Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-279/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-10
Teza: 1. Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i uznanie opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; 2. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego;
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie obsługi naziemnej jest:

1.  świadczenie usług lotniskowych w zakresie obsługi naziemnej statków powietrznych, pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo;
2.  liniowa obsługa techniczna statków powietrznych;
3.  eksploatacja magazynu cargo;
4.  usługi magazynowo - spedycyjne w zakresie obsługi technicznej samolotów;
5.  zaopatrzenie pokładowe i pozostałe usługi wspierające transport lotniczy.

Poza tym, że Wnioskodawca jest dostawcą usług w zakresie kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego.

Wnioskodawca posiada aktualne certyfikaty i zezwolenia, w tym m.in. wydane przez A. jak również pozwolenia radiowe wydane przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej oraz Certyfikaty i Decyzje Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego konieczne do prowadzenia działalności na terenie portów lotniczych.

Wnioskodawca działał uprzednio pod nazwą B. Usługi Lotniskowe spółka z o.o., jednakże w ramach podejmowanych w tej spółce działań restrukturyzacyjnych, zmierzających w szczególności do redukcji zadłużenia spółki oraz przywrócenia jej płynności finansowej, doszło m.in. do zmiany głównego udziałowca, który postanowił również o zmianie nazwy spółki na C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie planowane są działania polegające na podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez spółkę akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Spółka Przejmująca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych, posiadającą wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca planuje zbycie części udziałów, jednak będzie posiadała więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Opisywany obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) a następnie przenieść ją do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH). W przypadku dokonania opisanego podziału, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów, którą Wnioskodawca zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie.

Przygotowywane obecnie przez Wnioskodawcę działania - w tym planowany podział - mają na celu między innymi zmniejszenie kosztów prowadzonej przez jego spółkę działalności operacyjnej, w tym rezygnację z utrzymywania infrastruktury służącej do obsługi pasażerskiej oraz obniżenie kosztów podwykonawców. Przeniesienie części działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę do innego, wyspecjalizowanego podmiotu przyczyni się także do powstania znaczących korzyści gospodarczych po stronie Spółki Przejmującej, w szczególności pozwalając jej na znaczące zwiększenie udziału w rynku i pozyskanie nowych klientów. Dodatkowym czynnikiem uzasadniającym planowaną transakcję po stronie Spółki Przejmującej jest stosunkowo niska wartość nabywanego zespołu składników (z uwagi na sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy) w stosunku do oczekiwanych korzyści, w tym posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w rynku.

Ponadto integracja podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej, posiadających tożsamy przedmiot działalności, uzasadniona jest wzmocnieniem pozycji rynkowej kreowanego tą drogą podmiotu oraz korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z efektu skali, związanymi ze wzrostem przychodów oraz minimalizacją kosztów, z uwzględnieniem synergii skonsolidowanej działalności.

Przedmiotem działalności wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie świadczenie tzw. działalności handlingowej, to znaczy polegającej na świadczeniu usług lotniskowych w zakresie obsługi pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo. W skład wydzielanego zespołu składników, zgodnie z przygotowywanym planem podziału, mają wejść składniki materialne i niematerialne związane z prowadzonym za ich pomocą obszarem działalności, obejmujące w szczególności:

