Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1051/12/14-5/S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-22
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 2008 oraz stawka podatku.
Słowa kluczowe: nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 z póżn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 2008 oraz stawki podatku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 2008 oraz stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan Andrzej S. (dalej: „,Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W styczniu 2008 r. Wnioskodawca (będąc już zarejestrowanym podatnikiem VAT) nabył nieruchomość gruntową (składającą się m.in. z działek o nr 5/30, 5/32, 5/34, 5/36, 5/38, 5/40, 5/42, 5/44, 5/46. Nieruchomość była niezabudowana. W umowie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę zastrzeżono, że Wnioskodawca kupuje Nieruchomość do swojego majątku osobistego oraz, że nabycia nie dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach której to działalności nie dokonał żadnej czynności prawnej.

Należy jednak odnotować, iż:

*   Wnioskodawca zarejestrował w Ewidencji Działalności Gospodarczej Burmistrza Miasta - działalność gospodarczą pod nazwą A. S. Nieruchomości, wskazując datę rozpoczęcia 1 listopad 2007r.,
*   Wnioskodawca w zgłoszeniu działalności gospodarczej jako zakres działalności podał:
    *   o kupno i sprzedaż nieruchomości,
    *   zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
    *   o wynajem nieruchomości na własny rachunek,
    *   o doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.
*   W 2008 roku Wnioskodawca był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w związku uzyskiwaniem przychodu w latach poprzednich z tytułu najmu lokali na cele użytkowe.
*   Wnioskodawca składał za poszczególne miesiące 2008 r. deklaracje VAT-7.
*   W deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. Wnioskodawca wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadwyżka wynikała z kwoty z poprzedniego okresu rozliczeniowego.
*   w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. i prowadzonej do niej ewidencji zakupu VAT Wnioskodawca wykazał fakturę zakupu VAT nr 19/08 z dnia 17.01.2008 r. na kwotę netto 5.504,00 zł. i podatek VAT 1.210,88 zł. za umowę przeniesienia nieruchomości, tj. sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości położonej w miejscowości Ł, następnie sprzedanej aktem notarialnym z dnia 04.02.2008r. i aktem notarialnym z dnia 09.09.2008r.
*   Ze względu na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy wskazana działalność gospodarcza nie została przez niego podjęta Wnioskodawca nie zgłosił obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, nie dokonał zgłoszenia do ZUS ani nie dokonał czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.
*   Wnioskodawca wyrejestrował wskazaną działalność gospodarczą z dniem 9 grudnia 2009 r.

7 lipca 2008 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży (umowa wywołująca jedynie skutki zobowiązujące) nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr 5/30, 5/32, 5/34, 5/36, 5/38, 5/40, 5/42, 5/44, 5/46, dla której prowadzona jest księga wieczysta - dalej: „Nieruchomość”) na rzecz T. Sp. z o.o. (dalej: „T.”). W umowie określono cenę sprzedaży w kwocie netto 45 000 000 zł powiększonej należny podatek VAT wg stawki 22%. W umowie postanowiono ponadto, że wydanie Nieruchomości nastąpi po zawarciu umowy przenoszącej własność.

9 września 2008 r. pomiędzy Wnioskodawcą a T. zawarto w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą własność Nieruchomości na rzecz T. (umowa wywołująca skutki rozporządzające. dalej: „Umowa sprzedaży z 2008”). W Umowie sprzedaży z 2008 wskazano, m.in., że wydanie przedmiotowej Nieruchomości nastąpi w dniu 31 grudnia 2008 r. chyba, że wcześniej zostanie zapłacona część ceny w wysokości 30 000 000 zł netto, w takim przypadku wydanie nastąpi w terminie 7 dni od dnia zapłaty tej części ceny.

Sprzedając Nieruchomość na rzecz T., pełnomocnik reprezentujący przy tej czynności Wnioskodawcę oświadczył, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, a sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jako że czynność ta jest dokonywana z zamiarem wykonania jej w sposób częstotliwy.

Ponadto, sprzedając Nieruchomość pełnomocnik reprezentujący przy tej czynności Wnioskodawcę oświadczył w akcie notarialnym m.in., że:

*   Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46(1) kodeksu cywilnego,
*   Nieruchomości nie stanowią grunta leśne,
*   Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy C., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem RPU — teren urządzeń produkcyjno-usługowych rolnictwa, uciążliwość obiektów nie może wykraczać poza działkę lub zespół działek o funkcji produkcyjnej i usługowo-produkcyjnej oraz w części pod poszerzenie jezdni lokalnej przy drodze krajowej nr 7 oraz z uwzględnieniem stanowiska archeologicznego i strefy obserwacji archeologicznej.

24 października 2008 r. nastąpiła zapłata kwoty netto 20 000 000 zł plus 4 400 000 zł podatku VAT przez T. na rzecz Wnioskodawcy tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

24 października 2008 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz T. fakturę VAT nr 01/2008 dokumentującą zapłatę przez T. zaliczki na poczet ceny Nieruchomości.

23 stycznia 2009 r. nastąpiła w formie aktu notarialnego zmiana Umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa zmieniająca z 2009”) w zakresie określenia sposobu zapłaty ceny w ten sposób, że:

*   potwierdzono dokonaną zapłatę zaliczki w kwocie 20 000 000 zł. netto na poczet ceny wynoszącej 45 000 000 zł. netto
*   ustalono, że kwota netto 15 000 000 zł plus podatek VAT będzie płatna do dnia 30 grudnia 2009,
*   ustalono, że kwota netto 10 000 000 zł plus podatek VAT będzie płatna w ciągu 14 dni od dnia wejścia w życie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość, lub z chwilą zbycia nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

W umowie zmieniającej oświadczono ponadto, że Nieruchomość znajduje się nadal w posiadaniu Wnioskodawcy z uwagi na niezapłacenie reszty ceny (wstrzymanie świadczenia wzajemnego). Należy odnotować, że zgodnie z Umową sprzedaży z 2008 wydanie Nieruchomości miało nastąpić po zapłacie części ceny w kwocie 30 000 000 zł a do czasu sporządzenia Umowy zmieniającej 2009 zapłacono jedynie zaliczkę w kwocie 20 000 000 zł. W Umowie zmieniającej z 2009 strony postanowiły, że wydanie Nieruchomości nastąpi bezzwłocznie po otrzymaniu przez Wnioskodawcę części ceny w kwocie netto 15 000 000 zł plus VAT (w ten sposób ustalając, że wydanie Nieruchomości nastąpi po otrzymaniu przez Wnioskodawcę części ceny w łącznej kwocie 35 000 000 zł. a nie 30 000 000 jak pierwotnie ustalono w Umowie sprzedaży z 2008).

