Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.510.2020.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą od 03-12-2019 r. i prowadzi usługi programistyczne świadczone dla jednego Zleceniodawcy w postaci umowy o współpracy w ramach projektu, który realizuje jako podwykonawca. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonuje prace polegające na tworzeniu aplikacji (…).

W związku z tym praca Wnioskodawcy nad oprogramowaniem umożliwia (…).

Produktem Wnioskodawcy jest oprogramowanie komputerowe, które jest unikatowe (taką technologią nikt jeszcze nie dysponuje), a efektem pracy jest kod programu komputerowego. Wszystkie działania związane z wykonaniem projektu – aplikacji mają charakter twórczy i niepowtarzalny. Wykorzystywane są języki programowania oraz inne narzędzia niezbędne do programowania i tworzenia aplikacji. Jako partner Wnioskodawca na bieżąco dokumentuje ewidencję czasu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy przy pomocy dedykowanego do tego celu oprogramowania, co przejawia się systematycznością w tworzeniu programu.

Wszystkie czynności, które wykonuje Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej, która skierowana jest na wytworzenie aplikacji, wykonuje w miejscu i czasie, które mu odpowiada. Osobę nadzorującą jego prace interesuje efekt, pozostałe elementy związane z przechodzeniem przez kolejne etapy do satysfakcjonującego efektu należą do jego pracy na co dzień. Aby dojechać do siedziby Zleceniodawcy w celu omówienia bieżących postępów w wykonywaniu projektu, Wnioskodawca korzysta z wynajmowanych na minuty samochodów lub motocyklu, który jest jego własnością, jednak nie jest wprowadzony do środków trwałych działalności gospodarczej.

W celu wytworzenia aplikacji konieczne jest stałe poszerzanie wiedzy z zakresu informatyki oraz programowania, ponieważ wytwarzany kod jest nowym rozwiązaniem, a praca Wnioskodawcy skupia się na tworzeniu portalu od podstaw. Wewnątrz aplikacji znajdują się rozwiązania, które wymagają wiedzy programistycznej do ich stworzenia od podstaw i w związku z powyższym stanowią własność intelektualną osoby je wytwarzającej.

W ramach zawartej umowy za świadczone usługi, które Wnioskodawca opisał powyżej, Wnioskodawca wystawia comiesięczną fakturę na usługi programistyczne, która ujmowana jest w odrębnej ewidencji od podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnej z art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz.U. z dnia 8 sierpnia 2018 r, poz. 1509 z późn. zm.). Ewidencja ta jest prowadzona od samego początku istnienia działalności, czyli grudnia 2019 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – w drodze własnych doświadczeń i testów – zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych), a także że czynności te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania?

W ramach czynności prowadzonych używane są istniejące biblioteki (narzędzia informatyczne) oraz niektóre z istniejących już rozwiązań. Jednak sposób połączenia tych narzędzi i rozwiązań jest unikatowy i w związku z powyższym stworzone oprogramowanie ma charakter unikatowego produktu. Ze względu na fakt, że produkt jest stale poszerzany o nowe funkcjonalności, wymagane jest poznawanie coraz to nowszych narzędzi oraz poszerzania wiedzy w zakresie informatyki do wytworzenia tych funkcjonalności. Z tego również powodu charakter tych prac nie stanowi czynności rutynowych ani okresowych. Program jest w ciągłym rozwoju i wymusza to stałe poszerzanie i zdobywanie wiedzy.

Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak, wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej określane w skrócie jako „PAPP”). Prawo do programu komputerowego zostało wprost wyodrębnione w przedmiotowej ustawie i prawo ochronne jest przyznawane na mocy art. 74 Ustawy PAPP. Zgodnie z tym przepisem programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Tym samym w przypadku programu komputerowego nie jest wymagane uzyskiwanie odrębnej ochrony prawnej na wytworzone oprogramowanie/kod źródłowy, ponieważ jest ono przyznawane z mocy ustawy po wytworzeniu oprogramowania/kodu źródłowego. Przede wszystkim, koniecznym do przyznania ochrony prawnej dla programu/kodu jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (zgodnie z art. 1 ust 1 Ustawy PAPP) oraz spełnienia definicji „programu komputerowego”. Co więcej, o ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy przy wytworzeniu programu komputerowego.

Czy Wnioskodawca jest twórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak, Wnioskodawca jest twórcą wytwarzanego oprogramowania (chociaż nie jedynym, program jest tak duży, że Wnioskodawca jest twórcą części programu – jednak bez której aplikacja by nie istniała). Utwór podlega ochronie niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 Pr. aut.). O byciu twórcą decyduje fakt stworzenia utworu. Utwór jest kreacją konkretnego człowieka, subiektywnie nowym i oryginalnym rezultatem jego działalności, posiadającym dowolną formę, umożliwiającą jego percepcję przez inne osoby niż sam twórca. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że stworzenie portalu kwalifikuje się jako rezultat jego działalności i możliwa jest jego percepcja przez inne osoby.

