Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.434.2021.9.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-10
Teza: 1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwijaniu Aplikacji (Gier) stanowiących kod programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym produkty Spółki - Gry (Aplikacje) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT? 3. Czy dochód Spółki z poszczególnej Gry dystrybuowanej w modelu Premium będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania, którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT, jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wynikającej z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4. Czy Przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP? 5. Czy Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP? 6. Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (wynagrodzenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS - kategoria a? 7. Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (umowy o dzieło i zlecenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - kategoria a? 8. Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - kategoria b? 9. Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: pozostałe koszty związane z wytworzeniem gier (tłumaczenia, opłaty za dodatkowe elementy gier) - kategoria a? 10. Czy Spółka prawidłowo zakłada, że koszty prac rozwojowych ponoszonych w związku z ulepszeniem i rozwojem danej Gry po jej premierze należy uwzględniać w kalkulacji wartości wskaźnika Nexus i w rezultacie, wartość wskaźnika Nexus należy aktualizować na koniec każdego roku podatkowego o wysokość dodatkowych kosztów rozwoju gry, w sytuacji, gdy po dacie premiery danej gry Spółka ponosiła dodatkowe koszty rozwoju gry z kategorii kosztowych, do których odnosi się wskaźnik Nexus? 11. Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że wydanie danej Gry na kolejnym urządzeniu (np. konsoli, telefonie) powinno zostać potraktowane dla celów rozliczenia dochodu z danej Gry w reżimie IP Box jako dotychczasowe IP i w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży kolejnych wersji (m.in. konsolowych) powinien zostać rozliczony łącznie z dochodem z pierwotnej wersji, a koszty portowania będą wpływać na zmianę wysokości wskaźnika Nexus dla danej Gry? 12. Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do przypisania kosztów pośrednich w oparciu o współczynnik przychodowy będący ilorazem przychodów z danego IP (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik)?
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace rozwojowe; reklama
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Koszty uzyskania przychodu dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Kwalifikowane prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Rodzaje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Ustalenie wskaźnika Nexus i kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 7

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 179/22 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwijaniu Aplikacji (Gier) stanowiących kod programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,

\- w opisanym stanie faktycznym produkty Spółki - Gry (Aplikacje) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,

\- dochód Spółki z poszczególnej Gry dystrybuowanej w modelu Premium będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania, którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT, jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wynikającej z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP,

\- przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (wynagrodzenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS - kategoria a,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (umowy o dzieło i zlecenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - kategoria a,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - kategoria b,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: pozostałe koszty związane z wytworzeniem gier (tłumaczenia, opłaty za dodatkowe elementy gier) - kategoria a,

\- Spółka prawidłowo zakłada, że koszty prac rozwojowych ponoszonych w związku z ulepszeniem i rozwojem danej Gry po jej premierze należy uwzględniać w kalkulacji wartości wskaźnika Nexus i w rezultacie, wartość wskaźnika Nexus należy aktualizować na koniec każdego roku podatkowego o wysokość dodatkowych kosztów rozwoju gry, w sytuacji, gdy po dacie premiery danej gry Spółka ponosiła dodatkowe koszty rozwoju gry z kategorii kosztowych, do których odnosi się wskaźnik Nexus,

\- Spółka prawidłowo przyjmuje, że wydanie danej Gry na kolejnym urządzeniu (np. konsoli, telefonie) powinno zostać potraktowane dla celów rozliczenia dochodu z danej Gry w reżimie IP Box jako dotychczasowe IP i w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży kolejnych wersji (m.in. konsolowych) powinien zostać rozliczony łącznie z dochodem z pierwotnej wersji, a koszty portowania będą wpływać na zmianę wysokości wskaźnika Nexus dla danej Gry,

\- ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do przypisania kosztów pośrednich w oparciu o współczynnik przychodowy będący ilorazem przychodów z danego IP (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem które wpłyneło 25 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1.1. Status Wnioskodawcy.

X S.A. (dalej również jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest polską spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

1.2. Działalność Wnioskodawcy.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest projektowanie, tworzenie, rozwijanie i wydawanie gier wideo, w szczególności na PC, konsole i urządzenia mobilne (dalej: „Gry” lub „Aplikacje”). Spółka posiada prawa własności intelektualnej (dalej: „IP”) do wytwarzanych przez siebie gier.

Działalność Spółki nakierowana na opracowanie i wytworzenie Gier jest wysoce innowacyjna i kreatywna. Tworzone Gry powstają w oparciu o posiadaną wiedzę i pozostające do dyspozycji zasoby ludzkie obejmujące specjalistów z dziedziny informatyki i programowania. Powstające Gry są w dalszej kolejności na bieżąco rozwijane i udoskonalane.

Działalność polegająca na produkcji Gier przez Spółkę jest działalnością twórczą, które Spółka podejmuje w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad unikatowymi produktami zarówno w ramach jej przedsiębiorstwa, jak i w ramach podobnych produktów dostępnych na rynku gier wideo.

Projekty realizowane przez Spółkę prowadzone są w sposób metodyczny i uporządkowany (systematyczny), w oparciu o m.in. harmonogram prac czy kamienie milowe umożliwiające pomiar postępu w realizacji prac. Do realizacji każdego Projektu przypisane są konkretne osoby, które pracują nad poszczególnymi elementami danej Gry w ramach prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych. W ramach swojej działalności rozwojowej Spółka wypracowuje końcowy rezultat w postaci Gry.

A. Prace projektowe, preprodukcja.

Proces wytworzenia danej Gry (dalej również jako: „Projekt”) obejmuje, w pierwszej kolejności, etap koncepcji, w ramach którego Spółka określa rodzaj gry, akcję, fabułę, reguły gry. Na tym etapie powstają projekty graficzne elementów gry (postaci, lokacji, artefaktów etc.). W momencie zaakceptowania koncepcji danej Gry, Spółka rozpoczyna etap produkcyjny - programistyczny.

B. Produkcja gry.

Faza produkcyjna dla danej Gry obejmuje prace programistyczne i tworzenie kodu źródłowego, w szczególności obejmującego grafikę, fizykę gry, interfejs, sztuczną inteligencję.

Prace programistyczne są wykonywane przez programistów zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, dzieło, zlecenie a także przez programistów współpracujących - tj. osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą (dalej również jako: „Partnerzy”).

Określone prace wykonują również graficy i dźwiękowcy, przygotowujący elementy wizualne i dźwiękowe gry.

Programiści realizujący prace na rzecz Spółki, wykonują zlecone zadania w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. W momencie, w którym gra jest gotowa i ma być skierowana do premiery, Spółka przyjmuje ukończoną Grę i ujmuje ją w księgach jako „produkt”.

