Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-47/16/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-18
Teza: obowiązki płatnika dotyczące poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowy zlecenia w Niemczech zwiększonych kosztów utrzymania oraz kosztów podróży.
Słowa kluczowe: koszt; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podróż; płatnik; umowa; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 64) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z15 stycznia 2016 r. (data wpływu do Biura – 20 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 21 i 24 marca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowy zlecenia w Niemczech zwiększonych kosztów utrzymania oraz kosztów podróży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowy zlecenia w Niemczech zwiększonych kosztów utrzymania oraz kosztów podróży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Spółką z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest agencją pracy tymczasowej wpisaną do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka prowadzi także działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych – w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (działalność ta nie jest działalnością agencji pracy tymczasowej ale mieści się w przedmiocie działalności Spółki).

Działalność Spółki w tym zakresie polega na tym, że Spółka zawiera umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym (dalej jako: „Klient”). W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze (dalej jako: „Zleceniobiorcy”). Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. W umowach zlecenia nie wskazuje się adresu wykonywania zlecenia bowiem jest to umowa ramowa, adres podopiecznego jest wskazywany każdorazowo przy poszczególnym zleceniu.

Zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym – biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) – konieczne jest wysłanie Zleceniobiorców do wykonania usług za granicę – czyli poza miejscowość, w której mieszka Zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że Zleceniobiorcy na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi informacyjno-rekrutacyjne, marketingowe i szkoleniowe). Usługi wykonywane w Polsce mają na celu promocję Spółki lub podmiotów z nią współpracujących (względnie powiązanych) oraz pozyskanie personelu świadczącego usługi na rzecz Spółki lub podmiotów z nią powiązanych. Z tego powodu Zleceniobiorcy traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.), a Spółka pozyskuje dla nich formularz A1. Podatek od wynagrodzeń Zleceniobiorców płatny jest na terytorium Polski.

Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z postanowieniami umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki, nie jest również zarejestrowana w Niemczech jako pracodawca krajowy. Zleceniobiorcy będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez Klienta, w którym znajduje się osoba wymagająca opieki (podopieczny).

Spółka planuje w 2016 r. wprowadzić następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy zlecenia zawieranej ze Zleceniobiorcami:

1.  umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą będzie definiowała pojęcie „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP;
2.  usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług;
3.  wynagrodzenie w umowie zlecenia będzie określone kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz w stałej, ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Niemczech z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 8,50 euro brutto za godzinę wykonywania usług); stałe wynagrodzenie określone w umowie zgodnie z jej zapisami uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów na utrzymanie za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług);
4.  tak zdefiniowane wyjazdy nadal odbywać się będą w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego.

Umowy ze Zleceniobiorcami zawierane będą na czas określony lub nieokreślony i pozostaną one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec nadal będą odbywały się w ramach naprzemienności, w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże trwać będą ok. 2-3 miesięcy i będą się powtarzać w ciągu roku. Przewidywany czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Czas trwania usług w Niemczech w poszczególnych odcinkach czasu trudno jednak oszacować z uwagi na ich charakter, w szczególności labilny stan podopiecznych. Czas pobytu w Niemczech może trwać również kilka dni.

Podkreślić należy, że podróż (zdefiniowana w umowie) wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter, podróż ma charakter krótkotrwały – trwa 2-3 miesiące, a po powrocie Zleceniobiorcy do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze.

Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Zleceniobiorcy poza granicami Polski. Wynagrodzenie wypłacane za świadczenie usług w Niemczech uwzględnia fakt, iż koszty utrzymania w Niemczech są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia Zleceniobiorcy wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym Spółka ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na pasku wypłat) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujące składniki:

*   należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania,
*   (ewentualnie) zwroty kosztów przejazdów.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie będzie wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej – w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki.

Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie (lub w odrębnym rachunku lub na pasku wypłat).

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo wynikać z rachunku tworzonego przez Wnioskodawcę lub paska wypłat dokumentującego wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku lub paska płac każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą oraz (ewentualnie) kwota zwrotu kosztów podróży.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie potrzeb w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Nie jest to jednak faktyczny zwrot kosztów bowiem wartości mają charakter zryczałtowany.

W związku z powyższym Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy kwoty nie będą przekraczać 12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12,25 euro).

Ponieważ Klient zapewnia Zleceniobiorcy nocleg, jak również być może wyżywienie (uzupełniająco Zleceniobiorca dokupuje sobie wyżywienie), zatem w takim wypadku Zleceniobiorca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków – wówczas Spółka nie uwzględni w wynagrodzeniu Zleceniobiorcy zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględnia wówczas jedynie kwotę 12,25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia Zleceniobiorcy w takim przypadku nie są potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Skoro usługa opieki ma być wykonywana w Niemczech, to oczywistym jest, że wydatkiem związanym z należytym wykonaniem usługi opieki jest wyjazd do Niemiec. Wyjazd ten z kolei wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków, między innymi z tytułu podróży, ale także wydatki te obejmują koszty życia i wyżywienia (choćby uzupełniającego), które jest droższe w Niemczech aniżeli w Polsce. Zatem zleceniobiorca, w celu należytego wykonywania zlecenia ponosi wydatki, które wynikają z faktu odbywania podróży do Niemiec, a które nie muszą być poniesione (albo byłyby poniesione w niższej wysokości), gdyby Zleceniobiorca nie był obowiązany do odbycia takiej podróży.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą będą wypłacane na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie diety i/lub ryczałty za nocleg, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia lub pasku wypłat. Zatem z rachunku lub paska wypłat każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą.

Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 12,25 euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą lub ryczałtów z tytułu noclegów lub zwrotu kosztów zdefiniowanych w umowie podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?

W opinii Spółki, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanych w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zwolnienie to jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 41 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywana przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbowa pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Zdaniem Spółki, również warunek zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i innych należności, w tym zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski – w przypadku Spółki i jej zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty kwot będących równowartością 25 % diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności, np. z tytułu noclegów) jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata tych należności, w tym zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Spółka stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu warunek zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

W sytuacji, gdy umowa będzie wykonywana poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy – dla wykonania zlecenia konieczne będzie odbycie podróży czy to na terytorium kraju czy poza terytorium kraju.

Wnioskodawca powołał treść przepisów § 2, § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, wskazał również, że szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 tego rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 rozporządzenia.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 euro za dobę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w ocenie Spółki, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, tj.:

1.  zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez Spółkę czynności;
2.  diety i zwrot kosztów będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu;
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę, który nie prowadzi działalności gospodarczej do kosztów podatkowych.

Dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania nie powinno mieć również znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem „dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec, zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z regulacjami 5 13, 5 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Jeżeli więc dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano powyżej kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania), a jedynie to, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych dotyczących poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia przekazywane osobom niebędącym pracownikami korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, które uregulowane zostały w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku, z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. osobom, którym Wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze (dalej jako: „Zleceniobiorcy”). Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. W umowach zlecenia nie wskazuje się adresu wykonywania zlecenia bowiem jest to umowa ramowa, adres podopiecznego jest wskazywany każdorazowo przy poszczególnym zleceniu. Umowy ze Zleceniobiorcami zawierane będą na czas określony lub nieokreślony i pozostaną one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec nadal będą odbywały się w ramach naprzemienności, w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże trwać będą ok. 2-3 miesięcy i będą się powtarzać w ciągu roku. Przewidywany czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie diety i/lub ryczałty za nocleg, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do zawarcia umowy ramowej.

Natomiast w myśl art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Ogólne przyjęte zostało, że umowę ramową najczęściej zawierają ci zleceniodawcy, których współpraca z danym zleceniobiorcą nie ogranicza się do pojedynczych zleceń. W ww. umowie określone są m.in. warunki współpracy, prawa i obowiązki obu stron, sposób w jaki rozlicza się wykonawca zlecenia, terminy oddania określonych rezultatów pracy, sposób i terminy rozliczeń oraz kwota wynagrodzenia za wykonaną pracę. Posiadając podpisana umowę ramową zleceniodawca nie musi podpisywać osobnej umowy ze zleceniobiorcą za każdym razem, gdy zleca mu wykonanie kolejnego zadania. Wystarczy bowiem, że w ramach podpisanej wcześniej umowy ramowej złoży kolejne zamówienie (zlecenie). Umowę ramową można zawierać zarówno z osobami fizycznymi jak i z firmami, a treść tej umowy można ustalać w zależności od ustaleń obu stron pamiętając przy tym o ograniczeniach wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego.

Skoro zatem Wnioskodawca zamierza zleceniobiorcom (opiekunom), w ramach odbywanej przez nich podróży do Niemiec zwracać poniesione przez nich koszty podróży oraz wypłacać diety z tytułu zwiększenia kosztów utrzymania należy pod tym kątem przeanalizować rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 3 ust. 1 omawianego rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca. Natomiast ust. 2 ww. paragrafu stanowi, iż pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia). Zaś w myśl § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 – 15 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów przejazdów oraz za nocleg reguluje § 16 i 17 tegoż rozporządzenia.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz stwierdzenia Wnioskodawcy – że zleceniobiorca wykonując czynności w Niemczech, zgodnie z umową, przebywa w podróży, w którą wysyłany będzie na podstawie polecenia wyjazdu lub zlecenia wykonania usługi a w umowach nie będzie wskazany adresu, pod jakim mają być świadczone usługi, ponieważ jest to umowa ramowa – należy uznać, że w sytuacji wypłacania przez Wnioskodawcę diet i zwrotu kosztów zleceniobiorcom – z tytułu odbywanych przez nich podróży zagranicznej – w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., zachodzić będą przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednak należy, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony we wskazanym powyżej rozporządzeniu – spowoduje opodatkowanie tych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i zwróconych innych kosztów z tytułu odbywanych podróży przez zleceniobiorców.

Końcowo zauważyć należy, iż w treści stanowiska Wnioskodawca użył sformułowania „dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec”. Z treści wniosku (opisu zdarzenia przyszłego) nie wynika aby Wnioskodawca taki dodatek zamierzał wypłacać. Wnioskodawca wskazał bowiem, iż wynagrodzenie będzie wypłacane ryczałtowo i będzie ono zawierać opisane należności i diety. Zatem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika by Wnioskodawca planował wypłacać dodatek, o którym mowa w zajętym stanowisku. Niemniej gdyby faktycznie Wnioskodawca zamierzał takie dodatki wypłacać nie będą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu jasno bowiem wynika, że zwolnione z opodatkowania są tylko diety i inne należności, o których mowa w treści powyższego rozporządzenia. Wskazane zwolnienie nie obejmuje zatem dodatków, do których Wnioskodawca odwołuje się treści stanowiska.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy z uwzględnieniem dokonanego wyżej zastrzeżenia należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy nie ocenia zgodności opisu zdarzenia sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Jeżeli zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.