Co należy rozumieć pod pojęciem „koszty usługi księgowej”?

Pod pojęciem „kosztów usługi księgowej” należy rozumieć koszty związane z wyliczeniem prawidłowo zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że to prawidłowo wyliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, która ma prawidłowo ujęte przychody i koszty z działalności gospodarczej, jest podstawą do ujęcia w ewidencji odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnej z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, daje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki 5% dla dochodów osiągniętych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdyż najpierw podatnik musi prowadzić i płacić zaliczki według zasad ogólnych (podatek liniowy lub według skali), a dopiero w rozliczeniu rocznym możliwe jest skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%. Bez takiej wyspecjalizowanej usługi Wnioskodawca nie mógłby się starać o możliwość skorzystania z ulgi IP BOX. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, jest to koszt, który może on ująć we wskaźniku nexus z art. 30ca ust. 4 jako koszt poniesiony faktycznie bezpośrednio przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Co należy rozumieć pod pojęciem „koszty wynajmu samochodu”?

Pod pojęciem „kosztów wynajmu samochodu” należy rozumieć czasowy najem samochodu, w przypadku Wnioskodawcy jest to wynajem na minuty. Jest to ściśle związane z dojazdem do siedziby Zleceniodawcy w celu ustalenia nowych wytycznych co do projektu, nad którym obecnie Wnioskodawca pracuje. (…) Wnioskodawca kilkukrotnie był zmuszony nagle podjechać do głównej siedziby firmy, aby omówić szczegóły projektu i najprostszym (i zarazem najszybszym) sposobem było skorzystanie z usługi najmu samochodu na minuty. Na taką usługę składa się opłata za przejechane kilometry oraz opłata rezerwacyjna pojazd. Wnioskodawca poruszał się takim wynajętym samochodem tylko do siedziby Zleceniodawcy i z powrotem do biura. W związku z tym taki koszt można zaliczyć we wskaźniku nexus z art. 30ca ust. 4 jako koszt poniesiony faktycznie bezpośrednio przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Czy wskazane przez Wnioskodawcę wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z wytworzeniem oprogramowania?

Wydatki zostały faktycznie poniesione na działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Natomiast przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z wytworzeniem oprogramowania zostały ujęte w odpowiedziach do pkt 4 i 5.

Jakiego rodzaju dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiąga Wnioskodawca, w szczególności czy są to dochody:

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Czy Wnioskodawca w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia:

*   każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Tak. Wnioskodawca wyodrębnia w specjalnej ewidencji odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która jest zgodna z art. 30cb ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , czyli w której musi:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody, które Wnioskodawca uzyskuje w ramach wytwarzanej aplikacji, Wnioskodawca może zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych z działalności badawczo-rozwojowej, zgodnej z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz.U. z dnia 8 sierpnia 2018 r, poz. 1509 z późn. zm.)?
2.  Czy do przychodów ze sprzedanych praw do wytworzonej aplikacji Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% podatku dochodowego osób fizycznych, zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz.U. z dnia 8 sierpnia 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.)?
3.  Czy koszty usługi księgowej Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów dotyczący prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
4.  Czy koszty wynajmu samochodu na minuty Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów dotyczący prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Przychody, które Wnioskodawca uzyskuje w ramach wytwarzanej aplikacji, Wnioskodawca może zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych z działalności badawczo-rozwojowej zgodnej z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych, który definiuje pojęcie działalności badawczo-rozwojowej jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Art. 5a pkt 39 jest próbą zdefiniowania pojęcia badań naukowych. W tym artykule są odwołania do innej ustawy, tj. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z późn. zm.) i do artykułów 4 ust. 2 pkt 1 oraz badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 tej samej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami prawa badaniami naukowymi jest działalność naukowa obejmująca badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną.

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei art. 5a pkt 40 definiuje prace rozwojowe i odsyła podatnika do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który definiuje je jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: Objaśnienia IP BOX), które lepiej opisuje definicje działalności badawczo-rozwojowej dla ulgi IP BOX, przedstawione są tam kryteria, które trzeba spełnić, aby działalność było można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową:

1.  twórczość,
2.  systematyczność,
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość to nic innego jak działalność o charakterze kreacyjnym, która posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Z tej definicji twórczości przedstawionej w Objaśnieniach IP BOX wynika jasno, że działalność badawczo-rozwojowa przejawia się opracowaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjny (oryginalny lub indywidualny), że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Słownikowa definicja systematyczności oznacza, że osoba wykonująca dowolną czynność robi to regularnie i starannie, jest to proces, który zachodzi stale od dłuższego czasu, prowadzony w sposób uporządkowany według pewnego systemu, który jest planowy i metodyczny. Rezultatem systematycznego działania o twórczym charakterze jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przedsiębiorca prowadzący działalność badawczo-rozwojową rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących lub przyszłych projektów.