W momencie przyjęcia Gry, Spółka rozpoczyna amortyzację podatkową danego Projektu.

Istotnym jest, że żaden z programistów - niezależnie od formy współpracy ze Spółką - nie tworzy całości Gry. Każdy z nich tworzy jedynie określone elementy kodu źródłowego programu komputerowego (utworu).

W ramach umów zawartych z Partnerami (osobami prowadzącymi indywidualne działalności gospodarcze), autorskie prawa majątkowe oraz majątkowe prawa pokrewne do wszelkich dzieł stworzonych przez Partnera, w tym form graficznych, kodu i znaków towarowych, a także prawa własności przemysłowej, w tym do dokonanych wynalazków i ulepszeń technicznych, w czasie trwania umowy z Partnerem i w związku z jej wykonywaniem, stają się własnością Wnioskodawcy w dacie ich przekazania Wnioskodawcy.

Partnerzy przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do dzieł zamówionych przez Spółkę, jak również do Materiałów Źródłowych, rozumianych jako, wszelkie materiały wytworzone przez Partnera podczas prac, utrwalone w jakiejkolwiek formie a w szczególności: źródłowe pliki modeli 3D i animacji, źródłowe pliki grafik 2D, pliki dźwiękowe, kod źródłowy; dokumentację w formie pisemnej i elektronicznej, np. postacie oraz ich cechy, nazwy, opisy, grafiki, obrazy, rysunki, teksty, tytuły, projekty, schematy, plany, dźwięki, scenariusze; a także do ich części oraz dowolnych elementów. Przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Wnioskodawcę następuje zgodnie z umową z Partnerem bez żadnych ograniczeń, na wszystkich możliwych polach eksploatacji, w tym na polach eksploatacji określonych w artykule 50 a w odniesieniu do programu komputerowego w artykułach 74 i 75 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Prawo autorskie”).

Gry produkowane przez Spółkę stanowią programy komputerowe, wytworzone poprzez proces programowania. Programowanie obejmuje zaś, w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Każdy z programistów pracujących w zespole danego Projektu programuje wyłącznie poszczególne elementy kodu źródłowego programu komputerowego, jakim jest dana Gra. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania.

Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo autorskie.

Prace nad tworzeniem produktów w postaci gier, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają zazwyczaj około kilkunastu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

W momencie ukończenia danej Gry w stopniu umożliwiającym korzystanie z niej przez graczy, ma miejsce premiera Gry - wprowadzenie Gry do sprzedaży. Sprzedaż polega na udzielaniu licencji, które w pierwszej kolejności udzielane są podmiotom prowadzącym platformy dystrybucji (dalej: jako „Dystrybutorzy”). Dystrybutorzy udzielają licencji na grę użytkownikom końcowym. Dystrybutorzy pośredniczą również w płatnościach z tytułu użytkowania Gry, dokonywanych przez jej użytkowników (graczy). Płatności te są więc najpierw przekazywane przez użytkowników do Dystrybutorów, którzy następnie realizują płatności na rzecz Spółki.

Istotnym jest, że po premierze Gry i wprowadzeniu jej do Dystrybucji, prace programistyczne w ramach prac badawczo-rozwojowych są nadal kontynuowane przez Spółkę. W tym momencie rozpoczyna się kolejna faza prac nad daną Grą, mającą na celu jej rozbudowę i dostosowanie kodu źródłowego gry do udostępnienia Gry na innych urządzeniach.

Portowanie i ulepszanie gier.

Faza portowania odbywa się zazwyczaj po premierze danej Gry i obejmuje prace programistyczne polegające na modyfikacji kodu źródłowego danej Gry w celu przystosowania gry do używania na danym rodzaju urządzenia (komputer PC, konsole różnych producentów, telefony komórkowe). Przez portowanie gry należy więc rozumieć proces przeniesienia wersji programu komputerowego na inną platformę. W ramach portowania nie powstaje nowe prawo własności intelektualnej, jest to wciąż ta sama Gra, która została dostosowana do korzystania z niej na innych rodzajach urządzeń.

W księgach rachunkowych Spółki wydatki związane z portowaniem Gry na inne urządzenia, są ujmowane jako powiększenie wartości pierwotnego projektu.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż strategia Spółki zakłada maksymalne wydłużanie cyklu życia każdego z produktów, w przypadku części Gier, w celu zwiększenia przychodów z ich sprzedaży, po wprowadzeniu danej Gry do dystrybucji, Spółka kontynuuje prace produkcyjne nad daną Grą, w celu zwiększenia jej atrakcyjności dla graczy. Prace obejmują m.in. tworzenie dodatkowych treści, bohaterów, funkcjonalności, scenariuszy. W toku realizowanych prac rozwojowych nie powstaje nowa Gra, lecz Gra już istniejąca zostaje rozbudowana. Z uwagi na fakt, iż w toku prac rozwojowych nie powstaje nowe prawo IP, Spółka ujmuje wydatki związane z rozwojem Gry na koncie księgowym pierwotnego Projektu, powiększając tym samym wartość Projektu podlegającą amortyzacji podatkowej. Podsumowując, zarówno w wyniku portowania, jak i prac rozwojowych w ramach dystrybuowanej Gry nie powstaje odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

1.3. Typy projektów realizowanych przez Wnioskodawcę.

Gry produkowane przez Spółkę są komercjalizowane w dwóch modelach: jako tzw. Gry Premium oraz Gry Free-to-play. Każdy z modeli umożliwia generowanie przychodów z wyprodukowanych gier w odmiennej formie.

1) Gry Premium.

Przychody z Gier Premium są osiągane z opłat jakie ponoszą użytkownicy końcowi za prawo do użytkowania gier (licencję). Poprzez jednorazową opłatę, użytkownik uzyskuje dostęp do Gry na danym urządzeniu. W momencie zakupu Gry użytkownik końcowy akceptuje regulamin Spółki który zawiera postanowienia umowy licencyjnej.

2) Gry free-to-play.

W przypadku Gier Free-to-play, przychód realizowany w związku z komercjalizacją Gry występuje na dwóch płaszczyznach, tj.:

a. Przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników końcowych w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z Gry.

b. Przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w Grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty, usługi lub markę.

Z punktu widzenia użytkowników końcowych (graczy), dostęp do Gier w modelu Free-to-play jest nieodpłatny. Płatność jest wymagana w celu skorzystania z rozmaitych usług związanych z korzystaniem z Gry, np. do przedłużenia dostępu do korzystania z Gry bez konieczności oczekiwania na odblokowanie, do zakupu wirtualnych monet, które mogą być wymieniane np. na wirtualne przedmioty ułatwiające rozgrywkę.