23 grudnia 2011 r. Wnioskodawca podpisał z T. kolejną umowę, w której zmieniono Umowę sprzedaży z 2008, w zakresie przypisania ceny sprzedaży Nieruchomości do poszczególnych działek składających się na Nieruchomość, w następujący sposób:

*   działkom o nr 5/30, 5/32, 5/34, 5/36, 5/38, 5/40 przypisano część ceny w kwocie netto 25 000 000 zł plus podatek VAT (dalej: „Część I Nieruchomości”)
*   działkom o nr 5/42, 5/44, 5/46 przypisano część ceny w kwocie netto 20 000 000 zł. plus podatek VAT (dalej: „Część II Nieruchomości”)

23 grudnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł z T. w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży (wywołującą skutki zobowiązujące) na podstawie której T. zobowiązał się sprzedać na rzecz Wnioskodawcy Część I Nieruchomości (tj. działki o nr. 5/30, 5/32, 5/34, 5/36, 5/38, 5/40). W umowie określono cenę sprzedaży w kwocie netto 25 000 000 zł powiększonej o należny podatek VAT. Ponadto, Strony oświadczyły, że Część I Nieruchomości znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy i nie ma potrzeby dokonywania jej wydania.

29 lutego 2012 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą własność Części I nieruchomości z T. na rzecz Wnioskodawcy (umowa wywołująca skutki rozporządzające, dalej: „Umowa sprzedaży z 2012”). W umowie określono cenę sprzedaży w kwocie netto 25 000 000 zł. powiększonej o należny podatek VAT w kwocie 5 750 000 zł. Ponadto oświadczono, że Nieruchomość znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy i nie ma potrzeby wydania Części I Nieruchomości.

29 lutego 2012 r. nastąpiła zapłata ceny brutto za Część I Nieruchomości w kwocie 30 500 000 z przez Wnioskodawcę na rzecz T. w formie potrącenia z ceną należną od T. na rzecz Wnioskodawcy tytułem nieopłaconej do tej pory ceny Nieruchomości. Opisana powyżej forma rozliczenia między Stronami została uregulowana w stosownym akcie notarialnym. Zgodnie z postanowieniami tego aktu notarialnego pozostała część ceny (tj. 250 000 zł) powinna być wpłacona przez Wnioskodawcę w ciągu 7 dni na rachunek T.

29 lutego 2012 r. T. wystawił fakturę VAT dokumentującą przeniesienie własności Części I

Nieruchomości (tj. działek o nr 5/30, 5/32, 5/34, 5/36, 5/38, 5/40) z T. na rzecz Wnioskodawcy, w kwocie netto 25 000 000 zł plus 5 750 000 zł podatku VAT.

29 lutego 2012 r. sporządzono protokół z podpisami notarialnie poświadczonymi przekazania (przeniesienia posiadania) przez Wnioskodawcę na rzecz T. Części II Nieruchomości (tj. działek o nr 5/42, 5/44, 5/46), która pozostała własnością T.

29 lutego 2012 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT korygującą do faktury z 24 października 2008 r. dokumentującej zapłatę przez T. zaliczki na poczet ceny Nieruchomości wskazując w fakturze korygującej pełną wartość transakcji (to jest 45 000 000 zł jako podstawę opodatkowania, 9 września 2008 r. jako datę sprzedaży oraz jako nazwę towaru „Sprzedaż gruntów zgodnie z aktem notarialnym z dnia 09-09-2008 r.; Kancelaria not. NIP XXX”).

15 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: „UKS”) wydał Wynik Kontroli (dalej: „Wynik Kontroli”) po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec Wnioskodawcy. W Wyniku Kontroli UKS skonkludował, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz T. dokonanej na podstawie Umowy sprzedaży z 9 września 2008 i. powstał we wrześniu 2008 r.

Należy również zwrócić uwagę, iż poza wskazanymi powyżej okolicznościami w stosunku do Nieruchomości były podejmowane następujące czynności:

*   T. prowadził rozmowy z gminą C., na terenie której znajduje się Nieruchomość, prowadzącą prace nad zmianą planu zagospodarowania przestrzennego.
*   T. prowadził place projektowe polegające na przygotowaniu projektu zagospodarowania Nieruchomości w celu złożenia wniosków o wydanie zezwoleń na lokalizację zjazdów warunki przyłączy mediów i place nad uzyskaniem innych decyzji, które będą niezbędne do złożenia wniosków o pozwolenie na budowę w okresie późniejszym.
*   T. nie wykonywał żadnych prac ziemnych na Nieruchomości.
*   T., po uzyskaniu pisemnej zgody Wnioskodawcy, zlecił wykonanie badań archeologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę.
*   T., po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy, zlecił wytyczenie punktów granicznych na Nieruchomości.
*   Uzyskanie zgody Wnioskodawcy na wykonanie wskazanych prac było spowodowane tym, że Nieruchomość nie została wydana T. z uwagi na niezapłacenie całości ceny transakcji
*   T. został wpisany w dniu 12 listopada 2008 r. w dziale II stosownej księgi wieczystej jako właściciel na podstawie umowy przenoszącej własność (Umowa sprzedaży z 2008 r.) W dziale III „Prawa, Roszczenia i Ograniczenia” oraz w dziale IV „Hipoteka” tej księgi wieczystej nie ujawniono żadnych wpisów.
*   12 stycznia 2009 r. T. wystąpił do Urzędu Miejskiego Wydział Geodezji i Gospodarki Przestrzennej z prośbą o wydanie wypisu z ewidencji gruntów dla działek położonych w miejscowości Ł. nabytych od Wnioskodawcy.
*   19 lipca 2010r. T. wystąpił do Urzędu Miejskiego Wydział Geodezji i Gospodarki Przestrzennej z prośbą o wydanie wypisu z ewidencji gruntów dla działek położonych w miejscowości Ł. nabytych od Wnioskodawcy.
*   T. złożył deklaracje na podatek rolny za 2008 r. z tytułu gruntów nabytych na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 r. płożonych w miejscowości Ł. jak również dokonał należnej wpłaty zobowiązania.
*   pismem z 30 kwietnia 2010 r. Wójta Gminy na wniosek z dnia 26 kwietnia 2010r. T. otrzymał wypis z tekstu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy..
*   10 września 2010 r. T. wystąpił w sprawie wyłączenia gruntów rolnych o powierzchni 91374,70 m2 z produkcji rolniczej dla działek nr 5/42, 5/44, 5/46.
*   20 września 2010 r. T. wystąpił w sprawie możliwości uzyskania decyzji pozwolenia na budowę budynków pensjonatowych na działkach nr ew. 5/30, 5/32, 5/34, 5/36, 5/38, 5/40, 5/42, 5/44, 5/46 w miejscowości Ł..
*   Firma N. Sp. z o.o. wykonała dla T. dwa operaty szacunkowe dotyczące Nieruchomości. Oba operaty zostały sporządzone w celu określenia wartości rynkowej gruntu jako przedmiotu prawa własności dla potrzeb własnych T.. W operacie szacunkowym z 29 sierpnia 2008r. wskazano Wnioskodawcę jako osobę której przysługują prawa do Nieruchomości. W drugim operacie z 15 kwietnia 2010 r. wskazano T., jako podmiot któremu przysługują prawa do Nieruchomości.
*   Firma P. s.c. wykonała na zlecenie Wnioskodawcy dokumentację geotechniczną i wyniki badań gruntu dla zespołu budynków mieszkalnych Cz. Etap I cz. I. Natomiast z tytułu przedmiotowego zlecenia P. s.c. obciążyła T., wystawiając w dniu 24 sierpnia 2010r. fakturę o treści: „za prace polegające na wykonaniu badań geologiczno-inżynieryjnych i opracowanie dokumentacji geotechnicznej dla proj. osiedla w Ł..”.
*   Wojciech B. - Architektura świadczył usługi związane z Nieruchomością położoną w Ł. nabytą przez T. na podstawie umowy 03/07/2009 9 z 27 lipca 2009 r. w zakresie przygotowania dokumentacji pozwalającej na złożenie wniosku o zmianę zapisów w obowiązującym Planie Miejscowym dla działek o nr 5/30, 5/32, 5/34, 5/36, 5/38, 5/40, 5/42, 5/44, 5/46 oraz przygotowanie (w nawiązaniu do opracowanego planu zagospodarowania) koncepcji budynku pensjonatowego z możliwością późniejszej zmiany przeznaczenia na budynek mieszkalny wielorodzinny.
*   Nieruchomość nie była i nie jest w żaden sposób zamknięta czy ogrodzona.

Nieruchomość została również ujęta w dokumentacji księgowej T. W szczególności:

*   sprawozdaniu Zarządu z działalnością T. w 2008 r. T. wykazał nabycie nieruchomości o powierzchni 26 ha położonej w podwarszawskiej miejscowości Ł. i bezpośrednio sąsiadującej z Puszczą, za cenę 45.000.000 zł. Celem nabycia przedmiotowej nieruchomości jest budowa wielorodzinnego osiedla mieszkaniowego „T. K\`(...)\`” o powierzchni mieszkalno - użytkowej ok. 75 tys. m2. Z uwagi na fakt przygotowywania inwestycji o charakterze deweloperskim do realizacji, w 2008r. T. nie wykazał przychodów z działalności. W dalszej części sprawozdania zostało podane między innymi, iż:
    *   „Z uwagi na fakt, iż obecnie inwestycja znajduje się w fazie projektowania, Spółka nie oferuje żadnych towarów ani usług.”
    *   „Realizując strategię prowadzenia projektów deweloperskich poprzez spółki celowe, T. K\`(...)\` Sp. z o.o. -w 100% zależna od T. D\`(...)\` S.A. - w dniu września 2008r. zawarła (w wykonaniu umowy warunkowej z dnia 7 lipca 2008r.) z Andrzejem S. umowę, przenoszącą własność działki o powierzchni 26 ha.”
    *   „Zarządzanie Grupą Kapitałową w skład której wchodzi T. K\`(...)\` Sp. z o.o. opiera się na holdingowej strukturze działalności, w której T. D\`(...)\` S.A. jako podmiot dominujący sprawuje funkcje kontrolne nad spółkami zależnymi. Obecnie spółka dominująca prowadzi działalność deweloperską oraz świadczy usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Na dzień 31 grudnia 2008r. suma bilansowa T. K\`(...)\` Sp. z o.o. wynosiła 55.009 tys. zł. z czego główną pozycją aktywów były zapasy, w których ujmowana jest produkcja w toku związana z realizacją projektu deweloperskiego -45.011 tys. zł. Źródłem finansowania inwestycji są kapitały własne - 24.509 tys. zł i zobowiązania handlowe wynikające z odroczonego terminu płatności za część zobowiązania z tyt. zakupionej Nieruchomości.
    *   „W dniu 22.10.2008r. Zgromadzenie Wspólników T. K\`(...)\` Sp. z o.o. podjęło uchwałę o dokonaniu dopłat do kapitału w łącznej wysokości 24,6 mln zł. Dopłaty są przeznaczone na finansowanie zakupionej nieruchomości w miejscowości Ł.. Zwrot dopłat zostanie dokonany nie później niż w 2017r. T. D\`(...)\` S.A. posiada 100% udziałów w T. K\`(...)\` Sp. z o.o.”
    *   Omawiając perspektywy rozwoju działalności T. w sprawozdaniu finansowym stwierdzono między innymi: „realizacja inwestycji T. K\`(...)\` będzie miała największy wpływ na wyniki Spółki w ciągu najbliższych lat.”
*   T. ujął Nieruchomość w bilansie na 31 grudnia 2008r. w pozycji „zapasy”.
*   We wprowadzeniach do sprawozdań finansowych za okresy: 01.01.2008-31.12.2008, 01.01.2009-31.12.2009 oraz 01.01.2010-31.12.2010 T. znajduje się zapis mówiący, że nieruchomości w postaci gruntu lub prawa wieczystego użytkowania nabyte w celu prowadzenia z nich inwestycji traktuje się do czasu zakończenia inwestycji, jako produkcję w toku i wykazuje w bilansie w pozycji zapasów. Koszty finansowania zewnętrznego nie zwiększają kosztów produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy w przedstawionym stanie faktycznym powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008?
2.  Jaka stawka VAT ma zastosowanie do dostawy Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 powstał u Wnioskodawcy:
    1.  w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki (kwota netto 20 000 000 zł) - w dniu 24 października 2008 r., tj. w dacie otrzymania zaliczki i udokumentowania jej stosowną fakturą VAT.
    2.  w pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości - w dniu 29 lutego 2012 r., tj. w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność Części I Nieruchomości z T. na rzecz Wnioskodawcy i związanej z tym zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości przez T. na rzecz Wnioskodawcy (w formie potrącenia) skutkującej wydaniem Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz T. i wystawieniem potwierdzającej ten fakt faktury VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy do dostawy Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 będzie miała zastosowanie stawka VAT obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT, czyli:
    1.  22% - w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki (kwota netto 20 000 000 zł) ponieważ obowiązek podatkowy w VAT powstał w tym zakresie w dniu 24 października 2008 r., tj. w dacie otrzymania zaliczki i udokumentowania jej stosowną fakturą VAT.
    2.  23% - w pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości - ponieważ obowiązek podatkowy w VAT powstał w tym zakresie w dniu 29 lutego 2012 r., tj. w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność Części I Nieruchomości z T. na rzecz Wnioskodawcy i związanej z tym zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości przez T. na rzecz Wnioskodawcy (w formie potrącenia) skutkującej wydaniem Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz T. i wystawieniem potwierdzającej ten fakt faktury VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej; „VATU”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1VATU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 VATU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 VATU, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 VATU, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności; przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W świetle przytoczonych regulacji dla odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie kluczowe jest ustalenie, kiedy doszło do wydania (w rozumieniu VATU) Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz T.. Z tej perspektywy kluczowe jest zdefiniowanie znaczenia użytych w VATU terminów; „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” oraz „wydanie”.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że T. dokonywał określonych opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności dotyczących Nieruchomości nie przesądza o tym czy doszło do wydania Nieruchomości.

