Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.111.2021.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-25
Teza: Czy w świetle art. 5 Ustawy o CIT, każdy z Partnerów powinien zaliczyć do swoich kosztów wykazywanych dla celów podatkowych taką część kosztów ponoszonych w związku z działalnością Konsorcjum, jaka odzwierciedla Udział tego Partnera w Konsorcjum (przy czym uznanie tego kosztu za koszt uzyskania przychodów nastąpi przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; uczestnicy; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową Konsorcjum - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową Konsorcjum.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: B. Spółka Akcyjna C. Spółka Akcyjna D. Spółka Akcyjna

przedstawiono następujący stan faktyczny:

1\. Podmioty „zainteresowane” w ramach niniejszego wniosku

(A.) („A.”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce działającą w ramach grupy kapitałowej. A. nawiązała współpracę z innymi podmiotami z grupy kapitałowej A. z siedzibami w Polsce, tj.:

B. („B.”),1.  C. („C.”),
2.  D. („D.”),

(A.), B., C. oraz D. są także określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani” lub „Partnerzy”.

B. prowadzi działalność. C. prowadzi działalność. D. prowadzi działalność w zakresie zarządzania („E.”). A. prowadzi działalność z zakresu dystrybucji, w szczególności w imieniu i na rzecz B. oraz C., a także pośredniczenia przy zawieraniu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w E. i na mocy których E. prowadzić będzie konto. Współpraca A. z pozostałymi Partnerami w ww. zakresie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Każdy z Zainteresowanych jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

2\. Współpraca Zainteresowanych w zakresie realizacji wspólnego przedsięwzięcia

Zainteresowani należą do jednej grupy kapitałowej A. i wedle ich wiedzy, wielu z ich klientów korzysta jednocześnie z produktów (usług) oferowanych przez więcej niż jednego z Zainteresowanych lub zamierza w przyszłości skorzystać z produktów (usług) oferowanych przez pozostałych Zainteresowanych.

W 2019 r. Partnerzy zdecydowali się nawiązać współpracę w celu wspólnego zaprojektowania i stworzenia platformy („Platforma”), przy pomocy której klienci każdego z Partnerów będą mogli uzyskać dostęp do określonych informacji o wszystkich produktach (usługach), z których korzystają na podstawie umów zawartych z Partnerami. Przy czym przez klientów rozumie się osoby korzystające z produktów (usług) oferowanych przez jednego lub więcej niż jednego Partnera, w tym, osoby, które zamierzają skorzystać lub skorzystają z takich usług w przyszłości („Klienci”).

W ramach tego rozwiązania, Klientom zostanie udostępniona aplikacja/platforma, dzięki której Klient będzie miał dostęp do wszystkich posiadanych produktów w jednym miejscu, będzie mógł zarządzać swoimi danymi (aktualizować dane osobowe i dane adresowe), nabyć produkt lub zlecić czynności obsługowe, a także udzielić na rzecz Partnerów stosownych zgód, m.in. umożliwiających przetwarzanie danych osobowych Klienta i danych o posiadanych przez Klienta produktach, w celu przygotowywania indywidualnych propozycji produktów znajdujących się w ofercie Partnerów.

Platforma jest skonstruowana w oparciu o architekturę rozproszoną. Serwisy podzielone są w obszary domenowe i inne, w zależności od potrzeb biznesowych. Dane o produktach oraz główne źródła danych (master data) znajdują się po stronie odpowiednich Partnerów, którzy zarządzają określonymi produktami. Wszystkie informacje, które są prezentowane Klientowi, będą pobierane z systemów źródłowych odpowiednich Partnerów do Domeny, w ramach Platformy, gdzie następuje identyfikacja produktów Klienta i wygenerowanie danych niezbędnych do zaprezentowania Klientowi widoku wszystkich produktów Klienta (tzw. widok 360°).

Platforma jest instalowana w ramach infrastruktury Partnerów, która przetwarza dane we własnym centrum zarządzania danymi na potrzeby Partnerów. Niektóre serwisy Platformy mogą wymagać integracji z serwisami podmiotów zewnętrznych np. w zakresie uwierzytelniania czy płatności online. W takiej sytuacji, z tymi podmiotami będzie podpisywana oddziela umowa opisująca warunki świadczenia usługi oraz regulująca zasady współpracy między Partnerami oraz podmiotem zewnętrznymi.