W przypadku reklam emitowanych podczas korzystania z Gry przez gracza, Spółka planuje wdrażanie różnych modeli prezentowania reklam. Bazowa wersja, to udostępnianie możliwości obejrzenia reklamy przez Gracza w zamian za wirtualne dobra udostępniane w danej Grze. Przykładowo, obejrzenie reklamy jest nagradzane wirtualnymi monetami, a Gracz samodzielnie podejmuje decyzję czy chce obejrzeć Grę. Alternatywnie, Gracz może pozyskać wirtualne monety w zamian za płatność (mikropłatność).

Spółka planuje również testowanie tzw. reklam wymuszanych, których wyświetlenie przerywa rozgrywkę, gracz nie ma możliwości rezygnacji z obejrzenia Gry, Gra (rozgrywka) jest wznawiana po wyświetleniu reklamy.

Przychody opisane powyżej są przez Spółkę osiągane obecnie oraz będą realizowane w przyszłości, tj. w kolejnych latach podatkowych. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy dochodów osiąganych w 2021 r. oraz w zakresie okresów przyszłych.

1.4. Koszty ponoszone w toku produkcji Gier.

Należy podkreślić, iż w prowadzonych księgach rachunkowych, w ramach kont poszczególnych Projektów, Spółka prowadzi ewidencję, o której stanowi art. 24e ustawy o CIT. Należy wskazać, iż Spółka w szczególności wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wśród kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danej gry, można w szczególności wskazać:

\- wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę zlecenie i o dzieło,

\- koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą),

\- ewentualne nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki),

\- koszty tłumaczeń.

Koszty ewidencjonowane przez Spółkę na kontach poszczególnych Projektów stanowią wydatki, bez których poniesienia Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, mających na celu wytworzenie Gry - kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

1.5. Koszty pośrednie ponoszone przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić również koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. takie koszty, dla których niemożliwe jest i niemożliwe będzie ich bezpośrednie przyporządkowanie do przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kosztami pośrednio związanymi z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej są i będą, koszty ogólnego zarządu, pozostałe koszty operacyjne koszty finansowe oraz koszty sprzedaży - w części nie związanej bezpośrednio z uzyskanymi w danym roku podatkowym przychodami z istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub z przychodami osiąganymi z pozostałej działalności Wnioskodawcy oraz inne koszty pozostające w pośrednim związku, których efektem jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie Gier. Koszty takie mogą być w szczególności związane z działalnością Wnioskodawcy w ramach szeroko rozumianych działów back Office (np. pionu finansowego, działu administracji, działu personalnego, działu organizacyjno-prawnego, działu zakupów), zarządu.

W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić ostatecznego klucza przychodowego, jednakże obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będzie stosować klucz przychodowy, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie stosowana proporcja, w jakiej przychody z tego IP pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym.

1.6. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dla potrzeb prowadzonej działalności prowadzi księgi rachunkowe. W prowadzonych księgach rachunkowych Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne Projekty - pojedyncze Gry, przypisując każdorazowo osiągane przychody oraz ponoszone koszty bezpośrednie do danej Gry (Projektu).

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa wyodrębnia zapisy księgowe dla poszczególnych Projektów (Gier) - poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Prowadzona przez Spółkę ewidencja umożliwia ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na poszczególne Gry (na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja zawiera dane i wartości wymagane przez postanowienia art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności zawiera następujące informacje:

\- w ewidencji zostały wyodrębnione poszczególne Projekty (Gry),

\- ewidencja rachunkowa zapewnia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - poszczególne Gry.

Tytułem uzupełnienia, wskazali Państwo następujące odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

1\. Czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Uzupełniając stan faktyczny Wniosku, Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci nowoczesnego i innowacyjnego oprogramowania - gry wideo. Powyższa działalność Spółki odbywa się w sposób ciągły. Spółka wytwarza Gry wideo (Aplikacje) w sposób systematyczny. Spółka nieustannie opracowuje nowe funkcjonalności, testuje rozwiązania prototypowe, wdraża nowości i aktualizacje. Aktywności wymienione powyżej występują w sposób stały i nieodłączny przy tworzeniu i rozwijaniu Aplikacji (oprogramowania).

Należy podkreślić, że obszar działalności Spółki, jakim jest tworzenie innowacyjnych gier komputerowych wymaga nieustannego śledzenia rozwoju technicznego zarówno w zakresie nowych technologii programistycznych, czy narzędzi wspierających prace informatyczne jak również rozwoju urządzeń (telefony, komputery, konsole) służące odtwarzaniu gier. W celu tworzenia nowych produktów Spółka w sposób ciągły nabywa, łączy i kształtuje powyższą wiedzę oraz nowe umiejętności.

2\. Czy odrębna ewidencja, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?

Uzupełniając stan faktyczny Wniosku, wyjaśniam, że odrębna ewidencja, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

3\. Jakie konkretnie wydatki wchodzą w skład pozostałych kosztów związanych z wytworzeniem gier wskazanych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 9? Co wchodzi w skład wydatków na tłumaczenia? Co wchodzi w skład wydatków z tytułu opłat za dodatkowe elementy gier?

Uzupełniając stan faktyczny Wniosku, Wnioskodawca wyjaśnia, że, koszty pozostałe związane z wytworzeniem gier, wskazane w pytaniu oznaczonym we Wniosku nr 9, to przede wszystkim koszty tłumaczeń oraz koszty nabycia dodatkowych elementów wykorzystywanych przy tworzeniu danej gry.

W skład wydatków na tłumaczenia wchodzi wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez tłumacza z tytułu wykonania tłumaczenia określonych elementów danej gry na inny język - np. z tytułu dokonania tłumaczenia dialogów i pozostałych tekstów pojawiających się w treści danej gry, dzięki czemu gra może funkcjonować w innym obszarze językowym. W każdym przypadku koszty tłumaczeń ponoszone przez Spółkę, o których mowa w punkcie 9 są związane z konkretną grą.

Wydatki za dodatkowe elementy gier to koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie od podmiotów zewnętrznych określonych elementów dodatkowych jakie są wykorzystywane w danej grze, przede wszystkim elementów graficznych i dźwiękowych. Wydatki odnoszą się do nabycia przez Spółkę określonego elementu graficznego, który może zostać wykorzystany w grze (np. graficznego wzoru uzbrojenia, który jest kompatybilny z kodem programu wykonywanym przez Spółkę i może zostać zaimplementowany do danej gry). Koszty elementów dźwiękowych odnoszą się m.in. do nabycia przez Spółkę usług wykonania nagrań (np. elementów dialogów), nabycia określonego utworu muzycznego, sekwencji dźwiękowej, itp., które są dedykowane danej grze.

