Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2.4510.1107.2016.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; przedawnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu do BKIP w Bielsku-Białej 29 grudnia 2016 r.), uzupełniony pismem z 23 lutego 2017 r. (data wpływu do Organu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. do BKIP w Bielsku-Białej wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 13 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1107.2016.1.KP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

Wniosek został uzupełniony 1 marca 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2012 r. przedmiotem działalności Wnioskodawcy była produkcja dekoderów, montaż dekoderów oraz naprawy serwisowe. Odbiorcą dekoderów była firma z Korei, która dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonała rejestracji w Holandii. Ponieważ produkcja dekoderów dla tego odbiorcy opierała się na podzespołach elektronicznych nabywanych od tego podmiotu, wzajemne rozliczenia zobowiązań i należności miały charakter kompensaty i tylko wynikające z tej formy rozliczenia były przekazywane jako płatność bezgotówkowa, na konto bankowe. Do chwili trwania współpracy wszelkie rozliczenia odbywały się bezproblemowo. Jesienią 2012 r. współpraca pomiędzy firmami pogorszyła się, a próby kontaktu i egzekwowania informacji dotyczących płatności zaległych należności pozostawały bez odzewu. Z uwagi na fakt, że decydentami w każdej sprawie, zarówno finansowej, jak i również zamówień, podejmowania decyzji w sprawie potwierdzenia salda, byli menedżerowie w Korei, a sposób komunikacji był prawie zerowy, pod koniec współpracy Wnioskodawca nie był w stanie wyegzekwować oficjalnego potwierdzenia salda wzajemnych rozrachunków. Drogą właściwą do korespondencji w trakcie normalnej współpracy była droga mailowa i do chwili kiedy współpraca pogorszyła się, tą drogą komunikowano się zazwyczaj w sprawach wzajemnych interesów. Wysyłane drogą elektroniczną potwierdzenia rozrachunków nigdy nie były zwrotnie przesłane do Wnioskodawcy, a wysłane listem poleconym potwierdzenia wzajemnych rozrachunków, np. za 2011 r. tą samą drogą nie wróciły do Spółki. Wszelkie próby kontaktu telefoniczne i mailowe przybierały formę spychologii. Opieszałość w zapłacie lub próby uzyskania oficjalnej odpowiedzi ze strony firmy z Korei kończyły się tłumaczeniem, że Wnioskodawca musi czekać na rozliczenie przez firmę z Korei całości kontraktu. Wnioskodawca otrzymał również informację, że wszystko jest sprawdzane, a biznes w Europie zakończony. Po długim braku jakichkolwiek decyzji czy informacji w sprawie nierozliczonych transakcji firma z Korei wezwała Wnioskodawcę do sporządzenia korekt, gdyż ich zdaniem w tej współpracy pomiędzy firmami błędnie skalkulowano ceny.

Zarząd Wnioskodawcy otrzymał informację, że firma z Korei nie zgadza się z wystawionymi fakturami za 2012 r., że nie zapłaci ceny jaką została zafakturowana i powinna otrzymać korekty do tego okresu. Z uwagi na brak wspólnego porozumienia w sprawie, braku dialogu i możliwości uzyskania konkretnych rozliczeń dlaczego firma z Korei nie zgadza się z fakturami Wnioskodawcy, Spółka została postawiona w sytuacji, w której jedyną dopuszczalną formą rozwiązania sprawy według firmy z Korei było skorygowanie ceny do okresu roku.

W dniu 12 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wystawił 53 faktury korygujące za okres od stycznia do września 2012 r. zmniejszając tym samym ogólną sumę należności firmy z Korei o 3.443.261,84 zł. Powyższe korekty w konsekwencji spowodowały, że Wnioskodawca skorygował dochód do opodatkowania wynikający z tych korekt i złożył korektę CIT-8 za 2012 r. W pierwotnym rozliczeniu Wnioskodawca wykazał zysk w wysokości 169.563 zł. W konsekwencji wystawionych korekt Wnioskodawca osiągnął stratę w wysokość 3.273.698,55 zł. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Spółka wykazała wszystkie faktury korekty w deklaracji VAT-UE za okres grudzień 2013 r.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2014 r. Wnioskodawca został objęty postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W efekcie kontroli, kontrolujący stwierdzili, że Spółka zaniżyła na podstawie korekt przychód 2012 r. o kwotę 3.250.634,24 zł. Ustalono również, w ramach współpracy administracyjnej krajów Unii Europejskiej z administracją Holandii, że firma z Korei nie ma żadnych faktur korygujących dotyczących transakcji do 2012 r. oraz, że nie prowadzi żadnego sporu odnośnie transakcji handlowych zrealizowanych przedmiotowym okresie.

Wnioskodawca jako strona transakcji, w ramach uzgodnień i korekt podpisał z przedstawicielem firmy z Korei porozumienie o ustanowieniu niższych cen i przedmiotem tego porozumienia były korekty. Jako podatnik Wnioskodawca ujął korekty w deklaracji VAT-7 i VAT-UE.

Spółka nie posiada informacji dlaczego firma z Korei nie wywiązała się z porozumienia, z obowiązku dokonania korekty meldunku UE.

W konsekwencji tego, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, po zakwestionowaniu zasadności korekty z tytułu błędnej kalkulacji cen dla firmy z Korei, Wnioskodawca z osiągniętej straty w wysokości powyżej 3 mln zł, według ustaleń pokontrolnych osiągnął zysk w wysokości 169.562 zł.

W sytuacji kiedy Wnioskodawca został poinformowany, że firma z Korei nie wykazała przedmiotowych transakcji i nie dokonała żadnych informacji o transakcji wewnątrzwspólnotowej jaka miała miejsce w chwili wystawienia korekty. Wnioskodawca chciał wyjaśnić zaistniałą sytuację, ale bezskutecznie. Firma z Korei nie prowadzi interesów w Europie, zarejestrowany pod numerem holenderskim NIP jest nieaktywny.

