Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.51.2023.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-04
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy w Niemczech.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik; płatnik; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy w Niemczech. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 sierpnia 2023 r. (wpływ 16 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

J.P. i M.W. są wspólnikami spółki cywilnej E. W związku ze świadczeniem usług transgranicznych przez ww. spółkę na terenie Niemiec Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”, „Pracodawca”) delegował pracowników zatrudnionych w Spółce do świadczenia pracy w Niemczech. Z każdym z delegowanych pracowników zawarte zostały porozumienia zmieniające czasowo dotychczas obowiązującą umowę o pracę, w których m.in. jako miejsce pracy wyznaczono miejscowość w Niemczech oraz zmieniono wysokość przysługującego za pracę podczas delegowania do Niemiec wynagrodzenia.

Zabezpieczenie społeczne pracownika ustalone jest zgodnie z dyrektywą UE i potwierdzone zaświadczeniem A1.

Wnioskodawca ponosi faktyczne koszty związane z wypłatą wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. Nie posiada on również na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO”).

Zakładając, że okres oddelegowania nie przekroczy łącznie 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Wnioskodawca potrącał i odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości uzyskanych przez pracownika dochodów w Polsce.

Do obliczenia ww. okresu Wnioskodawca przyjął metodę opartą na tzw. „dniach fizycznej obecności” pracownika w Niemczech. Do dni, w których podatnik przebywał w danym kraju, Wnioskodawca zalicza m.in. dzień przyjazdu i wyjazdu oraz wszystkie dni spędzone w Niemczech, nawet jeżeli są dniami wolnymi od pracy. Zakładając więc, że okres oddelegowania rozpoczął się dla wybranych pracowników na przełomie sierpnia i września danego roku i trwa do stycznia następnego roku pracownicy me przekroczą 183 dniowego okres pobytu w Niemczech.

W związku z powyższym od wynagrodzeń są odprowadzane w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wszystkich pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech, o których mowa we wniosku jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu podali Państwo, że:

1) Odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy pracowników ponosi E. S.C.

2) Miejsce wykonywania pracy znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością E S.C.

3) Obowiązek instruowania pracowników spoczywa na E. S.C.

4) Materiały i narzędzia do wykonania pracy dostarcza E. S.C.

5) Liczbę i kwalifikację pracowników określa E. S.C.

6) Finalny koszt wynagrodzenia pracowników ponosi E. S.C.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo postąpił odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych za pracę w Niemczech w sytuacji, gdy w momencie wypłaty ww. wynagrodzenia pobyt pracownika w Niemczech nie przekroczył jeszcze 183 dni?

2\. Czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób oblicza okres 183 dni pobytu w Niemczech?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w odniesieniu do pytania nr 1, jeżeli z dostępnych dokumentów (umów o pracę, porozumień zmieniających, aneksów do tychże porozumień, oświadczeń pracownika) wynika, że pracownik nie przekroczy okres 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i w związku z powyższym zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych za pracę w Niemczech odprowadzane są do urzędu skarbowego w Polsce, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń w Niemczech.

Co do zasady, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

\- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

\- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 UPO wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce powinny być opodatkowane w Polsce. Jeżeli jednak praca jest świadczona w Niemczech, wynagrodzenie może być tam opodatkowane. Z art. 15 ust. 2 UPO wynika, że bez względu na powyższe, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w Niemczech, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie trzy wymienione niżej przesłanki:

1\. odbiorca wynagrodzenia przebywa w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

2\. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech, i

3\. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

Przede wszystkim wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada siedziby w Niemczech. Pracodawca nie posiada również w Niemczech zakładu ani stałej placówki. Wnioskodawca posiada informacje, z których wynika, że pracownicy będą przebywać w Niemczech przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem, że dopiero po przekroczeniu tego okresu podatek powinien być płacony w Niemczech i to od początku wyjazdu.

Państwa zdaniem, w odniesieniu do pytania nr 2, w sposób prawidłowy obliczają Państwo okres 183 dni pobytu pracowników w Niemczech. Długość pobytu oddelegowanego pracownika w Niemczech należy obliczać poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. Oznacza to, że jako cały dzień obecności w Niemczech liczy się każda część dnia spędzona przez pracownika w tym państwie, nawet bardzo krótka. Do dni, w których podatnik przebywa w Niemczech należy zatem zaliczyć m.in. dzień przyjazdu i wyjazdu oraz wszystkie dni spędzone w danym państwie, nawet jeżeli są dniami wolnymi od pracy.