Możliwe jest także ujęcie przez Spółkę jako dodatkowe koszty danej gry koszty nabycia dedykowanych do danych prac narzędzi informatycznych, np. modułu programistycznego jaki jest wykorzystywany przy tworzeniu danej gry.

Powyższe pozostałe koszty związane z wytworzeniem danej gry (przede wszystkim koszty tłumaczeń, koszty zakupu dodatkowych elementów gier, czy dodatkowych narzędzi programistycznych) księgowane są przez Spółkę na koncie analitycznym, na którym ewidencjonowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry.

4\. Czy będące przedmiotem wniosku kwalifikowane prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.)?

Uzupełniając stan faktyczny Wniosku, wyjaśniam, że będące przedmiotem wniosku kwalifikowane prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.).

**Pytania**

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwijaniu Aplikacji (Gier) stanowiących kod programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym produkty Spółki - Gry (Aplikacje) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?

3\. Czy dochód Spółki z poszczególnej Gry dystrybuowanej w modelu Premium będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania, którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT, jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wynikającej z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4\. Czy Przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?

5\. Czy Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?

6\. Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (wynagrodzenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS - kategoria a?

7\. Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (umowy o dzieło i zlecenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - kategoria a?

8\. Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - kategoria b?

9\. Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: pozostałe koszty związane z wytworzeniem gier (tłumaczenia, opłaty za dodatkowe elementy gier) - kategoria a?

10\. Czy Spółka prawidłowo zakłada, że koszty prac rozwojowych ponoszonych w związku z ulepszeniem i rozwojem danej Gry po jej premierze należy uwzględniać w kalkulacji wartości wskaźnika Nexus i w rezultacie, wartość wskaźnika Nexus należy aktualizować na koniec każdego roku podatkowego o wysokość dodatkowych kosztów rozwoju gry, w sytuacji, gdy po dacie premiery danej gry Spółka ponosiła dodatkowe koszty rozwoju gry z kategorii kosztowych, do których odnosi się wskaźnik Nexus?

11\. Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że wydanie danej Gry na kolejnym urządzeniu (np. konsoli, telefonie) powinno zostać potraktowane dla celów rozliczenia dochodu z danej Gry w reżimie IP Box jako dotychczasowe IP i w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży kolejnych wersji (m.in. konsolowych) powinien zostać rozliczony łącznie z dochodem z pierwotnej wersji, a koszty portowania będą wpływać na zmianę wysokości wskaźnika Nexus dla danej Gry?

12\. Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do przypisania kosztów pośrednich w oparciu o współczynnik przychodowy będący ilorazem przychodów z danego IP (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, podejmowana przez nią działalność polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwijaniu Aplikacji (Gier) stanowiących zestaw elementów kodu programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pracami wykonywanymi na podstawie umowy z Partnerem, Wnioskodawca prowadzi w sposób ciągły i systematyczny działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. W świetle art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez prace rozwojowe należy natomiast rozumieć zgodnie z art. 4a ust. 28 ustawy o CIT prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W świetle powołanego przepisu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi prace polegające na programowaniu (wytwarzaniu) Gry wideo (programu komputerowego). W tym celu, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci nowoczesnego i innowacyjnego oprogramowania - gry wideo.

Działalność Wnioskodawcy odbywa się w sposób ciągły. Wnioskodawca wytwarza Gry wideo (Aplikacje) w sposób systematyczny. Wnioskodawca nieustannie opracowuje nowe funkcjonalności, testuje rozwiązania prototypowe, wdraża nowości i aktualizacje. Aktywności wymienione powyżej występują w sposób stały i nieodłączny przy tworzeniu i rozwijaniu Aplikacji (oprogramowania), przez co wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Gry wideo wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Spółki realizowanej z udziałem zespołu wykwalifikowanych pracowników.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje także opracowywanie nowych rozwiązań, które mogą się przyczynić do poprawy jakości Gier czy wprowadzenia nowych funkcjonalności, na każdym etapie wykonania Gry.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona przez niego w sposób systematyczny działalność polegająca na produkcji Gier wideo (programów komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, produkty Spółki - Gry (Aplikacje) jako programy komputerowe stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi prace polegające na programowaniu (wytwarzaniu) Gier wideo (programów komputerowych).

W tym celu, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci Gier wideo: nowoczesnego i innowacyjnego oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca w sposób ciągły opracowuje nowe funkcjonalności, testuje rozwiązania prototypowe, wdraża nowości i aktualizacje. Aktywności wymienione powyżej występują w sposób stały i nieodłączny przy tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania (danej Gry wideo), przez co wypełniają definicję działalności badawczo rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Z wytworzonymi w ramach działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę Grami wideo wiąże się autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Odrębną ustawą chroniącą prawo własności intelektualnej Wnioskodawcy jako wytwórcy elementów oprogramowania (gry wideo) jest w tym przypadku ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl bowiem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

\- wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

\- plastyczne;

\- fotograficzne;

\- lutnicze;

\- wzornictwa przemysłowego;

\- architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

\- muzyczne i słowno-muzyczne;

\- sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

\- audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy produkowane przez niego Gry wideo - programy komputerowe podlegają ochronie jak utwór literacki zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji oraz biorąc pod uwagę fakt, że opisane w stanie faktycznym wytworzenie Gier wideo jest wynikiem prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, przedmiotowe Gry mogą zostać uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w świetle art. 24d ust 2 ustawy o CIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągany przez niego dochód z poszczególnej Gry dystrybuowanej w modelu Premium będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT, jako dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza Gry wideo stanowiące programy komputerowe podlegające ochronie jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego i tym samym stanowiące kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako autorskie prawo do programu komputerowego

Gry w modelu Premium są sprzedawane poprzez udzielenie licencji na korzystanie z danej Gry użytkownikom końcowym, za pośrednictwem Dystrybutorów. W zamian za jednorazową opłatę użytkownik końcowy uzyskuje dostęp do Gry. Dystrybutorzy udzielają licencji na grę użytkownikom końcowym. Dystrybutorzy pośredniczą również w płatnościach z tytułu użytkowania Gry, dokonywanych przez jej użytkowników (graczy). W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy są osiągane ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W rezultacie, dochody z Gier w modelu Premium są osiągane z opłat wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - danej Gry. W momencie zakupu Gry użytkownik końcowy akceptuje regulamin Spółki który zawiera postanowienia umowy licencyjnej.

