Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.186.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: Należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: badanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2019 r. (data nadania 13 maja 2019 r, data wpływu 13 maja 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.186.2019.1.AK1 z dnia 7 maja 2019 r. (data nadania 7 maja 2019 r., data doręczenia 7 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca składa wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 14b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (Dz.U. tj. z 2018 r. poz.800 z późn. zm.). Wnioskodawca jest instytutem badawczym, działa na podstawie: - Ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r., nr 96, poz. 618), - Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654 ze zm.), - Zarządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 21 marca 1979 r. w sprawie utworzenia Instytutu - Zatwierdzonego przez ministra ds. zdrowia Statutu Instytutu. Zgodnie z art. 2 ustawy o instytutach badawczych oraz zatwierdzonym Statutem do podstawowej działalności Wnioskodawcy należy prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych . Powyższe zadania Wnioskodawca realizuje poprzez prowadzenie badań naukowych, publikowanie wyników prac badawczych, realizację projektów badawczych, czynne uczestnictwo w konferencjach, zjazdach, sympozjach, nadawanie stopni naukowych doktora itp. Wnioskodawca posiada także uprawnienia do prowadzenia działalności z zakresu kształcenia tak przeddyplomowowego jak i podyplomowego. Na realizację wskazanych działań Instytut otrzymuje corocznie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie Ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzeń wykonawczych tzw. dotacje na utrzymanie potencjału badawczego na rok obrachunkowy. Od bieżącego roku otrzymuje również subwencje na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2018 poz. 1668). W celu wykonania ww. zadań Wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowiskach: 1) naukowych (profesor, adiunkt, asystent), 2) pracowników badawczo-technicznych, 3) pracowników lecznictwa 4) administracyjnych, technicznych, obsługi i gospodarczych 5) programistów i informatyków. 1. Do zakresu obowiązków pracowników naukowych, należy m.in.: 2) Tworzenie i wspieranie programów istotnych dla działalności statutowej Instytutu. 3) Udział w wytyczaniu kierunków badań Kliniki, realizowanie programów badawczych i udzielanie niezbędnej pomocy przy ich prowadzeniu. 4) Publikowanie obserwacji klinicznych, badań analitycznych, recenzji/przeglądów, rozdziałów książek, podręczników klinicznych lub wytycznych dotyczących leczenia, które porządkują, syntetyzują i przekazują istniejącą wiedzę w taki sposób, że wzbogaca to pracę lekarza. Publikacje te winny opisywać najnowsze osiągnięcia praktyki klinicznej. Mogą one propagować wiedzę kliniczną, techniki i technologie poprzez programy nauczania, materiały edukacyjne audio i video, materiały wykorzystujące techniki komputerowe lub bezpośrednie kontakty zawodowe. 5) Udział w przygotowywaniu/opracowywaniu standardów leczenia. 6) Udział w stosowaniu innowacyjnych koncepcji, technik, instrumentarium i systemów opieki nad chorym w praktyce klinicznej. 7) Kształcenie absolwentów, rezydentów i lekarzy specjalizujących się. 8) Opracowywanie i rozpowszechnianie materiałów dydaktycznych, takich jak: propozycje dotyczące programów szkoleń, współautorstwo rozdziałów w podręcznikach, określanie zakresów nauczania. Celem takich działań ma być poprawa, jakości kształcenia na poziomie szpitala czy też jednostki badawczej. Do zakresu obowiązków pracowników badawczo - technicznych należy: 1) Realizacja celów i zadań Instytutu, a w szczególności aktywne współdziałanie w rozwiązywaniu problemów naukowo-technicznych, prowadzenie prac zmierzających do ich praktycznych zastosowań oraz uczestniczenie w ich wdrażaniu i upowszechnianiu. 2) Realizacja zadań statutowych Instytutu w szczególności przez: a) współuczestniczenie w rozwiązywaniu problemów naukowych realizowanych przez Instytut, b) przystosowywanie rezultatów badań do potrzeb praktyki, c) prowadzenie prac w dziedzinie projektów, konstrukcji, technologii, organizacji, metod leczniczych i udział we wprowadzaniu ich do praktyki, d) prowadzenie praw doświadczalnych, e) prowadzenie prac związanych z ochroną własności przemysłowej, praw autorskich i wynalazczości, f) uczestniczenie w pracach organizacyjnych związanych z prowadzoną działalnością. 3. Do zakresu obowiązków lekarzy należy m.in: 1) Udział w pracy naukowo-badawczej i dydaktycznej Kliniki w zakresie określonym planem Kliniki. 2) Prowadzenie badań naukowych, opracowywanie tematów zleconych przez Kierownika Kliniki lub jego zastępcę oraz gromadzenie potrzebnej do nich dokumentacji. 3) Przygotowywanie tekstów prac do druku na podstawie badań własnych i zespołowych oraz referatów na posiedzenia konferencyjne i zjazdy naukowe. 4) Przygotowywanie do prezentacji pouczających przypadków chorobowych dla praktyki lekarskiej.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o instytutach badawczych podstawowym obowiązkiem pracownika naukowego jest realizacja celów i zadań instytutu, w tym prowadzenie działalności naukowej i rozwojowej. Art. 44 ust. 5 stanowi natomiast, że do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną, a w instytucie nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw zdrowia - także udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ten instytut.

Tak więc, w ramach obowiązków pracowniczych, pracownicy, o których mowa w pkt 1-3 tworzą m.in. utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą o prawie autorskim. Wobec tego, pracodawca wyodrębnił w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy honorarium autorskie za rozporządzenie prawem majątkowym do stworzonego utworu, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu oraz pozostałe wynagrodzenie. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w umowie o pracę zawartej z pracownikiem.

Pracodawca opracował zarządzenie, w którym określił katalog utworów, mając na względzie treść art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o PDOF, których stworzenie i przekazanie pracodawcy majątkowych praw autorskich uprawniają pracowników do uzyskania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do wyższych aktów prawnych, pracownicy tworzący utwory w ramach stosunku pracy zobligowani są do zgłoszenia utworu do systemu ewidencji utworów, który został opracowany w oparciu o katalog określony w art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF. Pracodawca prowadzi ewidencję utworów w systemie teleinformatycznym, z którego generowana jest Indywidualna Karta Ewidencyjna, zwana dalej „kartą IKE” będąca wykazem utworów wykonanych przez danego pracownika. Pracownik podpisem na karcie IKE potwierdza wykonanie prac twórczych.

Dodatkowo, Komisja ds. uznania praw autorskich, powołana przez Dyrektora Instytutu odrębnym zarządzeniem, dokonuje weryfikacji, czy utwory stworzone przez pracowników stanowią efekt działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z chwilą potwierdzenia przez wymienioną Komisję twórczego charakteru utworów wymienionych w karcie IKE, następuje przejęcie przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych przez pracodawcę. Przejęcie tych praw ma charakter wtórny.

Z uwagi na przedmiot działalności Pracodawcy będącego instytutem badawczym pracownicy, o których mowa w pkt 1 – 3, prowadzą przez cały rok twórczą działalność naukową w rozumieniu art. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego w postaci m.in. publikacji naukowych, prac naukowych, monografii naukowych autorskich jak i wieloautorskich.

Ponadto pracownicy Ci prowadzą również działalność naukowo – dydaktyczną polegającą m.in. na czynnym udziale w konferencjach czy sympozjach naukowych, recenzji prac statutowych, konspektów doktorskich i habilitacyjnych, projektów eksperymentów medycznych. Część utworów znajdujących swoje odzwierciedlenie np. w publikacjach, czy w pracach naukowo – dydaktycznych podejmowanych na sympozjach naukowych rozliczana jest w skali miesiąca.

Jednak część prac naukowych ma charakter długofalowy – nawet kilkuletni i np. w wyniku prac statutowych, zakreślonych na okres trzech lat, dopiero po ich zakończeniu można mówić o utworze, co do którego następuje przejście majątkowych praw autorskich na pracodawcę.

W takim przypadku pracodawca oczekuje oryginalnego utworu o indywidualnym charakterze określając tym samym honorarium przysługujące w związku z przejściem majątkowych praw autorskich do tego utworu. Dlatego też pracownicy otrzymują zaliczkowe wynagrodzenie i do tej części wynagrodzenia pracodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodu, zwane dalej „KUP”. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w poborze miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (art. 31 i 32 ust. ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, na początku każdego roku kalendarzowego pracownik, stosownie do planu naukowego instytutu zobowiązuje się do wykonania w danym roku kalendarzowym prac naukowych, w tym takich których zakładany okres wykonania jest dłuższy niż okres miesięczny. Dyrektor akceptując założony plan w stosunku do deklarowanej działalności twórczej, która ma zakładany okres wykonania dłuższy niż miesiąc, wypłaca takiemu pracownikowi zaliczkowe honorarium autorskie stosując do niego zwiększone KUP.

