Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.349.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług, które zostały nabyte we własnym imieniu, ale na rzecz Klientów Wnioskodawcy od podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług terapii czaszkowo-krzyżowej świadczonych przez Wnioskodawcę oraz niewliczanie do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług.
Słowa kluczowe: kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług, które zostały nabyte we własnym imieniu, ale na rzecz Klientów Wnioskodawcy od podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług terapii czaszkowo-krzyżowej świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**,
*   niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

13 maja 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług, które zostały nabyte we własnym imieniu, ale na rzecz Klientów Wnioskodawcy od podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług terapii czaszkowo-krzyżowej świadczonych przez Wnioskodawcę oraz niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.349.2021.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 19 lipca 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik od dnia 2 stycznia 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (CEIDG) pod firmą … Centrum …, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…, woj. …). Przedmiot prowadzonej i faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG obejmuje wg PKD:

*   85.60 Z – Działalność wspomagająca edukację,
*   85.51.Z – Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,
*   85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna,
*   86.90.E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (w skład której zgodnie z wyjaśnieniami GUS wchodzi także działalność psychologów – wyjaśnienia GUS z dnia 10 czerwca 2010 r.).

Podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest stosownie do treści regulacji art. 96 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 poz. 106 – zwanej dalej ustawą o VAT – podatnikiem zarejestrowanym jako zwolniony z podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik wykorzystuje lokal położony w …, który posiada specjalistyczne przystosowanie do świadczonych usług. Centrum …. Jest on placówką diagnostyczno-terapeutyczną dla dzieci od 0 do 18 roku życia, której obok świadczonych usług edukacyjnych głównym zadaniem jest poprawienie jakości życia dzieci i rodzin z zakresu (\`(...)\`), logopedii, psychologii dziecięcej, korekty wad postawy i napięcia mięśniowego, terapii neurotaktylnej i bilateralnej. Z usług placówki korzystają dzieci o różnym stopniu niepełnosprawności takimi jak: Autyzm, ADHD, Afazja, nieprawidłowe napięcie mięśniowe, wady genetyczne (Zespół Downa), urazy okołoporodowe i po przeszczepach serca. Dużą częścią klientów są dzieci z problemami edukacyjnymi, depresją dziecięcą, nadwrażliwością słuchową oraz dysleksją.

Działania centrum skupione są na profilaktyce, przywracaniu zdrowia i poprawy jakości życia. Istotną jest także informacja, że działalność gospodarcza Podatnika nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, a opisane usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa.

Wskazując na charakter przedmiotowy świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług Podatnika zauważyć należy, iż w ramach tej działalności, na rzecz dzieci świadczone są następujące usługi:

1.  Diagnoza (\`(...)\`)
2.  Terapia (\`(...)\`)
3.  Diagnoza logopedyczna
4.  Terapia logopedyczna
5.  Terapia Psychologiczna
6.  Terapia Psychologiczna – SI
7.  Diagnoza wad postawy – SI
8.  Terapia wad postawy
9.  Terapia Neurotaktylna
10.  Terapia SI-BI
11.  Konsultacja psychologiczna
12.  Zajęcia edukacyjne

W zakres przedmiotu poszczególnych, a wymienionych powyżej usług wchodzi odpowiednio:

Diagnoza (\`(...)\`) wydawana jest po przeprowadzeniu wywiadu z rodzicem oraz obserwacji dziecka. Wywiad z rodzicem, który polega na zadaniu szeregu pytań odnoszących się do przebiegu ciąży, porodu, rozwoju niemowlęcia, przebytych chorób oraz problemów zdrowotnych dziecka. Sama praca z dzieckiem natomiast polega na obserwacji swobodnej i kierowanej zabawy, obserwacjach klinicznych, specjalistycznych testach (\`(...)\`).

Terapia (\`(...)\`) polega na odpowiedniej formie stymulacji układu przedsionkowego, dotykowego i prioprioceptywnego. Terapia skierowana jest głównie dla dzieci, które borykają się z trudnościami z zakresu równowagi, koordynacji, zgrabności ruchów, umiejętności naśladowania i powtarzania sekwencji ruchowych. Terapia IS również dedykowana jest dla dzieci lękowych, wycofanych, nadwrażliwych na wybrane bodźce sensoryczne z osłabioną sprawnością manualną, dzieci nadpobudliwych psycho-motorycznie, z zaburzeniami rozwojowymi.

Diagnoza logopedyczna polega na wykryciu i nazwaniu wady bądź zaburzenia u danego dziecka za pomocą wywiadu z najbliższym otoczeniem dziecka oraz na obserwacji jego samego z przeprowadzaniem różnego rodzaju testów sprawdzających. Celem terapii logopedycznej jest nauczenie mowy bądź jej rozwinięcia, wyeliminowanie lub ograniczenie zaburzeń mowy i zachowań komunikacyjnych. Terapia ma również na celu usunięcie wad wymowy takich jak seplenienie, rotacyzm, mowa bezdźwiękowa, opuszczanie, zastępowanie i deformacja głosek, niwelowanie specyficznych trudności w nauce szkolnej takich jak dysleksja, dysgrafia, dysortografia.