W szczególności należy pamiętać, na co wskazuje definicja dostawy towarów przyjęta na potrzeby VATU, że termin ten został oderwany od cywilnoprawnego pojęcia własności. Jest to jak najbardziej świadomy i celowy zabieg ustawodawcy związany z implementacją postanowień prawa wspólnotowego oraz ujednoliceniem wspólnotowego systemu podatku VAT. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) podkreślano, że „dostawa towarów” jest autonomicznym pojęciem wspólnotowego systemu VAT i nie może być definiowana przez cywilistyczno prawne rozumienie własności wypracowane na gruncie krajowych porządków prawnych.

Jeśli zatem dostawa towarów nie może być utożsamiana z przeniesieniem własności, to działanie związane z wykonywaniem prawa własności (jak na przykład wpis w księdze wieczystej, złożenie (deklaracji na podatek od nieruchomości i uregulowanie tego podatku) nie mogą być traktowane jako przesłanki definiujące czy doszło do dostawy towaru czy też nie. Z tej perspektywy, fakt, iż w 2008r. T. nabył Nieruchomość (nabył prawo własności Nieruchomości) nie przesądza o tym, kiedy została dokonana dostawa tej Nieruchomości. Poczynione przez Wnioskodawcę i T. (oraz kilkukrotnie następnie powtarzane w kolejnych umowach) zastrzeżenie, że Nieruchomość nie została wydana przez Wnioskodawcę na rzecz T. jednoznacznie wskazuje, że wolą obu stron umowy było odsunięcie w czasie momentu, w którym T. mógłby w pełni ekonomicznie władać Nieruchomością. Formalnie T. stał się właścicielem Nieruchomości już w 2008 r. i już wtedy T. mógł rozporządzać prawem własności tej Nieruchomości. Jednak umowne zastrzeżenie, (czyli zastrzeżenie akceptowane przez obie strony transakcji), że Nieruchomość nie została wydana na rzecz T. w poważny sposób ograniczało ekonomiczne władztwo T. nad Nieruchomością. Próbując sprzedać Nieruchomość T. niewątpliwie musiałby uwzględnić w jej wycenie, że Wnioskodawcy ciągle przysługiwało zastrzeżenie, iż Nieruchomość nie jest wydana. Z pewnością. takie zastrzeżenie i perspektywa potencjalnych sporów z byłym właścicielem powodowałoby obniżenie realnej wartości Nieruchomości. Ponadto, chcąc bez zgody Wnioskodawcy wykonywać prace na Nieruchomości (na przykład rozpocząć inwestycje budowlane) T. musiałby uwzględnić ryzyko sporów prawnych z Wnioskodawcą dotyczących możliwości władania Nieruchomością. Już sam fakt, iż T. zgadzając się na zastrzeżenie o braku wydania Nieruchomości, zaakceptował ryzyko powyższych ograniczeń w dysponowaniu Nieruchomością (o ile można prowadzić dywagacje na ile powyższe zastrzeżenia byłyby skuteczne na gruncie prawa cywilnego o tyle nie powinny budzić wątpliwości, że ekonomicznie ograniczałyby możliwość dysponowania Nieruchomością) wskazuje, że T. nie nabył prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel T. zgodził się na czasowe i warunkowe ograniczenie prawa przysługujących mu do Nieruchomości.

