadaniem przez uzyskującego je podatnika udziałów lub akcji w innej osobie prawnej.

Na taki związek zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93 i SA/Ka 566/93 (niepublikowane), w których wskazał, że: „Określenie "dochód z udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem przyjąć, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytułu prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym wg zasad określonych dla opodatkowania dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych." (za "Podatek dochodowy od osób prawnych w 2005 roku" E. Belon, M. Kobiela, R. Żarejko).

Takie podejście jest również podnoszone w literaturze podatkowej. W komentarzu pt.; „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie Interpretacyjne" autorka E. Mazur odnosi się do jednego z powyższych wyroków wskazując, że "Pomocne w prawidłowym zinterpretowaniu tego pojęcia będzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odnosi się do omawianej tematyki. Stosownie do jednego z wyroków wydanych przez ten sąd, decydujące znaczenie przy określaniu, czy dana kategoria dochodu może być zakwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, ma fakt, że u jego źródła leży bycie udziałowcem (akcjonariuszem) i właścicielem udziałów w innej osobie prawnej. " (komentarz ABC 2009).

W tym miejscu warto zauważyć, że wynagrodzenie wypłacone w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce Zależnej wiąże się z posiadaniem przez Udziałowca udziałów w Spółce Zależnej, tj. bez posiadania tych udziałów nie mogłoby wystąpić obniżenie ich wartości nominalnej. Zatem brak jest podstaw do odmiennej klasyfikacji źródła przychodów (dochodów), wynagrodzenia otrzymanego w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów i przykładowo dywidendy.

Co istotne obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów nie można utożsamiać z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów. Wywołują one taki sam skutek finansowy, ale w wyniku zmniejszenia wartości nominalnej udziałów ich ilość nie ulega zmianie, a przypadku umorzenia ich część jest unicestwiana.

W związku z powyższym do obniżenia wartości nominalnej udziałów nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1b UPDOP, zgodnie z którym przepisów ust.1 pkt 1-1b nie stosuje się w przypadku, gdy uzyskany przychód osiągany jest w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części. W żadnym z przywołanych w tym przepisie punktów nie ma mowy o obniżeniu wartości nominalnej udziałów, a jak wykazano powyżej nie może być ono utożsamiane z umorzeniem udziałów.

Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2015 r. sygn. ILPB4/4510-69/15-2/DS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "nie można rozszerzająco interpretować art. 10 ust. 1b ustawy o CIT, który wyraźnie wskazuje w których przypadkach nie stosuje się przepisów art. 10 ust. 1, katalog przypadków, do których nie stosuje się art. 10 ust. 1 nie jest katalogiem otwartym, a zamkniętym i w tym zakresie nie można stosować analogii, bo jak już zaznaczono wykaz przypadków, do których nie stosuje przepisów art. 10 ust. 1 jest wyraźnie określony i odnosi się do pkt 1-1 b, a w tych pkt nie ujęto przychodu z obniżenia wartości nominalnej udziałów. Brzmienie art. 10 ust. 1 b jest inne niż art. 10 ust. 1, w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT określono wprost, iż katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym. "

W związku z powyższym fakt, iż część udziałów w Spółce Zależnej została objęta w zamian za wkład pieniężny, a część za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy czym Udziałowiec nie ma możliwości identyfikacji udziałów), nie ma znaczenia dla potrzeb określenia źródła przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów Niezależnie od okoliczności nabycia tych udziałów, wynagrodzenie otrzymane za zmniejszenie ich wartości nominalnej powinno być kwalifikowane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Na takie podejście wskazuje również interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-106/15-2/ŁM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego: "dochód z wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów stanowi dochód z udziału z zyskach osób prawnych na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i bez znaczenia w tych okolicznościach jest to, za jakie składniki majątkowe Wnioskodawca nabył/objął udziały."

Biorąc pod uwagę powyższe, choć przypadek zmniejszenia wartości nominalnej udziałów nie został wprost wymieniony w art. 10 ust 1 UPDOP, to biorąc pod uwagę:

*   otwarty katalog dochodów (przychodów) uznawanych za dochody (przychody) z udziału
*   związek pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów z posiadaniem udziałów, oraz
*   taki sam efekt gospodarczy zarówno w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, jaki i w przypadku umorzenia udziałów, uprawnionym jest uznanie, iż wynagrodzenie otrzymane w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 UPDOP.

