Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-868/12-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Korekta faktur wystawionych po dniu przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: cena; cena-podwyższenie ceny; deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekty faktur wystawionych przez podmiot przekształcany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekty faktur wystawionych przez podmiot przekształcany. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz wpłatę brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części określana jako „ustawa deregulacyjna” wprowadziła, m. in. zmianę umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą, przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej.

Działając na mocy art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca X będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej pod nazwą Y przekształca obecną formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dla celów przekształcenia przedsiębiorca złożył oświadczenie na mocy art. 584(5) ust. 2 Kodeksu spółek handlowych przed notariuszem oraz dokonał spisu aktu założycielskiego. Wpis przekształcenia w Sądzie Rejonowym KRS nastąpił w dniu 21 czerwca 2012 r.

Zawiadomienie o wpisie Zainteresowany otrzymał w dniu 3 lipca 2012 r. W okresie od dnia 21 czerwca 2012 r. do dnia 3 lipca 2012 r. (nie wiedząc o dokonaniu wpisu przekształcenia do KRS), przedsiębiorca wystawiał faktury sprzedaży z działalności osoby fizycznej.

W dniu 27 czerwca 2012 r. (po otrzymaniu zawiadomienia o wpisie) Wnioskodawca miał wystawione faktury sprzedaży jako osoba fizyczna prowadząca działalność. Ostatnią fakturę wystawił do dnia 30 czerwca 2012 r. Z tą też datą dokonał wykreślenia działalności z EDG.

W tym stanie rzeczy przedsiębiorca uznał wszystkie faktury wystawione do dnia 30 czerwca 2012 r. jako przychód należący do X. Dokonał tym samym pełnego rozliczenia działalności gospodarczej, tak i po stronie kosztowej, jak i przychodowej.

Mimo, że w świetle obowiązujących przepisów wynikających bezpośrednio z Kodeksu spółek handlowych Sąd nie dokonał wykreślenia przedsiębiorcy przekształconego z EDG, dlatego też przedsiębiorca wykreślił się sam z dniem 30 czerwca 2012 r.

W związku z zaistniałą zmianą całość obrotu od dnia 1 lipca 2012 r. była wykazywana w przekształconej spółce, a co za tym idzie wszelkie rozliczenia przychodów i kosztów z bieżącej działalności wykonywała spółka pod nazwą Y Sp. z o.o. jako następca prawny przekształconego przedsiębiorcy z zachowaniem pełnej sukcesji prawnej dotyczącej kontraktów, licencji, umów itp.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. Wnioskodawca poinformował, że pomyłkowo wpisał daty dla zdarzeń gospodarczych, stąd wyjaśnia, iż:

*   dnia 21 czerwca 2012 r. następuje wpis Spółki z o.o. w rejestrze przedsiębiorców w KRS,
*   dnia 4 lipca 2012 r. Spółka otrzymuje informację z Sądu o wpisie Spółki do rejestru w KRS,
*   brak daty - Sąd jako Organ ewidencyjny nie dokonuje „z urzędu” wykreślenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną z (…) pomimo obowiązku z art. 584(1) § 1 k.s.h.,
*   dnia 30 czerwca 2012 r. – pod taką datą (…) na wniosek przedsiębiorcy (złożony po otrzymaniu z KRS informacji o rejestracji Spółki) rejestruje zakończenie działalności gospodarczej osoby fizycznej - wniosek przedsiębiorcy ma charakter sprostowania, o którym mowa w art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ obsługujący (…) jest w posiadaniu dokumentu o rejestracji w KRS Spółki z o.o. Y informującego o powstaniu Spółki z przekształcenia osoby fizycznej,
*   w okresie od dnia 21 czerwca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. przedsiębiorca będący osobą fizyczną rejestrował jeszcze zdarzenia gospodarcze (przychody, koszty) w ewidencjach podatkowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rejestrach przewidzianych w ustawie o VAT i zgodnie z tymi ustawami obliczał należne podatki,
*   od dnia 4 lipca 2012 r. Spółka z o.o. Y rejestruje wszelkie zdarzenia gospodarcze w księdze rachunkowej oraz ewidencjach podatkowych,
*   od dnia 6 lipca 2012 r. Spółka z o.o. Y została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT czynnych.