1.  elementy infrastruktury lotniskowej związane z wykonywaniem działalności handlingowej - wśród nich w szczególności hangary, zaplecze kontenerowe, stanowiska do obsługi pasażerów;
2.  urządzenia służące do wykonywania czynności wchodzących w zakres usług handlingowych - np. narzędzia, lotniskowe schody pasażerskie, dyszle i haki do holowania samolotów;
3.  inne elementy wyposażenia związane z przedmiotem działalności handlingowej - np. kontenery, klimatyzatory, meble, wyposażenie biurowe;
4.  pojazdy służące wykonywaniu działalności handlingowej - np. autobusy, samochody, wózki widłowe, ciągniki;
5.  wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowanie komputerowe używane do wykonywanej działalności;
6.  umowy zawarte z liniami lotniczymi na wykonywanie czynności wchodzących w skład działalności handlingowej w zakresie w jakim ich kontynuowanie przez Spółkę Przejmującą będzie możliwe z punktu widzenia ograniczeń zawartych w tych umowach dot. zmian podmiotowych po stronie wykonawcy tych usług (Wnioskodawca zamierza dla zapewnienia kontynuacji doprowadzić do zawarcia porozumień lub uzyskania zgód od kontrahentów o ile będzie to konieczne);
7.  zespół ludzki działający w ramach obszaru działalności handlingowej - przy czym przejęcie pracowników przez Spółkę Przejmującą nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.);
8.  wierzytelności i zobowiązania związane ze wskazanym obszarem działalności, w tym w szczególności zobowiązania wobec kontrahentów i pracowników;
9.  prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z umów najmu i dzierżawy lub z innych stosunków prawnych (np. umów leasingu).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w skład wydzielonej części wejdą także inne niż wyżej wymienione składniki majątku, niezbędne do prowadzenia działalności handlingowej (związanej z obsługą naziemną pasażerów i bagażu).

Pojęcie działalności handlingowej nie posiada definicji ustawowej. Z art. 176 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz.U. z 2013 r., poz. 1393 z późn. zm., dalej: Prawo lotnicze) wynika katalog usług wykonywanych w porcie lotniczym na rzecz przewoźników lotniczych i innych użytkowników statków powietrznych, składający się na szersze pojęcie obsługi naziemnej. Wśród tych usług przepis ten wymienia m.in. obsługę w zakresie administracji naziemnej i nadzoru, obsługę pasażerów, obsługę bagażu, obsługę towarów lub poczty oraz obsługę w zakresie operacji lotniczych i czynności administracyjnych związanych z załogą.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą służy obecnie u Wnioskodawcy i ma służyć w Spółce Przejmującej do wykonywania zadań przypisanych w Regulaminie Organizacyjnym Wnioskodawcy z dnia 21 sierpnia 2014 r. jednostkom organizacyjnym należącym do Wydziału Handlingu. W obrębie Wydziału Handlingu znajdują się następujące jednostki organizacyjne:

1.  Kierownik zmiany odpowiedzialny za Sekcję Koordynacji Rejsów,
2.  Dział Obsługi Pasażerskiej,
3.  Dział Obsługi Bagażowo-Płytowej:
    *   Sekcja Obsługi Bagażowo-Płytowej,
    *   Sekcja Obsługi Technicznej,
    *   Sekcja Obsługi Pokładowej,
4.  Dział Obsługi Cargo.

Do podstawowych zadań tych jednostek należy dla przykładu:

*   nadzór i realizacja wszystkich procesów związanych z kompleksową obsługa płytową samolotów, odladzaniem samolotów, obsługą bagażu, frachtu, transportem pasażerów i załóg lotniczych,

*   dyspozycja i gospodarka taborem pojazdów i sprzętu D,

*   obsługa płytowa przesyłek wartościowych,

*   obsługa instalacji wodnej i toaletowej statku powietrznego,

*   realizacja usług sprzątania pokładów samolotu między rejsami oraz gruntownego sprzątania pokładów,

*   obsługa pasażerów obejmująca wszelką pomoc świadczoną pasażerom przylatującym, odlatującym i przesiadającym się,

*   odprawa biletowo-bagażowa pasażerów zgodnie z procedurami linii lotniczych,

*   sprzedaż biletów lotniczych,

*   kompleksowa obsługa płytowa samolotów, odladzanie samolotów, obsługa bagażu, transport pasażerów i załóg lotniczych,

*   wykonywanie obsługi technicznej i napraw sprzętu D. należącego i użytkowanego przez Wnioskodawcę, w tym sprzętu handiingowego, transportowego itp.

