Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.91.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-23
Teza: WIS (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) – odbiór, transport oraz zagospodarowanie tzw. Produktów Ubocznych, występujących w postaci (…)
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); produkty-produkt uboczny; usługi; usługi-usługi kompleksowe; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 lutego 2024 r (data wpływu 19 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 29 marca 2024 r. (data wpływu 29 marca 2024 r.) oraz z dnia 15 kwietnia 2024 r. (data wpływu 15 kwietnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport oraz zagospodarowanie tzw. Produktów Ubocznych, występujących w postaci (…)

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca na mocy umów zawieranych z przedsiębiorstwami energetycznymi jest zobowiązany do obsługi procesu logistycznego związanego z odbiorem Produktów Ubocznych, ich transportu oraz ich zagospodarowaniu poprzez m.in. przetwarzanie lub składowanie - zgodnie z obowiązującą ustawą o odpadach. Produktami Ubocznymi mogą być m.in. (…). Substancje będące przedmiotem odbioru i zagospodarowania spełniają warunki do uznania ich za produkt uboczny, określone w art. 10 ustawy o odpadach. Substancje te są każdorazowo objęte decyzją właściwego organu (Marszałka Województwa) o ich uznaniu za Produkt Uboczny. Wnioskodawca traktuje Produkty Uboczne jako materiał inny niż niebezpieczny nadający się do recyklingu. Produkt Uboczny to zasadniczo pozostałość po procesie przemysłowym, który może być uznany za odpad w potocznym rozumieniu (jest to bowiem produkt niestanowiący zasadniczego celu procesu wytwórczego). Pod względem jakościowym są to te same substancje, powstające w ten sam sposób co odpady. Nie ulega zmianom technologia ich wytwarzania, właściwości fizykochemiczne, czy ich skład chemiczny. Zmianie ulega, stosownie do art. 10 ustawy o odpadach, jedynie ich przeznaczenie (sposób ich wykorzystania), co nie wpływa na zmianę samego rodzaju usługi polegającej na ich odbiorze i zagospodarowaniu. Niemniej jednak, Produkty Uboczne jako niestanowiące odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach, nie mają nadanego kodu.

Wykonawca zagospodarowuje Produkty Uboczne zgodnie z ich przeznaczeniem opisanym w decyzjach o uznaniu przedmiotu lub substancji za produkt uboczny. Może to być zarówno przetwarzanie w instalacji jak i poza nią. Decyzja o zastosowaniu konkretnej technologii przetwarzania uzależniona jest od wcześniejszej analizy decyzji udostępnianych każdorazowo przez wytwórcę produktu, jak również wydanych dla Wnioskodawcy decyzji rekultywacyjnej oraz decyzji na przetwarzanie.

Wnioskodawca zagospodarowuje Produkty Uboczne we własnych instalacjach.

Dla materiałów generujących znaczne zapylenie, Wykonawca odbiera Produkty Uboczne bezpośrednio spod zbiorników retencyjnych na terenie stacji załadunku, poprzez sterowane z podestu roboczego rękawy załadowcze wyposażone w system odsysania oraz sondy pojemnościowe zapobiegające przesypaniu napełnianych cystern. Obsługa instalacji stacji załadowczej oraz załadunek cystern samochodowych i kolejowych realizowane są przez Zamawiającego. Dla materiałów, które nie generują znacznego zapylenia, załadunek odbywa się bezpośrednio z placu na środki transportu poprzez koparki i ładowarki.

Oprócz odbioru, wywozu i gospodarczego wykorzystania Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia środków transportu, zapewnienia sprzętu i wyposażenia (w tym środków ochrony osobistej), przedstawiania kierunków zbytu lub zagospodarowania Produktów Ubocznych. Czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia). Ponadto z analizy przesłanych dokumentów wynika, że za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy (odbioru, transportu oraz zagospodarowania) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ustalone jako iloczyn ilości odebranych Produktów Ubocznych i ceny jednostkowej, która jest stała i niezmienna przez cały okres realizacji umowy.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 29 marca 2024 r. (data wpływu 29 marca 2024 r.) poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty, a także z dnia 15 kwietnia 2024 r. (data wpływu 15 kwietnia 2024 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku (sprecyzowanego uzupełnieniem z dnia 29 marca 2024 r.) przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi w przedmiocie odbioru i gospodarczego wykorzystania produktów ubocznych wytwarzanych w przedsiębiorstwach sektora energetycznego (dalej jako: „Produkty Uboczne”). Na mocy umów zawieranych z przedsiębiorstwami energetycznymi, Wnioskodawca jest zobowiązany do odbioru Produktów Ubocznych, ich transportu i obsługi procesu logistycznego związanego z odbiorem Produktów Ubocznych oraz ich zagospodarowaniu poprzez m.in. przetwarzanie lub składowanie - zgodnie z obowiązującą ustawą o odpadach.

