Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-126/13-6/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-17
Teza: 1. Czy przypadająca na Wnioskodawcę część kosztów ostatecznie poniesionych przez „A” w związku z Przebudową ulicy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy koszty wymienione w pkt 1 są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, które powinny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budowa-budowa drogi; budynek-sprzedaż budynków; deweloper; działalność-działalność deweloperska; infrastruktura-infrastruktura techniczna; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; sieć; sprzedaż-sprzedaż budynków; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych na nabycie gruntów w sytuacji uzyskania przychodu podatkowego powstałego z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie gruntu oraz z tytułu odpłatnego zbycia gruntu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) oraz z dnia 05 lipca 2013 r. (data wpływu 08 lipca 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem (…) Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna, zwanej dalej: „A.”, w związku z czym zobowiązany jest do rozliczenia przypadających na Niego przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 21 listopada 2011 r. „A”. zawarła z Gminą . - Zarządem Dróg i Utrzymania Miasta (dalej: ZDiUM) umowę, w sprawie realizacji i finansowania zadania: przebudowa ul. B. od ul. C. do ul. W. we W. Inwestycja ta nazywana będzie dalej: „Przebudową ulicy”. Konieczność Przebudowy ulicy związana jest z realizowaną przez „A” budową zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, a „A” jest zobowiązana na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych do budowy na swój koszt połączenia planowanej inwestycji niedrogowej z istniejącym układem komunikacyjnym. Przebudowa ulicy zostanie przeprowadzona w dwóch etapach, a każdy z nich będzie odrębnie odbierany i rozliczany.

Zgodnie z Umową, ze względów technicznych, organizacyjnych i efektywności nakładów finansowych obu stron, realizacja robót budowlanych należeć będzie do Gminy, która jako inwestor podpisze umowę z wykonawcą. Zakończenie Przebudowy ulicy ma nastąpić w roku 2013.

„A” zobowiązana jest do wykonania następujących czynności dotyczących Przebudowy ulicy:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej i jej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy;
2.  zapewnienie i sfinansowanie nadzoru autorskiego nad Przebudową ulicy;
3.  uzyskanie w imieniu i na rzecz Gminy prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę;
4.  wydzielenie z należącej do „A” działki nr (…) i przekazanie na rzecz Gminy części gruntu niezbędnego dla celów Przebudowy ulicy;
5.  doprowadzenie do wydzielenia z należącej do osoby trzeciej działki (…) oraz do przeniesienia na rzecz Gminy części gruntu niezbędnego dla celów Przebudowy ulicy (odpowiednia część tej działki zostanie nabyta przez „A” i odpłatnie zbyta na rzecz Gminy);
6.  przekazanie na rzecz Gminy środków finansowych, na warunkach opisanych poniżej.

„A” zobowiązana jest do przekazania na rzecz Gminy środków finansowych w dwóch transzach odpowiadających łącznie 100% planowanej wartości kosztów realizacji robót budowlanych związanych z Przebudową ulicy, określonych na podstawie kosztorysu inwestorskiego (wstępnie oszacowana wartość tych kosztów wynosi łącznie 2.600.000 zł netto). Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z kosztorysu inwestorskiego a kwotą wynikającą z kosztorysu ofertowego wyłonionego przez Gminę wykonawcy robót, zostanie wyrównana odpowiednio poprzez dopłatę dokonaną przez „A” lub zwrot części otrzymanej kwoty przez Gminę. Ostateczne rozliczenie kosztów realizacji robót budowlanych (dalej nazywane: „Ostatecznym Rozliczeniem”) nastąpi, odrębnie dla każdego z dwóch etapów Przebudowy ulicy, po ostatecznym odbiorze robót. Zgodnie z Umową, w wyniku Ostatecznego Rozliczenia, Gmina zwróci „A” kwotę stanowiącą 50% kosztów realizacji robót budowlanych, pomniejszoną o koszt wybudowania w ramach Przebudowy ulicy zjazdu z drogi publicznej na działkę „A” nr (…), jako że budowa przedmiotowego zjazdu stanowi w całości inwestycję niedrogową „A”, którą „A” w całości finansuje. Zwrot zostanie dokonany odrębnie za każdy z dwóch etapów przebudowy, nie wcześniej niż w 2014 roku i nie później niż w ciągu 2 lat od zakończenia odbioru robót budowlanych dla każdego z etapów.

