Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-965/09/11-S2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie eksportu pośredniego towarów oraz stawki podatku.
Słowa kluczowe: dokumentacja; eksport; eksport-eksport pośredni; kopia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 175/11 (data wpływu 11 maja 2011 r.) – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu pośredniego towarów oraz stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009 r. Spółka z o.o. złożyła ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki eksportu pośredniego towarów oraz stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów z branży GSM, IT oraz multimediów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich (Holandii i Wielkiej Brytanii). Dostawy te są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz tych podmiotów. Nabywcy dokonują następnie dostawy tych towarów na rzecz podmiotów mających siedziby na terytorium państw trzecich (w Stanach Zjednoczonych i Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Towary będące przedmiotem dostaw, są transportowane bezpośrednio z siedziby Zainteresowanego do nabywców w krajach trzecich, przy czym:

*   Spółka odpowiedzialna jest za dostarczenie towarów na teren portu lotniczego w Polsce, z którego towary są wywożone drogą lotniczą do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państw trzecich;
*   transport lotniczy do miejsca przeznaczenia oraz zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonywane jest przez firmę spedycyjną działającą na rzecz nabywców z innych państw członkowskich. Wnioskodawca jest świadomy faktu, że miejscem ostatecznego przeznaczenia dostarczanych przez niego towarów jest terytorium państw trzecich. W związku z realizacją transakcji w powyższy sposób, gromadzi on odpowiednie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Dokumentacja ta obejmuje:

*   fakturę VAT wystawioną na podmiot holenderski, wskazującą kod, nazwę, ilość i wartość sprzedanego towaru, dokument wydania z magazynu WZ, fakturę pro forma,
*   dokument (zwany dalej: porozumieniem pomiędzy Spółką i firmą spedycyjną), zawierający oświadczenia obu podmiotów związane z ich współpracą w zakresie wysyłek towarów nabywanych przez podmiot holenderski poza terytorium Wspólnoty. Z oświadczeń tych wynika, iż towary o nazwie i ilości wymienionej na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, zostały otrzymane przez firmę spedycyjną i zostaną w odpowiednim czasie wydane podmiotowi z Holandii (np. po dokonaniu przez niego zapłaty za towary). Porozumienie zostało zawarte w dniu, w którym wystawiono fakturę VAT. Zawarcie tego porozumienia jest wymogiem narzuconym Spółce i firmie spedycyjnej przez nabywcę holenderskiego,
*   złożone przez nabywcę holenderskiego, zamówienie na towary wymienione w tej samej ilości i wartości, co na fakturze VAT wystawionej przez Zainteresowanego, w treści którego wskazano numer powyższego porozumienia pomiędzy nim i firmą spedycyjną,
*   potwierdzenie zapłaty przez firmę holenderską kwoty wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Spółkę. W dokumencie tym wskazany jest numer faktury VAT lub faktury pro forma oraz numer porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i firmą spedycyjną, o którym mowa powyżej,
*   kopię dokumentu Air Waybill (dalej: AWB), potwierdzającą dostarczenie towarów do podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego (tego samego, który wskazano w kopii komunikatu lE-599). W dokumencie AWB towary określone są rodzajowo, jako telefony komórkowe. W dokumencie tym wskazany jest również numer porozumienia pomiędzy Spółką i firmą spedycyjną oraz numer listu przewozowego pojedynczej przesyłki skonsolidowanej House Air Waybill (dalej: HAWB),
*   komunikat IE-599 przesłany Zainteresowanemu w formacie elektronicznym xml. W treści komunikatu firma holenderska została wskazana jako nadawca/eksporter. Ponadto, komunikat zawiera m.in. nazwę i ilość towaru (taką samą, jak na fakturze wystawionej przez Spółkę). Jak wynika z treści komunikatu, wśród dokumentów przedłożonych urzędowi celnemu (pole: „Dokumenty wymagane”) znajdują się również: porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą, a firmą spedycyjną (numer tego porozumienia wskazany został w treści komunikatu), dokumenty AWB i HAWB (numery tych dokumentów znajdują się w treści komunikatu),
*   wydane przez firmę spedycyjną zgłaszającą towary do procedury celnej wywozu w porcie lotniczym, pisemne oświadczenie, iż towary przesłane tej agencji przez Spółkę zostały następnie wywiezione poza terytorium Wspólnoty, przy czym potwierdzenie to zawiera zbiorcze zestawienie faktur sprzedażowych Zainteresowanego z przypisanymi im numerami listów przewozowych AWB oraz numerami odpowiadających im potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (komunikatów IE-599).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej, polegające na dostawie towarów na rzecz nabywców z innych krajów członkowskich, którzy następnie dostarczają je do podmiotów mających siedziby na terytorium państw trzecich, stanowią tzw. eksport pośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy posiadana przez Spółkę dokumentacja, uprawnia ją do opodatkowania dokonywanych dostaw według stawki 0% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego dostawa towarów, na gruncie ustawy o VAT stanowi eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy.

