Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-429/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Współczynnik struktury sprzedaży – kalkulacja
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest gospodarowanie nieruchomościami m. st. Warszawy polegające na wynajmowaniu i udostępnianiu pomieszczeń biurowych i sal na imprezy, organizację kongresów i konferencji oraz świadczeń różnego rodzaju usług dodatkowych. Do 31 marca 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności dokonywano wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Ze względu na zmianę przepisów od 1 kwietnia 2011 r. w działalności Spółki wystąpiła sprzedaż zwolniona z tytułu nieodpłatnego przekazania usług medycznych na rzecz pracowników oraz odpłatnego przekazania usług medycznych dla członków rodzin i byłych pracowników.

Spółka ponosi wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, w związku z tym do odliczenia VAT uznano o zastosowaniu regulacji zawartych w art. 90-91 ustawy o VAT.

Na bazie danych z roku 2010 Spółka dokonała szacunkowych obliczeń udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, ustaliła wskaźnik proporcji i wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie o akceptację proponowanej wysokości wskaźnika. Według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w protokole z dnia 15 listopada 2011 r. proporcja ustalona dla Spółki wyniosła 100%. Spółce przysługiwało w roku 2011 prawo do odliczania podatku naliczonego w 100% od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną. Na koniec roku 2011 Spółka ustaliła rzeczywisty wskaźnik proporcji w wysokości 99,48%. Kwota podatku naliczonego, niepodlegająca odliczeniu przy zastosowaniu tego wskaźnika osiągnęła kwotę powyżej limitu 500,00 zł. Spółka dokonała korekty rocznej przyjmując rzeczywisty wskaźnik proporcji 99,48% bez zaokrąglania w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Identyczne zasady postępowania zostały zastosowane przez Spółkę w roku 2012 (rzeczywisty wskaźnik proporcji 99,41%) i 2013 (rzeczywisty wskaźnik proporcji 99,31 %).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, w przypadku, gdy wartość proporcji wyniesie powyżej 99%, zaś równocześnie kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania proporcji (przed dokonaniem zaokrąglenia wskaźnika proporcji w górę do liczby całkowitej) przekroczy 500 zł?
2.  Czy Spółka ma obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy proporcja obliczona dla dokonania korekty wynosi ponad 99%, zaś równocześnie kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania proporcji (przed dokonaniem zaokrąglenia wskaźnika proporcji w górę do liczby całkowitej) przekroczy 500 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka jest uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego w sytuacji, gdy wartość proporcji przekracza 99%. Powyższe jednoznacznie wynika z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu proporcję do odliczenia podatku naliczonego zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Oznacza, to że proporcja wynosząca powyżej 99% (np. 99,31%), ale poniżej 100% zawsze zaokrąglana jest do 100%. W takim przypadku podatnik odlicza cały podatek naliczony przy zakupach związanych nierozerwalnie z wykonywaniem czynności zwolnionych i opodatkowanych VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne izb skarbowych. Przykładem może być interpretacja. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. IBPP3/443-189/13/KG. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: W przypadku, gdy nabywane towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym z tego podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Z treści wniosku wynika, iż proporcja ta wynosi 99,06%, w konsekwencji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, w myśl którego proporcję, zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, proporcja ta wynosi 100%\`(...)\`"

W sytuacji, gdy na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT zaokrąglenie proporcji następuje do 100% nie ma zastosowania już art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi o „uproszczeniu" zasad stosowania proporcji w m. in. w przypadku, gdy proporcja przekroczyła 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była równa lub większa niż 500 zł. Jednak ten przepis nie ma zastosowania w naszej sytuacji, ponieważ po zaokrągleniu proporcja wyniosła 100%, czyli w ogóle nie ma kwoty podatku, która byłaby nieodliczona przy zastosowaniu proporcji.

Reasumując w sytuacji, gdy proporcja przekracza 99%, ale jest niższa od 100%, to w myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT zaokrągla ją do 100%. W efekcie zaokrąglenia odliczeniu podlega cały podatek VAT naliczony przy dokonaniu zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT.

Ad 2

Po zakończeniu roku podatnik stosujący proporcję do odliczenia podatku naliczonego obowiązany jest do dokonania korekty w sytuacji, gdy proporcja ulegnie zmianie zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku Spółki proporcja ustalona po zakończeniu roku również przekracza 99%. W myśl art. 91 ustawy o VAT proporcję dla dokonania korekty oblicza się w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT. Zatem proporcję obliczoną po zakończeniu roku wynoszącą ponad 99% zaokrągla się do 100%. W takim przypadku nie ma obowiązku do dokonywania rocznej korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, tj. zwolnione od tego podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej – art. 90 ust. 4 ustawy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność związaną z gospodarowaniem nieruchomościami. Zainteresowany dokonuje sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi wydatki, których nie może jednoznacznie przypisać do danego rodzaju działalności, zatem rozlicza podatek VAT w oparciu o regulacje art. 90 i 91 ustawy o VAT. Wskaźnik struktury sprzedaży za rok 2012 wyniósł 99,41% natomiast za rok 2013 – 99,31%, jednakże kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania proporcji (przed zaokrągleniem) przekroczyła 500 zł. Wnioskodawca uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% oraz nie jest zobowiązany do dokonania korekty rocznej

Z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Ponadto przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wskazano powyżej czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu więc do wydatków wynikających z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, pozostaną do rozliczenia wyłącznie czynności w stosunku do których podatnik może odliczać naliczony podatek od towarów i usług oraz czynności zwolnione w stosunku do których prawo takie mu nie przysługuje. Tę zaś sytuację w pełni reguluje przepis art. 90 ust. 2.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku gdy nabywane towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz zwolnionym z tego podatku, a Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Z treści wniosku wynika, że proporcja ta wyniosła w 2012 roku 99,41% zaś w 2013 roku 99,31%, w konsekwencji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, w myśl którego proporcję, zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, proporcja ta wynosi 100%.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie proporcja wyliczona dla 2012 r. i 2013 r., zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wynosi 100%, a Wnioskodawca – jak wskazał we wniosku – nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować dokonywanych zakupów, do poszczególnych kategorii czynności. Co więcej w takim przypadku prawo do odliczenia będzie przysługiwać Spółce niezależnie od tego czy kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w skali roku jest większa czy mniejsza niż 500 zł. Skoro na etapie zaokrąglania (art. 90 ust. 4 ustawy) proporcja wynosiła 100% to nie znajdzie do niej zastosowanie art. 90 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy stanowią, że odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

*   wstępnie odliczyć podatek naliczony według wskaźnika z poprzedniego roku, określonego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
*   po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

W omawianej sprawie Zainteresowany wskazał, że rzeczywisty wskaźnik proporcji obliczony po zakończeniu roku 2012 i 2013 również po zaokrągleniu wyniesie 100% (przekroczy 99%). Zatem pomimo wystąpienia obrotu zwolnionego od podatku VAT przekraczającego kwotę 500 zł, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT za lata 2012 i 2013.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.