Terapia psychologiczna skierowana jest do dzieci i młodzieży borykających się z: ADHD czyli nadruchliwością, impulsywnością oraz z trudnościami z koncentracją uwagi, całościowymi zaburzeniami rozwoju (autyzm, zespół Aspergera), poczuciem niskiej wartości, z zachowaniami buntowniczymi i agresywnymi, lękami, fobiami, nerwicą i depresją, doświadczeniem przemocy fizycznej i psychicznej, trudnościami w relacjach z rówieśnikami, okaleczaniem się oraz próbami samobójczymi.

Zadaniem diagnozy wad postawy jest rozpoznanie odchyleń w postawie ciała dziecka oraz wykrycie patologicznych zmian w obrębie narządu ruchu. Terapia wad postawy to wspieranie rozwoju fizycznego dzieci i młodzieży, podtrzymywanie sprawności i zdrowia oraz dobrej kondycji. Terapia skierowana jest głownie na leczenie skoliozy, pleców okrągłych, płaskich bądź wklęsło-wypukłych, odstających łopatek, koślawości lub szpotawości kolan oraz nadmiernej męczliwości stóp poprzez uwarunkowanie fizyczne płaskie, płasko-koślawe lub końsko-szpotawe.

Kolejną terapią jaką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie opisanej placówki zajmuje się podatnik jest terapia Neurotaktylna, która jest rodzajem masażu i stymulacji skóry, który pobudza receptory skóry do prawidłowego odbioru bodźców sensoryczno-motorycznych. Masaż ten również ma za zadnie aktywizację rozwoju funkcji mózgowych. Terapią (\`(...)\`) leczone są dzieci z autyzmem, agresywnym zachowaniem, lękami i fobiami, nadpobudliwością psychoruchową, opóźnieniami w rozwoju umysłowym oraz z mózgowym porażeniem dziecięcym.

Z kolei Terapia (…) skupia się na doskonaleniu współpracy półkul mózgowych polegających na zastosowaniu ćwiczeń ruchowych przez co dzieci uczą się poznawania prawidłowych wzorców ruchowych oraz odnajdowania położenia własnego ciała w przestrzeni.

W roku 2021 (kwiecień 2021) Podatnik dokonał rozszerzenia świadczonych usług o terapię (…). Terapia ta jest formą masażu leczniczego polegającą na (…). Stanowi ona jedną z form terapii manualnej, (…) iż stanowi ona procedurę medyczną ICD-9:93.3824.

Aktualnie w ramach prowadzonej działalności Podatniczka osobiście zajmuje się terapią (\`(...)\`)oraz terapią (\`(...)\`). Usługi, które realizuje Podatniczka osobiście, wykonywane są w ramach zdobytych kwalifikacji, tj.

*   tytułu magistra pedagogiki opiekuńczo-wychowawczej oraz licencjat „(\`(...)\`)”.
*   ukończonych studiów podyplomowych na kierunku pedagogika przedszkolna i wczesnoszkolna – Autyzm, Zespół Aspergera i inne całościowe zaburzenia rozwojowe.
*   kwalifikacjami wynikającymi z ukończenia licznych kursów takich jak: (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), Kurs (\`(...)\`), jak również wspomniany wcześniej zawód: technik masażysta.

Inne wymienione usługi, w szczególności te które wymagają posiadania kwalifikacji medycznych czy pokrewnych świadczone są w ramach zawartych umów współpracy opartych na umowach zlecenia pomiędzy osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (Podatniczka) i posiadającą odpowiednie kwalifikacje osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w tym zakresie (dalej umowy zlecenia) albo umowach o współpracy w przypadku osób fizycznych wykonujących określone świadczenia na rzecz Podatniczki w ramach prowadzonej przez nich w tym zakresie działalności gospodarczej. Współpracujący w ten sposób psycholodzy, fizjoterapeuci, logopedzi oraz terapeuci zajęciowi posiadają specjalistyczne wykształcenie, kwalifikacje oraz ukończone kursy potwierdzone certyfikatami uprawniające do świadczenia usług w ramach wykonywanych zawodów medycznych. Odpowiednio, w oparciu o zawarte umowy zlecenia z działalnością gospodarczą Podatnika współpracują:

1.  Terapeuta zajęciowy świadczący usługi na podstawie zawartej umowy zlecenia, posiadający poniższe kwalifikacje:
    *   Absolwent (…) na kierunku (…) (wydział (…)),
    *   Certyfikat: terapeuta (\`(...)\`),
2.  Psycholog świadczący usługi na podstawie zawartej umowy zlecenia, posiadający poniższe kwalifikacje :
    *   Studia: Logopeda, studia podyplomowe,
    *   (…), Psycholog Transportu, studia podyplomowe,
    *   (…), mgr (…),
    *   (…), mgr (…),
    *   (…), lic. (…).
3.  Psycholog świadczący usługi na podstawie zawartej umowy zlecenia, posiadający poniższe kwalifikacje :
    *   mgr Psychologii (ukończył psychologię)
    *   studia podyplomowe z (\`(...)\`) oraz Logopedii.
4.  Logopeda który świadczył usługi na podstawie zawartej umowy zlecenia do miesiąca VIII 2020 r., posiadający poniższe kwalifikacje:
    *   mgr w zakresie pedagogiki przedszkolnej i wczesnoszkolnej,
    *   studia podyplomowe z Logopedii.