Produktami Ubocznymi mogą być (…). Substancje będące przedmiotem odbioru i zagospodarowania spełniają warunki do uznania ich za produkt uboczny, określone w art. 10 ustawy o odpadach. Substancje te są każdorazowo objęte decyzją właściwego organu (Marszałka Województwa) o ich uznaniu za Produkt Uboczny.

Produkty Uboczne takie jak (…) są stosowane w górnictwie w podziemnych wyrobiskach zakładów górniczych niemetanowych i metanowych. Przeznaczone są do tworzenia drobnofrakcyjnych mieszanin podsadzkowych i izolujących stosowanych w technologiach górnictwa podziemnego w szczególności:

\- w technologiach przeciwpożarowych i przeciwwybuchowych,

\- technologiach podsadzkowych,

\- mogą być również stosowane do wytwarzania specjalistycznych spoiw górniczych.

W inżynierii komunikacyjnej drogowej i kolejowej oraz budownictwie kubaturowym (…), są stosowane jako dodatki i składniki materiałów i produktów.

Zastosowanie Produktów Ubocznych do budowy nasypów, podbudów drogowych, produkcji spoiw hydraulicznych regulują między innymi aprobaty techniczne oraz krajowe specyfikacje techniczne, wydawane przez instytuty określone w wykazie jednostek oceny technicznej upoważnionej na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych, do wydawania, zmieniania, przedłużania i uchylania krajowych ocen technicznych.

Dla materiałów generujących znaczne zapylenie, Wykonawca odbiera Produkty Uboczne bezpośrednio spod zbiorników retencyjnych na terenie stacji załadunku, poprzez sterowane z podestu roboczego rękawy załadowcze wyposażone w system odsysania oraz sondy pojemnościowe zapobiegające przesypaniu napełnianych cystern. Obsługa instalacji stacji załadowczej oraz załadunek cystern samochodowych i kolejowych realizowany jest przez Zamawiającego. Dla materiałów, które nie generują znacznego zapylenia, załadunek odbywa się bezpośrednio z placu na środki transportu poprzez koparki i ładowarki.

Produkty Uboczne po ich odbiorze są przedmiotem zagospodarowania poprzez Wnioskodawcę, poprzez ich składowanie lub przetwarzanie, w tym poprzez zbycie podmiotom trzecim w celu gospodarczego wykorzystania Produktów Ubocznych.

Wnioskodawca kwalifikuje usługi w ramach PKWiU 38.21.2 zgodnie z uzyskaną w dniu 12 stycznia 2015 r. kwalifikacją dokonaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi.

Usługa realizowana przez Wnioskodawcę jest świadczeniem, na które składają się inne świadczenia. Niemniej jednak, podział świadczenia na odrębne czynności nie jest zasadny, ponieważ celem wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest odbiór odpadów, a następnie ich zagospodarowanie. Oprócz odbioru, wywozu i gospodarczego wykorzystania, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia środków transportu, zapewnienia sprzętu i wyposażenia (w tym środków ochrony osobistej), przedstawiania kierunków zbytu lub zagospodarowania Produktów Ubocznych. Czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane na podstawie umowy czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość realizowaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu - jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, że klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego kompleksowego świadczenia, polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu Produktów Ubocznych. Dla nabywcy podział świadczenia na odrębne czynności nie jest zasadny, ponieważ celem Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane na podstawie umowy czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość realizowaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu - jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, że klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego kompleksowego świadczenia, polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu Produktów Ubocznych.

