Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.14.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wydatków na opłaty refakturowane
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; refakturowanie; usługi; wynagrodzenia; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wydatków na Opłaty refakturowane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wydatków na Opłaty refakturowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny odnoszący się do opłat refakturowanych ponoszonych przez Spółkę, opisanych szczegółowo w dalszej części wniosku.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokalna dystrybucja produktów wytwarzanych w ramach Grupy – międzynarodowej grupy będącej producentem żywności, napojów i różnego rodzaju innych artykułów dla dzieci.

Spółka w szczególności zajmuje się sprzedażą dietetycznych środków spożywczych dla niemowląt i dzieci pod marką (…) oraz nowowprowadzaną marką (…), jak również produktów do pielęgnacji niemowląt (…).

Oferta produktowa Spółki obejmuje żywność (np. mleko, kaszkę, musli, przekąski, żywność konserwowaną w słoiczkach: zupki, dania główne, warzywa, owoce i pozostałe) oraz napoje (np. herbatki, soki) przeznaczone dla dzieci i niemowląt, jak również produkty do pielęgnacji dzieci (np. kremy, chusteczki nawilżane, płyny do kąpieli, środki nawilżające), (dalej łącznie: Towary). Towary nabywane są przez Spółkę przede wszystkim od podmiotów z Grupy, a następnie sprzedawane są niezależnym dystrybutorom hurtowym oraz sprzedawcom detalicznym działającym na terenie kraju. Dystrybutorzy w Grupie (w tym Wnioskodawca) nabywają żywność dla dzieci od podmiotów powiązanych. Kosmetyki dla dzieci i matek są natomiast nabywane od producenta spoza Grupy, firmy (…). Za nadzór i koordynację zakupu kosmetyków dla wszystkich podmiotów z Grupy odpowiada spółka (…).

Spółka nabywa Towary od podmiotów powiązanych z Grupy. Co do zasady, Spółka nabywa Towary bezpośrednio od Producentów z Grupy, jednak w przypadku, gdy zapotrzebowanie Spółki przewyższa możliwości Producentów z Grupy lub wynika to z kwestii logistycznych (np. krótszy czas dostawy, możliwość wykorzystania nadwyżek magazynowych), Spółka może również nabyć towary od innych podmiotów z Grupy (w tym przypadku: Dystrybutorów). Spółka, w zależności od prowadzonej strategii marketingowej w danym roku i zapotrzebowania na rynku polskim, sama decyduje, które produkty chce mieć w swoim portfolio.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności operacyjnej dot. dystrybucji produktów żywności i innych produktów dla dzieci w Polsce, korzysta ze wsparcia innych podmiotów z Grupy. W szczególności, Spółka ponosi wydatki na rzecz podmiotów z Grupy związane z następującymi usługami, kupowanymi przez nich od niepowiązanych dostawców, których koszty następnie są refakturowane na Wnioskodawcę:

1.  Zakup wsparcia w zakresie przygotowania struktur jednolitego pliku kontrolnego (JPK);
2.  Zakup wsparcia w zakresie opakowań;
3.  Organizacja dużego sympozjum międzynarodowego.

Zgodnie ze strategią gospodarczą Grupy, wybrane podmioty zajmują się świadczeniem i nabywaniem niektórych usług zewnętrznych na rzecz lub w imieniu innych spółek z Grupy. Zastosowanie takiego rozwiązania pozwala na optymalizację kosztów. W przypadku gdyby każdy podmiot nabywał dany rodzaj usług we własnym zakresie, koszty ponoszone indywidualne przez podmioty z Grupy (w tym Spółkę) byłyby znacznie wyższe. Należy podkreślić w tym kontekście, że poprzez nawiązywanie kontaktu z odpowiednimi zewnętrznymi podmiotami przez wybrane spółki z Grupy, podmioty te, wykorzystując efekty skali i związaną z nimi lepszą pozycję negocjacyjną, są w stanie wynegocjować lepsze warunki niż w przypadku, gdyby każdy podmiot robił to samodzielnie, a jednocześnie cały proces przebiega w sposób bardziej efektywny i sprawny, m.in. poprzez skrócenie czasu dostawy zmienionych etykiet do producenta. Dzięki odpowiedniej centralizacji wykonywanych świadczeń w ramach Grupy, Wnioskodawca może skupić się na prowadzonej działalności operacyjnej, co stanowi o ekonomicznym uzasadnieniu całego zdarzenia.