Decydując się na podjęcie współpracy we wskazanym powyżej zakresie, A. oraz pozostali Partnerzy kierowali się względami rynkowymi oraz ekonomicznymi. W szczególności, zarówno A. jak i pozostali Partnerzy oczekują, że wdrożenie i udostępnienie Klientom Platformy poprawi jakość usług świadczonych przez Partnerów na rzecz Klientów oraz zwiększy dostępność tych usług. Wykorzystanie Platformy podniesie także efektywność dystrybucji produktów (usług) oferowanych przez B., C. oraz D., zwłaszcza, że Partnerzy planują także wykorzystać Platformę w celu usprawnienia obsługi obecnych Klientów B., C. oraz D. W zgodnej ocenie A. oraz pozostałych Partnerów, wpłynie to pozytywnie na ich pozycję rynkową oraz postrzeganie oferowanych przez Partnerów produktów (usług) przez ich aktualnych i potencjalnych Klientów, co przełoży się na zwiększone przychody Partnerów.

Ponadto, istotną korzyścią z nawiązania przez Partnerów współpracy w zakresie projektowania, budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju Platformy będzie optymalizacja związanych z tym kosztów.

Dodatkowo, w przyszłości Platforma może być wykorzystana w celu nawiązania współpracy z podmiotami trzecimi (firmy zewnętrzne), w szczególności umożliwienia takim podmiotom promocji lub dystrybucji ich produktów w ramach Platformy. Dzięki temu powstanie kompleksowy system dający możliwość zaadresowania wielu potrzeb Klienta, między innymi w obszarze (działania w tym zakresie nie zostały jeszcze podjęte przez Zainteresowanych).

Mając na uwadze powyższe cele i oczekiwane korzyści, podejmując prace nad Platformą Partnerzy uzgodnili, że prace te będą wykonywane przez Partnerów wspólnie, w modelu konsorcjalnym („Konsorcjum”). Decyzja o wdrożeniu tego modelu współpracy wynikała z oczekiwania, że każdy z Partnerów będzie partycypował w kosztach projektowania, budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju Platformy oraz każdy z Partnerów będzie czerpał określone korzyści ekonomiczne związane z funkcjonowaniem Platformy. Zainteresowani są przekonani, że uregulowanie zasad wzajemnej współpracy w ramach Konsorcjum, funkcjonującego na zasadach doprecyzowanych w dalszej części wniosku, prawidłowo odzwierciedla założenia biznesowe Partnerów, uzgodnione zasady ich współpracy oraz podział zadań i funkcji, a także racjonalne zasady partycypacji w kosztach w ramach prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia. Decydując się na zawiązanie Konsorcjum, Partnerzy pragną świadomie połączyć swoje potencjały techniczne, finansowe, rynkowe i organizacyjne w celu zaprojektowania i budowy Platformy oraz jej wdrożenia, utrzymywania i rozwoju, w tym udostępnienia Platformy do korzystania przez poszczególnych Partnerów oraz Klientów.

Przedmiot współdziałania Partnerów w ramach Konsorcjum został przez nich zdefiniowany jako współpraca w zakresie zaprojektowania, budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju przez Partnerów Platformy, a następnie wspólne prowadzenie działań nakierowanych na umożliwienie Klientom i Partnerom, w odpowiednim zakresie, korzystania z Platformy, jak również utrzymywanie Platformy, jej aktualizowanie i usprawnianie, w tym poprzez rozwijanie i dodawanie nowych funkcjonalności. W zgodnej ocenie Partnerów, powołanie Konsorcjum pozwala na optymalizację kosztów związanych z zaprojektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy, a także skoordynowanie działań Partnerów względem ich Klientów i rynku jako całości, prowadzących do efektu synergii. W ten sposób, powołanie Konsorcjum umożliwia kompleksowe i spójne zaspokojenie oczekiwań Klientów związanych z dostępnością i obsługą produktów (usług) oferowanych przez Partnerów, jak również pozytywnie wpłynie na umocnienie pozycji rynkowej Partnerów i przychody realizowane przez nich w ramach prowadzonej działalności.

Spółka A. została wyznaczona przez pozostałych Partnerów jako podmiot zarządzający prowadzonym przez nich wspólnie przedsięwzięciem w zakresie Platformy („Lider”). Jako Lider Konsorcjum, A. koordynuje działania Partnerów wykonywane w ramach Konsorcjum. Zgodnie z decyzją Partnerów, Liderowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za wykonywane czynności.

