Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-79/16-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-11
Teza: Czy Fundusz powinien zostać uznany za jednostkę zależną Podatnika w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 31marca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-79/16-2/MK z dnia 14 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za jednostkę zależną dla Podatnika w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za jednostkę zależną dla Podatnika w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym i funkcjonującym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium RP (siedziba TFI), jest zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI) i jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Fundusz będzie emitował tytuły uczestnictwa (certyfikaty inwestycyjne), których co najmniej 25% będzie posiadała osoba fizyczna (dalej: Podatnik). Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Tytuły uczestnictwa w Funduszu będą utrzymywane przez Podatnika przez nieprzerwany okres dłuższy niż 30 dni.

Fundusz lokuje swoje aktywa m.in. w udziały spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (EOG) (dalej: „Spółka Zagraniczna”). Udziały w Spółce Zagranicznej związane będą z prawem do udziału w zysku tej Spółki Zagranicznej, przy czym udział w kapitale Spółki Zagranicznej przekroczy 25% i będzie utrzymywany przez Fundusz nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 30 dni. Możliwe, że Spółka Zagraniczna będzie spełniać warunki pozwalające na uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT (dalej: „Zagraniczna Spółka Kontrolowana”).

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 14 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-79/16-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Czy Wnioskodawca, jako jednostka zależna będzie spełniał przesłankę, o której mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 29 marca 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono m.in., że o ile interpretacja sformułowania „uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej”, przedstawiona we wniosku znajdzie potwierdzenie w ocenie Organu, to należy przyjąć, że będzie on „uwzględniał w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Fundusz powinien zostać uznany za jednostkę zależną Podatnika w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o PIT?

W dniu 4 kwietnia 2016 r. tut. organ podatkowy wydał dla Y. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (TFI: X. S.A.) interpretację indywidualną w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Nr IPPB6/4510-31/16-2/AM, w której potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania że Fundusz powinien zostać uznany za jednostkę zależną Podatnika w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełniającą warunki, o których mowa w art. 24a ust. 11 powołanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT Wnioskodawca będzie jednostką zależną Podatnika, spełniającą warunki z art. 30f ust. 12 ustawy o PIT.

Obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych przewidują, że w pewnych sytuacjach podatnik podlega opodatkowaniu od dochodów wypracowanych przez podmioty od niego zależne. Jedną z okoliczności decydujących o opodatkowaniu jest posiadanie przez podatnika przez nieprzerwany okres co najmniej 30 dni, w sposób bezpośredni lub pośredni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów w związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółki zagranicznej.

Jednocześnie, art. 30f ust. 12 ustawy o PIT pozwala pomniejszyć udział podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej.

Pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej wymaga spełnienia następujących warunków:

(1) podmiot posiadający udział w zagranicznej spółce spełnia definicję jednostki zależnej (art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT);

(2) udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej związany jest z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 12 zd. 1 ustawy o PIT);

(3) udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej przysługuje jednostce zależnej przez ten sam okres co udział podatnika w jednostce zależnej;

(4) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej;

(5) jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej (na podstawie przepisów państwa, w którym jednostka zależna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów - w przypadku Funduszu chodzi o przepisy polskie);

(6) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (w przypadku jednostek zależnych będących podmiotami polskimi).

(i) i (6) Jednostka zależna

Art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT definiuje pojęcie „Jednostki zależnej”. Przez jednostkę zależną należy rozumieć, m.in. podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, w którym podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Nie ulega wątpliwości, że Fundusz jest „podmiotem”. Zdaniem Wnioskodawcy jest on również także takim podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT: podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”.

Stosownie do art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest m.in. osoba prawna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny (Wnioskodawca) jest osobą prawną. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, zamieszczonym w rozdziale 1 ustawy o CIT „Podmiot i przedmiot opodatkowania”, ustawa o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Wnioskodawca jest wiec podatnikiem CIT.

