Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-364/16-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Czy wnioskujący Firma C - nabywca, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących otrzymanych z Firmy B dokumentujących zakup tych towarów, jeżeli już rozliczyła VAT z tej transakcji dokonując importu towarów na podstawie dokumentów celnych? Czy Firma B prawidłowo opodatkowała dostawę towarów wystawiając faktury korygujące Firmie C ze stawką VAT 23% przywołując art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT uzasadniając że to Firma B organizowała transport dlatego mają zastosowania takie zasady?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 lipca 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 25 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahenta faktur korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahenta faktur korygujących. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 lipca 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 lipca 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 25 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma B z siedzibą w Niemczech zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT, dokonała zakupu towarów od spółki A z siedzibą w Serbii. Następnie Firma B sprzedała te towary do Firmy C z siedzibą w Polsce - nabywcy (Wnioskodawcy). Towary te, zgodnie z ustaleniami stron, zostały przetransportowane bezpośrednio z Firmy A z siedzibą w Serbii do Firmy C z siedzibą w Polsce - będącej importerem i końcowym nabywcą towaru.

Towary zostały dostarczone do ostatecznego nabywcy Firmy C z siedzibą w Polsce, który jednocześnie jak wskazano powyżej dokonał importu towarów. Za organizację transportu odpowiadała Firma B z siedzibą w Niemczech zarejestrowana na terytorium Polski, jako podatnik VAT i posiadająca w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności od 17 grudnia 2015 r.

Wszelkie formalności związane z objęciem towarów procedurą celną stosownie do posiadanego upoważnienia, dokonała Agencja Celna. Zgłoszenia celne zostały przygotowane na rzecz nabywcy - Firmy C z siedzibą w Polsce. Należności celne, jak również podatkowe, zostały uiszczone z zabezpieczeń wpłaconych Agencji Celnej przez Firmę C. Towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski w imieniu i na rzecz Firmy C w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz w dniu 18 grudnia 2015 r., na podstawie zgłoszeń celnych. Sfinansowanie zapłaty należności przywozowych przez Firmę C wynikało z uzgodnień pomiędzy Firmą B a Firmą C - nabywcą.

Firma B dokonała sprzedaży zaimportowanych towarów na rzecz firmy C - nabywcy, przy czym dostawa towarów przez Firmę B na rzecz Firmy C miała miejsce w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz w dniu 18 grudnia 2015 r. Sprzedaż ta została początkowo zakwalifikowana przez Firmę B jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W celu udokumentowania sprzedaży towarów, Spółka B, w dniu 30 października 2015 r. wystawiła jako polski podatnik VAT faktury, które były podstawą do dokonania zgłoszenia celnego i nie zawierały podatku VAT.

W dniu 29 kwietnia 2016 roku Firma B wystawiła na rzecz Firmy C ostatecznego nabywcy faktury korygujące do faktur z dnia 30 października 2015 r. naliczając podatek VAT w wysokości 23% oraz wskazując na nich datę dokonania dostawy na terytorium Polski odpowiednio w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz w dniu 18 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wnioskujący Firma C - nabywca, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących otrzymanych z Firmy B dokumentujących zakup tych towarów, jeżeli już rozliczyła VAT z tej transakcji dokonując importu towarów na podstawie dokumentów celnych?

Czy Firma B prawidłowo opodatkowała dostawę towarów wystawiając faktury korygujące Firmie C ze stawką VAT 23% przywołując art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT uzasadniając że to Firma B organizowała transport dlatego mają zastosowania takie zasady?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym dokonana przez Firmę B na rzecz Firmy C - nabywcy, dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium Polski jako odpłatna dostawa towarów doprowadziłoby do sytuacji, w której ta sama transakcja podlegałaby u Firmy C - nabywcy, dwukrotnie opodatkowaniu VAT w Polsce, raz jako import towarów i drugi raz, jako dostawa krajowa. To naruszałoby jedną z podstawowych zasad wspólnego podatku tj. unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy, regulacje wynikające z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie w transakcjach łańcuchowych występujących na terytorium Wspólnoty. Miejsce zaś świadczenia dla transakcji wielostronnych w sytuacji, gdy towary importowane są spoza Wspólnoty należy ustalać w oparciu o zasady ogólne dla miejsca opodatkowania dostawy towarów zawarte w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Skoro miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest Serbia, to właśnie tam należałoby opodatkować dokonaną dostawę na rzecz polskiego odbiorcy. U polskiego pośrednika nie wystąpi w związku z uczestnictwem w tego typu transakcji łańcuchowej żadna czynność, która podlegałaby opodatkowaniu w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że Wnioskujący Firma C – nabywca – nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących otrzymanych z firmy B, ponieważ rozliczyła już VAT z tej transakcji dokonując importu towarów, rozliczając podatek naliczony w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostają określone warunki, tzn. odliczenia podatku dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści przedmiotowego stanu faktycznego wynika, że Firma B z siedzibą w Niemczech zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT, dokonała zakupu towarów od spółki A z siedzibą w Serbii. Następnie Firma B sprzedała te towary do Firmy C z siedzibą w Polsce - nabywcy (Wnioskodawcy). Towary te, zgodnie z ustaleniami stron, zostały przetransportowane bezpośrednio z Firmy A z siedzibą w Serbii do Firmy C z siedzibą w Polsce - będącej importerem i końcowym nabywcą towaru.

