Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1197/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Czy kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. (data otrzymania 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości otrzymanego w formie zadatku i przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości otrzymanego w formie zadatku i przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca nabył z małżonkiem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, prawo własności budynku mieszkalnego wraz z gruntem i zamieszkał w nim razem z rodziną. Zakup tej nieruchomości został częściowo sfinansowany kredytem hipotecznym, na podstawie umowy kredytu bankowego zawartej 27 marca 2012 r.

Na podstawie spadkobrania po ojcu (zmarłym 9 marca 2011 r.) a następnie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego 24 lipca 2013 r., Wnioskodawca został współwłaścicielem 263/600 części innego budynku mieszkalnego. W związku ze znacznymi kosztami obsługi zaciągniętego kredytu na zakup zamieszkiwanego budynku mieszkalnego, w uzgodnieniu z pozostałymi współwłaścicielami, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do sprzedaży odziedziczonej nieruchomość, w której posiadał 263/600 części udziałów, z zamiarem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na dom w którym zamieszkuje wraz z rodziną.

W dniu 27 grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, w której Wnioskodawca posiadał 263/600 udziału. Strony określiły w akcie notarialnym końcowy termin zawarcia umowy ostatecznej do 31 marca 2015 r., cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 600.000 zł oraz kwotę zadatku tytułem zawarcia umowy przedwstępnej w łącznej wysokości 150.000 zł, która miała zostać zaliczona na poczet ceny sprzedaży i stanowiła zabezpieczenie zawarcia umowy ostatecznej. Kwota zadatku wynikała m.in. z odległego terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony umowy postanowiły, że kwota zadatku zostanie przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy i jego małżonka, w terminie dwóch dni roboczych od dnia zawarcia aktu. Po wpłynięciu zadatku na rachunek bankowy i odliczeniu od niego kwoty 6.000 zł tytułem prowizji dla pośrednika w sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca wraz z małżonkiem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonał 31 grudnia 2013 r. nadpłaty kapitału kredytu hipotecznego (częściowej spłaty kredytu), zaciągniętego 27 marca 2012 r., w kwocie 144.000 zł.

W wykonaniu umowy przedwstępnej 27 czerwca 2014 r. doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Na poczet ceny sprzedaży nieruchomości został zaliczony zadatek w kwocie 150.000 zł. Pozostała cena sprzedaży odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w omawianej nieruchomości została przeznaczona na całkowitą spłatę kredytu mieszkaniowego w kwocie 115.165,64 zł.

Reasumując, cały dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości 263.000 zł został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem, co potwierdzają zapisy aktów notarialnych, wpływy na rachunek bankowy, jak również bankowe potwierdzenia spłaty kredytu. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a obie nieruchomości znajdują się w Polsce.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zadatku otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc znaczeniowo szerszym od sprzedaży. O odpłatnym zbyciu mowa jest również w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, a jedynie do zawarcia zobowiązania do takiego przeniesienia w określonym terminie. Zgodnie z Kodeksem cywilnym – umowa przedwstępna jest więc przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność nieruchomości. W takim przypadku dzień odpłatnego zbycia nieruchomości jest dniem zawarcia umowy ostatecznej, jednakże faktycznie część dochodu z tego zbycia jest uzyskana w dniu zapłaty zadatku.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę oczywiste staje się, że w przypadku gdyby przyrzeczona umowa sprzedaży nie doszła do skutku nie można byłoby mówić o zwolnieniu od podatku dochodowego na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Natomiast uzyskany przychód z tytułu zatrzymania zadatku podlegałby zapewne opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku jednak gdy doszło do zawarcia umowy ostatecznej, to zgodnie z art. 394 § 2 ustawy Kodeks cywilny – zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, w tym przypadku kupującego. W takim przypadku zadatek z umowy przedwstępnej powinien być traktowany jako część dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o ile doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność i został on wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli przesłanki te zostały spełnione, to kwota zadatku powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko, choć na podstawie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, zostało wyrażone w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2011 r., IPTPB2/415-547/11-2/ASZ.

