Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-78/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Czy w istniejącym stanie faktycznym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a, Spółka może w rozliczeniu 2013 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zaliczyła do przychodów należnych, a których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dłużnik; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; mediacja; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie sądowe; przychód; uprawdopodobnienie; wierzyciel; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w rozliczeniu za 2013 r. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zaliczyła do przychodów należnych, a których nieściągalność została uprawdopodobniona protokołem z mediacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w rozliczeniu za 2013 r. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zaliczyła do przychodów należnych, a których nieściągalność została uprawdopodobniona protokołem z mediacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w wyniku rozstrzygnięcia przetargu o wykonanie zamówienia publicznego, kontrahent zlecił Spółce wykonanie rewitalizacji \`(...)\` . Spółka wykonała wszystkie roboty, objęte umową podstawową oraz umowami na roboty dodatkowe, a także roboty dodatkowe nieobjęte umowami dodatkowymi, których konieczność wykonania ujawniła się w toku realizacji umowy podstawowej, a których wykonanie było niezbędne do prawidłowego wykonania robót, objętych przedmiotem umowy podstawowej. W toku robót kontrahent regularnie płacił Spółce należności wynikające z faktur wystawianych przez Spółkę, na podstawie protokołów odbioru częściowego. Prace ostatecznie zostały zgłoszone do odbioru końcowego 9 grudnia 2011 r., a odbiór końcowy został dokonany 14 grudnia 2011 r. w odniesieniu do umów dodatkowych oraz 25 stycznia 2012 r. w odniesieniu do robót związanych z umową podstawową.

Na podstawie protokołów odbioru końcowego oraz po ustaleniu wartości robót dodatkowych i uzupełniających, wykonanych ponad zakres rzeczowy wynikający z umów, Spółka wystawiała w 2012 r. kontrahentowi faktury VAT z tytułu rozliczenia końcowego umowy podstawowej i dwóch umów dodatkowych oraz z tytułu wykonania robót dodatkowych i uzupełniających, nieobjętych zakresem rzeczowym ww. umów. Wierzytelności z tych faktur zostały zarachowane jako przychody należne w 2012 r. i uwzględnione przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych w 2012 r. Kontrahent odmówił zapłacenia tych kwot twierdząc, że nie są zasadne merytorycznie oraz rachunkowo. Wobec niemożności uzyskania zapłaty, Spółka wystąpiła z powództwem do sądu o zapłatę należności. Podczas pierwszej rozprawy sądowej w grudniu 2012 r. strony procesu zgodziły się na skierowanie sprawy do mediacji przed mediatorem sądowym.

W istniejącej sytuacji w roku obrotowym 2012 Spółka utworzyła odpis aktualizujący należności wątpliwe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i odpowiednio ujęła go w księgach rachunkowych; w kosztach podatkowych 2012 r. został on wyłączony. W 2013 r. miał zostać utworzony odpis aktualizujący na pozostałą część długu.

Mediacje sądowe trwały od lutego do listopada 2013 r. Ostatecznie kontrahent Spółki nie zgodził się na zawarcie ugody sądowej, w której uznawałby za wymagalne i należne kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę, co zostało potwierdzone protokołem z mediacji, sporządzonym przez mediatora sądowego w dniu 16 listopada 2013 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w istniejącym stanie faktycznym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a, Spółka może w rozliczeniu 2013 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zaliczyła do przychodów należnych, a których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć odpisy aktualizujące z tytułu opisanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. Należności te były uprzednio, (w 2012 r.) zaliczone do przychodów należnych. W toku postępowania przed mediatorem sądowym w 2013 r. dłużnik Spółki zakwestionował wierzytelność.