Mając powyższe na uwadze, dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Gier w modelu Premium - a więc dochód osiągany z opłat wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Ponadto, zgodnie z art. 24e ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca dla potrzeb prowadzonej działalności prowadzi księgi rachunkowe. W prowadzonych księgach rachunkowych Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne Projekty - pojedyncze Gry, przypisując każdorazowo osiągane przychody oraz ponoszone koszty bezpośrednie do danej Gry (Projektu).

W konsekwencji, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa umożliwia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja zawiera dane i wartości wymagane przez postanowienia art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności zawiera następujące informacje:

\- w ewidencji zostały wyodrębnione poszczególne Projekty (Gry),

\- ewidencja rachunkowa zapewnia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - poszczególne Gry.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wypełnia obowiązki nałożone na podatników podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 24e ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% CIT.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Przychody z mikropłatności osiągane są przez Spółkę dla Gier produkowanych i wydawanych w modelu Free-to-play. Jak wskazano w opisie stan faktycznego z punktu widzenia użytkowników końcowych (graczy), dostęp do Gier w modelu Free-to-play jest nieodpłatny. Płatność (mikropłatność) jest wymagana w przypadku chęci skorzystania przez użytkownika z rozmaitych produktów wirtualnych/ usług związanych z korzystaniem z Gry, np. do przedłużenia dostępu do korzystania z Gry bez konieczności oczekiwania na jej odblokowanie, do zakupu wirtualnych monet, które mogą być wymieniane np. na wirtualne przedmioty ułatwiające rozgrywkę.

Mikropłatności są więc dokonywane przez użytkowników bezpośrednio w związku z korzystaniem z danej Gry. Rozpoczynając korzystając z Gry, użytkownicy akceptują postanowienia Regulaminu/Licencji użytkownika (umowy licencyjnej) Spółki, który zawiera m.in. informację o możliwych płatnościach.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przychody z mikropłatności osiągane przez Spółkę należy uznać za dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Osiąganie przez Spółkę przychodów z mikropłatności wynika bowiem z zawieranych przez nią umów licencyjnych - udzielanych przez nią licencji dotyczących (autorskich praw do) Gier, z których korzystają użytkownicy. To w efekcie udzielania tych licencji Spółka może osiągać Przychody z mikropłatności.

Należy podkreślić, że dodatkowe usługi, elementy czy treści, które gracze mogą nabywać dokonując mikropłatności, stanowią integralną część danej Gry. Elementy te nie mogą funkcjonować niezależnie od Gier jak również nie mogą funkcjonować niezależnie od korzystania przez gracza (użytkownika) z danej Gry.

Powyższe stanowisko w odniesieniu do kwalifikacji przychodów pochodzących ze sprzedaży dodatkowych elementów gry komputerowej lub funkcjonalności, w tym w zakresie mikropłatności, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

\- z 24 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.616.2020.1.MBD, gdzie organ skarbowy wskazał, że „stwierdzić należy, że dochód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu tzw. mikropłatności, należy uznać za kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności licencyjnych, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT”.

\- z 28 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1 4010.534.2019.2.NL.

\- z 26 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2019.2.MR.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Analogicznie jak przychody z mikropłatności (a więc przychody ze sprzedaży wirtualnych przedmiotów, dodatkowych usług w ramach danej Gry), przychody osiągane z wyświetlania reklam w danej Grze są uzyskiwane w ramach danej licencji. Umowa licencyjna odnosząca się do danej Gry (Regulamin użytkownika, akceptowany w momencie rozpoczęcia korzystania przez gracza z danej Gry) obejmuje również informacje, iż dana Gra może zawierać reklamy stron trzecich.

W konsekwencji, działania te dotyczą wykorzystania kwalifikowanego IP (danej Gry) przez Spółkę i w rezultacie przychód również z tej części zawartej umowy licencyjnej powinien zostać zakwalifikowany do przychodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt zawarcia w postanowieniach umowy licencyjnej możliwości zawierania przez daną Grę reklam, które będą wyświetlane w ramach korzystania z kwalifikowanego IP (danej Gry komputerowej) oznacza, że przychody z tych działań są związane i wykorzystaniem przez Spółkę danego IP i nie byłyby możliwe bez zawarcia stosownej licencji na korzystanie z Gry z użytkownikiem końcowym. Tym samym, osiągnięcie przychodu z reklam w ramach wydanej gry bez odpowiedniej licencji byłoby niemożliwe.

Ponadto, aktualnie podstawowe źródło przychodów reklamowych uzyskiwanych przez Spółkę to udostępnianie możliwości obejrzenia reklamy przez Gracza w zamian za wirtualne dobra udostępniane w danej Grze. Przykładowo, obejrzenie reklamy jest nagradzane wirtualnymi monetami, a Gracz samodzielnie podejmuje decyzję, czy chce obejrzeć Grę. Alternatywie, Gracz może pozyskać wirtualne monety w zamian za płatność (mikropłatność). Tym samym, przychód reklamowy jest przychodem uzyskiwanym z danego IP, gdyż motywacją dla gracza do obejrzenia reklamy jest uzyskanie wirtualnego dobra udostępnianego w Grze.

Spółka planuje również testowanie tzw. reklam wymuszanych, których wyświetlenie przerywa rozgrywkę, gracz nie ma możliwości rezygnacji z obejrzenia reklamy a Gra (rozgrywka) jest wznawiana po wyświetleniu reklamy. Również w tym przypadku przychód z wyemitowania reklamy będzie ściśle związany z wytworzonym przez Spółkę IP, gdyż obejrzenie reklamy będzie generowało przychód, tylko i wyłącznie w sytuacji chęci gracza do kontynowania rozgrywki i obejrzeniu całości reklamy. W konsekwencji przychody reklamowe będą wynikać z wytworzonego przez Spółkę IP i zawartej z użytkownikiem umowy licencyjnej umożliwiającej wprowadzenie reklam stron trzecich.

Należy ponadto podkreślić, iż brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, nie wskazuje przy tym, aby przez „opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej” należało rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia „bezpośrednio” lub doprecyzowanie, że dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej „za nabycie licencji”.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanymi przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Dana Gra wyprodukowana i wydana przez Spółkę w modelu Free-to-play zawiera moduły umożliwiające generowanie przychodów z wyświetlania reklam. W konsekwencji, dochody z reklam stanowią dla Spółki dochody ściśle związane z danym IP (Grą), dochody uzyskiwane z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry komputerowej - autorskiego programu komputerowego).

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.10.2020.2.PB, w której wskazał: „Również dochody z tytułu usług nieodzownie związanych z wytworzonym przez Wnioskodawcę Oprogramowaniem, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jeżeli w istocie dochody ze sprzedaży wirtualnych monet oraz wyświetlenia reklam są uzyskiwane w ramach danej licencji”.