Odmienna wykładnia przepisu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik uzyskałby zadatek z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, którą zamierza zbyć przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, a nie mógłby tej kwoty wykorzystać na spłatę ciążącego na nim kredytu na zakup innej nieruchomości, do czasu zawarcia umowy ostatecznej, czasami ze względów gospodarczych, w terminach dość odległych. Podejście takie byłoby krzywdzące i niezrozumiałe dla podatnika, w szczególności w zestawieniu z poglądami judykatury odnoszącymi się do charakteru przepisu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 99/14: „W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1 /03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udział 263/600 w budynku mieszkalnym. Nabycie udziału nastąpiło w spadku po zmarłym 9 marca 2011 r. ojcu oraz 24 lipca 2013 r. w drodze darowizny. Następnie 27 czerwca 2014 r. w porozumieniu z pozostałymi współwłaścicielami ww. nieruchomości – na mocy zawartej 27 grudnia 2013 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości – dokonano sprzedaży opisanego budynku mieszkalnego poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność budynku.

W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem nabycie nieruchomości w drodze spadku, w omawianej sprawie, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy tj. 9 marca 2011 r. w udziale jaki Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu.

Wnioskodawca wskazał również, że udział 263/600 w budynku mieszkalnym nabył w części w drodze darowizny. Zatem nabycie udziału w nieruchomości należy również utożsamiać z datą darowizny tj. z 24 lipca 2013 r. w udziale jaki Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie.

Podsumowując powyższe przepisy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że skoro nabycia udziału w budynku mieszkalnym Wnioskodawca dokonał w 2011 r. i 2013 r. a zbycie udziału nastąpiło 27 czerwca 2014 r. w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, to od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto udział do dnia sprzedaży nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym sprzedaż ta stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wnioskodawca wskazał, że środki uzyskane z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z 27 grudnia 2013 r. oraz te, które otrzymał na mocy umowy przenoszącej własność z 27 czerwca 2014 r. przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego 27 marca 2012 r. na nabycie z małżonkiem budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy kwota zadatku otrzymana na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży wydatkowana 31 grudnia 2013 r. na częściową spłatę kredytu bankowego będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana. W tym zakresie argumentacja Wnioskodawcy jest zgodna ze stanowiskiem Organu i stanem prawnym.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Aby zaś mówić, że w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to do tej sprzedaży musi przecież dojść przed wydatkowaniem. Inaczej środki, którymi posługuje się podatnik w danym czasie nie są środkami ze sprzedaży skoro sprzedaży jeszcze nie było w momencie, kiedy było wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak to zaspokojenie własnych potrzeb nie ma się odbywać w sposób dowolny, ale musi ściśle odpowiadać warunkom jakie zostały określone w ustawie.

Tak więc prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że to nabycie musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym zastała zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży udziału w nieruchomości tj. 27 czerwca 2014 r. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży o czym pisano wyżej i z czym zgadza się sam Wnioskodawca nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 27 czerwca 2014 r. to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawca mógł ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając od tej daty sprzedaży przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości dokonał 31 grudnia 2013 r. nadpłaty kredytu zaciągniętego na nabycie innego budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Kredyt został nadpłacony w kwocie 144.000 zł. Wydatek ten w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, bowiem został poniesiony przez Wnioskodawcę nie tylko – co oczywiste – ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości, bo ta jeszcze nawet nie miała miejsca, ale co najważniejsze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym. Stąd też nie może być mowy o spełnieniu warunków do zwolnienia kwoty 144.000 zł, gdyż poniesienie wydatku na nadpłatę kredytu nastąpiło przed sprzedażą udziału 263/600 w budynku mieszkalnym.

Podsumowując, co do zasady spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. zaciągniętego na nabycie wymienionych w ww. przepisie nieruchomości i praw może stanowić realizację celu mieszkaniowego. Istotnym jest, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. Nie mniej jednak aby spłata takiego kredytu mogła skorzystać ze zwolnienia jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, to niewystarczającym jest spełnienie wyłącznie warunku celu mieszkaniowego, ale kluczowy jest także moment poniesienia wydatku na spłatę o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A przepis ten, jak była o tym mowa wcześniej, mówi literalnie o momencie poniesienia wydatku formułując zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”. Dlatego też wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na częściową spłatę kredytu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości czyli przed 27 czerwca 2014 r. nie stanowią wydatku, który spełnia warunek zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko przywołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2011 r. Znak: IPTPB2/415-547/11-2/ASZ. Wnioskodawca słusznie zauważył, że przywołana interpretacja dotyczy poprzednio obowiązującego stanu prawnego tzn. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. Jednakże Wnioskodawcę obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. a brzmienie zwolnienia uległo zmianie. W celu wyjaśnienia różnicy pomiędzy zwolnieniem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. tj. zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym jakie obowiązywało przed 1 stycznia 2007 r. tj. zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy należy dokonać porównania obu zwolnień.