Mając na uwadze złożoność i mnogość aspektów prawnych oraz organizacyjnych związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum, Partnerzy stwierdzili potrzebę potwierdzenia, uporządkowania oraz doprecyzowania zasad wzajemnej współpracy w ramach Konsorcjum poprzez sformułowanie umowy Konsorcjum jako dokumentu na piśmie, co nastąpiło w 2020 r. Pisemna umowa Konsorcjum („Umowa”) sformalizowała w szczególności prawa i obowiązki Partnerów, zasady zarządzania procesem prowadzenia przez Partnerów wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum), zasady wzajemnych rozliczeń Partnerów w związku z prowadzonym przedsięwzięciem, szczegółowe warunki techniczne oraz funkcjonalności, jakim powinna odpowiadać Platforma, harmonogram prac nad Platformą („R.”), zagadnienia związane z budżetem przewidzianym dla projektu i jego realizacją („B.”), zasady odpowiedzialności Partnerów, zasady poufności, zasady ochrony danych osobowych oraz inne szczegółowe kwestie związane ze współpracą Partnerów przy budowie, wdrożeniu, utrzymywaniu i rozwoju Platformy.

W treści Umowy Partnerzy potwierdzili, że zgodnie z ich intencją, zawarta przez nich umowa nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z Kodeksu spółek handlowych lub Kodeksu cywilnego, w szczególności, nie powołuje spółki cywilnej lub umowy o podobnym charakterze pomiędzy Partnerami, ale ma na celu jedynie uregulowanie zasad współpracy Partnerów w związku z zaprojektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem oraz rozwojem Platformy.

Strony przewidziały możliwość wypowiedzenia Umowy (współpracy w ramach Konsorcjum) przez każdego z Partnerów z zachowaniem wskazanego okresu wypowiedzenia, jak również – w specyficznych przypadkach - bez zachowania terminu wypowiedzenia. Przy czym z uwagi na zagadnienia prawne w zakresie współpracy stron, rozwiązanie Umowy wobec A. lub B. spowoduje rozwiązanie Umowy w stosunku do wszystkich Partnerów i będzie oznaczać rozwiązanie Konsorcjum. Rozwiązanie Umowy przez C. lub D. lub wobec C. lub D. będzie miało skutek tylko pomiędzy C. lub odpowiednio D., a pozostałymi Partnerami i nie będzie powodowało rozwiązania Umowy w stosunkach pomiędzy pozostałymi Partnerami. W przypadku rozwiązania Umowy, Partnerzy zobowiązali się stosować tzw. Procedurę Zakończenia Współpracy stanowiącą załącznik do Umowy.

3\. Obowiązki Lidera i wszystkich Partnerów

Jak wskazano powyżej, spółka A. została wyznaczona przez pozostałych Partnerów jako Lider zarządzający prowadzonym przez nich wspólnie przedsięwzięciem oraz koordynujący działania Partnerów wykonywane w ramach Konsorcjum.

W zakresie prac wykonywanych w związku z budową Platformy przy wykorzystaniu własnych zasobów Partnerów, w tym, personelu, urządzeń i praw własności intelektualnej Partnerów, A. jako Lider odpowiada za koordynowanie takich prac, nadzór nad prawidłowością i terminowością świadczonych prac oraz niezwłoczne zgłaszanie wszelkich istotnych nieprawidłowości pozostałym Partnerom.

O ile strony nie postanowią inaczej, A. jako Lider jest także odpowiedzialny za należyty nadzór i kontrolę nad prawidłowym wykonywaniem umów przez osoby lub podmioty trzecie, oferujące usługi, w szczególności informatyczne lub techniczne, towary lub inne zasoby, w tym, urządzenia lub prawa własności intelektualnej, niezbędne w ocenie Partnerów do budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju Platformy („Dostawcy”).

Od momentu uruchomienia Platformy, A. jako Lider będzie samodzielnie zarządzał Platformą oraz wykonywał wszelkie niezbędne czynności w celu bieżącego utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Platformy. W ramach bieżącego zarządzania Platformą, A. jako Lider będzie odpowiedzialny m.in. za przygotowanie wymaganych dokumentów regulujących korzystanie z Platformy (w tym, Regulaminu Platformy), nadawanie Klientom uprawnień do korzystania z Platformy, uwierzytelnianie Klientów korzystających z Platformy oraz odebranie od nich odpowiednich zgód i oświadczeń w związku z korzystaniem przez nich z Platformy i zapewnienie rozliczalności w tym zakresie. A. będzie także odpowiedzialny za zapewnienie należytego poziomu bezpieczeństwa danych i informacji przetwarzanych w ramach Platformy oraz zabezpieczenie ich przed nieupoważnionym dostępem osób trzecich.

