Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.140.2019.9.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: Gmina świadcząc usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi wyżywienia dla osób korzystających z ww. usług, zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej, zapewnienia pobytu w Ogrzewalni, zapewnienia pobytu i wyżywienia w Dziennym Domu Seniora + oraz zapewnienia pobytu w Mieszkaniach Chronionych, za które pobiera opłaty, działa/będzie działać, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będąc w tym zakresie podatnikiem.
Słowa kluczowe: gmina; podatnik; pomoc-pomoc społeczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 649/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego I FSK 828/20 z dnia 5 lutego 2021 r. ( data wpływu 25 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku Świadczeń realizowanych przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku Świadczeń realizowanych przez Gminę. Przedmiotowy wniosek uzupełniono z dnia 8 maja 2019 r. o wskazanie adresu elektronicznego Gminy w systemie ePUAP.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.140.2019.2.WB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, usług wyżywienia dla osób korzystających z ww. usług, zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej, zapewnienia pobytu w Ogrzewalni, zapewnienia pobytu i wyżywienia w Dziennym Domu Seniora + oraz zapewnienia pobytu w Mieszkaniach Chronionych, za które pobiera opłaty nie działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy uznając za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 21 maja 2019 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła skargę z dnia 6 maja 2019 r. (data nadania 6 czerwca 2019 r.).

W skardze, ww. interpretacji nr 0112-KDIL2-3.4012.140.2019.2.WB Strona zarzuciła:

1.  Naruszenie przepisów prawa materialnego:
    *   błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią czynności dotyczących pomocy społecznej, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że ww. czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT,
    *   błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 -2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż czynności wykonywane przez Skarżącą, za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, są odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  naruszenie przepisów prawa procesowego:
    *   art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na pominięcie przez Organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Pismem z dnia 12 lipca 2019 r., znak 0112-KDIL2-3.4012.140.2019.3.WB Organ odpowiadając na skargę stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 21 maja 2019 r.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 649/19 (data wpływu nieprawomocnego orzeczenia – 28 lutego 2020 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2019 r., znak 0112-KDIL2-3.4012.140.2019.2.WB.

Od ww. wyroku Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 24 marca 2020 r. o nr 0110-KWR2.4022.44.2020.2.RJ . do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem I FSK 828/20 z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu wyroku – 25 marca 2021 r.) oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 649/19 uchylający interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.140.2019.2.WB. z dnia 21 maja 2019 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wraz z aktami sprawy dnia 2 lipca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku Świadczeń realizowanych przez Gminę wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania jest Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: Jednostka lub MOPS).

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Jednostka nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: ustawa o pomocy społecznej) obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

W oparciu o treść ww. ustawy, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem MOPS, polegają w szczególności na:

*   przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń,
*   pracy socjalnej,
*   prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej,
*   analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej,
*   realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych,
*   rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jednocześnie, w ramach działań podejmowanych w powyższym zakresie, niektóre spośród nich mają charakter odpłatny. Należą do nich:

1.  usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze,
2.  usługi wyżywienia dla osób korzystających z ww. usług,
3.  pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej (dalej: DPS),
4.  pobyt w Ogrzewalni (dalej: Ogrzewalnia).

Ponadto Gmina w najbliższej przyszłości planuje wykonywać czynności o charakterze odpłatnym w zakresie:

1.  pobytu i wyżywienie podopiecznych Dziennym Domu Senior + (dalej: DDS),
2.  pobyt w Mieszkaniach Chronionych (dalej: Mieszkania).

Świadczenie ww. usług wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej (tj. art. 17 ust. 1 pkt 3, pkt 11-12, pkt 16 oraz ust. 2 pkt 3 i 4), zgodnie z którą do zadań własnych gminy należy odpowiednio:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym,
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania,
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych,
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu,
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki,
*   podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych.

W odniesieniu do pkt 1) i 2) – zgodnie z treścią art. 50 ust. 1-4 oraz art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej – usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Natomiast w odniesieniu do pkt 3) i 5) – w myśl art. 51a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej środkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi jest m.in. środowiskowy dom samopomocy. Stosownie do ust. 2 cyt. ustawy środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Jednocześnie (w zakresie pkt 4) zgodnie z art. 48 ustawy o pomocy społecznej osoby mają prawo do otrzymania schronienia, posiłku oraz ubrania jeżeli są tego pozbawione. Natomiast art. 48a ust. 4 cyt. ustawy mówi, że: „Tymczasowe schronienie może być udzielone również w formie ogrzewalni, która umożliwia interwencyjny, bezpieczny pobyt w ogrzewanych pomieszczeniach wyposażonych co najmniej w miejsca siedzące”. Przyznawanie tymczasowego schronienia należy do zadań Gminy.

W odniesieniu do pkt 6) – stosowanie do art. 53 ustawy o pomocy społecznej – mieszkanie chronione jest jedną z form pomocy społecznej, która jest udzielana osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej. Skierowanie osoby do korzystania z mieszkania chronionego prowadzonego przez gminę następuje na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej.

Zarówno w przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych jak i pobytu podopiecznych w DPS, DDS, Ogrzewalni i Mieszkaniach – opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o przepisy, tj. ustawy o pomocy społecznej oraz § 7 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy, zmienionego Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 2018 r. (dalej: Rozporządzenie MPPS).

W przypadku Ogrzewalni opłaty uiszczane są przez inne gminy, których mieszkańcami są osoby korzystające z pomocy.

Zgodnie z art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej: „Rada gminy określa w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usług opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania”.

Zgodnie natomiast z art. 51b ust. 5 ustawy o pomocy społecznej „decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi”.

W myśl art. 53 ust. 9 ustawy o pomocy społecznej: „Decyzja o skierowaniu osoby do korzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym wydawana jest po dokonaniu uzgodnień pomiędzy pracownikiem socjalnym podmiotu kierującego, pracownikiem socjalnym jednostki organizacyjnej pomocy społecznej prowadzącej mieszkanie chronione lub organizacji pożytku publicznego prowadzącej mieszkanie chronione a osobą ubiegającą się o skierowanie do korzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym lub jej przedstawicielem ustawowym”.

Gmina zaznacza, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z beneficjentem świadczenia (art. 97 ustawy o pomocy społecznej). Jednocześnie opłaty takiej nie ponoszą osoby samotnie gospodarujące lub takie, których dochód nie przekracza kryterium dochodowego.

Ponadto zdarza się, że opłaty uiszczane są przez członków rodziny podopiecznego zgodnie z art. 103 ust. 1 ww. ustawy: „Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia”.

Dla celów niniejszego wniosku świadczenia wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Jednostki, wskazane w pkt 1)-6) powyższego opisu, będą łącznie określane jako: Świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina realizując Świadczenia występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy wykonywanie tych Świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując Świadczenia nie występuje on w charakterze podatnika VAT i w związku tym wykonywanie tych Świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1\. Definicja podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: ,,nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). W myśl wskazanego przepisu: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

*   wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz
*   wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Konieczność spełnienia ww. warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 (Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza): „ art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nie posiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji”.

W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się TSUE w wyrokach C-408/97 oraz C-288/07, akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

2\. Podmiotowość gmin dla celów VAT w orzecznictwie NSA

Wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w świetle wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy, była także niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) odwołującego się w swych wyrokach do orzecznictwa TSUE.

Przykładowo, w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowo-admnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.,poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Także w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, NSA, odnosząc się do realizowanego przez Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym transportu publicznego wskazał, że jak wynika z przepisów Dyrektywy: ,,(…) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej”.

Analogiczne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, w którym NSA, odnosząc się do kwestii pobieranych przez skarżącą gminę opłat za udostępnianie przystanków komunikacyjnych, stwierdził, że: ,,W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SN/Bd 786/12)”.

Z kolei w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, NSA, odnosząc się do kwestii lokalnego transportu zbiorowego stwierdził, że: ,,W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być, wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (\`(...)\`).