*   realizacja wszystkich procesów związanych z frachtem lotniczym po stronie eksportowej i importowej,

*   kompleksowa obsługa płytowa samolotów cargo,

*   nadzór nad procesami obsługi samolotu, w celu zapewnienia bezpieczeństwa, punktualnego odlotu oraz efektywnego wykorzystania personelu i sprzętu,

*   nadzór nad załadunkiem samolotu.

Wskazane wyliczenie stanowi jedynie niektóre z zadań, jakie należą do Wydziału Handlingu. Szczegółowe zestawienie dla potrzeb wewnętrznych zawiera Załącznik nr 2 do Regulaminu Organizacyjnego.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w obrębie jego przedsiębiorstwa za pomocą wspomnianego Regulaminu Organizacyjnego wyodrębniono Wydział Techniki Lotniczej, Zespół Administracyjny oraz Wydział Handlingu. Działalność handlingowa stanowi odrębną od obsługi technicznej całość, z wyodrębnionymi przychodami i kosztami, a także należnościami i zobowiązaniami. Ponadto wyodrębnienie potwierdzone zostanie uchwałą zarządu lub innym aktem wewnętrznym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych nakłada na podmiot obowiązek uzyskania certyfikatu w sytuacjach określonych w art. 160 Prawa lotniczego, jak również zezwolenia na jej prowadzenie, zgodnie z art. 173 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wnioskodawca, prowadząc swoją obecną działalność gospodarczą posiada wymagane prawem zezwolenia. Jednakże zgodnie z przepisem art. 185 Prawa lotniczego, w sprawach lotniczej działalności gospodarczej nie mają zastosowania przepisy art. 494, 531 i 553 Kodeksu spółek handlowych.

Oznacza to, że w przypadku dokonywania podziału przez wydzielenie, nie będą miały zastosowania normy wynikające z art. 531 § 1 i 2 KSH, zgodnie z którymi spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału oraz (art. 531 § 2), że na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. W omawianym zdarzeniu przyszłym, ustawa - Prawo lotnicze wyłącza możliwość stosowania powyższych przepisów, co w szczególności oznacza, że wraz z dokonaniem podziału - obejmującego również wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i przeniesienie go do Spółki Przejmującej - nie dojdzie do przejścia wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że Spółka Przejmująca posiada wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej w odpowiednim zakresie, dzięki czemu wraz z przyjęciem wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie mogła prowadzić działalność związaną z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w takim zakresie, jak Wnioskodawca.

Składniki majątku, które nie zostaną wydzielone i nie będą przejęte przez Spółkę Przejmującą będą umożliwiały Wnioskodawcy kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej w pozostałym zakresie, tj. takim jak obecnie z wyłączeniem działalności handlingowej. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostanie w szczególności obszar działalności, wraz z przypisanymi mu składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz zespołem ludzkim, polegający na obsłudze technicznej (przede wszystkim serwisowej) statków powietrznych.

Wnioskodawca będzie kontynuował działalność w zakresie Wydziału Techniki Lotniczej, do którego obowiązków na podstawie Regulaminu Organizacyjnego należy przede wszystkim:

*   nadzór i realizacja procesów związanych z obsługą techniczną statków powietrznych, zgodnie z zakresem zatwierdzenia Q.
*   obsługa techniczna wykonywana przed lotem, w tym obsługa liniowa (przedstartowa) oraz bazowa (hangarowa), w szczególności
    *   wykrywanie usterek,
    *   usuwanie usterek,
    *   wymiana podzespołów przy użyciu zewnętrznej aparatury kontrolno-pomiarowej,
    *   planowana obsługa techniczna i/lub przeglądy łącznie z oględzinami,
    *   badanie nieniszczące Y..