Zastrzeżenie o braku wydania Nieruchomości zamieszczone w umowie sprzedaży wpływało również na zakres odpowiedzialności stron umowy za Nieruchomość. Rodzi się bowiem pytanie, kto - T. czy Wnioskodawca ponosiłby odpowiedzialność w przypadku uszkodzenia Nieruchomości. Zgodnie z wolą T. i Wnioskodawcy Nieruchomość znajdowała się we władaniu Wnioskodawcy do czasu jej wydania na rzecz T. Jeśli więc doszłoby do uszkodzenia Nieruchomości (na przykład poprzez jej zanieczyszczenie przez osoby trzecie) T. mógłby się domagać od Wnioskodawcy, aby ten przed wydaniem Nieruchomości na rzecz T. przywrócił ją do stanu pierwotnego, w jakim znajdowała się Nieruchomość w chwili zawarcia Umowy sprzedaży z 2008. Wprawdzie w Umowie sprzedaży z 2008 sytuacja ta nie została jednoznacznie zdefiniowana, co mogłoby powodować, że Wnioskodawca mógłby podejmować próby uchylenia się od tego typu roszczenia jednak T. niewątpliwie mógłby podnosić przytoczone roszczenie w opisanej hipotetycznej sytuacji (nie przesądzając na tym etapie o skuteczności takiego roszczenia). Podobnie, zastrzeżenie o braku wydania Nieruchomości każe rozważyć kwestię, komu przysługiwało prawo do pobierania pożytków z tytułu korzystania z Nieruchomości. Może być problematyczne czy Wnioskodawca jako podmiot, któremu zgodnie z wolą stron Umowy sprzedaży przysługiwało prawo władania Nieruchomością mógł bez zgody właściciela Nieruchomości legalnie czerpać pożytki z tej Nieruchomości. Wydaje się, że tak. Zgodnie z Umową sprzedaży z 2008 to Wnioskodawca władał Nieruchomością więc to on mógł dokonywać czynności faktycznych, na przykład w postaci pozyskiwania trawy z Nieruchomości czy umieszczenia banerów reklamowych na Nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nie korzystał z tej możliwości. Z drugiej strony, gdyby T. jako właściciel chciał czerpać korzyści z Nieruchomości, na przykład poprzez próbę wynajęcia tej Nieruchomości Wnioskodawca mógłby kwestionować wprowadzenie najemcy w Nieruchomość, ponieważ zgodnie umową sprzedaży władanie Nieruchomością pozostało przy Wnioskodawcy. Z tej perspektywy władztwo ekonomiczne (oderwane od własności w sensie cywilnoprawnym) przysługujące T. nad Nieruchomością było w istotny sposób ograniczone. Fakt, iż ani T. ani Wnioskodawca respektując ustalenia umowne nie doprowadzali do sytuacji spornych, w których mogłoby dojść do konfliktu w związku z korzystaniem Nieruchomością (na przykład Wnioskodawca tolerował przeprowadzenie prac pomiarowo-badawczych na Nieruchomości a T. nie rozpoczynał procesu budowlanego) nie wpływa na konkluzję, że samo zagrożenie, iż Wnioskodawca skorzysta z jego uprawnień związanych z zastrzeżeniem władania Nieruchomością powodowało, ograniczenie ekonomicznego władztwa przysługującego T. do Nieruchomości.

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, iż „wydanie towaru” jest nierozerwalnie związane z wolą stron umowy. Dla wydania towaru ze skutkiem w VAT konieczne jest, aby strony umowy dążyły do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 14 września 2010 r. o sygnaturze I FSK 1389/09. NSA stwierdził między innymi, że: „Ponieważ u.p.t.u. nie definiuje pojęcia wydania towarów, w kwestii jego określenia należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 kc). Oznacza to, że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza”. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z 4 lutego 2010 r. o sygnaturze I SA/Wr 1858/09. WSA stwierdził między innymi, że: z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne (\`(...)\`). Wydania rzeczy nie można natomiast utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie towaru w rozumieniu itp. u.p.t.u. może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania aktu notarialnego.

Fakt, iż po zakupie Nieruchomości w 2008 r. T. dokonywał pewnych czynności faktycznych związanych z Nieruchomością, jak na przykład:

*   zamówienie i zapłata za wykonanie operatów szacunkowych Nieruchomości
*   zamówienie i zapłata za wykonanie dokumentacji geotechnicznej gruntu i badania gruntu,
*   przygotowanie dokumentacji miejscowej pozwalającej na złożenie wniosku o zmianę zapisów w obowiązującym Planie Miejscowym
*   wystąpienie o wypis z rejestru gruntów dotyczący Nieruchomości
*   wystąpienie o wypis z tekstu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

w niczym nie podważa konkluzji, iż na T. ciążyło ograniczenie w dysponowaniu Nieruchomością. Cały czas, mimo, że T. był formalnie właścicielem Nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało zastrzeżenie o braku jej wydania. Cały czas Wnioskodawca mógł podnieść zarzut przeciwko T., że nie wyraża zgody na określone działania. Na marginesie, należy zauważyć, że wskazane powyżej działania mogły być podejmowane nawet bez wiedzy Wnioskodawcy, ponieważ nie wiązały się ze specjalną ingerencją w Nieruchomość. Wykonanie niektórych z przytoczonych czynności możliwe jest nawet bez posiadania jakiegokolwiek tytułu do gruntu.

Tytułem przykładu należy wskazać, w odniesieniu do wypisów z ewidencji gruntów, że na podstawie art. 24 ust. 2 i 4 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) ewidencja ta ma charakter jawny i każdy ma prawo wystąpić o taki wypis (nie jest konieczne posiadanie tytułu do nieruchomości).

Istotne jest również, że respektując przyjęte postanowienia umowne w przypadku niektórych czynności T. uzyskał wyraźną pisemną zgodę Wnioskodawcy na ich dokonanie. Posiadanie zgody na dokonanie niektórych czynności oraz fakt, iż kolejne podejmowane czynności nie ingerowały w Nieruchomość lub prowadziły do sytuacji pożądanej zarówno przez T. jak i przez Wnioskodawcę (zmiana przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego), która została wskazana w Umowie sprzedaży z 2008 jako jedna z przesłanek zapłacenia pełnej ceny każe przyjąć, że podejmując pozostałe czynności T. działał na podstawie konkludentnej zgody Wnioskodawcy. Powyższe wskazuje, że wszelkie fizyczne prace wykonywane na Nieruchomości (obmiary geodezyjne oraz prace archeologiczne) odbywały się za zgodą Wnioskodawcy konkludentną lub wyrażoną w formie pisemnej. Konkluzja ta potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż do wydania Nieruchomości, rozumianego jako przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą doszło dopiero w 2012 r.

