Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-59a/08/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-05-12
Teza: W jakiej wysokości należy przyjąć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości obciążonej ograniczonymi prawami majątkowymi?
Słowa kluczowe: grunty; hipoteka; hipoteka-hipoteka kaucyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 roku (data wpływu 4 lutego 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości obciążonej hipoteką – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości obciążonej hipoteką.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Fundacja prowadzi działalność statutową, której dochody są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

W październiku 2006 roku Fundacja zgodnie z aktem notarialnym z dnia 24 października 2006 roku kupiła nieruchomość o obszarze 13,9915 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Cena nieruchomości wraz z wyposażeniem wyniosła 500.000,00 zł, była to wartość rynkowa i uwzględniała obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi, hipoteki na kwotę ponad 9 milionów złotych na rzecz: banków, Urzędu Skarbowego, Urzędu Gminy.

W grudniu 2007 roku Fundacja sprzedała ww. nieruchomość, akt notarialny z dnia 20 grudnia 2007 roku. Zgodnie z aktem notarialnym nabywca zobowiązał się zapłacić kwotę 20.985.000,00 zł. Kwota 5.349.845,76 zł płatna bezpośrednio na rzecz Fundacji, natomiast kwota 15.635.154,24 zł, płatna na konta bankowe podane przez wierzycieli rzeczowych (zabezpieczonych hipotekami). W akcie notarialnym podano termin zapłaty 3.500.000,00 zł na dzień 20 grudnia 2007 roku płatności dla wierzycieli hipotecznych oraz termin najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2008 roku co do zapłaty pozostałej kwoty dla wierzycieli hipotecznych i Fundacji. Wydanie nieruchomości nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym w dniu 15 stycznia 2008 roku.

Do aktu notarialnego dołączono:

*   pismo Urzędu Skarbowego w sprawie spłaty w charakterze dłużnika rzeczowego przez Fundację zobowiązań publicznoprawnych dotyczących Spółki z o.o. F. Pismo zawiera zgodę na wykreślenie hipotek pod warunkiem spłaty należności głównej z tytułu podatku VAT, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek, kosztów egzekucyjnych i kosztów zastępstwa procesowego na łączną kwotę 877.946,48 zł;
*   pismo Banku S.A., że całkowite zadłużenie Fundacji jako dłużnika rzeczowego wynosi 1.454.329,27 zł, należność główna to 1.182.381,52 zł, a odsetki 271.947,75 zł;
*   porozumienie z 10 października 2007 roku zawarte pomiędzy Bankiem SA, a F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J., I. Sp. z o.o. a Fundacją (dłużnik rzeczowy), które zostało podpisane przez wszystkie strony porozumienia. Preambuła zawiera dane dotyczące kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank, gdzie dłużnikiem rzeczowym jest Fundacja. Hipoteki ustanowione przez Bank wymienione w porozumieniu dotyczą nieruchomości sprzedanej przez Fundację 20 grudnia 2007 roku, oraz dwóch nieruchomości, które zostały zakupione przez Fundację w dniu 21 września 2007 roku.

Porozumienie zawiera zapis, iż dłużnik: Fundacja dokona spłaty zadłużenia firm M. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. W porozumieniu przedstawiono strukturę należności rzeczowych Banku w podziale na kapitał, odsetki: bieżące od należności przeterminowanych i egzekucyjne oraz koszty sądowe i egzekucyjne oraz przedstawiono terminy i sposoby spłaty zadłużenia.

Nabywca nieruchomości w grudniu 2007 roku zapłacił zgodnie z aktem notarialnym dla wierzycieli hipotecznych kwotę 3.500.000,00 zł, w tytule płatności podał: „Akt notarialny za dłużników hipotecznych”.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie, która wpłynęła do tut. organu w dniu 25 marca 2008 roku Fundacja wskazała, iż:

*   na nieruchomości ciążyły hipoteki zwykłe, a na kwotę 15.635.154,24 zł oprócz należności głównych składają się również odsetki i koszty, które były zabezpieczone hipotecznie;
*   część hipotek obciążających nieruchomość miała charakter hipotek łącznych, tzn. ta sama wierzytelność zabezpieczona była dwoma hipotekami na dwóch różnych nieruchomościach, tym samym spłata długów zabezpieczonych na hipotece obciążającej sprzedawaną nieruchomość spowoduje wygaśnięcie hipotek zabezpieczających te należności na innych nieruchomościach; - nieruchomość zabudowana jest czterema budynkami wypoczynkowymi oraz dwoma gospodarczymi.

