Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.3.2020.9.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-16
Teza: Wskazanie, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części
podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
związane z cmentarzem, obliczonej według udziału
procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona
jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i
czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób
pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Słowa kluczowe: cmentarze
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy
    Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie
    zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj.
    zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lutego 2020 r. (data
    wpływu 6 lutego 2020 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Miasto (dalej Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej VAT), jako podatnik VAT czynny. Miasto realizuje zadania własne,
    określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2018 r., poz. 994) (dalej ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania
    zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze ochrony środowiska oraz edukacji
    ekologicznej i przyrodniczej.
    Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto dokonuje
    odpłatnych czynności, do których należą:
      · opłata za miejsce grzebalne, grób urnowy ziemny, grób urnowy murowany;
      · opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na
        kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;
      · opłata za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;
      · opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;
      · opłata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren
        cmentarza);
      · opłaty za mogiły dziecięce (do lat 6);
      · opłaty za zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej.
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r,
    poz. 994 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują
    sprawy cmentarzy gminnych. Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na

    terenie cmentarza czynności na podstawie uchwały Nr ... Rady Miejskiej z dnia .... 2019 r.
    w sprawie ustalenia stawek opłat cmentarnych na terenie cmentarza komunalnego, która
    określa właściwe stawki opłat za przedmiotowe czynności.
    Świadcząc powyższe usługi, Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków
    zarządcy – na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. prowadzenie ksiąg wieczystych
    cmentarza, prowadzenie dokumentacji zgonów, prowadzenie ewidencji miejsc
    grzebalnych, ustalenie i wskazywanie miejsc pochówku, prowadzenie bieżących zmian
    inwentaryzacji cmentarza, egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarza,
    nadzorowanie prac firm usługowych (zakładów pogrzebowych, kamieniarskich, etc.),
    utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu, utrzymanie ogrodzenia w stanie
    estetycznym, zagospodarowanie nowych kwater grzebalnych oraz właściwe ich
    oznakowanie, prowadzenie pielęgnacji drzewostanu, dbanie o ochronę zabytków
    zlokalizowanych na terenie cmentarza, wywóz nieczystości, odśnieżanie, etc.
    Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są
    wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz. W związku z powyższym, to Miasto
    wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty
    wynagrodzenia za usługi cmentarne rozlicza z tego tytuły podatek należny.
    W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na
    podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego
    tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie
    zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W
    szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu
    osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2017 r., poz. 912 ze zm., dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z
    dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm., dalej:
    ustawa o pomocy społecznej), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek
    chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej zwane również jako osoby
    bezdomne). Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy
    zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego
    wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt
    tego przedsięwzięcia będzie leżał po strome Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż
    może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są
    rzadkością. W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do
    świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi
    czynność niepodlegającą VAT.
    Zarządca cmentarza ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.
    in. wywóz odpadów czy drobne prace remontowe. Ponoszone w tym zakresie wydatki są
    dokumentowane wystawianymi na zarządcę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku
    VAT. Miasto płaci wynagrodzenie Zarządcy w wysokości 90% wpływów brutto (kwoty
    brutto z faktur wystawionych przez Miasto na rzecz dzierżawców i innych odbiorców usług
    na cmentarzu). Ponadto, Miasto może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne,
    związane z rozbudową cmentarza.
    Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe
    inwestycyjne), udokumentowane są przez kontrahentów Miasta fakturami, na których
    wykazywane są kwoty VAT. Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie
    cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie
    są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości
    gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Miasto nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub

    pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz., 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) (świadczenie usług
    cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można
    wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych.
    Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może
    rozliczać je według proporcji ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku
    kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych.
    Miasto wskazuje, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią
    czynności na terenie cmentarza komunalnego. Niemniej jednak zdaniem Miasta,
    przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj.
    usługi pogrzebowe i pokrewne.
    W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu nr 1 „Czy na fakturach wystawianych na
    Zarządcę za bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, widnieją dane
    Miasta?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Nie, na fakturach wystawianych na Zarządcę za
    bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, nie widnieją dane Miasta”.
    Następnie na pytanie nr 2 Organu „Czy faktury za wydatki inwestycyjne związane z
    rozbudową cmentarza wystawiane będą na Wnioskodawcę?”, Wnioskodawca
    odpowiedział „Tak, jeśli Wnioskodawca podejmie się czynności związanych z rozbudową
    cmentarza, to faktury za wydatki inwestycyjne związane z tymi czynnościami wystawiane
    będą na Wnioskodawcę, natomiast na dzień dzisiejszy Miasto nie planuje rozbudowy
    cmentarza”.
    Z kolei na pytanie Organu nr 3 „Jakie wydatki „pozostałe” oprócz wydatków bieżących
    (ponoszonych przez zarządcę) i wydatków inwestycyjnych ponosi/będzie ponosił
    Wnioskodawca?”, Wnioskodawca odpowiedział następująco „Jedynym wydatkiem, jakie
    aktualnie ponosi Wnioskodawca w związku z funkcjonowaniem cmentarza, jest
    wynagrodzenie Zarządcy za wykonywane przez niego usługi. W hipotetycznej sytuacji, w
    której Miasto zakończyłoby współpracę z Zarządcą, Miasto ponosiłoby wszystkie bieżące
    wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Na ten moment Wnioskodawca nie
    ponosi również wydatków inwestycyjnych w związku z rozbudową cmentarza. Miasto nie
    jest w stanie określić, czy i jakie dokładnie wydatki inwestycyjne będzie ponosić w
    przyszłości w związku z cmentarzem komunalnym. Miasto uprzejmie informuje, że nie
    ponosi innych „pozostałych” wydatków oprócz wyżej wskazanych”.
    Następnie na pytanie nr 4 Organu „Czy Zarządcą cmentarza jest jednostka organizacyjna
    Miasta, czy odrębny od Miasta podmiot?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Zarządcą cmentarza
    jest odrębny od Miasta podmiot gospodarczy”.
    Przy czym, na pytanie nr 5 Organu „Jaka jednostka organizacyjna Miasta rozlicza obrót
    opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na
    cmentarzu komunalnym?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Obrót opodatkowany podatkiem
    VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym rozlicza
    Urząd Miasta, czyli de facto Miasto”.
    Natomiast na pytanie nr 6 Organu „Czy ww. jednostka organizacyjna Miasta prowadzi inne
    rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy
    wskazać, jakie są to rodzaje działalności gospodarczej?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Urząd

    Miasta wykonuje szereg czynności stanowiących działalność gospodarczą, w tym w
    szczególności sprzedaż nieruchomości, dzierżawę nieruchomości oraz dokonuje
    refakturowania Mediów”.
    Z kolei na pytanie nr 7 tut. Organu „Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane
    podatkiem VAT świadczy Wnioskodawca, w związku z którymi Miasto wykazuje w swoich
    rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi
    cmentarne i rozlicza z tego tytułu podatek należny? W ramach odpowiedzi na powyższe
    pytanie należy wymienić każdą z usług z podaniem ceny, za każdą z tych usług”,
    Wnioskodawca odpowiedział, iż „W oparciu o uchwałę nr Rady Miasta z dnia 2019 r. w
    sprawie ustalenia stawek opłat za miejsca grzebalne i usługi pogrzebowe na Cmentarzu
    Miejskim, Wnioskodawca świadczy następujące usługi cmentarne opodatkowane
    podatkiem VAT, w związku z którymi Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży,
    deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z
    tego tytuły podatek należny, w następujących cenach netto:
      1. Miejsca na groby ziemne:
        a) plac na grób ziemny jednomiejscowy - 1.000,00 zł;
        b) plac na grób ziemny dwumiejscowy poziomy – 1.500,00 zł;
        c) plac na grób ziemny dwumiejscowy pionowy – 1.300,00 zł;
        d) plac na grób ziemny dziecinny (od 0 do 6 lat) - 150,00 zł;
        e) plac na grób pojedynczy, w którym składa się urnę - 300,00 zł;
        f) plac na grób wielournowy (max. do 4 urn) – 1.200,00 zł;
      2. Miejsca na groby rodzinne:
        a) grób murowany dwumiejscowy pionowy – 2.500,00 zł;
        b) grób murowany na 3 trumny (2 piętrowy + 1 obok na jednym poziomie) –
        4.000,00 zł;
        c) grób murowany na 4 trumny (2+2 chowane piętrowo) – 5.000,00 zł;
      3. Opłata za przedłużenie dzierżawy ze skutkiem na dalsze 20 lat:
        a) plac na grób ziemny jednomiejscowy - 800,00 zł;
        b) plac na grób ziemny dwumiejscowy poziomy – 1.000,00 zł;
        c) plac na grób ziemny dziecinny (od 0 do 6 lat) - 100,00 zł;
      4. Zezwolenie na ustawienie nagrobka na mogile:
        a) jednomiejscowej - 500,00 zł;
        b) dwumiejscowej - 800,00 zł;
        c) dziecinnej (od 0 do 6 lat) - 100,00 zł;
        d) pojedynczej, w której składa się urnę - 100,00 zł;
        e) wielournowej - 400,00 zł;
      5. Wjazd na teren cmentarza (dla Wykonawców) - 150,00 zł;
      6. Korzystanie z domu przedpogrzebowego:
        a) za każdą rozpoczętą dobę - 53,00 zł;
        b) na czas ceremonii pogrzebowej - 32,00 zł;