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne (\`(...)\`) nie działa w charakterze podatnika podatku o towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu”. We wskazanym wyroku NSA podkreślił również, że: „Z tego względu aby stwierdzić czy dane świadczenie mogło stanowić czynność opodatkowaną należy ustalić czy w tym przypadku gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, że podstawowym zadaniem gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych (\`(...)\`). Wykonując te zadania gmina, co do zasady, nie jest zatem traktowana jako występująca w charakterze podatnika”.

Co więcej, w wydawanych wyrokach NSA stwierdził niejednokrotnie, że nawet dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności gmina działa jako podatnik VAT.

Przykładowo, w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1828/15, NSA wyraził przekonanie, że: ,,(\`(...)\`) odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym. W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie działała jako podatnik tego podatku. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego. Ta niekwestionowana w skardze kasacyjnej okoliczność doprowadziła Sąd I instancji do prawidłowej w ocenie NSA konkluzji, że w takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa”.

Podobnie, w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, NSA zwrócił uwagę, że: ,,Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji »zadania dodatkowego« tj. wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane, będzie wyłączona z opodatkowania, gdyż realizuje te zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na podstawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną) Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publiczno-prawnej w wykonaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT, co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) i zagospodarowania ich, nie jest obciążona VAT”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 209/18 podkreślił, że: „działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej (a nie np. gospodarki lokalami), która nie ma jednak charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na organizowaniu pobytu w DPS, świadczeniu usług opiekuńczych czy udostępnianiu lokali mieszkalnych”.

Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17, w którym podkreślał, że „w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym, nawet wówczas, gdy świadczenia z zakresu pomocy społecznej ponoszone na rzecz ich beneficjenta wiążą się z odpłatnością, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Dzieje się tak z dwóch powodów: przez wzgląd na formę organizacyjnoprawną wykorzystywaną dla prowadzenia działalności w sferze pomocy społecznej, a także z uwagi na zasady kształtowania wysokości wynagrodzenia za tego rodzaju »usługi«”.

3\. Świadczenia Gminy w świetle powołanych przepisów i orzecznictwa NSA

Jak Gmina wskazała we wcześniejszej części uzasadnienia, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że dla wyłączenia działań JST spod reżimu ustawy o VAT konieczne jest spełnienie (łącznie) dwóch przesłanek, tj. działalność musi być wykonywana:

*   przez podmiot prawa publicznego;
*   w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jednocześnie powyższe wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy zasadniczo działalności JST o charakterze cywilnoprawnym, tj. wykonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Jak wynika z opisu sprawy, Świadczenia, wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) w szczególności na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) i ustawy o pomocy społecznej – zawierającej uszczegółowienie zadań Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.

Gmina podkreśla przy tym, że jak wynika z treści art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, „Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej (…)”.

Z cytowanych powyżej, jak i wskazanych w opisie sprawy przepisów (ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o pomocy społecznej oraz Rozporządzenia MPPS) wynika, że zadania w zakresie opieki społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie organy JST działają jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, jej działalność w tym obszarze w żadnej mierze nie mogłaby wypłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy (którego implementację do ustawy o VAT stanowi z kolei art. 15 ust. 6 tej ustawy). We wskazanych przepisach, zdaniem Wnioskodawcy, chodzi bowiem o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby Gmina znalazła się – poprzez nieobjęcie reżimem VAT i w konsekwencji nierozliczanie tego podatku – w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, zobligowanych na podstawie ustawy o VAT do jego rozliczenia.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 498/17), w którym Sąd uznał, że: „w odniesieniu do pozostałych form pomocy społecznej opisanych we wniosku o interpretację, brak jest jakichkolwiek, innych niż świadczone przez jednostki samorządu terytorialnego form wsparcia dla potrzebujących. W szczególności, Sądowi nic nie wiadomo (a i Organ interpretacyjny w swojej interpretacji, a także w odpowiedzi na skargę nie przyczynił się do dostarczenia stosownych informacji w tym zakresie) o istnieniu »komercyjnych« (nastawionych na zysk) ośrodków wsparcia dla kobiet – ofiar przemocy domowej, czy mieszkań chronionych dla osób niepełnosprawnych. W związku z tym brak jest podstaw do tego, aby przyjmować iż pomoc w tym zakresie, świadczona przez jednostkę samorządu terytorialnego znacząco zaburza warunki konkurencji”.