Wraz z uzupełnieniem do wniosku przesłano następujące dokumenty:

(…)

Natomiast w dniu 15 kwietnia 2024 r. w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1\. Istotą świadczenia jest świadczenie kompleksowe, polegające na odbiorze i zagospodarowaniu Produktu Ubocznego, którym mogą być (…), ale również inne związki chemiczne – wciąż będące Produktami Ubocznymi. Przedstawiona umowa jest przykładem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług odbioru, transportu i zagospodarowania Produktów Ubocznych, natomiast świadczenie nie obejmuje jedynie (…). Świadczenie obejmuje odbiór, transport i zagospodarowanie szerszej gamy substancji, określonej w pierwotnym wniosku. Produktami Ubocznymi mogą być m.in. (…). Co natomiast warunkuje uznanie substancji za Produkt Uboczny to to, że substancje będące przedmiotem odbioru i zagospodarowania każdorazowo spełniają warunki do uznania ich za produkt uboczny, określone w art. 10 ustawy o odpadach, co jest każdorazowo udokumentowane decyzją organu powołanego do nadania substancji statusu Produktu Ubocznego.

Podsumowując – przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, polegające na odbiorze i zagospodarowaniu Produktu Ubocznego. Produkt Uboczny każdorazowo ma status produktu ubocznego w rozumieniu art. 10 ustawy o odpadach, co jest każdorazowo potwierdzone decyzją stosownego organu.

2\. Zgodnie z art. 10 ustawy o odpadach, przedmiot lub substancja spełniające określone kryteria „uznaje się za produkt uboczny niebędący odpadem”. Tym samym Produkty Uboczne będące przedmiotem wniosku w świetle ustawy o odpadach nie są traktowane jako odpad – właśnie z tego względu, że mają status produktu ubocznego. Natomiast Wnioskodawca traktuje Produkty Uboczne jako materiał inny niż niebezpieczny nadający się do recyklingu.

Wnioskodawca wskazuje, że w stosunku do Produktu Ubocznego każdorazowo istnieje decyzja administracyjna o utracie statusu odpadu. Ponadto Wnioskodawca pozyskuje opinię ekspertów zewnętrznych o możliwości i kierunkach i innych wytycznych dotyczących zagospodarowania Produktu Ubocznego.

Wnioskodawca zastrzega, że wniosek dotyczy Produktów Ubocznych, nie zaś wyłącznie (…).

3\. Wnioskodawca wskazuje, że Produkty Uboczne nie są odpadami w rozumieniu ustawy o odpadach i jako takie nie mają nadanych kodów odpadów. Produkt Uboczny to zasadniczo pozostałość po procesie przemysłowym, który może być uznany za odpad w potocznym rozumieniu (jest to bowiem produkt niestanowiący zasadniczego celu procesu wytwórczego). Pod względem jakościowym są to te same substancje, powstające w ten sam sposób co odpady. Nie ulega zmianom technologia ich wytwarzania, właściwości fizykochemiczne, czy ich skład chemiczny. Zmianie ulega, stosownie do art. 10 ustawy o odpadach, jedynie ich przeznaczenie (sposób ich wykorzystania), co nie wpływa na zmianę samego rodzaju usługi polegającej na ich odbiorze i zagospodarowaniu. Niemniej jednak, Produkty Uboczne jako niestanowiące odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach, nie mają nadanego kodu.

4\. Wykonawca zagospodarowuje Produkty Uboczne zgodnie z ich przeznaczeniem opisanym w decyzjach o uznaniu przedmiotu lub substancji za produkt uboczny. Może to być zarówno przetwarzanie w instalacji jak i poza nią. Decyzja o zastosowaniu konkretnej technologii przetwarzania uzależniona jest od wcześniejszej analizy decyzji udostępnianych każdorazowo przez wytwórcę produktu, jak również wydanych dla Wnioskodawcy decyzji rekultywacyjnej oraz decyzji na przetwarzanie.

5\. Wnioskodawca zagospodarowuje Produkty Uboczny (…) we własnych instalacjach.