Zgodnie z przyjętymi przez „A” zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych, koszty ostatecznie poniesione przez „A” w związku z Przebudową pasa drogowego zaliczone zostaną do kosztów ogólnych realizowanej przez „A” budowy zespołu czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, podwyższając koszt wytworzenia nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż. Przez koszty ostatecznie poniesione rozumie się wartość kosztów poniesionych przez „A” w związku realizacją zawartej ze ZDiUM umowy dotyczącej Przebudowy ulicy, pomniejszone o kwotę zwrotu należnego „A”, ustalonego w wyniku Ostatecznego rozliczenia.

Koszty te księgowane będą na koncie „Produkcja w toku” i wykazywane w bilansie w pozycji „Zapasy”. Spółka odracza moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji. Koszty te pomniejszać będą przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W piśmie uzupełniającym z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

1.  Przekazanie na rzecz Gminy części gruntu (działka (…)) niezbędnego dla celów Przebudowy ulicy (pkt d wniosku) już nastąpiło, a dokonane zostało na mocy prawomocnej decyzji administracyjnej, wydanej przez Dyrektora Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego . w sprawie podziału ww. działki. W efekcie podziału, wydzielona działka (…) o powierzchni 0,0360 ha jako przeznaczona na realizację celu publicznego stała się własnością Gminy . Po ujawnieniu w księgach wieczystych praw Gminy W. do tej nieruchomości „A” wystąpi o odszkodowanie z tytułu przewłaszczenia nieruchomości. Otrzymane odszkodowanie stanowić będzie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2.  W związku z wyżej wspomnianym przekazaniem części gruntu, do kosztów uzyskania przychodów mają zostać zaliczone wydatki, poniesione na jej nabycie.
3.  Przedmiotem działalności „A” jest budowa lokali przeznaczonych do odsprzedaży. Z realizacją budowy osiedla mieszkaniowego związana jest konieczność wykonania dróg dojazdowych, a w tym zakresie inwestor został prawnie zobowiązany do zbycia części posiadanej nieruchomości na rzecz jednostki samorządowej. Tego rodzaju zdarzenie jest ściśle związane z podstawową działalnością podatnika, przynoszącą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, dlatego koszty nabycia nieruchomości przejętej przez Gminę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w piśmie z dnia 05 lipca 2013 r. (data wpływu 08 lipca 2013 r.), Wnioskodawca złożył dodatkowe wyjaśnienia wskazując, iż wydatki poniesione na nabycie przedmiotowej części gruntu, przekazanej na rzecz Gminy, powinny zostać ujęte w następujący sposób:

1.  Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych koszty te zaliczone zostaną do kosztów ogólnych realizowanej przez Wnioskodawcę budowy zespołu czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, podwyższając koszt wytworzenia nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż.
2.  Koszty te księgowane będą na koncie „Produkcja w toku” i wykazywane w bilansie w pozycji „Zapasy”. Spółka odracza moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji. Koszty te pomniejszać będą przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości.
3.  Jako że, po ujawnieniu w księgach wieczystych praw Gminy W. do tej nieruchomości „A” wystąpi o odszkodowanie z tytułu przewłaszczenia nieruchomości, a otrzymane odszkodowanie stanowić będzie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka przypisze do tego przychodu – w dacie jego uzyskania – omawiane koszty, w kwocie nieprzekraczającej wysokości otrzymanego przychodu. Pozostała część kosztów (jeśli uzyskany przychód będzie niższy od wartości kosztów) zostanie rozliczona w sposób opisany powyżej w pkt a. i b.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przypadająca na Wnioskodawcę część kosztów ostatecznie poniesionych przez „A” w związku z Przebudową ulicy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty wymienione w pkt 1 są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, które powinny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone (w części ustalonej stosownie do przepisów art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) koszty ostatecznie poniesione na Przebudowę ulicy, czyli wszelkie koszty poniesione przez „A” w związku z realizacją zawartej ze ZDiUM umowy dotyczącej Przebudowy ulicy, pomniejszone o kwotę należnego „A” zwrotu, ustalonego w wyniku ostatecznego rozliczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1” tej ustawy.

Jak wynika z tego przepisu, podstawowe warunki uznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów są następujące:

*   faktyczne poniesienie kosztu przez podatnika,
*   celem poniesienia kosztu powinno być uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,
*   koszt nie został wymieniony pośród kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Należy wskazać, że ponoszone przez „A” wydatki na Przebudowę ulicy należącej do Gminy i stanowiącej drogę publiczną w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych, mają na celu zapewnienie inwestycji prowadzonej przez „A” odpowiedniego dostępu do istniejącej sieci drogowej, to jest umożliwienie połączeń komunikacyjnych z tą inwestycją. Z oczywistych względów dostęp ten jest niezbędny, aby realizowany przez „A” zespół budynków mógł należycie funkcjonować. W tym celu konieczne jest nie tylko zbudowanie dróg wewnętrznych (na gruncie należącym do „A”), ale również partycypacja w kosztach przebudowy dróg publicznych, na gruntach sąsiadujących, niestanowiących własności „A”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, że na „A” spoczywa prawny obowiązek poniesienia przedmiotowych kosztów w związku z prowadzoną budową zespołu budynków.

Na możliwość ponoszenia tego typu kosztów przez osoby prywatne wskazuje również art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2251 ze zm.), zgodnie z którym budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach partnerstwa publiczno – prawnego.

Wydatki na Przebudowę ulicy wykazują niewątpliwy związek z działalnością prowadzoną przez „A” oraz z osiąganiem przychodów ze sprzedaży nieruchomości po zakończeniu inwestycji. Koszty te nie zostały przy tym wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty Przebudowy ulicy stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Z przytoczonej powyżej treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodzi się podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”). Za koszty bezpośrednie uznaje się wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki. Podział na koszty bezpośrednie i pośrednie ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ ustawa przewiduje odmienne zasady ich potrącalności (rozliczania dla celów podatkowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady są potrącane w dacie ich poniesienia.

Jak wskazano wyżej, koszty Przebudowy ulicy pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez „A” działalnością gospodarczą. Jednocześnie koszty te są związane z konkretnym źródłem przychodów, a mianowicie z wytwarzanym w celu odpłatnego zbycia zespołem budynków mieszkalno – usługowych. Bez poniesienia tych kosztów efektywne osiąganie przychodów z tego źródła nie byłoby możliwe, dlatego należy uznać je za koszty bezpośrednio związane z przychodami pochodzącymi z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokali).

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, jedynym celem poniesienia analizowanych kosztów jest osiągnięcie przychodów pochodzących ze sprzedaży wytworzonych lokali. Związek tych kosztów z inwestycją jest tym silniejszy, że to właśnie prowadzona przez „A” inwestycja niedrogowa stała się bezpośrednią przyczyną powstania obowiązku wykonania Przebudowy ulicy, zgodnie z ustawą o drogach publicznych.

W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, oczywisty jest ścisły związek wydatków na Przebudowę ulicy z przychodami ze sprzedaży obiektów powstałych w wyniku inwestycji deweloperskiej, dlatego wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i powinny być rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych na nabycie gruntów w sytuacji uzyskania przychodu podatkowego powstałego z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie gruntu oraz z tytułu odpłatnego zbycia gruntu,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo – akcyjną.

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 ww. ustawy).

W tym miejscu zauważyć należy, że w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, określonych w przepisie art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialności i spółki akcyjnej), którym art. 12 tej ustawy przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Ponieważ spółka komandytowo – akcyjna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Stosownie do jego treści, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, jako kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma więc podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu. Jednocześnie należy mieć na względzie, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Bardzo ważna jest więc prawidłowa kwalifikacja poniesionych wydatków do odpowiadającego im źródła przychodów.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która to spółka w związku z prowadzoną inwestycją budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, zobowiązana została, zgodnie z warunkami umowy zawartej z Gminą W. – Zarządem Dróg i Utrzymania Miasta, do realizacji i finansowania zadania: przebudowa ul. B. od ul. C. do ul. W. we W. („Przebudowa ulicy”).