      7. Zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej - 50,00 zł.
    Opłaty, o których mowa w pkt 1 i 2, są wnoszone na okres 20 lat (dzierżawa placu), a
    opłaty z pkt 4, 5 i 6 są wnoszone jednorazowo w momencie wykonywania danej czynności.
    Ponadto, w przypadku wnoszenia opłaty za ponowne udostępnienie miejsca grzebalnego
    na okres 20 lat (poz. nr 3 cennika), w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na wniosek
    osoby dysponującej grobem, Prezydent Miasta może wyrazić zgodę na rozłożenie
    należności na raty. Maksymalny okres spłaty to 20 miesięcy”.
    Natomiast na pytanie Organu nr 8 „W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że
    „Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do
    świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek
    będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni
    zmarłego nie zorganizują pochówku”, należy wskazać dokładnie:
      a. w jakich sytuacjach Miasto jest/będzie zobowiązane do świadczenia usług
        związanych z cmentarzem nieodpłatnie?
      b. jakie są to usługi?
      c. jak często Miasto świadczy ww. usługi związane z cmentarzem nieodpłatnie w skali
        roku?”
    Wnioskodawca wskazał, iż „W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że „Mogą
    zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do
    świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek
    będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni
    zmarłego nie zorganizują pochówku”, Miasto pragnie wyjaśnić, że:
      a. jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, Miasto jest/będzie zobowiązane
        do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie w przypadku, gdy
        Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie
        zorganizują pochówku, chyba że będzie istniała możliwość żądania przez
        Wnioskodawcę zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją
        pozostawił, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i
        chowaniu zmarłych (oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej);
      b. te usługi, to usługi cmentarne związane z pochówkiem, tj. organizacja miejsca
        grzebalnego grobu urnowego ziemnego, grobu urnowego murowanego;
      c. ww. usługi związane z cmentarzem nieodpłatnie w skali roku Miasto świadczy
        sporadycznie, w ilości maksymalnie kilku przypadków rocznie. Przykładowo, w 2019
        r. wystąpił 1 taki przypadek, a wartość tej czynności wyniosła 1.032,00 zł.”
    Z kolei odpowiadając na pytanie Organu nr 9 „Jakie dokładnie opłaty pobiera
    Wnioskodawca w związku z pochówkiem danej osoby?”, Wnioskodawca wskazał, że
    wszystkie opłaty pobierane przez niego w związku z pochówkiem danej osoby zostały
    szczegółowo wymienione w odpowiedzi na pytanie 7.
    Natomiast na pytanie nr 10 tut. Organu „Czy w związku z pochówkiem danej osoby
    pobierane są każdorazowo wszystkie opłaty wymienione przez Miasto we wniosku, do
    których należą:
      · opłata za miejsce grzebalne, grób umowy ziemny, grób urnowy murowany;
      · opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na
        kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;
      · oplata za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;
      · opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;

      · oplata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren
        cmentarza);
      · opłaty za mogiły dziecięce (do lat 6);
      · opłaty za zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej.
    Jeśli nie, to należy wskazać, które z ww. opłat pobierane są w związku z pochówkiem danej
    osoby oraz wyjaśnić, kiedy pobierane są pozostałe opłaty, które nie są związane z
    pochówkiem danej osoby”, Wnioskodawca wskazał, iż „To, które z opłat wymienionych
    przez Miasto we wniosku są pobierane w związku z pochówkiem danej osoby jest zależne
    od m.in. preferencji oraz możliwości finansowych bliskich zmarłej osoby, od okoliczności
    czy wieku zmarłego (np. opłaty za mogiły dziecięce - do lat 6), istnieje szereg możliwości
    kombinacji tych opłat zależnie od konkretnego przypadku. Każdorazowo jest pobierana
    opłata za miejsce grzebalne, grób urnowy ziemny, grób urnowy murowany oraz opłata za
    rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat”.
    Następnie na pytanie nr 11 tut. Organu „Czy działalność cmentarna jest wydzielona w
    działalności Miasta? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest
    wydzielona z działalności Miasta i na czym polega to wydzielenie”, Wnioskodawca wskazał,
    iż „Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Miasta w ten sposób, że dochody
    i wydatki związane z działalnością cmentarną księgowane są według klasyfikacji
    budżetowej w Dziale 710 Działalność usługowa , Rozdział 71035 Cmentarze, par. 097.
    Ponadto, usługi związane z bieżącą obsługą cmentarza wykonywane są, jak wspomniano
    we wniosku, przez odrębny od Miasta podmiot gospodarczy, czyli Zarządcę. Miasto
    pragnie również wspomnieć, że wszelkie opłaty dotyczące usług cmentarnych wymienione
    zostały w uchwale nr Rady Miasta z dnia 2019 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za
    miejsca grzebalne i usługi pogrzebowe na Cmentarzu Miejskim”.
    Natomiast na pytanie Organu nr 12 „Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność
    cmentarną?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Cmentarz miejski, na którym Wnioskodawca
    prowadzi działalność cmentarną, powstał w 1974 r. (pierwszy pochówek miał miejsce w
    kwietniu 1974 r )”.
    Przy czym, na pytanie nr 13 tut. Organu „W jaki sposób dotychczas Miasto dokonywało
    odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem
    cmentarza, m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe, o których mowa w
    opisie sprawy? W przypadku, gdy Miasto stosowało sposób określenia proporcji obliczony
    na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. Z 2015 r., poz. 2193), należy wskazać, do kiedy
    sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Miasto zamierza stosować klucz obliczony
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku przedstawiony w opisie sprawy”,
    Wnioskodawca odpowiedział, iż „Dotychczas Miasto dokonywało (i nadal dokonuje)
    pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem
    cmentarza, które wynikały z faktur VAT wystawianych na Miasto przez Zarządcę.
    Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, co do prawidłowości odliczania podatku VAT
    naliczonego w 100%, w związku z czym złożył wniosek. Po uzyskaniu interpretacji
    indywidualnej Miasto planuje zmienić praktykę w powyższej kwestii, zgodnie ze
    stanowiskiem wyrażonym w interpretacji. Wszelkie pozostałe wydatki bieżące związane z
    funkcjonowaniem cmentarza, m. in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe, o
    których mowa w opisie sprawy, ponosi Zarządca, uwzględnia je w kosztach swojej
    działalności”.

    Natomiast na pytanie tut. Organu nr 14 „Jaki był w latach 2016, 2017, 2018, 2019 obrót
    Miasta z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych?”, Wnioskodawca wskazał, iż
    „Obrót Miasta z tytułu odpłatnego świadczenia usług w kwocie netto wyniósł odpowiednio
    w:
      - 2019 r. – 255.166,16 zł;
      - 2018 r. – 238.765,00 zł;
      - 2017 r. – 266.945,52 zł;
      - 2016 r. – 286.368,96 zł.”
    Z kolei na pytanie nr 15 tut. Organu „Czy dochody Miasta uzyskane z tytułu odpłatnego
    świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z bieżącym
    funkcjonowaniem cmentarza? Jeśli nie, to należy wskazać czy wydatki te są finansowane
    ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,
    przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych
    oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym
    osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez
    Miasto zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. O
    samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca
    odpowiedział, że „Na dzień dzisiejszy koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza
    pokrywa Zarządca, a nie Miasto. Miasto ponosi koszt wynagrodzenia Zarządcy za
    wykonywaną usługę, które stanowiło do końca 2019 r. 90% dochodów brutto miesięcznie.
    Obecnie Zarządca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 110.000 zł za okres
    od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r.”.
    Natomiast na pytanie nr 16 tut. Organu „Czy działalność cmentarna Miasta finansowana
    była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Miasto? Jeśli tak, to
    należy wskazać, jaka była ich wartość w poszczególnych latach 2016-2019?”,
    Wnioskodawca odpowiedział, iż „Działalność cmentarna Miasta nie była/nie jest ani nie
    jest planowane, aby była finansowana z dotacji i/lub subwencji otrzymywanych przez
    Miasto”.

## Pytanie

Czy  w  związku  z  wykonywaniem  na  cmentarzu  przez  Miasto  zarówno  czynności
    podlegających  opodatkowaniu  VAT,  jak  też  czynności  pozostających  poza  zakresem
    regulacji  ustawy  o  VAT,  Miastu  przysługuje  prawo  do  odliczenia  części  podatku
    naliczonego  z  faktur  VAT  dokumentujących  wydatki  związane  z  cmentarzem  obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do
    czynności  podlegających  opodatkowaniu  VAT  i  czy  w  takim  przypadku  prawidłowym
    będzie  zastosowanie  klucza  odliczenia  wyliczonego  według  udziału  liczby  osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Miasto  ma  prawo  do  częściowego  odliczenia  podatku  VAT  naliczonego  z  faktur  VAT
    dokumentujących  wydatki  związane  z  cmentarzem,  obliczonego  według  udziału
    procentowego,  w jakim  działalność  cmentarna  prowadzona  jest/będzie  do  czynności
    podlegających  opodatkowaniu VAT  przy  zastosowaniu  klucza  odliczenia  wyliczonego
    według  udziału  liczby  osób  pochowanych  w  danym  roku  odpłatnie  w  całkowitej  liczbie
    osób  pochowanych  w  danym  roku  (tj.  zarówno  osób pochowanych  odpłatnie  i  osób
    pochowanych nieodpłatnie).
    Zgodnie  z  art.  86  ust.  1  ustawy  o  VAT,  w  zakresie,  w  jakim  towary  i  usługi  są
    wykorzystywane  do  wykonywania  czynności  opodatkowanych,  podatnikowi,  o  którym