Ponadto, Partnerzy ustalili, że spółka A., jako Lider:

1.  w sprawach organizacyjnych związanych z budowa i wdrożeniem Platformy: koordynuje prawidłowe i terminowe wykonywanie R. oraz B.; niezwłocznie informuje Partnerów o wszelkich istotnych nieprawidłowościach związanych z budową Platformy, w tym o nieprawidłowym wykonywaniu obowiązków przez Dostawców; na żądanie Partnerów udziela niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostałym Partnerom, w tym, przekazuje im odpowiednie dokumenty lub ich kopie;
2.  w zakresie utrzymywania i zarządzania Platformą: koordynuje wszystkie czynności techniczne niezbędne dla bieżącego oraz prawidłowego funkcjonowania Platformy; zapewnia utrzymanie odpowiednich zasobów (w tym, technicznych i osobowych) w celu prawidłowego funkcjonowania Platformy; niezwłocznie reaguje na wszelkie wykryte lub zgłoszone nieprawidłowości dotyczące Platformy i podejmuje w odpowiednich terminach niezbędne działania w celu zapobiegania takim nieprawidłowościom; wprowadza i utrzymuje niezbędne procedury oraz wynikające z nich środki w celu zapewnienia bezpieczeństwa informacji i danych przetwarzanych za pomocą Platformy; informuje pozostałych Partnerów o wszelkich istotnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu Platformy, w tym w szczególności o wszelkich zagrożeniach dla bezpieczeństwa danych i informacji przetwarzanych za pomocą Platformy; zapewnia odpowiednie wsparcie techniczne dla Klientów korzystających z Platformy; sprawuje należytą kontrolę i nadzór nad wszystkimi działaniami dokonywanymi za pośrednictwem Platformy, w tym odpowiednio ewidencjonuje i archiwizuje takie działania; podejmuje inne niezbędne czynności w celu prawidłowego działania i utrzymania Platformy oraz zapewnienia bezpieczeństwa danych i informacji przetwarzanych za jej pomocą;
3.  w pozostałych sprawach organizacyjnych związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum: koordynuje obsługę prawną Konsorcjum; nadzoruje procesy związane z przepływem dokumentów w ramach Konsorcjum oraz w związku z działalnością Konsorcjum; wykonuje pozostałe czynności o charakterze organizacyjnym, o ile jest to uzasadnione celami lub efektywnym funkcjonowaniem Konsorcjum.

Partnerzy zobowiązali się do współpracy w dobrej wierze oraz do zapewnienia odpowiednich zasobów (w tym, odpowiedniego personelu, technologii, dostępów do systemów IT) uzgodnionych przez Partnerów w celu realizacji prac związanych z budową Platformy, zgodnie z R. i B. Każdy z Partnerów zgodził się terminowo ponosić koszty związane z projektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy na zasadach określonych w Umowie, w tym, z uwzględnieniem ustalonych Udziałów. Partnerzy zobowiązali się przestrzegać obowiązujących przepisów prawa.

Każdy z Partnerów ponosi wyłączną i samodzielną odpowiedzialność względem Klientów korzystających z Platformy oraz innych osób i podmiotów za wszelkie szkody wyrządzone przez danego Partnera wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania przez danego Partnera Umowy. A. ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec pozostałych Partnerów za wszelkie szkody wyrządzone Partnerom w związku z niezachowaniem przez A. odpowiednich wymogów dotyczących bezpieczeństwa i poufności informacji i danych powierzonych A. zgodnie z zasadami określonymi w Umowie.

W związku z zadaniami powierzonymi A. jako Liderowi, każdy z pozostałych Partnerów ma prawo do kontroli czynności wykonywanych przez A., w szczególności w zakresie związanym z przetwarzaniem danych i informacji powierzonych A. przez danego Partnera.

Każdy z Partnerów jest odpowiedzialny wobec pozostałych Partnerów za rzetelne, terminowe i z dołożeniem należytej staranności, wykonanie przyjętych na siebie obowiązków wynikających z Umowy. Każdy Partner odpowiada za działania lub zaniechania osób, którymi będzie posługiwał się przy wykonaniu Umowy, w szczególności swoich pracowników i współpracowników, jak za własne działania lub zaniechania.