Jak wskazano natomiast w opisie sprawy, w analizowanym przypadku korzystającymi ze świadczeń są osoby samotne o niskim (często skrajnie niskim) statusie ekonomicznym, które z powodu wieku, choroby, niepełnosprawności lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób lub też w ogóle nie mogą samodzielnie funkcjonować. Działania Gminy w tym zakresie skierowane są zatem do określonej grupy obywateli, która ze względu na zaistniałą sytuację życiową, nie jest w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb we własnym zakresie. Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w celu zakwalifikowania danej osoby do Świadczeń konieczne jest spełnienie m.in. warunku o charakterze dochodowym, co w ocenie Gminy, świadczy jednoznacznie, iż osoby takie nie korzystają w tym zakresie z usług podmiotów komercyjnych. Osoby te, z uwagi na swą trudną sytuację materialną, nie byłyby bowiem w stanie pokryć przykładowo kosztów prywatnych usług opiekuńczych, pobytu w komercyjnym domu samopomocy, dziennym domu pomocy czy też pobytu w mieszkaniu chronionym, które to koszty są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z określonym (wysokim) standardem świadczonych usług, lecz również wynikają z faktu, że usługi te, o charakterze stricte komercyjnym, są ukierunkowane na uzyskanie zysku. Z kolei, działalność Gminy w analizowanym zakresie ma zgoła inny (od zarobkowego/komercyjnego) charakter.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, trudno zakwalifikować prowadzenie Ogrzewalni jako działalność prowadzoną w celu osiągnięcia zysku. Działalność Gminy w analizowanym zakresie nie ma zarobkowego/komercyjnego charakteru.

Wskutek powyższego, w ocenie Gminy, analizowane Świadczenia, nie spełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do działalności o charakterze zarobkowym, co w analizowanym przypadku niewątpliwie nie ma miejsca.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że brak jest podstaw do twierdzenia, że Świadczenia oferowane przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki), której zadaniem jest troska także o uboższą część społeczności lokalnej, stanowią konkurencję dla usług świadczonych przez osoby i placówki, działające w celach komercyjnych.

Z podanych względów, Świadczenia nie powinny być utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem czynności z zakresu pomocy społecznej, które z racji ich ,,nierynkowego” charakteru nie są wykonywane przez inne, komercyjne podmioty.

W analizowanej sprawie spełnione są zatem obie ww. przesłanki wyłączenia Świadczeń spod reżimu VAT. Mianowicie, przedmiotowe Świadczenia są wykonywane

1.  przez podmiot prawa publicznego – JST oraz
2.  w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej zadań w tym zakresie. Jednocześnie czynności Gminy (wykonywane za pośrednictwem Jednostki) nie mają charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie są one nastawione na zysk i ich realizacja przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Do analogicznych wniosków dotyczących kwestii konkurencyjności działań podejmowanych przez gminę sprowadza się analiza wyroku NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1828/15, w której NSA stwierdził, że: ,,Wykonanie umowy cywilnoprawnej, w której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może bowiem w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. Odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która pomimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a więc nie działała jako podatnik VAT. Wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego.

W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa”.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku możliwości wyłączenia spod reżimu VAT czynności o charakterze cywilnoprawnym Gmina raz jeszcze zaznacza, że, jak wskazano w opisie sprawy, w każdym przypadku Świadczenia przyznawane są na podstawie decyzji administracyjnych, nie natomiast umowy, która byłaby zawierana pomiędzy Gmina a Korzystającym ze Świadczenia.

O umowie można mówić jedynie w przypadku pobytu podopiecznych w domach pomocy społecznej, w sytuacji, w której koszty z tego tytułu pokrywają małżonek, zstępni i/lub wstępni mieszkańca domu opieki (zgodnie z cytowanym w opisie sprawy art. 103 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Niemniej umowa ta jest w dominującym zakresie oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji. Mianowicie, strony ją zawierające nie posiadają pełnej swobody ustalania jej treści, gdyż są ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, w tym w szczególności ustawy o pomocy społecznej, która wskazuje m.in. strony, jakie mogą zawrzeć przedmiotową umowę, co wyraźnie ogranicza zasadę swobody umów, będącą filarem reżimu cywilnoprawnego.