Art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych przypisuje Spółce z o.o. Y (spółce przekształconej) wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Jedynym zastrzeżeniem z przepisu dla Spółki z o.o. Y jest to, że nie przejmuje po osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ulg podatkowych oraz ewentualnie zezwoleń, koncesji albo ulgi, jeśli ustawa lub decyzja nie stanowi inaczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. Y na mocy art. 584(2) k.s.h. przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ustawy o VAT, a to że złożyła dokument rejestracyjny VAT-R wykonała wyłącznie obowiązek do wpisu do rejestru podatników.

Zdaniem Spółki, żadnego znaczenia nie ma data wpisu do podatników czynnych i nadania numeru NIP. Spółka wykonując pierwszą czynność opodatkowaną podatkiem VAT nabyła z tego powodu prawa i obowiązki wynikające z ustawy o VAT.

W przedmiotowej sytuacji inny podmiot wystawił dokumenty, a inny rozlicza podatki. Wśród kontrahentów są tacy, których nie interesuje zmiana formy prawnej podmiotu gospodarczego i odsyłają bez potwierdzenia noty korygujące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należności wynikające z kontraktów z przed przekształcenia można ująć jako należności spółki przekształconej mając na uwadze termin realizacji (płatność) przypadający na okres po zmianie formy prawnej, a co za tym idzie, czy Spółka winna wystawić korektę dostawcy zmieniającą podmiot otrzymujący zapłatę (w tym przypadku spółkę przekształconą)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r.), osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej (art. 584(2) § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wprowadzono art. 112b przewidujący odpowiedzialność solidarną jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz tej osoby fizycznej za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z nową kategorią przekształcenia nie ustanowiono w ustawie - Ordynacja podatkowa zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej.

Jednakże kontrakty długookresowe, licencje oraz transakcje rozpoczęte nie mogą zostać zawieszone w próżni, winny być kontynuowane w myśl sukcesji prawnej.

Należy tu również przywołać, że podobna sytuacja rodząca tożsamy skutek prawny wynika z przepisów art. 55 1 kodeksu cywilnego, gdzie następuje przeniesienie praw i obowiązków razem z wniesionym przedsiębiorstwem, jak i ewentualną częścią będąca w myśl cytowanego przepisu jednostką samodzielnie egzystującą.

W omawianym przypadku również można wskazać zależność sukcesji prawnej w przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na uwadze tożsamość prawną oraz następstwa sukcesji prawnej, Wnioskodawca uważa, że należności wynikające z długookresowych kontraktów winny zostać przeniesione w sposób naturalny na spółkę przekształconą poprzez wystawienie korekt do faktur z dnia rozpoczęcia współpracy z danymi kontrahentami, tak aby spółka przekształcona weszła w prawa i obowiązki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług VAT oraz podatku dochodowego z ujęciem kosztów uzyskania przychodu w nowym podmiocie gospodarczym.

Należności ze sprzedaży i podatek VAT należny z okresu 21 czerwca 2012 r. – 30 czerwca 2012 r. rozliczane są w podatkach (dochodowym i VAT) przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną wykreślonego z (…) z dniem 30 czerwca 2012 r.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. Wnioskodawca ostatecznie sprecyzował swoje stanowisko, twierdząc, że Spółka Y sp. z o.o. przejmująca prawa (roszczenie) do należności przejętych i niezapłaconych do dnia 30 czerwca 2012 r. nie ma obowiązku dokonywania korekty firmy dostawcy do faktur sprzedaży tworzących te należności.

Przypisane Spółce prawa i obowiązki wynikające z art. 584(2) § 1 i § 2 k.s.h. nie wymagają takich korekt, następuje pełna sukcesja o charakterze uniwersalnym, tj. ma miejsce następstwo prawne wywołane możliwością przekształcenia formy prowadzonej działalności (art. 551 § 5 ksh). Bez znaczenia jest kto i z jakim NIP-em wystawił fakturę, prawa i obowiązki dla Spółki wynikają „z mocy prawa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, normodawca przewidział odpowiednie procedury korygowania błędów w fakturach VAT.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się obok sytuacji, o której mowa w § 13 rozporządzenia również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W oparciu o § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Na mocy § 15 ust. 1-6 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Przepisy ust. 2-4 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12).

Z kolei, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określony został przez ustawodawcę m. in. w art. 19 ustawy.