Ad. 1. Zakup wsparcia w zakresie przygotowania struktur jednolitego pliku kontrolnego (JPK)

(…) jest jednym z dwóch centrów w Grupie, zajmujących się organizowaniem i dostarczaniem rozwiązań informatycznych dla Grupy. Rozwiązania te są istotne w celu płynnego prowadzenia bieżącej działalności przez poszczególne podmioty w ramach Grupy (w tym Wnioskodawcę, w zakresie prowadzonej działalności dystrybucyjnej na rynku Polski). (…), w ramach prowadzonej działalności, świadczy część usług informatycznych samodzielnie, przez pracowników zatrudnionych w tej spółce.

Co do zasady, zgodnie z polityką cen transferowych przyjętą w Grupie, do kosztów ponoszonych przez podmioty z Grupy w związku ze świadczeniem usług informatycznych dodawany jest narzut w wysokości 5%.

Częściowo jednak (…) nabywa również świadczenia od niepowiązanych dostawców na rzecz i w imieniu innych podmiotów z Grupy (w tym Spółki), które nie są w żaden sposób zmieniane czy ulepszane przez (…). Przykładem takiego świadczenia w przypadku Spółki jest wsparcie w zakresie przygotowania struktur jednolitego pliku kontrolnego (JPK). Koszty świadczeń tego typu każdorazowo refakturowane są bez narzutu zysku.

Ad. 2. Zakup wsparcia w zakresie przygotowywania opakowań

Wnioskodawca jest stroną umowy (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów) obejmującej świadczenie usług wsparcia (dalej: Umowa) przez spółkę (…).

Wsparcie świadczone przez (…) obejmuje m.in. koordynacje prac związanych z projektowaniem elementów identyfikacji wizualnej firmy, zarządzaniem produktem, projektowaniem oraz jego prezentacją i opakowaniem.

Jednym z elementów powyższych działań (…) jest zlecanie niepowiązanym podmiotom zewnętrznym wyprodukowanie opakowań i etykiet dostosowanych do potrzeb (…) oraz lokalnego rynku (dalej razem jako: Opakowania). Opakowania i etykiety zakupione przez (…) trafiają do fabryk, gdzie są wykorzystywane w produkcji Towarów nabywanych następnie przez Dystrybutorów (w tym Spółkę). Wolumen nabywanych Opakowań kalkulowany jest w trakcie planowania produkcji. W przypadku nieprzewidzianych zmian ilościowych lub w tekście umieszczonym na Opakowaniach, Spółka jest obciążana dodatkowymi kosztami.

Wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych Opakowań sprzedawanych Wnioskodawcy jest ustalane w oparciu o rzeczywiste koszty ponoszone przez (…) (tj. cenę zakupu tych Opakowań od zewnętrznych dostawców), tj. koszty przypisywane są do konkretnych Towarów nabywanych przez Spółkę bez doliczania jakiejkolwiek marży zysku. Takie podejście jest stosowane ze względu na fakt, że podczas przekazywania Opakowań Wnioskodawcy nie powstaje żadna wartość dodana. Koszty zakupu Opakowań od zewnętrznych dostawców są więc refakturowane na Wnioskodawcę bez narzutu zysku.

Ad 3. Organizacja dużego sympozjum międzynarodowego

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, jest również obciążany przez ww. spółkę (…) kosztami związanymi z organizowanym przez Grupę międzynarodowym sympozjum. Zgodnie z ogólnymi zasadami współpracy pomiędzy podmiotami z Grupy, kosztami organizowanych sympozjów i konferencji obciążane są wszystkie podmioty dystrybucyjne. W przypadku, sympozjów, w których dani dystrybutorzy uczestniczą, koszty organizacji tychże są na nich odpowiednio refakturowane bez narzutu zysku.