Ponadto, osoby, z którymi w myśl ww. przepisu Dyrektor MOPS Jednostek zawiera umowę, mogą się zgodzić z jej treścią lub jej nie przyjmować, nie są natomiast przewidziane prawnie jakiekolwiek tryby negocjacji treści przedmiotowej umowy, jak ma to miejsce pomiędzy równorzędnymi stronami stosunku cywilnoprawnego. Co więcej, jeśli umowa nie zostanie podpisana, Gmina ma prawo dochodzenia poniesionych kosztów (które byłyby zawarte w takiej umowie) w trybie egzekucji administracyjnej. Z kolei wysokość opłaty w analizowanym zakresie jest ściśle określona we wskazanych we wcześniejszej części wniosku przepisach prawa.

Gmina zaznacza, że powyższą konkluzję potwierdza również utrwalone orzecznictwo NSA, w tym przykładowo wyrok z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 62/14, w którym NSA poddał kwalifikacji prawnej charakter analizowanej umowy wskazując, że ,,Istota zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie polega zaś na tym, co w odniesieniu do konkretnej osoby jest źródłem obowiązku ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej: sama ustawa, decyzja administracyjna, czy umowa cywilnoprawna, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s. ustawy. W tej kwestii należy wziąć pod uwagę, że stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej może być osoba skierowana do domu pomocy społecznej a także osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.s., tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty. Oznacza to, że obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt l i 2 u.p.s. kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1 u.p.s. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem ośrodka pomocy społecznej a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy przewidzianej w art. 103 ust. 2 ustawy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s.”. Do analogicznych wniosków NSA doszedł także m.in. w wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I OSK 2726/12.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania NSA jednoznacznie potwierdzają, że analizowana umowa nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz jest formą realizowania władztwa administracyjnego, w związku z czym, nawet w przypadku wykonywania Świadczeń (tj. w części związanej z pobytem podopiecznych w domach pomocy społecznej) na podstawie takiej umowy, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Zatem, mając na uwadze przedstawione rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizując Świadczenia nie występuje on w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych Świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

4.O rzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych

Gmina wskazuje, że do analizowanej kwestii odnosiły się wielokrotnie sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, potwierdzając w nich przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko.

Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 784/18, wskazał, że: „Opłaty, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Skarżąca podkreśliła brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia – decyzję administracyjną. Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i dokonanej wyżej analizy wynika, że czynności wykonywane za pośrednictwem DPS orz MOPR, odbywają się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze (\`(...)\`) dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Miasta za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Dodatkowo WSA w Gdańsku, w wyroku z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 235/18, odnosząc się do pobieranych przez powiat opłat za pobyt podopiecznych w DPS, stwierdził: ,,W świetle przedstawionych regulacji prawnych, nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc – jako organ władzy publicznej – poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te, skarżąca realizuje za pomocą jednostek organizacyjnych – Domów Pomocy Społecznej”.

Kontynuując WSA stwierdził, że: ,,Nie sposób w takim wypadku zakładać, że skarżący realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącego oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego. Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych wpłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącego czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych. Warto przy tym zwrócić uwagę, że także rozważając sporne zagadnienie w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanego z tym możliwego zakłócenia konkurencji, wyłączenie skarżącego jako organu władzy publicznej realizującego zadania publiczne z kategorii podatników VAT, a tym samym nieobjęcie świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej stawką VAT doliczaną do ceny, faktycznie nie powoduje zakłócenia zasad konkurencji (…)”.

Podobnie WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., odnosząc się do tego samego rodzaju opłat pobieranych przez miasto, stwierdził, że: ,,Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07) (\`(...)\`) naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (\`(...)\`). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat za pobyt w DPS wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. (…) Sąd w składzie orzekającym w sprawie wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. (\`(...)\`) Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także – jak podatki – świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę – może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne”.

W dalszej części ww. wyroku WSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tym usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie z wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT (\`(...)\`) Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej”.