Potwierdzają to również liczne interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów, m in:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 września 2016 r., sygn. ILPB2/4510-1-30/16-S/EK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-206/15-2/MC,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 lipca 2015 r , sygn. ILPB4/4510-1 -1 71/15-2/MC,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 lipca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-206/15-2/MC.

Zwolnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 4 UPDOP zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4a zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawców zdarzeniem przyszłym:

*   wypłacającym wynagrodzenie jest spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   uzyskujący to wynagrodzenie Udziałowiec jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Udziałowiec posiada w Spółce Zależnej bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata, oraz że
*   Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania

to spełnione są warunki dla zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia wypłacanego w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce Zależnej, które jak już wskazano powyżej stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Potwierdzają to również m in. wskazane już powyżej interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-106/15-2/ŁM,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 maja 2015 r., sygn. ILPB4/4510-69/15-2/DS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 września 2016 r., sygn. ILPB2/4510-1 -30/16-5/EK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-206/15-2/MC.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawców wynagrodzenie wypłacone w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce Zależnej stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 10 ust. 1 UPDOP, który po spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 4 i 4a U PDOP jest zwolniony od podatku dochodowego.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie jego wypłaty (w tym wypłaty zaliczkowej), a w związku z tym w przypadku gdy warunki do zastosowania zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 UPDOP nie będą spełnione, Spółka Zależna jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczkowego wynagrodzenia wypłacanego w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów w momencie dokonania tej wypłaty.

Moment powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych

Zgodnie z art. 10 ust. 1 U PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Przepis ten nie określa na wprost w jakim momencie powstaje dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, choć wskazuje, iż dochód (przychód) taki musi być faktycznie uzyskany.

Z kolei moment powstania przychodu został precyzyjnie określony w przepisach art. 12 U PDOP Zgodnie z tymi przepisami w zależności od sytuacji przychód powstaje w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności, upływu okresu rozliczeniowego, dacie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e UPDOP w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie mają zastosowania powyżej określone momenty, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Biorąc pod uwagę, iż dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych musi być faktycznie uzyskany oraz posiłkując się przepisem art. 12 ust. 3e UPDOP (pozostałe określone w art. 12 UPDOP momenty powstania przychodu nie mogą mieć zastosowania do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych), można dojść do wniosku, iż dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie jego wypłaty, w tym wypłaty zaliczkowej.

Takie podejście zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. IPPB5/423-764/12-2/AJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „W przedmiotowej sprawie (sprawa dotyczyła zaliczkowej dywidendy – przyp. Wnioskodawców) data rozpoznania (powstania) przychodu jest tożsama z datą jego otrzymania."

Za tym podejściem przemawia również cała konstrukcja opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności działania podejmowane przez płatnika i moment ewentualnego poboru przez niego podatku.

Moment powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 UPDOP Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1 a-1e.Przy czym zgodnie z art. 26 ust. 7 UPDOP wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie łub kapitalizację odsetek.

Konstrukcja przepisu art. 26 ust. 1 UPDOP wskazuje, iż obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na płatniku w momencie dokonania wypłaty m in. dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przepisy nie wskazują, aby z obowiązku tego byli wyłączeni płatnicy, którzy dokonują wypłat zaliczkowych. Moment wypłaty, niezależnie od tego czy jest to wypłata zaliczkowa, czy też inna niż zaliczkowa, jest jedynym momentem, w którym płatnik może wypełnić ciążący na nim obowiązek, tj. pobrać podatek od wypłaty. W późniejszym momencie płatnik nie miałby realnej możliwości pobrania podatku z wypłaty.