Poza powyżej wskazanymi osobami współpracującymi z Podatnikiem na podstawie zawartych umów zleceń, jak wyżej wskazano, Podatnik współpracuje także z osobami fizycznymi wykonującymi poniżej wymienione zawody w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Odpowiednio, są to poniżej wskazani specjaliści posiadający opisane wykształcenie oraz wynikające z tego wykształcenia kwalifikacje:

1.  Fizjoterapeuta
    *   (…), mgr Fizjoterapii
    *   Kurs (\`(...)\`).
2.  Terapeuta Zajęciowy.
    *   Absolwent (…) na kierunku (…),
    *   Absolwent studiów podyplomowych na kierunku (…) w (…)
    *   Kurs (\`(...)\`).
3.  Logopeda
    *   Absolwent (…). (…),
    *   Kurs terapeuta (\`(...)\`),
4.  Fizjoterapeuta – współpracował z Podatnikiem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do miesiąca lutego 2021 r.
    *   mgr Fizjoterapii,
    *   terapeuta (…)

Korzystanie z usług specjalistów wykonujących powyżej wskazane zawody służy celom takim jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów (klientów placówki Podatnika). Podkreślenia wymaga, iż wskazane usługi świadczone przez opisane osoby współpracujące z Podatnikiem wykonywane są samodzielnie w ramach ich zawodów bezpośrednio na rzecz Klientów placówki, a odpowiedzialność za ich efekty względem Klientów ponoszą osoby świadczące opisane usługi w sposób właściwy dla ich działalności. Miejscem wykonywania opisanych usług przez wskazane osoby jest placówka podatnika.

Rozliczenie z tytułu wykonanych przez wskazane osoby usługi następuje w ten sposób, że Podatnik nabywa od wskazanych podmiotów świadczone przez nich usługi na rzecz Klientów Podatnika ponosząc ich koszty wobec osób świadczących poszczególne specjalistyczne usługi wg ustalonych zasad. Natomiast Klient (pacjent) dokonuje płatności należności za wyświadczone przez współpracujące z Podatnikiem osoby wg stawek właściwych w cenniku Podatnika. Powyższe stanowi o nabywaniu przez Podatnika we własnym imieniu usług w zakresie opisanych specjalności (m.in. fizjoterapia, psychologia) od uprawnionych podmiotów świadczących w ramach swojej specjalizacji takie usługi na rzecz Klientów podatnika.

W piśmie z 19 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje:

Na pytanie Organu „czy zarówno w przypadku współpracy na podstawie umowy zlecenia, jak i na podstawie umowy współpracy, nabywa Pani we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów) opisane we wniosku usługi, czy też w przypadku umów zlecenia zatrudnia Pani ww. osoby i świadczą one pracę na Pani rzecz?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Współpraca podejmowana w oparciu o zawierane z wskazanymi we wniosku przedstawicielami zawodów medycznych umowy zlecenia ma charakter umów zawieranych przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów). Podkreślenia tutaj wymaga, iż tego typu umowy zawierane są wyłącznie z osobami posiadającymi wymagane kwalifikacje oraz uprawnienia do wykonywania świadczeń objętych przedmiotem każdej z umów zleceń.

Jednocześnie stosownie do zawieranych w tym zakresie umów zleceń Zleceniobiorca :

*   obowiązany jest do posiadania aktualnego, właściwego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej,
*   ponosi samodzielną i wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania związane z realizacją zlecenia,
*   ponosi odpowiedzialność względem Zleceniodawcy za jawne, zamierzone i świadome działania podjęte na niekorzyść Zleceniodawcy.

Powyższe rozwiązania wynikające z treści zawieranych umów zleceń jednoznacznie zatem wskazują na samodzielny charakter świadczonych przez Zleceniobiorców (terapeutów, psychologa, logopedy) usług, za które jako osoby samodzielnie je świadczące w ramach poszczególnych zawodów medycznych ponoszą osobiście odpowiedzialność m.in. wobec pacjentów, na rzecz których dokonują odpowiednich świadczeń. Fakt samodzielnego wykonywania przez Zleceniobiorców zleconych usług, a także ich odpowiedzialność wobec osób trzecich za skutki ich świadczenia potwierdza zatem zasadność kwalifikacji, w świetle której nabywane przez Wnioskodawczynię usługi medyczne od osób współpracujących z Wnioskodawczynią na podstawie umów zleceń mają charakter usług nabywanych we własnym imieniu (w ramach prowadzonej działalności), ale na rzecz osób trzecich tj. pacjentów.

Co więcej, za taką kwalifikacją przemawia też przyjęty system wynagrodzeń osób współpracujących na podstawie wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego umów zleceń. Mianowicie, w tym aspekcie przyjęte jest rozwiązanie, w świetle którego Zleceniobiorcom przysługuje wynagrodzenie wg ustalonych stawek za każde 60 minut odbytej diagnozy, konsultacji lub przeprowadzonych zajęć terapeutycznych, a jednocześnie przyjęte zostało rozwiązanie, w świetle którego ilość wykonywania usług na rzecz Klientów (pacjentów) przez Zleceniobiorcę zależy wyłącznie od ilości Klientów (pacjentów) Zleceniodawcy. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego zawierane przez Wnioskodawczynię umowy zlecenia z wskazanymi przedstawicielami zawodów medycznych cechuje ich zadaniowy charakter, w wyniku którego Zleceniodawca zleca wykonanie poszczególnych usług medycznych wyłącznie na rzecz wskazanych jego pacjentów, którzy w danym okresie wymagają konkretnych świadczeń. Oznacza to zatem , że również w tym aspekcie zasadną jest kwalifikacja, w świetle której Zleceniodawca nabywa konkretne świadczenia od Zleceniobiorców we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów) wymagających określonej terapii.