W skład obszaru działalności, która pozostanie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wchodzić będą również składniki materialne i niematerialne służące jej wykonywaniu, w szczególności takie jak:

1.  elementy infrastruktury lotniskowej, np. zaplecze kontenerowe;
2.  urządzenia służące do wykonywania usług obsługi technicznej, w tym liniowej statków powietrznych, np. wyposażenie stacji serwisowych, narzędzia, w tym specjalistyczny sprzęt służący do obsługi statków powietrznych;
3.  inne elementy wyposażenia - np. meble, wyposażenie biurowe;
4.  pojazdy służące do wykonywanej działalności;
5.  wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowanie komputerowe używane do wykonywanej działalności;
6.  zespół ludzki działający w ramach wskazanego obszaru działalności;
7.  wierzytelności i zobowiązania związane z wskazanym obszarem działalności, w szczególności zobowiązania wobec kontrahentów i pracowników;
8.  prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z umów najmu i dzierżawy lub z innych stosunków prawnych (np. umów leasingu).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która pozostanie po jego stronie po dokonaniu opisywanego podziału przez wydzielenie wejdą także inne niż wyżej wymienione materialne i niematerialne składniki majątku, niezbędne do prowadzenia tej działalności.

Należy również zaznaczyć, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy prowadzona rachunkowość umożliwia ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej w podziale na działalność handlingową oraz techniczną (jest możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności, zobowiązań oraz składników majątkowych do poszczególnych wydziałów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy przekazanie majątku wydzielonego ze Spółki do nowo powstałej spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.)?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego, w związku z przejęciem części jej majątku przez Spółkę Przejmującą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego planowana restrukturyzacja nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie jednakże z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem przyjąć, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tzn., że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W wyniku planowanego podziału przez wydzielenie właścicielem wydzielonego majątku stanie się Spółka Przejmująca. Dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, w zakresie wydzielonego majątku.

Podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Cechą szczególną tego trybu podziału jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć - następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., który uznaje za zorganizowaną część przedsiębiorstwa organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno majątek pozostający w Spółce zaprezentowany w opisie stanu przyszłego, jak i majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., wobec czego restrukturyzacja polegająca na dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu do opodatkowania.

Na gruncie ustaw podatkowych istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) potwierdzić można, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

1.  Zespół składników

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ze Spółki ma zostać wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, oraz związane z tymi składnikami, istniejące na dzień wydzielenia, zobowiązania, co można uznać, zdaniem Wnioskodawcy, za spełnienie pierwszej wskazanej przesłanki. Również majątek, który pozostanie w Spółce będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, a w skład tego majątku wejdą również zobowiązania, związane z tym zespołem.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

W Spółce funkcjonuje Regulamin Organizacyjny, który podzielił strukturę przedsiębiorstwa Spółki na trzy obszary:

*   Zespół Administracji,
*   Wydział Handlingu,
*   Wydział Techniki Lotniczej.

Wydział Handlingu ma zostać wydzielony do Spółki Przejmującej. Pozostałe wydziały pozostaną w majątku Spółki Dzielonej.

Ponadto zarząd Spółki ma uchwałą (lub innym aktem wewnętrznym) dokonać wyodrębnienia tych Wydziałów w sposób bardziej formalny, tzn. przypisując poza obowiązkami, jak to ma miejsce w Regulaminie Organizacyjnym, również odpowiednie składniki materialne i niematerialne, które obecnie wyodrębnione są na potrzeby controlingu wewnętrznego, bez wyraźnego aktu.

Wskazany sposób wyodrębnienia organizacyjnego oznacza, zdaniem Spółki, wystarczający dowód na to, że w strukturze wewnętrznej Spółki wyodrębniony zespół składników funkcjonował w miarę autonomicznie w stosunku do pozostałej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w sposób, który pozwala rozdzielić przypisane odpowiednim działom odpowiadające im przychody i koszty. Dzięki temu możliwe jest kontrolowanie wyników i rentowności spółki, oddzielnie dla dwóch głównych przedmiotów działalności.