4\. Koszty Funkcjonowania Konsorcjum - Rozliczenia Partnerów

Udziały Partnerów

Istotnym celem współpracy Partnerów w ramach Konsorcjum jest wspólne ponoszenie kosztów związanych z zaprojektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy, co pozwoli na optymalizację kosztów tego projektu oraz umożliwi osiągnięcie zamierzonego przez strony efektu synergii związanego z ich współpracą. Mając na uwadze powyższy cel współpracy, Partnerzy uzgodnili, że wszelkie prace nad Platformą będą wykonywane oraz finansowane przez Partnerów wspólnie.

Budowa Platformy odbywa się przy wykorzystaniu własnych zasobów Partnerów oraz świadczeń nabywanych od zewnętrznych Dostawców. Alokacja kosztów do poszczególnych Partnerów odbywa się zgodnie z ustaleniami Partnerów dotyczącymi udziałów Partnerów w Konsorcjum („Udział”, „Udziały”). Udziały Partnerów odzwierciedlają określony procentowo poziom partycypacji danego Partnera w kosztach dotyczących funkcjonowania Konsorcjum, tj. przede wszystkim kosztach realizacji celów Konsorcjum związanych z budową, wdrożeniem, i utrzymaniem i rozwojem Platformy. Z kolei poziom partycypacji w kosztach odzwierciedla założenia dotyczące wymiernych benefitów zakładanych dla poszczególnych Partnerów w związku z wdrożeniem i wykorzystaniem Platformy.

Partnerzy zadeklarowali, że dołożą wszelkich starań, aby ich ustalenia co do Udziałów w kosztach w jak największym zakresie odzwierciedlały realia gospodarcze i rynkowe dotyczące każdego z Partnerów, a w szczególności ustalenia wynikające z „Analizy Ekonomicznej”. Analiza Ekonomiczna została zdefiniowana jako każda, niezależnie od formy, analiza dotycząca korzyści oczekiwanych lub uzyskiwanych przez danego Partnera z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Platformy lub wpływu Platformy na korzyści ekonomiczne oczekiwane lub uzyskiwane przez takiego Partnera, przygotowana lub wykorzystywana dla celów związanych z Umową.

Partnerzy postanowili, że co najmniej raz w roku będą dokonywać przeglądu oraz, w razie potrzeby, aktualizacji R. oraz B., jak również będą dokonywać weryfikacji i, w razie potrzeby, aktualizacji Udziałów, w szczególności na podstawie aktualnej Analizy Ekonomicznej. Powyższy proces będzie skutkować aktualizacją Udziałów Partnerów w sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji okaże się, że uzgodnione przez Partnerów Udziały odbiegają od wartości wynikających z aktualnej Analizy Ekonomicznej (przy czym założono, że niewielkie odchylenie nieprzekraczające wskazanej w Umowie wartości procentowej nie skutkuje obowiązkiem aktualizacji Udziałów). Aktualizacja Udziałów w wyniku przeprowadzonej Analizy Ekonomicznej nie stanowi zmiany Umowy Konsorcjum.

Na obecnym etapie budowy Platformy, rozliczenia pomiędzy Partnerami dotyczą wyłącznie kosztów ponoszonych przez Konsorcjum w związku ze wspólnym przedsięwzięciem. Aktualnie, na poziomie Konsorcjum nie są realizowane przychody ze wspólnego przedsięwzięcia Partnerów.

Zasady ponoszenia i rozliczania kosztów w ramach Konsorcjum

Partnerzy postanowili, że na etapie budowy Platformy, niezbędny personel dedykowany do projektu (w szczególności, administratorzy IT Platformy) będzie zatrudniony na podstawie odpowiednich umów zawartych przez takie osoby z każdym z Partnerów, zgodnie z ustaleniami Partnerów dotyczącymi Udziałów Partnerów w Konsorcjum oraz wynikającej stąd alokacji kosztów w ramach Konsorcjum.

Odnośnie do relacji umownych z Dostawcami, Partnerzy postanowili, że co do zasady będą zawierać umowy z Dostawcami w taki sposób, że każdy z Partnerów będzie wskazany jako strona takiej umowy z Dostawcą, a zasady ponoszenia przez Partnerów odpowiednich kosztów na podstawie umowy z Dostawcą będą odzwierciedlać ich Udziały w Konsorcjum. W konsekwencji, co do zasady, każdy z Partnerów będzie występować jako strona umów zawieranych z danym Dostawcą w związku z zakupem towarów i usług służącym budowie i funkcjonowaniu Platformy oraz będzie ponosić stosowną część kosztów wynikających z takiej umowy zgodnie z ustalonym Udziałem.