Nadto, za wskazaną kwalifikacją przemawia także rozwiązanie przyjęte w treści zawieranych umów zleceń na wypadek zaistnienia niezdolności do wykonywania umowy Zlecenia przez Zleceniobiorcę. Mianowicie, w myśl przyjętych rozwiązań Zleceniobiorca obowiązany jest do zapewnienia stosownego zastępstwa, zaakceptowanego przez Zleceniodawcę, w przypadku, w którym przeszkoda uniemożliwiająca wykonywanie zleconych usług będzie utrzymywać się przez okres dłuższy niż określony w umowie.

Konkludując wskazać zatem należy, iż na gruncie indywidualnego stanu faktycznego, a stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego – współpracę prowadzoną z przedstawicielami zawodów medycznych dokonywaną w oparciu o zawarte umowy zlecenia należy traktować jako sytuację, w której usługi świadczone przez te osoby na rzecz pacjentów Wnioskodawcy stanowią usługi nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich tj. pacjentów Wnioskodawcy. Zleceniobiorcy świadczą bowiem te usługi samodzielnie, bez nadzoru czy kierownictwa Zleceniodawcy podejmując zarazem swobodnie wg swojej wiedzy i uznania decyzje o charakterze świadczonych usług (sposobie prowadzenia terapii) ponosząc jednocześnie odpowiedzialność za efekty swoich usług wobec osób trzecich oraz Zleceniodawcy.

Brak jest natomiast podstaw, aby dokonać kwalifikacji, w świetle której wskazane osoby świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy tak jak osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy stosownie do treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z treścią art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Podatnik przy świadczeniu opisanych usług, które zostały nabyte we własnym imieniu, ale na rzecz Klientów Podatnika od podmiotów współpracujących z Podatnikiem w oparciu o zawarte umowy zlecenia albo umowy współpracy w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, a wykonujących czynności służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych przez nich opisanych zawodów, może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19a?
2.  Czy Podatnik świadcząc od roku 2021 usługi terapii czaszkowo-krzyżowej, posiadając wymagane w tym zakresie kwalifikacje technika masażysty jest uprawnionym do stosowania w odniesieniu do tych usług zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w związku z regulacją art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT prawidłowym jest stanowisko Podatnika, w świetle którego wartości sprzedaży wynikającej z świadczonych w ramach działalności Podatnika usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, do których w ocenie Podatnika zastosowanie znajdują regulacje art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c (usługi świadczone osobiście – wskazane w pytaniu nr 2) oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a (usługi nabyte na rzecz Klientów Podatnika na podstawie zawartych umów zleceń albo w ramach umów współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą – wskazane w pytaniu nr 1 ) nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Analizując, zaprezentowane zagadnienia na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności wskazać należy na treść regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 poz. 685) – zwanej dalej ustawą o VAT. W świetle tej normy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do brzmienia regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również szereg czynności szczególnych wskazanych w tym przepisie (które nie zachodzą na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego i przyszłego). Podkreślenia zarazem wymaga, iż w obszarze regulacji ustawy o VAT zasadą jest, że opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlegają czynności wskazane w treści art. 5 ust. 1 tej ustawy, o ile czynności te wykonywane są przez podmiot posiadający status podatnika. W tym zakresie koniecznym staje się odwołanie do brzmienia regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, która to regulacja ustala, iż podatnikami w obszarze ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Biorąc zatem, pod uwagę wskazaną definicję działalności gospodarczej zawartą w treści regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definicje podatnika podatku VAT zawartą w treści regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także definicję pojęcia świadczenia usług wskazaną w treści regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenia wykonywane na rzecz osób trzecich przez Podatnika (także projektowane w przyszłości tzn. w roku 2021 ) stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są świadczone przez podatnika tego podatku.

W aspekcie rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy także na system zwolnień z podatku obowiązujących w obszarze regulacji ustawy o VAT. W pierwszej kolejności wskazania wymaga tzw. zwolnienie podmiotowe, a zatem zwolnienie wskazane w treści regulacji art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Odpowiednio, stosownie do treści regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast dyspozycja art. 113 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje, że przewiduje odpowiednie zwolnienie dla podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie, stosownie do brzmienia regulacji art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, która to regulacja wskazuje na katalog sprzedaży, której nie należy brać pod uwagę dla celów stosowania limitu, o którym mowa w treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiednio, wśród tej sprzedaży wyłączonej, dyspozycja art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ustala, że – do wartości sprzedaży, o której mowa w treści art. 113 ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