Ponadto wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach jednego przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy spełniona jest również ta przesłanka uznania wydzielonej i pozostającej w Spółce części za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

1.  Przeznaczenie składników do realizacji zadań gospodarczych

Zespół składników majątkowych, który będzie wydzielony, oraz zespół składników majątkowych, który pozostanie w Spółce, służą u Wnioskodawcy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Składniki, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą, również będę służyły prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zawarł szereg umów, z których część dotyczy świadczenia usług handlingu a część świadczenia usług obsługi technicznej. Składniki majątku, które pozostaną w Spółce będą służyły realizacji umów na świadczenie usług obsługi technicznej.

Spółka Przejmująca będzie z kolei za pomocą składników, które otrzyma przy wydzieleniu kontynuowała świadczenie usług handlingu na rzecz dotychczasowych klientów Wnioskodawcy. W zależności od treści konkretnej umowy odbędzie się to bez konieczności zawierania dodatkowych umów lub porozumień, ewentualnie po przeprowadzeniu negocjacji i podpisaniu dodatkowych dokumentów.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że oba podmioty posiadają właściwe zezwolenia do prowadzenia działalności, którą będą wykonywały po dokonaniu podziału.

1.  Możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze

W odniesieniu do majątku, który nie zostanie w wyniku podziału przejęty, wskazać należy, że Spółka będzie prowadziła przy jego wykorzystaniu działalność gospodarczą w zakresie obsługi technicznej, którą obecnie wykonuje Dział Techniki Lotniczej. W Spółce pozostanie konieczny do świadczenia tych usług majątek, uprawnienia, kadra pracownicza i inne elementy wskazane w opisie stanu przyszłego.

Majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą również posłuży do wykonywania działalności, którą obecnie wykonuje Dział Handlingu. Przejęty majątek nie będzie wymagał żadnego uzupełnienia i od chwili przejęcia, Spółka Przejmująca będzie mogła realizować za jego pomocą usługi handlingowe. Ewentualne dodatkowe składniki, które posłużą do wykonywania tych usług, nie będą zapewniały samej możliwości wykonywania usług, a jedynie ją usprawnią lub przyspieszą.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno majątek, który pozostanie w Spółce, jak i majątek, który zostanie przejęty będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.t.u., które posiadają własne dochody, własne zobowiązania, przeznaczone są do realizacji określonych celów gospodarczych oraz jako całość gospodarcza mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te same zadania co dotychczas.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że wydzielenie i przekazanie przez Wnioskodawcę opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Wnioskodawca, jako Spółka dzielona, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, podział przez wydzielenie prowadzonej działalności w zakresie usług handlingowych do Spółki Przejmującej będzie stanowił, w opinii Wnioskodawcy, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ewentualna korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji wydanej m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr IBPP4/443-30/13/EK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 roku nr IPPP2/443-586/14-2/RR.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wydzielenia i przekazania opisanego majątku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie się dla niego wiązała z obowiązkiem dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy obowiązek ten ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 powyższej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Konstrukcja cytowanych przepisów wskazuje, że czynność dostawy towarów należy rozumieć bardzo szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Za taką interpretacją przemawia nie tylko językowa analiza przedmiotowego przepisu, ale również analiza celowościowa. Należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Oznacza to, że z gospodarczego punktu widzenia, regulacja ta ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) zwanego dalej K.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, podział przedsiębiorcy czy wniesienie aportowe.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby zbywana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla analizowanego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano wyżej, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. Zatem w celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy zbywany zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to, by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tzn. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powinno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aport do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem, dla uznania, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) do innej spółki kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący spółką kapitałową, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Struktura przedsiębiorstwa dzieli się na trzy obszary: Zespół Administracyjny, Wydział Handlingu, Wydział Techniki Lotniczej.

Poza tym, że Wnioskodawca jest dostawcą usług w zakresie kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego.

Wnioskodawca planuje działania polegające na podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez spółkę akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – Spółkę Przejmującą.