W związku z faktem, że Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów żywnościowych i innych produktów dla dzieci pod marką (…) na lokalnym rynku, obciążenie Spółki kosztami związanymi z organizacją sympozjów i uczestnictwem w nich znajduje uzasadnienie ekonomicznie.

W 2018 roku Wnioskodawca uczestniczył w dniach 9-12 maja w sympozjum współorganizowanym przez Grupę, w związku z czym Spółka zostanie obciążona przez (…) refakturą kosztów.

Sympozja organizowane przez Grupę umożliwiają promowanie marki (…) na całym świecie. Wydarzenia te są również okazją do budowania świadomości uczestników na temat produktów oferowanych przez Grupę oraz istotności odpowiedniej diety i sposobu żywności najmłodszych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka ponosi na rzecz (…) koszty świadczeń wymienionych w Ad.1 - Ad. 3 powyżej (dalej: Opłaty refakturowane).

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat refakturowanych ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na Opłaty refakturowane wymienione w punktach 1-2 nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Od generalnej zasady wyrażonej w w/w przepisie ustawodawca przewidział jednak wyjątek, wprowadzając w drodze ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: Ustawa zmieniająca) art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Z kolei art. 15e ust. 10 ustawy o CIT stanowi, iż za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

Ponadto, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, iż ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zestawiając powyższe przepisy z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, gdyż:

1.  Literalna wykładnia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przesądza o pozostawieniu poza zakresem zastosowania tego przepisu sytuacji, w której beneficjentem świadczenia jest podmiot niepowiązany. Powyższe potwierdza analiza literalnego brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. Wobec braku na gruncie ustawy o CIT legalnej definicji określenia „koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego”, a także braku odesłania do innego aktu normatywnego w tym zakresie, przy wyznaczaniu granic semantycznych przedmiotowego określenia należy ustalić w pierwszej kolejności jego potoczne rozumienie. Stąd też, jako, że wyrażenie „na rzecz kogoś” stanowi na gruncie języka polskiego związek frazeologiczny, który oznacza „na czyjąś korzyść”, „dla kogoś lub czegoś”, „dla czyjegoś dobra” (zob. np. Mały Słownik Języka Polskiego, PWN 1997, s. 824), przez koszt poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć wydatek podatnika wyłącznie w takiej części, która obiektywnie rzecz biorąc, odpowiada korzyści po stronie podmiotu powiązanego. A contrario, jeśli część danego wydatku, który obciąża podatnika w związku z przepływem finansowym realizowanym na rzecz podmiotu powiązanego, nie znajduje wymiernego, dodatniego przełożenia na wynik osiągnięty przez tego ostatniego, to w takim przypadku w świetle cytowanego powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie można uznać, by ta część przedmiotowego wydatku została efektywnie poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego. W świetlne powyższej wykładni, wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej wartość usług zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem przez Spółkę świadczeń wymienionych w punkcie 2 Wniosku nie będą wypłacane „na rzecz podmiotu powiązanego” w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem do tej części wynagrodzenia nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
2.  Stanowisko Wnioskodawcy wspierają również inne reguły wykładni, w szczególności konieczność odwołania się do wyjątkowego charakteru art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz potrzeba rozpatrywania jego treści w związku z art. 15e ust.10 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stanowi wyłom od ogólnej zasady kwalifikowalności kosztów na gruncie podatku CIT oraz kierując się jedną z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa podatkowego, iż wyjątków nie powinno się interpretować rozszerzająco, nie może ulegać wątpliwości, że w świetle takiego brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłączeniu z wyniku podatkowego podlegają nie wszystkie „rozliczenia” z podmiotami powiązanymi, lecz tylko te wydatki, które ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego. Należy również podkreślić, że w art. 15e ust. 10 ustawy o CIT ustawodawca uznał, że za koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w ramach tego przepisu wskazał prawidłowy kierunek interpretacji przesłanki dot. „kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego”. W takiej sytuacji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest podmiot powiązany. A contrario, w przypadku gdy rzeczywistym właścicielem tych należności jest podmiot niepowiązany to ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania. Definicja „rzeczywistego właściciela” (ang. beneficial owner) została wprowadzona do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2017 r. W myśl art. 4a ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Przy odkodowywaniu znaczenia przedmiotowego terminu warto posłużyć się dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został dotychczas wypracowany na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, według dominującego obecnie poglądu, relewantne z punktu widzenia oceny statusu „rzeczywistego właściciela” są przede wszystkim kryteria ekonomiczne. W konsekwencji, niezależnie od przyjętych mechanizmów prawnych w zakresie rozliczeń, przymiot „rzeczywistego właściciela” będzie miał zasadniczo ten podmiot, na rzecz którego finalnie następuje przysporzenie majątkowe. Innymi słowy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji, na którym ciąży obowiązek dalszego przekazania świadczenia pieniężnego nie powinien być uznany za „rzeczywistego właściciela” (tak np. J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Warszawa 2017, s. 68-76). Niezależnie, cechą atrybutywną wyróżniającą „rzeczywistego właściciela” jest jego ekspozycja na ryzyko biznesowe związane z efektem świadczenia, za które transferowane jest wynagrodzenie. Możliwość przypisania danemu podmiotowi odpowiedzialności za rezultat przedsięwzięcia, abstrahując od struktury przepływów finansowych z tego tytułu, powinna implikować jego kwalifikację jako „rzeczywistego właściciela”. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego opisanego we wstępie niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż rzeczywisty właściciel należności z tytułu Umowy różni się w zależności od tego, której części wynagrodzenia dotyczy dany strumień płatności. W zakresie, w jakim wypłacone przez Wnioskodawcę środki pokrywają kwoty należne Zewnętrznym dostawcom w związku z realizacją zamówionych Usług (dalej: Wartość usług Zewnętrznych dostawców), podmiotami otrzymującymi należność dla własnej korzyści są w ocenie Wnioskodawcy Zewnętrzni dostawcy, a więc podmioty niepowiązane ze Spółką. (…), tj. spółki powiązane z Wnioskodawcą, są bowiem w tym układzie jedynie pośrednikiem w transferze środków, zobowiązanym do przekazania należności innemu podmiotowi (zewnętrznemu, niepowiązanemu ze Spółką Zewnętrznemu dostawcy). W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zakresie nie dochodzi tym samym do przysporzenia na rzecz spółek powiązanych (…). W konsekwencji, nie zostaje spełniona przesłanka uzyskania korzyści przez podmiot powiązany, konieczna do uznania, iż wynagrodzenie we wskazanej części zostało uiszczone na rzecz podmiotu powiązanego (art. 15e ust. 1 in fine ustawy o CIT). W tej sytuacji wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, nie będą podlegać ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
3.  Wolą ustawodawcy nie było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za świadczenie usług, których beneficjentem są podmioty niepowiązane.