Tym samym, spółka komandytowo – akcyjna została zobowiązana do wykonania następujących czynności związanych z Przebudową ulicy:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej i jej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy;
2.  zapewnienie i sfinansowanie nadzoru autorskiego nad Przebudową ulicy;
3.  uzyskanie w imieniu i na rzecz Gminy prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę;
4.  wydzielenie z należącej „A” działki nr (…) i przekazanie na rzecz Gminy części gruntu niezbędnego dla celów Przebudowy ulicy;
5.  doprowadzenie do wydzielenia z należącej do osoby trzeciej działki (…) oraz do przeniesienia na rzecz Gminy części gruntu niezbędnego dla celów Przebudowy ulicy (odpowiednia części tej działki zostanie nabyta przez „A” i odpłatnie zbyta na rzecz Gminy);
6.  przekazanie na rzecz Gminy środków finansowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, ponoszone przez spółkę komandytowo – akcyjną wydatki na Przebudowę ulicy, należącej do Gminy W. i stanowiącej drogę publiczną w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych, mają na celu zapewnienie inwestycji prowadzonej przez tę spółkę odpowiedniego dostępu do istniejącej sieci drogowej, to jest umożliwienie połączeń komunikacyjnych z tą inwestycją. Dostęp ten jest niezbędny, aby realizowany zespół budynków mógł należycie funkcjonować. Poniesione wydatki – zdaniem Wnioskodawcy – wykazują związek z prowadzoną działalnością spółki komandytowo – akcyjnej oraz osiągnięciem przez nią przychodów.

Jednocześnie we wniosku zaznaczono, że wydatki te rozliczane są jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które będą pomniejszać przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości powstałych w wyniku inwestycji deweloperskiej.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż koszty związane z Przebudową ulicy, takie jak:

*   wykonanie dokumentacji projektowej i jej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy,
*   zapewnienie i sfinansowanie nadzoru autorskiego nad Przebudową ulicy,
*   uzyskanie w imieniu i na rzecz Gminy prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę,
*   przekazanie na rzecz Gminy środków finansowych,

stanowić będą dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), podatkowe koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei w kwestii potrącalności ww. kosztów, podkreślić należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę charakter działalności spółki komandytowo – akcyjnej i okoliczności, w jakich będzie ona ponosić koszty Przebudowy ulicy, stwierdzić należy, że wydatki, o których mowa powyżej uznać należy za koszty bezpośrednio związane z przychodami, które powstaną w związku ze sprzedażą nieruchomości (lokali) powstałych w wyniku inwestycji deweloperskiej.

Koszty te nie byłyby bowiem ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja budowy zespołu budynków mieszkalno – usługowych, zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (lokali). Poniesienie tychże wydatków spowoduje, że zrealizowany będzie cel gospodarczy spółki komandytowo – akcyjnej, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych nieruchomości. Co istotne, koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. W konsekwencji, umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych lokali (nieruchomości).

Tym samym, koszty te winny być rozpoznane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Reasumując, Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowo – akcyjnej może zaliczyć wydatki związane z Przebudową ulicy, związane z:

*   wykonaniem dokumentacji projektowej i jej nieodpłatnym przekazaniem na rzecz Gminy,
*   zapewnieniem i sfinansowaniem nadzoru autorskiego nad Przebudową ulicy,
*   uzyskaniem w imieniu i na rzecz Gminy prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę,
*   przekazaniem na rzecz Gminy środków finansowych,

do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (lokali) Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oceniając z kolei podatkowe skutki odpłatnego przekazania na rzecz Gminy działek (gruntu), zauważyć należy, że koszty nabycia gruntów trzeba rozpatrywać w kontekście otrzymanego wynagrodzenia (odszkodowania), bowiem z otrzymaniem tych środków pieniężnych ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże uzyskanie przez podatnika przychodu podatkowego.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Konstrukcja tego ostatniego przepisu oparta jest na przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Zatem, wydatki na nabycie gruntów, które następnie zostały zbyte Gminie (odpłatnie oraz za odszkodowaniem) zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyporządkować do przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia i odszkodowania. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie odpowiednio art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy.

Tym samym, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż koszty nabycia gruntów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lokali) powstałych w wyniku inwestycji deweloperskiej spółki komandytowo – akcyjnej, gdyż koszty te związane są z uzyskaniem przychodu z tytułu wynagrodzenia oraz odszkodowania i w momencie otrzymania wynagrodzenia (odszkodowania), winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji powyższego, pogląd Wnioskodawcy, że Spółka przypisze do przychodu uzyskanego z odszkodowania – w dacie jego powstania – koszty nabycia gruntu, w kwocie nieprzekraczającej wysokości otrzymanego przychodu, a pozostałą część kosztów (jeśli uzyskany przychód będzie niższy od wartości kosztów) rozliczy poprzez odroczenie momentu ich rozpoznania do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, nie zasługuje również na aprobatę.

Jednocześnie należy dodatkowo wskazać na uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.