Podsumowując, należy wskazać, że osiąganie przez Spółkę dochodów z wyświetlania reklam jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi i tym samym stanowi dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Ad.6. - Ad.9

Zdaniem Wnioskodawcy, dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów:

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (wynagrodzenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS - kategoria a,

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (umowy o dzieło i zlecenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - kategoria a,

\- wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - kategoria b,

\- pozostałe koszty związane z wytworzeniem gier (m.in. tłumaczenia, opłaty za dodatkowe elementy gier) - kategoria a.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24 d ust 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b)\*1,3/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na powyższe, poniżej przedstawiamy planowany przez Spółkę sposób przypisania poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z produkcją Gier, do kategorii określonych pod pozycjami a-d powyżej.

Prace rozwojowe - prace nad wytworzeniem i ulepszeniem poszczególnych Gier - praw własności intelektualnej są realizowane bezpośrednio w ramach działalności Spółki przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a także na podstawie umów zleceń i o dzieło. Prace są również realizowane przez zewnętrznych deweloperów i programistów - Partnerów Spółki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zleca swoim pracownikom oraz Partnerom - niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ze Spółką podmiotom, osobom prowadzącym indywidualne działalności gospodarcze wykonanie określonych usług.

W przypadku wynagrodzeń programistów pracujących nad wytworzeniem i ulepszeniem Gier w ramach zawartych ze Spółką umów o pracę, zlecenie i o dzieło, koszty ponoszone przez Spółkę z tych tytułów powinny zostać zaliczone do kategorii a - kosztów prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit Nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W ramach umów zawartych z Partnerami, autorskie prawa majątkowe oraz majątkowe prawa pokrewne do wszelkich dzieł stworzonych przez Partnera, w tym form graficznych, kodu i znaków towarowych, a także prawa własności przemysłowej, w tym do dokonanych wynalazków i ulepszeń technicznych, w czasie trwania umowy z Partnerem i w związku z jej wykonywaniem, stają się własnością Wnioskodawcy w dacie ich przekazania Wnioskodawcy. Prawa te, odnoszące się do danego przedmiotu własności intelektualnej lub przemysłowej, Spółka nabywa na wszelkich istniejących w chwili zawarcia umowy z Partnerem polach eksploatacji.

W związku z powyższym koszty, o których mowa w art. 24d ust 4 ustawy o CIT ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty, o których mowa w literze b - nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

W odniesieniu do pozostałych kosztów bezpośrednich, ponoszonych przez Spółkę należy zauważyć, że z art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia.

Zatem, koszty pozostałe związane, które obejmują m in. koszty tłumaczeń, koszty nabycia dodatkowych elementów gier (np. grafik, elementów dźwiękowych) bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pod lit. a).

Ad. 10.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty prac rozwojowych ponoszonych w związku z ulepszeniem i rozwojem danej Gry należy uwzględniać w kalkulacji wartości wskaźnika Nexus i w rezultacie, wartość wskaźnika Nexus należy aktualizować na koniec każdego roku podatkowego o wysokość dodatkowych kosztów rozwoju gry, w sytuacji, gdy po dacie premiery danej gry Spółka ponosiła dodatkowe koszty rozwoju gry z kategorii kosztowych, do których odnosi się wskaźnik Nexus. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w części przypadków, po wprowadzeniu do sprzedaży czy udostępnieniu danej Gry użytkownikom i tym samym rozpoczęciu amortyzacji podatkowej danej Gry, Spółka kontynuuje prace rozwojowe nad Grą. Celem prac jest m in. zwiększenie funkcjonalności Gry, dodanie nowych postaci itp. W rezultacie prac nie powstaje nowy kod programu komputerowego, a więc nie ma miejsce wytworzenie nowego IP, a wyłącznie ulepszenie i rozwój dotychczasowego IP w postaci Gry wyprodukowanej przez Spółkę. Z prawno-autorskiego punktu widzenia, rozwój Gry odnosi się do już wytworzonego IP, do którego Spółka udziela licencji. Koszty prac rozwojowych zwiększają wartość początkową Gry dla celów amortyzacji podatkowej.

Z punktu widzenia natomiast regulacji dotyczących IP Box, koszty prac rozwojowych ponoszonych przez Spółkę (przede wszystkim koszty związane z zatrudnieniem programistów i deweloperów) będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Gry.

W rezultacie, w ocenie Spółki, koszty te powinny zostać uwzględnione w kalkulacji wartości wskaźnika Nexus i w konsekwencji wpływać na wartość dochodu z danej Gry, podlegającego opodatkowaniu według stawki 5%.

Z uwagi na fakt, że prace rozwojowe i będące ich rezultatem dodatkowe koszty prac rozwojowych są w części przypadków ponoszone przez Spółkę w kolejnym roku podatkowym po roku, w którym został po raz pierwszy uzyskany dochód z danej Gry i po raz pierwszy została określona wartość wskaźnika Nexus. W rezultacie, koszty prac rozwojowych poniesione w kolejnym roku powinny znaleźć odzwierciedlenie w kalkulacji wartości dochodu z danej Gry za ten rok, w tym również poprzez aktualizację wartości wskaźnika Nexus dla tego roku.

Należy wskazać, że z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dot. IP-BOX (akapit Nr 51) wynika, że „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP”.

Ponadto w akapicie Nr 54 ww. objaśnień Ministerstwo Finansów wskazuje, że „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”.

Koszty dodatkowe - koszt prac rozwojowych związanych z rozwojem Gry księgowane są na koncie analitycznym (na którym ewidencjonowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry) dotyczącym danej gry jako koszty wytworzenia gry (podlegające amortyzacji podatkowej). Zdaniem Spółki, koszty te powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia tzw. dochodu z kwalifikowanego prawa własności (programu komputerowego), który to dochód następnie będzie przemnożony przez odpowiednio ustalony wskaźnik Nexus, zaktualizowany o wartość kosztów dodatkowych w danym roku.

Ad. 11.

Zdaniem Spółki, wydanie danej Gry na kolejnym urządzeniu (np. konsoli) powinno zostać potraktowane dla celów rozliczenia dochodu z Gry w reżimie IP Box jako dotychczasowe IP i w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży wersji konsolowych (czy wersji na kolejne urządzenia) powinien zostać rozliczony łącznie z dochodem z pierwotnej wersji, a koszty portowania będą wpływać na zmianę wysokości wskaźnika nexus dla danej gry.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przez portowanie gry należy rozumieć prace programistyczne polegające na modyfikacji kodu źródłowego danej Gry w celu przystosowania gry do używania na innym rodzaju urządzenia (komputer PC, konsole różnych producentów, telefony komórkowe). Przez portowanie gry należy więc rozumieć proces przeniesienia wersji programu komputerowego na inną platformę. W ramach portowania nie powstaje nowe prawo własności intelektualnej, jest to wciąż ta sama Gra, która została dostosowana do korzystania z niej na innych rodzajach urządzeń. Faza portowania odbywa się zazwyczaj po premierze danej Gry.