\-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Konsekwencję powyższych regulacji stanowi zatem wniosek, w świetle którego wynikająca z brzmienia treści regulacji art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zasadą jest, że do limitu sprzedaży o którym mowa w treści regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem limitu pozwalającego na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem, nie wlicza się usług korzystających z tzw. zwolnienia przedmiotowego (wskazanych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) za wyjątkiem usług wyraźnie wskazanych w treści przepisu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji tej regulacji niewątpliwym jest, iż do limitu sprzedaży wskazanej w treści regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie należy wliczać usług korzystających ze zwolnień wskazanych w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Zarazem zauważenia wymaga, iż regulacja art. 113 ust. 13 ustawy o VAT wskazuje katalog dostaw oraz typów usług, w odniesieniu do których nie znajdują zastosowania zwolnienia o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9. Niemniej w analizowanej sprawie Podatnik nie dokonuje takich dostaw towarów czy usług, a zatem regulacja ta nie stoi na przeszkodzie dla stosowania przez Podatnika zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei, w świetle regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT przewidziane zostało zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym właściwe dla podatników świadczących usługi w sektorze ochrony zdrowia. Odpowiednio, stosownie do tej regulacji, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2020 poz. 295 ze zm.),
4.  psychologa.

Powyższe zwolnienie stanowi odzwierciedlenie na gruncie regulacji ustawy o VAT zwolnienia przewidzianego w treści art. 132 ust. 1 Dyrektywy Unijnej 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.).

W aspekcie analizowanego zagadnienia koniecznym jest jednoczesne wskazanie na brzmienie regulacji art. 43 ust. 19a ustawy o VAT, która to regulacja zwalnia z podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 powołanej ustawy.

Powyższe regulacje oznaczają zatem, iż w przypadku, w którym podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi wskazane w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT będąc w ramach świadczonych usług podmiotem wskazanym w treści tej regulacji, to świadczone przez nią usługi korzystają ze zwolnienia z VAT. Ze zwolnienia z VAT w zakresie świadczenia usług medycznych tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na zasadzie wskazanej w treści art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT będzie korzystał także podatnik, który sam nie posiadając statusu wymaganego treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (nie świadczy wskazanych usług w ramach wykonywania zawodów wskazanych art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT), świadczy wskazane usługi w sposób wskazany w treści art. 8 ust. 2a, tj. nabywa działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej przedmiotowe usługi od podmiotów, które je wyświadczając działają w ramach zawodów wskazanych w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do brzmienia regulacji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przenosząc powyższą analizę na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego zasadnym staje się wskazanie na definicję osoby wykonującej zawód medyczny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2021 poz. 711) – zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej. Norma ta wskazuje bowiem że pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu powołanej ustawy oznacza – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z kolei stosownie do treści art. 3 ustawy o Podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. 2020 poz. 172 ) podstawowa opieka zdrowotna ma na celu:

1.  zapewnienie opieki zdrowotnej nad świadczeniobiorcą i jego rodziną;
2.  koordynację opieki zdrowotnej nad świadczeniobiorcą w systemie ochrony zdrowia;
3.  ocenę potrzeb oraz ustalenie priorytetów zdrowotnych populacji objętej opieką oraz wdrażanie działań profilaktycznych;
4.  rozpoznawanie, eliminowanie lub ograniczanie zagrożeń i problemów zdrowia fizycznego i psychicznego;
5.  zapewnienie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz promocji zdrowia dostosowanych do potrzeb różnych grup społeczeństwa;
6.  zapewnienie edukacji świadczeniobiorcy w zakresie odpowiedzialności za własne zdrowie i kształtowanie świadomości prozdrowotnej.

W efekcie, w obszarze regulacji ustawy o VAT stwierdzić należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. usługi te muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, psychologa oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W kwestii spełnienia przesłanki podmiotowej zauważyć należy, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach normatywnych np. diagnosty laboratoryjnego, dentysty, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, na co wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód psychologa jako zawód medyczny (PKD 86.90.E) jest bezpośrednio wskazany w ustawie o VAT pośród zawodów: lekarza, pielęgniarki i innych zawodów medycznych jako zawód w ramach którego świadczenia wskazane w treści art. 43 ust 19 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z podatku. Świadczy o tym wprost dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, która ustala zwolnienie z podatku właściwe dla świadczenia usług w zakresie opieki medycznej tj. służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych (o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej) oraz psychologa.

Odpowiednio, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. 2019 poz. 1026) wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na: diagnozie psychologicznej, opiniowaniu, orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią, psychoterapii, udzielaniu pomocy psychologicznej. Prawo wykonywania zawodu psychologa zgodnie z art. 7 wskazanej ustawy – powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę psychologów Regionalnej Izby Psychologów. Na listę psychologów zgodnie z art. 8 wymienionej ustawy wpisuje się osobę, która spełnia m.in. następujące warunki:

1.  uzyskała w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskała za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych.

Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wskazują spełnienie przesłanki zarówno podmiotowej (bezpośrednie wskazanie zawodu psychologa w ustawie o VAT) jak również przesłanki przedmiotowej w zakresie zwolnienia z podatku usług wykonywanych w ramach zawodu psychologa (tj. usług wykonywanych w zakresie opieki medycznej).