Także WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 977/16, odnosząc się do wykonywanych przez gminę świadczeń w zakresie dożywiania, wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o pomocy społecznej, stwierdził, że: „Wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym. (\`(...)\`) Zatem, skoro z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium, to za rozstrzygający argument w niniejszej sprawie nie może być uznane istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia”.

W dalszej części wyroku WSA wskazał: ,,Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś,o jakiej mowa, jest – jak prawidłowo wywodzi skarżąca – daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10.12.2002 r., sygn. akt P 6/02, opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego.

W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. (\`(...)\`) Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w zakresie dożywania, o której mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. przez:

*   WSA w Lublinie w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 973/16 oraz z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 888/16;
*   WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bd 332/17;
*   WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 356/17;
*   WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1160/17 oraz z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/17.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 649/19 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 828/20 z dnia 5 lutego 2021 r. – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku Świadczeń realizowanych przez Gminę – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 649/19 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 828/20 z dnia 5 lutego 2021 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z ze. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas, wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506,), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania jest Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (Jednostka lub MOPS). Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Jednostka nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT. W myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. W oparciu o treść ww. ustawy, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem MOPS, polegają w szczególności na: przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń; pracy socjalnej; prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej; analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej; realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych; rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb. Jednocześnie, w ramach działań podejmowanych w powyższym zakresie, niektóre spośród nich mają charakter odpłatny. Należą do nich:

1.  usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze,
2.  usługi wyżywienia dla osób korzystających z ww. usług,
3.  pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej (DPS),
4.  pobyt w Ogrzewalni (Ogrzewalnia).

Ponadto Gmina w najbliższej przyszłości planuje wykonywać czynności o charakterze odpłatnym w zakresie:

1.  pobytu i wyżywienie podopiecznych Dziennym Domu Senior+ (DDS),
2.  pobyt w Mieszkaniach Chronionych (Mieszkania).

Świadczenie ww. usług wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej (tj. art. 17 ust. 1 pkt 3, pkt 11-12, pkt 16 oraz ust. 2 pkt 3 i 4), zgodnie z którą do zadań własnych gminy należy odpowiednio:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym,
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania,
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych,
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu,
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki,
*   podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych.

W odniesieniu do pkt 1) i 2) – zgodnie z treścią art. 50 ust. 1-4 oraz art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej – usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym. Natomiast w odniesieniu do pkt 3) i 5) – w myśl art. 51a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej środkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi jest m.in. środowiskowy dom samopomocy. Stosownie do ust. 2 cyt. ustawy środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym. Jednocześnie (w zakresie pkt 4) zgodnie z art. 48 ustawy o pomocy społecznej osoby mają prawo do otrzymania schronienia, posiłku oraz ubrania jeżeli są tego pozbawione. Natomiast art. 48a ust. 4 cyt. ustawy mówi, że: „Tymczasowe schronienie może być udzielone również w formie ogrzewalni, która umożliwia interwencyjny, bezpieczny pobyt w ogrzewanych pomieszczeniach wyposażonych co najmniej w miejsca siedzące”. Przyznawanie tymczasowego schronienia należy do zadań Gminy. W odniesieniu do pkt 6) – stosowanie do art. 53 ustawy o pomocy społecznej – mieszkanie chronione jest jedną z form pomocy społecznej, która jest udzielana osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej. Skierowanie osoby do korzystania z mieszkania chronionego prowadzonego przez gminę następuje na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej. Zarówno w przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych jak i pobytu podopiecznych w DPS, DDS, Ogrzewalni i Mieszkaniach – opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o przepisy, tj. ustawy o pomocy społecznej oraz § 7 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy, zmienionego Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 2018 r. (Rozporządzenie MPPS). W przypadku Ogrzewalni opłaty uiszczane są przez inne gminy, których mieszkańcami są osoby korzystające z pomocy. Gmina zaznacza, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z beneficjentem świadczenia (art. 97 ustawy o pomocy społecznej). Jednocześnie opłaty takiej nie ponoszą osoby samotnie gospodarujące lub takie, których dochód nie przekracza kryterium dochodowego. Ponadto zdarza się, że opłaty uiszczane są przez członków rodziny podopiecznego zgodnie z art. 103 ust. 1 ww. ustawy: „Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia”.

