Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-732/10/13-S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji po stronie Spółki z tyt. umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej.
Słowa kluczowe: dochód; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; transakcja; udział; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 220/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 31 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji po stronie Spółki z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji po stronie Spółki z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zgromadzenie Wspólników Spółki planuje umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Umorzenie udziałów będzie dobrowolne i odbędzie się za zgodą wspólnika. Umowa Spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów.

Ponieważ Spółka obawia się, iż nie będzie posiadała środków finansowych pozwalających na zapłatę wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów, możliwe jest rozliczenie z zastosowaniem instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego). W ramach umowy datio in solutum (Umowa) przeniesione zostaną na rzecz wspólnika prawa do nieruchomości, której Spółka jest użytkownikiem wieczystym (grunt) i właścicielem (budynki). Wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości jest znacznie niższa niż jej wartość rynkowa. Według szacunkowych danych wartość rynkowa nieruchomości jest równa wysokości zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wspomniana transakcja przeniesienia praw do nieruchomości na udziałowca, stanowiąca rozliczenie zobowiązania względem udziałowca z tytułu należnego wynagrodzenia za zbyte udziały celem umorzenia, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych, w szczególności, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zidentyfikowania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to jak należy ustalić koszt podatkowy ww. transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym należy rozstrzygnąć istotę problemu, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy transakcja przeniesienia praw do nieruchomości (użytkowanie wieczyste gruntu, własność budynków), stanowiących składnik aktywów Spółki, z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, w miejsce realizacji zobowiązania z tytułu zapłaty wynagrodzenia względem wspólnika za nabyte udziały celem umorzenia, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie?

Zdaniem Podatnika, spełniając za zgodą wierzyciela inne świadczenie na jego rzecz w wykonaniu już istniejącego zobowiązania, Spółka nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego, więc nie ma tu elementu odpłatności.

Fakt, że wynagrodzenie dla wspólnika związane z umorzeniem jego udziałów zostanie wydane w formie rzeczowej nie wpływa na kwalifikację podatkową tej operacji. Sytuacja majątkowa podmiotów zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia akcji. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (u Spółki zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje zmniejszenie stanu odpowiednich aktywów).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie określonych aktywów (praw do nieruchomości) tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w tym trybie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z odpłatnego zbycia tych aktywów.

Błędne jest traktowanie opisanej transakcji na równi z odpłatnym zbyciem nieruchomości, rodzącym przychód Spółki podlegający opodatkowaniu. Nie można przyjąć, iż odpłatność zbycia wyrażałaby się w zwolnieniu podatnika z obowiązku wypłacenia wynagrodzenia pieniężnego wspólnikowi (zmniejszeniu pasywów Podatnika) za nabyte udziały w celu umorzenia.

Nieprawidłowe jest określenie dochodu w omawianej sytuacji, zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Konieczność rozpoznania przychodu u Podatnika z tej tylko przyczyny, że zwalnia się z ciążących na Nim zobowiązań poprzez dokonanie świadczenia w formie innej niż wcześniej ustalona nie znajduje ani uzasadnienia ekonomicznego, ani wsparcia normatywnego w przepisach ustawy. Nie mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją analogiczną, jak przy umorzeniu zobowiązania, gdzie w sposób jednoznaczny dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia majątku dłużnika kosztem majątku wierzyciela. Nie uprawnione jest zrównanie konsekwencji podatkowych transakcji dokonanej w ramach datio in solutum z transakcją, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie-już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu-z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. ITPB3/423-295/08/MT, stwierdził, iż z treści powołanych przepisów wynika, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej (jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy osób prawnych), ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr - spółka nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. To bowiem Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. Inaczej mówiąc Spółka nie ma ani roszczenia ani wierzytelności wobec Udziałowców. Należy tu przypomnieć, iż przychodem z działalności gospodarczej jest zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny, przez który jest rozumiane powstanie wierzytelności (roszczenia) lub najpóźniej faktyczne otrzymanie rzeczowego lub pieniężnego świadczenia. Takiego świadczenia nie otrzyma Spółka.