Na kwalifikację Funduszu jako podatnika w rozumieniu ustawy o CIT nie ma wpływu objęcie go zwolnieniem podmiotowym z podatku CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT (taki skutek miałoby jedynie wyłączenie z podatku, które nie ma miejsca w analizowanej sytuacji). Celem zwolnienia podatkowego jest wyłączenie podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Pozostaje on natomiast podatnikiem i ma obowiązek stosować przepisy danej ustawy podatkowej (patrz: M. Waluga, Prawo Finansowe. Tom II. Prawo podatkowe, (red. H. Litwińczuk, Warszawa 2012, s. 40). Również w stosunku do charakteru zwolnienia art. 6 ust. I ustawy o CIT doktryna prawa podatkowego zajmuje stanowisko podobne do zaprezentowanego wyżej: zwolnienie podmiotowe nie jest równoznaczne z wyłączeniem spod działania ustawy, lecz oznacza jedynie brak zobowiązania podatkowego i brak obowiązku składania zeznań podatkowych. Na podatnikach zwolnionych podmiotowo mają natomiast ciążyć wszelkie inne obowiązki podatnika podatku dochodowego (P. Karwat, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 70). Sam fakt, że określona osoba prawna jest zwolniona podmiotowo z CIT świadczy o tym, że jest ona jednocześnie podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W przeciwnym wypadku, umieszczenie dedykowanego zwolnienia w ustawie o CIT byłoby bezprzedmiotowe. Istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT jest wyłączenie danego podmiotu z obowiązku ustalenia zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku. Jednak takie zwolnienie nie skutkuje zniesieniem innych obowiązków, a tym bardziej nie powoduje, że dany podmiot przestaje być podatnikiem.

Fundusz pragnie wskazać, że nie ma wątpliwości interpretacyjnych, co do traktowania podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT jako podatników podlegających co do zasady opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 14 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-210/15-2/RS, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 10 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-926/13-2/AJ, czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-110/15-2/RS.

Co do zasady art. 3 ust. 1 ustawy o CIT odnosi się też do „siedziby” i „zarządu podatnika”. Siedzibą i adresem funduszu inwestycyjnego jest siedziba i adres towarzystwa będącego jego organem (art. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Siedzibę i adres towarzystwa określa statut funduszu (art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Towarzystwem może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Polski (art. 38 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Podsumowując Fundusz ma siedzibę terytorium RP. Fundusz jest również zarządzany z terytorium RP. Zarząd Funduszu został bowiem powierzony towarzystwu, działającemu jako organ Wnioskodawcy (art. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych), a decyzje dotyczące zarządu Funduszu zapadają na terytorium Polski. Zatem Wnioskodawca posiada zarówno siedzibę, jak i zarząd na terytorium RP.

Podsumowując, Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do oceny, czy Fundusz będzie jednostką zależną wobec Podatnika w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że mając na uwadze wykładnię właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego Fundusz będzie „jednostką zależną” w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, a także będzie spełniał warunki z art. 30f ust. 12 ustawy o PIT.

Udział w spółce zagranicznej dający prawo do udziału w zyskach tej spółki.

Udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej musi być związany z prawem do udziału w zyskach tej spółki zagranicznej.

Spółka Zagraniczna jest spółką kapitałową, a co za tym idzie jej kapitał dzieli się na udziały (akcje). Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, udziały, które Fundusz będzie posiadać w Spółce Zagranicznej będą dawać jej prawo do udziałów w zyskach tej spółki zagranicznej.

Posiadanie udziału w spółce zagranicznej przez pewien okres czasu.

Jak wskazano przedstawiając zdarzenie przyszłe, udział Funduszu w Spółce Zagranicznej przysługiwać będzie Funduszu przez ten sam okres, w którym Podatnik będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne Funduszu.

Wymóg posiadania min. 25% udziałów w spółce zagranicznej.

Zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, Fundusz będzie posiadać w Spółce Zagranicznej, która może zostać uznana za Zagraniczną Spółkę Kontrolowaną, co najmniej 25% udziałów w sposób bezpośredni lub pośredni. Ponadto udziały te będą uprawniały Fundusz do uczestnictwa w zyskach takiej spółki.

Uwzględnienie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w podstawie opodatkowania jednostki zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy przez zwrot: „Jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej” należy rozumieć faktyczną możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. W opisywanym przypadku uwzględnienie dochodów Spółki Zagranicznej w podstawie opodatkowania Funduszu faktycznie nastąpi w sposób opisany w dalszej części wniosku, stąd warunek uwzględnienia w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w podstawie opodatkowania jednostki zależnej zostanie spełniony.