Kolejną osobą wykonującą usługi polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia współpracującą z firmą Wnioskodawcy jest fizjoterapeuta. W tym aspekcie zauważyć należy, że treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej w celu określenia osób wykonujących zawody medyczne do odrębnych przepisów. Zawód fizjoterapeuty, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. 2021 poz. 553) jest samodzielnym zawodem medycznym. Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty zgodnie z art. 4 ust. 2 polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, polegających m.in. na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu, wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii, nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Regulacja art. 13. ust. 1 wymienionej ustawy ustala, iż prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty przysługuje osobie, która posiada dyplom, świadectwo lub inny dokument potwierdzający kwalifikacje. Zgodnie z art. 4 ust 4 ww. ustawy świadczeń zdrowotnych udziela fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Dodatkowo potwierdzeniem wykonywania przez fizjoterapeutę działalność leczniczej jest art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, który wskazując na definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą obok lekarza, pielęgniarki wskazuje także fizjoterapeutę wykonującego zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową w rozumieniu art. 5 tej ustawy. Powyższa analiza prowadzi zatem do wniosku, w świetle którego w obszarze regulacji art. 43 ust. 19 pkt lit. c usługi w zakresie opieki medycznej wskazane tym przepisem świadczone w ramach zawodu fizjoterapeuty korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Kolejnymi zawodami wymagającymi analizy pod katem rozpatrywanego zagadnienia w obszarze warunków podmiotowych regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT są zawody logopedy terapeuty zajęciowego i technika masażu. Odpowiednio, w stosunku do tych zawodów należy dokonać analizy pod kątem ustalenia, czy są to zawody medyczne w rozumieniu regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, która to regulacja odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z kolei z tą normą osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Powyższy przepis nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. Wobec tego należy stwierdzić odpowiednio:

1.  w odniesieniu do zawodu logopedy. Logopeda to osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii. Zawód logopedy polega na badaniu i praktycznym działaniu w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy i ogólnej terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach aktywności: edukacyjnej, społecznej i zawodowej. Logopeda wykonuje zawód medyczny, który służy przywracaniu i poprawie zdrowia oraz profilaktyce. Potwierdzeniem tego jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 1522) zgodnie, z którym logopedą zajmującym się rehabilitacją dzieci z zaburzeniami wieku rozwojowego może zostać osoba, która:
    1.  ukończyła studia wyższe na kierunku lub w specjalności logopedia obejmujące w programie nauczania co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii,
    2.  ukończyła studia wyższe i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła studia podyplomowe z logopedii obejmujące co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii,
    3.  ukończyła studia wyższe i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła przed dniem wejścia w życie rozporządzenia studia podyplomowe z logopedii,
    4.  rozpoczęła po dniu 30 września 2012 r. i ukończyła studia wyższe w zakresie logopedii, obejmujące co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii i uzyskała tytuł magistra.Zawód logopedy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 poz. 227) został ujęty w grupie 229 – „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu – 229402. Potwierdzeniem tego jest wskazana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r. nr 0114-KDIP-3.4012.398. 2018.2.JG oraz Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2013 r. nr IBPP3/443-1267/12/AZ. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 30 listopada 2011 r. nr I SA/Lu 533/11 w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zajęć z logopedii i gimnastyki korekcyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, daje podstawę do zwolnienia przedmiotowych usług z podatku VAT.
2.  Zawód technika masażysty podobnie jak zawód logopedy nie został bezpośrednio wskazany w ustawie o VAT jako zawód medyczny. W tym miejscu należy więc odwołać się do odrębnych przepisów określających zasady wykonywania oraz zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu. Według rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. Na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Naukowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia zawodowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania m.in. masażu medycznego. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest również to, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 poz. 227) zawód technik masażysta zakwalifikowany jest do grupy „Inny średni personel do spraw zdrowia” pod numerem kodu 325402. Dodatkowo powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane w tożsamych sprawach (np. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-2.4012.514. 2020.2.MMA z dnia 22 grudnia 2020 roku, indywidualna interpretacja z dnia 29 lipca 2016 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP3/4512-366/16-5/PC, interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r. sygn. IBPP3/4512-379/16-3/KG, LEX nr 323487). Wymienione zasady i formy wykonywania zawodu wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
3.  Kolejnym zawodem medycznym wymagającym analizy pod kątem jego uznania za zawód wskazany w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT jest zawód terapeuty zajęciowego. W tym celu analizując przepisy prawne należy odnieść się do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia zawodowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm., iż terapeuta zajęciowy zakwalifikowany jest do obszaru medyczno-społecznego. Do uzyskania tytułu: terapeuta zajęciowy zgodnie z wyżej wymienionym rozporządzeniem uznaje się osobę, która:
    *   ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytuł zawodowy: terapeuta zajęciowy lub dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie terapeuty zajęciowego lub ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytuł zawodowy w zawodzie instruktora terapii zajęciowej, lub
    *   ukończyła studia wyższe na kierunku lub w specjalności terapia zajęciowa, obejmujących co najmniej 3000 godzin kształcenia, w tym 2000 godzin w grupie treści podstawowych i kierunkowych obejmujących wiedzę z zakresu teorii i technik terapeutycznych, i uzyskanie tytułu licencjata.