W efekcie, do chwili obecnej, nie otrzymaliśmy ze strony firmy z Korei ani wyjaśnień dotyczących sytuacji z fakturami korygującymi ani zapłaty dotyczącej faktur, których korekty dotyczyły. Wobec powyższego, w sytuacji potraktowania przez kontrolujących faktur korygujących jako bezzasadne oraz braku do chwili obecnej jakichkolwiek płatności firmy z Korei, na koncie rozrachunkowym z firmą z Korei widnieją niezapłacone faktury na łączną kwotę 3.250.634,24 zł.

W uzupełnieniu wniosku z 23 lutego 2017 r. wskazano, że należność, o której mowa pochodzi z 2012 r. i należałoby traktować ją jako przedawnioną. Nie zostały do niej utworzone odpisy aktualizujące wartość należności. Nieściągalna wierzytelność nie została uprawdopodobniona w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka do chwili kontroli i jej negatywnej decyzji o wycofaniu korekt traktowała przedmiotową należność jako rozliczoną. Kontrahent również twierdził, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec Spółki. W związku z tym nie istniały okoliczności by traktować te należności jako nieściągalne, tym samym tworzyć odpisy aktualizujące i w kolejności uprawdopodabniać nieściągalność w sposób określony ustawą. Dopiero po negatywnej decyzji Kontrolujących Spółka została postawiona w sytuacji, gdzie po wycofaniu korekt należność, która faktycznie została rozliczona u kontrahenta korektami w Spółce nie może być rozliczona. Po tym terminie kontrahent nie posiadał już aktualnego NIP UE. Nigdy wcześniej należności te nie były traktowane przez Spółkę jako niezapłacone i nieściągalne gdyż nie było takiej podstawy, z uwagi na rozliczenie ich poprzez przedmiotowe korekty.

W związku z powyższym zadano następujące (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 lutego 2017 r.):

Czy Spółka, w obliczu przedstawionych faktów, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należność, która poprzez korekty była rozliczona wcześniej przez Spółkę, a po kontroli potraktowana ponownie jako należność i z uwagi na czas jaki upłynął nie ma możliwości rozpoczęcia procesu związanego z uprawdopodobnieniem należności?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że posiada niezapłacone do chwili obecnej należności, których kontrahent nie uregulował i nie istnieją żadne okoliczności oraz szanse, aby najmniejsza część z tych należności mogła zostać przez tego kontrahenta uregulowana. Dłużnik wycofał swój biznes z Europy, nie posiada aktywnego NIP UE. Próby kontaktu w tej sprawie są bezskuteczne, gdyż firma z Korei powoływała się na porozumienie o korekcie cen, którego stanowiska Wnioskodawcy nie rozumie, gdyż korekt firma z Korei nie ujęła w meldunkach UE.

Ponieważ Wnioskodawca do chwili kontroli traktował faktury korekty jako właściwe, nie istniały okoliczności, przesłanki do tego, aby egzekwować należność od firmy z Korei. Dopiero po wydaniu decyzji 15 września 2015 r. i cofnięciu przez organ kontrolujący korekt powstał problem. Wszelkie próby podjęcia kontaktu w tej sprawie z przedstawicielami firmy z Korei kończyły się zawsze niepowodzeniem. Ponieważ firma z Korei nie chce zapłacić i nie zapłacił należności wynikającej z cofnięcia faktur korygujących zasadnym jest potraktowanie przez Wnioskodawcę należności jako nieściągalnej. Właściwe faktury sprzedaży, których sporne faktury korekty dotyczą, zostały wcześniej potraktowane jako przychody podatkowe w okresach, w których zostały wystawione.

Zatem, czy zasadnym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności, których uprawdopodobnienie nieściągalności wynika z upływu czasu oraz jest wynikiem cofnięcia faktur korygujących przez organ kontrolujący. W przypadku braku możliwości wyjaśnienia sytuacji, gdyż podatnik nie jest już aktywnym podatnikiem VAT UE, a od momentu wydania decyzji, braku porozumienia pomiędzy firmami i ostatecznie informacji, że firma z Korei nie zamierza zapłacić za sporne faktury, ponieważ nie prowadzi już żadnych sporów i biznesów pomiędzy firmami.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko przedstawione w piśmie z 23 lutego 2017 r.), ponieważ do chwili kontroli Spółka traktowała korekty jako właściwe, nie istniały okoliczności do traktowania należności jako nieściągalnej. W związku z tym nie były tworzone odpisy aktualizujące na te należności. Spółka nie domagała się również nigdy zapłaty za rozliczone korektami faktury, gdyż jej zdaniem nie było takiej podstawy. Właściwe faktury sprzedaży, których korekty dotyczą zostały wcześniej potraktowane jako przychody podatkowe w okresach, w których zostały wystawione. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa należność stanowi koszt podatkowy, a z uwagi na wcześniejsze okoliczności, brak było możliwości na jej uprawdopodobnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że Ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop;

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 updop stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, w świetle przepisów updop, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
*   udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Należy bowiem podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawianego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada wierzytelności z tytułu niezapłaconych faktur z 2012 r., z tytułu dostaw towarów dokonanych na rzecz firmy z Korei. Wierzytelności te uległy przedawnianiu, nie zostały dla nich utworzone odpisy aktualizujące wartość należności, a ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona.

Odnosząc powyższe przepisy do przestawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro przedmiotowe wierzytelności uległy przedawnieniu, nie zostały od nich utworzone odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, a nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona, nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.