**W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.**

W jakiej wysokości należy przyjąć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości obciążonej ograniczonymi prawami majątkowymi w razie spłaty tych zobowiązań bezpośrednio na rachunki bankowe wierzycieli hipotecznych przez nabywcę nieruchomości w sytuacji, gdy spłata wierzycieli następuje w oparciu o podpisane porozumienie z Bankiem S.A., zgodę Naczelnika Urzędu Skarbowego na wykreślenie hipoteki po spłacie zobowiązań hipotecznych oraz pisma mówiące o zadłużeniu Fundacji jako dłużnika rzeczowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Czyli kosztami podatkowymi są wszystkie wydatki, koszty, straty jeżeli pomiędzy kosztami i przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 508 ustawy – Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje – taka wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Dłużnik, który przyjął zwolnienie z długu, w części dotyczącej spłaconego przez Fundację zobowiązania rzeczowego wynikającego z otrzymanego kredytu lub zapłacenia przez Fundację podatku dochodowego zaliczy taką kwotę do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z powyższym podstawą opodatkowania sprzedanej nieruchomości jest nadwyżka przychodów ze sprzedaży nieruchomości nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie, w tym także wydatkami przeznaczonymi na spłatę przejętych długów rzeczowych (pomniejszonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych), wszystkie wydatki, koszty, straty jeżeli pomiędzy kosztami i przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, w tym zaspokojenie wierzycieli hipotecznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem w omawianej sytuacji przychodem dla Fundacji z tytułu sprzedaży nieruchomości, co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Odnosząc się do kosztów ustalenia przychodów należy wskazać, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż podatnik ma możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na spłatę hipoteki mają wpływ na przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, jednakże wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na szczególne uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a-b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na nabycie nieruchomości są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia danej nieruchomości. Podkreślić należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „nabycie” określonych składników majątkowych. W konsekwencji sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie danych gruntów tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W tym kontekście zauważyć należy, iż spłata hipoteki związanej z nabytą nieruchomością nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdyż nie jest wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie przedmiotowej nieruchomości, co wynika również z istoty instytucji hipoteki oraz dłużnika rzeczowego.

Hipoteka w myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). I tak art. 65 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Zatem należy przyjąć, iż w przedmiotowej sytuacji nabywca nie przejmuje zobowiązań sprzedającego wynikających ze stosunku będącego podstawą ustanowienia hipoteki. Nie została zawarta umowa przejęcia długu przez kupującego. Zobowiązanym do spłaty zobowiązania jest nadal sprzedający. Prawo dochodzenia przez wierzyciela wierzytelności nie jest związane z istnieniem stosunku zobowiązaniowego, ale z ustanowionym zabezpieczeniem na nieruchomości wynikającym z tego stosunku.

Zatem wartość hipoteki ustanowionej na rzecz wierzycieli nie ma wpływu na wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży prawa majątkowego (prawa użytkowania wieczystego) obciążonego tą hipoteką. Spłata hipoteki (która stanowi zabezpieczenie zapłaty długu) nie stanowi wydatku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie wskazanego przepisu w momencie zbywania przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do argumentacji Jednostki przedstawionej we wniosku, zauważyć należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, dotyczy sytuacji, w której danemu podatnikowi przysługiwała wierzytelność, która następnie została umorzona, z czym wiąże się wymierna strata wierzyciela polegająca na braku spełnienia wierzytelności. W takim przypadku ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem uprzedniego zaliczenia jej do przychodów podatnika. Przy czym koszty i przychody, o których mowa w przedmiotowym przepisie muszą dotyczyć podatnika będącego wierzycielem, któremu przysługiwała dana wierzytelności. Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania do Fundacji, która w przedstawionym stanie faktycznym jest dłużnikiem rzeczowym.

Ponadto należy wskazać, iż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Wskazane w tym przepisie tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego, co oznacza, że do tej grupy należy zaliczyć także spłatę należności przez dłużnika hipotecznego. Tym samym ww. przepis obejmuje swoją dyspozycją również sytuację spłaty hipoteki opisaną we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji.

Reasumując należy wskazać, iż w przypadku gdy przedmiotowa nieruchomość stanowiła środek trwały Jednostki, za wartość początkową tego środka stosownie do brzmienia art. 16g. ust. 1 pkt 1 ww. ustawy uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę jego nabycia. Natomiast za cenę nabycia zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów związanym ze sprzedażą nieruchomości będzie jej wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz koszty poniesione w związku z dokonaną czynnością sprzedaży nieruchomości, o ile były poniesione przez zbywcę. Do kosztów tych nie można jednakże zaliczyć zaspokojenia przez Fundację wierzycieli hipotecznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedmiotowego zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.