Partnerzy mają jednak świadomość, że w niektórych przypadkach, zawarcie umowy z Dostawcą zgodnie z tą zasadą z określonych przyczyn nie będzie możliwe lub nie będzie pożądane - przykładowo, nie zostanie zaakceptowane przez Dostawcę lub będzie generować wyższe koszty niż zawarcie jednej kompleksowej umowy „przez Konsorcjum”. W takich przypadkach, co do zasady, umowa z Dostawcą zostanie zawarta samodzielnie przez A. jako Lidera. Następnie, odpowiednie części kosztów poniesionych przez A. na podstawie umowy z Dostawcą („Nadwyżka Kosztów Sfinansowanych przez Lidera”) zostaną alokowane (przeniesione) przez A. na pozostałych Partnerów (tj. B., C. i D.), zgodnie z ustaleniami dotyczącymi Udziałów poszczególnych Partnerów w Konsorcjum. Celem takiego rozliczenia będzie zapewnienie, że ostateczna kwota kosztu alokowana do każdego z Partnerów będzie odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Partnerzy nie wykluczają także sytuacji, w których z określonych przyczyn, preferowane będzie zawarcie kompleksowej umowy z Dostawcą przez Partnera innego niż A. (tj. B., C. lub D.) - przykładowo, z uwagi na wypracowane przez tego Partnera dobre relacje biznesowe z danym Dostawcą. Również w takich przypadkach, odpowiednie części kosztów poniesionych przez Partnera zawierającego umowę z Dostawcą (odpowiednio: „Partner Finansujący 1”; „Nadwyżka Kosztów Sfinansowanych przez Partnera”) zostaną następnie alokowane (przeniesione) przez tego Partnera na pozostałych Partnerów, zgodnie z ustaleniami dotyczącymi Udziałów poszczególnych Partnerów w Konsorcjum. Podobnie jak wyżej, celem takiego rozliczenia będzie zapewnienie, że ostateczna kwota kosztu alokowana do każdego z Partnerów będzie odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Powyższe zasady zostaną odpowiednio zastosowane w sytuacji, w której okaże się, że ustalone przez Partnerów Udziały nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy partycypacji poszczególnych Partnerów w Konsorcjum, w szczególności z uwagi na to, że klucz alokacji kosztów przyjęty w danym okresie nie odzwierciedlał wyników Analizy Ekonomicznej lub został ustalony nieprawidłowo w wyniku błędu, wskutek czego do co najmniej jednego Partnera („Partner Finansujący 2”) zostały alokowane koszty przekraczające jego rzeczywisty Udział („Koszty Przekraczające Udział”). W takiej sytuacji, Partner Finansujący 2, który poniósł Koszty Przekraczające Udział, przeniesie na odpowiednich Partnerów odpowiednią część tych kosztów, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztu alokowana do każdego z Partnerów będzie prawidłowo odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Rozliczenie kosztów I fazy realizacji projektu w zakresie Platformy

Kierując się intencją zapewnienia prawidłowej alokacji kosztów do poszczególnych Partnerów, na dzień października 2020 r. Partnerzy dokonali inwentaryzacji kosztów poniesionych przez każdego z Partnerów na ten dzień, z uwzględnieniem wszystkich kosztów związanych z działalnością Konsorcjum od czasu jego powołania („Koszty I Fazy Projektu”). W odniesieniu do tych kosztów, Partnerzy, działając w dobrej wierze i na podstawie przyjętych założeń gospodarczych dotyczących współpracy w ramach Konsorcjum, pierwotnie przyjęli założenie o określonym poziomie procentowym Udziałów każdego z Partnerów w Kosztach I Fazy Projektu. Następnie, Partnerzy zweryfikowali klucz alokacji stosowany do Kosztów I Fazy Projektu pod kątem jego adekwatności względem szczegółowych danych i założeń ekonomicznych związanych z planowanym wykorzystaniem Platformy. W wyniku tego procesu, aktualnie ustalony klucz alokacji Kosztów I Fazy Projektu odbiega od pierwotnie przyjętych założeń. Klucz ten został oparty na wymiernych benefitach zakładanych w związku z wdrożeniem Platformy, obejmujących takie czynniki, jak:

*   lepsze utrzymanie klientów;
*   wzrost sprzedaży produktów B. realizowanej w kanale H.;
*   wzrost sprzedażowy;
*   oszczędności związane z ograniczeniem liczby jednostkowej obsługi klientów w poszczególnych operacjach, obsługi poczty wychodzącej oraz uniknięcia kosztów utrzymania aktualnie używanej aplikacji dla klientów.