    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego  z  pewnymi  zastrzeżeniami  niemającymi  zastosowania  w  przedmiotowej
    sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      · pozostają  w  bezspornym  związku  z  wykonywanymi  przez  niego  czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których  nabyciem  podatek  został  naliczony,  są  wykorzystywane  do  czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia  podatku  naliczonego  jest  związek  zakupów  z  wykonywanymi  czynnościami
    opodatkowanymi,  tj.  z  czynnościami,  których  następstwem  jest  określenie  podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak  wskazano  powyżej,  odpłatne  świadczenie  usług  pogrzebowych  stanowi  czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o
    VAT. Natomiast w przypadku usług cmentarnych dokonywanych nieodpłatnie, czynności
    te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT - takie potwierdzenie Miasto uzyskało w drodze
    wydanej  na  jej  wniosek  interpretacji  indywidualnej  przepisów  prawa  podatkowego,
    powołanej w stanie faktycznym. W konsekwencji, zdaniem Miasta przedmiotowy cmentarz
    jest/będzie  wykorzystywany  zarówno  do  wykonywania  czynności,  które  podlegają
    opodatkowaniu VAT jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie Miasto nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej  działalności,  tj.  do  czynności  opodatkowanych  VAT  lub  niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Zgodnie  z  art.  86  ust.  2a  ustawy  o  VAT,  w  przypadku  nabycia  towarów  i  usług
    wykorzystywanych  zarówno  do  celów  wykonywanej  przez  podatnika  działalności
    gospodarczej,  jak  i  do  celów  innych  niż  działalność  gospodarcza,  kwotę  podatku
    naliczonego  oblicza  się  zgodnie  ze  sposobem  określenia  zakresu  wykorzystywania
    nabywanych  towarów  i  usług  do  celów  działalności  gospodarczej  –  tzw.  sposobem
    określenia  proporcji.  Jednocześnie  sposób  określenia  proporcji  powinien  najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową  kwestią  dla  poprawnego  zastosowania  art.  86  ust.  2a  ustawy  o  VAT  jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w  art.  86  ust.  2c  ustawy  o  VAT  wskazano  jedynie  przykładowe  dane,  które  można
    wykorzystać  przy  wyborze  sposobu  określenia  proporcji.  Należy  jednak  podkreślić,  iż
    przepis  ten  wskazuje  na  dane,  które  podatnik  może  wykorzystać  nie  wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
      średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

      średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością,
      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalność
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym
      wartość dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalność innej niż gospodarcza,
      średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane  dane  nie  mają  charakteru  wiążącego  i  stanowią  jedynie  wskazówki  dla
    podatników  w  oparciu  o  jakie  metody  możliwe  jest  obliczenie  sposobu  określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Miasta (Por. przykładowo T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik
    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności dokonywanych
    nabyć towarów i usług” – T. Michalik. VAT Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz
    do art. 86. A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą) podatnik może przyjmować inne
    sposoby  w  tym  oparte  na  sui  generis  mutacji  powyższych  czy  też  ich  połączeniu  (na
    podstawie  działań  na  macierzach,  np.  macierzy  łączącej  średnioroczne  zatrudnienie  ze
    sposobem  wykorzystania  powierzchni)  –  A.  Bartosiewicz.  VAT  Komentarz,  wyd.  11.
    komentarz do art. 86).
    W  tym  miejscu  należy  zaznaczyć,  że  niezależnie  od  tego,  według  jakiej  metody  sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej  odpowiada  specyfice  wykonywanej  przez  podatnika  działalności  i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      · zapewnia  dokonanie  obniżenia  kwoty  podatku  należnego  o  kwotę  podatku
        naliczonego  wyłącznie  w  odniesieniu  do  części  kwoty  podatku  naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Miasto wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej  odpowiada  specyfice  wykonywanej  przez  podatnika  działalności  i
    dokonywanych  przez  niego  nabyć.  Przesłanki  te  mają  charakter  klauzul  generalnych,  a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy  prawnej,  która  rozstrzygałaby,  czy  dany  sposób  określenia  proporcji  najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Miasta,
    wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany
    sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów
    i  usług  (w  tym  w  szczególności  zasadę  neutralności),  a  więc  -  warunkują  możliwość
    zastosowania  przyjętego  sposobu  określenia  proporcji.  Dlatego  też  każdorazowo
    przyjmowany  sposób  określenia  proporcji  winien  być  przeanalizowany  pod  kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania  odliczenia  podatku  naliczonego  wyłącznie  w  odniesieniu  do  czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze  dostosowanie  przepisów  ustawy  o  VAT  do  prawa  unijnego  i  orzecznictwa
    Trybunału  TSUE  w  wydanych  wyrokach,  przedstawia  konieczność  obliczania  podatku
    naliczonego  stosując  prewspółczynnik,  ale  przy  poszanowaniu  prawa  unijnego.
    Przykładowo  w  wyroku  w  sprawie  C-437/06  Gottmger  Immobil  enanlagen  und
    Vermogensmanagement  AG  przeciwko  Finanzamt  Gottingen:  „(...)  przepisy  szóstej
    dyrektywy  nie  obejmują  zasad,  których  przedmiotem  są  metody  lub  kryteria,  jakie
    państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na
    podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...)  W  tych  okolicznościach,  aby  podatnicy  mogli  dokonywać  koniecznych  obliczeń,  do
    państw  Członkowskich  należy  ustalenie  metod  i  kryteriów  właściwych  dla  tego  celu  z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W  tym  zakresie  TSUE  orzekł,  że  skoro  szósta  dyrektywa  nie  zawiera  niezbędnych
    wskazówek  dla  takich  liczbowych  ustaleń,  państwa  członkowskie  są  zobowiązane  do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które  państwa  członkowskie  mają  przyjąć  w  tym  zakresie,  powinny  szanować  zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą  i  działalność  niemającą  charakteru  gospodarczego  w  rozumieniu  szóstej
    dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia,  powinny  uwzględniać  cel  i  strukturę  tej  dyrektywny  i  na  tej  podstawie
    określić  sposób  obliczania  obiektywnie  odzwierciedlający  część  wydatków  faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników.  W  cytowanym  powyżej  wyroku  w  sprawie  C-437/06  TSUE  w
    następujący   sposób   wypowiedział   się   odnośnie   różnych   metod   ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego  uznania  w  taki  sposób,  aby  zapewnić,  że  odliczenie  będzie  dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym  przypadku  klucza  inwestycyjnego  bądź  klucza  transakcyjnego,  bądź  też  jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe  uwagi  należy  rozpatrywać  w  kontekście  zasady  neutralności  VAT,  która
    stanowiła  niejednokrotnie  przedmiot  rozważań  TSUE.  W  cytowanym  wcześniej  wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego  lub  zapłaconego  w  ramach  jego  całej  działalności  gospodarczej.  Wspólny
    system  podatku  VAT  gwarantuje  w  ten  sposób  w  zakresie  ciężaru  podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompefman Rec. S. 655, pkt 19, z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1 pkt 15 z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield. Zb. Orz. S 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał

    obiektywnie  rzeczywistą  część  wydatków  na  nabycie  towarów  i  usług  o  mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując,  w  świetle  orzecznictwa  TSUE  sposób  określenia  proporcji  musi  po
    pierwsze  realizować  zasadę  neutralności  VAT,  po  drugie  ustalenie  metod  kryteriów
    podziału  kwot  podatku  naliczonego  pomiędzy  działalność  gospodarczą  i  działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc  musi  być  to  sposób  obiektywnie  odzwierciedlający  część  wydatków  faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość  odejścia  od  prewspółczynnika  z  Rozporządzenia  jako  jego  podstawowe
    założenie
    Art.  86  ust.  22  ustawy  o  VAT  wskazuje,  że  Minister  właściwy  do  spraw  finansów
    publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na
    podstawie  których  jest  obliczana  kwota  podatku  naliczonego  z  wykorzystaniem  tego
    sposobu  określenia  proporcji,  uwzględniając  specyfikę  prowadzonej  działalności  przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Miasta) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust.  22  sposób  określenia  proporcji  nie  będzie  najbardziej  odpowiadać  specyfice
    wykonywanej  przez  niego  działalności  i  dokonywanych  przez  niego  nabyć,  może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe  potwierdza  również  uzasadnienie  do  projektu  rozporządzenia  Ministra
    Finansów  z  dnia  17  grudnia  2015  r.  w  sprawie  sposobu  określania  zakresu
    wykorzystywania  nabywanych  towarów  i  usług  do  celów  działalności  gospodarczej  w
    przypadku niektórych podatników (dalej: uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im  określenie  najwłaściwszego,  biorąc  pod  uwagę  specyfikę  ich  działalności  i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu  zaproponowanego  w  projektowanym  rozporządzeniu  jest  przede  wszystkim
    zagwarantowanie  pewności  prawa  tym  podmiotom.  Pozwoli  to  także  zminimalizować
    ewentualne  przyszłe  spory  z  organami  podatkowymi  na  gruncie  rozliczania  podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h  ustawy  o  VAT),  podatnicy,  którym  dedykowane  jest  to  rozporządzenie  nie  muszą
    stosować  zawartych  w  nim  zapisów  i  mogą  stosować  inny  -  bardziej  w  ich  ocenie  -
    reprezentatywny  sposób  określenia  proporcji,  przy  czym,  rezygnując  ze  stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Miasto  również  wskazuje,  że  w  broszurze  informacyjnej  Ministra  Finansów  z  dnia  17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących  działalność  o  charakterze  mieszanym,  z  uwzględnieniem  zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7) Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury
    oraz  uczelnie  publiczne  i  instytuty  badawcze  mogą  stosować  inną  metodę  określenia
    prewspółczynnika  aniżeli  ta  przedstawiona  w  Rozporządzeniu  „pod  warunkiem,  że
    metoda  ta  zapewnia  bardziej  dokładne  niż  metoda  wskazana  w  Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister  Finansów  wyraźnie  zaznaczył  więc,  iż  sposób  określenia  proporcji  wskazany  w