Należy wspomnieć, że projekt Wnioskodawcy, który polega na tworzeniu portalu, nastawiony jest na tworzenie oryginalnych rozwiązań, nie tylko na skalę przedsiębiorstwa Zleceniodawcy, ale również całego kraju. Problemy, z którymi spotykają się w nim programiści (w tym Wnioskodawca), zmuszają do nieszablonowego podchodzenia do tematu kodowania. Związanie jest to z terminowymi i regularnymi pracami nad projektem, co powoduje, aby Wnioskodawca na bieżąco dokumentował ewidencję czasu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy przy pomocy dedykowanego do tego celu oprogramowania.

Skutkiem powyższych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Aby przechodzić przez kolejne etapy projektu, niezbędne jest ciągłe powiększanie wiedzy z zakresu informatyki i kodowania. Doświadczenia tam zdobyte wykorzystywane są do bieżącego funkcjonowania działalności i prac związanych z obecnym projektem,(…). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prace nad projektem aplikacji dla Zleceniodawcy wpasowują się w definicje prac rozwojowych, przez co przychody, które Wnioskodawca otrzymuje z prowadzonej działalności, można zakwalifikować jako przychody z działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z definicją w art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz.U. z dnia 8 sierpnia 2018 r, poz. 1509 z późn. zm.) (dalej: „ustawy o PIT”) kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy wspomnieć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: Objaśnienia IP BOX) kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej, które musi spełniać łącznie trzy warunki: 1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; 2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT; 3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z powyższego wynika, że przedsiębiorca, który osiąga dochody choćby z jednego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wymienione w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, może korzystać z preferencyjnej stawki podatku dochodowego przy spełnieniu jeszcze dwóch warunków wymienionych w Objaśnieniach IP BOX.

Aplikacja (portal) Wnioskodawcy ma twórczy i indywidualny charakter, a skutkiem jego działalności jest wytworzenie aplikacji (portalu)(…). Takiego sprzętu nie ma jeszcze na rynku ani tym bardziej w obrębie przedsiębiorstwa Zleceniodawcy.

Aby zrealizować takie zlecenie, niezbędne jest, aby wykorzystywać wiedzę i umiejętności w zakresie informatyki, programowania i do tworzenia i rozwijania niepowtarzalnej i oryginalnej aplikacji przy jednoczesnym poszerzaniu i rozwijaniu swojej wiedzy z zakresu najnowszych technologii tworzenia oprogramowania. Istotnym elementem prac Wnioskodawcy jest charakter celowościowy, o którym jest mowa w Objaśnieniach IP BOX w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do nowych zastosowań, ale jednocześnie nie przedstawia tego, czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Jednak w przypadku Wnioskodawcy jest to ciągłe powiększanie wiedzy z zakresu programowania i przenoszenia tej wiedzy na odpowiedni język programistyczny, co wiąże się z doszkalaniem z zakresu informatyki nakierowanego ściśle na taki rodzaj wykonywanej działalności.

Charakter pracy Wnioskodawcy jest systematyczny, tzn. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Skierowany jest przede wszystkim na twórczość i indywidualizm, co daje możliwość stworzenia nowoczesnego oprogramowania, a z uwagi na postępujące zmiany technologiczne oraz konieczność wprowadzania zmian w kodzie źródłowym aplikacji związanych ze zmieniającymi się oczekiwaniami Zleceniodawcy prace nad tym projektem nie mają charakteru incydentalnego, czy też rutynowego. Należy wspomnieć, że praca Wnioskodawcy musi być rejestrowana przy pomocy dedykowanego do tego celu oprogramowania.