6\. Wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia. Istotą świadczenia z perspektywy podmiotu zlecającego jest to, aby substancje powstające w procesie produkcyjnym podmiotów zlecających (najczęściej poprzez spalanie w (…)) zostały odebrane i zagospodarowane w sposób zgodny z przepisami. W rezultacie dla realizacji świadczenia konieczne jest zarówno odbiór, transport na miejsce zagospodarowania oraz zagospodarowanie Produktów Ubocznych.

7\. Celem wszystkich poszczególnych elementów świadczenia jest realizacja celu w postaci wywiązania się z zobowiązania nabywcy, polegającego na odbiorze, transporcie do miejsca zagospodarowania i zgodnym z przepisami zagospodarowaniu substancji powstających w procesie produkcyjnym podmiotów zlecających. Ze względu na znaczenie ochrony środowiska i regulacje prawne wyznaczające ramy tej ochrony, realizacja świadczenia nie może odbywać się w sposób dowolny, ale jest realizowana w ramach wyznaczonych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz odpowiednie decyzje administracyjne powołanych organów.

Końcowo, Wnioskodawca ponownie podkreślił, że jak zostało to już wyżej wskazane, Produkty Uboczne w myśl przepisów dotyczących odpadów, nie stanowią odpadu. Niemniej jednak z gospodarczego punktu widzenia – jako produkt niestanowiący zasadniczego celu procesu wytwórczego, będący pozostałością po procesie przemysłowym, swoją charakterystyką odpowiadają odpadom innym niż niebezpieczny nadający się do recyklingu. Wyłącznie spełnienie określonych wymogów prawnych i uzyskanie odpowiednich decyzji administracyjnych przesądza o utracie statusu odpadu. Pod względem jakościowym są to te same substancje, powstające w ten sam sposób co odpady.

Tym samym kategoria 38.21.2 jako najbardziej odpowiadająca opisywanej usłudze, opisuje świadczenie usług w postaci odbioru, transportu i zagospodarowania Produktów Ubocznych.

Tożsama kwalifikacja została zastosowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 18 października 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.123.2022.3.EZ oraz z dnia 17 sierpnia 2021 r. o sygn. 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS.

(\`(...)\`)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przedmiotem wniosku jest wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie w przedmiocie odbioru i gospodarczego wykorzystania Produktów Ubocznych wytwarzanych w przedsiębiorstwach sektora energetycznego. Na mocy umów zawieranych z przedsiębiorstwami energetycznymi Wnioskodawca jest zobowiązany do odbioru Produktów Ubocznych, ich transportu i obsługi procesu logistycznego związanego z odbiorem Produktów Ubocznych oraz ich zagospodarowaniu poprzez m.in. przetwarzanie lub składowanie - zgodnie z obowiązującą ustawą o odpadach. Produktami Ubocznymi mogą być m.in. (…). Substancje będące przedmiotem odbioru i zagospodarowania spełniają warunki do uznania ich za produkt uboczny, określone w art. 10 ustawy o odpadach. Substancje te są każdorazowo objęte decyzją właściwego organu (Marszałka Województwa) o ich uznaniu za Produkt Uboczny. Wnioskodawca traktuje Produkty Uboczne jako materiał inny niż niebezpieczny nadający się do recyklingu. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, Produkty Uboczne nie są odpadami w rozumieniu ustawy o odpadach i jako takie nie mają nadanych kodów odpadów. Produkt Uboczny to zasadniczo pozostałość po procesie przemysłowym, który może być uznany za odpad w potocznym rozumieniu (jest to bowiem produkt niestanowiący zasadniczego celu procesu wytwórczego). Pod względem jakościowym są to te same substancje, powstające w ten sam sposób co odpady. Nie ulega zmianom technologia ich wytwarzania, właściwości fizykochemiczne, czy ich skład chemiczny. Zmianie ulega, stosownie do art. 10 ustawy o odpadach, jedynie ich przeznaczenie (sposób ich wykorzystania), co nie wpływa na zmianę samego rodzaju usługi polegającej na ich odbiorze i zagospodarowaniu.

Wykonawca zagospodarowuje Produkty Uboczne zgodnie z ich przeznaczeniem opisanym w decyzjach o uznaniu przedmiotu lub substancji za produkt uboczny. Może to być zarówno przetwarzanie w instalacji jak i poza nią. Decyzja o zastosowaniu konkretnej technologii przetwarzania uzależniona jest od wcześniejszej analizy decyzji udostępnianych każdorazowo przez wytwórcę produktu, jak również wydanych dla Wnioskodawcy decyzji rekultywacyjnej oraz decyzji na przetwarzanie.