I tak zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Cytowany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa daty początkowej, od której można ponosić wydatki, aby zostały uwzględnione do obliczenia zwolnienia. Wynika z niego, że zwolnione z opodatkowania są przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wskazuje zatem wyłącznie datę końcową – do kiedy wydatki mają zostać poniesione aby mogły być uwzględnione do zwolnienia nie wskazując daty początkowej – od kiedy wydatki mają być poniesione. Ograniczenie dotyczy zatem jedynie końca terminu do jakiego można ponosić wydatki na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia odnośnie do początkowego terminu wydatkowania środków, gdyż nie zapisał, że przychody mają być wydatkowane począwszy od dnia sprzedaży. Tym samym jeżeli podatnik otrzymane na poczet ceny sprzedaży nieruchomości środki pieniężne wydatkował na cel mieszkaniowy, ale przed definitywną sprzedażą nieruchomości (dokonaną w późniejszym czasie), a także jeżeli cel ten zrealizował przed sprzedażą czyli np. spłacił kredyt lub pożyczkę zaciągnięte na cel, o którym mowa w lit. a), to nie jest to przeszkodą do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W tym miejscu podkreślić jednak należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. ma zupełnie inne brzmienie niż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. a tym samym przewiduje inny zakres zwolnienia. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – przeciwnie do art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyraźnie wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy posługuje się terminem „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”. Przepis ten wskazuje zatem na kolejność dokonywania transakcji a nie tylko na źródło przychodu. Tym samym przepis ten wprowadził dodatkowy warunek, który musi spełnić podatnik aby skorzystać ze zwolnienia, a którego to warunku nie zawierał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wydatki muszą być poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby wydatkowanie nie nastąpiło wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu, a także aby własne cele mieszkaniowe podatnika uprawniające do zwolnienia czyli np. spłata kredytu hipotecznego miała miejsce począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zapis tego przepisu wyklucza zatem objęcie zwolnieniem wydatków ponoszonych przed dniem odpłatnego zbycia a także wyklucza objęcie zwolnieniem spłaty kredytu (nawet częściowej) dokonanej przed odpłatnym zbyciem. Celem ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie z opodatkowania każdego wydatkowania środków i każdej spłaty kredytu, ale wyłącznie tego, które będzie miało miejsce począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości i które przyczyniły się do realizacji własnego celu mieszkaniowego podatnika również najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Argumentu Wnioskodawcy odwołującego się na zasadzie analogi do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy Organ nie aprobuje, gdyż odmiennie zostały określone przez ustawodawcę warunki obu zwolnień. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zgodnie z wszelkimi zasadami wykładni zabroniona jest taka wykładnia przepisu, która pomijałaby i czyniła zbędnymi jakiekolwiek fragmenty tego przepisu.

Podsumowując, kwota zadatku w wysokości 144.000 zł jaką Wnioskodawca otrzymał na poczet zawarcia umowy przyrzeczonej (po opłaceniu prowizji pośrednika w sprzedaży) wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie z małżonkiem do majątku wspólnego budynku mieszkalnego wraz z gruntem nie będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z okoliczności, że nadpłata kredytu nastąpiła przed podpisaniem umowy przyrzeczonej – umowy przenoszącej własność, a zatem wydatkowanie przychodu nie miało miejsca „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 99/14 wskazać należy, że wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż ten który zaistniał w sytuacji Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca przytoczył tylko fragment uzasadnienia ww. wyroku. W innym fragmencie tego wyroku czytamy natomiast: „Przywołane regulacje art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. wykluczają także możliwość przyjęcia, że zwolnieniem od opodatkowania będą objęte kwoty wydatkowane co prawda na cele mieszkaniowe, ale poniesione przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.