1\. Kwalifikacja transakcji dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT

Na gruncie ustawy o VAT, przedstawiona transakcja stanowi przykład tzw. dostawy łańcuchowej, realizowanej przez kilka podmiotów dokonujących dostawy tego samego towaru, który jest dostarczany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności nabywcy. W opisanym przypadku, Spółka, jako pierwszy w łańcuchu dostaw podmiot, dokonuje dostawy towarów na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego, który z kolei dostarcza ten towar podmiotowi mającemu siedzibę w państwie trzecim. Na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę w pozycji „Nabywca” wskazywany jest kontrahent unijny, jednakże Spółka ma świadomość, iż ostatecznym nabywcą dostarczanych przez nią towarów jest podmiot z państwa trzeciego. Fakt ten znajduje również potwierdzenie w gromadzonej przez nią dokumentacji dotyczącej poszczególnych dostaw danego towaru.

W stosunku do tego rodzaju transakcji, ustawa o VAT przewiduje specjalne zasady określania miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw, występujących w łańcuchu.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku tego rodzaju transakcji, „dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

Odnosząc powyższe regulacje do przedmiotowej sytuacji, należy uznać, iż transport towarów z Polski do państwa trzeciego, realizowany przez firmę spedycyjną działającą na rzecz nabywcy z państwa członkowskiego, jest przypisany do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta, co oznacza, że dostawy te podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dostawy towarów dokonywane przez nabywcę z innego państwa członkowskiego na rzecz ostatniego w łańcuchu podmiotu z kraju trzeciego należy uznać natomiast za opodatkowane poza terytorium Polski.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż transport towarów będących przedmiotem dostaw Wnioskodawcy jest dokonywany w dwóch etapach, tj. w pierwszej kolejności zobowiązany on jest dostarczyć te towary do magazynu firmy spedycyjnej, zlokalizowanego na terytorium Polski, a dopiero stamtąd dane towary są transportowane na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego poza terytorium Wspólnoty. W przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym, gdy rzeczą naturalną jest, iż w trakcie transportu zmienia się przewoźnik i/lub środek transportu towarów, oczywistym jest, że musi nastąpić chwilowe przerwanie ciągłości transportu w celu przepakowania lub przeładowania towaru, czasowego magazynowania go itp. Jednakże nie zmienia to faktu, iż nadal jest to ta sama czynność przewozu towarów, przypisana do jednej konkretnej dostawy. Jednocześnie należy zauważyć, iż w każdym przypadku, za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy i/lub drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

Taki przebieg transportu wynika z zawartych z kontrahentami unijnymi ustaleń podyktowanych względami praktycznymi. Jako że towary są wywożone poza Wspólnotę transportem lotniczym, niezbędnym jest ich dostarczenie w odpowiednim terminie do danego portu lotniczego, w którym następuje załadunek i odprawa celna. Ponadto, z uwagi na fakt, iż w niektórych przypadkach, towary Spółki, ze względu na swoje rozmiary mogą stanowić tylko część danej przesyłki realizowanej jednym transportem, istotna jest możliwość ich przechowania w pobliżu portu lotniczego do czasu wylotu. Ze względów organizacyjnych, aby zapobiec ewentualnym zakłóceniom w organizacji transportu, zdaniem Zainteresowanego, praktykowany przez niego przebieg jednego transportu towarów w dwóch etapach jest jak najbardziej uzasadniony. Jednocześnie, jako że w każdym przypadku transport ten dotyczy jednej konkretnej dostawy w stosunku do której znany jest od początku odbiorca towarów w kraju trzecim, nie może on być rozpatrywany jako dwie odrębne czynności opodatkowane (dostawa z siedziby Wnioskodawcy do portu lotniczego oraz dostawa z portu lotniczego do miejsca przeznaczenia w państwie trzecim).

Dodatkowym potwierdzeniem powyższego jest również fakt, iż jak wynika z posiadanych przez Spółkę kopii dokumentu AWB, pomiędzy opuszczeniem towarów jej magazynu, a ich odprawą celną i przyjęciem zgłoszenia celnego do procedury wywozu ze Wspólnoty upływa zwykle tylko jeden dzień.

W konsekwencji, należy uznać, iż transport tych towarów, bez względu na jego „etapowość”, przypisany jest do dostawy dokonywanej przez Zainteresowanego na rzecz kontrahenta unijnego, która z tego względu podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Jako że powyższe regulacje odnoszą się wyłącznie do miejsca świadczenia, dla określenia stawki, jaką należy zastosować przy opodatkowaniu tego rodzaju dostawy, należy w każdym przypadku rozpoznać jej istotę.

Mając na względzie okoliczności dokonywanych dostaw, a w szczególności fakt, iż miejscem ostatecznego przeznaczenia sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów w każdym przypadku jest terytorium państwa trzeciego, należy uznać, iż dostawy te spełniają definicję eksportu pośredniego wymienioną w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, eksportem pośrednim jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu.