Stwierdzono, że zaistniała rozbieżność pomiędzy pierwotnie przyjętym przez Partnerów kluczem alokacji kosztów a skorygowanym kluczem alokacji i wynikającymi z niego Udziałami ustalonymi w wyniku procesu opisanego powyżej, wskutek czego do co najmniej jednego Partnera („Partner Finansujący 3”) zostały alokowane koszty przekraczające jego rzeczywisty (prawidłowo ustalony) Udział („Koszty I Fazy Przekraczające Udział”). W tej sytuacji postanowiono, że każdy Partner Finansujący 3 przeniesie na odpowiednich Partnerów Koszty I Fazy Przekraczające Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów będzie prawidłowo odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Należy zauważyć, że z uwagi na fakt, iż projekt dotyczący budowy Platformy jest nadal na etapie przedwdrożeniowym i nie nadaje się jeszcze do gospodarczego wykorzystania, znacząca większość kosztów związanych z projektowaniem i budową Platformy nie była i nie jest aktualnie rozliczana przez Zainteresowanych jako koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do tego rodzaju wydatków, na chwilę obecną, Partnerzy kapitalizują poniesione kwoty kosztów do wartości początkowej przyszłego aktywa (wartość niematerialna i prawna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy A. (działającym jako Partner i Lider Konsorcjum) a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Lidera pomiędzy poszczególnych Partnerów, zgodnie z ich Udziałami w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Lidera na Partnerów)?
2.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 1 a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Partnera pomiędzy pozostałych Partnerów, zgodnie z ich Udziałami w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Partnera Finansującego 1 na pozostałych Partnerów)?
3.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 2 a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji (przeniesienia) na pozostałych Partnerów Kosztów Przekraczających Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów prawidłowo odzwierciedla jego Udział w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Partnera Finansującego 2 na pozostałych Partnerów)?
4.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 3 a innymi Partnerami z tytułu alokacji (przeniesienia) przez Partnera Finansującego 3 na innego Partnera lub Partnerów Kosztów I Fazy Przekraczających Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów prawidłowo odzwierciedla jego Udział w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Partnera Finansującego 3 na innych Partnerów)?
5.  Czy w świetle art. 5 Ustawy o CIT, każdy z Partnerów powinien zaliczyć do swoich kosztów wykazywanych dla celów podatkowych taką część kosztów ponoszonych w związku z działalnością Konsorcjum, jaka odzwierciedla Udział tego Partnera w Konsorcjum (przy czym uznanie tego kosztu za koszt uzyskania przychodów nastąpi przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT)?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych – pytanie oznaczone we wniosku numerem 5. W zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle art. 5 Ustawy o CIT, każdy z Partnerów powinien zaliczyć do swoich kosztów wykazywanych dla celów podatkowych taką część kosztów ponoszonych w związku z działalnością Konsorcjum, jaka odzwierciedla Udział tego Partnera w Konsorcjum (przy czym uznanie tego kosztu za koszt uzyskania przychodów nastąpi przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT). W konsekwencji, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, Partner nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Lidera, Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Partnera, Kosztów Przekraczających Udział lub Kosztów I Fazy Przekraczających Udział, które to kwoty, w wyniku zastosowania współczynnika wynikającego z Udziału (lub skorygowanego Udziału), podlegają następnie alokowaniu (przeniesieniu) na innego Partnera lub Partnerów. Z kolei Partner lub Partnerzy, na którego koszty te zostaną prawidłowo alokowane (przeniesionego) w wyniku zastosowania współczynnika wynikającego z Udziału (lub skorygowanego Udziału), zaliczy je do swoich kosztów wykazywanych dla celów podatkowych.

Charakter prawny umowy konsorcjum

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Trzeba wskazać, że tylko jedna formuła wspólnego przedsięwzięcia - spółka cywilna - doczekała się unormowań cywilnoprawnych. W pozostałych przypadkach, strony umowy stanowiącej podstawę ich współpracy, kierują się ogólnymi zasadami, z których naczelną jest swoboda kontraktowa przewidziana w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

W praktyce przyjmuje się, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie przy realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z partnerów, kilku partnerów lub osoba trzecia.

