Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.4.2017.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Brak opodatkowania składek członkowskich, sposób opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku i określenie stawki podatku dla importu usługi nabycia licencji na dystrybucję programów telewizyjnych.
Słowa kluczowe: import-import usług; licencja; odliczenia-prawo do odliczenia; składki-składki członkowskie; telewizja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania składek członkowskich, sposobu opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku - **jest prawidłowe;**
*   określenia stawki podatku z tytułu importu usług nabycia licencji na dystrybucję programów telewizyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania składek członkowskich, sposobu opodatkowania świadczonych usług, prawa do odliczenia podatku oraz sposobu rozliczenia importu z tytułu nabycia licencji na dystrybucję programów telewizyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą.

Celem statutowym Towarzystwa jest upowszechnianie i popularyzacja wszelkich dziedzin wiedzy, nauki, sztuki i szeroko rozumianej kultury (również sportowej), prowadzenie działalności oświatowo-kulturalnej, informacyjnej i rozrywkowej przy wykorzystaniu technicznych możliwości telewizji kablowej. Towarzystwo nagrywa i prowadzi własny program lokalny, poruszający ważne dla mieszkańców J. sprawy, propagujący kulturę fizyczną i sport, informujący o imprezach kulturalno-światowych i innych wydarzeniach z J. i okolic.

Składki członkowskie są opłacane przez członków Towarzystwa z racji przynależności do tego Towarzystwa i są przeznaczone na potrzeby związane z utrzymaniem Towarzystwa, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem celów statutowych.

Towarzystwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, polegające na nadawaniu programów radiofonicznych (PKD 60.10.Z) i telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych (PKD 60.20.Z) opodatkowanych stawką VAT 8% (pozycja 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Usługi te są świadczone na rzecz członków Towarzystwa na podstawie umów abonenckich.

W Towarzystwie ma miejsce import usług, który polega na nabywaniu licencji na dystrybuuję programów telewizyjnych od firm zagranicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy składki członkowskie podlegają ustawie o VAT? Czy składki jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT winny być wykazywane w deklaracji VAT-7?
2.  Czy usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej, polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%?
3.  Czy podatek VAT należny i naliczone wykazany na fakturach wewnętrznych z tytułu importu usług winien być objęty stawką podatku w wysokości 8%?
4.  Czy istnieje konieczność stosowania proporcji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur, dotyczących zakupów związanych z działalnością gospodarczą i statutową?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wartości te nie powinny być ujmowane w deklaracji VAT-7.

Na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy wnioskować, że opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, gdzie związek między odpłatnością, a świadczeniami musi być na tyle wyraźny i bezpośredni, by można stwierdzić, że płatność nastąpiła za to konkretne świadczenie.

Składki członkowskie skutkują jedynie przyjęciem w poczet członków Towarzystwa. Otrzymane składki nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdyż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami (usługi w ramach działalności gospodarczej – dostęp do telewizji – są opłacane odrębnie), a otrzymywanymi składkami.

Składki są przeznaczone na potrzeby związane z utrzymaniem Towarzystwa, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem celów statutowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku w wysokości 8%. Odpłatne świadczenie usług na rzecz członków Towarzystwa będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zapłata za usługi jest skorelowana z konkretnym świadczeniem ze strony Towarzystwa, szczegółowo określonym w umowie abonenckiej zawieranej z każdym członkiem.

Usługi świadczone w ramach ww. umów podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku w wysokości 8% - poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). W poz. 169 wymienione zostały usługi, bez względu na symbol PKWiU, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji, za pomocą urządzeń odbiorczych (z wyłączeniem usług polegających na wypożyczeniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie).

Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców.

Natomiast przez rozprowadzanie, w myśl art. 4 pkt 8 ww. ustawy o radiofonii i telewizji rozumie się przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie przesądzają, że świadczone usługi dostarczania sygnału telewizji, objęte są podatkiem wg stawki podatku w wysokości 8%.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie do pkt 2 import usług z tytułu nabywanych licencji na programy zagraniczne jest opodatkowany według stawki podatku w wysokości 8%.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do działalności statutowej i gospodarczej, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć wg proporcji. Mowa o tym w art. 86 ust. 2a.