Z powyższego przepisu wynika, iż aby zaistniał eksport pośredni, spełnione muszą być następujące warunki:

*   w wyniku czynności wymienionej w art. 7 ustawy o VAT, następuje wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty,
*   wywóz ten jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,
*   wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Jako że w opisanej przez Zainteresowanego sytuacji, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dokonywany jest przez firmę spedycyjną działającą na rzecz nabywcy, należy uznać, iż każdy z powyższych warunków został spełniony, co potwierdzają faktury i kopie dokumentów celnych posiadanych przez niego. Konsekwentnie, dokonane dostawy kwalifikują się do uznania ich za eksport pośredni.

2\. Opodatkowanie dostawy realizowanej przez Spółkę

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, eksport pośredni opodatkowany jest 0% stawką VAT pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny, określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem wywozu.

W opinii Wnioskodawcy, ocena spełnienia powyższych warunków uprawniających do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, powinna być w każdym przypadku dokonywana z uwzględnieniem podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jedną z naczelnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy towarów, których miejscem przeznaczenia jest państwo nienależące do Wspólnoty. Jak podkreślają przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, „Zwolnienie to zostało oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji”. Ponadto, jak wskazuje doktryna, „podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą”. W opinii Spółki, zasada ta obliguje podatników i organy podatkowe do takiej interpretacji przepisów ustawy o VAT, aby dostawy towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium krajów trzecich nie były obciążone opodatkowaniem VAT. W analizowanym przypadku - co potwierdzają posiadane przez Zainteresowanego komunikaty celne oraz dodatkowe dokumenty - miejscem przeznaczenia (i konsumpcji) towarów jest terytorium państw trzecich. Opodatkowanie realizowanych przez niego dostaw VAT należnym w Polsce, równałoby się z oczywiście nieprawdziwym wnioskiem, iż konsumpcja ta - pomimo niezaprzeczalnego faktu wywozu towarów poza Wspólnotę - miała miejsce w Polsce. Dlatego, w jego opinii, interpretacja art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, powinna być dokonana w taki sposób, aby osiągnięty został cel założony przez prawodawcę wspólnotowego, jakim jest zwolnienie od VAT (w przypadku Polski objecie 0% stawką VAT) analizowanej dostawy realizowanej przez Spółkę.

Zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów (zastosowanie stawki 0%) nie należy postrzegać jako prawa podatników, z którego mogą oni korzystać po spełnieniu określonych warunków, lecz jako zasadę ogólną, od której wyjątkiem jest opodatkowanie według stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Wnioskodawca przyznaje, iż wprowadzenie określonych warunków formalnych dla zastosowania stawki 0% znajduje uzasadnienie w przypadku eksportu towarów, z uwagi na ryzyko dokonywania nadużyć przez podatników, jednakże jego zdaniem, przy ocenie spełnienia tych wymogów należy mieć na uwadze przede wszystkim cel, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu te ograniczenia. Uważa on, że istotą wymogów przewidzianych dla podatników w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT jest udowodnienie, iż dostarczane przez nich towary faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty.

W takim kontekście też należy ocenić, czy w powyższym przypadku posiadane przez niego dokumenty celne mogą zostać uznane za kopie dokumentów, w których urząd celny, określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z posiadanych przez Spółkę dokumentów celnych wynika tożsamość dostarczanego przez nią i wywożonego poza terytorium Wspólnoty towaru, o których mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Innymi słowy, z kopii dokumentów celnych winno wynikać, iż przedmiotem wywozu poza terytorium Wspólnoty były towary wskazane na fakturze sprzedaży wystawionej przez podatnika.

3\. Forma dokumentów celnych posiadanych przez Spółkę

Przepisy ustawy o VAT wskazują, iż warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim towarów jest posiadanie kopii dokumentu celnego, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zasadniczo, dokumenty celne potwierdzające fakt wywozu towarów poza granice Wspólnoty przekazywane są bezpośrednio podmiotowi dokonującemu zgłoszenia celnego. Z uwagi na fakt, iż w przypadku eksportu pośredniego, odprawa celna wywożonych towarów dokonywana jest przez ich nabywcę lub na jego rzecz, zrozumiałym jest, że eksporter nie będzie dysponował oryginałem takiego potwierdzenia od urzędu celnego.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia kopia dokumentu celnego. W szczególności, przepisy nie definiują co rozumieć przez kopię dokumentu celnego, który sporządzono w formie elektronicznego komunikatu IE-599. Tym samym, zdaniem Zainteresowanego, ustawodawca przewidział dla podatnika pewną swobodę decyzyjną w tym zakresie.

W analizowanej sytuacji, zgłoszenia towarów do wywozu obsługiwane są w elektronicznym systemie kontroli eksportu (dalej: ECS), potwierdzeniem fizycznego wyprowadzenia towarów poza terytorium Wspólnoty jest elektroniczny komunikat IE-599. Jest on przesyłany zgłaszającemu przez urząd celny wywozu w formacie xml. Komunikat ten jest podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych.

W przedstawionym przypadku, zgłaszającym towary do procedury wywozu jest, działająca na rzecz kontrahenta unijnego, agencja celna (firma spedycyjna). W związku z tym, to do niej zostanie przesłany, zabezpieczony kluczem do bezpiecznej transmisji danych, komunikat IE 599. W konsekwencji, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów, Spółka zobowiązana jest do uzyskania od podmiotu dokonującego zgłoszenia (tj. od wskazanej powyżej agencji celnej) kopii otrzymanego komunikatu.