Mając na uwadze charakter Nieruchomości (niezabudowany grunt o znacznej powierzchni) władanie Nieruchomością wyrażało się przede wszystkim w ustaleniu między stronami. Dla potwierdzenia faktycznego władztwa nad rzeczą nie było potrzeby, aby Wnioskodawca demonstrował swoje władztwo czy podejmował faktyczne działania w tym zakresie. W szczególności, o tym, czy Nieruchomość została wolą stron Umowy sprzedaży z 2008 wydana czy do takiego wydania nie doszło nie może decydować, to czy Wnioskodawca w jakiś sposób fizycznie demonstrował fakt władania Nieruchomością. W szczególności nie może o tym decydować ogrodzenie Nieruchomości bądź brak takiego ogrodzenia czy brak fizycznego ciągłego nadzoru nad Nieruchomością (na przykład poprzez wynajęcie służb ochrony). Charakter Nieruchomości (niezabudowany grunt o znacznej powierzchni) powodował, że ryzyko jej uszkodzenia było stosunkowo niewielkie. Wnioskodawca rezygnując z ogrodzenia i ochrony Nieruchomości świadomie podejmował ryzyko ewentualnego uszkodzenia Nieruchomości (jednocześnie oceniając to ryzyko jako mało prawdopodobne).

Brak zamknięcia czy ogrodzenia Nieruchomości nie stanowi przyzwolenia na dowolne władanie Nieruchomością przez T. i nie może być uznany za dowód na wydanie Nieruchomości.

Z perspektywy oceny kiedy doszło do wydania Nieruchomości w rozumieniu VATU kluczowe jest stwierdzenie, że do dnia 29 lutego 2012 r. Nieruchomość, wolą stron znajdowała się we władaniu Wnioskodawcy. Jeśli przyjmiemy, że cywilnoprawne posiadanie uwarunkowane jest faktycznym władztwem nad rzeczą oraz posiadaniem tytułu prawnego do takiego władztwa to należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwał tytuł prawny (zastrzeżenie umowne o braku wydania Nieruchomości) od woli Wnioskodawcy zależało, w jakim zakresie chce wykonywać fizyczne władztwo nad rzeczą. Kluczowe jest w tym momencie, że to w gestii Wnioskodawcy pozostawało w jakim zakresie będzie sprawował fizyczne władztwo nad rzeczą. T., ze względu na umowne zastrzeżenie wydania Nieruchomości, mimo, że był właścicielem Nieruchomości musiał tolerować wskazane uprawnienie Wnioskodawcy. W konsekwencji nie można uznać, iż T. dysponował Nieruchomością jak właściciel.

Zaprezentowana konstrukcja rozliczeń między Wnioskodawcą i T. oddaje również istotę konstrukcji VAT.

Strony Umowy sprzedaży z 2008 postanowiły, że wydanie Nieruchomości nastąpi dopiero z chwilą zapłaty określonej części ceny Nieruchomości. Obowiązek podatkowy w VAT powstał z chwilą wydania Nieruchomości. Zobowiązanie Wnioskodawcy (jako sprzedającego) do zapłaty VAT na rzecz Skarbu Państwa w praktyce zostało powiązane z momentem otrzymania ustalonej części ceny. Jednym z przejawów zasady neutralności VAT jest między innymi dążenie do powiązania zapłat podatku na rzecz Skarbu Państwa przez sprzedającego z otrzymaniem wynagrodzenia od kupującego. Teza ta znajduje potwierdzenie w powiązaniu obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki, uzależnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zapłaty lub z upływem terminu płatności w stosunku do szeregu transakcji a wreszcie w swoistym „anulowaniu” lub „zawieszeniu” momentu powstania obowiązku podatkowego poprzez konstrukcję „ulgi na złe długi.”

Warto również pamiętać, że ze względu na brak dostawy Nieruchomości po stronie T. nie istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości do momentu, w którym Nieruchomość została wydana T.. Oczywiście, zastrzeżenie to nie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaliczki zapłaconej przez T. na poczet ceny Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście powyższych uwag dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 nastąpiła z chwilą potwierdzonego wolą stron umowy przeniesienia posiadania tej Nieruchomości z Wnioskodawcy na T.. Do takiego przeniesienia doszło 29 lutego 2012 r. W tej dacie Wnioskodawca z T.

*   zawarli w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą własność Części I Nieruchomości T. na rzecz Wnioskodawcy (umowa wywołująca skutki rozporządzające). W umowie oświadczono, że Nieruchomość znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy i nie ma potrzeb wydania Części I Nieruchomości. Konstrukcja zastosowana w tej umowie miała ten skutek, że doszło do podwójnego wydania Nieruchomości w tej części (to jest Części I Nieruchomości):
    *   cała Nieruchomość została w tej dacie wydana przez Wnioskodawcę na rzecz T.
    *   w związku z zapłatą przez T. ceny w kwocie netto 25 000 000 zł plus 5 500 000 zł. podatku VAT w formie potrącenia z należnością Wnioskodawcy z tytułu zakupu Części I Nieruchomości (należy pamiętać, że Wnioskodawca już uprzednio otrzymał od T. kwotę 20 000 000 zł plus podatek VAT wg 22% stawki VAT tytułem zaliczki na poczet ceny Nieruchomości). Wydanie przez Wnioskodawcę Nieruchomości było wykonaniem wstrzymanego świadczenia wzajemnego, a następnie
    *   Część I Nieruchomości została wydana przez T. na rzecz Wnioskodawcy - w skutek zawarcia umowy przeniesienia własności tej części Nieruchomości z T. na Wnioskodawcę i zapisów w tej umowie.

Umowa sprzedaży z 2012 nie zawiera wprawdzie szczegółowych postanowień w zakresie momentu przeniesienia posiadania opisanego powyżej (tj. najpierw całej Nieruchomości z Wnioskodawcy na T. a następnie Części I Nieruchomości) gdyż intencją stron transakcji nie było wstrzymanie przeniesienia posiadania (tak jak miało to miejsce w przypadku transakcji dokonanej przez strony we wrześniu 2008 r.). W konsekwencji zgodnie z wolą stron posiadanie Części I Nieruchomości zostało przeniesione najpierw z Wnioskodawcy na T. a następnie z T. na Wnioskodawcę (obie czynności miały w istocie miejsce równocześnie w momencie przeniesienia własności Części I Nieruchomości).