Takie rozumienie tego przepisy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010. 132.2017.1.AJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: "Nie ma przy tym znaczenia, czy Wnioskodawca jest bezpośrednim odbiorcą usług ubezpieczeniowych, czy tylko pośrednikiem przyjmującym wpłaty od ubezpieczonych (leasingobiorców) i przekazującym je kontrahentowi zagranicznemu. Ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania podatku od tej okoliczności (lecz od wypłaty należności z określonego tytułu - por. art. 26 ust. 1 updop). "

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 154.2017.1.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Odnosząc się do samej definicji terminu "wypłata", która została wskazana w art. 26 ust. 7 updop, należy wskazać, że zgodnie z tą definicją przez "wypłatę" należy rozumieć każde wykonanie zobowiązania, w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Tym samym, jednym ze sposobów wypłaty jest zapłata. Przepisy updop, nie zawierają definicji legalnej pojęcia "zapłata". Zgodnie natomiast z definicją zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego, "zapłacić" znaczy tyle, co "dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, usługi lub towar". Tym samym, pod pojęciem "wypłaty" należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonanie usługi czy nabyte towary."

Zaliczkowa wypłata dochodu z udziału w zyskach osób prawnych

Z powyższego uzasadnienia wynika, że płatnik dokonując zaliczkowej wypłaty dochodów z udziału w zyskach osób prawnych jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w momencie dokonania tej wypłaty.

Bowiem dokonując tej wypłaty płatnik wykonuje swoje zobowiązanie wobec podatnika i podatnik nie będzie mógł się domagać jeszcze raz wypłaty z tego samego tytułu w momencie, w którym wypłata ta straci charakter zaliczkowy. Oznacza to, iż niezależnie do tego czy mamy do czynienia z wypłatą zaliczkową, czy też inną niż zaliczkowa, moment powstania obowiązku poboru podatku dla płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie dokonania tej wypłaty.

Na takie podejście wskazuje m in. interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-408/15-2/MC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z wnioskodawcą, iż: "momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy zaliczkowej jest moment faktycznej wypłaty tej dywidendy (przychód faktycznie uzyskany). Nie ulega wątpliwości, że zaliczka na poczet dywidendy stanowi jej część, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne. Tym samym należy przyjąć, iż zaliczka na poczet dywidendy za bieżący rok obrotowy winna być opodatkowana według zasad przewidzianych dla dywidend, dotyczy to obowiązków płatnika, zastosowania właściwej stawki podatkowej, tudzież zwolnienia. "

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB4/4510-16/15/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: "zaliczka na poczet dywidendy powinna być opodatkowana na takich samych zasadach jak dywidendy. Chodzi tu zarówno o przyporządkowanie danej wypłaty (zaliczki) do określonego rodzaju dochodu - dywidendy, momentu rozpoznania obowiązku podatkowego (przychód faktycznie uzyskany), obowiązków płatnika, zastosowania właściwej stawki podatkowej bądź zwolnienia. Nie ulega wszak wątpliwości, że zaliczka na poczet dywidendy stanowi jej część, zaś sama wypłata zaliczki zmniejsza odpowiednio zobowiązanie główne (kwotę dywidendy)."

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. IPPB5/423-764/12-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "powstanie obowiązku podatkowego związanego z przychodami (dochodami) z udziału w zyskach osób prawnych, określonymi w art. 10 ust. 1 updop, jest uwarunkowane faktycznym uzyskaniem tego przychodu. Faktyczne uzyskanie ww. przychodu oznacza, iż aktywa Wnioskodawcy zostaną powiększone o wartość tego przychodu lub też wartość pasywów Spółki ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu (np. w wyniku potrącenia). Oznacza to, iż aby przychód z tytułu określonego art. 10 ust. 1 updop mógł zostać uznany za faktycznie uzyskany, beneficjent tego dochodu (tu: Wnioskodawca) musi otrzymać określone środki pieniężne lub niepieniężne, ewentualnie muszą być one postawione do jego dyspozycji (potrącenie, kompensata, otrzymanie czeku\`(...)\`)."

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawców dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie jego wypłaty (w tym wypłaty zaliczkowej), a w związku z tym w przypadku gdy warunki do zastosowania zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 UPDOP nie będą spełnione, Spółka Zależna jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczkowego wynagrodzenia wypłacanego w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów w momencie dokonania tej wypłaty. Fakt późniejszego formalnego zarejestrowania zmniejszenia wartości udziałów w Krajowym Rejestrze Sądowym pozostaje bez wpływu na obowiązek Spółki Zależnej jako płatnika, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego osób prawnych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**