Z uwagi na fakt, iż komunikaty IE-599 generowane są w formacie xml, zasadnym jest, że ich kopie także mogą być przesyłane w tej samej wersji. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, posiadanie elektronicznego komunikatu IE-599 w takiej samej formie (tj. nie zmodyfikowanej), jaka została przesłana zgłaszającemu przez urząd celny wywozu, tj. w postaci komunikatu zapisanego w formacie xml, wraz z kluczem do bezpiecznej transmisji danych, jest wystarczające dla zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w piśmie z dnia 26 lutego 2009 r. o sygn. IPPP2/443-1755/08-2/MS, stwierdził, iż „W przypadku gdy towar jest odprawiany w Polsce i to polski urząd celny generuje komunikat IE-599, w opinii organu wydającego interpretację właściwe jest dokumentowanie eksportu pośredniego przez przesłanie tego komunikatu (w wersji XML) przez zagranicznego nabywcę do Wnioskodawcy (\`(...)\`).” Jedynie komunikaty IE-599 przechowywane w wersji elektronicznej w formacie xml stanowią dla celów VAT dokument potwierdzający dokonanie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, co oznacza, że podatnicy powinni przechowywać je w takiej formie, w jakiej zostały one wysłane przez urząd celny wywozu (np. na serwerze lub elektronicznych nośnikach informacji), zabezpieczonej podpisem elektronicznym. W interpretacji tej wskazano jednocześnie, iż taka forma dokumentu nie miałaby mocy dowodowej jedynie w przypadku dokonywania odprawy celnej w zagranicznym urzędzie celnym, gdyż wówczas polskie organy podatkowe nie miałyby możliwości zweryfikowania wiarygodności posiadanych komunikatów.

W powyższym piśmie, organ podatkowy potwierdził również, iż alternatywnym dokumentem, który uprawnia eksportera pośredniego do zastosowania 0% stawki VAT, jest kopia wydruku komunikatu lE-599 opatrzona podpisem i pieczęcią urzędu celnego wywozu. Tym samym, potwierdzone zostało, że „warunkiem dokumentowania eksportu pośredniego jest otrzymany komunikat IE-599 w formacie XML lub komunikat opatrzony pieczęcią i podpisem urzędu celnego”. Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 30 września 2008 r. o sygn. IP-PP2-443-1045/08-2/MS.

Zdaniem Zainteresowanego, powyższe wnioski organu podatkowego należy uznać za słuszne, bowiem dla eksportera pośredniego istotne powinno być posiadanie kopii dokładnie tego samego dokumentu, który został przekazany zgłaszającemu. Kluczowa w tym zakresie powinna być pewność eksportera, że otrzymany przez niego od nabywcy dokument nie ulegał żadnym modyfikacjom pomiędzy jego wystawieniem przez organ podatkowy, a otrzymaniem przez eksportera pośredniego. Zapewnienie takie stanowi właśnie albo pieczęć właściwego urzędu celnego z napisem „EXPORT”, który poprzez jej zamieszczenie na wydruku komunikatu potwierdza, że wykazane w nim towary zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty, albo klucz do bezpiecznej transmisji danych, którym opatrzony jest komunikat IE 599, przekazany w formacie xml. Klucz ten stanowi bowiem znak kodowy wspomniany w art. 199 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Taką tezę potwierdza również opis klucza do bezpiecznej transmisji danych zawarty w Informacji dla eksporterów/zgłaszających w zakresie obsługi zgłoszeń wywozowych w systemie ECS - wersja 1.2. zamieszczonej na stronach Służby Celnej.

Zgodnie z akapitem 2 tego przepisu, „organy celne mogą również zezwolić, aby zgłoszenia sporządzane przy użyciu celnych systemów przetwarzania danych, w tym zgłoszenia tranzytowe sporządzane zgodnie z art. 353 ust. 2 lit. b, w miejsce ręcznego lub mechanicznego opatrywania pieczęcią urzędu celnego i podpisem upoważnionego urzędnika, były bezpośrednio poświadczane przez te systemy”. Takim poświadczeniem zastępującym pieczęć jest właśnie klucz do bezpiecznej transmisji danych, jakim opatrzony jest komunikat IE-599.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, we wskazanym przypadku, posiadany przez niego dokument celny, tj. zarówno: komunikat IE-599 przesłany mu w formacie elektronicznym xml, w formie w żaden sposób niezmodyfikowanej, opatrzonym kluczem do bezpiecznej transmisji danych, jak i komunikat IE-599 w formie kserokopii opatrzonej okrągłą pieczęcią urzędu celnego wyjścia z napisem „EXPORT”, może stanowić kopię dokumentu celnego, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przy czym pierwszy z nich jest kopią w postaci elektronicznej, natomiast drugi kopią sporządzoną w formie papierowej. Obie formy dokumentów, jako że stanowią dokładne odzwierciedlenie oryginalnego komunikatu IE-599 przesyłanego przez system do zgłaszającego powinny zostać, zdaniem Spółki uznane za właściwie sporządzone kopie.

