Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.299.2020.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność całej Wierzytelności Umownej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, która była dochodzona w części i która to część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji cała Wierzytelność Umowna będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 lit a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT; - zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność całej Wierzytelności Incydentalnej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, która była dochodzona w części i która to część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji cała Wierzytelność Incydentalna będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT; - zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność wszystkich Wierzytelności (Wierzytelności Umownych oraz Wierzytelności Incydentalnych), o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługujących Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, w przypadku, gdy dochodzony był tylko jeden rodzaj Wierzytelności (np. Wierzytelności Umowne) lub jej część (roszczenie) i który to rodzaj Wierzytelności lub jej część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji wszystkie Wierzytelności będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT; - mogą być uznane (uprawdopodobnione) za nieściągalne, a w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów utworzone odpisy aktualizacyjne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT od Wierzytelności (Wierzytelności Umownych oraz Wierzytelności Incydentalnych) przysługujących przeciwko temu samemu Dłużnikowi, w przypadku gdy dochodzony był tylko jeden rodzaj Wierzytelności (np. Wierzytelności Umowne) lub jej część (roszczenie) i który to rodzaj Wierzytelności lub jej część został objęty Postanowieniem o nieściągalności.
Słowa kluczowe: części; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności nieściągalne; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność całej Wierzytelności Umownej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, która była dochodzona w części i która to część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji cała Wierzytelność Umowna będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 lit a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT - **jest nieprawidłowe**;
*   zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność całej Wierzytelności Incydentalnej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, która była dochodzona w części i która to część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji cała Wierzytelność Incydentalna będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT - **jest nieprawidłowe**;
*   zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność wszystkich Wierzytelności (Wierzytelności Umownych oraz Wierzytelności Incydentalnych), o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługujących Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, w przypadku, gdy dochodzony był tylko jeden rodzaj Wierzytelności (np. Wierzytelności Umowne) lub jej część (roszczenie) i który to rodzaj Wierzytelności lub jej część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji wszystkie Wierzytelności będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT - **jest nieprawidłowe**;
*   mogą być uznane (uprawdopodobnione) za nieściągalne, a w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów utworzone odpisy aktualizacyjne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT od Wierzytelności (Wierzytelności Umownych oraz Wierzytelności Incydentalnych) przysługujących przeciwko temu samemu Dłużnikowi, w przypadku gdy dochodzony był tylko jeden rodzaj Wierzytelności (np. Wierzytelności Umowne) lub jej część (roszczenie) i który to rodzaj Wierzytelności lub jej część został objęty Postanowieniem o nieściągalności - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność całej Wierzytelności Umownej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, która była dochodzona w części i która to część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji cała Wierzytelność Umowna będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 lit a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT;
*   zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność całej Wierzytelności Incydentalnej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, która była dochodzona w części i która to część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji cała Wierzytelność Incydentalna będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT;
*   zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność wszystkich Wierzytelności (Wierzytelności Umownych oraz Wierzytelności Incydentalnych), o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługujących Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, w przypadku, gdy dochodzony był tylko jeden rodzaj Wierzytelności (np. Wierzytelności Umowne) lub jej część (roszczenie) i który to rodzaj Wierzytelności lub jej część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji wszystkie Wierzytelności będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT;
*   mogą być uznane (uprawdopodobnione) za nieściągalne, a w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów utworzone odpisy aktualizacyjne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT od Wierzytelności (Wierzytelności Umownych oraz Wierzytelności Incydentalnych) przysługujących przeciwko temu samemu Dłużnikowi, w przypadku gdy dochodzony był tylko jeden rodzaj Wierzytelności (np. Wierzytelności Umowne) lub jej część (roszczenie) i który to rodzaj Wierzytelności lub jej część został objęty Postanowieniem o nieściągalności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatkowa grupa kapitałowa (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”), działająca w ramach Grupy Kapitałowej X, reprezentowana przez Spółkę akcyjną w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa”, albo „UoCIT”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP.

W skład PGK wchodzą następujące spółki (dalej łącznie nazywane: „Spółkami” lub pojedynczo odpowiednio: „Spółką”):

*   A S.A.,
*   B Sp. z o.o.,
*   C Sp. z o.o.,
*   D S.A.,
*   E Sp. z o.o.,
*   F Sp. z o.o.,
*   G Sp. z o.o.,
*   H Sp. z o.o.,
*   I S.A.,
*   J S.A. oraz
*   K Sp. z o.o.

PGK została powołana na podstawie umowy z 19 września 2016 r. na okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r.

Status podatnika w PDOP ma zatem PGK, a nie poszczególne Spółki, wchodzące w jej skład. Odrębność podmiotowa PGK istnieje wyłącznie na gruncie PDOP. W szczególności, każda ze Spółek jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Spółki w ramach prowadzonych przez nie działalności uzyskują przychody w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.). Przychody te są zarachowane jako należne.