Zgodnie z przedstawioną przykładową decyzją wydaną dla wytwórcy Produktów Ubocznych (nabywcy świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę) (…)

Wnioskodawca zagospodarowuje Produkty Uboczne we własnych instalacjach.

Dla materiałów generujących znaczne zapylenie, Wykonawca odbiera Produkty Uboczne bezpośrednio spod zbiorników retencyjnych na terenie stacji załadunku, poprzez sterowane z podestu roboczego rękawy załadowcze wyposażone w system odsysania oraz sondy pojemnościowe zapobiegające przesypaniu napełnianych cystern. Obsługa instalacji stacji załadowczej oraz załadunek cystern samochodowych i kolejowych realizowany jest przez Zamawiającego. Dla materiałów, które nie generują znacznego zapylenia, załadunek odbywa się bezpośrednio z placu na środki transportu poprzez koparki i ładowarki.

Oprócz odbioru, wywozu, i gospodarczego wykorzystania, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia środków transportu, zapewnienie sprzętu i wyposażenia (w tym środków ochrony osobistej), przedstawianie kierunków zbytu lub zagospodarowania Produktów Ubocznych. Czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia). Ponadto z analizy przesłanych dokumentów wynika, że za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy (odbioru, transportu oraz zagospodarowania) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ustalone jako iloczyn ilości odebranych Produktów Ubocznych i ceny jednostkowej, która jest stała i niezmienna przez cały okres realizacji umowy.

Jak wynika z dokonanej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie ((…)), wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. odbiór Produktów Ubocznych, ich transport oraz zagospodarowanie (gospodarcze wykorzystanie) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne i prowadzą do realizacji określonego celu, w jakim została podpisana umowa, tj. gospodarczego wykorzystania Produktów Ubocznych. Także nabywca (wytwórca odpadów) jest zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia. Istotą świadczenia z perspektywy podmiotu zlecającego jest to, aby substancje powstające w procesie produkcyjnym podmiotów zlecających (najczęściej poprzez spalanie w (…)) zostały odebrane i zagospodarowane w sposób zgodny z przepisami.

Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego.

Z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa zagospodarowania Produktów Ubocznych stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi zagospodarowania Produktów Ubocznych innych niż niebezpieczne (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 znajduje się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Natomiast grupowanie 38.21.2 obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W skład tego grupowania wchodzą:

\- usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,

\- usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,

\- usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

\- pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zagospodarowuje Produkty Uboczne zgodnie z ich przeznaczeniem opisanym w decyzjach o uznaniu przedmiotu lub substancji za produkt uboczny. Może to być zarówno przetwarzanie w instalacji jak i poza nią. Decyzja o zastosowaniu konkretnej technologii przetwarzania uzależniona jest od wcześniejszej analizy decyzji udostępnianych każdorazowo przez wytwórcę produktu, jak również wydanych dla Wnioskodawcy decyzji rekultywacyjnej oraz decyzji na przetwarzanie. Jak wskazał Wnioskodawca Produkty Uboczne z gospodarczego punktu widzenia – jako produkty niestanowiące zasadniczego celu procesu wytwórczego, będące pozostałością po procesie przemysłowym, swoją charakterystyką odpowiadają odpadom innym niż niebezpieczny nadającym się do recyklingu.

Zatem mając na uwadze elementy świadczenia oraz oczekiwania nabywcy usługi oraz to, że efektem końcowym wykonywanych czynności jest – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – zagospodarowanie odebranych Produktów Ubocznych poprzez ich składowanie lub przetwarzanie, w tym poprzez zbycie podmiotom trzecim w celu gospodarczego wykorzystania, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zagospodarowania Produktów Ubocznych w ten właśnie sposób realizuje jednocześnie cel w postaci usunięcia tych Produktów Ubocznych.

Uwzględniając powyższe oraz opis przedstawiony we wniosku, jego uzupełnieniach, a także załączone dokumenty – usługa kompleksowe będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).