Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8220.98.2020.HTCE
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-13
Teza: Możliwość zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków związanych z eksploatacją lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; czynsz; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; odsetki-odsetki od kredytu; opłata-opłata eksploatacyjna; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 28 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.120.2017.1.MJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z eksploatacją lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie**

W dniu 16 stycznia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z eksploatacją lokalu mieszkalnego.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

_Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. Działalność jest prowadzona w mieszkaniu, będącym jego własnością. Adres ten jest wskazany jako miejsce prowadzenia działalności w CEIDG. Wnioskodawca chciałby wydzielić jeden pokój na gabinet do prowadzenia działalności._

_Pokój ten zachowałby funkcje mieszkalne, jednak byłby wykorzystywany głównie na potrzeby działalności. Wnioskodawca chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu część kosztów eksploatacji mieszkania proporcjonalnie do powierzchni tego pomieszczenia. Chodzi tu o amortyzację lokalu, odsetki kredytu hipotecznego, koszty prądu i inne wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością. Jednocześnie, w związku z zachowaniem funkcji mieszkalnych pomieszczenia, chciałby opłacać podatek od nieruchomości w wysokości właściwej dla lokali mieszkalnych._

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) _Czy wydzielenie części mieszkania na prowadzenie działalności bez wyłączenia funkcji mieszkalnych, jednak przy założeniu, że funkcja mieszkalna będzie wykorzystywana w minimalnym stopniu, pozwala na uwzględnienie części kosztów związanych z eksploatacją lokalu takich jak amortyzacja lokalu, odsetki kredytu hipotecznego, koszt prądu itd. w kosztach uzyskania przychodu?_

2) _Czy jest możliwe opłacanie w tym samym czasie podatku od nieruchomości w wysokości właściwej dla lokali mieszkalnych?_

_Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1._

**Zdaniem Wnioskodawcy,** _zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów pozostają koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ww. ustawa nie wskazuje wprost wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem zasadnym jest przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem w takim ujęciu takimi kosztami będą zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem, jak i te pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie dostatecznie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnieciem przychodu, bądź zachowaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego z poniesionego wydatku. Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie funkcji mieszkalnej pomieszczenia nie jest konieczne do uwzględnienia kosztów eksploatacji tego pomieszczenia w kosztach uzyskania przychodu, ponieważ łatwo wykazać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszeniem tych wydatków, a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu nie implikuje jednocześnie konieczności zapłaty wyższej stawki podatku od nieruchomości opisanej w Ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, art. 5, ponieważ nie została wyłączona funkcja mieszkalna, a zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1992 r. (sygn. akt SA/Wr 650/92) przy ustalaniu konieczności opłacania wyższej stawki podatku od nieruchomości w przypadku lokalu mieszkalnego lub jego części przeznaczonej na prowadzenie działalności wyłączenie tej funkcji jest kwestią kluczową._

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej** w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.120.2017.1.MJ, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.**

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Z zasady ogólnej zawartej w powołanym przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy, choćby pośredni, pomiędzy kosztem a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy PIT. Również w judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego ale i jego odpowiednie udokumentowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy PIT istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

‒ faktycznego poniesienia wydatku,

‒ istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

‒ braku dokonanego wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 23 ustawy PIT,

‒ odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Podkreślić należy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga każdorazowo indywidualnej oceny z punktu widzenia związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Jednocześnie decyzję o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje podmiot prowadzący działalność. Dlatego też to obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest jednak decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wskazuje się, że: _„(\`(...)\`) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”_ – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3813/14.

Jednocześnie w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy PIT, stwierdzić należy, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami związanymi z jego używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje taki związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem zasadniczo stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy ustawy PIT nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia – w dosłownym (fizycznym) sensie – pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien wskazać, określić, jaka część nieruchomości rzeczywiście służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i dopiero wtedy może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że _Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. Działalność jest prowadzona w mieszkaniu, będącym jego własnością. Adres ten jest wskazany jako miejsce prowadzenia działalności w CEIDG. Wnioskodawca chciałby wydzielić jeden pokój na gabinet do prowadzenia działalności. Pokój ten zachowałby funkcje mieszkalne, jednak byłby wykorzystywany głównie na potrzeby działalności. Wnioskodawca chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu część kosztów eksploatacji mieszkania proporcjonalnie do powierzchni tego pomieszczenia. Chodzi tu o amortyzację lokalu, odsetki kredytu hipotecznego, koszty prądu i inne wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością._

Tym samym wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem lokalu mieszkalnego (koszty energii elektrycznej i inne wydatki związane z prowadzoną działalnością) w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię lokalu mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (1 pokój), mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zostaną racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz prawidłowo udokumentowane.

Odnosząc się do kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej zarówno dla celów prywatnych jak i dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, amortyzacji podlegają lokale będące odrębną własnością, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 22f ust. 4 ustawy PIT, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W świetle powyższego, jeżeli Wnioskodawca wykorzystuje część lokalu mieszkalnego do celów działalności gospodarczej i na potrzeby własne, przysługuje mu prawo zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22f ust. 4 ustawy PIT. Tym samym, jeżeli tylko część powierzchni lokalu (1 pokój) jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, to w takim zakresie odpisy amortyzacyjne mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego wskazać należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

‒ pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

‒ pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

‒ naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy PIT,

‒ odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji – art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy PIT.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy PIT należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy PIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

‒ są faktycznie zapłacone,

‒ pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),

‒ nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro lokal mieszkalny będzie w części (1 pokój) wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię lokalu mieszkalnego wykorzystywaną w działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów tej działalności.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził, m.in. że z _tej przyczyny \[iż Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać dla celów prowadzonej działalności gospodarczej część mieszkania (pokój) bez wyłączenia funkcji mieszkalnych, tj. w istocie niewydzieloną część lokalu mieszkalnego który nie służyłby tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale jednocześnie służyłby celom osobistym Wnioskodawcy tj. zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych\] wskazane we wniosku wydatki związane z eksploatacją ww. pomieszczenia, tj. amortyzacja lokalu, odsetki od kredytu hipotecznego, koszt prądu itd., które Wnioskodawca ponosi, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej._

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.