Usługi/dostawy towarów realizowane są odpłatnie na rzecz osób fizycznych, jak i przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.). Zdarza się, że zalegają oni z zapłatą wymaganych należności stając się „Dłużnikami”. Wierzytelności dotyczą w głównej mierze roszczeń wynikających z realizacji umów (w tym innych podstaw, gdzie swoje źródło znajduje wiele roszczeń) na stałe dostawy/ciągłe świadczenie usług (np. brak zapłaty kolejnych faktur z tytułu umowy na dostawy ciepła, energii elektrycznej, najmu) zawartych pomiędzy Spółką i Dłużnikiem (dalej jako: „Wierzytelności Umowne”).

Incydentalnie (sporadycznie) występują również należności (samodzielne roszczenia), które nie wykazują pomiędzy sobą tak ścisłego związku i stanowią lub mogą wynikać z oddzielnych rodzajowo transakcji/podstaw (np. jednorazowa sprzedaż żużlu, czy jednorazowa sprzedaż złomu) lub też mogą być dokonywane bez umowy (dalej jako” „Wierzytelności Incydentalne”). Wierzytelności Umowne i Wierzytelności Incydentalne łącznie określane będą mianem „Wierzytelności” lub z osobna „Wierzytelnością”.

W wielu przypadkach, po wyczerpaniu wszelkich wewnętrznych środków windykacyjnych, Spółka wnosi przeciwko Dłużnikowi do Wierzytelności lub jej części (roszczenia) pozew do sądu lub wniosek o nadanie klauzuli wykonalności w przypadkach, gdy Dłużnik w formie aktu notarialnego złożył oświadczenie stanowiące tytuł egzekucyjny przewidziany w art. 777 Kodeksu postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm., dalej jako: „KPC”) i w którym zawarto obowiązek zapłaty sumy pieniężnej. Powództwo/wniosek o nadanie klauzuli wykonalności opiewa na kwotę wymagalnej nieprzedawnionej na dzień złożenia powództwa/wniosku Wierzytelności. W wyniku zakończonej sprawy sądowej, wydany zostaje nakaz zapłaty zasądzający od Dłużnika na rzecz Spółki wnioskowaną kwotę. Spółka wnioskuje o nadanie powyższemu nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie kieruje do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji z majątku Dłużnika (z rachunku bankowego, z wynagrodzenia za pracę, majątku, itd.).

W obu wskazanych powyżej formach dochodzenia swoich należności (zarówno na podstawie wyroku sądowego, jak i na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę), Spółka liczy się z ryzykiem wystąpienia bezskuteczności podjętej egzekucji na skutek braku wystarczającego majątku Dłużnika. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 KPC, tj. jeżeli nie wykryto majątku u Dłużnika i jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (dalej jako: „Postanowienie o nieściągalności”). Otrzymane Postanowienie o nieściągalności Spółka, po dokonaniu własnej oceny, następnie uznaje jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Należy podkreślić, że w obu wskazanych powyżej formach dochodzenia Wierzytelności/roszczeń, będzie mogła wystąpić sytuacja, w której kwota Wierzytelności wymagalnych od danego Dłużnika na dzień uzyskania Postanowienia o nieściągalności będzie wyższa niż kwota wskazana w tytule wykonawczym, czy to wydanym na podstawie wyroku sądowego, czy też na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę.

Przykładowo kwota ta może być wyższa, choćby ze względu na to, iż upłynął termin płatności kolejnych należności, składających się na daną wierzytelność, które nie były jeszcze wymagalne w chwili wystąpienia z powództwem do sądu. Podobna sytuacja dotyczyć może również dochodzenia roszczeń na podstawie aktu notarialnego, kiedy w toku dochodzenia roszczeń, wymagalne stają się kolejne roszczenia, wynikające np. z niezapłaconych kolejnych faktur, a dotyczących tej samej umowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy po spełnieniu innych warunków ustawowych (zarachowanie jako przychód należny, uznanie iż Postanowienie o nieściągalności odpowiada stanowi faktycznemu), uzyskanie przez Spółkę Postanowienia o nieściągalności wydanego w stosunku do danego Dłużnika wobec jednej Wierzytelności lub jej części (roszczenia) stanowić będzie:

1.  udokumentowanie nieściągalności całej Wierzytelności w tym tej części (roszczeń), dla której nie wydano Postanowienia o nieściągalności,
2.  udokumentowanie nieściągalności innej Wierzytelności (np. otrzymanie Postanowienia o nieściągalności wydanego dla Wierzytelności Umownej uprawdopodobni nieściągalność Wierzytelności Incydentalnej i na odwrót),

\-a tym samym uprawni Spółkę do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 UoCIT do kosztów uzyskana przychodów zarówno tych Wierzytelności, które były przedmiotem egzekucji dla której Wnioskodawca otrzymał Postanowienie o nieściągalności, jak również pozostałych wymagalnych Wierzytelności nieuregulowanych przez tego Dłużnika na dzień uzyskania Postanowienia o nieściągalności.

Wnioskodawca zastrzega, iż wniosek dotyczy nieprzedawnionych (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) Wierzytelności/roszczeń wymagalnych na dzień otrzymania Postanowienia o nieściągalności, dla których nie wydano lub których nie objęto Postanowieniem o nieściągalności.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że dla Wierzytelności, w tym ich części, Spółki tworzyć będą na podstawie ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.) w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość należności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UoCIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność całej Wierzytelności Umownej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, która była dochodzona w części i która to część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji cała Wierzytelność Umowna będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT?
2.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność całej Wierzytelności Incydentalnej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, która była dochodzona w części i która to część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji cała Wierzytelność Incydentalna będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT?
3.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek, uznania za udokumentowaną nieściągalność wszystkich Wierzytelności (Wierzytelności Umownych oraz Wierzytelności Incydentalnych), o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, przysługujących Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, w przypadku, gdy dochodzony był tylko jeden rodzaj Wierzytelności (np. Wierzytelności Umowne) lub jej część (roszczenie) i który to rodzaj Wierzytelności lub jej część została objęta Postanowieniem o nieściągalności, a w konsekwencji wszystkie Wierzytelności będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT?
4.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mogą być uznane (uprawdopodobnione) za nieściągalne, a w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów utworzone odpisy aktualizacyjne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT od Wierzytelności (Wierzytelności Umownych oraz Wierzytelności Incydentalnych) przysługujących przeciwko temu samemu Dłużnikowi, w przypadku gdy dochodzony był tylko jeden rodzaj Wierzytelności (np. Wierzytelności Umowne) lub jej część (roszczenie) i który to rodzaj Wierzytelności lub jej część został objęty Postanowieniem o nieściągalności?

Ad. 1-3

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne Spółki będą uprawnione na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 pkt 1 UoCIT do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów:

1.  całości Wierzytelności Umownej przysługującej Spółce wobec tego samego Dłużnika w sytuacji, w której tylko część Wierzytelności Umownej była dochodzona przed organem egzekucyjnym i dla której to części (roszczenia) Spółka uzyskała Postanowienie o nieściągalności;
2.  całości Wierzytelności Incydentalnej przysługującej Spółce wobec tego samego Dłużnika w sytuacji w której tylko część Wierzytelności Incydentalnej (np. część kwoty wynikającej z faktury) była dochodzona przed organem egzekucyjnym i dla której to części (roszczenia) Spółka uzyskała Postanowienie o nieściągalności;
3.  wszystkich Wierzytelności (Wierzytelności Umowne oraz Incydentalne) przysługujących Spółce wobec tego samego Dłużnika, bez względu na rodzaj, w sytuacji, w której tylko jedna z nich lub jej część była dochodzona przed organem egzekucyjnym i dla której to części (roszczenia) Spółka uzyskała Postanowienie o nieściągalności.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Wierzytelności w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w Postanowieniu o nieściągalności, wydanym na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 KPC, z którego będzie wynikać brak wykrytego majątku Dłużnika. W ocenie Wnioskodawcy, takie prawo powinno przysługiwać Spółkom w odniesieniu do części niedochodzonych Wierzytelności Umownych, jak i Wierzytelności Incydentalnych, które były wymagalne w momencie uzyskania przez daną Spółkę Postanowienia o nieściągalności, wydanego przez organ egzekucyjny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UoCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UoCIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) UoCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 w/w przepisu, „za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty”.

Wymieniony w art. 16 ust. 2 UoCIT, katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowienie o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelności. Z powyższego wynika, iż jeżeli Spółka nie była w stanie na dzień wydania Postanowienia o nieściągalności uzyskać od Dłużnika kwoty „X”, to tym samym nie była w stanie uzyskać kwoty wyższej.

Treść takiego postanowienia nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, „z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną” (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2018 r., I SA/Po 917/17).

Wydanie takiego postanowienia przez organ egzekucyjny daje gwarancję, iż podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które bez wątpienia są wierzytelnościami nieściągalnymi, a więc czyni zadość ratio legis wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 UoCIT. Należy bowiem domniemywać, iż celem regulacji wskazanych w tych przepisach ustawy było uniknięcie ryzyka zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność byłaby wątpliwa, co mogłoby spowodować uszczerbek dla przychodów budżetowych Państwa. Cel ten ustawodawca osiągnął poprzez konieczność uzyskania przez podatnika potwierdzenia w formie obiektywnego dowodu ściśle określonego w ustawodawstwie, wydanego przez wskazany organ. Wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o nieściągalności, z którego wynika brak majątku dłużnika, stanowi więc urzędowe potwierdzenie określonej okoliczności faktycznej, wynikającej z takiego orzeczenia. Postanowienie to stanowi więc dowód w postaci dokumentu, który obiektywnie wskazuje na spełnienie przesłanki, polegającej na nieściągalności jakichkolwiek wierzytelności (roszczeń) wobec konkretnego dłużnika. Wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie wskazuje, iż stwierdzenie nieściągalności wierzytelności przez organ egzekucyjny wobec konkretnego dłużnika w tzw. „postanowieniu o nieściągalności” oznacza potwierdzenie nieściągalności tylko jednego zindywidualizowanego roszczenia.

Skoro nie jest możliwe wyegzekwowanie choćby części dochodzonej wierzytelności (roszczenia) na dzień wydania postanowienia, to tym bardziej Spółki, w imieniu których występuje Wnioskodawca nie będą w stanie uzyskać zapłaty dla wymagalnych na dzień wydania postanowienia pozostałych Wierzytelności i roszczeń, które nie zostały objęte Postanowieniem o nieściągalności.

Dowód na to, iż Dłużnik nie posiada majątku na pokrycie wierzytelności (roszczeń) wskazanych w danym Postanowieniu o nieściągalności, stanowi tym samym dowód na to, iż nie posiada on także majątku na pokrycie innych roszczeń i innych Wierzytelności. Przeprowadzanie jeszcze raz takiego samego dowodu na udowodnienie tego samego faktu byłoby w tym przypadku nieracjonalne i sprzeczne z logiką i sensem ekonomicznym, na której powinien opierać się system prawny. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również dalszy warunek od którego ustawodawca uzależnia możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Nie dość, że dochodzona wierzytelność musi być potwierdzona postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego to również postanowienie to musi być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Skoro ustawodawca nakazuje wierzycielowi dokonanie oceny informacji zawartych w „Postanowieniu o nieściągalności”, to tym samym powinien być on uprawniony do dokonania oceny możliwości wyegzekwowania pozostałych wymagalnych na dzień otrzymania Postanowienia o nieściągalności wierzytelności (roszczeń).

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 28 lutego 2017 r., o sygn. III SA/Wa 776/16, gdzie skład orzekający stwierdził, iż: „prawidłowe jest zaś stanowisko skarżącej, że należności przypadające jej od tego samego dłużnika na podstawie umowy najmu, które to należności w dacie uzyskania postanowienia o nieściągalności są już wymagalne, powinny być uznane za nieściągalne w świetle art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., mimo że w sensie kwotowym postanowienie o nieściągalności ich nie obejmuje. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa”.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zrozumienia normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 pkt 1 UoCIT konieczne jest wyjaśnienie pojęcia „wierzytelność”. Ustawa o CIT nie zawiera w sobie definicji legalnej „wierzytelności”.

„Wierzytelność” to termin cywilistyczny, nie jest to słowo potoczne i nie należy do języka powszechnego, lecz fachowego, prawnego. Nie może być mowy o potocznym rozumieniu słowa „wierzytelność” i zawsze należy je rozumieć zgodnie ze specjalistycznym znaczeniem ugruntowanym w prawie cywilnym. Zgodnie ze swym ugruntowanym cywilistycznym znaczeniem, termin „wierzytelność” nie może być utożsamiany ze „świadczeniem”, „roszczeniem” albo „kwotą wymagalną”, które stanowią pojęcia o dużo mniejszym zakresie znaczeniowym.

Wierzytelność i roszczenie to nie to samo; ustawodawca rozróżnia te pojęcia i terminy. Dla ilustracji można podać przykład art. 319 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”) zgodnie z którym „Jeżeli rzecz obciążona zastawem przynosi pożytki, zastawnik powinien, w braku odmiennej umowy, pobierać je i zaliczać na poczet wierzytelności i związanych z nią roszczeń (\`(...)\`)”.

Wierzytelność to ogół praw majątkowych wierzyciela z tytułu danego stosunku zobowiązaniowego, roszczenie natomiast to prawo domagania się spełnienia określonego świadczenia.

Zgodnie z definicją przedstawioną przez Roberta Jurkiewicza, „wierzytelność to w istocie wiązka roszczeń, które składają się na świadczenie główne stanowiące przedmiot zobowiązania. Wszelkie inne roszczenia, w tym roszczenia o świadczenia uboczne, nie stanowią wierzytelności, lecz składają się one na treść zobowiązania, często wspomagając realizację świadczenia głównego” (por. Jurkiewicz R. Wierzytelność i dług aspekty prawne i podatkowe, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013).

Przy cyklicznych i powtarzających się roszczeniach za kolejne okresy, składających się ogółem na Wierzytelność Umowną, nie powinno się stawiać wymogu udokumentowania nieściągalności kolejnych roszczeń o zapłatę, które stają się wymagalne w miarę upływających terminów płatności wynikających z umowy (umów), a które ogółem zbiorczo stanowią Wierzytelność Umowną. Wierzytelność jest jedna i jest to ogół praw wierzyciela do domagania się od dłużnika świadczeń, jakie wynikają z zawarcia tej konkretnej umowy.