Przeniesienie posiadania w sposób konkludentny zostało dokonane w jednym akcie notarialnym, bowiem ze względów praktycznych, nie było zasadne sporządzanie dwóch oddzielnych aktów notarialnych, ani wykonywanie dwóch odrębnych czynności wydania. Dla uniknięcia wątpliwości w Umowie sprzedaży z 2012 potwierdzono, że Część I Nieruchomości znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy, a w związku z tym nie ma konieczności jej wydania.

*   sporządzili protokół z podpisami notarialnie poświadczonymi przekazania (przeniesienia posiadania) przez Wnioskodawcę na rzecz T. Części II Nieruchomości, która pozostała własnością T. W związku z tym obowiązek podatkowy, z tytułu sprzedaży Nieruchomości powstał u Wnioskodawcy w dniu 29 lutego 2012 r., to jest z chwilą wydania Nieruchomości i wystawienia potwierdzającej ten fakt faktury VAT. Fakt, iż faktura ta została określona jako faktura korygująca do faktury z 24 października 2008 r. dokumentującej zapłatę przez T. zaliczki na poczet ceny Nieruchomości oraz że na fakturze korygującej wskazano pełną wartość transakcji (to jest 45 000 000 zł. jako podstawę opodatkowania, 9 września 2008 r. jako datę sprzedaży oraz jako nazwę towaru „Sprzedaż gruntów zgodnie z aktem notarialnym z dnia 09-09-2008 r) pozostaje bez znaczenia w tym zakresie a może jedynie świadczyć o błędach formalnych tej faktury. Błędy te powinny być jednak traktowane jako błędy mniejszej wagi nie wpływające na prawo kupującego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie takiej faktury.

Powyższa konkluzja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości wymaga modyfikacji związanej z otrzymaniem przez Wnioskodawcę płatności w październiku 2008 r. na poczet ceny Nieruchomości. Wprawdzie płatność została przez T. dokonana już po zawarciu umowy przenoszącej własność Nieruchomości (Umowy sprzedaży z 2008 jednak przed dokonaniem dostawy w rozumieniu VATU (jak wskazano powyżej dostawa została dokonana w 2012 r. z chwilą wydania Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz T.). W tej sytuacji płatność z 24 października 2008 r. należy uznać za płatność zaliczkową, która została udokumentowana przez Wnioskodawcę stosowną fakturą z 24 października 2008 r. i w konsekwencji skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w tej części 24 października 2008 r. Powyższej konkluzji nie zmienia wystawienie 29 lutego 2012 r. faktury VAT opisanej w stanie faktycznym, dokumentując sprzedaż Nieruchomości jednocześnie koryguje fakturę zaliczkową z 24 października 2008 r.

Konkluzji w przedmiocie daty wydania Nieruchomości (02.2012) nie podważa traktowanie Nieruchomości przez T. jako przedmiotu własności T. (w szczególności ujęcie w sprawozdaniu finansowym). Po pierwsze T. był właścicielem Nieruchomości (na gruncie prawa cywilnego). Po drugie o tego typu działaniach Wnioskodawca mógł nie posiadać żadnej wiedzy. Były to więc działania T. niezależne od woli i wiedzy Wnioskodawcy. Natomiast brak wydania Nieruchomości a następnie moment wydania tej Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz T. wynika z woli obu stron transakcji.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 powstał u Wnioskodawcy:

1.  w dniu 24 października 2008 r., tj. w dacie otrzymania zaliczki, w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki (kwota netto 20 000 000 zł, kwota podatku VAT 4 400 000 zł) i udokumentowania jej stosowną fakturą VAT oraz
2.  w dniu 29 lutego 2012 r., tj. w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność Części I Nieruchomości z T. na rzecz Wnioskodawcy, pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości ustalonej w Umowie sprzedaży z 2008 (tj. kwota netto 25 000 000 zł, kwota podatku VAT 5 750 000 zł) w związku z wydaniem w tym dniu Nieruchomości na rzecz T. i wystawieniem potwierdzającej ten fakt faktury VAT.

W kwestii stawki VAT właściwej dla dostawy Nieruchomości należy odnotować, iż stawka VAT jest skorelowana z datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu określonej transakcji. W konsekwencji, skoro w zakresie zaliczki na poczet ceny Nieruchomości obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. do tej części ceny będzie miała zastosowanie stawka 22%VAT.

Natomiast w zakresie pozostałej części ceny Nieruchomości obowiązek podatkowy powstał w 2012 r. i do tej części ceny będzie mieć zastosowanie stawka 23% VAT.