Towary zostały dostarczone do ostatecznego nabywcy Firmy C z siedzibą w Polsce, który jednocześnie dokonał importu towarów. Za organizację transportu odpowiadała Firma B z siedzibą w Niemczech zarejestrowana na terytorium Polski, jako podatnik VAT i posiadająca w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności od 17 grudnia 2015 r.

Wszelkie formalności związane z objęciem towarów procedurą celną stosownie do posiadanego upoważnienia, dokonała Agencja Celna. Zgłoszenia celne zostały przygotowane na rzecz nabywcy - Firmy C z siedzibą w Polsce. Należności celne, jak również podatkowe, zostały uiszczone z zabezpieczeń wpłaconych Agencji Celnej przez Firmę C. Towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski w imieniu i na rzecz Firmy C w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz w dniu 18 grudnia 2015 r., na podstawie zgłoszeń celnych. Sfinansowanie zapłaty należności przywozowych przez Firmę C wynikało z uzgodnień pomiędzy Firmą B a Firmą C - nabywcą.

Firma B dokonała sprzedaży zaimportowanych towarów na rzecz firmy C - nabywcy, przy czym dostawa towarów przez Firmę B na rzecz Firmy C miała miejsce w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz w dniu 18 grudnia 2015 r. Sprzedaż ta została początkowo zakwalifikowana przez Firmę B jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W celu udokumentowania sprzedaży towarów, Spółka B, w dniu 30 października 2015 r. wystawiła jako polski podatnik VAT faktury, które były podstawą do dokonania zgłoszenia celnego i nie zawierały podatku VAT. W dniu 29 kwietnia 2016 roku Firma B wystawiła na rzecz Firmy C ostatecznego nabywcy faktury korygujące do faktur z dnia 30 października 2015 r. naliczając podatek VAT w wysokości 23% oraz wskazując na nich datę dokonania dostawy na terytorium Polski odpowiednio w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz w dniu 18 grudnia 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących otrzymanych od Firmy B dokumentujących zakup towarów, jeżeli już rozliczyła VAT z tej transakcji dokonując importu towarów na podstawie dokumentów celnych oraz czy Firma B prawidłowo opodatkowała dostawę towarów wystawiając faktury korygujące ze stawką VAT 23% przywołując art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Opisana we wniosku transakcja dostawy towarów, spełnia warunki do uznania jej za tzw. dostawę łańcuchową, w której występują trzy podmioty gospodarcze, a rozporządzanie towarem jak właściciel zachodzi pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem, jak również pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towaru następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu.

Ponadto, ze wskazanych powyżej regulacji, zwłaszcza art. 22 ust. 4 ustawy, wynika, że w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Jak wskazano w opisie sprawy, zarówno zgłoszenie celne, jak i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Polski, nastąpiło w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, tj. trzeciego w kolejności podatnika w łańcuchu dostaw.

W przedmiotowej sprawie, dostawa, której przedmiotem będzie towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, dokonana przez Firmę B, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie będzie dokonywał importer towaru, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem transakcję dostawy towaru przez Firmę B (drugi podmiot w łańcuchu dostawy), na rzecz Wnioskodawcy – importera towaru, należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego.

Oznacza to, że dokonana dostawa towaru na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i zasady zawarte w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy nie znajdą w sprawie zastosowania, natomiast zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy. Przy czym należy w tym miejscu wskazać, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy nie ma zastosowania wyłącznie w transakcjach łańcuchowych występujących na terytorium Wspólnoty.

W konsekwencji ponieważ dokonana dostawa towaru na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, to Wnioskodawcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie przysługiwało odliczenie podatku z faktur korygujących.

Tym samym należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca – ostateczny nabywca dokonujący importu – nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących otrzymanych z firmy B dokumentujących zakup towarów. Natomiast firma B nieprawidłowo opodatkowała dostawę towarów wystawiając faktury korygujące dla Wnioskodawcy ze stawką VAT 23% przywołując art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny co do opodatkowania transakcji przez Formę B oraz prawa do odliczenia stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja jako interpretacja indywidualna nie ma zastosowania dla pozostałych uczestników opisanego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.