I tak, według art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W oparciu o art. 81 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą pod nazwą X, przekształcił formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis przekształcenia nastąpił w dniu 21 czerwca 2012 r. Zawiadomienie o wpisie Zainteresowany otrzymał w dniu 3 lipca 2012 r. W okresie od dnia 21 czerwca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. (nie wiedząc o dokonaniu wpisu przekształcenia do KRS), przedsiębiorca wystawiał faktury sprzedaży z działalności osoby fizycznej. Ostatnią fakturę wystawił do dnia 30 czerwca 2012 r. Z tą też datą dokonał wykreślenia działalności z EDG. W tym stanie rzeczy przedsiębiorca uznał wszystkie faktury wystawione do dnia 30 czerwca 2012 r. jako przychód należący do X. Dokonał tym samym pełnego rozliczenia działalności gospodarczej, tak i po stronie kosztowej, jak i przychodowej. W związku z zaistniałą zmianą całość obrotu w przekształconej spółce została prowadzona od dnia 1 lipca 2012 r., a co za tym idzie wszelkie rozliczenia przychodów i kosztów z bieżącej działalności wykonywała spółka z o.o. pod nazwą Y jako następca prawny przekształconego przedsiębiorcy z zachowaniem pełnej sukcesji prawnej dotyczącej kontraktów, licencji, umów, itp.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Od dnia 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która zawiera m. in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej również: k.s.h., o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną).

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 5841 § 1 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W myśl art. 5841 § 2 k.s.c., sąd rejestrowy przesyła niezwłocznie właściwemu organowi ewidencyjnemu odpis postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia.

Według art. 5842 § 1 k.s.h., Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 5842 § 2 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast, w świetle art. 5842 § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

W oparciu o art. 5844 k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 58413 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie prawa podatkowego regulują zapisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Przepisy Ordynacji podatkowej wyznaczają podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa podatkowego przedsiębiorców oraz innych podmiotów. Wiążą ich prawa i obowiązki związane z wystąpieniem określonych zdarzeń prawnych.

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych.

Stosownie do art. 112b ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wprawdzie powołane wyżej przepisy art. 93a i 93e Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego bowiem przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem wszystkich przewidzianych przepisami prawa podatkowego praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową, jednak sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści art. 5842 k.s.h, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Powyższe pozwala stwierdzić, że ustawodawca – ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych – nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (spółka z o.o.) powstał w wyniku przekształcenia, na podstawie art. 584 k.s.h., firmy osoby fizycznej. Z dniem 21 czerwca 2012 r. Zainteresowany został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Zatem, z tym dniem, następują wszelkie skutki przekształcenia.

W świetle powołanych powyżej przepisów Wnioskodawcę (spółkę z o.o.) należy uznać za następcę prawnego przekształconego przedsiębiorcy w odniesieniu do faktur VAT wyłącznie w zakresie, w jakim korekty te nie spowodują powstania zaległości podatkowych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia, zmieniła się tylko forma prawna podmiotu.

Jak wskazano powyżej, prawa i obowiązki podmiotów przekształconych zostały wymienione w art. 93a Ordynacji podatkowej. W powołanych przepisach nie został wymieniony przypadek zawiązania spółki mającej osobowość prawną (spółka z o.o.), do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo. W takiej sytuacji nowo powstała spółka nie wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej (w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług), nie można zatem mówić w powyższym przypadku o sukcesji generalnej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, iż faktury VAT wystawione przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w okresie od dnia 21 czerwca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2012 r., czyli po terminie dokonania wpisu przekształcenia do rejestru – zostały wystawione nieprawidłowo, gdyż od tego dnia podatnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawową funkcję, jaką spełnia faktura VAT, jest bowiem dokumentowanie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdzie jako wystawca i nabywca na fakturze powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Tym samym, w momencie wystawienia przedmiotowych faktur VAT, błędnie wskazano w ich treści podmiot będący wystawcą faktury – przedsiębiorstwo osoby fizycznej, bowiem w tym okresie podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z dokonanym przekształceniem, była Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jako, że podmiotem wykonującym czynności, w związku z którymi wystąpił obowiązek ich udokumentowania za pomocą faktury VAT, po dniu dokonania przekształcenia w inną formę prawną (tj. w dniu 21 czerwca 2012 r.) była Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, faktury niewłaściwie ujmują Wnioskodawcę (osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) jako sprzedawcę z tytułu dokonanych czynności.

W związku z powyższym, w takiej sytuacji zachodzą przesłanki, w szczególności dotyczące pomyłki po stronie danych określających wystawcę faktury, które wywołują skutki w postaci konieczności wystawienia faktury korygującej. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony został do wykazania korekty sprzedaży w działalności gospodarczej, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Natomiast w przypadku otrzymania potwierdzenia przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w podatku dochodowym od osób prawnych wniosek zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.