W Towarzystwie występują nabycia, które w całości można przypisać do działalności gospodarczej i od tych nabyć VAT będzie w całości odliczany. Natomiast w przypadku nabyć, co do których takie przypisanie nie jest możliwe, a nabycie to będzie dotyczyło i działalności statutowej i gospodarczej zostanie zastosowana proporcja. Do określenia proporcji zostanie zastosowany sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku opodatkowania składek członkowskich, sposobu opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku;
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku z tytułu importu usług nabycia licencji na dystrybucję programów telewizyjnych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. Nr 710 z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego wpłaty.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania składek członkowskich stwierdzić należy, że należy je podzielić na takie, które są związane z funkcjonowaniem podmiotu jako struktury określonego podmiotu prawnego oraz takie składki, z którymi wiąże się określone świadczenie wzajemne.

Przy ustalaniu charakteru pobranej kwoty znaczenie ma także cel, na który zostanie ona przeznaczona przez dany podmiot. W przypadku, gdy składka jest przeznaczona na utrzymanie struktury podmiotu (np. koszty bieżące działalności, realizacja celów statutowych), członek nie otrzymuje określonego świadczenia w zamian za wpłaconą składkę, wówczas nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi.

Natomiast w przypadku, gdy w zamian za uiszczane składki członkowskie, członek danego podmiotu otrzymuje określone świadczenie, np. w tym przypadku dostęp do usług świadczonych przez ten podmiot, wówczas składki te w istocie stanowić będą odpłatność za usługę.

Przenosząc powyższe do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że skoro przekazane składki członkowskie zostaną przeznaczone na potrzeby związane z utrzymaniem Towarzystwa, jego bieżącą działalnością i realizowaniem celów statutowych, zatem nie będą one związane w żaden sposób z uzyskaniem świadczenia wzajemnego od wpłacających.

W konsekwencji czynność otrzymania przez Towarzystwo takich składek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w omawianym przypadku nie dojdzie ani do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii sposobu opodatkowania świadczonych usług stwierdzić należy co następuje.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono: „usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie”, bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 19 kwietnia 2016 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2016 r., poz. 639 ze zm.) rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 8 wyżej cyt. ustawy rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Towarzystwa jest świadczenie usług, polegających na nadawaniu programów radiofonicznych i telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych.

W świetle tak przedstawionych okoliczności, wskazać należy, że usługi świadczone przez Towarzystwo, polegające na nadawaniu programów radiofonicznych i telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Uprawnienie to wynika z faktu, że świadczona usługa w opisanym kształcie sprawy spełnia definicję rozpowszechniania programów telewizyjnych i radiowych, o którym mowa w art. 4 pkt 7 ustawy o radiofonii i telewizji, a przez to wpisuje się w uregulowanie zawarte w poz. 169 załącznika nr 3 ustawy. W świetle powyższego realizowana usługa może korzystać z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Rozpatrując kwestię rozliczenia importu usług, które polegają na nabywaniu licencji na dystrybucję programów telewizyjnych od firm zagranicznych stwierdzić należy co następuje.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika mającą zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich oraz osoby prawne niebędące podatnikami, ale zidentyfikowane lub zobowiązane do identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej.

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług udzielania licencji na dystrybucję programów telewizyjnych nabywanych przez Towarzystwo od kontrahentów zagranicznych jest terytorium kraju. Z wniosku nie wynika, aby usługodawcy posiadali siedzibę działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi nabycia licencji jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Polski. Towarzystwo jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu usług będących przedmiotem pytania, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przedmiotem importu jest nabycie przez Towarzystwo prawa licencji do dystrybucji programów telewizyjnych. Licencja umożliwia Wnioskodawcy korzystanie z programów i ich dystrybucję. Niemniej jednak zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca nie przewidział dla czynności nabycia licencji na dystrybucję programów telewizyjnych opodatkowania stawkami obniżonymi czy zwolnienia od podatku. Import takiej usługi nie mieści się w analizowanym wcześniej przepisie art. 41 ust 2 w zw. z poz. 169.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w kontekście pytania nr 3 stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować import usługi nabycia licencji na dystrybucję programów telewizyjnych stawką podatku w wysokości 23%.

Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują dla podatnika, dokonującego rozliczenia importu usługi z tytułu nabycia licencji na dystrybucję programów telewizyjnych, obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej. Istotne jest natomiast, aby podatek we właściwej stawce podatku został wykazany z deklaracji VAT-7, tj. 23%.

Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ust. 1 i 9 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c06, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. 11b ustawy).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 2273), w poz. 29 i 30 należy wykazać import usług od kontrahentów z innych krajów UE, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zasady odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem - w przypadku przedstawionym we wniosku - gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym jeśli wskazana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji będzie miarodajna i będzie odpowiadać specyfice prowadzonej przez Towarzystwo działalności, wówczas znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zaznaczyć należy, że ocena czy stosowana metoda określenia proporcji jest prawidłowa może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego, bądź kontroli przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.