Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-158/13-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-24
Teza: Czy nakłady poniesione na budowę drogi gminnej - jako drogi dojazdowej do składowiska odpadów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym zostaną poniesione i zaewidencjonowane na koncie zespołu 7 „Pozostałe koszty operacyjne”? Czy nakłady poniesione w okresie realizacji budowy drogi winny być ewidencjonowane na koncie „Środki trwałe w budowie”, a po zakończeniu budowy i przekazaniu nieodpłatnie na rzecz Gminy - Miejskiemu Zarządowi Dróg stanowić będą jednorazowo w całości koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: drogi; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na budowę drogi - **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych nakładów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na budowę drogi i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych nakładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ze 100 % udziałem Gminy został powołany do świadczenia usług użyteczności publicznej zadań własnych Gminy - zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej - między innymi w zakresie wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W 2013 r. Spółka planuje realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie drogi publicznej gminnej, stanowiącej odrębny dojazd do składowiska odpadów - jako zastępujący dotychczasowy. Koszt budowy nowego dojazdu szacuje się na ok. 600 tys. zł i zostanie sfinansowany ze środków własnych Spółki. Planowana inwestycja realizowana będzie na terenie działek będących własnością Gminy. Spółka nie posiada tytułu prawnego do tych działek, a budowę drogi gminnej zrealizuje na podstawie udzielonego Pełnomocnictwa przez Prezydenta Miasta.

Wykonanie nowego odrębnego dojazdu do składowiska odpadów jest niezbędne dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi oraz trwającej kompleksowej rozbudowy, co wynika ze spełnienia jednego z warunków Decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w sprawie „kompleksowej rozbudowy Miejskiego Składowiska Odpadów” z dnia 15 maja 2002 r.” - wybudować odrębny dojazd do składowiska odpadów komunalnych jako zastępujący (dotychczasowy dojazd).

Również pozwoli to na:

*   odciążenie dotychczasowej gminnej drogi publicznej jako dojazdu do składowiska odpadów,

*   likwidację uciążliwości dla lokalnego społeczeństwa z uwagi na wzmożony ruch samochodów ciężarowych, głównie śmieciarki, hakowce - należących do majątku Spółki jak i jej kontrahentów.

Po wybudowaniu drogi gminnej Spółka przekaże ją nieodpłatnie na rzecz Gminy z mocy prawa w myśl ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 260).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nakłady poniesione na budowę drogi gminnej - jako drogi dojazdowej do składowiska odpadów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym zostaną poniesione i zaewidencjonowane na koncie zespołu 7 „Pozostałe koszty operacyjne”?
2.  Czy nakłady poniesione w okresie realizacji budowy drogi winny być ewidencjonowane na koncie „Środki trwałe w budowie”, a po zakończeniu budowy i przekazaniu nieodpłatnie na rzecz Gminy stanowić będą jednorazowo w całości koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaliczenie poniesionych kosztów budowy drogi do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym zostały poniesione i zaewidencjonowane na koncie „Pozostałe koszty operacyjne”.

Efektem poniesionych nakładów na budowę drogi gminnej nie będzie ani środek trwały, ani inwestycja w obcy środek trwały. Wynika to z definicji aktywów ( art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości), w której wskazuje się, że można do nich zaliczyć „kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych”.

W przypadku wybudowania drogi publicznej gminnej i zarządzanej przez obcy podmiot warunek kontroli przez jednostkę nie będzie spełniony. Ewidencja kosztów poniesionych w związku z budową drogi gminnej nie powinna odbywać się poprzez konto „Środki trwale w budowie”, które wykazuje pewnego rodzaju aktywa trwałe jednostki.

Powyższy koszt jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami ma związek z działalnością gospodarczą i będzie poniesiony w celu uzyskania przychodu, podlega potrąceniu w rachunku podatkowym w dacie jego poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury za wykonaną usługę co wynika z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na budowę drogi gminnej,

*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych nakładów.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów).

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Wnioskodawcę wynika, iż Zakład - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ze 100 % udziałem Gminy został powołany do świadczenia usług użyteczności publicznej zadań własnych Gminy - zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej - między innymi w zakresie wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W 2013 r. Spółka planuje realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowle drogi publicznej gminnej stanowiącą odrębny dojazd do składowiska odpadów. Koszt budowy nowego dojazdu zostanie sfinansowany ze środków własnych Spółki. Planowana inwestycja realizowana będzie na terenie działek będących własnością Gminy. Spółka nie posiada tytułu prawnego do tych działek, a budowę drogi gminnej zrealizuje na podstawie udzielonego Pełnomocnictwa przez Prezydenta Miasta. Wykonanie nowego odrębnego dojazdu do składowiska odpadów jest niezbędne dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi oraz trwającej kompleksowej rozbudowy, co wynika ze spełnienia jednego z warunków Decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w sprawie „kompleksowej rozbudowy Miejskiego Składowiska Odpadów w …”. Po wybudowaniu drogi gminnej Spółka przekaże ją nieodpłatnie na rzecz Gminy z mocy prawa w myśl ustawy o drogach publicznych.

W ocenie tut. Organu, nakłady jakie zamierza ponieść Wnioskodawca na budowę drogi gminnej - jako drogi dojazdowej do składowiska odpadów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako mające związek z działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przedmiotowe nakłady na budowę drogi powinny być zaliczone do kosztów pośrednich, mających związek z przychodem Wnioskodawcy. Nakładów tych nie można uznać jako związanych ze środkiem trwałym. Zatem, brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Uznanie wydatków, jakie Spółka poniesie w związku z realizacją budowy drogi za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

W ocenie tut. Organu, nakłady poniesione na budowę drogi powinny być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie zakończenia prac i przekazania wybudowanej drogi na rzecz Gminy. Bowiem w momencie ostatecznego przekazania drogi poniesione koszty jej budowy staną się definitywne oraz jednocześnie będzie możliwe ustalenie ich całkowitej wysokości.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego tut. Organ stoi na stanowisku, że nakłady poniesione na budowę drogi gminnej, jako drogi dojazdowej do składowiska odpadów stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nakłady te powinny być zaliczone do kosztów pośrednich jednorazowo w całości na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy - w momencie przekazania wybudowanej drogi na rzecz Gminy.

Równocześnie brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych nakładów do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Jednocześnie tutejszy Organ zaznacza, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w ramach wydawania interpretacji indywidualnych można dokonywać jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Zatem, tut. Organ nie dokonuje niniejszą interpretacją przepisów ustawy o rachunkowości nie należących do przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.