    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów  z  organami  podatkowymi,  jednakże  podkreślił, że  rezygnacja  ze  sposobu
    określenia  proporcji  określonego  zgodnie  z  Rozporządzeniem  jest  jak  najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W  konsekwencji  należy  wskazać,  iż  Minister  Finansów  przyjmuje,  że  przepisy
    Rozporządzenia  stanowią  rozwiązanie  mające  na  celu  uproszczenie  i  wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania  i  znacznej  złożoności  działalności  jednostek  samorządu  terytorialnego,
    przepisy  Rozporządzenia  są  w  oczywisty  sposób  niedoskonałe  i  nie  odnoszą  się  do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej:  JST)  a  przez  to  nie  mają  charakteru  uniwersalnego,  lecz  stanowią  jedynie
    uproszczenie  dla  JST,  przez  co,  nie  zawsze  będą  one  najpełniej  realizowały  kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z
    odpłatnym  świadczeniem  usług  cmentarnych  w  całości  działalności  Miasta,  bowiem  nie
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności cmentarnej.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    działalności  gospodarczej  Miasta  w  całości  dochodów  wykonanych.  Oznacza  to,  że
    proporcja  ta  uwzględnia  wszystkie  dochody  zrealizowane  przez  Miasto  ze  wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z
    tytułu  odpłatnego  wykonywania  usług  cmentarnych  -  nie  są  generowane  poprzez
    wykonywanie  działalności  cmentarnej,  ale  w  drodze  zupełnie  innych  czynności  (np.
    najem).  Nawet  w  tych  przypadkach,  gdzie  działalność  cmentarna  prowadzona  jest
    nieodpłatnie,  stopień  -  wykonywania  tej  działalności  nie  jest  w  żaden  sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Miasto dochodów.
    Zastosowanie  proporcji  z  Rozporządzenia  może  być  uzasadnione  w  stosunku  do
    wydatków  ogólnych  takich  jak  oświetlenie,  ogrzewanie,  zakup  środków  czystości,  które
    zwykle  służą  całokształtowi  działalności  Miasta  (wszystkim  realizowanym  przez  Miasto
    czynnościom).  Wydatków  takich  nie  da  się  przyporządkować  do  wybranych  czynności
    realizowanych przez Miasto i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie  inaczej  jednak  wygląda  sytuacja  w  przypadku  wydatków  związanych  z
    działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania
    działalności  cmentarnej  odpłatnie  (czynności  opodatkowane  VAT)  i  działalności
    cmentarnej  wykonywanej  nieodpłatnie  za  pomocą  proporcji  opartej  na  liczbie  osób
    pochowanych na cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował
    się na poziomie ok. 95-99%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Miasto na podstawie
    odrębnych  przepisów  zobowiązane  jest  zrealizować,  są  sporadyczne  -  najczęściej  1-3
    osoby w ciągu całego roku kalendarzowego.
    Miasto przy tym wskazuje, że w jego opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie
    wydatków  związanych  z  funkcjonowaniem  cmentarza  jest  konieczne  i  bezpośrednio
    związane  z  dokonywanymi  na  terenie  cmentarza  odpłatnymi  czynnościami.  Zdaniem
    Miasta,  bez  ich  poniesienia,  świadczenie  przedmiotowych  usług  byłoby  praktycznie
    niemożliwe  lub  też  bardzo  utrudnione.  Nie  sposób  sobie  bowiem  wyobrazić,  że  osoby
    bliskie  zmarłym  zdecydowałyby  się  na  pochówek  w  miejscu  niezadbanym,
    nieuporządkowanym,  etc.  Osoby  te  z  pewnością  zdecydowałyby  się  na  pochówek  na
    innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych
    w  innych  gminach.  Jednocześnie  nie  można  odpłatnie  udostępnić  miejsc  pochówku  na

    cmentarzu,  na  którym  nie  ma  już  miejsca  -  trzeba  odpowiednio  powiększyć  jego
    powierzchnię, ogrodzić teren, etc.
    Dodatkowo  Miasto  podkreśla,  że  w  ramach  prowadzonej  działalności  może  dojść  do
    sytuacji,  w  której  Miasto  dokona  pochówku,  za  który  nie  otrzyma  wynagrodzenia.
    Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa, tj. z ww. ustawy o cmentarzach i
    ustawy o pomocy społecznej.
    W  takiej  sytuacji  zastosowanie  proporcji  opartej  na  udziale  obrotu  z  działalności
    gospodarczej  w  ogólnych  dochodach  byłoby  całkowitym  zaprzeczeniem  wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie ilości pochowanych
    osób)  ani  dokonywanych  przez  Miasto  nabyć  (zakupy  związane  bezpośrednio  z
    utrzymaniem  cmentarza  i  niezwiązane  bezpośrednio  z  żadnymi  innym  obszarami).  Co
    więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby
    do  znaczącego  obniżenia  zakresu  prawa  do  odliczenia  VAT.  Wartość  prewspółczynnika
    wyliczonego dla Urzędu Miejskiego za 2016 r. wyniosła 8%.
    W  opinii  Miasta,  metoda  kalkulacji  sposobu  określenia  proporcji  wskazana  w
    Rozporządzeniu  nie  może  być  zatem  zastosowana  względem  zakupów  dotyczących
    działalności  cmentarnej,  gdyż  w  omawianym  zakresie  nie  spełni  ona  wskazanych  wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu, w sposób ewidentny
    nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych nabyć w zakresie
    działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    całości dochodów wykonywanych Miasta, z których znaczna część nie wykazuje żadnego
    związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
    właściwie  wykonywanego  odpłatnie  pochówku  osób.  Zastosowanie  prewspółczynnika
    obliczonego  na  podstawie  Rozporządzenia  względem  wskazanych  powyżej  zakupów
    stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W  konsekwencji  powyższego,  Miasto  jest  obowiązane  do  odstąpienia  od  sposobu
    dokonywania  odliczeń  podatku  VAT  z  wykorzystaniem  przepisów  Rozporządzenia,  gdyż
    sposób  ten  jest  niereprezentatywny  dla  danych  wydatków  związanych  z  działalnością
    cmentarną.
    Do podobnych wniosków do Miasta doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia
    26  lutego  2017  r.  o  sygn.  1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK,  w  której  potwierdził  w  pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności  oraz  dokonywanych  nabyć  oraz  dokonywać  zastosowania  innego  bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika
    przewidziany  w  rozporządzeniu  ma  charakter  fakultatywny,  tj.  podatnik  do  którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    W  tym  miejscu  Miasto  również  zwróciło  uwagę  na  orzecznictwo  Wojewódzkich  Sądów
    Administracyjnych  (dalej  WSA  lub  Sąd).  Przykładowo  w  wyroku  WSA  w  Łodzi  z  dnia  16
    lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in „ustawodawca określił w art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez mego nabyć, jeżeli: 1)
    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie  w  odniesieniu  do  części  kwoty  podatku  należnego  proporcjonalnie
    przypadającej  na  wykonywane  w  ramach  działalności  gospodarczej  czynności

    opodatkowane  oraz  2)  obiektywnie  odzwierciedla  część  wydatków  przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz
    celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
    przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Aby  zrealizować  cele  wynikające  z  cytowanego  przepisu  oraz  uwzględnić  zasadę
    neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby
    określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie,
    jaki  sposób  ustalenia  proporcji  jest  najbardziej  właściwy  (...).  W  ocenie  sądu,  przepisy
    dotyczące  sposobu  określania  proporcji  należy  interpretować  w  ten  sposób,  że  wybór
    konkretnego  sposobu  proporcji  jest  możliwy  dopiero  w  zestawieniu  z  konkretnym
    wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1626/16, w
    którym  Sąd  wskazał  że:  „O  wyborze  konkretnego  sposobu  w  odniesieniu  do  ściśle
    określonego  podmiotu zawsze  jednak  decyduje  podatnik  i  zgodnie  z  intencją
    ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego
    odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób
    zakupy  towarów  i  usług  służą  sprzedaży  podlegającej  opodatkowaniu  i  pozostałemu
    rodzajowi  sprzedaży.  Skoro  przepisy  prawa  nakładają  obowiązek  wyliczenia
    prewspółczynników   odrębnie   dla   każdej   jednostki   organizacyjnej   samorządu
    terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń mogą być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego  o  strukturę  zatrudnienia  i  do  obliczeń  przyjmowała  dane  za  poprzedni  lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt
    I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają
    prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą że ten inny sposób jest
    bardziej  reprezentatywny  do  całej  działalności  gospodarczej  a  zaproponowana  metoda
    będzie  odpowiadała  najbardziej  specyfice  prowadzonej  przez  podatnika  działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne,  w  celu  obliczenia  kwoty  podatku  naliczonego przyjmuje  dane
    wyliczono szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu naczelnego
    w  formie  protokołu.  Ten  przepis  ma  zastosowanie  również  w  stosunku  do  podmiotów
    wymienionych  w  rozporządzeniu.  Zatem,  mając  na  uwadze  wymienione  wyżej  przepisy
    art.  86  ust.  2h  oraz  2e  i  2f  u.p.t.u.,  należy  jednoznacznie  stwierdzić,  że  ustawodawca
    wskazane  w  ustawie  rozporządzeniu  sposoby  określenia  proporcji  nie  uznaje  za
    obligatoryjne”.
    Reasumując,  w  związku  z  wykonywaniem/planowanym  wykonywaniem  przez  Miasto
    działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, Miastu przysługuje/będzie
    przysługiwać  prawo  do  odliczenia  części  podatku  naliczonego  z  faktur  VAT
    dokumentujących  wydatki  związane  z  przedmiotową  działalnością  cmentarną,  według
    udziału  procentowego,  w  jakim  wykonywane  są  płatne  czynności  cmentarne  i  w  takim
    przypadku  dla  celów  określenia  kwoty  podatku  VAT  podlegającej  odliczeniu.
    Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny,
    niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z
    Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych
    przez niego nabyć.
    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
    Miasto jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód,  aby  do  różnych  sektorów  działalności  jednego  podatnika  stosować  różne

    prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności  gospodarczej  podatnika  nie  jest  możliwe,  kwotę  podatku  naliczonego  (...)
    oblicza  się  zgodnie  ze  (...)  sposobem  określenia  proporcji”.  Sposób  ten  powinien
    najbardziej  odpowiadać  specyfice  wykonywanej  przez  podatnika  działalności  i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z  treści  przytoczonego  przepisu  nie  wynika  obowiązek  stosowania  wyłącznie  jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego  zakupu  (specyfika  nabycia).  A  zatem,  respektując  nałożony  przez  ten  przepis
    obowiązek  uwzględniania  specyfiki  działalności  i  nabyć,  każde  nabycie  towarów  i  usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze  działalności  będzie  mogła  być  odliczana  tym  samym  prewspółczynnikiem,  ale
    przepis  w  żadnym  wypadku  nie  wymaga,  aby  do  wszystkich  nabyć  stosować  ten  sam
    prewspółczynnik.
    Również  ratio  legis  powyższej  normy  jednoznacznie  przemawia  za  odrzuceniem  takiej
    tezy,  bowiem  dokonywanie  odliczeń  VAT  naliczonego  z  faktur  VAT  dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Miasto wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji,
    byłoby  daleko  idącym  uproszczeniem,  które  z  założenia  nie  uwzględniałoby  specyfiki
    prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Prewspółczynnik osobowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak  już  zostało  wskazane,  Miasto  nie  jest/nie  będzie  w  stanie  dokonać  tzw.  alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem
    do  poszczególnych  rodzajów  wykonywanej  działalności,  tj.  do  czynności  -  jej  zdaniem  -
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej  Miasto  jest  w  stanie  określić  udział  liczby  osób  pochowanych  w  danym  roku
    odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.
    Obliczona  w  ten  sposób  proporcja,  stanowi  obiektywny  miernik  realnego  wykonywania
    działalności  cmentarnej  do  poszczególnych  rodzajów  czynności.  Na  podstawie
    dokonanych  obliczeń,  opartych  na  sprawdzalnych  danych,  w  pełni  mierzalnych  i  ściśle
    określonych,  Miasto  jest  zatem  w  stanie  podać  precyzyjnie,  w  jakim  stopniu  wykonuje
    działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.
    W opinii Miasta, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe (dalej prewspółczynnik
    osobowy),   najdokładniej   odzwierciedlają   rzeczywiste   wykonywanie   działalności
    cmentarnej, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem, których Miasto nie
    jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności.

    Metoda  ta,  zdaniem  Miasta,  daje  możliwość  obiektywnego  i  najbardziej  rzetelnego
    wyodrębnienia  części  wydatków  faktycznie  przypadających  odpowiednio  na  każdy  z
    rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W  opinii  Miasta,  w  odniesieniu  do  działalności  cmentarnej  metody  obliczania  sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku,  dane  służące  do  obliczenia  sposobu  określenia  proporcji  wskazane  w
    Rozporządzeniu  nie  będą  spełniać  wskazanych  przesłanek  Ustawodawcy  do  uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice  wykonywanej  działalności  ze  względu  na  specyficzny  sposób  wykonywania
    działalności cmentarnej przez Miasto.
    Skoro cmentarz będzie wykorzystywany przez Miasto do wykonywania ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać,
    iż  dane  odnoszące  się  ogólnie  do  całej  działalności  Miasta  będą  obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.
    W  szczególności  Miasto  wskazało,  iż  działalność  Miasta  może  być  bardzo  szeroka  i
    obejmuje  szereg  zadań  z  zakresu  zaspokajania  zbiorowych  potrzeb  wspólnoty,  w  tym
    także  zadania  wypełniające  znamiona  prowadzenia  działalności  gospodarczej,  a
    działalność  związana  z  czynnościami  cmentarnymi  będzie  tylko  jednym  z  wielu  jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Miasta, w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej
    będzie  zapewniał  dokonanie  obniżenia  kwoty  podatku  należnego  o  kwotę  podatku
    naliczonego,  wyłącznie  w  odniesieniu  do  części  kwoty  podatku  naliczonego
    proporcjonalnie  przypadającej  na  wykonywane  w  ramach  działalności  gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie  przypadającą  odpowiednio  na  działalność  gospodarczą  oraz  na  cele  inne  niż
    działalność  gospodarcza.  Przeciwnie,  sposób  ten  znacząco  zaniży  wartość  wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT,  stanowiących  o  sposobie  określania  proporcji,  konieczne  jest  stosowanie  przez
    Miasto  w  odniesieniu  do  wydatków  związanych  z  działalnością  cmentarną  sposobu
    określenia  proporcji  obliczonego  na  podstawie  klucza  osobowego  i  odpowiedniego  dla
    działalności cmentarnej).
    Zastosowanie  sposobu  określenia  proporcji  w  odniesieniu  do  wydatków  związanych  z
    utrzymaniem  cmentarza,  wyliczonego  w  opisany  powyżej  sposób,  zdaniem  Miasta,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i
    dokonywanych  przez  Miasto nabyć  związanych  z  działalnością  cmentarną,  a  także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Prewspółczynnik  osobowy  uwzględnia  w  pełni  to,  jak  Miasto  wykorzystuje  cmentarz  i
    jakiego  typu  działalność  wykonuje.  W  szczególności  uwzględnia  fakt,  iż  w  przypadku
    działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności
    za  pomocą  liczby  osób  pochowanych  w  danym  roku  odpłatnie.  Znając  liczbę  osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób pochowanych w danym
    roku, można bez żadnego błędu dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić
    stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej
    miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które
    mogłyby pojawić się przy innych metodach.

    Metodologia  zaprezentowana  przez  Miasto  uwzględnia  również  fakt,  iż  Miasto  nie
    wykorzystuje cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe
    dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzeń, a który uwzględnia dochody/przychody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.
    Należy  bowiem  wskazać,  iż  obliczenie  sposobu  określenia  proporcji  na  podstawie
    Rozporządzenia  w  oparciu  o  ogólną  działalność  danej  jednostki  (urzędu  obsługującego
    Miasto) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia
    proporcji  na  poziomie  znacznie  odbiegającym  od  faktycznego  wykorzystywania
    cmentarza.  Tymczasem  prewspółczynnik  osobowy  jest  metodą  odwołującą  się  do
    najbardziej  obiektywnych  kryteriów  (określenie  realnego  wykonywania  działalności
    cmentarnej  w  liczbie  osób  pochowanych  w  danym  roku  odpłatnie)  i  w  pełni  realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu  do  prewspółczynnika  osobowego,  sposób  określenia  proporcji  ustalony  na
    podstawie  Rozporządzenia  istotnie  zniekształca  kwotę  VAT  naliczonego  podlegającego
    odliczeniu,  która  w  takim  wypadku  jest  nieadekwatna  do  stopnia  wykorzystania
    cmentarza do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji
    proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    związanych z cmentarzem przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego.
    Końcowo  Miasto  jeszcze  raz  podkreśla,  że  przedstawiona  wyżej  metodologia
    (prewspółczynnik osobowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności  i  obiektywnie  odzwierciedla  część  wydatków  przypadającą  na  działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – (...) podatnik
    (...)  uzna,  że  wskazany  zgodnie  z  przepisami  wydanymi  na  podstawie  ust.  22  sposób
    określenia  proporcji  nie  będzie  najbardziej  odpowiadać  specyfice  wykonywanej  przez
    niego  działalności  i  dokonywanych  przez  niego  nabyć,  może  zastosować  inny  bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika  leży  decyzja  czy  wybrana  przez  niego  metodologia  jest  „lepsza”  niż  sposób
    określenia  proporcji  wskazany  w  Rozporządzeniu,  a  Miasto  wskazało,  że  uznaje,  iż
    prewspółczynnik  osobowy  jest  bardziej  reprezentatywny  z  punktu  prowadzonej  przez
    niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe  stanowisko  znalazło  potwierdzenie  m.in.  w  orzeczeniu  Wojewódzkiego  Sądu
    Administracyjnego  w  Łodzi  z  8  grudnia  2017  r.  sygn.  akt  I  SA/Łd  900/17,  w  którym
    stwierdził  on  iż  „(...)  zdaniem  Sądu,  specyfiki  działalności  Gminy  przedstawionej  we
    wniosku  oraz  charakteru  wskazywanych  tam  nabyć  nie  uwzględnia  metoda  kalkulacji
    przewidziana  w  rozporządzeniu  ministra  a  przynajmniej  brak  uzasadnienia  stanowiska
    organu  w  tym  zakresie.  Metoda  zaoferowana  przez  Skarżącą  zapewnia  dokonanie
    obniżenia  kwoty  podatku  należnego  o  kwotę  podatku  naliczonego  wyłącznie  w
    odniesieniu  do  tej  części  kwoty  podatku  naliczonego  proporcjonalnie  przypadającej  na
    wykonywane  w  ramach  działalności  gospodarczej  czynności  opodatkowane  oraz
    obiektywnie  odzwierciedla  część  wydatków  przypadającą  odpowiednio  na  działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis
    art.  86  ust.  2b  ustawy  o  VAT”.  Jednocześnie  Sąd  podkreślił,  że  przyznanie  podatnikowi
    prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie,
    opiera  się  na  tym,  że  to  właśnie  podatnik,  jest  najlepiej  zorientowany  w  specyfice
    prowadzonej  przez  siebie  działalności,  zna  jej  uwarunkowania  determinujące  dobór