Dłużnik zawierając umowę zobowiązuje się w zamian za gwarancję świadczenia na jego rzecz usług lub wykonywania dostaw systematycznie regulować powstające wobec niego należności. Obowiązek ten aktualizuje się w miarę upływu kolejnych okresów rozliczeniowych/kolejnych dostaw, kiedy to powstaje obowiązek spełniania kolejnych świadczeń. Stosunek prawny wynikający z umowy zawartej na czas określony lub nieokreślony jest bowiem, ze swej natury rozciągnięty w czasie, ale cały czas wynika z niego jedna wierzytelność, natomiast roszczeń wierzyciela wobec Dłużnika może być wiele. Całość uprawnień wierzyciela względem Dłużnika wynika z jednej wierzytelności jaką jest umowa.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że gdy w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT ustawodawca posługuje się pojęciem „wierzytelności”, to w tej sprawie oznaczać to musi wierzytelność obejmującą wiele roszczeń z tytułu tej samej umowy lub tego samego źródła, nie zaś szereg odrębnych roszczeń dotyczących należności wymagalnych za poszczególne okresy. Pod względem językowym zatem postanowienie o nieściągalności wierzytelności dotyczącej jednego lub kilku roszczeń wywodzących się z tego samego źródła (umowy) spełnia w ocenie Wnioskodawcy warunek udokumentowania nieściągalności całej Wierzytelności tego samego rodzaju. Wierzytelność z tytułu umowy lub innego tego samego źródła jest bowiem jedna, a nadto przepis nie zastrzega, że udokumentowana ma być nieściągalność całej wierzytelności.

Przyjmując domniemanie racjonalności Ustawodawcy, należy stwierdzić, iż gdyby jego intencją było wprowadzenie warunku, iż Postanowienie o nieściągalności ma dotyczyć całej Wierzytelności, to wyraźnie zakomunikowałby swoją intencję, jak to ma miejsce np. w art. 12a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.), zgodnie z którym „Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela, jeżeli dłużnik wykaże, że wierzytelność ma w całości charakter sporny, a spór zaistniał między stronami przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, aby udokumentować nieściągalność Wierzytelności wystarczy uzyskać Postanowienie o nieściągalności dla co najmniej części Wierzytelności.

Stanowisko przeciwne, uznające konieczność uzyskania postanowienia o nieściągalności odrębnie dla każdej części Wierzytelności (roszczenia), jak i Wierzytelności innego rodzaju, należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za nieracjonalne, stanowiące przejaw nieuzasadnionego przerostu formalizmu i nakładania nadmiernych obciążeń finansowych niewspółmiernych do oczekiwanych rezultatów. Oznacza ono bowiem de facto dowodzenie jednej i tej samej okoliczności faktycznej (nieściągalność wierzytelności) przy pomocy kilku takich samych środków dowodowych. Stwierdzona raz obiektywna okoliczność faktyczna braku majątku Dłużnika, która została udokumentowana wymaganym przez ustawę dokumentem sporządzonym przez uprawniony do tego organ, byłaby ponownie udowadniana przy użyciu takiego samego środka dowodowego. Wymaganie od podatnika przedstawienia odrębnych orzeczeń (postanowień) stwierdzających brak majątku dłużnika dla kilku wierzytelności (roszczeń) należnych od tego samego dłużnika, oznaczałoby niczym nieuzasadnione powielanie tych samych procedur, co w konsekwencji narażałoby podmioty gospodarcze na ponoszenie zbędnych kosztów finansowych i ciężarów administracyjnych związanych z dublującymi się procedurami, których prowadzenie na gruncie prawa cywilnego byłoby bezcelowe. Ponadto, przyjmując takie stanowisko, niejako zmuszono by podatnika do przeprowadzania określonych procedur cywilno-prawnych, które na gruncie cywilistycznym nie mają uzasadnienia i nie mogą doprowadzić do jakiegokolwiek dającego się racjonalnie uzasadnić skutku. Podatnik, byłby więc zmuszony tylko ze względów formalno-podatkowych do inicjowania kolejnych postępowań sądowych i egzekucyjnych, które zarówno z cywilno-prawnego, jak i z ekonomicznego punktu widzenia nie przynosiłyby mu korzyści, a wręcz przeciwnie - generowałyby dodatkowe koszty. Oczywistym byłoby bowiem, że wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec tego samego dłużnika, po wcześniejszym orzeczeniu o nieściągalności z powodu braku majątku, jest skazane na taki sam skutek. Ponadto, występowanie z kolejnymi powództwami wobec tych samych dłużników, po wcześniejszym wydaniu Postanowienia o nieściągalności, byłoby nieuzasadnionym absorbowaniem sądów i organów egzekucyjnych, tylko na użytek formalno-podatkowy.

Finalnie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych nieściągalnej wierzytelności nie nosi charakteru nieodwracalnego wskutek czego doszłoby do potencjalnego uszczuplenia należności budżetowych. Ewentualne ponowne wszczęcie i przeprowadzenie skutecznej egzekucji względem Dłużnika, wobec którego w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, wskutek czego podatnik zaliczył wierzytelność w poczet kosztów podatkowych, nie pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe wierzyciela - podatnika. Jeśli w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności i spisano wierzytelność w poczet kosztów podatkowych, ale później, pomimo tego postanowienia, egzekucja doprowadzi do odzyskania należnej wierzytelności z ujawnionego lub nabytego majątku dłużnika, to odzyskana kwota zostanie uwzględniona w rozliczeniu podatkowym jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 UoCIT. Zgodnie z jego treścią „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (\`(...)\`) wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. IPPB3/4510-761 /15-3/JBB (numer dokumentu: 521207/1), która została zmieniona w wyniku wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w 28 lutego 2017 r. o sygn. III SA/WA 776/16, a która dotyczy podobnego zdarzenia opisanego we wniosku. Podobnie orzekł WSA w Warszawie, w wyroku z 25 lutego 2015 r. o sygn. III SA/Wa 1819/14.

