Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.540.2019.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: ustalenie, czy Wnioskodawca może obniżyć podane w Wykazie stawki amortyzacyjne środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku i czy jest określona dolna granica obniżenia stawki
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); podwyższenie; stawka-stawka amortyzacyjna; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 02 grudnia 2019 r), uzupełnionym 29 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może obniżyć podane w Wykazie stawki amortyzacyjne środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku i czy jest określona dolna granica obniżenia stawki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może obniżyć podane w Wykazie stawki amortyzacyjne środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku i czy jest określona dolna granica obniżenia stawki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.540.2019.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 29 stycznia 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Gminą, od 2007 r. realizuje zadanie związane z budową kanalizacji sanitarnej w Gminie. W ramach tego zadania Wnioskodawca m.in.:

*   wykonał wariantową koncepcję techniczno-ekonomiczną skanalizowania Gminy;
*   opracował dokumentację wykonawczą Propozycji Planu Aglomeracji oraz jej aktualizację;
*   wykonał studium wykonalności i złożył wniosek o dofinansowanie zadania ze środków UE i ze środków Wojewódzkiego Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (…);
*   wykonał projekt budowy kanalizacji sanitarnej dla miasta N. i C. (sieć) wraz z uzyskaniem pozytywnej opinii Zespołu Uzgadniania Dokumentacji Projektowej;
*   złożył wniosek o pozwolenie na budowę i uzyskał decyzję o pozwolenie na budowę;
*   opracował specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót budowlanych, wykonał kosztorysy inwestorskie;
*   wykonał operaty szacunkowe;
*   wykonał przyłącza elektro-energetyczne;
*   wykonał roboty budowlane w zakresie zadania 3-N. 1-część oraz roboty budowlane w zakresie zadania 1-C. 1-część;
*   wykonał projekt budowlano-wykonawczy przepompowni ścieków sanitarnych (…);
*   wykonał podłączenie do skrzynki pomiarowej rozdzielni na terenie przepompowni ścieków w C.

Jednocześnie w celu sfinalizowania zadania związanego z budową kanalizacji sanitarnej Gmina w 2017 r. rozpoczęła budowę oczyszczalni ścieków w miejscowości C. oraz rozpoczęła budowę sieci kanalizacyjnej w C. Przebieg tych robót jest zgodny z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Termin zakończenia budowy oczyszczalni planuje się na 30 kwietnia 2020 r., a termin zakończenia budowanej sieci kanalizacyjnej ustalono na 31 marzec 2020 r. Są to terminy realne.

Ww. działania pozwolą uruchomić oczyszczalnie, podłączyć całe sołectwo C. do wybudowanej oczyszczalni i oddać do użytku budowane od 2007 r. obiekty.

Wnioskodawca po zakończeniu zadania związanego z budową kanalizacji sanitarnej zamierza wybudowaną oczyszczalnię wraz z już istniejącymi sieciami kanalizacyjnymi przekazać umową dzierżawy gminnej spółce prawa handlowego pod firmą P. Sp. z o.o. (…). Gmina utworzyła tę spółkę aktem notarialnym (…) i ma w niej 100% udziałów.

Spółka ta powołana została do realizacji zadań własnych Gminy, w tym m.in. zadań w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka ta w dalszym zamyśle będzie świadczyła usługi dla mieszkańców z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków opodatkowanych stawką 8%.

Planuje się aby umowa dzierżawy zawarta była na czas oznaczony z miesięczną stawką czynszu w wysokości stanowiącej sumę 1/12 wartości rocznego odpisu umorzeniowego liczonego od wartości środków trwałych wchodzących w skład oczyszczalni ścieków i sieci oraz 1/12 wartości odsetek od udzielonych na ten cel pożyczek.

Ze względu na duże rozmiary inwestycji związanych z budową kanalizacji sanitarnej (sieć wraz z oczyszczalnią) wartość poniesionych nakładów jest bardzo wysoka. Planuje się iż na dzień oddania oczyszczalni ścieków oraz sieci w sołectwie C. do użytku Gmina wyda na ten cel 12.947.861,98 zł.