Istotne jest, że załącznikiem do umowy o pracę jest umowa przeniesienia majątkowych praw autorskich, które pracownik przenosi na pracodawcę z chwilą potwierdzenia przez ww. Komisję twórczego charakteru utworu wymienionego w IKE. Zgodnie z zapisem tej umowy, z powyższym potwierdzeniem przez Komisję majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Reasumując, podstawą do uzyskania przez pracownika praw do uzyskania zwiększonych kosztów przychodów jest w szczególności:

1.  powstanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego, co wynika z zapotrzebowania lub oczekiwania pracodawcy odnośnie działalności twórczej pracownika i zostało zawarte w planie działalności Instytutu,
2.  wykazanie utworów powstających i stworzonych przez pracownika w Indywidualnej Karcie Ewidencyjnej,
3.  należyte udokumentowanie prawa pracownika do autorstwa utworów wykazanych w IKE oraz potwierdzenie twórczego ich charakteru i zgodności formalnej z procedurą ustaloną przez pracodawcę.
4.  rozporządzenie na rzecz Instytutu autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy z Instytutem/przejęcie przez pracodawcę utworu.

Pismem z dnia 7 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.186.2019.1.AK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:
    1.  Jakiego okresu podatkowego dotyczy przedmiotowy wniosek?
    2.  Czy do pracowników Wnioskodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (m.in. art. 115, art. 116, art. 128)?

Jeżeli przepisy te nie mają zastosowania lub złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego do 30 września 2018 r., wówczas należy wskazać:

1.  Czy pracownicy naukowi (profesor, adiunkt, asystent), pracownicy badawczo-techniczni, pracownicy lecznictwa są twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych?
2.  Czy praca wykonywana przez ww. pracowników ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
3.  Czy utwory stworzone przez ww. pracowników są przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ww. pracownicy przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie do stworzonych dzieł (utworów) lub ich części?
5.  Czy z zawartej umowy wynika, że nastąpi takie przeniesienie praw na Wnioskodawcę, jako pracodawcę lub rozporządzanie tymi prawami?
6.  Czy umowa o pracę przewiduje inne obowiązki niestanowiące działalności twórczej, np. zadania administracyjne, organizacyjne, zarządcze techniczne, itp.?
7.  Czy w zawartej umowie jednoznacznie wyodrębniono część wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych?
8.  W jaki sposób kwota honorarium jest ustalana, a więc: czy kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości dzieła (utworu), rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też jest ustalana w inny sposób – jaki? Proszę dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium jest ustalana.
9.  Czy kwota honorarium jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego dzieła (utworu)?

1.  Przeformułowanie pytania zadanego we wniosku, w taki sposób, aby odnosiło się wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących kwestii obowiązków Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, bądź, jako podmiotu, na którym ciążą inne obowiązki wynikające z przepisów ww. ustawy (np. obowiązek poboru zaliczek z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu, wystawienia informacji podatkowej).
2.  Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, adekwatnego do przeformułowanego pytania, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym i sprecyzowanym pytaniem.

Pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca przeformułowała pytanie a także wskazał, że:

Ad. 1. Wnioskodawca precyzuje: a) Przedmiotowy wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2019 r., b) Do pracowników wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, natomiast mają zastosowanie analogiczne przepisy ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (m.in. art. 39, art. 43, art. 44, art. 48 - art. 50) Ad. a. Pracownicy naukowi (profesor, adiunkt, asystent, pracownicy badawczo - techniczni, pracownicy lecznictwa są twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych; Ad b. Praca wykonywana przez tych pracowników ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; Ad. c. Utwory stworzone przez ww. pracowników są przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ad. d. Ww. pracownicy przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie do stworzonych dzieł (utworów) lub ich części w rozumieniu art. 1 ust.1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych; Ad. e. Z umów zawartych z ww. pracownikami wynika, że pracownicy przenoszą prawa na Wnioskodawcę jako pracodawcę; Ad. f. Umowa o pracę przewiduje inne obowiązki nie stanowiące działalności twórczej, np. udzielanie świadczeń zdrowotnych pacjentom Instytutu. Ad. g. W zawartych umowach jest jednoznacznie wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiąca honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i część związana z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych; Ad. h. Wnioskodawca określił wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich określone w kwocie ryczałtowej, ustalonej kwotowo. Podkreślić bowiem należy, że indywidualna wycena utworów o charakterze niematerialnym tworzonych do celów określonych przez pracodawcę jest skomplikowana, czasochłonna, a wielokrotnie wręcz niemożliwa z powodu braku materiału porównawczego, wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych będzie ustalane na etapie zawarcia umowy lub aneksu do umowy, a więc będzie dotyczyć utworów, które powstaną w przyszłości. Istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest to, że może ale nie musi odzwierciedlać dokładnej wartości rynkowej utworu jednakże w ramach swobody umów strony godzą się na to z tej przyczyny, że dokładna (jednostkowa) wycena każdego utworu mogłaby przekroczyć realną wartość gospodarczą wycenianego utworu, co spowodowałoby, że tworzenie utworów przez pracowników i nabywanie ich przez pracodawców całkowicie traciłoby sens ekonomiczny. Wysokość wyjściowa ryczałtu została przez Wnioskodawcę ustalona w formie regulaminu, który określa maksymalny procentowy udział wynagrodzenia autorskiego poszczególnych kategorii pracowników w wartości ogólnego miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Następnie zawierane są z pracownikami umowy o pracę albo odpowiednio aneksy o pracę (na tym etapie strony dokonują, bazując na wiedzy i doświadczeniu pracownika oraz pracodawcy, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone w przyszłości przez pracownika), i w drodze negocjacji określają kwotę wynagrodzenia ustalaną przy uwzględnieniu: 1) osoby pracownika jako twórcy - im większe doświadczenie i umiejętności tym większy jest jego potencjał do tworzenia utworów o wyższej wartości majątkowej lub większym znaczeniu dla Wnioskodawcy, 2) rodzaj komórki organizacyjnej Wnioskodawcy w którym zatrudniony jest pracownik - gdyż to będzie determinowało nad jakimi utworami będzie pracował, 3) doświadczenie pracownika - to co do tej pory stworzył twórczego podczas pracy zawodowej, potencjał pracownika jako twórcy.

Powyższe okoliczności są brane pod uwagę podczas zawierania umów o pracę pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą, jak i aneksów do umowy o pracę. Z tych przyczyn, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazany wyżej, ryczałtowy sposób wynagradzania jest korzystny dla obu stron, gdyż w sposób jasny, czytelny i bezkonfliktowy pozwala wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, ponadto pozwala uniknąć problemów z indywidualną wyceną poszczególnych utworów. Również pomniejszanie ryczałtu o czas nieobecności pracownika ma w tym wypadku pełne uzasadnienie, gdyż każdy dzień nieobecności sprawia lub może sprawić, że ilość stworzonych utworów przez pracownika będzie mniejsza. Podkreślić również trzeba, że jeżeli w danym miesiącu pracownik nie stworzy żadnego utworu, to spowoduje to, iż w danym miesiącu nie przeniesie on praw autorskich do żadnego utworu i w takim wypadku wynagrodzenie autorskie mu nie przysługuje. Podkreślić ponadto należy, że istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest, że strony wskazują kryteria jego wyliczenia i godzą się z tym, że będzie ono wyliczane na podstawie zasad wynagrodzenia ustalonych jeszcze przed wykonaniem danego zobowiązania i wynagrodzenie może w pewnym zakresie odbiegać od wartości faktycznie wykonanego efektu tych prac. Dobrym przykładem jest tutaj ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego w przypadku umów o dzieło lub umów o roboty budowlane, kiedy w przypadku wynagrodzenia za skomplikowane prace wynagrodzenie ryczałtowe może wręcz przynieść stratę wykonawcy. Podkreślić również trzeba, że na gruncie obowiązujących przepisów nie zachodzą żadne przesłanki, które wykluczałyby analogiczne ustalenie zasad wynagradzania w przypadku wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych przez pracownika na pracodawcę, w związku z czym ustalenie stałej ryczałtowej kwoty z tego tytułu pomniejszanej proporcjonalnie o czas nieobecności pracownika w pracy mieści się w granicach dopuszczalnych dla swobody umów stron. Analogiczne rozwiązanie było przedmiotem interpretacji skarbowej i zostało uznane za prawidłowe w sprawie 0113- KDIPT3.4011.164.2019.1.MH. Ad. i. Jak wyżej wskazano, kwota honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego dzieła (utworu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Instytut prawidłowo stosuje 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, a w szczególności czy:

1.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF działalność naukową należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów, które powstaną w wyniku prowadzonej działalności naukowej polegającej na wydawaniu publikacji, w tym publikacji naukowych, pracach naukowych, monografii naukowych autorskich jak i wieloautorskich, a przez działalność naukowo - dydaktyczną należy rozumieć działalność naukową, działalność dydaktyczną oraz działalność naukowo - dydaktyczną, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki jaką jest stworzenie dzieła (utworu) w ramach tej działalności?
2.  Czy prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku otrzymania przez pracownika zaliczkowego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, który powstaje w wyniku pracy twórczej trwającej przez okres dłuższy niż miesiąc? Przeformułowanie pytania nie powoduje konieczności zmiany oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w opisanym stanie faktycznym, w okolicznościach wskazanych powyżej, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest on zobowiązany do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy, tj. że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wedle ust. 9a cytowanej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PDOF (85.528 zł). Z kolei ust. 9b stanowi, iż przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1.  Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania, 2) Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Obie powyższe przesłanki są spełnione przez Pracodawcę, który prowadzi pełną ewidencję utworów, do których majątkowe prawa autorskie przechodzą na pracodawcę po ich wykonaniu. Podkreślenia wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca rozporządził prawami autorskimi do korzystania z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pracownicy dokumentują powstającą i wykonaną pracę twórczą poprzez umieszczenie jej w IKE, wskazując tym samym nazwę utworu, przy którego tworzeniu uczestniczą. Do wszelkich publikacji tworzonych przez pracowników pracodawca ma dostęp poprzez cyfrowy identyfikator dla dowolnego przedmiotu własności intelektualnej system DOI (Digital Object Identifire) oraz przez numer ISBN, który nadaje się publikacjom w tym np. rozdziałom czy monografiom. Istotne jest ponadto, że zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o instytutach badawczych pracownicy naukowi podlegają okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez radę naukową. Rada naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych. Ocena jest dokonywania w przypadku pracowników naukowych nie rzadziej niż raz na 4 lata, a w przypadku pracowników badawczo - technicznych. Jak wyżej wskazano przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników-twórców do tworzonych utworów na Wnioskodawcę-pracodawcę następuje na podstawie i na zasadach przewidzianych w Umowie o pracę oraz powiązanych z nią dokumentów w tym aktów normatywnych o charakterze wewnętrznym wydanych przez pracodawcę - następuje zatem rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworu. Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawą o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - wedle ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy - przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Ustawa stanowi ponadto, iż ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Wobec powyższego ustalenie znaczenia działalności naukowej i naukowo – dydaktycznej ma podstawowe znaczenie, ponieważ art. 22 ust. 9b nie zawiera definicji zwrotu działalność naukowa czy naukowo – dydaktyczna.

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 22. ust. 9b ustawy o PDOF, przez działalność naukową należy rozumieć działalność naukową w rozumieniu art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stanowi on w ust.1., że działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Badania naukowe są działalnością, stosownie do brzmienia ust.2 tego artykułu, obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (ust.3).

Tym samym przez działalność twórczą w zakresie działalności naukowej należy rozumieć w świetle ww. definicji publikacje w tym publikacje naukowe, prace naukowe, monografie naukowe autorskie jak i wieloautorskie.

Pracownicy naukowi, badawczo-techniczni oraz pracownicy lecznictwa wykonują poza tym działalność twórczą w zakresie działalności naukowo – dydaktycznej, której definicji nie zawiera tak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawa o prawie autorskim czy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zauważyć, że również w doktrynie trudno znaleźć definicje pojęcia działalności „naukowo-dydaktycznej”. Nie dość, że ustawodawca go nie wyjaśnia, a także Słownik Języka Polskiego nie posiada definicji dla określenia „naukowo-dydaktyczny”, zatem z uwagi na brak definicji prawnej lub naukowej wprowadzonego do ustawy pojęcia, można je rozumieć szeroko i rozdzielnie. Na szerokie i rozdzielnie postrzeganie tego typu działalności wskazują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 16 marca 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.370.2017.2.KF) oraz z 12 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.56.2018.2.LZ). Organy podkreślają także, że art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF nie odsyła do odrębnych przepisów.

W związku z powyższym należy uznać, że działalność naukowo-dydaktyczna w rozumieniu art. 22 ust. 9b powinna obejmować swym zakresem: działalność naukową, działalność dydaktyczną oraz działalność naukowo - dydaktyczną, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki jaką jest stworzenie dzieła (utworu) w ramach tej działalności (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF).

Należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań, utwory w postaci recenzji prac statutowych, konspektów doktorskich i habilitacyjnych, projektów eksperymentów medycznych, czy też czynny udział Pracowników (jako wykładowców) w zjazdach, sympozjach, konferencjach, warsztatach, do których przygotowują prezentacje i plakaty, co do zasady wypełniają znamiona działalności naukowo-dydaktycznej, gdyż niewątpliwie ww. utwory oraz działalność ma charakter tak naukowy jak i dydaktyczny bowiem ich celem jest nauczanie w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi.

Ad.2. Prawidłowe zdaniem Wnioskodawcy jest wypłacenie pracownikom, którzy zobowiążą się do stworzenia prac naukowych, których planowany okres wykonania jest dłuższy niż miesiąc, zaliczki na poczet honorarium autorskiego.

Zgodnie bowiem z projektem interpretacji ogólnej ministerstwa finansów dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi wypłata honorarium może nastąpić przed jego powstaniem. Również w interpretacjach indywidualnych podkreśla się, że zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo, że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy. Jeżeli utwór nie powstanie, nie dojdzie do realizacji umowy i stronie na rzecz której dany utwór miał być stworzony, będzie przysługiwało roszczenie związane z jej niezrealizowaniem (0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku projektów trwających dłużej niż jeden miesiąc, w świetle przedstawionych w stanie faktycznym zasad rozliczeń z Pracownikami, pracodawca może ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim „utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną”.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF nie zawiera żadnego ograniczenia w odniesieniu do tego, na jakim etapie jest utwór. Obejmuje zatem także korzystanie lub rozporządzanie utworem nieukończonym lub częścią utworu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt, uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego.

Podkreślić należy, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z postanowień art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.) wynika, że umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (1); miejsce wykonywania pracy (2); wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (3); wymiar czasu pracy (4); termin rozpoczęcia pracy (5).

Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

W konsekwencji, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich (kwota honorarium powinna odzwierciedlać wartość stworzonego dzieła), oraz

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi opisowi stanu faktycznego, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Kwota honorarium ustalona w sposób ryczałtowy, która będzie wypłacana niezależnie od ilości, jakości, czy stopnia ukończenia danego Utworu lub jego części i przenoszonych praw do tego Utworu, nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu.

Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób ryczałtowy, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu, ryczałtowe ustalenie wysokości wynagrodzenia przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że: ,, Wnioskodawca określił wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich określone w kwocie ryczałtowej, ustalonej kwotowo. Podkreślić bowiem należy, że indywidualna wycena utworów o charakterze niematerialnym tworzonych do celów określonych przez pracodawcę jest skomplikowana, czasochłonna, a wielokrotnie wręcz niemożliwa z powodu braku materiału porównawczego, wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych będzie ustalane na etapie zawarcia umowy lub aneksu do umowy, a więc będzie dotyczyć utworów, które powstaną w przyszłości. Istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest to, że może ale nie musi odzwierciedlać dokładnej wartości rynkowej utworu jednakże w ramach swobody umów strony godzą się na to z tej przyczyny, że dokładna (jednostkowa) wycena każdego utworu mogłaby przekroczyć realną wartość gospodarczą wycenianego utworu, co spowodowałoby, że tworzenie utworów przez pracowników i nabywanie ich przez pracodawców całkowicie traciłoby sens ekonomiczny. Wysokość wyjściowa ryczałtu została przez Wnioskodawcę ustalona w formie regulaminu, który określa maksymalny procentowy udział wynagrodzenia autorskiego poszczególnych kategorii pracowników w wartości ogólnego miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Następnie zawierane są z pracownikami umowy o pracę albo odpowiednio aneksy o pracę (na tym etapie strony dokonują, bazując na wiedzy i doświadczeniu pracownika oraz pracodawcy, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone w przyszłości przez pracownika), i w drodze negocjacji określają kwotę wynagrodzenia (…).”

Zatem, wskazać należy, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy. Trudno bowiem uznać, że honorarium autorskie tak ustalone będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonanej przez pracownika i będzie odpowiadało rzeczywistej wartości utworów stworzonych przez tego pracownika.

Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.