Dodatkowo należy wskazać, iż terapeuta zajęciowy w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 poz. 227) zakwalifikowany został do grupy „Inny średni personel do spraw zdrowia” pod numerem kodu 325907. Potwierdzeniem jest interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-1.4012.710.2019.2.ŻR.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi w ramach zawodów wskazanych w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W aspekcie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy wskazać należy, iż ta jest w znaczącej części prowadzona w przedmiocie opieki medycznej we współpracy z wskazanymi osobami wykonywującymi zawody, o których mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy o VAT. W aspekcie przedmiotowym działalność ta skupia się na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi świadczone ich ostatecznym odbiorcom są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nabywane od wskazanych w opisie stanu faktycznego osób je świadczących we własnym imieniu przez Wnioskodawcę, ale na rzecz osób trzecich to jest osób (dzieci), na rzecz których są one realizowane przez opisanych przedstawicieli zawodów medycznych. W konsekwencji biorąc pod uwagę regulacje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT , w świetle której w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, należy przyjąć ze świadczenie przez Wnioskodawcę w opisanej sytuacji nabywanych od współpracujących z Wnioskodawcą wskazanych podmiotów usług medycznych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. W aspekcie zaprezentowanego stanu faktycznego niewątpliwym bowiem jest, iż wskazane usługi nabywane od podmiotów świadczących je na podstawie zawartych umów zleceń albo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spełniają warunki przedmiotowe, jak i podmiotowe dla ich kwalifikacji jako usługi, o których mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nabywając te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz jej Klientów (pacjentów prowadzonej placówki Centrum …) jest uprawniona w tym zakresie do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Konsekwencję takiej kwalifikacji stanowi zarazem wniosek, w świetle którego wartość wyświadczonych na rzecz Klientów Wnioskodawcy usług, które korzystają ze zwolnienia o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, stosownie do brzmienia regulacji art. 113 ust. 2 tej ustawy nie powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w treści regulacji art. 113 ust. 1 tej ustawy, a zatem do wartości limitu pozwalającego Wnioskodawcy na korzystanie z tzw. zwolnienia podmiotowego w zakresie VAT.

W odniesieniu do usług terapii czaszkowo-krzyżowej, które poczynając od roku 2021 będą wykonywane samodzielnie przez Wnioskodawczynię zgodnie z kwalifikacjami technika masażysty należy stwierdzić, iż usługi te będą zwolnione z VAT z zastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą realizowane przez osobę wykonującą zawód medyczny jakim jest technik masażysta. Powyższe stanowisko indywidualną interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.102. 2017.1.ISZ

Stąd również w ocenie Wnioskodawcy wartość tych usług, stosownie do brzmienia regulacji art. 113 ust. 2 ustawy o VAT nie powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w treści regulacji art. 113 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Tak więc warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności oraz spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Jak zostało wskazane powyżej, oprócz przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest wymagane przez brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, występuje jeszcze przesłanka podmiotowa, która również musi być spełniona, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wskazał zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej i psychologa oraz odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.) wynika, że użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca od dnia 2 stycznia 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – Centrum …. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Centrum … jest placówką diagnostyczno-terapeutyczną dla dzieci od 0 do 18 roku życia, w której obok świadczonych usług edukacyjnych głównym zadaniem jest poprawienie jakości życia dzieci i rodzin z zakresu (\`(...)\`), logopedii, psychologii dziecięcej, korekty wad postawy i napięcia mięśniowego, terapii neurotaktylnej i bilateralnej. Aktualnie w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca osobiście zajmuje się terapią (\`(...)\`)oraz terapią (\`(...)\`). Inne usługi, wymagające posiadania kwalifikacji medycznych czy pokrewnych świadczone są w ramach zawartych umów współpracy opartych na umowach zlecenia pomiędzy osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (Wnioskodawca) i posiadającą odpowiednie kwalifikacje osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w tym zakresie albo umowach o współpracy w przypadku osób fizycznych wykonujących określone świadczenia na rzecz Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez nich w tym zakresie działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą wykonywane są samodzielnie w ramach ich zawodów bezpośrednio na rzecz Klientów placówki, a odpowiedzialność za ich efekty względem Klientów ponoszą osoby świadczące opisane usługi w sposób właściwy dla ich działalności. Wnioskodawca wskazał również, że współpracę prowadzoną z przedstawicielami zawodów medycznych dokonywaną w oparciu o zawarte umowy zlecenia należy traktować jako sytuację, w której usługi świadczone przez te osoby na rzecz pacjentów Wnioskodawcy stanowią usługi nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich tj. pacjentów Wnioskodawcy. Zleceniobiorcy świadczą bowiem te usługi samodzielnie, bez nadzoru czy kierownictwa Zleceniodawcy podejmując zarazem swobodnie wg swojej wiedzy i uznania decyzje o charakterze świadczonych usług (sposobie prowadzenia terapii) ponosząc jednocześnie odpowiedzialność za efekty swoich usług wobec osób trzecich oraz Zleceniodawcy. Brak jest natomiast podstaw aby dokonać kwalifikacji, w świetle której wskazane osoby świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy tak jak osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Z opisu sprawy wynika, że w oparciu o zawarte umowy zlecenia oraz umowy współpracy z Wnioskodawcą współpracują fizjoterapeuci, logopedzi, terapeuci zajęciowi oraz psycholodzy. Współpracujący w ten sposób psycholodzy, fizjoterapeuci, logopedzi oraz terapeuci zajęciowi posiadają specjalistyczne wykształcenie, kwalifikacje oraz ukończone kursy potwierdzone certyfikatami uprawniające do świadczenia usług w ramach wykonywanych zawodów medycznych. Korzystanie z usług specjalistów służy celom takim jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów (klientów placówki Wnioskodawcy).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy stosownie do treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy świadczeniu opisanych usług, które zostały nabyte we własnym imieniu, ale na rzecz Klientów Wnioskodawcy od podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o zawarte umowy zlecenia albo umowy współpracy w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, a wykonujących czynności służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych przez nich opisanych zawodów, może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19a.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa m.in. w pkt 19.

