Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1317/11-6/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-09
Teza: 1. Czy dla celów art. 91 ustawy o VAT wybudowane przez Gminę przyłącza kanalizacyjne stanowią nieruchomości? 2. Czy w związku z udostępnieniem przedmiotowych obiektów na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie miała prawo do zastosowania 10-letniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budowa; budowle; budżet-zakład budżetowy; dzierżawa; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; samorząd-samorząd terytorialny; sieć; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi; woda; woda-dostarczanie wody; wynajem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) uzupełnionym pismem w dniu 23 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 23 listopada 2011 r. o potwierdzenie uiszczenia należnej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od maja 2004 r. do końca 2010 r. Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT, realizowała inwestycje w zakresie budowy przyłączy kanalizacyjnych znajdujących się na terenie nieruchomości mieszkańców, tj. na terenie od granicy działki do budynku. Mieszkańcy nie partycypowali w kosztach budowy wskazanych przyłączy kanalizacyjnych.

Wartość poszczególnych inwestycji realizowanych przez Gminę w tym zakresie każdorazowo przekraczała 15 tys. PLN, jednak wartość pojedynczego obiektu, tj. przyłącza kanalizacyjnego, powstałego w ramach danej inwestycji była niższa niż 15 tys. PLN.

Wybudowane przyłącza Gmina nieodpłatnie udostępniała Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWiK), będącemu zakładem budżetowym Gminy. Udostępnienie to dokonywane było na podstawie dokumentów PT – „Przekazanie środka trwałego”. Dla celów rachunkowych, udostępnione przyłącza kanalizacyjne, ZWiK co do zasady wykazywał w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych. Gmina natomiast, w dacie udostępnienia tych obiektów ZWiK, dla celów rachunkowych wyksięgowywała je z własnej ewidencji środków trwałych, jednakże z takim skutkiem, że w każdym momencie obiekty te mogły zostać ponownie przyjęte na stan Gminy.

ZWiK wykorzystywał udostępnione mu obiekty do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. Za świadczone usługi ZWiK pobierał od mieszkańców wynagrodzenie, opodatkowywał je VAT, wystawiał faktury, składał deklaracje VAT-7 etc.

Na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 sierpnia 2010 r., z dniem 1 września 2010 r. ZWiK został postawiony w stan likwidacji, celem jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Likwidacja zakładu budżetowego nastąpiła w dniu 31 grudnia 2010 r. natomiast w dniu 1 stycznia 2011 r. utworzono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która przejęła wszelkie zadania likwidowanego zakładu budżetowego. Zasady przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę oraz przedmiot jej działalności zostały określone w akcie założycielskim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzonym w formie aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2010 r.

Stosownie do treści wskazanego aktu, kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem niepieniężnym Gminy obejmującym w szczególności nieruchomości zabudowane stacjami uzdatniania wody w (…) oraz obiekty infrastruktury wodociągowej, które uprzednio, tj. przed przekształceniem ZWiK w Spółkę, podobnie jak obiekty infrastruktury kanalizacyjnej, zostały mu udostępnione do nieodpłatnego korzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego aktu, do nowoutworzonej Spółki Gmina nie wniosła przedmiotowych przyłączy kanalizacyjnych, które przed przekształceniem w Spółkę, ZWiK również użytkował nieodpłatnie w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Obiekty te, w dacie likwidacji ZWiK zostały wyksięgowane z ewidencji środków trwałych zakładu i na podstawie dokumentów PT, dla celów rachunkowych, zostały przyjęte na stan majątku Gminy (ujęto je ponownie w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę). Intencją stron było bowiem, aby przyłącza te pozostały własnością Gminy. Obiekty te zostały zatem udostępnione utworzonej Spółce do nieodpłatnego użytkowania na potrzeby prowadzonej przez nią działalności w zakresie odprowadzania ścieków i do chwili obecnej Spółka korzysta z nich nieodpłatnie.

Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania przyłączy kanalizacyjnych Spółce, tj. zamierza udostępnić te obiekty Spółce, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy. Z tytułu wydzierżawienia przyłączy kanalizacyjnych, Gmina zamierza pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką potwierdzi prawo Spółki do używania tych obiektów i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów art. 91 ustawy o VAT wybudowane przez Gminę przyłącza kanalizacyjne stanowią nieruchomości?
2.  Czy w związku z udostępnieniem przedmiotowych obiektów na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie miała prawo do zastosowania 10-letniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Dla celów art. 91 ustawy o VAT wybudowane przez Gminę przyłącza kanalizacyjne stanowią nieruchomości.

Ad. 2. W związku z udostępnieniem przedmiotowych obiektów na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie miała prawo do zastosowania 10-letniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Zdaniem Gminy, wybudowane przez nią przyłącza kanalizacyjne, jako że na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane) stanowią budowle, dla potrzeb VAT powinny być uznane za nieruchomości. Gmina pragnie zauważyć, iż w ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości (pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym zasadne jest w tym przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w prawie budowlanym, pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać również obiekty sieci kanalizacyjnej. Z powyższego wynika, że przyłącza kanalizacyjne spełniają definicję budowli, a więc winny być uznane za nieruchomości.

Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, obiekty infrastruktury kanalizacyjnej w tym również przyłącza kanalizacyjne, przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przyłącza kanalizacyjne mogą podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości.

Zdaniem Gminy zatem, z podatkowego punktu widzenia, przyłącza kanalizacyjne powinny być traktowane jako nieruchomości.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przyłączy kanalizacyjnych, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowe obiekty nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. jak również od dnia 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne użyczenie obiektów sieci kanalizacyjnych, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzania ścieków.

