Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.399.2018.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; kwatera; oddelegowanie; pracownik; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 września 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.399.2018.1.DS na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 września 2018 r. (data doręczenia 11 września 2018 r.). W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 19 września 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, przesłane za pośrednictwem …. S.A. (data nadania 18 września 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący agencją pracy tymczasowej, zawiera z pracodawcami-użytkownikami umowy o przekazanie pracowników. Jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy sp. z o.o. jest dostarczanie pracowników pracodawcom-użytkownikom prowadzącym zakłady poza granicami Polski. W takim przypadku pracownicy są oddelegowani na czas wykonywania pracy poza granicę Polski. Wnioskodawca organizuje w takim przypadku noclegi dla pracowników na czas wykonywania przez nich pracy. Są to miejsca zbiorowego zakwaterowania oraz kwatery prywatne o standardzie wystarczającym wyłącznie na zaspokojenie podstawowych potrzeb związanych z noclegiem. Pracownicy nie mają prawa wyboru miejsc zakwaterowania, a jedyną przesłanką wyboru miejsca zakwaterowania jest jej walor ekonomiczny (najniższy pułap cenowy oraz odległość od miejsca wykonywania zlecenia), z wyłączeniem aspektów krajobrazowych, turystycznych czy komfortu pracowników. Wnioskodawca ponosi koszty związane z zapewnieniem noclegu, uwzględniając je w wynagrodzeniu otrzymywanym od pracodawcy-użytkownika.

W piśmie z dnia 18 września 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy 2018 r. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy za granicą jest Rzeczpospolita Polska. Pracownicy tymczasowi, których Wnioskodawca oddelegowuje na czas wykonania pracy poza granicę Polski są zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę tymczasową. W odniesieniu do tych pracowników znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 594 z późn. zm.). Miejscem pracy pracowników tymczasowych, wynikającym z zawartych umów jest miejsce prowadzenia zakładu lub prac przez pracodawcę użytkownika na terenie Republiki Francuskiej. Wnioskodawca nie posiada w państwach, do których deleguje pracowników tymczasowych zakładu ani stałej placówki, o której mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników tymczasowych i są one wypłacane przez Wnioskodawcę. W roku podatkowym 2018 pracownicy tymczasowi delegowani do pracy tymczasowej w Republice Francuskiej przebywali, w zależności od pracownika tymczasowego, zarówno poniżej 183 dni, jak i powyżej 183 dni. Kontrolę nad pracami wykonywanymi przez pracowników sprawuje pracodawca-użytkownik. Obowiązek instruowania pracowników tymczasowych w związku z wykonywanymi przez nich pracami ponosi pracodawca-użytkownik. Finalnie odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy pracowników tymczasowych ponosi pracodawca-użytkownik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę będzie stanowiło ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego agencja tymczasowa jako pracodawca będzie zobowiązana odprowadzić podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), zapewnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę nie będzie stanowiło dla nich przychodu w rozumieniu przepisów art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wysokość Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z przepisem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca, jako podmiot zatrudniający pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę, zobowiązany jest do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez te osoby. Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy nie pobiera natomiast zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera jednak zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W dacie składania wniosku Wnioskodawca nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników tymczasowych oddelegowanych poza granicę Polski – z uwagi na treść art. 15 Umowy Francja-Polska o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. nr 1 poz. 5 z 1977 r., dalej: polsko-francuska UPO).

Z uwagi natomiast na przepis art. 32 ust. 6 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zobowiązany do pobierania takich zaliczek na wniosek pracownika, lub w sytuacji, w której w trakcie trwania stosunku pracy zaistnieją przesłanki wyłączające zastosowanie przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe uzasadnia istnienie po stronie Wnioskodawcy interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, nawet, jeśli w dacie składania wniosku nie jest on zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez podatników z pracy wykonywanej za granicą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów, opisu stanu faktycznego oraz pytania postawionego we wniosku dla rozstrzygnięcia czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w stosunku do pracowników delegowanych do pracy za granicę, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy Wnioskodawca jest pracodawcą w stosunku do tych pracowników.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc agencją pracy tymczasowej oddelegowuje do pracy we Francji osoby zatrudnione przez siebie w Polsce. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z punktu widzenia omawianej sprawy istotne znaczenie ma warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. Umowy, który wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (we Francji) miejsca zamieszkania lub siedziby. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, który przekazuje siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi.

W celu ustalenia, który podmiot (tzn. ten, z którym zawarta jest umowa o pracę czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) Umowy polsko-francuskiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko podmiot wynajmujący siłę roboczą czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku gdy analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Umowy polsko-francuskiej nie jest spełniony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący agencją pracy tymczasowej, zawiera z pracodawcami-użytkownikami umowy o przekazanie pracowników. Pracownicy tymczasowi, których Wnioskodawca oddelegowuje na czas wykonania pracy poza granicę Polski są zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę tymczasową. Miejscem pracy wynikającym z zawartych umów jest miejsce prowadzenia zakładu lub prac przez pracodawcę-użytkownika na terenie Republiki Francuskiej. Na czas wykonywania pracy Wnioskodawca organizuje noclegi dla pracowników. Ponosi koszty związane z zapewnieniem noclegu, uwzględniając je w wynagrodzeniu otrzymywanym od pracodawcy-użytkownika. W roku podatkowym 2018 pracownicy tymczasowi delegowani do pracy tymczasowej w Republice Francuskiej przebywali, w zależności od pracownika tymczasowego, zarówno poniżej 183 dni, jak i powyżej 183 dni. Kontrolę nad pracami wykonywanymi przez pracowników, obowiązek instruowania oraz odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy pracowników tymczasowych ponosi pracodawca-użytkownik.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik francuski – co wynika z analizy treści wniosku oraz co zostało również stwierdzone przez Wnioskodawcę – to z całą pewnością nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) ww. Umowy polsko-francuskiej.

Odnosząc się do przepisów polskiego prawa podatkowego stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawierając z pracownikami-użytkownikami umowy o przekazanie pracowników działa jedynie w ich imieniu i na ich rzecz. W rezultacie to pracodawcy-użytkownicy są pracodawcami w stosunku oddelegowanych pracowników.

Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że dokonanie świadczenia, postawienie pieniędzy lub wartości pieniężnych do dyspozycji określonej osobie powinno nastąpić bezpośrednio przez podmiot, który jest płatnikiem.

Skoro zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe z tego względu, że Wnioskodawca nie może w opisanym we wniosku stanie faktycznym być w ogóle uznany za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy tym samym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią sformułowanego pytania. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy wskazane we wniosku świadczenia są przychodami pracowników, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako podmiotu niedokonującego opisanych świadczeń.

Ponadto z opisu stanu faktycznego nie wynika, czy pracownicy wystąpili do Wnioskodawcy z wnioskiem o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Organ jednocześnie zaznacza, iż interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała