Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-164/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-02
Teza: 1. Czy dofinansowanie przyznane Spółce przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na realizację projektu celowego jest przychodem podatkowym? 2. Czy dofinansowanie jest dotacją z budżetu państwa, wolną od podatku dochodowego? 3. Czy fakt pokrycia części wydatków na realizacje projektu dofinansowaniem ma wpływ na kwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów? 4. Czy koszty nieobjęte dofinansowaniem są kosztami uzyskania przychodów, a jeśli tak - w którym momencie?
Słowa kluczowe: badanie; dofinansowanie; dotacja; finansowanie; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-zwrot kosztów; nauka; pomoc-pomoc publiczna; projekt; wartości-wartości niematerialne i prawne; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej dofinansowania na realizację projektu celowego i podatkowego rozliczania kosztów ponoszonych w związku z realizacją tego projektu, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniach z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) oraz z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 30 czerwca 2009 r.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej dofinansowania na realizację projektu celowego i podatkowego rozliczania kosztów ponoszonych w związku z realizacją tego projektu. Wniosek ten został uzupełniony pismami Spółki z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) oraz z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 30 czerwca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wnioskodawcy – przedmiotem działalności którego jest m.in. produkcja konstrukcji metalowych – środki finansowe na dofinansowanie badań przemysłowych (stosowanych) i prac rozwojowych realizowanych w ramach projektu celowego, dotyczącego opracowania i uruchomienia nowej generacji konstrukcji wsporczych. Projekt realizowany jest we współpracy z Akademią.

Wymienione badania i prace realizowane w ramach projektu celowego są objęte klasyfikacją wyrobów i usług o symbolu 73 - usługi badawczo rozwojowe. Prace podzielono na grupy zadań: badania przemysłowe (stosowane), prace rozwojowe, prace wdrożeniowo - inwestycyjne. W obrębie tych grup wydzielono tytuły poszczególnych zadań z odpowiednią numeracją, które mają być realizowane w ustalonych terminach. Grupa zadań przemysłowych (stosowanych) zakończy się w dniu 15 października 2009 r. Termin zakończenia grupy zadań prac rozwojowych przewidziano na dzień 31 maja 2011 r., a ostateczne zakończenie projektu na dzień 30 września 2011 r.

Spółka otrzymuje dofinansowanie z Ministerstwa w ratach, na poszczególne numery zadań. Pierwszą ratę dofinansowania, zgodnie z zawartą umową Ministerstwo przekazało w imieniu Spółki Akademii. Fakt ten został potwierdzony fakturą zaliczkową wystawioną przez Akademię. Kwota faktury brutto równa się wysokości dofinansowania przekazanego przez Ministerstwo.

Wsparcie przyznane Spółce jest finansowane ze środków budżetowych na naukę, na podstawie art. 3 ust. 3 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049), zgodnie z umową o dofinansowanie wykonania projektu celowego zawartą pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Spółką (Wnioskodawcą projektu) oraz Akademią (Wykonawcą projektu).

Akademia jest podmiotem wykonującym odpłatnie na rzecz Spółki określone usługi wynikające z projektu. Do wykonania badań przemysłowych i prac rozwojowych wg ustalonego harmonogramu - zgodnie z zawartą umową - zobowiązany jest zarówno Wnioskodawca jak i Wykonawca projektu. Wnioskodawca, czyli Spółka otrzyma dofinansowanie w ratach na poszczególne zadania, w wysokości 53,61% ogółu kosztów kwalifikowanych na badania przemysłowe i 24,91% ogółu kosztów na prace rozwojowe.

W ww. umowie określono, w jakiej wysokości i w jakim czasie dofinansowanie zostanie przekazane bezpośrednio przez Ministerstwo Wnioskodawcy i Wykonawcy. Dofinansowanie na pierwsze zadanie, które realizowane było przez Wykonawcę przekazane zostało w imieniu Wnioskodawcy bezpośrednio przez Ministerstwo.

Warunkiem przekazania kolejnej raty środków finansowych Wykonawcy jest przyjęcie przez Ministerstwo rozliczenia nie mniej niż 80% poprzednich rat na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej oraz rozliczenia poniesionych kosztów. Z kolei dofinansowanie na zadania realizowane przez Wnioskodawcę, Ministerstwo przekaże na podstawie sporządzonych przez Spółkę not obciążeniowych, obejmujących koszty kwalifikowane zrealizowanych zadań.

W związku z realizacją projektu Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z projektem, takie jak: koszty wynagrodzeń, ekspertyz i opinii, usług badawczych, koszty ogólne (np. delegacji) oraz koszty operacyjne. Są to koszty kwalifikowane określone kwotowo w projekcie, w części dofinansowane przez Ministerstwo, a w części pokryte własnymi środkami. Poza kosztami kwalifikowanymi Spółka może ponieść koszty niekwalifikowane jak np. zakup usług gastronomicznych, które nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka w związku z realizacją projektu ponosi koszty kwalifikowane, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 listopada 2008 r. Wysokość tych kosztów została określona w kosztorysie – harmonogramie wykonania projektu celowego stanowiącego załącznik do umowy o dofinansowanie wykonania projektu celowego zawartego pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Spółką oraz Akademią. Część poniesionych kosztów kwalifikowanych przekracza wartość kosztorysu. Są to koszty ogólne związane z utrzymaniem obiektu np. energia elektryczna, cieplna, koszty ubezpieczeń, sprzątanie pomieszczeń. Obiekt ten służy prowadzonej działalności i wykonywaniu projektu, o którym mowa we wniosku – w części proporcjonalnej.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponoszone wydatki na badania przemysłowe i prace rozwojowe związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi przez Spółkę.

Dofinansowanie na pierwsze i drugie zadanie przemysłowe realizowane w ramach grupy zadań przemysłowych zostało przekazane przez ministerstwo jako płatnika Akademii – sprzedawcy prac objętych projektem celowym na rzecz Spółki. Zostało to potwierdzone dwiema fakturami zaliczkowymi wystawionymi 28 stycznia 2009 r. odpowiednio na pierwsze i drugie zadanie. Wystawione faktury dokumentują przekazanie zaliczek na wykonanie badań przemysłowych dotyczących zadania pierwszego i drugiego według harmonogramu. Ponadto, z wystawionych faktur wynika, że nabywcą usług badawczych jest Spółka, sprzedawcą Akademia, a płatnikiem Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Koszty ponoszone na poczet badań związane są z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, jeśli wynik prac rozwojowych zakończy się pozytywnym wynikiem. Wiedzę o tym fakcie Spółka nabędzie w 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane dofinansowanie będzie przychodem podatkowym?
2.  Czy poniesione koszty pokryte dofinansowaniem są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy pozostałe koszty nieobjęte dofinansowaniem będą kosztami uzyskania przychodów? Jeśli tak, to w którym momencie, jeśli badania i prace rozwojowe prowadzone są określonymi zadaniami w różnych przedziałach czasowych?
4.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od otrzymanych zaliczkowych faktur, wystawionych przez Wykonawcę projektu, gdzie płatnikiem jest Ministerstwo?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy dofinansowanie otrzymane na realizację projektu celowego jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa. Stanowi ono przychód podatkowy, korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy w przypadku badań przemysłowych.

Odnosząc się do pytania drugiego, Spółka wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku prac badawczych oraz nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 tej ustawy – w przypadku zaliczenia prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostałe koszty nie objęte dofinansowaniem, o których mowa w stanie faktycznym, związane z pracami badawczymi będą kosztami uzyskania przychodów na bieżąco w momencie zakończenia każdego kolejnego numeru zadania.

Natomiast koszty nie objęte dofinansowaniem związane z pracami rozwojowymi będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku zakończenia tych prac wynikiem pozytywnym i po spełnieniu warunków określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby jednak efekt prac okazał się negatywny, wówczas poniesione nakłady staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie pozyskania wiedzy o negatywnym rezultacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie umowy zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Wnioskodawca we współpracy z Akademią realizuje projekt celowy, którego przedmiotem jest opracowanie i uruchomienie produkcji nowej generacji konstrukcji wsporczych. Zgodnie z zawartą umową projekt objęty jest dofinansowaniem ze środków finansowych na naukę, udzielanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 listopada 2008 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania pomocy publicznej na realizację projektów celowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1241).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, środki finansowe na naukę przeznacza się m.in. na projekty badawcze, projekty rozwojowe i projekty celowe finansowane przez Ministra. Wysokość środków finansowych na naukę przeznaczonych na cele określone w ust. 1 Minister ustala w planie finansowym dotyczącym części budżetu państwa przeznaczonej na naukę (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Przepis art. 2 pkt 14 omawianej ustawy definiuje projekt celowy jako przedsięwzięcie przewidziane do realizacji w ustalonym okresie, na określonych warunkach, prowadzone przez przedsiębiorcę lub inny podmiot posiadający zdolność do bezpośredniego zastosowania wyników projektu w praktyce. Projekty są kwalifikowane do dofinansowania na podstawie oceny złożonych wniosków (art. 10 ust. 3 tej ustawy). Środki finansowe na naukę przeznaczone na pokrycie poniesionych wydatków związanych z realizacją projektów celowych są przekazywane podmiotom prowadzącym projekt na podstawie umowy (art. 10 ust. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki). Finansowanie obejmuje określoną przez Ministra część nakładów na badania stosowane i prace rozwojowe (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

Badania stosowane (przemysłowe) to badania naukowe mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług, obejmujące tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych (art. 2 pkt 2 lit. b ustawy o zasadach finansowania nauki). Innymi słowy są to badania naukowe nastawione na praktyczne zastosowanie ich rezultatów.