Zdaniem Wnioskodawcy przy wykładni art. 15e ustawy o CIT należy również odwołać się do ratio legis jego wprowadzenia. Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, wskazany przepis został wprowadzony przede wszystkim jako element systemu przeciwdziałania tzw. agresywnym optymalizacjom podatkowym, stosowanym m.in. przez podmioty powiązane w ramach międzynarodowych grup kapitałowych. W ww. uzasadnieniu czytamy: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Powyższe wspiera również inny fragment uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym limit odliczalności wydatków na usługi niematerialne, o którym mowa w tym art. 15e „dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być – na zasadach dotychczasowych – odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 10 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (tj. kosztów które potencjalnie mogą powodować erozję podstawy opodatkowania w Polsce). Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby wydatki dotyczące usług niebędącym narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w całości – w szczególności, gdy beneficjentem wypłacanego wynagrodzenia są podmioty niepowiązane z podatnikiem.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wolą ustawodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 10 ustawy o CIT nie obejmuje swym zakresem zastosowania takiej sytuacji, jak ta opisana w ramach niniejszego wniosku, a polegającej na ponoszeniu wydatków z tytułu usług niematerialnych na rzecz podmiotów niepowiązanych przy udziale powiązanego pośrednika. Ustawodawca uznał bowiem, iż przejawem tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej jest wyłącznie takie ustrukturyzowanie przepływów finansowych, które zakłada wprowadzenie pośrednika niepowiązanego celem stworzenia pozoru, iż rzeczywistym beneficjentem należności jest on, a nie podmiot powiązany, do którego ostatecznie transferowane są środki. Brak jest natomiast podstaw, aby objąć reżimem art. 15e ustawy o CIT również powszechną dla grup kapitałowych i uzasadnioną ekonomicznie praktykę alokacji kompetencji pomiędzy poszczególnymi powiązanymi spółkami, polegającą na wydzielaniu obsługi niektórych procesów biznesowych (np. dot. wsparcia w zakresie przygotowania struktur jednolitego pliku kontrolnego (JPK), dostarczania opakowań lub organizacji sympozjów i konferencji) do wyspecjalizowanych podmiotów, które dzięki swojej pozycji rynkowej dającej możliwość wynegocjowania u niezależnych dostawców preferencyjnych warunków, nabywają towary bądź usługi na rzecz pozostałych podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej. W tym kontekście trudno uznać, aby taki model biznesowy stanowił narzędzie dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania, nie ma też więc racjonalnych powodów by wydatki spółek z tytułu nabycia usług w ramach wskazanego powyżej łańcucha podlegały ograniczeniu na podstawie mechanizmu określonego w art. 15e ustawy o CIT.

Podsumowując, w tym kontekście, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

*   z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),

*   ich cena ma charakter rynkowy – są nabywane od podmiotów niepowiązanych,

*   nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski – ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

Istotą refaktury jest zaś działanie na rachunek osoby/osób trzeciej/ich i obciążanie kosztami nabycia takich podmiotów. W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby:

*   pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia (bez marży),

*   pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności.

W tym kontekście, Wnioskodawca zwraca uwagę, że również Opłaty refakturowane spełniają powyższe warunki i podkreśla, iż taki sposób postępowania rozliczania kosztów jest powszechną praktyką rynkową.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe argumenty przesądzają o tym, że w ramach okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego, wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, nie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej także: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, w sytuacji, gdy usługi o charakterze niematerialnym refakturowane są na Spółkę, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (…)

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa towary od podmiotów powiązanych z Grupy – co do zasady bezpośrednio od producentów, jednak w przypadku, gdy zapotrzebowanie Spółki przewyższa możliwości producentów z Grupy lub wynika to z kwestii logistycznych, to Spółka może również nabyć towary od innych podmiotów z Grupy (dystrybutorów).

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności operacyjnej dot. dystrybucji produktów żywności i innych produktów dla dzieci w Polsce, korzysta ze wsparcia innych podmiotów z Grupy. W szczególności, Spółka ponosi wydatki na rzecz podmiotów z Grupy związane z następującymi usługami, kupowanymi przez nich od niepowiązanych dostawców, których koszty następnie są refakturowane na Wnioskodawcę:

1.  Zakup wsparcia w zakresie przygotowania struktur jednolitego pliku kontrolnego (JPK);
2.  Zakup wsparcia w zakresie opakowań;
3.  Organizacja dużego sympozjum międzynarodowego.

Wątpliwość zgłoszona we wniosku dotyczy ustalenia, czy wydatki na Opłaty refakturowane wymienione w punktach 1-2 nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zatem zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa usługi refakturowane bezpośrednio od podmiotu powiązanego. Przy czym, Wnioskodawca jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług.

W opisanej we wniosku sytuacji, koszty przedmiotowych usług będą refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Wnioskodawca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

W związku z powyższym, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że usługi refakturowane nie stanowią dla Wnioskodawcy usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop i tym samym koszty Usług refakturowanych ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.