    sposobu  określenia  proporcji  uwzględniającego  specyfikę  działalności  i  dokonywanych
    nabyć.
    Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji została potwierdzona również
    przez:
      · Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219
        /18
      · Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r. sygn.
        akt I SA/Ol 360/18
      · Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 września 2018 r.
        sygn. akt I SA/Sz 508/18.
    Reasumując,  w  związku  z  wykorzystaniem/przyszłym  wykorzystaniem  przez  Miasto
    cmentarza  zarówno  w  celu  odpłatnego  świadczenia  usług  cmentarnych  jak  i w  celu
    świadczenia tego typu usług nieodpłatnie, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części
    podatku  naliczonego  z  faktur  VAT  dokumentujących  wydatki  związane  z  cmentarzem
    obliczonej   według   udziału   procentowego,   w   jakim   przedmiotowy   cmentarz
    wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia  wyliczonego  według  liczby  osób  pochowanych  w  danym  roku  odpłatnie  w
    całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0113-KDIPT1-1.4012.3.2020.2.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 6 marca 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    5 kwietnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 8 kwietnia 2020 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od
    organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30
    listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 193/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 8 listopada 2024 r. sygn. akt I
    FSK 501/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 listopada 2024 r.
    i wpłynął do mnie wraz ze zwrotem akt 20 marca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena  prawna  i  wskazania  co  do  dalszego  postępowania  wyrażone  w  orzeczeniu
      sądu  wiążą  w  sprawie  organy,  których  działanie,  bezczynność  lub  przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej
    interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej
    sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada
    2020 r. sygn. akt I SA/Łd 193/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada
    2024 r. sygn. akt I FSK 501/21.
    Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych,  podatnikowi,  o  którym  mowa  w  art.  15,  przysługuje  prawo  do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę  podatku  naliczonego  stanowi  suma  kwot  podatku  wynikających  z  faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania  całości  lub  części  zapłaty  przed  nabyciem  towaru  lub  wykonaniem
        usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślenia wymaga, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez
    niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W  przypadku  nabycia  towarów  i  usług  wykorzystywanych  zarówno  do  celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której  mowa  w  ust.  2,  oblicza  się  zgodnie  ze  sposobem  określenia  zakresu
      wykorzystywania  nabywanych  towarów  usług  do  celów  działalności  gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Według art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób  określenia  proporcji  najbardziej  odpowiada  specyfice  wykonywanej  przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      a. zapewnia  dokonanie  obniżenia  kwoty  podatku  należnego  o  kwotę  podatku
        naliczonego  wyłącznie  w  odniesieniu  do  części  kwoty  podatku  naliczonego
        proporcjonalnie  przypadającej  na  wykonywane  w  ramach  działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      b. obiektywnie  odzwierciedla  część  wydatków  przypadającą  odpowiednio  na
        działalność  gospodarczą  oraz  na  cele  inne  niż  działalność  gospodarcza,  z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym  przepisie,  gdy  przypisanie  tych  wydatków  w  całości  do  działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy  wyborze  sposobu  określenia  proporcji  można  wykorzystać  w  szczególności
      następujące dane:
      1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą  w  ogólnej  średniorocznej  liczbie  osób  wykonujących  prace  w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2. średnioroczną  liczbę  godzin  roboczych  przeznaczonych  na  prace  związane  z
        działalnością  gospodarczą  w  ogólnej  średniorocznej  liczbie  godzin  roboczych
        przeznaczonych  na  prace  związane  z  działalnością  gospodarczą  i  poza  tą
        działalnością;
      3. roczny  obrót  z  działalności  gospodarczej  w  rocznym  obrocie  podatnika  z
        działalności  gospodarczej  powiększonym  o  otrzymane  przychody  z  innej
        działalności,  w  tym  wartość  dotacji,  subwencji  i  innych  dopłat  o  podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4. średnioroczną  powierzchnię  wykorzystywaną  do  działalności  gospodarczej  w
        ogólnej   średniorocznej   powierzchni   wykorzystywanej   do   działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.

    Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku,
    o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
    gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
    podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone
    szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie
    protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis  ust.  2e  stosuje  się  również,  gdy  podatnik  uzna,  że  w  odniesieniu  do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).
    Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej  odpowiadający  specyfice  wykonywanej  przez  tych  podatników
      działalności  i  dokonywanych  przez  nich  nabyć  oraz  wskazać  dane,  na  podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia  proporcji,  uwzględniając  specyfikę  prowadzenia  działalności  przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej
    rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
    określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota
    podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2
    rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.

    Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę  samorządu  terytorialnego,  działający  w  formie  samorządowej  jednostki
      budżetowej.
    Na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      Przez  jednostkę  budżetową  rozumie  się  utworzoną  przez  jednostkę  samorządu
      terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    Z kolei – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:
      Zakładem  budżetowym  jest  utworzony  przez  jednostkę  samorządu  terytorialnego,
      samorządowy zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W  przypadku  jednostki  samorządu  terytorialnego,  sposób  określenia  proporcji
      ustala  się  odrębnie  dla  każdej  z  jednostek  organizacyjnych  samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      W  przypadku  urzędu  obsługującego  jednostkę  samorządu  terytorialnego,  jako
      sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:
      X= (A x 100) / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X  –  proporcja  określona  procentowo,  zaokrąglona  w  górę  do  najbliższej  liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę  samorządu  terytorialnego,  stanowiący  część  rocznego  obrotu  jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D    –  dochody  wykonane  urzędu  obsługującego  jednostkę  samorząduUJST
      terytorialnego.
    W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      · odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      · odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      · eksportu towarów,
      · wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby  opodatkowaniu  podatkiem  gdyby  były  wykonywane  na  terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez   dochody   wykonane   urzędu   obsługującego   jednostkę   samorządu
      terytorialnego  –  rozumie  się  dochody  obejmujące  dochody  publiczne,  środki
      pochodzące  z  budżetu  Unii  Europejskiej  oraz  środki  pochodzące  ze  źródeł
      zagranicznych,  w  rozumieniu  ustawy  o  finansach  publicznych  –  wynikające  ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody  wykonane  jednostki  budżetowej  powiększone  o  kwotę  stanowiącą
        równowartość  środków  przeznaczonych  na  wypłatę  przez  tę  jednostkę,  na
        podstawie  odrębnych  przepisów,  zasiłków,  zapomóg  i  innych  świadczeń  o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa  w  art.  29a  ust.  1  ustawy,  przekazanych  zakładom  budżetowym,  innym
        jednostkom  sektora  finansów  publicznych  oraz  innym  osobom  prawnym  lub
        jednostkom   organizacyjnym   nieposiadającym   osobowości   prawnej,   z
        wyłączeniem  kwot,  które  zostały  zwrócone,  celem  realizacji  przez  te  podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania  należne  jednostce  samorządu  terytorialnego,  pomniejszone  o
        kwoty  odszkodowań  stanowiących  zapłatę,  o  której  mowa  w  art.  29a  ust.  1
        ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie
      obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
      1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są  zaliczane  odpowiednio  przez  jednostkę  samorządu  terytorialnego  lub
        jednostkę  organizacyjną  jednostki  samorządu  terytorialnego  do  środków
        trwałych  oraz  wartości  niematerialnych  i  prawnych  podlegających  amortyzacji,
        oraz  gruntów  i  praw  wieczystego  użytkowania  gruntów,  jeżeli  są  zaliczane
        odpowiednio  do  środków  trwałych  jednostki  samorządu  terytorialnego  lub
        jednostki  organizacyjnej  jednostki  samorządu  terytorialnego  –  używanych  na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2. transakcji dotyczących:
      a. pomocniczych  transakcji  w  zakresie  nieruchomości  i  pomocniczych  transakcji
        finansowych,

      b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami  są  osoby  prawne,  jednostki  organizacyjne  niemające  osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność  gospodarcza  obejmuje  wszelką  działalność  producentów,  handlowców
      lub  usługodawców,  w  tym  podmiotów  pozyskujących  zasoby  naturalne  oraz
      rolników,  a  także  działalność  osób  wykonujących  wolne  zawody.  Działalność
      gospodarcza  obejmuje  w  szczególności  czynności  polegające  na  wykorzystywaniu
      towarów  lub  wartości  niematerialnych  i  prawnych  w  sposób  ciągły  dla  celów
      zarobkowych.
    Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania
    ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto dokonuje
    odpłatnych czynności, do których należą:
      · opłata za miejsce grzebalne, grób urnowy ziemny, grób urnowy murowany;
      · opłata  za  przedłużenie  zachowania  grobu,  miejsca  pod  grób  lub  grób  urnowy  na
        kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;
      · opłata za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;
      · opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;
      · opłata  za  korzystanie  z  infrastruktury  i  urządzeń  cmentarnych  (wjazd  na  teren
        cmentarza);
      · opłaty za mogiły dziecięce (do lat 6);
      · opłaty za zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej.