Decydującym o takim przekonaniu jest fakt, iż wiarygodność tych dokumentów nie powinna budzić wątpliwości, bowiem są one zgodne z tym co zostało zatwierdzone przez urząd celny. Na pewność taką wpływa, w przypadku komunikatu w formacie elektronicznym xml, klucz do bezpiecznej transmisji danych, umożliwiający wykrycie jakiejkolwiek edycji treści komunikatu IE 599 po jego wystawieniu przez urząd celny wyjścia, gwarantujący, iż jest to ten sam (o tej samej treści) komunikat, który został wygenerowany przez system ECS.

Zdaniem Wnioskodawcy, również druga forma komunikatu, jaki otrzymuje on od swoich kontrahentów nie powinna być kwestionowana, bowiem poprzez zamieszczoną na wydruku pieczęć urzędu celnego dokument ten został jednoznacznie uznany za wiarygodny.

Taka interpretacja art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, pozostaje w zgodzie ze wspomnianymi powyżej przepisami wspólnotowymi wprowadzającymi zasadę zwolnienia z opodatkowania VAT eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty. Jednocześnie, zakwestionowanie możliwości wykorzystania analizowanych dokumentów w celu zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie towarów, ze względu na samą ich formę - tj. bez względu na zawartą w nich treść - należałoby uznać za interpretację niezgodną z zasadami ustalonymi przez przepisy prawa wspólnotowego.

4\. Treść dokumentów

Zdaniem Spółki, zastosowanie stawki 0% z tytułu dokonywanej dostawy towarów w analizowanym przypadku uzależnione jest od wykazania, iż z posiadanych przez nią kopii dokumentów celnych wynika tożsamość dostarczanych przez nią towarów. Warunek ten w opinii Wnioskodawcy jest spełniony. Fakt ten potwierdzają nie tylko kopie komunikatów IE 599, ale całość dokumentacji posiadanej przez niego w związku z poszczególnymi transakcjami będącymi przedmiotem niniejszego zapytania.

Spółka zwróciła uwagę, iż w przedmiotowym przypadku, w treści otrzymanego przez nią komunikatu IE-599, jako nadawca/eksporter została wykazana firma holenderska, ta sama, na którą wystawiła ona fakturę VAT, dokument WZ, fakturę pro forma. W treści tego komunikatu wskazano również nazwę i ilość towaru, tożsame z tymi, które zostały wykazane na dokumentach sprzedażowych wystawionych przez Wnioskodawcę. Z oświadczenia posiadanego przez niego, podpisanego przez osobę uprawnioną do reprezentowania firmy spedycyjnej organizującej wysyłkę towarów z Polski do państwa trzeciego oraz dokonującej zgłoszenia celnego wynika, iż towary wymienione w treści poszczególnych komunikatów IE-599 to te same, które widnieją na poszczególnych fakturach sprzedaży wystawionych przez Zainteresowanego. Zdaniem Spółki, atutem tego zaświadczenia jako materiału dowodowego w sprawie jest fakt, iż wystawiony został przez podmiot niezależny, niemający interesu ekonomicznego w tym, by ułatwić jej możliwość opodatkowania dokonanych dostaw według 0% stawki VAT.

Ponadto, w komunikacie IE-599 w pozycjach „Dokument wymagany”, czyli przedstawiony organom celnym przy odprawie towarów, wskazane zostały:

*   numer dokumentu stanowiącego porozumienie pomiędzy Spółką i firmą spedycyjną, z którego wynika m.in., iż towary o nazwie i ilości wymienionej na fakturze wystawionej przez nią zostały otrzymane przez tę firmę i zostaną w odpowiednim czasie wydane podmiotowi z Holandii. Dokument ten nie zawiera wprawdzie numeru faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na podmiot holenderski, ale fakt, iż został on sporządzony w dniu wystawienia faktury i dodatkowo wymienia on te same nazwy i ilości towarów, które były przedmiotem sprzedaży realizowanej przez niego na rzecz kontrahenta holenderskiego świadczy, iż dotyczy on towarów wymienionych na fakturze sprzedaży wystawionej przez Zainteresowanego. Fakt przedstawienia tego dokumentu organowi celnemu wraz z innymi dokumentami dotyczącymi sprzedaży potwierdza, zdaniem Spółki, iż towary wskazane w treści komunikatu lE-599 to te same, które były przedmiotem zrealizowanej przez nią dostawy na rzecz holenderskiego nabywcy;
*   numer kserokopii lotniczego listu przewozowego AWB, będącej również w posiadaniu Spółki, który dotyczy dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego (tego samego, który wskazano w komunikacie IE-599). W dokumencie tym wskazany jest numer porozumienia pomiędzy Zainteresowanym i firmą spedycyjną, co w jego opinii pośrednio acz jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem wysyłki lotniczej były towary widniejące na wystawionej przez niego fakturze VAT. Fakt, iż dokument AWB dotyczy wysyłki towarów dostarczanych przez Spółkę podmiotowi holenderskiemu wynika również z oświadczenia realizującej wysyłkę firmy spedycyjnej.