Konsorcjum w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Cytowane przepisy ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu. Ustawa o CIT nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników takiego wspólnego przedsięwzięcia, prowadzonego w szczególności w formie konsorcjum. Z uwagi na fakt, że konsorcjum (lub inne wspólne przedsięwzięcie) nie kreuje nowego podatnika, podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum pozostają jego poszczególni uczestnicy (partnerzy), zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zarówno przychody jak i koszty generowane „na poziomie konsorcjum” (w związku z jego działalnością), podlegają alokowaniu do poszczególnych partnerów i rozliczane są dla celów podatkowych przez tych partnerów jako odrębnych podatników podatku dochodowego.

Zainteresowani wskazali, że istotnym celem ich współpracy w ramach Konsorcjum jest wspólne ponoszenie kosztów związanych z zaprojektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy, co pozwoli na optymalizację tych kosztów oraz umożliwi osiągnięcie zamierzonego przez Partnerów efektu synergii związanego z ich współpracą. Mając na uwadze powyższy cel współpracy, Partnerzy uzgodnili, że wszelkie prace nad Platformą będą wykonywane oraz finansowane przez Partnerów wspólnie. Takie ułożenie wzajemnych relacji gospodarczych Zainteresowanych jako Partnerów Konsorcjum implikuje zastosowanie względem nich (ich rozliczeń) zasad wynikających z art. 5 Ustawy o CIT, dotyczących rozliczania „wspólnego przedsięwzięcia”.

Zgodnie z ustaleniami Partnerów, podział kosztów ponoszonych w związku z działalnością Konsorcjum pomiędzy Partnerów będzie następować zgodnie z przyjętymi przez nich ustaleniami dotyczącymi Udziałów (tj. według zawartej umowy), które odzwierciedlają określony procentowo poziom partycypacji danego Partnera w tych kosztach. Z kolei Udziały zostały ustalone na podstawie danych gospodarczych i rynkowych dotyczących każdego z Partnerów, uwzględnianych w ramach Analizy Ekonomicznej. Również przeprowadzana (aktualizowana) okresowo Analiza Ekonomiczna będzie podstawą ewentualnej aktualizacji Udziałów, dokonywanej co do zasady w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonej weryfikacji okaże się, że uzgodnione przez Partnerów Udziały nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy wyników aktualnej Analizy Ekonomicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Jak wynika z tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków niewymienionych w art. 16 ust. 1, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz dotyczącego go Pytania nr 5 należy stwierdzić, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Zainteresowanych w ramach zawiązanego przez nich Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 Ustawy o CIT, to tym samym kosztami podatkowymi każdego z Partnerów będą koszty przypadające na danego Partnera w takiej kwocie, jaka wynika z ustaleń Partnerów dotyczących ich Udziałów w Konsorcjum. Odnośnie do pozostałych kwot wynikających z otrzymanych przez Partnerów faktur lub poniesionych przez Partnerów w wyniku przeprowadzonych rozliczeń, należy uznać, że:

*   kwota Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Lidera nie będzie stanowiła kosztu podatkowego Lidera - ale będzie stanowiła taki koszt u Partnerów, do których kwota ta zostanie prawidłowo alokowana przez Lidera na podstawie proporcji wynikającej z Udziałów;

*   kwota Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Partnera Finansującego 1 nie będzie stanowiła kosztu podatkowego Partnera Finansującego 1 - ale będzie stanowiła taki koszt u Partnerów, do których kwota ta zostanie prawidłowo alokowana przez Partnera Finansującego 1 na podstawie proporcji wynikającej z Udziałów;

*   kwota Kosztów Przekraczających Udział nie będzie stanowiła kosztu podatkowego Partnera Finansującego 2 - ale będzie stanowiła taki koszt u Partnerów, do których kwota ta zostanie prawidłowo alokowana przez Partnera Finansującego 2 na podstawie proporcji wynikającej z Udziałów;

*   kwota Kosztów I Fazy Przekraczających Udział nie będzie stanowiła kosztu podatkowego Partnera Finansującego 3 - ale będzie stanowiła taki koszt u Partnera lub Partnerów, do których kwota ta zostanie prawidłowo alokowana przez Partnera Finansującego 3 na podstawie proporcji wynikającej z Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić w tym miejscu należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 5 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT od 1 stycznia 2018 r. otrzymał nowe brzmienie. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednakże, zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.