Niemniej, z ostrożności procesowej Wnioskodawca przedstawia analizę potwierdzającą, że ustalenie podstawy opodatkowania przez osobę prawną zwolnioną podmiotowo z CIT (którą jest Wnioskodawca) jest w pełni prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Podstawa opodatkowania jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku obok podmiotu podatku, przedmiotu podatku i stawki (H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 41-48). Ustalenie podstawy opodatkowania wynika z faktu, że w danym stanie faktycznym podmiot jest podatnikiem i znajduje się w zakresie przedmiotowym podatku.

Podatnicy CIT ustalają podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1”.

Dochód ustala się w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o CIT: pochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.

Natomiast sposób ustalenia dochodu/straty następuje zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”. Techniczna możliwość ustalenia dochodu straty wynika więc z prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej, zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: u.o.r.).

Należy zauważyć, że fundusz inwestycyjny zamknięty ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie nawet szerszym niż zwykła spółka kapitałowa, gdyż ma obowiązek stosować również Rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz. U. 2007 nr 249 poz. 1859).

Z faktu prowadzenia przez Fundusz ewidencji rachunkowej wynika obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania. Art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników ustawy o CIT obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej i ustalenia wysokości dochodu (czyli przychodów i kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości podstawy opodatkowania. Fundusz prowadzi ewidencję w sposób, który w każdym czasie (po dokonaniu odpowiednich zestawień) umożliwia ustalenie takiej podstawy opodatkowania.

Należy podkreślić, że art. 9 ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowania wobec Funduszu pomimo faktu, że jest on podmiotowo zwolniony z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT (o czym szerzej poniżej).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT Fundusz ustali podstawę opodatkowania o której mowa w art. 18 ust. I ustawy o CIT. Podstawę opodatkowania za rok podatkowy ustala się w następujący sposób:

*   na koniec roku obrotowego ustalany jest ostateczny pomiar wyniku finansowego jednostki w postaci rachunku zysków i strat,

*   Wynik bilansowy brutto Funduszu stanowi podstawę do obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawa opodatkowania ustalana jest w ten sposób, że wynik bilansowy brutto Funduszu korygowany jest o:
    *   przychody księgowe, które nie stanowią przychodów podatkowych, o których mowa w art. 12 ust. l w związku z art. 12 ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT (np. niezrealizowane dodatnie różnice kursowe),
    *   przychody podatkowe, które nie stanowią przychodów księgowych (np.: przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, zrealizowane dodatnie różnice kursowe, które dla celów rachunkowych ujęte były w poprzednich okresach rozliczeniowych),
    *   koszty księgowe niebędące kosztami uzyskania przychodów (np.: ujemny wynik wyceny, ujemne niezrealizowane różnice kursowe),
    *   koszty uzyskania przychodów, które nie zostały uwzględnione w kosztach księgowych (np.: zrealizowane ujemne różnice kursowe).
    *   Skorygowany w opisany sposób wynik bilansowy brutto stanowi dochód dla celów podatkowych, o któiym mowa w art. 7 ust. 1 i ust, 2 ustawy o CIT.
    *   Podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu kwot, o których mowa w art. 18 ust. 1 oraz w art. 20 ust. 1, a także w innych przepisach ustawy o CIT.

W konsekwencji, po dokonaniu powyższych operacji na wyniku bilansowym brutto otrzymujemy podstawę opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób jest prawidłowy na gruncie ustawy o CIT, a także potwierdza, że Fundusz faktycznie ustala podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania Fundusz dolicza (uwzględnia) dochody osiągnięte przez Spółkę Zagraniczną.

Art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT zwalnia fundusz inwestycyjny jedynie z zapłaty podatku. Wskazuje na to już brzmienie art. 6 ust. 1: „zwalnia się od podatku”. Pojęcie ,,podatku” nie jest zdefiniowane w ustawie o CIT, jest jednak zdefiniowane w art. 6 Ordynacji Podatkowej. Odwołanie się innego aktu prawa podatkowego w celu określenia definicji instytucji prawa podatkowego prawidłowe jest w pełni uzasadnione. Po pierwsze stoją za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, która pozwala na odwołanie się do definicji konkretnej instytucji w sytuacji, gdy jest ona usytuowana w innym akcie prawnym, ale wchodzącym w skład tej samej gałęzi prawa (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 92-98), po drugie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się, zgodnie z art. 2 § 1, również do innych ustaw podatkowych, w tym również do ustawy o CIT. Natomiast podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji Podatkowej jest istotą zobowiązania podatkowego (red. C. Kosikowski, L. Etel, Ordynacja Podatkowa Komentarz, Warszawa 2013, s. 74).

„Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu łub gminy, wynikające z ustawy podatkowej”. Ordynacja podatkowa odnosi się również do istotnego w kontekście rozważań Wnioskodawcy pojęcia zobowiązania podatkowego. „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”.

Skoro ustawodawca zwalnia podmioty z art. 6 ust. 1 ustawy o CIT z podatku, to w przypadku tych podmiotów nie powstanie także zobowiązanie podatkowe. Należy jednak podkreślić, że zwolnienie z podatku/zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. Nie można jednak rozszerzyć interpretacji tego przepisu w ten sposób, aby uznać, że ustawa zwalnia podmioty wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT z innych obowiązków, nałożonych na nie ustawą o CIT, w tym również z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania. Za taką interpretacją przemawia też reguła wykładni, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

Należy w tym miejscu przytoczyć również poglądy doktryny, zgodnie z którymi istota zwolnienia podatkowego polega jedynie na wyłączeniu podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Pozostaje on natomiast podatnikiem i ma obowiązek stosować przepisy danej ustawy podatkowej (patrz: M. Waluga, op cit., P. Karwat, op cit.).

Za możliwością / obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania przez podmiot zwolniony od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o CIT przemawia także praktyka samych organów podatkowych. Przykładowo, podstawę opodatkowania ustalają dla celów polskiego podatku dochodowego zagraniczne fundusze inwestycyjne (następnie zwracają się o zwrot samego CIT).

Co więcej, sformułowania „jednostka zależna uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania dochody zagranicznej spółki kontrolowanej” nie można rozumieć, jako nieodnoszącego się do podmiotów zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku (zwolnionych podmiotowo) ze względu na zasadę domniemania racjonalności językowej ustawodawcy (gdyby ustawodawca chciał przewidzieć możliwość odliczenia udziałów posiadanych przez jednostkę zależną, która w żaden sposób nie jest zwolniona z podatku i mogłaby być zobowiązana do ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do zapłaty podatku, sformułowanie przepisu powinno na to wskazywać). Dodatkowo za tezą, że „uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania” obejmuje swoim zakresem również podmioty zwolnione z podatku przemawia inne domniemanie związane z wykładnią językową - domniemanie różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Domniemanie to oznacza, że różnym zwrotom teksu ustawy należy nadawać odmienne znaczenia. Tytułem przykładu można wskazać art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi: spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Na przykładzie tego przepisu widać wyraźnie, że gdy ustawodawca chce wykluczyć możliwość stosowania pewnej instytucji prawa podatkowego wobec podmiotów zwolnionych z podatku to czyni to jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Mając na uwadze powyższe można wysnuć wniosek, że ustawodawca wyraźnie oddziela od siebie sytuację podmiotu zwolnionego od sytuacji podmiotu, który „uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania dochody zagranicznej spółki kontrolowanej”. Z uwagi na powyższe raz jeszcze należy stwierdzić, że art. 30f ust. 12 pkt 1 ma również zastosowanie w stosunku do podmiotów zwolnionych z podatku, takich jak Fundusz.

Podsumowując. Fundusz ma zatem obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. w sposób zapewniający określenie wysokości podstawy opodatkowania. W szczególności, ani art. 18 ustawy o CIT, ani art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT nie zawierają regulacji wskazujących na zwolnienie podatników CIT zwolnionych podmiotowo z obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania. Fundusz będzie również uwzględniał dochody uzyskane przez Spółkę Zagraniczną w swojej podstawie opodatkowania.

Warunek określony w art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT należy zatem uznać za spełniony w stosunku do Wnioskodawcy.

Reasumując. Wnioskodawca uważa, że będzie on jednostką zależną wobec Podatnika w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. a także będzie spełniał warunki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.