Powyższe stanowisko, iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie w przypadku wydzierżawienia przedmiotowych przyłączy. Jako że, jak wskazano, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę dzierżawy. Tym samym obiekty te zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przyłączy kanalizacyjnych. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanej umowy dzierżawy ze Spółką i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Zdaniem Gminy, ma ona możliwość dokonania odliczenia na podstawie wskazanych powyżej regulacji, niezależnie od tego jaka jest wartość pojedynczych wybudowanych przez nią przyłączy kanalizacyjnych stanowiących nieruchomości, tj. również wówczas gdy wartość pojedynczego przyłącza jest niższa niż 15 tys. PLN.

Dla nieruchomości bowiem ustawodawca przewidział odrębne od pozostałych środków trwałych zasady korekty, wskazując, iż w zakresie nieruchomości korekty dokonuje się w ciągu 10 lat. Okres ten nie został przy tym uzależniony od wartości wybudowanych nieruchomości.

W związku z faktem, iż przedmiotowe przyłącza kanalizacyjne, zdaniem Gminy, stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania.

Zatem, w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę przyłączy kanalizacyjnych, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2011 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2012 r.).

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy przyłączy kanalizacyjnych (wcześniej udostępnianych nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, ze sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Ponadto, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor, „w przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwale będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004 r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in.: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w okresie od maja 2004 r. do końca 2010 r. Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT, realizowała inwestycje w zakresie budowy przyłączy kanalizacyjnych znajdujących się na terenie nieruchomości mieszkańców, tj. na terenie od granicy działki do budynku. Mieszkańcy nie partycypowali w kosztach budowy wskazanych przyłączy kanalizacyjnych. Wartość poszczególnych inwestycji realizowanych przez Gminę w tym zakresie każdorazowo przekraczała 15 tys. PLN, jednak wartość pojedynczego obiektu, tj. przyłącza kanalizacyjnego, powstałego w ramach danej inwestycji była niższa niż 15 tys. PLN. Wybudowane przyłącza Gmina nieodpłatnie udostępniała Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, będącemu zakładem budżetowym Gminy. ZWiK wykorzystywał udostępnione mu obiekty do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. Za świadczone usługi ZWiK pobierał od mieszkańców wynagrodzenie, opodatkowywał je VAT, wystawiał faktury, składał deklaracje VAT-7 etc.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów określa, czy nabywane przez niego towary będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że nieodpłatne przekazanie Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji majątku wytworzonego w wyniku realizacji inwestycji, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie zostały spełnione dyspozycje wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne przekazanie tego majątku związane było z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Oznacza to, że w momencie ponoszenia wydatków dotyczących realizacji inwestycji, wydatki te miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy nie został zatem spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie były związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji.

Z opisu sprawy wynika również, iż na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 sierpnia 2010 r., z dniem 1 września 2010 r. ZWiK został postawiony w stan likwidacji, celem jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Likwidacja zakładu budżetowego nastąpiła w dniu 31 grudnia 2010 r. natomiast w dniu 1 stycznia 2011 r. utworzono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która przejęła wszelkie zadania likwidowanego zakładu budżetowego. Kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem niepieniężnym Gminy obejmującym w szczególności nieruchomości zabudowane stacjami uzdatniania wody oraz obiekty infrastruktury wodociągowej, które uprzednio, tj. przed przekształceniem ZWiK w Spółkę, podobnie jak obiekty infrastruktury kanalizacyjnej, zostały mu udostępnione do nieodpłatnego korzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Do nowoutworzonej Spółki Gmina nie wniosła przedmiotowych przyłączy kanalizacyjnych, które przed przekształceniem w Spółkę, ZWiK również użytkował nieodpłatnie w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Obiekty te zostały zatem udostępnione utworzonej Spółce do nieodpłatnego użytkowania na potrzeby prowadzonej przez nią działalności w zakresie odprowadzania ścieków i do chwili obecnej Spółka korzysta z nich nieodpłatnie. Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania przyłączy kanalizacyjnych Spółce, tj. zamierza udostępnić te obiekty Spółce, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy. Z tytułu wydzierżawienia przyłączy kanalizacyjnych, Gmina zamierza pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką potwierdzi prawo Spółki do używania tych obiektów i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2011 r. znak ILPP2/443-1317/11-5/MN wskazano, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę przyłączy kanalizacyjnych na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze Spółką, będzie – w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy – czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Świadczenie Gminy wykonywane na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy przedmiotowych przyłączy, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w tej sytuacji, zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w momencie zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo – określone zostały przez prawodawcę w art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie od art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dla celów art. 91 ustawy, wybudowane przez Gminę przyłącza kanalizacyjne stanowią nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Stosownie do art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a w konsekwencji, dla celów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wybudowane przez Gminę przyłącza kanalizacyjne stanowią nieruchomości.

W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy i kolejnych, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przyłączy do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie w przypadku wydzierżawienia przedmiotowych przyłączy w 2011 r. zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2011, od tego momentu przedmiotowe budowle będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak już wskazano, przedmiotowe przyłącza kanalizacyjne stanowią nieruchomości, a wartość poszczególnych inwestycji realizowanych przez Gminę każdorazowo przekraczała 15 tys. PLN. Zatem korekta podatku naliczonego powinna być dokonana – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W związku z powyższym, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2011 r., a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. inwestycje w następujących częściach, za okres, w którym przedmiotowe inwestycje wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2011, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałych zakresach dotyczących podatku od towarów i usług w dniu 9 grudnia 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia: Nr ILPP2/443-1317/11-5/MN, Nr ILPP2/443-1317/11 -7/MN, Nr ILPP2/443-1317/11-8/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.