W świetle powyższego, przedstawienie dokumentu AWB organowi celnemu wraz z innymi dokumentami dotyczącymi wysyłki świadczy, iż towary wymienione w tym dokumencie (a jak wskazano powyżej - wynika z nich jednoznacznie, iż są to towary wykazane na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę), to te same które widnieją w treści komunikatu IE-599. Z danych zawartych w posiadanym przez Wnioskodawcę komunikacie celnym wynika więc nie tylko nazwa i ilość towarów będących przedmiotem wywozu, tożsamych z tymi, które zostały wymienione na fakturze sprzedażowej, lecz również numery dokumentów, z odniesienia do których, w jego opinii wynika, że przedmiotem wywozu są towary, będące uprzednio własnością Zainteresowanego, a następnie przedmiotem dostawy na rzecz firmy holenderskiej i widniejące na wystawionej przez niego fakturze VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 października 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-965/09-2/EWW, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe – w zakresie eksportu pośredniego towarów oraz za nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku.

W ocenie tut. Organu, przedstawione przez Zainteresowanego czynności spełniają przesłanie do uznania ich za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Natomiast w odniesieniu do komunikatu IE-599, przesyłanego Spółce w formacie elektronicznym xml, tut. Organ stwierdził, że nie stanowi on wiarygodnego dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, tym samym nie uprawnia jej do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu pośredniego eksportu towarów na rzecz kontrahenta holenderskiego.

Pismem z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) Spółka z o.o., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2009 r. nr ILPP2/443-965/09-2/EWW. W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443/W-124/09-3/SJ stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. wniosła skargę z dnia 6 stycznia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dodatkowo w dniu 12 marca 2010 r. Strona wniosła do niniejszego Sądu pismo z dnia 10 marca 2010 r. w sprawie, doprecyzowujące, iż wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zakresu stosowania 0% stawki VAT. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 19 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 146/10, w którym uchylił punkt drugi zaskarżonej interpretacji. Wyrok jest prawomocny od dnia 22 czerwca 2010 r.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 września 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443 965/09/10-S/EWW, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe – w zakresie eksportu pośredniego towarów oraz za nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku.

W ocenie tut. Organu, przedstawione przez Zainteresowanego czynności spełniać będą przesłanie do uznania ich za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Natomiast w odniesieniu do komunikatu IE-599, przesyłanego Spółce w formacie elektronicznym xml, tut. Organ stwierdził, że nie stanowi on wiarygodnego dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, tym samym nie uprawnia jej do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu pośredniego eksportu towarów na rzecz kontrahenta holenderskiego.

Pismem z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 13 października 2010 r.) Spółka z o.o. reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2010 r. nr ILPP2/443-965/09/10-S/EWW. W wyniku ponownej analizy sprawy, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 listopada 2010 r. nr ILPP2/443/W-129/10 5/SJ stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła skargę z dnia 14 grudnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 4 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 175/11, w którym uchylił punkt drugi zaskarżonej interpretacji. Wyrok jest prawomocny od dnia 21 kwietnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 175/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miesiącu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów z branży GSM, IT oraz multimediów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Holandii. Dostawa jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz tego podmiotu. Nabywca dokonuje następnie dostawy przedmiotowych towarów na rzecz podmiotów mających siedziby na terytorium państw trzecich (w Stanach Zjednoczonych i Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Towary będące przedmiotem dostawy, są transportowane bezpośrednio z siedziby Zainteresowanego do nabywców w krajach trzecich, przy czym:

*   Spółka odpowiedzialna jest za dostarczenie towarów na teren portu lotniczego w Polsce, z którego towary są wywożone drogą lotniczą do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państw trzecich;
*   transport lotniczy do miejsca przeznaczenia oraz zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonywane jest przez firmę spedycyjną działającą na rzecz nabywców z innych państw członkowskich. Wnioskodawca jest świadomy faktu, że miejscem ostatecznego przeznaczenia dostarczanych przez niego towarów jest terytorium państw trzecich.

W związku z realizacją transakcji w powyższy sposób, gromadzi on odpowiednie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawę przedmiotowych towarów należy uznać za dokonaną na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1, zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Zainteresowany dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty.

Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia procedury wywozu, uszlachetnienia biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006, urząd wywozu po otrzymaniu komunikatu „Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia”, o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W sytuacjach, gdy zgłaszającym jest podmiot mający siedzibę poza obszarem Wspólnoty, wydawany mu jest przez urząd wyprowadzenia dokument potwierdzający fizyczne opuszczenie towaru obszaru Unii Europejskiej. Czynność ta wykonywana jest na dokumencie o nazwie Komunikat potwierdzający fizyczne wyprowadzenie towarów ze Wspólnoty, który jest opatrzony podpisem i pieczęcią właściwych władz celnych. W takim przypadku podatnik polski otrzyma jedynie kopię Komunikatu, która będzie uprawniała go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów dokonanego przez nabywcę mającego siedzibę poza obszarem Wspólnoty.