Dodatkowym niezbędnym elementem, który daje możliwość skorzystania ze stawki 5% przysługującej kwalifikowanym dochodom z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jest prowadzenie odrębnej ewidencji, zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT, w taki sposób, aby: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Należy również wspomnieć, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przenoszenia prawa autorskiego do wszelkich utworów lub ich części w rozumieniu prawa autorskiego w ramach prowadzonej działalności nad oprogramowaniem i otrzymuje w zamian wynagrodzenie, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, osiąga on przychody z autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej za usługi, które świadczone na podstawie zawartej umowy ze Zleceniodawcą w ramach tworzonego oprogramowania z części G.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, może on stosować stawkę 5% zgodną z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT do dochodów związanych z autorskim prawem do programu komputerowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Aby obliczyć wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustala się iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym według wskaźnika (wskaźnik nexus) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie ze wzorem, w którym niezbędne jest określenie kosztów faktycznych poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – „lit. a”: (a+b) x 1 ,3) / (a+b+c +d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa powyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus nie będą więc na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP czy też odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Najistotniejsze jest w tym to, aby wykluczyć ze wskaźnika nexus koszty, które nie są lub ze swojej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Zgodnie z definicją koszty uzyskania przychodów są to koszty, które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – mówi o tym art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast zgodnie z ogólnie przyjętą definicją kosztów bezpośrednich zalicza się do nich koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów, czyli na podstawie dokumentacji źródłowej można bez żadnego dodatkowego przeliczania je odnieść wprost na jednostkę kalkulacyjną, czyli taką, która przynosi przychody w danym przedsięwzięciu. Podsumowując te wszystkie definicje związane z kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem kwalifikowanego IP, można stwierdzić, że koszty księgowości, które Wnioskodawca ponosi co miesiąc, można zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Ma to ścisły związek z wytwarzaną aplikacją, gdyż jest to jedyny przychód, jaki Wnioskodawca osiąga z prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast usługa księgowa wpływa bezpośrednio na koszty jego działalności. Pozwala Wnioskodawcy zajmować się wytwarzaniem aplikacji bez zbędnego myślenia o sprawach związanych z rachunkowością czy składkami odprowadzanymi do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Usługi te mają ścisły związek z zachowaniem źródła przychodów dla firmy Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Podobnie jak w pytaniu numer 3 dotyczącym zaliczenia usług księgowych za koszt uzyskania przychodów dotyczących prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP, zdaniem Wnioskodawcy, może on również uznać za koszt uzyskania przychodów koszty dotyczące prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP, koszty związane z wynajmem samochodu.

Wspomniana wcześniej definicja kosztów bezpośrednich, do których zalicza się koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów, czyli na podstawie dokumentacji źródłowej można bez żadnego dodatkowego przeliczania odnieść je wprost na jednostkę kalkulacyjną, czyli taką, która przynosi przychody w danym przedsięwzięciu, dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy, również kosztów wynajmu samochodu. Wspomniane koszty wynajmu samochodu na minuty ponoszone są w celu dojazdu do siedziby Zleceniodawcy oraz powrotu do miejsca zamieszkania. Wyjazdy takie są niezbędne, aby omówić postępy nad pracami związanymi z projektem nad aplikacją oraz omówienie wszelkich problemów, które mogą czekać na programistę na następnych etapach prac. W związku z tym koszty, które Wnioskodawca ponosi na wynajem takiego środka transportu mają charakter bezpośredni i dodatkowo mieszczą się w ustawowej definicji kosztów zawartej w art. 22 ustawy o PIT, gdzie koszty uzyskania przychodów są to koszty, które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy wspomnieć, że taki koszt nie znajduje się na liście kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Dlatego Wnioskodawca jest zdania, że koszty wynajmu samochodu na minuty może uznać za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym według wskaźnika (wskaźnik nexus) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie ze wzorem, w którym niezbędne jest określenie kosztów faktycznych poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi usługi programistyczne. W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonuje prace polegające na tworzeniu aplikacji (portalu) (…). Produktem Wnioskodawcy jest oprogramowanie komputerowe, które jest unikatowe (taką technologią nikt jeszcze nie dysponuje), a efektem pracy jest kod programu komputerowego. Wszystkie działania związane z wykonaniem projektu – aplikacji mają charakter twórczy i niepowtarzalny. Wykorzystywane są języki programowania oraz inne narzędzia niezbędne do programowania i tworzenia aplikacji. W celu wytworzenia aplikacji konieczne jest stałe poszerzanie wiedzy z zakresu informatyki oraz programowania, ponieważ wytwarzany kod jest nowym rozwiązaniem, a praca Wnioskodawcy skupia się na tworzeniu portalu od podstaw. Wewnątrz aplikacji znajdują się rozwiązania, które wymagają wiedzy programistycznej do ich stworzenia od podstaw i w związku z tym stanowią własność intelektualną osoby je wytwarzającej. Charakter prac podejmowanych przez Wnioskodawcę nie stanowi czynności rutynowych ani okresowych. Program jest w ciągłym rozwoju i wymusza to stałe poszerzanie i zdobywanie wiedzy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jednocześnie w myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi;
5.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe – dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki 5% do tych dochodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych przez niego wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jako koszty Wnioskodawca podał koszty usługi księgowej i koszty wynajmu samochodu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał na bezpośrednie powiązanie tych kosztów z wytworzeniem oprogramowania.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy zastosowaniu właściwej proporcji, będą koszty usługi księgowej i koszty wynajmu samochodu, w związku z tym że – jak wskazał Wnioskodawca – są one bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania i bez nich prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej.

Reasumując – Wnioskodawca może rozliczać koszty działalności związane z kosztami usługi księgowej i kosztami wynajmu samochodu jako koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.