Prace rozwojowe natomiast – zgodnie z art. 2 pkt 3 omawianej ustawy – to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie.

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków i trybu przyznawania pomocy publicznej na realizację projektów celowych, pomoc publiczną na realizację projektu celowego przyznaje przedsiębiorcy minister właściwy do spraw nauki, w drodze decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy, jeżeli możliwość realizacji projektu nie budzi wątpliwości oraz planowane koszty w stosunku do przedmiotu i zakresu zadań są zasadne. Przyznane środki finansowe stanowiące pomoc publiczną są przekazywane przedsiębiorcy na podstawie umowy o wykonanie projektu celowego (§ 2 ust. 2 rozporządzenia). Koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną zostały wymienione w § 6 omawianego rozporządzenia.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna przyznawana na realizację projektów celowych jest rozliczana na podstawie i w trybie przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 14 listopada 2007 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów celowych (Dz. U. Nr 221, poz. 1640). W myśl § 20 ust. 1 powołanego rozporządzenia, środki finansowe na realizację prac objętych projektem celowym są przekazywane, zgodnie z warunkami płatności i harmonogramem prac określonymi w umowie, na rachunek bankowy wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą albo konsorcjum naukowo-przemysłowym reprezentowanym przez przedsiębiorcę - na podstawie złożonych not obciążeniowych. Warunkiem przekazania kolejnej raty przyznanych środków finansowych jest przyjęcie rozliczenia nie mniej niż 80% poprzednich rat, na podstawie złożonych not obciążeniowych potwierdzonych przez urząd obsługujący ministra (§ 20 ust. 2 tego rozporządzenia).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwalifikacji podatkowej przyznanego dofinansowania i podatkowego rozliczania wydatków ponoszonych w związku z badaniami stosowanymi i pracami rozwojowymi, stanowiącymi etapy realizacji projektu celowego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W omawianym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne tytułem dofinansowania badań przemysłowych i prac rozwojowych w ramach projektu celowego. Dofinansowanie to jest przekazywane na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowią jej przychód podatkowy w dacie otrzymania. Należy przy tym zastrzec, że w przypadku, gdy dofinansowanie jest przyznawane na pokrycie wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi ono przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, do przychodów nie zalicza się bowiem zwróconych wydatków, innych niż podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, prawidłowa kwalifikacja podatkowa przedmiotowego dofinansowania wymaga:

*   wyłączenia go z kategorii przychodów podatkowych - w części, w jakiej stanowi ono zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz

*   uznania za przychód w dacie otrzymania - w pozostałej części.

Należy ponadto wskazać, że wbrew twierdzeniom Spółki, dofinansowanie przyznane jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego nie stanowi dotacji z budżetu państwa, wolnej od podatku:

*   w części w jakiej dotyczy badań przemysłowych (stosowanych) – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, oraz

*   w części w jakiej dotyczy prac rozwojowych, skutkujących wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, w myśl którego wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W analizowanym przypadku, środki pieniężne przyznane Spółce na pokrycie kosztów kwalifikowanych badań przemysłowych i prac rozwojowych pochodzą co prawda z budżetu państwa, nie są jednak przekazywane w formie dotacji. Wynika to z unormowań ustawy o zasadach finansowania nauki dotyczących projektów celowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii podatkowego ujmowania kosztów ponoszonych w związku z badaniami stosowanymi i pracami rozwojowymi, stanowiącymi etapy realizacji projektu celowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował moment podatkowego ujmowania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku tych pierwszych przyjęto zasadę, wedle której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym – zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy - z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Analizując przedstawiony stan faktyczny pod kątem omówionych powyżej przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty badań przemysłowych i prac rozwojowych – zarówno te objęte dofinansowaniem, jak i finansowane z jej środków – służą opracowaniu i uruchomieniu produkcji nowej generacji konstrukcji wsporczych. Nie ma wątpliwości, że są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot i mają na celu osiąganie przychodów. Spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejnym elementem podlegającym ocenie jest kwestia ujęcia tych kosztów w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.). Przedmiotowe wydatki są bowiem finansowane ze środków własnych Spółki oraz ze środków przekazanych tytułem dofinansowania przyznanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków budżetowych na finansowanie nauki. Żadne z tych środków nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 58 omawianej ustawy, w szczególności – jak wynika z przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki - przyznane dofinansowanie nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Z uwagi na fakt, że jeden z etapów realizacji projektu celowego stanowią prace rozwojowe, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga natomiast uwzględnienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl pierwszego z powołanych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mocą art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy, za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną uznaje się natomiast, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Przesądzenie o możliwości uznania kosztów związanych z realizacją projektu celowego do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem rozważenia, czy nie stanowią one wartości niematerialnej i prawnej o której mowa w powołanym art. 16b ust. 2 pkt 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl). Definicja ta jest tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone

*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.

Wobec powyższego, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości).

Ustawodawca nie określił, jakie konkretne koszty należy zaliczyć do omawianej kategorii. Posiłkując się przepisem art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, definiującym koszt wytworzenia środka trwałego, można jednak wskazać, że do kosztów prac rozwojowych powinny zostać zaliczone m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przy pracach rozwojowych, koszty rzeczowych składników majątkowych i energii zużytych na potrzeby tych prac, koszty aparatury i sprzętu, koszty nabytych usług obcych, niezbędnych do prowadzenia prac rozwojowych, koszty ekspertyz i opinii wykorzystywanych wyłącznie dla celów tych prac, koszty związane z budynkiem, w którym prowadzone są prace rozwojowe w części, w jakiej można uznać je za bezpośrednio dotyczące tych prac. Do tej kategorii nie powinny być natomiast zaliczane koszty ogólne, które byłyby ponoszone niezależnie od prowadzenia prac rozwojowych np. koszty ogólne zarządu, koszty standardowego ubezpieczenia budynku, sprzątania pomieszczeń, koszty operacyjne, koszty operacji finansowych.

Wobec powyższego, kwalifikacja podatkowa tych spośród wydatków ponoszonych przez Spółkę, które mają charakter kosztów prac rozwojowych może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można bowiem ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowią podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m będą kosztami uzyskania przychodów Spółki, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kosztów prac rozwojowych zakończonych efektem pozytywnym nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 omawianej ustawy. Analizowany stan faktyczny nie pokrywa się bowiem żadną z sytuacji wskazanych w tym przepisie.

Z uwagi na fakt, że część kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartość niematerialną i prawną, zostanie Spółce zwrócona w formie dofinansowania, zastosowanie znajduje tu jednak przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej kosztów prac rozwojowych, jaka odpowiada kosztom tych prac pokrytym dofinansowaniem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli natomiast poniesione koszty prac rozwojowych nie będą mogły zostać uznane za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie znajduje wówczas zastosowania. Zgodnie z art. 15 ust. 4a omawianej ustawy, koszty te zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone prace rozwojowe.

Wracając do innych niż koszty prac rozwojowych wydatków Spółki związanych z realizacją projektu celowego – skoro służą one opracowaniu i uruchomieniu produkcji nowej generacji konstrukcji wsporczych, istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich ponoszeniem a przyszłymi przychodami Spółki. Co prawda nie ma możliwości bezpośredniego przypisania ich do konkretnych przychodów Wnioskodawcy, są jednak racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. O ile wydatki te nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są one potrącalne w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z realizacją projektu celowego. Nie ma zatem możliwości utożsamiania momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych z datą zakończenia zadania (fazy projektu), którego ten wydatek dotyczył. Należy odróżnić zasady rozliczania przedmiotowych wydatków dla celów podatkowych i dla celów projektu, objętego dofinansowaniem.

Podsumowując:

1.  Środki pieniężne przyznane Spółce tytułem dofinansowania projektu celowego są jej przychodem w dacie otrzymania, z zastrzeżeniem przypadków, gdy stanowią one zwrot wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
2.  Przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi dotacji z budżetu państwa, wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 i 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Fakt pokrycia części wydatków poniesionych na badania przemysłowe i prace rozwojowe dofinansowaniem nie ma wpływu na ich kwalifikację podatkową. Skutkuje jednak wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartość niematerialna i prawną.
4.  Nieobjęte dofinansowaniem koszty prac rozwojowych, będące wartością niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Spółka będzie jednak mogła zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy.
5.  Nieobjęte dofinansowaniem koszty prac rozwojowych niestanowiące wartości niematerialnej i prawnej oraz koszty badań przemysłowych – z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą zostać uznane za pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.