Na fakt, iż po stronie Spółki nie powstaje przychód podatkowy wskazuje również ekonomiczny wynik transakcji umorzenia udziałów. Wypłacane wynagrodzenie w ramach umorzenia jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzone udziały dotychczasowemu wspólnikowi. Z tytułu wydania praw do nieruchomości w formie wynagrodzenia za umorzone udziały nie dojdzie więc do powstania realnego przysporzenia po stronie Spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie aktywów Spółki. W omawianej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego. W takiej sytuacji nie ma ekonomicznych podstaw do rozpoznania przychodu po stronie Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-341/07-2/JB), cyt.: „Reasumując, Spółka dokonując przeniesienia akcji na czterech wspólników jako część wynagrodzenia za ich umorzone udziały nie osiągnie przychodu. Przychód w wysokości wartości przeniesionych akcji osiągną wspólnicy, których udziały zostaną umorzone. Ta sama wartość majątkowa, czyli akcje nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników-dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały mają być umorzone w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Skoro więc w wyniku czynności umorzenia akcji nie dojdzie do uzyskania korzyści ekonomicznej przez Spółkę to nie ma też racjonalnej podstawy, żeby opodatkowywać jakikolwiek przychód z tego tytułu. Jedynym przychodem, jaki może powstać w wyniku takiej transakcji jest potencjalny przychód udziałowca. Dodatkowo uwzględnić należy, iż nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy Kodeksu spółek handlowych, do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego. W zakresie charakteru czynności umorzenia akcji wypowiedział się w sposób jednoznaczny Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG), cyt.: „W świetle postanowień KSH, nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy statutu Spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dotyczące sprzedaży lub zamiany. Celem umorzenia akcji nie jest bowiem zbycie dóbr (co jest charakterystyczne dla form zbycia określonych w ustawie-KC), a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki”.

Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dokonane potencjalnie w formie sprzedaży lub zamiany. Jak wynika z powyższego, czynność umorzenia udziałów (przez analogię) nie stanowi czynności odpłatnego zbycia, a w szczególności nie jest to ani sprzedaż ani zamiana rzeczy lub praw. Zbycie udziałów w celu umorzenia, o którym mowa w Kodeksie spółek handlowych jest bowiem jedynie technicznym elementem czynności prawnej, która ma na celu unicestwienie udziałów Spółki.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w omawianej interpretacji, cyt.: „Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, wydawanych na indywidualne wnioski podatników, które dotyczą braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku wydania określonych aktywów (np. środków trwałych, akcji) tytułem wynagrodzenia za umorzenie akcji. W pismach tych organy podatkowe stoją na stanowisku, że tego rodzaju wydanie nie stanowi sprzedaży (zamiany) aktywów gdyż inne jest źródło i tytuł prawny takiej operacji”.

