Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-390/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Czy w momencie zawarcia umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółka zrealizuje stanowiące odpowiednio przychody lub koszty podatkowe różnice kursowe na spłaconych do wysokości wierzytelności wynikającej z podwyższenia kapitału pożyczkach?
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie zawarcia umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółka zrealizuje stanowiące odpowiednio przychody lub koszty podatkowe różnice kursowe na spłaconych do wysokości wierzytelności wynikającej z podwyższenia kapitału pożyczkach - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie zawarcia umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółka zrealizuje stanowiące odpowiednio przychody lub koszty podatkowe różnice kursowe na spłaconych do wysokości wierzytelności wynikającej z podwyższenia kapitału pożyczkach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dostała od swojego akcjonariusza Spółki A we Francji pożyczki w EUR. W dacie otrzymania zostały one przeliczone i zaksięgowane według kursów historycznych odpowiednich dla daty wejścia i rodzaju rachunku Spółki, na który wchodziły. Obecnie z powyższego tytułu Spółka posiada zobowiązanie w stosunku do Spółki w wartości X EUR.

Uchwałą z dnia 29 marca 2012 r. podwyższono kapitał Spółki o kwotę Y PLN. Zgodnie z przedmiotową Uchwałą Spółka A objęła akcje w podwyższonym kapitale akcyjnym Spółki za wkład pieniężny. W dniu objęcia akcji wkład pieniężny nie został uregulowany w związku z czym Spółka ma należność od udziałowca w wysokości wartości akcji objętych za wkład pieniężny w podwyższonym kapitale.

Dnia 30 marca 2012 r. strony zawarły umowę potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności wynikających odpowiednio z zawartych umów pożyczek i z tytułu pokrycia objętych akcji w podwyższonym kapitale Spółki. Potrącenia dokonano do kwoty niższej z istniejących wierzytelności tj. do wartości wierzytelności wynikającej z podwyższonego kapitału Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie zawarcia umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółka zrealizuje stanowiące odpowiednio przychody lub koszty podatkowe różnice kursowe na spłaconych do wysokości wierzytelności wynikającej z podwyższenia kapitału pożyczkach?

Zdaniem Spółki, z treści artykułu 15a obowiązującej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U z 2011 r. Nr 74, po z. 397 ze zm.) wynika, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonym w ust. 2 i 3 tego artykułu. Ust. 2 art. 15a ww. ustawy, stanowi między innymi, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ust. 3 art. 15a ww. ustawy, określa zaś miedzy innymi, że ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zgodnie z ust. 4 powołanego art. 15a ww. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Stosownie do ust. 6 art. 15a ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Zaś dniem zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrąceń wierzytelności.

Zdaniem Spółki, mając powyższe przepisy na uwadze, w dniu zawarcia umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności doszło do zapłaty zobowiązania przez Spółkę z tytułu otrzymanych w walucie obcej pożyczek. Zobowiązanie to zostało uregulowane do wysokości należności Spółki od akcjonariusza, będącego jednocześnie pożyczkodawcą, z tytułu objęcia przez niego wkładem pieniężnym podwyższonego kapitału akcyjnego.

Z ust. 7 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika bowiem, iż obie potrącane wierzytelności mają być wyrażone w walutach obcych. Ustawodawca stwierdza jedynie, iż dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Nie zastrzega, iż wierzytelność, z którą potrącane jest zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej w walucie obcej, też winna być wyrażona w walucie obcej, aby potrącenie to spowodowało zapłatę wierzytelności z tytułu otrzymanej pożyczki w walucie obcej. Spłata pożyczki otrzymanej w walucie obcej, zaś w zależności od jej wartości przeliczonej w dniu spłaty powoduje powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Przy czym do przeliczenia należy zastosować kurs faktyczny lub w przypadku zapłaty zobowiązań średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku zapłaty w formie potrącenia nie jest możliwe zastosowanie kursu faktycznego zasadne jest zastosowanie kursu NBP.

Zdaniem Spółki, niższą z wierzytelności wyrażoną w PLN należy przeliczyć na EUR po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia wzajemnych wierzytelności. Uzyskaną w ten sposób wartość EUR stanowiącą równowartość określonej wartości PLN (wierzytelności od akcjonariusza z tytułu objęcia podwyższonego kapitału akcyjnego) należy porównać z identyczną wartością EUR z tytułu otrzymanych pożyczek przeliczoną na PLN po kursach odpowiednich dla momentów ich otrzymania.

Przez porównanie tak wyliczonych wartości stosownie do treści ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 artykułu 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zrealizuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które odpowiednio będą stanowiły jej przychody lub koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Stosownie do treści art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o pdop nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o pdop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększoną lub pomniejszoną o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (zwana również potrąceniem), w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Zatem, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia. Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej. Wobec powyższego, sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji. W przypadku zaciągnięcia pożyczki pod uwagę brana jest wartość w dniu otrzymania i wartość z dnia spłaty przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z uwagi na możliwość dokonania zapłaty poprzez potrącenie, czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych, pod uwagę należy wziąć wartość pożyczki obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania oraz wartość z dnia spłaty obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania potrącenia.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż Spółka jest zobowiązana do rozliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności wyrażonej w walucie EUR z wierzytelnością wyrażoną w walucie PLN, stosownie do przepisów art. 15a ustawy o pdop.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, iż w art. 15a ustawy o pdop, ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz, jak wynika z art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. Tak więc, przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny), mając oczywiście na uwadze ograniczenia zawarte w art. 15a ust. 5 ustawy o pdop.

Reasumując, skoro do przeliczenia kompensowanej wierzytelności z tytułu pożyczek z wierzytelnością wspólnika wobec Spółki wynikającą z podwyższenia kapitału Spółka przyjęła kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia wzajemnych wierzytelności to zastosowany przez nią kurs EUR jest kursem faktycznie zastosowanym i powinien posłużyć do ustalenia różnic kursowych wynikających ze spłaconych do wysokości wierzytelności wynikającej z podwyższenia kapitału pożyczkach.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.