Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-812/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego oraz zwolnienia usług cmentarnych z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; kasa-kasa rejestrująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego oraz zwolnienia usług cmentarnych z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego oraz zwolnienia świadczonych usług cmentarnych z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina R. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego funkcjonującego na terenie Gminy, na którym świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „Usługi Cmentarne”), w szczególności:

*   udostępniania miejsc na grób ziemny;
*   ponawiania rezerwacji grobu;
*   korzystania z domu pogrzebowego.

Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.03 jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”.

Gmina administruje cmentarzem, w tym świadczy Usługi Cmentarne, we własnym imieniu i na własną rzecz. Gmina ewidencjonuje przychody z tytułu pobieranych opłat za Usługi Cmentarne oraz rozlicza podatek należny, wynikający z uzyskiwanych przychodów.

Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika ze stosownych zarządzeń Wójta Gminy, w chwili obecnej zaś z Zarządzenia z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarza i urządzeń cmentarnych, które uchyliło poprzednio obowiązujące w tym zakresie Zarządzenie Wójta z dnia 30 kwietnia 2004 r.

Opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych uiszczane są/będą przez zainteresowanych na rzecz Gminy w formie transakcji bezgotówkowych za pośrednictwem poczty lub banku (na rachunek bankowy Gminy). Z dowodu zapłaty jednoznacznie wynika/będzie wynikać, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej.

Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na cmentarz komunalny dotyczące jego rozbudowy/modernizacji (związane np. z wykonaniem ścieżek i alejek na cmentarzu, ogrodzeń, remontami domu pogrzebowego), a także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarza komunalnego, w szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów (np. woda, wywóz nieczystości, energia elektryczna), materiałów biurowych i programów informatycznych do prowadzenia ewidencji Usług Cmentarnych. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie cmentarza komunalnego Gminy dokumentowane są/będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są/będą kwoty podatku VAT.

Gmina podkreśliła, że powyższe wydatki inwestycyjne oraz na bieżące utrzymanie dotyczą/będą dotyczyły tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego położonego w Gminie oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Według jakiej stawki VAT powinny być opodatkowane pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne” w grupowaniu PKWiU 96.03?
3.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opłaty za świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne podlegają/będą podlegały zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

Stanowisko Gminy.

1.  Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.
2.  Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych powinny być opodatkowane według obniżonej stawki 8% VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne” w grupowaniu PKWiU 96.03.
3.  Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych.
4.  Usługi Cmentarne świadczone przez Gminę:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2011 r. korzystały ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2010, przy założeniu, że przedmiotowe Usługi Cmentarne zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”,
    2.  od dnia 1 maja 2011 r. korzystają/będą korzystały ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jeżeli opłaty za świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne są/będą przyjmowane w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty (na rachunek bankowy Gminy), a z dowodu zapłaty jednoznacznie wynika/będzie wynikać, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów (w przypadku przedmiotowych czynności nie dochodzi/nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Gminy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla Usług Cmentarnych.

Gmina przy tym podkreśliła, że wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., znak IBPP1/443-510/09/ES, organ stwierdził, iż „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej, jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., znak IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1”.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., znak ILPP1/443-166/12-2/AWa.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez, nią Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Stawka VAT dla Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”. Fakt, iż wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Gmina przy tym podkreśliła, że wskazane powyżej rozwiązanie w zakresie przyporządkowania obniżonej 8% stawki VAT dla Usług Cmentarnych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r. znak ITPP1/443-168/14/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r. znak ITPP1/443-752/14/KM.

Podsumowując, w ocenie Gminy, pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 8% VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez. Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do nakładów Gminy na cmentarz komunalny, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowego obiektu, istnieje/będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu na przykład modernizację/rozbudowę cmentarza lub zadbanie o porządek na cmentarzu, czy dostarczenie bieżącej wody (oraz innych mediów), nabycie niezbędnych materiałów administracyjnych do ewidencjonowania Usług Cmentarnych (np. materiały biurowe, odpowiednie oprogramowanie komputerowe). Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., znak IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r., znak ILPP1/443-823/14-3/NS, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) z uwagi na związek ww. wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących cmentarzy z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi cmentarne), które Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca ma będzie miał prawo do obniżenia kwoty poda/ku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r., znak. IPTPP4/443-732/I3-5/UNR, w której organ uznał, że „(\`(...)\`) istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących bieżące zakupy związane z cmentarzami komunalnymi, na których Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi, stanowiące bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarzy, służą wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym”.

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., znak IPTPP4/443-322/14-5/UNR oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r. znak IPTPP4/443-314/14-5/JM.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „.Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Gmina wskazuje na orzeczenie TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych VAT – Usług Cmentarnych na cmentarzu przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych.

Ad 4. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat za Usługi Cmentarne.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Regulacje obowiązujące w odniesieniu do Usług Cmentarnych świadczonych do dnia 30 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138. poz. 930; dalej: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2010”) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797; dalej: „rozporządzenie z 2009 r.”), niewymienione w załączniku do rozporządzenia w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2010. Do takich czynności (objętych przejściowym zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 30 kwietnia 2011 r.) zaliczały się „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, które były przewidziane w poz. 30 załącznika do rozporządzenia z 2009 r. (tj. były wprost objęte zwolnieniem z ewidencjonowania na kasie rejestrującej w rozporządzeniu z 2009 r.).

Regulacje obowiązujące w odniesieniu do Usług Cmentarnych świadczonych od dnia 1 maja 2011 r.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2010 zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 37 załącznika do przedmiotowego rozporządzenia zostało przewidziane zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku świadczenia usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Analogiczne zwolnienia jak wyżej przywołane (związane ze zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej/uwagi na bezgotówkowe rozliczenia transakcji i możliwość powiązania zapłat) za usługę z ewidencjami/dowodami księgowymi) zostały przewidziane w:

*   § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1382; dalej: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2012”) oraz
*   § 2 ust. 1 w zw. z poz. 38 załącznika do rejestrujących (Dz. U. poz. 1544; dalej: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2014”).

Zastosowanie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej do Usług Cmentarnych.

Z przywołanych regulacji wynika, iż do dnia 30 kwietnia 2011 r. Usługi Cmentarne wykonywane przez Gminę korzystały ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w poz. 30 załącznika do rozporządzenia z 2009 r. oraz następnie (w ramach przepisów przejściowych) w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2010, przy założeniu, iż przedmiotowe Usługi Cmentarne zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”.

W odniesieniu natomiast do świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych od dnia 1 maja 2011 r., w świetle powyższych regulacji aktów wykonawczych do ustawy o VAT, w przypadku, gdy Gmina przyjmuje/będzie przyjmowała opłaty za przedmiotowe usługi w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty (na rachunek bankowy Gminy), a z dowodów zapłaty wynika/będzie wynikać jednoznacznie, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej, przedmiotowe opłaty za Usługi Cmentarne również, są/będą zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Reasumując, Usługi Cmentarne świadczone przez Gminę:

*   do dnia 30 kwietnia 2011 r. korzystały ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2010, przy założeniu, iż przedmiotowe Usługi Cmentarne zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”,
*   od dnia 1 maja 2011 r. korzystają/będą korzystały ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jeżeli opłaty za świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne są/będą przyjmowane w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty (na rachunek bankowy Gminy), a z dowodu zapłaty jednoznacznie wynika/będzie wynikać, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej.

Zdaniem Gminy, w powyższym przypadku nawet zrealizowanie przez Gminę łącznego obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, przekraczającego w poprzednim roku podatkowym łączną kwotę 20.000 zł (na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r.) lub 40.000 zł (na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o VAT w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r.) nie ma/nie będzie wówczas mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia opłat za świadczenie Usług Cmentarnych z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej (z uwagi na wystąpienie przesłanek dla zwolnienia przedmiotowego, tj. przyjmowania wpłat za Usługi Cmentarne przy zastosowaniu rachunku bankowego Gminy, z jednoczesnym identyfikowaniem konkretnych transakcji – w przypadku transakcji realizowanych od dnia 1 maja 2011 r. oraz z uwagi na regulacje przewidujące wprost zwolnienie z ewidencjonowania na kasie rejestrującej dla usług pogrzebowych i pokrewnych – w przypadku transakcji zrealizowanych do dnia 30 kwietnia 2011 r.).

Należy wskazać bowiem, iż powołane wyżej rozporządzenia w sprawie zwolnień od prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących przewidywały/przewidują niezależne zwolnienia:

1.  ze względu na rodzaj/sposób prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzeń, odnoszące się np. do sposobu zapłaty za świadczone usługi (zwolnienia przedmiotowe) oraz
2.  ze względu na wysokość obrotu realizowanego przez podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (zwolnienie podmiotowe). Zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe wynikały/wynikają z odrębnych przepisów rozporządzeń. W konsekwencji, w ocenie Gminy, niespełnienie przez podatnika warunków do zastosowania zwolnienia podmiotowego (np. przekroczenie wysokości obrotu wskazanego w rozporządzeniach) nie wyklucza możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego i odwrotnie brak przesłanek do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego nie wyklucza możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego (zwolnienia te mają niezależny od siebie charakter).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.