Artykuł 15 ust. 2 UPO wskazuje, że aby wynagrodzenie pracownika oddelegowanego nie było opodatkowane w Niemczech, muszą być spełnione trzy warunki. Pierwszym z nich jest ograniczenie okresu pobytu w Niemczech do 183 dni. Postanawia się następnie, że okres ten nie może być przekroczony „w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji, do obliczania 183 dni pobytu pracownika w drugim państwie, w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym (tutaj: Niemcy), należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi.

W takiej sytuacji bieg okresu pobytu w danym państwie nie kończy się 31 grudnia danego roku, lecz jest kontynuowany w nowym roku podatkowym.

W konsekwencji, jeżeli na pobyt pracownika w Niemczech składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych. Zatem, w celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym, należy brać pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od każdorazowego przybycia pracownika do Niemiec, ale także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu tego pracownika z Niemiec.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy delegowali Państwo pracowników zatrudnionych w Spółce do świadczenia pracy w Niemczech. Z każdym z delegowanych pracowników zawarte zostały porozumienia zmieniające czasowo dotychczas obowiązującą umowę o pracę, w których m.in. jako miejsce pracy wyznaczono miejscowość w Niemczech. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wszystkich pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech, o których mowa we wniosku jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, w przedstawionej we wniosku sprawie zastosowanie mają przepisy Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „Umowa”).

W myśl art. 15 ust. 1 Umowy:

z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 Umowy:

bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Umowy i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje, że wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Należy również dodać, że rok podatkowy nie musi być pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym. Natomiast pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym” użyte w art. 15 ust. 2 pkt a) tejże Umowy, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym” jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego”, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym.

W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych. Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni, trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika oddelegowanego do Niemiec, w związku z wykonywaną na terytorium Niemiec pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 Umowy. Gdy zaś pobyt pracownika na terytorium Niemiec przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas powyższy warunek nie zostanie spełniony.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (w Niemczech) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Przy czym, termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że: pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b Umowy, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

\- kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,

\- pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy,

\- na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,

\- kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy,

\- kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników,

\- kto ponosi finalny koszy wynagrodzenia pracowników.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że rzeczywistym pracodawcą jest podmiot polski – a fakt ten wynika z przedstawionych przez Państwo informacji, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b Umowy polsko-niemieckiej jest spełniony.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c polsko-niemieckiej Umowy, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Niemczech. W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 Umowy nie jest spełniony, wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że nie macie Państwo miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. Nie posiadacie również na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy.

Zakładając, że okres oddelegowania nie przekroczy łącznie 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, potrącali Państwo i odprowadzali zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości uzyskanych przez pracownika dochodów w Polsce.

Do obliczenia ww. okresu przyjęli Państwo metodę opartą na tzw. „dniach fizycznej obecności” pracownika w Niemczech. Do dni, w których podatnik przebywał w danym kraju, zaliczają Państwo m.in. dzień przyjazdu i wyjazdu oraz wszystkie dni spędzone w Niemczech, nawet jeżeli są dniami wolnymi od pracy. Zakładając więc, że okres oddelegowania rozpoczął się dla wybranych pracowników na przełomie sierpnia i września danego roku i trwa do stycznia następnego roku pracownicy nie przekroczą 183 dniowego okres pobytu w Niemczech. W związku z powyższym od wynagrodzeń są odprowadzane w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzam, że w sytuacji, gdy pracownicy będą przebywać na terenie Niemiec przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, a także wynagrodzenie będzie ponoszone i wypłacane przez Spółkę nie mającą zakładu ani siedziby na terytorium Niemiec, wszystkie warunki o których mowa w art. 15 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną spełnione łącznie.

W tym przypadku, wynagrodzenia pracowników będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce na podstawie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O obowiązku poboru podatku przez zakład pracy od 1 stycznia 2023 r. stanowi przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Na mocy art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Reasumując powyższe: w prawidłowy sposób obliczają Państwo okres 183 dni pobytu w Niemczech. Spółka zaś jako płatnik jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na terytorium Polski od wynagrodzeń oddelegowanych pracowników w przypadku, gdy pracownicy przebywają na terytorium Niemiec przez okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).