Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-394/12/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-20
Teza: Czy spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego związanego z wniesieniem do tej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 21 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką komandytową, która obecnie jest w trakcie przekształcania swojej formy prawnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „nabywana S.K.A.”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje „nabywanej S.K.A.” Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „nabywana S.A.”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje „nabywanej S.A.” Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Akcje „nabywanej S.K.A.”, jak i „nabywanej S.A.” otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu „nabywanej S.K.A.” oraz „nabywanej S.A.”, tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w „nabywanej S.K.A.”, jak i „nabywanej S.A.”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w opisanej sytuacji, ponieważ będzie ona kwalifikowana jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca, przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, iż pod pojęciem „umowy spółki” jest rozumiana także zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania. Następnie wskazując na art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, stwierdził, iż wniesienie składników majątkowych takich jak akcje do spółki osobowej powoduje co do zasady konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje jednak sytuacje, w których takiej konieczności nie ma, nawet mimo faktu, iż nastąpiła zmiana umowy spółki. Następnie Wnioskodawca przytoczył art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie cyt. ustawy.

W odniesieniu do „nabywanej S.A.” (tj. w niniejszej sprawie - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), której akcje otrzyma Wnioskodawca, w jego ocenie nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o czym wprost stanowi art. 1a pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spełniałaby warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do statusu Wnioskodawcy oraz „nabywanej S.K.A.” jako spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do prowspólnotowej wykładni tej ustawy, dokonywanej w związku z brzmieniem Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Nowa Dyrektywa Kapitałowa) oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa Kapitałowa), które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia.

Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Nie istnieje więc, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za spółki kapitałowe spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej, tj. spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Wnioskodawca podkreślił, iż analogiczne przepisy znajdują się w treści Nowej Dyrektywy Kapitałowej a są to odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 tej Dyrektywy. Nowa Dyrektywa Kapitałowa nie przywiduje również możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) a więc tych „których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie”.

W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje (np. artykuł R. Lewandowskiego „Publiczna spółka komandytowo-akcyjna” Monitor Prawniczy 18/2007, A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2005, s. 268), że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z przepisu art. 2 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej należy uznać, według Wnioskodawcy, za spełnioną. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego implementacji.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo sądowe a następnie, przytoczył fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 48/12.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko takie potwierdza także doktryna prawa podatkowego, a przemawiają za nim także dodatkowe argumenty. Dla przykładu Wnioskodawca przytoczył stanowisko, zgodnie z którym:

„Przekładając wskazaną definicję na płaszczyznę form prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w formie spółki, pojawia się wątpliwość, dlaczego w jej zakresie nie znalazła się spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Na gruncie KSH wszystkie trzy przesłanki wymienione wyżej, wydają się spełnione. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że celem obydwu spółek jest prowadzenie działalności gospodarczej, która ukierunkowana jest na zysk. Równocześnie, przepisy KSH ograniczają odpowiedzialność komandytariuszy oraz akcjonariuszy za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wartości wniesionego wkładu. Ostatni element definicji spółki kapitałowej, ujętej w Dyrektywie, zawiera się w przewidzianej w art. 10 KSH możliwości przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (w tym przypadku komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) bez uprzedniej notyfikacji i bez pisemnej zgody udzielonej przez pozostałych wspólników wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Jak widać, wskazane argumenty zdają się sugerować, iż obydwie wskazane formy spółek osobowych powinny zostać zakwalifikowane, dla potrzeb Ustawy, do kategorii spółek kapitałowych.

Wydaje się zresztą, że podobne podejście zostało zastosowane przez inne państwa członkowskie. Warto zauważyć, iż w załączniku nr 1 do Dyrektywy zostały umieszczone odpowiednie rodzaje spółek prawa krajowego państw członkowskich, które należy utożsamiać ze spółką kapitałową. Lista ta, w przypadku większości krajów, obejmuje spółki odpowiadające polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółce komandytowej, co może oznaczać właściwe odczytanie zarówno założeń Dyrektywy, jak również zawartych w niej definicji. Warto jednak zwrócić uwagę, że kwestia ta nie stanowiła dotychczas przedmiotu zainteresowania ani doktryny, ani orzecznictwa. Uwzględniając możliwości odmiennych interpretacji, w tym wątpliwości związane z istnieniem w praktyce wspomnianych spółek, w których zbycie akcji lub praw i obowiązków wymaga zgody pozostałych wspólników (wobec braku właściwego zastrzeżenia w umowie spółki) oraz kwestię odpowiedzialności komplementariusza, wydaje się właściwy postulat de lege ferenda stosownej zmiany w tym zakresie, w jednoznaczny sposób wskazującej, że spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna stanowią spółki kapitałowe na potrzeby Ustawy (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Warszawa 2011, C.H. Beck)”.