Ad.4

Zdaniem Wnioskodawcy, reprezentowane przez niego Spółki będą uprawnione na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 UoCIT do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dla wszystkich Wierzytelności (Wierzytelności Umowne oraz Wierzytelności Incydentalne), przysługujących Spółce wobec tego samego Dłużnika bez względu na rodzaj, w sytuacji, w której tylko jedna z nich lub jej część była dochodzona przed organem egzekucyjnym i dla której to części (roszczenia) Spółka uzyskała Postanowienie o nieściągalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UoCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UoCIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a UoCIT, „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1”.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT, „Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego”.

Co do zasady ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „UoR”);
2.  zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 UoCIT,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT.

Na podstawie art. 35b ust. 1 UoR wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego
    *   w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna
    *   do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Zgodnie z art. 35b ust. 2 UoR, odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 UoR, należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

Zgodnie z art. 35b ust. 4 UoR, należności, o których mowa w ust. 3, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

W myśl art. 12 ust. 3 UoCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z powyższym, Spółka będzie tworzyć odpisy aktualizujące wartość należności od wierzytelności, które zostały zarachowane uprzednio jako przychód należny, a tym samym spełnia dwa z trzech postawionych przez ustawodawcę warunków. Ostatnim warunkiem sine qua non uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a UoCIT w zw. z ust. 2a pkt 1 UoCIT.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT nie zawiera zamkniętego katalogu możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, lecz jest to jedynie wyliczenie przykładowe, o czym świadczy, użyte przez ustawodawcę sformułowanie w treści dyspozycji przepisu, pojęcie „w szczególności”. Oznacza to, że podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności różnymi okolicznościami i dokumentami. Oczywiście przykładowe wyliczenie przesłanek stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, ale nie oznacza to, że każde uprawdopodobnienie nieściągalności musi być równoważne pod względem zewnętrznych przesłanek formalnych do tych wymienionych z art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT. Takie stanowisko wyraził w swoim orzeczeniu m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Kr 1066/17. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, powzięcie przekonania o braku wykrycia majątku zezwalającego na pokrycie choćby pojedynczego roszczenia udokumentowanego Postanowieniem o nieściągalności jest wystarczające dla uprawdopodobnienia nieściągalności wszystkich pozostałych Wierzytelności i roszczeń objętych odpisem aktualizującym.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, Postanowienie o nieściągalności dotyczące części (roszczenie) lub Wierzytelności jednego rodzaju będzie pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w ustawie (utworzenie odpisu aktualizującego, zarachowanie jako przychód należny) uprawdopodabniać nieściągalność wszystkich Wierzytelności (Wierzytelności Umownych i Wierzytelności Incydentalnych) na podstawie art. 16 ust. 2a UoCIT, a tym samym, będzie uprawniać Spółkę do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów aktualizujących wartość należności od tych Wierzytelności.

Finalnie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności nie nosi charakteru nieodwracalnego w skutek czego doszłoby do potencjalnego uszczuplenia należności budżetowych. Ewentualne ponowne wszczęcie i przeprowadzenie skutecznej egzekucji względem Dłużnika, wobec którego w przeszłości wydano Postanowienie o nieściągalności, w skutek czego dokonany odpis aktualizujący podatnik zaliczył w poczet kosztów podatkowych, nie pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe wierzyciela - podatnika. Jeśli w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności i spisano odpis aktualizujący w poczet kosztów podatkowych, ale później, pomimo tego postanowienia, egzekucja doprowadzi do odzyskania należnej wierzytelności z ujawnionego lub nabytego majątku dłużnika, to odzyskana kwota zostanie uwzględniona w rozliczeniu podatkowym jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e UoCIT. Zgodnie z jego treścią „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (\`(...)\`) równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „UoCIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) UoCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Wobec powyższego, wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy łącznie spełnią dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 UoCIT jako przychód należny,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 UoCIT.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 UoCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a UoCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 UoCIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane, jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoCIT oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Należy również pamiętać, że dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 UoCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wyjaśnić należy, że UoCIT nie definiuje pojęcia „postanowienie o nieściągalności”. Z tej też przyczyny dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena, czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odmiennie traktuje się natomiast sytuację, gdy wierzyciel posiada postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do niektórych zaległych wierzytelności, albowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Co równie istotne, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, albowiem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może być wydane również z innych powodów niż brak majątku dłużnika.

Tym samym wierzytelność, co do której wierzyciel nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyska postanowienie o nieściągalności, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 UoCIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową. Spółki wchodzące w skład PGK realizują usługi/dostawy towarów na rzecz osób fizycznych oraz przedsiębiorców za odpłatnością. Zdarza się, że ww. podmioty zalegają z zapłatą wymagalnych należności stając się Dłużnikami Spółek, wobec czego poszczególne Spółki z Grupy posiadają różnego rodzaju Wierzytelności.