W dniu 21 stycznia 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-1051/12-2/EK, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że szereg czynności wymienionych we wniosku jakie wykonywała Spółka T. dotyczące Nieruchomości, tj. prowadzenie rozmów z gminąC. na temat zmiany planu zagospodarowania przestrzennego terenów na których jest położona Nieruchomość, prace projektowe polegające na przygotowaniu projektu zagospodarowania Nieruchomości w celu złożenia wniosków o wydanie zezwoleń na lokalizację zjazdów warunki przyłączy mediów i prace nad uzyskaniem innych decyzji, które będą niezbędne do złożenia wniosków o pozwolenie na budowę w okresie późniejszym, zlecenie wykonania badań archeologicznych niezbędnych do uzyskania pozwoleń na budowę, zlecenie wytyczenia punktów granicznych na Nieruchomości, występowanie do Urzędu Miejskiego w Nowym Dworze Mazowieckim Wydział Geodezji i Gospodarki Przestrzennej o wydanie wypisu z ewidencji gruntów dla przedmiotowych działek, opłacenie podatku rolnego za rok 2008, wystąpienie do Wójta GminyC. o wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie w sprawie wyłączenia gruntów rolnych o powierzchni 91374,70 m2 z produkcji rolniczej dla działek nr 5/42, 5/44, 5/46, wystąpienie w sprawie możliwości uzyskania decyzji pozwolenia na budowę budynków pensjonatowych na działkach nr ew. 5/30, 5/32, 5/34, 5/36, 5/38, 5/40, 5/42, 5/44, 5/46, wystąpienie o opracowanie operatu szacunkowego, zapłata na zlecenie wykonania dokumentacji geotechnicznej i wyniki badań gruntu dla zespołu budynków mieszkalnychC. Etap I cz. I., wskazuje, iż Spółka dokonywała tych czynności zachowując się jak jej właściciel. Czynności te miały charakter przygotowawczy, poprzedzający zazwyczaj proces rozpoczynający budowę, natomiast fakt, że Spółka fizycznie nie rozpoczęła inwestycji, tj. budowy, tym samym nie wykonywała stricte „prac na gruncie”, nie może przesądzać o tym, iż nie władała w sensie ekonomicznym Nieruchomością jak właściciel. Należy zaznaczyć, iż fizyczne przekazanie towaru nie jest niezbędne do faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych. Tak samo sam zapis zawarty w umowie zmieniającej 2009r., „iż Nieruchomość znajduje się nadal w posiadaniu Wnioskodawcy z uwagi na niezapłacenie reszty ceny” nie może wpłynąć na ocenę prawnopodatkową w przedmiotowej sprawie. Jak już wcześniej wskazano, z punktu widzenia opodatkowania danej czynności podatkiem VAT istotne jest uzyskanie ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, co w ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Ponadto nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż „Strony umowy sprzedaży z 2008 postanowiły, że wydanie Nieruchomości nastąpi dopiero z chwilą zapłaty określonej części ceny nieruchomości”, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w umowie sprzedaży z dnia 9 września 2008 r. wskazano, że wydanie przedmiotowej Nieruchomości nastąpi w dniu 31 grudnia 2008 r., chyba, że wcześniej zostanie zapłacona część ceny w wysokości 30.000.000 netto, w takim przypadku wydanie nastąpi w terminie 7 dni od dnia zapłaty tej części ceny, co oznacza, iż jeżeli nabywca zapłaci Wnioskodawcy część ceny w wysokości 30.000.000,00 wcześniej niż przed dniem 31.12.2008r. to do wydania nieruchomości dojdzie w terminie 7 dni od dnia zapłaty tej części ceny.

Za datę wydania Nieruchomości (wydanie towaru) uznano datę 31 grudnia 2008r. (zapis w umowie sprzedaży z dnia 9 września 2008r.) co pokrywa się z ujęciem Nieruchomości w dokumentacji księgowej T.

Zatem uznano, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz T. na podstawie Umowy sprzedaży z 2008 r. powstał u Wnioskodawcy:

1.  w dniu 24 października 2008 r., tj. w dacie otrzymania zaliczki, w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki, (tj. w kwocie netto 20 000 000 zł.) i udokumentowania jej stosowną fakturą VAT, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy oraz
2.  w dniu 7 stycznia 2009 r., pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości ustalonej w Umowie sprzedaży z 2008 r. (tj. kwota netto 25 000 000 zł.) w związku z wydaniem w dniu 31 grudnia 2008r. Nieruchomości na rzecz T., zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy.

Odnośnie stawki podatku dla sprzedawanej Nieruchomości, wskazano, że dostawa działek niezabudowanych o których mowa we wniosku, podlegać winna opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług)

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1144/13 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1051/12-2/EK z dnia 21 stycznia 2013 r.

Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że pomimo przeniesienia przez Skarżącego w roku 2008 własności nieruchomości na T., wolą stron tej umowy moment jej wydania został odsunięty w czasie. Nieruchomość znajdowała się nadal w posiadaniu Wnioskodawcy, z uwagi na niezapłacenie reszty ceny sprzedaży – zapis treści znalazł się w umowie zmieniającej z dnia 23 stycznia 2009 r. Dostawa nieruchomości nastąpiła dopiero w dniu 29 lutego (kiedy nastąpiła zapłata ceny za część I Nieruchomości przez Skarżącego na T. w formie potrącenia z ceną należną od T. na rzecz Skarżącego tytułem nieopłaconej do tej pory ceny nieruchomości). W tym także dniu – 29 lutego 2012 r. sporządzono protokół z podpisami notarialnie poświadczonymi przekazania (przeniesienia posiadania) przez Skarżącego na rzecz T. części II nieruchomości, tj. działek o nr 5/42, 5/44 oraz 5/46. Zdaniem Sądu z perspektywy omawianego zagadnienia nie jest istotne, że komentowana zmiana umowy została zawarta, w momencie, gdy wyekspirował już termin na wydanie nieruchomości (koniec 2008 r.), ustalony w umowie sprzedaży z 2008 r. Skoro bowiem nie ziściła się przesłanka (zapłaty części ceny) warunkująca wydanie nieruchomości w terminie do końca 2008 r. i w związku z tym nie doszło do przekazania jej nabywcy, nie może być traktowane jako nieskuteczne ponowne odroczenie jej wydania w czasie, ustalone zgodną wolą stron w porozumieniu 23 stycznia 2009 r. W ocenie Sądu, pomimo umownego przeniesienia nieruchomości w 2008 r., umowne zastrzeżenie co do braku jej wydania – a więc fizyczne jej przekazanie – stało na przeszkodzie uznaniu, że w 2008 r. doszło do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, Sąd wskazał, że organ naruszył przepis art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że za datę wydania nieruchomości należy przyjąć dzień 31 grudnia 2008 r., a tym samym, że obowiązek podatkowy w części odpowiadającej pozostałej ceny sprzedaży (po odliczeniu zaliczki otrzymanej 21 października 2008 r.) powstał u Skarżącego w dniu 7 stycznia 2009 r. Konsekwencją powyższego było zastosowanie niewłaściwej stawki podatku do dostawy nieruchomości. Sąd wskazał, że prawidłowo Organ rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego i wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do kwoty otrzymanej zaliczki, wskazując, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w dniu otrzymania zaliczki, tj. w dniu 28 października 2008 r., a zastosowanie będzie miała obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego stawka VAT w wysokości 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr IPPP1-443-1051/12-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.