Na tle powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Gminę.

Rozpatrując kwestie będącą przedmiotem zapytania, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.) (dalej: ustawa o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym; organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 3, 11, 12, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Z treści art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 50 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Na mocy art. 51 ust. 1-5 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi oraz klub samopomocy. Za ośrodek wsparcia uznaje się również schronisko dla osób bezdomnych pomimo nieświadczenia w nim usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych.

Zgodnie z art. 48 ustawy o pomocy społecznej, osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona.

Jak stanowi art. 48a ust. 1 ww. ustawy, udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego schronienia w noclegowni, schronisku dla osób bezdomnych albo schronisku dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi.

W myśl art. 53 ust. 1 ww. ustawy, osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

Stosownie do art. 53 ust. 3 ustawy, mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego i w zależności od celu udzielania wsparcia prowadzone jest jako mieszkanie chronione treningowe lub mieszkanie chronione wspierane.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej „osobą usamodzielnianą”, zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ww. ustawy, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności – art. 55 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Dom pomocy społecznej – zgodnie z art. 55 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej – może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ustawy o pomocy społecznej).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej, w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 828/20 z dnia 5 lutego 2021 r., w sprawie której wniosek dotyczy Sąd podkreślił: „Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, dalej: „u.p.s.”), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. I) i m) u.p.s. świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. I) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m).

(…) Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia”.

Podobnie wypowiedział się w wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 649/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przedmiotowej sprawie wskazując że: „zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się wskazane we wniosku Gminy świadczenia, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej). Niezależnie od tego, zauważyć trzeba, że zapewnienie pobytu w ogrzewalni osobom potrzebującym wsparcia w tym zakresie w ogóle nie wiąże się z ponoszeniem kosztów takiego pobytu przez osobę korzystającą. Wprawdzie przy przyznaniu miejsca w ogrzewalni nie jest również wydawana decyzja administracyjna ale niewątpliwie służy to odformalizowaniu procesu udzielania takiego schronienia osobom potrzebującym i w żaden sposób nie nadaje to cywilnoprawnego charakteru takiemu świadczeniu. Z kolei zapewnienie pobytu w mieszkaniach chronionych odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej ale opłata za ów pobyt ustalana jest na podstawie uzgodnień między podmiotem kierującym a osobą kierowaną do takiego mieszkania. Jednocześnie u.o.p.s. reguluje, że jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego, to opłaty nie są przez takie osoby ponoszone. Zatem kwestia pobierania opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym nie jest pozostawiona wyłącznie swobodnym ustaleniom podmiotu kierującego i osoby kierowanej; podmiot kierujący jest w powyższym zakresie skrępowany regulacją ustawową.

Skoro, jak to wyżej wskazano, omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są generalnie na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy (z zastrzeżeniem świadczeń wykonywanych nieodpłatnie w postaci zapewnienia pobytu w ogrzewalni, co zostało omówione powyżej). W ocenie Sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. (…)

Analizując treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. (…)

Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. Osoby te, ze względu na swoją trudną sytuację materialną, z pewnością nie byłyby w stanie korzystać z prywatnych usług opiekuńczych, w których opłaty ustalane są na podstawie rachunku ekonomicznego, a zatem ukierunkowane są na osiągnięcie zysku. W ocenie Sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które to usługi pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej, a w przypadku pobytu w ogrzewalni w ogóle nie pobiera się tych opłat) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT…”

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 649/19 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 828/20 z dnia 5 lutego 2021 r. należy stwierdzić, że Gmina świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi wyżywienia dla osób korzystających z ww. usług, zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej, zapewnienia pobytu w Ogrzewalni, zapewnienia pobytu i wyżywienia w Dziennym Domu Seniora + oraz zapewnienia pobytu w Mieszkaniach Chronionych, za które pobiera opłaty, działa/będzie działać, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będąc w tym zakresie podatnikiem. Z powyższego wynika, że Gmina wykonując ww. czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.