Wnioskodawca podkreślił, iż w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej: „TSUE”). W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy Kapitałowej z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych. W szczególności nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do konieczności stosowania art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Kapitałowej „Państwa Członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy przed dniem 01 stycznia 1972 r. i niezwłocznie powiadomią o tym Komisję”. W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnot obowiązek ten w stosunku do Polski powstał z dniem 1 maja 2004 r.

Wnioskodawca wskazał, iż z kolei art. 15 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, iż „Państwa członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 3, 4, 5, 7, 8, 12, 13 i 14 najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji tekst tych przepisów oraz tabelę korelacji pomiędzy tymi przepisami a niniejszą dyrektywą”, zaś art. 16 tej Dyrektywy wskazuje, iż „Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 01 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III.". Końcowo art. 18 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, że „Niniejsza dyrektywa wchodzi w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Artykuły 1, 2, 6, 9,10 i 11 mają zastosowanie od dnia 01 stycznia 2009 r.”

Zdaniem Wnioskodawcy, moment końcowy implementacji obu Dyrektyw do krajowych porządków prawnych minął. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w razie niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami dyrektyw, obywatele państw członkowskich mają prawo powoływania się na te dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności, mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi.

Wnioskodawca stwierdził, iż przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 01 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego dorobku prawnego co wskazano powyżej. Wnioskodawca podkreślił, iż kwestia obowiązywania przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE. Następnie Wnioskodawca powołał wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05), przytaczając jego fragment.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w ww. orzeczeniu TSUE podkreślił, że „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.”, tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy ww. wyroku TSUE wynika, iż wersją Dyrektywy Kapitałowej, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 01 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej wiąże również Polskę.

Wnioskodawca zaznaczył, iż na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy Kapitałowej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 09 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/2009 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/2009.

Podsumowując, z powyższego wynika, według Wnioskodawcy, iż czynności, które w Polsce były na dzień 01 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Wnioskodawca wskazał następnie, iż obowiązującym w dniu 01 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226); dalej jako „ustawa o opłacie”. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w dniu 01 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej.

Wnioskodawca zauważył, że niemniej jednak art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w przepisie art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.); dalej jako „rozporządzenie”. Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

Wnioskodawca podkreślił, iż w 1984 r. za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57 poz. 502 ze zm.). W przepisach tych nie było mowy o spółce komandytowo-akcyjnej.

W Kodeksie handlowym została uregulowana instytucja spółki jawnej (Dział IX), spółki komandytowej (Dział X), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dział XI) oraz spółki akcyjnej (Dział XII). W związku z faktem, że w roku 1984 instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych, według Wnioskodawcy, należy przyjąć, że przepisy ówczesnej ustawy o opłacie oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w dniu 01 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa. Innymi słowy na dzień 01 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE a więc po 01 maja 2004 r.

Wnioskodawca zwrócił następnie uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, zaznaczając, iż wprawdzie omawiane sprawy dotyczą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej są takie same. Wnioskodawca powołał i zacytował fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/11.

Na podstawie tych wyroków Wnioskodawca wysunął wniosek, że skoro opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach Kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała. Podobna argumentacja odnosi się – zdaniem Wnioskodawcy – do spółki komandytowej, która również w tym czasie nie istniała.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna nie tylko z Dyrektywą Kapitałową ale i Nową Dyrektywą Kapitałową.

Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 lit. e) Nowej Dyrektywy Kapitałowej „Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4”. Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej „Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe, przejęcie przez spółkę kapitałową, która (\`(...)\`) już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje”.

W konsekwencji należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, iż działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w niniejszym wniosku.