W księgach Spółki wydatki związane z portowaniem Gry na inne urządzenia, są ujmowane w wartości pierwotnego projektu (jako zwiększenie wartości początkowej Gry podlegające amortyzacji).

W wyniku portowania Gry nie powstaje odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, lecz dotychczasowa Gra zostaje rozwinięta. Tym samym, w ocenie Spółki, dodatkowe prace rozwojowe - wydatki poniesione na portowanie, powinny zostać potraktowane analogicznie jak inne prace rozwojowe danej Gry opisane w punkcie powyżej.

W konsekwencji, wydatki te powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu z danej Gry podlegającego rozliczeniu w reżimie IP Box. Zdaniem Spółki, wydatki te powinny zostać również uwzględnione w kalkulacji wartości wskaźnika Nexus dla danej Gry. W konsekwencji, w sytuacji, gdy pierwszy dochód z danej Gry został rozliczony w reżimie IP Box w poprzednim roku podatkowym, wydatki na rozwój Gry odnoszące się do jej portowania, powinny zaktualizować wartość wskaźnika Nexus obliczonego dla kolejnych lat podatkowych.

Ad. 12.

Zdaniem Spółki, ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do przypisania kosztów pośrednich w oparciu o współczynnik przychodowy będący ilorazem Przychodów z danego IP (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego kosztami pośrednimi jakie Spółka zamierza dzielić dla celów kalkulacji dochodu z poszczególnych Gier (IP) mogą być w szczególności związane z działalnością Wnioskodawcy w ramach szeroko rozumianych działów back Office (np. pionu finansowego, działu administracji, działu personalnego, działu organizacyjno-prawnego, działu zakupów, zarządu).

Są to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla funkcjonowania Spółki i prowadzenia działalności operacyjnej w postaci produkcji Gier, natomiast nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych kosztów do przychodów z poszczególnych Gier.

W związku z powyższym, w celu obliczenia dochodu z poszczególnych Gier w reżimie IP Box, Wnioskodawca ma prawo stosować klucz przychodowy, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych kosztów pośrednich do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danej Gry będzie stosowana proporcja, w jakiej przychody z tego IP pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym. Innymi słowy, Spółka ma prawo do przypisania kosztów pośrednich w oparciu o współczynnik przychodowy będący ilorazem przychodów z danego IP (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik).

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 30 sierpnia 2021 r., wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB1-3.4010.434.2021.2.JKU, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwijaniu Aplikacji (Gier) stanowiących kod programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT za prawidłowe,

\- w opisanym stanie faktycznym produkty Spółki - Gry (Aplikacje) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT za prawidłowe,

\- dochód Spółki z poszczególnej Gry dystrybuowanej w modelu Premium będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania, którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT, jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wynikającej z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - za prawidłowe,

\- Przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP - za prawidłowe,

\- Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP - za nieprawidłowe,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (wynagrodzenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS - kategoria a - za prawidłowe,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (umowy o dzieło i zlecenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - kategoria a - za prawidłowe,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - kategoria b - za prawidłowe,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: pozostałe koszty związane z wytworzeniem gier (tłumaczenia, opłaty za dodatkowe elementy gier) - kategoria a - za prawidłowe,

\- Spółka prawidłowo zakłada, że koszty prac rozwojowych ponoszonych w związku z ulepszeniem i rozwojem danej Gry po jej premierze należy uwzględniać w kalkulacji wartości wskaźnika Nexus i w rezultacie, wartość wskaźnika Nexus należy aktualizować na koniec każdego roku podatkowego o wysokość dodatkowych kosztów rozwoju gry, w sytuacji, gdy po dacie premiery danej gry Spółka ponosiła dodatkowe koszty rozwoju gry z kategorii kosztowych, do których odnosi się wskaźnik Nexus - za prawidłowe,

\- Spółka prawidłowo przyjmuje, że wydanie danej Gry na kolejnym urządzeniu (np. konsoli, telefonie) powinno zostać potraktowane dla celów rozliczenia dochodu z danej Gry w reżimie IP Box jako dotychczasowe IP i w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży kolejnych wersji (m.in. konsolowych) powinien zostać rozliczony łącznie z dochodem z pierwotnej wersji, a koszty portowania będą wpływać na zmianę wysokości wskaźnika Nexus dla danej Gry - za prawidłowe,

\- ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do przypisania kosztów pośrednich w oparciu o współczynnik przychodowy będący ilorazem przychodów z danego IP (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik) - za prawidłowe.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 179/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe stał się prawomocny od 13 maja 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 179/22 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 11 lipca 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

\- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box. Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4.

Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

((a + b) \* 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d- -nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop

przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

\- spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

\- podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

\- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia IP Box”), ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2021 poz. 1062, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad 1 i 2.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy działalność Wnioskodawcy, polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwoju Aplikacji (Gier) stanowiących kod programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci nowoczesnego i innowacyjnego oprogramowania - gry wideo. Powyższa działalność Spółki odbywa się w sposób ciągły. Spółka wytwarza Gry wideo (Aplikacje) w sposób systematyczny. Spółka nieustannie opracowuje nowe funkcjonalności, testuje rozwiązania prototypowe, wdraża nowości i aktualizacje. Aktywności wymienione powyżej występują w sposób stały i nieodłączny przy tworzeniu i rozwijaniu Aplikacji (oprogramowania).

Tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę aplikacje spełniają przesłanki do uznania za programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem tut. Organu, powyższe okoliczności sprawy oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia pozwalają na stwierdzenie, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwijaniu Aplikacji (Gier) stanowiących kod programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

\- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

\- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

\- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast odnosząc się do możliwości ustalenia, czy produkty Spółki - Gry (Aplikacje) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, należy zauważyć, że skoro opisana we wniosku działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, a oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Gry (Aplikacje) tworzone w wyniku prowadzonych prac B+R należy uznać jako kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ad. 3.

Stosowanie ulgi IP BOX (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

\- Spółka wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej ustawowe definicje.

\- Wytworzone przez Spółkę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

\- Do wyliczenia podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę z Licencji Spółka zastosuje wskaźnik nexus, zgodnie z wzorem zawartym odpowiednio w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

\- Spółka na bieżąco wyodrębnia rachunkowo przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochody związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) zgodnie z art. 24e updop. Wyodrębnione w powyższy sposób przychody i koszty pozwalają Spółce na obliczenie dochodu (straty) przypadającego na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dochód Spółki z poszczególnej Gry dystrybuowanej w modelu Premium będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania, którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT, jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wynikającej z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone nr 3).