Wierzytelności Umowne dotyczą w większości roszczeń wynikających z realizacji umów na stałe dostawy/ciągłe świadczenie usług. Z kolei, Wierzytelności Incydentalne występują sporadycznie i dotyczą samodzielnych roszczeń wynikających np. z wystawionej faktury, czy oddzielnych rodzajowo transakcji/podstaw i mogą być dokonywane bez umowy.

W wielu przypadkach Spółki wnoszą przeciwko Dłużnikowi do Wierzytelności lub jej części pozew do sądu lub wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktu notarialnego.

Korzystając z ww. form dochodzenia swoich należności Spółki liczą się z ryzykiem wystąpienia bezskuteczności podjętej egzekucji na skutek braku wystarczającego majątku dłużnika. W takiej sytuacji organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wydane postanowienia o nieściągalności wierzytelności dotyczą określonego Dłużnika wobec jednej Wierzytelności lub jej części.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy uzyskanie przez Spółkę postanowienia o nieściągalności wydanego w odniesieniu do Wierzytelności lub jej części wobec określonego Dłużnika stanowić będzie:

1.  udokumentowanie nieściągalności całej Wierzytelności Umownej w tym tej części (roszczeń), dla której nie wydano Postanowienia o nieściągalności,
2.  udokumentowanie nieściągalności innej Wierzytelności Umownej (np. otrzymanie Postanowienia o nieściągalności wydanego dla Wierzytelności Umownej uprawdopodobni nieściągalność Wierzytelności Incydentalnej i na odwrót),

\-a tym samym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zarówno tych Wierzytelności, które były przedmiotem egzekucji zakończonej wydaniem Postanowienia o nieściągalności, jak również pozostałych wymagalnych Wierzytelności nieuregulowanych przez danego Dłużnika na dzień uzyskania ww. Postanowienia.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2

Mając na uwadze okoliczność ustalenia, czy można uznać za udokumentowaną nieściągalność całej Wierzytelności zarówno w odniesieniu do Wierzytelności Umownych, jak i Wierzytelności Incydentalnych, w sytuacji gdy były one dochodzone w części i zostały objęte Postanowieniem o nieściągalności zauważyć należy, że istotne jest ustalenie jakie wierzytelności objęte są zakresem ww. pojęć.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca dokonał podziału przysługujących mu wierzytelności na Wierzytelności Umowne, jako wynikające z zawartych umów dotyczących np. dostawy ciepła, energii elektrycznej czy najmu oraz Wierzytelności Incydentalne dotyczące np. sprzedaży żużlu czy złomu.

Przy tak dokonanym podziale Wnioskodawca przedłożył do rozstrzygnięcia kwestię możliwości udokumentowania całej Wierzytelności Umownej (pyt. 1), całej Wierzytelności Incydentalnej (pyt. 2) w sytuacji udokumentowania części Wierzytelności przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi.

Odnosząc się do powyższego, nie można przyjąć, że przy takim podziale wierzytelności przysługujących Spółce jest okolicznością wystarczającą przyjęcie, że uznanie jednego rodzaju wierzytelności za udokumentowaną zgodnie z UoCIT dokumentuje całą Wierzytelność Umowną (Incydentalną).

Podkreślić bowiem należy, że w skład Wierzytelności Umownych (Incydentalnych) wchodzą różne wierzytelności, tzn. pochodzące z różnych tytułów prawnych. O ile można przyjąć, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności np. zakupu ciepła dla jednego Dłużnika będzie uprawdopodobniać całą Wierzytelność z tego tytułu, to nie będzie już można uznać, że jest to również uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, np. z tytułu zakupu energii elektrycznej czy umowy najmu, pomimo, iż Wnioskodawca kwalifikuje wszystkie ww. wierzytelności do Wierzytelności Umownych. Podkreślić bowiem należy, że wierzytelności te wynikają z różnych umów i różny jest także ich rodzaj. Powyższe rozważania odnoszą się także do Wierzytelności Incydentalnych.

Wymaga zaakcentowania, że jeżeli jest mowa o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności to chodzi o konkretną wierzytelność (określonego rodzaju), a nie o każdą wierzytelność wynikającą np. z różnych umów (Wierzytelność Umowna) lub jej braku (Wierzytelność Incydentalna). Ta okoliczność została zresztą przez Wnioskodawcę właściwie wyeksponowana w treści własnego stanowiska.