Skoro zaś, jak dowiedziono powyżej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a inną spółką komandytowo-akcyjną, bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje więc, według Wnioskodawcy, w oczywistej sprzeczności z Nową Dyrektywą Kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy spółkami komandytowo-akcyjnymi, nie może wpływać treść art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, przewidującego prawo nakładania podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 01 stycznia 2006 r. Skoro taki podatek, jak wykazano powyżej, był nakładany w tym dniu sprzecznie z treścią Dyrektywy Kapitałowej, nie można powoływać się na treść tego przepisu.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał i zacytował fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 48/12. Wnioskodawca wskazał przy tym, iż przepisy art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie przewidują możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów). Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów kapitałowych (stosownie do treści art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej), z zakresu których czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi w rozumieniu Nowej Dyrektywy Kapitałowej, powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnione z podatku kapitałowego, bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Nowa Dyrektywa Kapitałowa przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec wyżej wskazanej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym państwo członkowskie - a więc także jego organy powinny zastosować w sposób bezpośredni przepisy prawa unijnego.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał i zacytował fragmenty orzecznictwa TSUE oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/11.

Podsumowując należy więc uznać, zdaniem Wnioskodawcy, iż na gruncie Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a „nabywaną S.K.A.” oraz Wnioskodawcą i „nabywaną S.A.” nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania i wydać interpretację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo- akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący Spółką komandytową jest obecnie w trakcie procesu przekształcania swojej formy prawnej w Spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca po przekształceniu w Spółkę komandytowo-akcyjną otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za udziały tej spółki Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. W wyniku otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w tej spółce.

Przechodząc do ustalenia – w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na samym początku zwrócić należy uwagę, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b) ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 08 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 04 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 ze zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 a szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich.

Odnosząc się zatem do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż jego zdaniem spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jak spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów powołanych wyżej dyrektyw należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji (interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, a więc rozstrzygnięcia w niej zawierane dokonywane są na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji; niemniej podkreślić należy, iż również na gruncie dyrektywy poprzednio obowiązującej ocena stwierdzenia czy spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową byłaby taka sama jak dokonana poniżej) „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów art. 2 ust. 1 dyrektywy nie daje podstaw do twierdzenia, że wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. Jest to o tyle zrozumiałe, że zgodnie z intencją normodawcy unijnego ochrona wynikająca z dyrektywy ma obejmować wyłącznie ten kapitał, który nosi ww. cechy. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim z uwagi na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy.

I tak, odnosząc się do możliwości objęcia przepisami art. 2 ust. 1 lit b) dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo - akcyjnej utworzonej w Polsce, zauważa się, iż przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy). Mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11 (orzeczenie nieprawomocne), którego uzasadnienie zasługuje na przytoczenie: „Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej (a w rozważanym przypadku spółki, której komplementariuszem jest sp. z o.o.) wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany, gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE.” Kontynuując tą myśl należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowo-akcyjnej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, względem wszystkich pozostałych. Gromadzenie przez tę spółkę majątku, także tego, który nie jest jako wkład wnoszony na kapitał zakładowy spółki, mogłoby bowiem korzystać - i to wbrew woli ustawodawcy krajowego - z ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, jaką zapewniają przepisy dyrektywy wyłącznie spółkom kapitałowym.

W odniesieniu natomiast do warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy 2008/7/WE należy stwierdzić, że ustanowiona zgodnie z prawem polskim spółka komandytowo-akcyjna, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia żadnego z nich. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest spełnienie wymogu, że wspólnicy spółki mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, przepis art. 10 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tego Kodeksu wprowadza jednak ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Zgodnie z tymi przepisami (art. 10 § 1), jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 Kodeksu wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Drugim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W przypadku polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiedzialność osobista komplementariusza za zobowiązania spółki jest nieograniczona, nawet wówczas, gdy nabywa status akcjonariusza przez wniesienie wkładów na kapitał zakładowy tej spółki. Stosownie bowiem do art. 132 § 2 Kodeksu spółek handlowych wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Należy dodać, że przeważające jest stanowisko doktryny, zgodnie z którym decydujący jest aspekt osobowy, a nie kapitałowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowo-akcyjna, jako niespełniająca powyższych kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej dyrektyw.

Należy tutaj podkreślić jeszcze raz, iż gdyby wskazana spółka komandytowo-akcyjna miała zostać uznana za spółkę kapitałową, to zostałaby wymieniona w załączniku I do dyrektywy, tak jak podobne jej spółki funkcjonujące w innych państwach członkowskich. Skoro w tym wykazie jej nie umieszczono, nie ma podstaw, aby dopatrywać się na podstawie innych uregulowań dyrektywy, iż spełnia ona definicję spółki kapitałowej. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego traktowana jest jako spółka osobowa i to nie tylko na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ale także np. uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych (art. 4 § 1 pkt 1).