Wnioskodawca wskazuje, że ze Spółki ma zostać wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, oraz związane z tymi składnikami, istniejące na dzień wydzielenia, zobowiązania. Ponadto majątek, który pozostanie w Spółce będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, a w skład tego majątku wejdą również zobowiązania związane z tym zespołem.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w wydzielonej części przedsiębiorstwa stanowić będą:

1.  elementy infrastruktury lotniskowej związane z wykonywaniem działalności handlingowej - wśród nich w szczególności hangary, zaplecze kontenerowe, stanowiska do obsługi pasażerów;
2.  urządzenia służące do wykonywania czynności wchodzących w zakres usług handlingowych - np. narzędzia, lotniskowe schody pasażerskie, dyszle i haki do holowania samolotów;
3.  inne elementy wyposażenia związane z przedmiotem działalności handlingowej - np. kontenery, klimatyzatory, meble, wyposażenie biurowe;
4.  pojazdy służące wykonywaniu działalności handlingowej - np. autobusy, samochody, wózki widłowe, ciągniki;
5.  wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowanie komputerowe używane do wykonywanej działalności;
6.  umowy zawarte z liniami lotniczymi na wykonywanie czynności wchodzących w skład działalności handlingowej w zakresie w jakim ich kontynuowanie przez Spółkę Przejmującą będzie możliwe z punktu widzenia ograniczeń zawartych w tych umowach dot. zmian podmiotowych po stronie wykonawcy tych usług (Wnioskodawca zamierza dla zapewnienia kontynuacji doprowadzić do zawarcia porozumień lub uzyskania zgód od kontrahentów o ile będzie to konieczne);
7.  zespół ludzki działający w ramach obszaru działalności handlingowej - przy czym przejęcie pracowników przez Spółkę Przejmującą nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.);
8.  wierzytelności i zobowiązania związane ze wskazanym obszarem działalności, w tym w szczególności zobowiązania wobec kontrahentów i pracowników;
9.  prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z umów najmu i dzierżawy lub z innych stosunków prawnych (np. umów leasingu).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w skład wydzielonej części wejdą także inne niż wyżej wymienione składniki majątku, niezbędne do prowadzenia działalności handlingowej (związanej z obsługą naziemną pasażerów i bagażu).

Natomiast zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy stanowić będą:

1.  elementy infrastruktury lotniskowej, np. zaplecze kontenerowe;
2.  urządzenia służące do wykonywania usług obsługi technicznej, w tym liniowej statków powietrznych, np. wyposażenie stacji serwisowych, narzędzia, w tym specjalistyczny sprzęt służący do obsługi statków powietrznych;
3.  inne elementy wyposażenia - np. meble, wyposażenie biurowe;
4.  pojazdy służące do wykonywanej działalności;
5.  wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowanie komputerowe używane do wykonywanej działalności;
6.  zespół ludzki działający w ramach wskazanego obszaru działalności;
7.  wierzytelności i zobowiązania związane z wskazanym obszarem działalności, w szczególności zobowiązania wobec kontrahentów i pracowników;
8.  prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z umów najmu i dzierżawy lub z innych stosunków prawnych (np. umów leasingu).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która pozostanie po jego stronie po dokonaniu opisywanego podziału przez wydzielenie wejdą także inne niż wyżej wymienione materialne i niematerialne składniki majątku, niezbędne do prowadzenia tej działalności.

Uzasadniając wyodrębnienie organizacyjne Wnioskodawca wskazuje, że w Spółce funkcjonuje Regulamin Organizacyjny, zgodnie z którym struktura przedsiębiorstwa Spółki podzielona jest na trzy obszary, w tym m.in. wyodrębniono Wydział Handlingu. Ponadto Zarząd Spółki zamierza uchwałą (lub innym aktem wewnętrznym) dokonać wyodrębnienia wydziałów w sposób bardziej formalny, tzn. przypisując poza obowiązkami, jak ma to miejsce w Regulaminie Organizacyjnym, również odpowiednie składniki materialne i niematerialne, które obecnie wyodrębnione są na potrzeby controlingu wewnętrznego.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona rachunkowość umożliwia ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej (przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności, zobowiązań oraz składników majątkowych) oddzielnie dla dwóch głównych przedmiotów działalności (działalności handlingowej i serwisu technicznego).