Przy tak dużych inwestycjach w infrastrukturę koszt amortyzacji będzie bardzo wysoki, co spowoduje iż koszt zawartej z P. Sp. z o.o. umowy dzierżawy również będzie bardzo wysoki i będzie w sposób zdecydowany wpływał na wysokość taryfy za odprowadzanie ścieków dla mieszkańców. Przyjmując stawki amortyzacji określone w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) roczny koszt amortyzacji wyniósłby 674.050,42 zł.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 stycznia 2020 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  poszczególne składniki infrastruktury kanalizacyjnej, w skład której wchodzą m.in. budynki oczyszczalni, sitopiaskownik, prasy filtracyjne, pompy i mieszadła zatapialne, zbiorniki retencyjne i buforowe, bioreaktory, zbiorniki przepompowni, kanalizacje deszczowe i sanitarne, studnie pomiarowe, stacja transformatorowa, agregat prądotwórczy, taca zlewna, sieć kanalizacyjna będą stanowiły odrębne środki trwałe Wnioskodawcy.
2.  poszczególne składniki infrastruktury kanalizacyjnej zostaną zakwalifikowane do następujących grup, podgrup i rodzaju:
Tabela 1. – załącznik PDF3.  Wnioskodawca planuje ww. środki trwałe wprowadzić do ewidencji niezwłocznie po zakończeniu inwestycji (termin zakończenia inwestycji to 30 kwietnia 2020 r.); środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji w miesiącu maju 2020 r.
4.  Wnioskodawca zamierza przyjąć następujące stawki amortyzacyjne (wg stawek obniżonych o 95% stawki podstawowej określonej w załączniku Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z zaokrągleniem do pełnych dziesiątek groszy):
Tabela 2. – załącznik PDF5.  Wnioskodawca zamierza obniżyć stawki amortyzacyjne z chwilą rozpoczęcia amortyzacji (rozpoczęcie amortyzacji nastąpi w pierwszym dniu miesiącu po miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania - czyli od czerwca 2020 r.).
6.  Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, o których mowa we wniosku w pierwszym okresie użytkowania infrastruktury kanalizacyjnej dokonywane będą z zastosowaniem obniżonej stawki amortyzacyjnej, a po wybudowaniu kolejnej infrastruktury i podłączeniu kolejnych mieszkańców Gmina będzie stopniowo podwyższać stawki amortyzacyje aż do osiągnięcia pełnych stawek określonych w załączniku Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Obniżenie stawek pomoże Gminie w racjonalny sposób określić wartość umowy dzierżawy, której koszt w sposób zdecydowany wpłynie na wartość taryfy płaconej przez mieszkańców w tym początkowym etapie tak trudnego zadania własnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może obniżyć podaną w wykazie stawkę amortyzacyjną dla infrastruktury kanalizacyjnej, w skład której wchodzą m.in.: budynki oczyszczalni, sitopiaskownik, prasy filtracyjne, pompy i mieszadła zatapialne, zbiorniki retencyjne i buforowe, bioreaktory, zbiorniki przepompowni, kanalizacje deszczowe i sanitarne, studnie pomiarowe, stacja transformatorowa, agregat prądotwórczy, taca zlewna, sieć kanalizacyjna i czy jest określona dolna granica obniżenia stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 stycznia 2020 r.), zgodnie z art. 16i (winno być art. 16i ust. 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Jednak zgodnie z art. 16i ust. 5 podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Jednocześnie, art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie limituje obniżenia stawki amortyzacyjnej. Nie zawiera także warunków wymagających uzasadnienia obniżenia stawki amortyzacyjnej. Brak katalogu środków trwałych, dla których stawki amortyzacyjne mogą być obniżone świadczyć może o tym, że przepis ten będzie miał również zastosowanie do infrastruktury kanalizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik może na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dowolnie obniżyć stawkę amortyzacyjną wynikającą z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Gmina sama decyduje, czy oraz o jaką wartość obniżyć stawkę amortyzacyjną dla infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera dolnej granicy obniżenia stawki. Poziom stawki amortyzacji jest więc decyzją Gminy.

Obniżenie stawki amortyzacyjnej pozwoli w racjonalny sposób określić wartość umowy dzierżawy, której koszt w sposób zdecydowany wpłynie na wartość taryfy za odprowadzanie ścieków będącej zestawieniem ogłoszonych publicznie cen i stawek opłat ponoszonych przez mieszkańców Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a - 16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powołany przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ma w tej sytuacji możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika zatem, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika, który na podstawie art. 16i ust. 5 ww. ustawy, może obniżyć dla poszczególnych środków trwałych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, jednak zmiana wysokości stawki winna zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów unormowanej w art. 7 ww. ustawy.

Należy przy tym pamiętać, iż wysokość zmienionej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, który wybrał metodę amortyzacji określoną w art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy. Podstawowym warunkiem jest to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w ww. Wykazie. Wysokość obniżenia lub podwyższenia uprzednio obniżonej stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika.

Reasumując, stosownie do cytowanego art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Gmina wybierze metodę amortyzacji ww. środków trwałych, o której mowa w art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to może obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, natomiast powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika, że możliwość obniżania lub podwyższania uprzednio obniżonych stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.