Takie rozwiązanie podyktowane jest tym, że w przypadku eksportu towarów przepisy celne nie dokonują podziału eksportu na bezpośredni i pośredni, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym wcześniej rozporządzeniu Komisji (WE), podmiotem, którego władze celne informują o dokonaniu wywozu jest zgłaszający. W przypadku dokonania zgłoszenia celnego przez agencję celną na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby na terenie Wspólnoty, zgłaszającym w myśl przepisów celnych jest podmiot zagraniczny. W takiej sytuacji polski podatnik nie występuje jako zgłaszający w dokumentach celnych.

Jednakże, w przypadku obydwu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu (zleca wywóz). Stąd też inny jest tryb dysponowania przez te podmioty dokumentami potwierdzającymi wywóz.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z dokonywaniem eksportu pośredniego, Wnioskodawca gromadzi dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Dokumentacja ta obejmuje:

*   fakturę VAT wystawioną na podmiot holenderski, wskazującą kod, nazwę, ilość i wartość sprzedanego towaru, dokument wydania z magazynu WZ, fakturę pro forma,
*   dokument (zwany dalej: porozumieniem pomiędzy Spółką i firmą spedycyjną), zawierający oświadczenia obu podmiotów związane z ich współpracą w zakresie wysyłek towarów nabywanych przez podmiot holenderski poza terytorium Wspólnoty. Z oświadczeń tych wynika, iż towary o nazwie i ilości wymienionej na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, zostały otrzymane przez firmę spedycyjną i zostaną w odpowiednim czasie wydane podmiotowi z Holandii (np. po dokonaniu przez niego zapłaty za towary). Porozumienie zostało zawarte w dniu, w którym wystawiono fakturę VAT. Zawarcie tego porozumienia jest wymogiem narzuconym Spółce i firmie spedycyjnej przez nabywcę holenderskiego,
*   złożone przez nabywcę holenderskiego, zamówienie na towary wymienione w tej samej ilości i wartości, co na fakturze VAT wystawionej przez Zainteresowanego, w treści którego wskazano numer powyższego porozumienia pomiędzy nim i firmą spedycyjną,
*   potwierdzenie zapłaty przez firmę holenderską kwoty wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Spółkę. W dokumencie tym wskazany jest numer faktury VAT lub faktury pro forma oraz numer porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i firmą spedycyjną, o którym mowa powyżej,
*   kopię dokumentu Air Waybill (dalej: AWB), potwierdzającą dostarczenie towarów do podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego (tego samego, który wskazano w kopii komunikatu lE-599). W dokumencie AWB towary określone są rodzajowo, jako telefony komórkowe. W dokumencie tym wskazany jest również numer porozumienia pomiędzy Spółką i firmą spedycyjną oraz numer listu przewozowego pojedynczej przesyłki skonsolidowanej House Air Waybill (dalej: HAWB),
*   komunikat IE-599 przesłany Zainteresowanemu w formacie elektronicznym xml. W treści komunikatu firma holenderska została wskazana jako nadawca/eksporter. Ponadto, komunikat zawiera m.in. nazwę i ilość towaru (taką samą, jak na fakturze wystawionej przez Spółkę). Jak wynika z treści komunikatu, wśród dokumentów przedłożonych urzędowi celnemu (pole: „Dokumenty wymagane”) znajdują się również: porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą, a firmą spedycyjną (numer tego porozumienia wskazany został w treści komunikatu), dokumenty AWB i HAWB (numery tych dokumentów znajdują się w treści komunikatu),
*   wydane przez firmę spedycyjną zgłaszającą towary do procedury celnej wywozu w porcie lotniczym, pisemne oświadczenie, iż towary przesłane tej agencji przez Spółkę zostały następnie wywiezione poza terytorium Wspólnoty, przy czym potwierdzenie to zawiera zbiorcze zestawienie faktur sprzedażowych Zainteresowanego z przypisanymi im numerami listów przewozowych AWB oraz numerami odpowiadających im potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (komunikatów IE-599).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że będzie on dokonywał eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, a więc dla określenia prawidłowej stawki podatku zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 11 ustawy.

Jak wskazuje powyższy przepis, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu pośredniego towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, musi posiadać kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Analiza wniosku i opisu przedstawionych przez Spółkę dokumentów wskazuje, iż jedynym dokumentem, który może spełniać powyższą definicję jest komunikat IE-599 przesłany jej w formacie elektronicznym xml. Pozostałych dokumentów gromadzonych jako dowody dokonania dostawy towarów, nie można uznać za dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, tym samym, nie znajdują one zastosowania przy ustalaniu prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na fakt, iż faktura stanowi dokument zastrzeżony dla udokumentowania wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W przypadku eksportu pośredniego potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca - podmiot zagraniczny.

Zdaniem Zainteresowanego, komunikaty IE-599 generowane są w formacie xml, zatem zasadnym jest, że ich kopie także mogą być przesyłane w tej samej wersji, a tym samym, posiadanie elektronicznego komunikatu IE-599 w takiej samej formie, jaka została przesłana agencji celnej przez urząd celny wywozu, tj. w postaci komunikatu zapisanego w formacie xml, wraz z kluczem do bezpiecznej transmisji danych, są wystarczające dla zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim.