Zgodnie natomiast z powołanym powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez fizjoterapeutów, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r., poz. 952), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844 z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł: 1. magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1; 2. magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty; 3. licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty; 4. zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty. Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokonując natomiast analizy pod kątem ustalenia, czy zawód logopedy to zawód medyczny, należy wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), zawód logopedy został wymieniony w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – logopeda – 229402. Zgodnie natomiast z poz. 67 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla logopedy to: uzyskanie kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu logopedy lub: - ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności logopedia obejmujących w programie nauczania co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii - ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii - rozpoczęcie przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii. Pomimo, że zawód logopedy nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie logopedii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Odnosząc się z kolei do zawodu terapeuty zajęciowego, należy zauważyć, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, w poz. 101 wskazano, że wymagane kwalifikacje dla terapeuty zajęciowego to: - ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego terapeuta zajęciowy lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie terapeuta zajęciowy lub - ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego w zawodzie instruktor terapii zajęciowej, lub - ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności terapia zajęciowa, obejmujących co najmniej 3000 godzin kształcenia, w tym 2000 godzin w grupie treści podstawowych i kierunkowych obejmujących wiedzę z zakresu teorii i technik terapeutycznych, i uzyskanie tytułu licencjata. Potwierdzeniem statusu terapeuty zajęciowego jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania z dnia 7 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 227) Zawód terapeuty zajęciowego został ujęty w grupie 3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany, kod zawodu 325907 Terapeuta zajęciowy. Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały natomiast uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026). Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą. W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na: 1. diagnozie psychologicznej; 2. opiniowaniu; 3. orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią; 4. psychoterapii; 5. udzielaniu pomocy psychologicznej. Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami. Jednocześnie zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest więc bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Mając na uwadze powyższe, skoro usługi, które Wnioskodawca nabywa na rzecz swoich pacjentów, są świadczone przez psychologów oraz inne osoby wykonujące zawody medyczne, (tj. logopedów, fizjoterapeutów i terapeutów zajęciowych), które – jak wskazał Wnioskodawca – posiadają specjalistyczne wykształcenie, kwalifikacje i ukończone kursy potwierdzone certyfikatami, uprawniające do świadczenia usług w ramach wykonywanych zawodów medycznych, a celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, to odsprzedaż tych usług przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących świadczonych przez Wnioskodawcę od kwietnia 2021 r. usług terapii czaszkowo-krzyżowej, należy zauważyć, że – jak wskazano we wniosku – terapia ta jest formą masażu leczniczego polegającą na delikatnej manipulacji i ucisku punktów w obrębie czaszki, miednicy, przepony, klatki piersiowej oraz kości krzyżowej. Stanowi ona jedną z form terapii manualnej. Prowadzenie takiej terapii wskazane jest w bólach głowy oraz w nawracających migrenach, bólach kręgosłupa, bólach niewiadomego pochodzenia, zaburzeniach menstruacyjnych, skoliozach i wadach postawy, nadpobudliwościach u dzieci oraz nocnym moczeniu, zaburzeniach koncentracji oraz snu, nerwicach, depresji, autyzmie, alergiach itp. Usługi terapii czaszkowo-krzyżowej stanowią zatem niewątpliwie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi te spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Analizując czy w przedmiotowej sprawie spełniona jest także przesłanka podmiotowa, należy zauważyć, że wdrażane w roku 2021 usługi terapii czaszkowo-krzyżowej będą wykonywane wg założeń samodzielnie przez Wnioskodawcę, który posiada tytuł technika masażu. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych: 1. wykonywania masażu medycznego; 2. wykonywania masażu sportowego; 3. wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego; 4. prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne. Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Podsumowując, usługi terapii czaszkowo-krzyżowej, wykonywane przez Wnioskodawcę będącego technikiem masażystą, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Wnioskodawca ma również wątpliwości czy wartości sprzedaży wynikającej ze świadczonych w ramach działalności Wnioskodawcy usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, do których w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdują regulacje art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c (usługi świadczone osobiście – wskazane w pytaniu nr 2) oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a (usługi nabyte na rzecz Klientów Podatnika na podstawie zawartych umów zleceń albo w ramach umów współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą – wskazane w pytaniu nr 1 ) nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Stosowanie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    
    *   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, usługi nabyte na rzecz Klientów na podstawie zawartych umów zleceń oraz w ramach umów współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Natomiast usługi terapii czaszkowo-krzyżowej świadczone przez Wnioskodawcę osobiście korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie należy wliczać wartości sprzedaży wynikającej ze świadczenia ww. usług nabytych na rzecz Klientów na podstawie zawartych umów zleceń i w ramach umów współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz usług terapii czaszkowo-krzyżowej świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.