Mając na uwadze, że ugoda zawarta przed mediatorem sądowym, zgodnie z art. 18315 Kodeksu postępowania cywilnego, po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc prawną ugody zawartej przed sądem, zakwestionowanie wierzytelności w postępowaniu mediacyjnym przed mediatorem sądowym jest równoważne kwestionowaniu wierzytelności przed sądem, a tym samym wypełnia przesłankę z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 updop stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, w świetle przepisów updop, do powstania kosztu podatkowego z ww. tytułu konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w wyniku rozstrzygnięcia przetargu o wykonanie zamówienia publicznego, kontrahent zlecił Spółce wykonanie rewitalizacji \`(...)\` . Spółka wykonała wszystkie roboty, objęte umową podstawową oraz umowami na roboty dodatkowe, a także roboty dodatkowe nieobjęte umowami dodatkowymi, których konieczność wykonania ujawniła się w toku realizacji umowy podstawowej, a których wykonanie było niezbędne do prawidłowego wykonania robót, objętych przedmiotem umowy podstawowej. W toku robót kontrahent regularnie płacił Spółce należności wynikające z faktur wystawianych przez Spółkę, na podstawie protokołów odbioru częściowego. Prace ostatecznie zostały zgłoszone do odbioru końcowego 9 grudnia 2011 r., a odbiór końcowy został dokonany 14 grudnia 2011 r. w odniesieniu do umów dodatkowych oraz 25 stycznia 2012 r. w odniesieniu do robót związanych z umową podstawową. Na podstawie protokołów odbioru końcowego oraz po ustaleniu wartości robót dodatkowych i uzupełniających, wykonanych ponad zakres rzeczowy wynikający z umów, Spółka wystawiała w 2012 r. kontrahentowi faktury VAT z tytułu rozliczenia końcowego umowy podstawowej i dwóch umów dodatkowych oraz z tytułu wykonania robót dodatkowych i uzupełniających, nieobjętych zakresem rzeczowym ww. umów. Wierzytelności z tych faktur zostały zarachowane jako przychody należne w 2012 r. i uwzględnione przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych w 2012 r. Kontrahent odmówił zapłacenia tych kwot twierdząc, że nie są zasadne merytorycznie oraz rachunkowo. Wobec niemożności uzyskania zapłaty, Spółka wystąpiła z powództwem do sądu o zapłatę należności. Podczas pierwszej rozprawy sądowej w grudniu 2012 r. strony procesu zgodziły się na skierowanie sprawy do mediacji przed mediatorem sądowym. W istniejącej sytuacji w roku obrotowym 2012 Spółka utworzyła odpis aktualizujący należności wątpliwe, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i odpowiednio ujęła go w księgach rachunkowych; z kosztów podatkowych 2012 r. został on wyłączony. W 2013 r. miał zostać utworzony odpis aktualizujący na pozostałą część długu. Mediacje sądowe trwały od lutego do listopada 2013 r. Ostatecznie kontrahent Spółki nie zgodził się na zawarcie ugody sądowej, w której uznawałby za wymagalne i należne kwoty, wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę, co zostało potwierdzone protokołem z mediacji, sporządzonym przez mediatora sądowego 16 listopada 2013 r.

Zauważyć należy, że regulacja art. 16 ust. 2a pkt 1 lit d updop, na który powołuje się Wnioskodawca, odnosi się do sytuacji, w których dłużnik kwestionuje stosunek prawny łączący strony, tj. dłużnika i wierzyciela i domaga się ochrony wnosząc do sądu pozew o ustalenie bądź o ukształtowanie tego stosunku. W wyniku wniesienia pozwu zakwestionowana zostaje wierzytelność, która z tego stosunku prawnego wynika. W sytuacji przedstawionej we wniosku wierzytelność jest dochodzona przez wierzyciela (Wnioskodawcę) w drodze powództwa o zapłatę należności. Stroną powodową w tym procesie jest wierzyciel i to on dochodzi swoich praw na drodze sądowej. Pozwany w procesie o zapłatę może jedynie zgłosić zarzuty, których nie można utożsamiać z powództwem sądowym tj. złożeniem pozwu, albowiem są to dwie odrębne czynności sądowe.

Reasumując, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku zakwestionowania jej przez dłużnika na drodze powództwa sadowego wówczas, gdy to dłużnik występuje z pozwem o ustanowienie bądź ukształtowanie stosunku prawnego łączącego go z wierzycielem. Tylko tak uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego tę wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit d updop, nie ma zatem zastosowania, bowiem to wierzyciel a nie dłużnik wystąpił z powództwem do sądu.

Niejako na marginesie, wskazać należy, że w sytuacji opisanej we wniosku, może w przyszłości dojść do uprawdopodobnienia wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop. Spółka składając pozew o zapłatę rozpoczęła bowiem procedurę o której mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.