W związku z powyższym, zauważyć należy, że postanowienie o nieściągalności części Wierzytelności stanowi wymagane, ustawowe udokumentowanie nieściągalności także dalszej części Wierzytelności, ale tylko w sytuacji, gdy przysługuje względem tego samego dłużnika i wywodzi się z jednego tytułu prawnego. Zatem nieściągalność części wierzytelności udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 UoCIT może uprawdopodobnić nieściągalność pozostałej części Wierzytelności Spółki, tylko w sytuacji, gdy dotyczy tego samego rodzaju wierzytelności, wynikających z tego samego tytułu prawnego w odniesieniu do tego samego dłużnika.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek uznania za udokumentowaną nieściągalności całej Wierzytelności Umownej oraz Wierzytelności Incydentalnej przysługującej Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi, a dochodzonej w części objętej Postanowieniem o nieściągalności jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Mając natomiast na uwadze okoliczność wystąpienia innych wierzytelności niż zawarte w danym postanowieniu o nieściągalności podkreślenia wymaga okoliczność, że dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. Zatem, dokument zaświadczający o nieściągalności jednej wierzytelności wydany dla wierzyciela, co do zasady nie może stanowić udokumentowania nieściągalności pozostałych wierzytelności posiadanych wobec tego samego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że w sytuacji posiadania przez Spółkę Wierzytelności wynikających z różnych tytułów prawnych, tj. różnych umów zawartych z tym samym Dłużnikiem, czy roszczeń wobec niego występujących, uzyskanie przez Spółkę postanowienia o nieściągalności wydanego w odniesieniu tylko do jednej Wierzytelności (Umownej lub Incydentalnej) będzie stanowić udokumentowanie nieściągalności wszystkich Wierzytelności przysługujących Spółce przeciwko temu samemu Dłużnikowi.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że dokument potwierdzający nieściągalność danej konkretnej Wierzytelności wydany przez upoważniony do tego organ na wniosek Spółki, w odniesieniu do pozostałych Wierzytelności, które Spółka posiada wobec tego samego Dłużnika nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 UoCIT. Zauważyć bowiem należy, że dokument taki każdorazowo dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka posiada inne roszczenia wobec Dłużnika, czy kilka odrębnych umów zawartych z tym samym Dłużnikiem, a nie tylko jedną umowę, z której wynikać będą kolejne roszczenia, to w wyniku wydanego postanowienia o nieściągalności, które obejmuje tylko jedną wierzytelność, nie ma podstaw do uznania za spełniony warunek udokumentowania nieściągalności wszystkich Wierzytelności przysługujących Spółce wobec danego Dłużnika.

Możliwym byłoby udokumentowanie nieściągalności wielu wierzytelności, w przypadku gdy na jednym postanowieniu o nieściągalności zostałaby wprost stwierdzona nieściągalność jednocześnie kilku wierzytelności, lecz taka sytuacja nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Odnosząc się zatem do kwestii wielu wierzytelności występujących wobec jednego dłużnika nie można wykluczyć sytuacji, że w zakresie tych innych wierzytelności może ulec zmianie sytuacja materialna dłużnika i zostaną one jednak spłacone.

A więc w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec danego dłużnika, a tylko w stosunku do jednej z nich jest w posiadaniu postanowienia, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 UoCIT.

Tym samym, Spółka nie będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tych wierzytelności, które nie były przedmiotem egzekucji zakończonej wydaniem Postanowienia o nieściągalności.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy uzyskanie przez Spółkę postanowienia o nieściągalności wydanego w stosunku do danego Dłużnika wobec jednej wierzytelności lub jej części stanowić będzie udokumentowanie nieściągalności innej Wierzytelności jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu potwierdzenie znajduje w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: „Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną”.

W wydaniu tego komentarza na s. 503 znajduje się z kolei następujący pogląd: „(…) nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych”. Autorzy podkreślają zarazem: „Dotyczy to jednak różnych wierzytelności z różnych tytułów prawnych. W takiej sytuacji odrębnie dla każdej wierzytelności należy stwierdzić jej nieściągalność”.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka będzie uprawniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 UoCIT do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dla wszystkich Wierzytelności (Wierzytelności Umownych oraz Wierzytelności Incydentalnych), przysługujących Spółce wobec tego samego Dłużnika bez względu na rodzaj, w sytuacji, gdy tylko jedna z nich lub jej część była dochodzona przed organem egzekucyjnym i dla której to części (roszczenia) Wnioskodawca uzyskał Postanowienie o nieściągalności.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a UoCIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Z kolei, sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zostały określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT.

W przepisie tym wymienione zostały przykładowe zdarzenia, których wystąpienie może skutkować uznaniem nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Katalog wymienionych w przepisie tym zdarzeń nie jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności mogą także inne niż wymienione w tym przepisie zdarzenia prawne o charakterze równorzędnym do wymienionych w tym przepisie.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy Spółka będzie w posiadaniu Postanowienia o nieściągalności dotyczącego tylko jednego rodzaju lub części Wierzytelności przysługującej temu samemu Dłużnikowi nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących od wszystkich Wierzytelności, zarówno Umownych, jak i Incydentalnych występujących przeciwko temu samemu Dłużnikowi.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy odpisy aktualizujące utworzone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 UoCIT od wierzytelności powstałych przeciwko temu samemu Dłużnikowi mogą być uznane za nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Nawiązując natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14, należy zauważyć, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1680/15, wobec czego nie ma mocy obowiązującej.

Końcowo w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz pozostałych wyroków potwierdzających jej stanowisko należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.