    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta. Miasto pobiera
    wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności na podstawie
    uchwały Nr Rady Miejskiej z dnia 2019 r. w sprawie ustalenia stawek opłat cmentarnych na
    terenie cmentarza komunalnego, która określa właściwe stawki opłat za przedmiotowe
    czynności. Świadcząc powyższe usługi, Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych
    obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy. Wszelkie podejmowane przez
    zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na
    jego rzecz. W związku z powyższym, to Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży
    oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne rozlicza
    z tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych
    powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do
    zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne
    sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem
    nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie
    miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. W
    ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których
    Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów stanowi czynność
    niepodlegającą VAT.
    Zarządca cmentarza ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.
    in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe. Ponoszone w tym zakresie wydatki są
    dokumentowane wystawianymi na zarządcę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku
    VAT. Miasto płaci wynagrodzenie Zarządcy w wysokości 90% wpływów brutto (kwoty
    brutto z faktur wystawionych przez Miasto na rzecz dzierżawców i innych odbiorców usług
    na cmentarzu). Ponadto, Miasto może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne,
    związane z rozbudową cmentarza. Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem
    usług zarządcy, jak i pozostałe inwestycyjne), udokumentowane są przez kontrahentów
    Miasta fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Miasto podkreśla, że wydatki te
    dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi
    cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby
    wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Miasto
    nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi
    cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r o
    podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz., 2174 ze zm., dalej Ustawa o VAT)
    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych.
    Zarządcą cmentarza jest odrębny od Miasta podmiot gospodarczy. Jedynym wydatkiem,
    jakie aktualnie ponosi Wnioskodawca w związku z funkcjonowaniem cmentarza, jest
    wynagrodzenie Zarządcy za wykonywane przez niego usługi. W hipotetycznej sytuacji, w
    której Miasto zakończyłoby współpracę z Zarządcą, Miasto ponosiłoby wszystkie bieżące
    wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Na ten moment Wnioskodawca nie
    ponosi również wydatków inwestycyjnych w związku z rozbudową cmentarza. Miasto nie
    jest w stanie określić, czy i jakie dokładnie wydatki inwestycyjne będzie ponosić w
    przyszłości w związku z cmentarzem komunalnym. Miasto informuje, że nie ponosi innych
    „pozostałych” wydatków oprócz wyżej wskazanych. Obrót opodatkowany podatkiem VAT z
    tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym rozlicza Urząd
    Miasta, czyli de facto Miasto. Urząd Miasta wykonuje szereg czynności stanowiących
    działalność gospodarczą, w tym w szczególności sprzedaż nieruchomości, dzierżawę
    nieruchomości oraz dokonuje refakturowania mediów.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w
    związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o
    VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT

    dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie
    zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj.
    zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Jak wskazał WSA w Łodzi w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sygn. akt I SA/Łd 193
    /20:
      Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
      przypadku  wykonywania  działalności  o  charakterze  mieszanym  wskazuje,  że
      ustawodawca  -  mając  na  względzie  różnorodność  czynności  dokonywanych  przez
      podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
      których  stosowanie  miałoby  być  obligatoryjne.  Nawet  tam,  gdzie  ustawodawca
      dopuszcza  możliwość  ustalenia  konkretnego  wzoru  w  drodze  rozporządzenia,
      podatnikowi  pozostawiono  swobodę  i  możliwość  rozliczenia  podatku  według
      proporcji
      bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...).
      Co  oczywiste,  nie  oznacza  to  dowolności  w  odliczeniu.  Metoda  ustalenia
      prewspółczynnika  musi  bowiem  odpowiadać  kryteriom  przewidzianym  w  art.  86a
      ust.  2a-2b  ustawy  o  VAT,  które  stanowią  w  istocie  odzwierciedlenie  i  rozwinięcie
      fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności
      o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w
      tym  zakresie  jako  podstawy  wspólnego  systemu  VAT  zob.  w  szczególności  wyrok
      TSUE  w  sprawie  C-437/06).  Wynikające  z  art.  86  ust.  2b  tej  ustawy  powiązanie
      zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej
      działalności  gospodarczej  świadczy  o  konieczności  zapewnienia,  przy  określaniu
      prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych
      warunkach,  stopniu.  Niezależnie  od  sposobu  sformułowania  samych  wymogów
      stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja
      analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w
      art.  86,  która  formułuje  prawo  do  odliczenia  jako  element  konstrukcji  podatku
      urzeczywistniający  zasadę  neutralności  VAT.  Cechy  konstrukcyjne  systemu  VAT
      uzasadniają  więc  wykładnię  ww.  przepisów  dopuszczającą  możliwość  określenia
      proporcji  odliczenia  w  odniesieniu  do  konkretnego  rodzaju  działalności
      wykonywanej  przez  Miasto.  Podejście  takie  uwzględnia  złożoną  strukturę  działań
      realizowanych  przez  jednostkę  samorządu  terytorialnego  i  urzeczywistnia
      uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając
      na  poszukiwanie  klucza  odpowiadającego  specyfice  realizowanej  działalności  i
      dokonywanych  nabyć,  a  w  rezultacie  na  odliczenie  podatku  w  proporcji  możliwie
      najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
    Następnie WSA podkreślił, iż:
      Prewspółczynnik  obliczony  przez  Miasto  opiera  się  na  jednoznacznych  i  jasnych
      kryteriach  obrazujących  specyfikę  działalności  cmentarnej  (typowo  gospodarczej,
      wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT,
      na co wskazywało Miasto w swojej
      argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
      obiektywne  ustalenie  struktury  sprzedaży,  tj.  proporcji  między  czynnościami
      opodatkowanymi  i  nieopodatkowanymi  w  tym  obszarze.  Metoda  zaproponowana
      przez Miasto opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach.
    Ponadto WSA zauważył, iż:

      Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego oblicza się
      zgodnie  ze  sposobem  określenia  zakresu  wykorzystania  nabywanych  towarów  i
      usług  do  celów  działalności  gospodarczej.  Krótko  mówiąc,  gmina  ma  obowiązek
      wskazać,  w  jakim  zakresie  nabyte  przez  nią  towary  i  usługi  służą  do  celów
      działalności  gospodarczej.  W  stanie  faktycznym,  z  jakim  mamy  do  czynienia  w  tej
      sprawie,  wydatki  Miasta  na  zakup  towarów  i  usług są  ściśle  ukierunkowane,  są
      ponoszone  na  prowadzenie  działalności  cmentarnej.  Są  to  wydatki  na  zarządcę,
      który  na  podstawie  stosownej  umowy  świadczy  usługi  obejmujące  m.in.
      prowadzenie  ksiąg  wieczystych  cmentarza,  prowadzenie  dokumentacji  zgonów,
      prowadzenie  ewidencji  miejsc  grzebalnych,  ustalenie  i  wskazywanie  miejsc
      pochówku, prowadzenie bieżących zmian inwentaryzacji cmentarza, egzekwowanie
      przestrzegania  regulaminu  cmentarza,  nadzorowanie  prac  firm  usługowych
      (zakładów pogrzebowych, kamieniarskich, etc.), utrzymanie czystości i porządku na
      cmentarzu,  utrzymanie  ogrodzenia  w  stanie  estetycznym,  zagospodarowanie
      nowych kwater grzebalnych oraz właściwe ich oznakowanie, prowadzenie pielęgnacji
      drzewostanu,  dbanie  o  ochronę  zabytków  zlokalizowanych  na  terenie  cmentarza,
      odśnieżanie,  itp.  Są  to  także  bieżące  wydatki  związane  z  funkcjonowaniem
      cmentarza, m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe. Nie jest to zatem
      sytuacja,  w  której  wydatki  (zakup  towarów  i  usług)  ponoszone  są  ogólnie  na
      działalność  Miasta  bez  możliwości  przypisania  ich  poszczególnym  rodzajom
      działalności.
    W dalszej kolejności WSA zauważył, że:
      Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności
      przewiduje  art.  173  ust.  2  Dyrektywy  112.  Wynika  z  niego,  że  w  odniesieniu  do
      towarów  i  usług  wykorzystywanych  przez  podatnika  zarówno  do  dokonywania
      transakcji  dających  prawo  do  odliczenia,  jak  i  transakcji  nie  dających  prawa  do
      odliczenia,  odliczenie  ma  dotyczyć  tylko  takiej  części  VAT,  która  proporcjonalnie
      przypada  na  kwotę  tych  pierwszych  transakcji.  Uregulowanie  sposobu  (metod
      kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale
      konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów,
      zachowanie  skuteczności  przepisów  dyrektywy  i  poszanowanie  zasad  leżących  u
      podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej
      i  proporcjonalności.  Państwa  członkowskie  powinny  dołożyć  starań,  aby  ustalenie
      proporcjonalnej  części  podatku  naliczonego  podlegającej  odliczeniu  było  jak
      najdokładniejsze  (por.  wyrok  TSUE  z  8  listopada  2012  r.  C-511/10).  Prawo  do
      odliczenia  stanowi  bowiem  integralną  część  mechanizmu  podatku  VAT  i  co  do
      zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).
      Przepisy  Ustawy  o  VAT  dotyczące  sposobu  określenia  proporcji  stanowią
      implementację  przepisów  art.  173  i  n.  dyrektywy  2006/112/WE  Rady  z  dnia  28
      listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając
      bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono
      przywołany  powyżej  art.  86  ust.  2a,  który  nakazuje  uwzględniać  przy  wyliczaniu
      prewspółczynnika  specyfikę  danego  rodzaju  działalności  (sektor  działalności
      podatnika),  jak  i  specyfikę  danego  nabycia.  Również  samo  Rozporządzenie,
      nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy,
      realizuje  tę  normę.  Z  treści  art.  86  ust.  2a  Ustawy  o  VAT  nie  wynika  obowiązek
      stosowania  wyłącznie  jednej  proporcji.  Przeciwnie,  przepis  ten  zobowiązuje
      podatnika,  aby  każdy  zakup  weryfikował  pod  kątem  jego  wykorzystania  i  jeśli  w
      danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością,
      to  ma  obowiązek  zastosować  proporcję  uwzględniającą  zarówno  działalność,  do
      której  wykorzystuje  ten  zakup  (specyfika  działalności),  jak  i  rodzaj  tego  zakupu
      (specyfika  nabycia).  A  zatem  respektując  nałożony  przez  ten  przepis  obowiązek

      uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik
      powinien  rozpatrywać  oddzielnie,  co  ewidentnie  wymaga  stosowania  odrębnych
      prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    W ocenie WSA:
      Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h
      ustawy  o  VAT  dopuszczającą  możliwość  określenia  proporcji  odliczenia  podatku
      naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez
      gminę.  Ustawa  nie  narzuca  bowiem  w  tym  względzie  jakichkolwiek  rozwiązań  lub
      schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. także wyroki NSA: z
      7 lutego 2019 r. , sygn. akt I FSK 411/18; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18).
    WSA w Łodzi w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu wskazał, że:
      Przytoczone  wyżej  regulacje  określają,  jakie  kryteria  są  decydujące  przy  ustalaniu
      sposobu  określenia  proporcji.  Wskazują  na  kryterium  specyfiki  wykonywanej
      działalności  oraz  specyfiki  dokonywanych  nabyć,  przy  czym  muszą  one  być
      uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i
      rodzaju  nabyć  umożliwia  procentowe  przyporządkowanie  towaru/usługi  do
      działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem
      celem tych regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane
      zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie
      neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem
      na  celu  całkowite  uwolnienie  przedsiębiorcy  od  ciężaru  VAT  należnego  bądź
      zapłaconego  w  ramach  całej  prowadzonej  przez  niego  działalności  gospodarczej,
      jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału
      Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019
      r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16). Podatnik powinien mieć więc możliwość
      odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w
      ramach  prowadzonej  działalności  gospodarczej,  w  takim  stopniu,  w  jakim
      wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie
      ponosił  ekonomicznego  ciężaru,  który  powinni  ponosić  przecież  -  w  przypadku
      podatku  obrotowego,  jakim  jest  podatek  VAT  -  finalni  konsumenci.  Dlatego  w
      przepisie  art.  86  ust.  2b  pkt  2  Ustawy  o  VAT  jest  mowa  o  obiektywnym  (a  więc
      faktycznym,   rzeczywistym)   odzwierciedleniu   wydatków   przypadających   na
      działalność  gospodarczą  oraz  na  cele  inne  niż  działalność  gospodarcza.  Punktem
      wyjścia  przy  określaniu  proporcji  powinien  być,  jak  zasadnie  założyło  Miasto
      konkretny  wydatek,  który  wykazuje  związek  z  działalnością  gospodarczą  lub  inną
      działalnością  podatnika.  Wyrazem  zaś  normatywnej  akceptacji  możliwości
      stosowania  wielu  prewspółczynników  przez  jednego  podatnika  (tutaj  -  gminę)  jest
      treść  §  3  ust.  1  rozporządzenia,  która  wprost  stanowi,  że  w  przypadku  jednostek
      samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie
      dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego należy podkreślić, iż stanowisko organu,
      twierdzącego  że  przepisy  nie  określają  możliwości  rozliczania  poszczególnych
      działalności  Miasta  oddzielnie,  a  więc  o  niemożności  stosowania  przez  jednego
      podatnika  wielu  prewspółczynników,  jest  sprzeczne  z  przepisami  prawa
      podatkowego,  w  tym  pomija  treść  samego  Rozporządzenia,  na  które  organ
      ostatecznie wskazał jako jedynie właściwe do określenia proporcji. Nie ulega bowiem
      wątpliwości, że Miasto jest jednym podatnikiem VAT a rozporządzenie wskazuje na
      sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).
    Jak  już  wskazano  powyżej,  z  powołanych  przepisów  wynika  również  pewien  stopień
    swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki
    jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając
    dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W
    przedstawionych  we  wniosku  o  interpretację  okolicznościach,  w  sposób  przekonujący  i

    logiczny Miasto wyjaśniło powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach
    określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności
    Miasta  opisanej  we  wniosku.  Rozwiązanie  wynikające  z  rozporządzenia,  jak  słusznie
    argumentuje  Miasto,  nie  uwzględnia  tej  specyfiki,  to  jest  prowadzenia  działalności
    cmentarnej.  Uwzględnienie  specyfiki  działalności  podatnika,  czego  wymaga  ustawa
    podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek
    z działalnością gospodarczą podatnika. Jak podkreślił WSA w Łodzi, specyfika działalności,
    w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo
    we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.
    WSA w Łodzi w wydanym orzeczeniu podkreślił ponadto, że jeżeli chodzi o wynikający z
    art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do
    konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Zdaniem Sądu, nie ma
    więc znaczenia okoliczność, że dana działalność Miasta rozpatrywana pod kątem doboru
    klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Miasta. Na rozwiązanie
    takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo rozporządzenie, opierające się na
    działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z
    jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to
    znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy) można ustalić więcej niż jeden
    prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku podzielił
    stanowisko WSA w Łodzi, wskazując jednocześnie, że:
      W  przedstawionych  we  wniosku  o  interpretację okolicznościach,  w  sposób
      przekonujący  i  logiczny  Państwa  Miasto  wyjaśniło  powody,  dla  których  sposób
      określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów
      nie  przystaje  do  specyfiki  działalności  gminy  opisanej  we  wniosku.  Rozwiązanie
      wynikające  z  rozporządzenia,  nie  uwzględnia  tej  specyfiki,  to  jest  prowadzenia
      działalności  cmentarnej.  W  przypadku  wydatków  związanych  z  działalnością
      cmentarną,  gdzie  możliwe  jest  precyzyjne  obliczenie  stopnia  wykonywania
      działalności  cmentarnej  odpłatnie  (czynności  opodatkowane  VAT)  i  działalności
      cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób
      pochowanych na cmentarzu.
    Podsumowując NSA wskazał, że:
      Sposób  określenia  proporcji  wskazany  w  rozporządzeniu  jest  zupełnie
      nieodpowiedni  dla  ustalenia  udziału  działalności  gospodarczej  wykonywanej  w
      związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Miasta,
      bowiem  nie  odpowiada  specyfice  wykonywanej  przez  Miasto  działalności
      cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe
      jest  bardziej  precyzyjne  obliczenie  stopnia  wykonywania  działalności  cmentarnej
      odpłatnie  (czynności  opodatkowane  VAT)  i  działalności  cmentarnej  wykonywanej
      nieodpłatnie  za  pomocą  proporcji  opartej  na  liczbie  osób  pochowanych  na
      cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według
      udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do
      czynności  podlegających  opodatkowaniu  VAT  przy  zastosowaniu  klucza  odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
      całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
      odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    W świetle powyższego, uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Łodzi z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 193/20 oraz Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, należy stwierdzić, że
    Państwa Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku

    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (z faktur
    wystawionych na Państwa) wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj.
    zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Tym samym Państwa stanowisko – z uwzględnieniem wyroków Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 193/20 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21 – należało
    uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja  dotyczy  stanu  faktycznego,  który  Państwo  przedstawili  i  stanu  prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji
    z 5 marca 2020 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.3.2020.2.MSU.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia  29  sierpnia  1997  r.  –  Ordynacja  podatkowa  (t.  j.  Dz.  U.  z  2025  r.  poz.  111).
    Interpretacja  będzie  mogła  pełnić  funkcję  ochronną,  jeśli  Państwa  sytuacja  będzie
    zgodna  (tożsama)  z  opisem  stanu  faktycznego/zdarzenia  przyszłego  i  zastosują  się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów  art.  14k-14n  nie  stosuje  się,  jeżeli  korzyść  podatkowa,  stwierdzona  w
      decyzjach  wymienionych  w  §  1,  jest  skutkiem  zastosowania  się  do  utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają  Państwo  prawo  do  zaskarżenia  tej  interpretacji  indywidualnej  do  Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę  do  Sądu  wnosi  się  za  pośrednictwem  Dyrektora  KIS  (art.  54  §  1  PPSA).  Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w  formie  papierowej,  w  dwóch  egzemplarzach  (oryginał  i  odpis)  na  adres:  Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w  formie  dokumentu  elektronicznego,  w  jednym  egzemplarzu  (bez  odpisu),  na  adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania  przepisu  prawa  materialnego.  Sąd  jest  związany  zarzutami  skargi  oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.