Ad. 4 i 5.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku aplikacji stanowiących program komputerowy (Gry), o którym mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z mikropłatności stanowi dochód z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochód z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego Gry, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ świadczenie usługi reklamy nie wiąże się z korzystaniem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dot. preferencji IP Box wskazano m.in., że:

treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych (akapit nr 9).

Zatem, tak jak przedstawiono powyżej, treść art. 24d ust. 7 updop zawiera zamknięty katalog dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast, Wnioskodawca wskazuje, że przychody z wyświetlania reklam można uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako dochód z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego IP.

W tym omawianym przypadku tj. w sytuacji uzyskiwania przychodów z reklam wyświetlanych podczas grania w grę nie będziemy mieli do czynienia z wynagrodzeniem za przeniesienie bądź korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego. Czynność sprzedaży usługi reklamowej jest czynnością następczą i odrębną od czynności udostępnienia Gry powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej (Gry komputerowej, która stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej). Zauważyć należy, że przychody te Wnioskodawca uzyskuje w wyniku umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi - dostawcami reklam, a zatem nie uzyskuje ich od użytkowników Gier komputerowych. Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego IP. Dostawcy reklam, nie są bowiem Graczami Gry komputerowej.

Zatem, przychody z wyświetlania reklam nie spełniają przesłanek przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym, przychody z Reklam nie stanowią przychodów z kwalifikowanych IP mającego wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjna stawką 5%.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 uznano za nieprawidłowe.

Ad. 6-9.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

\- kwalifikowanymi IP,

\- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Zgodnie z treścią tego przepisu pod lit. „a” wskaźnika Nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Takimi kosztami są:

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (wynagrodzenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS,

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (umowy o dzieło i zlecenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 6 i 7 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 8, również należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24 d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - kategoria b.

Również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczanego nr 9 należy uznać za prawidłowe, tj. dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24 d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: pozostałe koszty związane z wytworzeniem gier (tłumaczenia, opłaty za dodatkowe elementy gier) - kategoria a.

Ad. 10 i 11.

Akapit nr 106 Objaśnień IP Box, wskazuje, że:

Należy zauważyć, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP. W sytuacji zatem, gdy podatnik uzyskuje dochód z patentu oraz dochód z prawa ochronnego na wzór użytkowy, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla tych dwóch dochodów (będą więc dwa odrębne wskaźniki nexus). Następnie podatnik w załączniku do zeznania podatkowego wykaże łączną kwotę dochodu podlegającą opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%. Natomiast pozostała część dochodu, która nie będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką, zostanie wykazana w zeznaniu podatkowym i opodatkowana łącznie z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej.

Podobnie, w akapicie nr 104 Objaśnień IP Box, wskazano, że:

(\`(...)\`) skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. (\`(...)\`) Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Również w akapicie nr 136 Objaśnień IP Box, podkreślono, iż:

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Zdaniem Organu, Wnioskodawca prawidłowo zakłada, że koszty prac rozwojowych ponoszonych w związku z ulepszeniem i rozwojem danej Gry po jej premierze należy uwzględniać w kalkulacji wartości wskaźnika Nexus i w rezultacie, wartość wskaźnika Nexus należy aktualizować na koniec każdego roku podatkowego o wysokość dodatkowych kosztów rozwoju gry, w sytuacji, gdy po dacie premiery danej gry Spółka ponosiła dodatkowe koszty rozwoju gry z kategorii kosztowych, do których odnosi się wskaźnik Nexus.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 10 jest prawidłowe.

Zdaniem Organu, Spółka prawidłowo przyjmuje, że wydanie danej Gry na kolejnym urządzeniu (np. konsoli, telefonie) powinno zostać potraktowane dla celów rozliczenia dochodu z danej Gry w reżimie IP Box jako dotychczasowe IP i w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży kolejnych wersji (m.in. konsolowych) powinien zostać rozliczony łącznie z dochodem z pierwotnej wersji, a koszty portowania będą wpływać na zmianę wysokości wskaźnika Nexus dla danej Gry.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 11 jest prawidłowe.

Ad. 12.

Odnosząc się pytania oznaczonego nr 12, należy wskazać na treść objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z którymi

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 12 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy

\- podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwijaniu Aplikacji (Gier) stanowiących kod programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- w opisanym stanie faktycznym produkty Spółki - Gry (Aplikacje) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- dochód Spółki z poszczególnej Gry dystrybuowanej w modelu Premium będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania, którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT, jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wynikającej z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe,

\- Przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP – jest prawidłowe,

\- Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP – jest nieprawidłowe,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (wynagrodzenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS - kategoria a – jest prawidłowe,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (umowy o dzieło i zlecenia) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - kategoria a – jest prawidłowe,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - kategoria b – jest prawidłowe,

\- dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że w zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty działalności badawczo- rozwojowej związanej z wytwarzaniem gier będzie należało zaliczyć do następujących kategorii kosztów: pozostałe koszty związane z wytworzeniem gier (tłumaczenia, opłaty za dodatkowe elementy gier) - kategoria a – jest prawidłowe,

\- Spółka prawidłowo zakłada, że koszty prac rozwojowych ponoszonych w związku z ulepszeniem i rozwojem danej Gry po jej premierze należy uwzględniać w kalkulacji wartości wskaźnika Nexus i w rezultacie, wartość wskaźnika Nexus należy aktualizować na koniec każdego roku podatkowego o wysokość dodatkowych kosztów rozwoju gry, w sytuacji, gdy po dacie premiery danej gry Spółka ponosiła dodatkowe koszty rozwoju gry z kategorii kosztowych, do których odnosi się wskaźnik Nexus – jest prawidłowe,

\- Spółka prawidłowo przyjmuje, że wydanie danej Gry na kolejnym urządzeniu (np. konsoli, telefonie) powinno zostać potraktowane dla celów rozliczenia dochodu z danej Gry w reżimie IP Box jako dotychczasowe IP i w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży kolejnych wersji (m.in. konsolowych) powinien zostać rozliczony łącznie z dochodem z pierwotnej wersji, a koszty portowania będą wpływać na zmianę wysokości wskaźnika Nexus dla danej Gry – jest prawidłowe,

\- ustalając Dochód IP Box, Spółka ma prawo do przypisania kosztów pośrednich w oparciu o współczynnik przychodowy będący ilorazem przychodów z danego IP (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik) – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).