O przeznaczeniu składników do realizacji zadań gospodarczych, zdaniem Wnioskodawcy, świadczy fakt, że zespół składników majątkowych, który będzie wydzielony oraz zespół składników majątkowych, który pozostanie w Spółce, służą u Wnioskodawcy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto składniki, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą również będą służyły prowadzeniu działalności gospodarczej w tym samym zakresie jak u Wnioskodawcy, tj. w zakresie usług handlingu.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że po wydzieleniu Wydziału Handlingu i przejęciu go przez Spółkę Przejmującą, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmująca będą prowadzić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W odniesieniu do majątku, który nie zostanie w wyniku podziału przejęty, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka będzie prowadziła przy jego wykorzystaniu działalność gospodarczą w zakresie obsługi technicznej, którą obecnie wykonuje Wydział Techniki Lotniczej. W Spółce pozostanie konieczny do świadczenia tych usług majątek, uprawnienia, kadra pracownicza i inne elementy wskazane w opisie stanu przyszłego.

Natomiast majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą posłuży do wykonywania działalności, którą obecnie wykonuje Wydział Handlingu. Przejęty majątek nie będzie wymagał żadnego uzupełnienia i od chwili przejęcia, Spółka Przejmująca będzie mogła realizować za jego pomocą usługi handlingowe. Ewentualne dodatkowe składniki, które posłużą do wykonywania tych usług, nie będą zapewniały samej możliwości wykonywania usług, a jedynie ją usprawnią lub przyspieszą.

W związku z dokonaną analizą przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wykonywana jest w ramach dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), tj. w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz w zakresie usług serwisu technicznego samolotów, które posiadają odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań – wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie - stanowiące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zespół ludzki, wierzytelności i zobowiązania, umowy.

Wskazuje to na samodzielność jednostek, gdyż wykorzystując własne zasoby są w stanie realizować przypisane im zadania.

W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią określony i zorganizowany zespół służący do realizacji działań gospodarczych przypisanych każdemu z ZCP. Nie jest to – jak jasno wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – jedynie zbiór przypadkowych i niepowiązanych składników majątkowych, lecz składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące zorganizowaną i spójną całość umożliwiającą każdej ZCP samodzielne funkcjonowanie i prowadzenie działalności w zakresie usług handlingu i usług serwisu technicznego samolotów.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wydziały wyodrębnione przez Wnioskodawcę stanowią samodzielne części przedsiębiorstwa, co wyraża się w tym, że obie ZCP wykorzystując przypisane im składniki majątkowe mogą prowadzić działalność gospodarczą niezależnie od siebie.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi odrębna jednostka organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP w analizowanym przypadku wynika z Regulaminu Organizacyjnego, a ponadto zostanie potwierdzone uchwałą Zarządu lub innym aktem wewnętrznym.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze przedsiębiorstwa wskazanych jednostek jako ZCP przemawia to, że wyodrębnione wydziały prowadzą ściśle określone odrębne fragmenty działalności.

Natomiast o wyodrębnieniu finansowym świadczy sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, który pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności – zobowiązań do każdej ze zorganizowanych części.

Z kolei dla uzasadnienia wyodrębnienia funkcjonalnego należy wskazać, że jednostki realizują odrębne, ściśle określone zadania, tj. Wydział Handlingu – obsługa naziemna pasażerów i bagażu z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych, Wydział Techniki Lotniczej – obsługa techniczna statków powietrznych. W związku z tym wskazane jednostki organizacyjne stanowią funkcjonalnie odrębne całości, tzn. obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wobec czego transakcja zbycia części przedsiębiorstwa w postaci Wydziału Handlingu stanowić będzie czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Szczegółowe zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług zostały zawarte w art. 91 ust. 7A – 7d.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, obowiązki swojego poprzednika.

Jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1 wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z majątku Spółki posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.