W opinii tut. Organu powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim Zainteresowany powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Powinien on zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W niniejszej sprawie podstawową kwestią jest ustalenie, co należy uznać za kopię komunikatu IE-599, w szczególności, czy kopią taką może być przesłany Spółce przez agencję celną pocztą elektroniczną komunikat IE-599, który agencja ta otrzymała bezpośrednio od polskiego urzędu celnego.

Wskazać należy, że kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana cyt. rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W myśl art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego ww. rozporządzenie (EWG) nr 2454/93, urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu „Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia”, o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” lub informując go w innej, określonej w tym celu przez ten urząd formie.

System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Określony w przepisach celnych elektroniczny komunikat IE-599, potwierdzający wyprowadzenie towaru poza terytorium Wspólnoty, jest więc przesyłany przez urząd celny wywozu do eksportera lub do działającej w jego imieniu agencji celnej. W przedmiotowej sprawie eksporterem towaru będzie podmiot zagraniczny - kontrahent holenderski. Zgłoszenia celnego do procedury wywozu dokona agencja celna (firma spedycyjna) działająca na rzecz kontrahenta unijnego. Zgłoszenie towaru do wywozu odbywa się w elektronicznym systemie kontroli eksportu (ESC), potwierdzeniem fizycznego wyprowadzenia towarów poza terytorium Wspólnoty jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych elektroniczny komunikat IE-599. Jest on przesyłany przez urząd celny wywozu do działającej w imieniu eksportera agencji celnej.

Komunikat IE-599 jest więc dokumentem elektronicznym i zostanie on przekazany od urzędu celnego do agencji celnej bezpośrednio w ramach systemu ESC, co oznacza, że zachowane jest bezpieczeństwo, to jest treść dokumentu otrzymanego przez agencję celną jest tożsama z treścią dokumentu wysłanego przez urząd celny wywozu.

Przepis art. 41 ust. 11 ustawy, posługuje się zwrotem „kopię dokumentu” i jednocześnie wskazuje, że chodzi o dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Nie ulega wątpliwości, że komunikat IE 599 jest dokumentem elektronicznym. Ustalić należy zatem, w jakiej formie występować może kopia tego dokumentu, o której mowa w ww. przepisie prawa podatkowego.

Termin „kopia” nie został zdefiniowany ani na potrzeby art. 41 ust. 11 ustawy, ani w innych przepisach prawa podatkowego i celnego.

Zgodnie z definicją słownikową, „kopia” określana jest jako to, co jest dokładnym powtórzeniem, odtworzeniem oryginału (Słownik Języka Polskiego PWN, W-wa 2005 r., str. 361).

W dalszych rozważaniach należy wziąć pod uwagę cel uruchomienia Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

W myśl założeń ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów UE w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta alternatywna (elektroniczna) forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, zapisany w postaci pliku w formacie xml, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Mając na uwadze powyższe, przy definiowaniu terminu „kopia” nie sposób pominąć założeń systemu VAT oraz regulacji celnych w tym zakresie. Definicja ta winna zatem uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny i przejrzysty system weryfikacji danych.

Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych (który to komunikat dokumentuje czynność łatwą do zweryfikowania przez organy celne), to jego kopie może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Może to być zatem wydruk czy komunikat IE-599 w formacie elektronicznym xml.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że komunikat IE-599 będący dokumentem elektronicznym, jest przekazany od urzędu celnego do agencji celnej bezpośrednio w ramach systemu ESC i w tym zakresie zachowane jest bezpieczeństwo, to jest treść dokumentu otrzymanego przez agencję celną jest tożsama z treścią dokumentu wysłanego przez urząd celny wywozu. W dalszej kolejności agencja celna przesyła Wnioskodawcy komunikat IE-599 w formacie elektronicznym xml. W treści komunikatu firma holenderska jest wskazana jako nadawca/eksporter. Ponadto, komunikat zawiera m.in. nazwę i ilość towaru (taką samą, jak na fakturze wystawionej przez Spółkę). Jak wynika z treści komunikatu, wśród dokumentów przedłożonych urzędowi celnemu (pole: „Dokumenty wymagane”) znajdują się również: porozumienie pomiędzy Zainteresowanym a firmą spedycyjną (numer tego porozumienia wskazany jest w treści komunikatu), dokumenty AWB i HAWB (numery tych dokumentów znajdują sie w treści komunikatu).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę komunikat IE-599 w formie pliku xml. przesłanego drogą elektroniczną przez agencję celną, jest wiarygodną kopią dokumentu elektronicznego IE-599, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy.

W świetle powyższego, komunikat IE-599 przesłany Zainteresowanemu w formacie elektronicznym xml, stanowi kopię dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, tym samym uprawnia go do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu pośredniego eksportu towarów na rzecz kontrahenta holenderskiego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w jego stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w kwestii eksportu pośredniego towarów oraz stawki podatku. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego w ww. kwestii wydana została odrębna interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr ILPP2/443 965/09/11-S3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.