Z uwagi na to, iż zdaniem Spółki, przedmiotowa transakcja nie rodzi obowiązku zdefiniowania przychodów nie ma również możliwości określenia jej kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-732/10-2/KS, w której stanowisko Spółki w zakresie podatkowych konsekwencji po stronie Spółki z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, Zgromadzenie Wspólników Spółki planuje umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Umorzenie udziałów będzie dobrowolne, odbędzie się za zgodą wspólników i umowa Spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Spółka wskazała, iż może wystąpić sytuacja, że nie będzie posiadała środków finansowych pozwalających na zapłatę wspólnikowi wynagrodzenia z tyt. umorzonych udziałów, w związku z czym, możliwe jest rozliczenie z zastosowaniem instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. W tym miejscu wskazać należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1 - 3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Ponadto nadmienić należy, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem – i wierzyciel na to wyraża zgodę–dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, rozliczenie wynagrodzenia z tyt. umorzenia udziałów z zastosowaniem instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia) wypłacie skutkować będzie powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowców o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę na rzecz wspólnika prawa do nieruchomości, której Spółka jest użytkownikiem wieczystym (grunt) i właścicielem (budynki), pod warunkiem zgody na to wierzycieli (udziałowców), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Powyższe prowadzić będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W tym miejscu należy nadmienić, iż podstawową formą odpłatnego zbycia jest bez wątpienia sprzedaż, przez którą, zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu tę rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest także m.in. zamiana oraz przeniesienie własności rzeczy lub prawa w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum). Można stąd wyprowadzić wniosek, że podstawą dla odpłatnego zbycia jest czynność prawna w postaci umowy, której cechą charakterystyczną będzie dojście do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych stron.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, tj. nieruchomości, której Spółka jest użytkownikiem wieczystym (grunt) i właścicielem (budynki) rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, transakcja przeniesienia praw do nieruchomości na udziałowca, stanowiąca rozliczenie zobowiązania względem udziałowca z tytułu należnego wynagrodzenia za zbyte udziały celem umorzenia, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego. W szczególności, po stronie Spółki powstanie przychód z tyt. odpłatnego zbycia majątku, tj. nieruchomości, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W związku z tym, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej stanowić będzie przychód podatkowy, Spółce przysługiwać będzie prawo do rozpoznania kosztów jego uzyskania.

Kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku dochodowym, będą:

1.  w przypadku nieruchomości gruntowych (grunt i prawo wieczystego użytkowania gruntu) – wydatki na ich nabycie, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów
2.  w przypadku innych niż wymienionych powyżej środków trwałych – wydatki na nabycie lub wytworzenie ich we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, iż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Chodzi tu o zachowanie właściwych proporcji między przychodem a kosztami. Zatem, obowiązuje zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych. Zasada ta ma swoje wyjątki. Z jednej strony wydatki te – po ich zaktualizowaniu i odpowiednim pomniejszeniu – są rozliczane jednorazowo w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z drugiej strony, niektóre wydatki inwestycyjne, a mianowicie dotyczące gruntów, prawa użytkowania wieczystego i składników wymienionych w punktach 2-5 art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ogóle nie są rozliczane.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż Spółka z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (przekazywanych w formie wynagrodzenia) winna wykazać przychód w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich nabycie, zaktualizowane, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać na przepisy art. 7 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z powołanymi przepisami, dopiero odpowiednie zestawienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy zbycie na rzecz wspólnika prawa do nieruchomości, której Spółka jest użytkownikiem wieczystym (grunt) i właścicielem (budynki) spowoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, rozliczenie powyższej czynności należy ująć łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 11 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423W-206/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 17 lutego 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 14 marca 2011 r. nr ILPB3/4240-19/11-2/BN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 9 czerwca 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 220/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W dniu 29 lipca 2011 r. pismem nr ILRP-007-213/11-2/AM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynął do tut. Organu w dniu 31 sierpnia 2011 r.

Wyrokiem z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 220/11.

W dniu 18 września 2013 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, prawomocne od dnia 5 lipca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył uregulowania przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, w szczególności art. 199 § 1 i § 2 tej ustawy i stwierdził, że uregulowania te nie przesądzają o wysokości wynagrodzenia wspólnikowi za umarzane udziały ani nie wskazują w jakiej formie powinno być ono wypłacone. Sąd zauważa, że kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez wypłatę w formie rzeczowej - czy w gotówce pozostawiono woli udziałowców. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 (uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r.) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3. W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Sąd stwierdził, że efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Natomiast wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki. W ocenie Sądu, wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie prowadzi także do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wskazał, że podziela pogląd przedstawiony w wyrokach (I SA/Po 251/10, I SA/Łd 935/10, III SA/Wa 374/10, I SA/Ke 120/10), w myśl których umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Sąd zwrócił uwagę, że skoro nie ma wątpliwości, co do tego, że przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania po jej stronie przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko część udziałów podlega umorzeniu. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, że Organ wiąże przychód podatkowy ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego i winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Sąd zważył, że bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Podsumowując, Sąd uznał, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 220/11 oraz NSA w Warszawie z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 listopada 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.