Mając powyższe regulacje na względzie wskazać należy, iż skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i dyrektywy jej poprzedzającej, to czynności dotyczące tej spółki, traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki i jej zmiana nie mogą być oceniane w kontekście przywołanego przez Wnioskodawcę art. 4, 5 i 7 dyrektywy.

Nietrafne jest więc powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, z którego wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 01 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 01 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Jak wynika bowiem jednoznacznie z powyższego wyroku, przewidziane obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Ze względu na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-stiil. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe.

Bezprzedmiotowa jest zatem analiza przepisu art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji ocena krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 01 lipca 1984 r.

Przedstawiając powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej (czy też spółki komandytowej) i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją dyrektywą 69/3S5/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej.

Niemniej – mimo udowodnienia przez Organ, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w świetle dyrektywy a tym samym postanowienia dyrektywy nie mają do niej zastosowania, co oznacza, ze analiza wszystkich zarzutów Wnioskodawcy osadzających się na nieprzestrzeganiu dyrektywy jest w efekcie bezprzedmiotowa – zaznaczyć należy, iż zarzuty Wnioskodawcy co do niewłaściwej implementacji przepisów dyrektywy 2008/7/WE na grunt prawa polskiego są bezzasadne. Należy wskazać, iż obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004 r.

Zgodność prawa polskiego z prawem wspólnotowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wielokrotnie była przedmiotem badania sądów administracyjnych. Stanowiska sądów w tym zakresie, wyrażone zostały m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 564/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 270/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1524/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 383/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 763/12. Na uwagę zasługuje wywód dokonany przez skład orzekający w ostatnim z przywołanych wyroków.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż „ art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

1.  stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %;
2.  ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Dyrektywa 73/80/EWG z 09 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L 103), wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego do wysokości od 0 % do 0,50 %.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, „państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.”

W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: „czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?”

TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C-372/10, stwierdzając: „W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 01 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 01 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.”

TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 01 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja „historyczna” celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 01 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 01 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 01 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, tj. w dniu 01 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, a od innych wkładów – 5%.

Zatem w dacie 01 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania.”

W konsekwencji należy stwierdzić, że polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym i to również w przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmian.

Odnosząc się w kontekście powyższego do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż w związku z tym, że instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była w 1984 r. przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych a tym samym na dzień 01 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału tej spółki nie było opodatkowane, co oznacza, że zgodnie z dyrektywą nie może być opodatkowane po wejściu Polski do Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że i ono jest bezzasadne. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego w przypadku zmian umowy spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje fakt, że w dacie 01 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne. Należy zauważyć, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i dyrektywy 69/335/EWG, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej.

I tak ww. dyrektywa wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy nie wskazuje zatem, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie prawnoorganizacyjnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 01 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej prawnoorganizacyjnej formie (np. w formie spółki akcyjnej), lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 01 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 01 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem dyrektywy) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 01 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo -akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny, ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Podkreślić jeszcze raz należy, że istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1252/11).

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy (przedstawionego zdarzenia przyszłego) należy zatem stwierdzić, iż skutki podatkowe planowanej czynności należy ocenić wyłącznie na podstawie uregulowań zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że planowane wniesienie do Spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej akcjonariusza, spowoduje zwiększenie majątku tej Spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku wynosić będzie 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego wkładu, o którą zostanie powiększony majątek Spółki. A zatem, podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowiła – zgodnie z przywołanym powyżej brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość powiększająca majątek Spółki. Z kolei obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na Spółce (Wnioskodawcy).

W sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie cyt. ustawy, gdyż wskazany przepis odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych a spółka komandytowo-akcyjna, do której będą wnoszone udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, taką spółką nie jest. Aby przepis ten miał zastosowanie, to do spółki kapitałowej muszą być wnoszone udziały lub akcje innej spółki kapitałowej. Planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie co prawda wniesienia udziałów spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz udziały te będą wnoszone do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) a nie do spółki kapitałowej.

W związku z powyższym podkreślić należy, iż z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania tym podatkiem czynności przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. Natomiast określony w tych przepisach zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej związanej z wniesieniem do tej spółki udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za akcje spółki, do której wnoszony jest wkład.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach. Organ pragnie podkreślić, iż nie podziela stanowiska zawartego w przywołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwie, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji, tym bardziej, iż jak wynika z przywołanych z kolei przez Organ interpretacji wyroków - orzecznictwo w zakresie omawianego zagadnienia nie jest jednolite.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.