Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-345/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Zastosowanie stawki 0% do dostawy eksportowej, która uprzednio została opodatkowana stawką podatku w wysokości 22% oraz moment dokonania korekty podatku należnego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: eksport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do dostawy eksportowej, która uprzednio została opodatkowana stawką podatku w wysokości 22% oraz momentu dokonania korekty podatku należnego z tego tytułu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do dostawy eksportowej, która uprzednio została opodatkowana stawką podatku w wysokości 22% oraz momentu dokonania korekty podatku należnego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2008 r. Spółka (czynny podatnik VAT) dokonała tzw. eksportu bezpośredniego do Iranu. Został on potwierdzony fakturą sprzedaży z dnia 10 marca 2008 r. Zgłoszenie do odprawy celnej miało miejsce w urzędzie celnym właściwym ze względu na siedzibę Spółki, tj. w T. (data pieczęci urzędu celnego to 10 marca 2008 r.). Spółka skorzystała przy tym z usług upoważnionej agencji celnej. Obsługa spedycyjna transportu towaru została zlecona firmie krajowej. Dostawa towaru zrealizowana została na warunkach CPT. Procedura wywozu towaru została przeprowadzona za pomocą papierowego SAD. Jako urząd celny wyprowadzenia z UE wskazany został (w polu 29 SAD) urząd w Niemczech. Nazwa urzędu celnego w Niemczech (wyprowadzenia z UE) to …. Data pieczęci urzędu celnego w Niemczech to 20 marca 2008 r. Rozpiętość czasu między datą faktury sprzedaży do Iranu (10 marca 2008 r.) a datą pieczęci urzędu celnego w Niemczech (20 marca 2008 r.) wynika z naturalnego ciągu zdarzeń związanego ze spedycją towaru. Po opuszczeniu urzędu celnego w T. w dniu 10 marca 2008 r., towar został przewieziony do magazynu firmy spedycyjnej położonego we W. Po skompletowaniu większego ładunku towar został przewieziony do magazynu spedytora w H.. W magazynie tym skompletowano ładunek do Iranu i - po uzyskaniu potwierdzenia wywozu z urzędu celnego H. - w dniu 20 marca 2008 r. został on wysłany.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęć z zakresu prawa celnego, w celu stwierdzenia, który urząd i na jakim dokumencie ma dokonać potwierdzenia wywozu, należy sięgnąć do obszernej regulacji wspólnotowego prawa celnego, którego przepisy regulują szczegółowo właściwość miejscową i rzeczową poszczególnych urzędów celnych. Przepis art. 161 ust. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny stanowi, że „zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu”.

Pisemnego zgłoszenia celnego do procedury wywozu dokonuje się więc we właściwym ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego urzędzie celnym (w tzw. urzędzie celnym wywozu - art. 161 ust. 5 WKC) z zastosowaniem dokumentu SAD, składającego się z art. 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 793 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 „urząd celny wyprowadzenia” to:

1.  w przypadku towarów wywożonych koleją, pocztą, drogą powietrzną lub drogą morską - urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez towarzystwo kolejowe, organy pocztowe, towarzystwo lotnicze bądź przedsiębiorstwo żeglugowe;
2.  w przypadku towarów wywożonych rurociągami i w przypadku energii elektrycznej - urząd wyznaczony przez Państwo Członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera;
3.  w przypadku towarów wywożonych w inny sposób lub w okolicznościach nieobjętych lit. a) i b) - ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty.

Urząd ten będzie nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty i dokonywał potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Europejskiej.

W myśl przepisu art. 793 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, urząd celny wyprowadzenia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi, oraz nadzoruje i potwierdza ich fizyczne wyjście, poświadczając odwrotną stronę egzemplarza karty 3. Poświadczenie stanowi pieczęć z nazwą urzędu i datą.

W przepisach wspólnotowych określono szczególny tryb potwierdzania wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty w sytuacji, gdy wywóz związany jest ze stosowaniem procedury tranzytu, tj. mamy do czynienia ze zgłoszeniem do procedury wywozu, po której następuje procedura tranzytu. W takim przypadku urząd celny wyjścia w rozumieniu przepisów art. 793 ust. 6 ww. rozporządzenia, czyli urząd celny w którym nastąpiło zgłoszenie celne towaru do procedury tranzytu dokonuje potwierdzenia faktu wywozu na karcie 3 dokumentu SAD.

Nie dysponując potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w roku dokonania sprzedaży, tj. w 2008 r., Spółka opodatkowała sprzedaż stawką 22%. Oryginał karty 3 SAD został wysłany prawdopodobnie z towarem (przekazany kierowcy z dokumentami spedycyjnymi). W roku bieżącym Spółka zwróciła się do firmy spedycyjnej odpowiedzialnej za transport towaru do Iranu o przesłanie dokumentów potwierdzających eksport. W odpowiedzi otrzymała kopie dokumentów, które jednoznacznie określają dokonanie eksportu do Iranu. Są to: karta SAD (3) ze stemplem urzędu celnego H. (potwierdzającym wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej), wniosek o objęcie towaru procedurą tranzytu z adnotacją EXPORT i volet nr 1 karnetu TIR. W przypadku towarów wysłanych do państw trzecich z zastosowaniem procedury tranzytowej potwierdzenie dokonywane jest przez urząd celny, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą tranzytu. W przypadku Spółki jest to urząd celny w Niemczech. Na odwrocie karty 3 SAD oraz wniosku o objęcie towaru procedurą tranzytu widnieją pieczęcie wskazujące datę i nazwę urzędu celnego w Niemczech. Jednocześnie wniosek ten opieczętowany został czerwonym stemplem „Eksport”. Spółka jest również w posiadaniu listy załadowczej (Loading list) do karnetu TIR. We wniosku o objęcie towaru procedurą tranzytu wymieniona została miejscowość G., jako miejsce wyprowadzenia towaru z Unii Europejskiej. Jest to jednak fakt bez znaczenia w omawianej sprawie, gdyż zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego, właściwym urzędem wyprowadzenia towarów z Unii Europejskiej był urząd celny w Niemczech. Urząd ten zobowiązany był do nadzorowania faktycznego wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty i dokonania potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Europejskiej (co zostało stwierdzone pieczęciami na dokumentach będących w posiadaniu Spółki). W poz. 4 Loading List (lista załadowcza) umieszczone są m.in. dane Spółki, nazwa odbiorcy, kody taryfy celnej towarów eksportowanych, widniejące również na fakturze sprzedaży oraz wartość faktury do zapłaty i inne dane identyfikujące fakturę.

Dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej otrzymano drogą mailową w dniu 10 maja 2013 r. od firmy, która dokonała transportu do Iranu, która z kolei otrzymała je od swojego niemieckiego przedstawiciela. Dokumenty stanowią kopie oryginałów (z kolorowymi pieczątkami) dokumentów z okresu odprawy.

Ponadto Spółka dysponuje fakturą (z marca 2008 r.) firmy spedycyjnej, która obciążyła Spółkę za usługę spedycji międzynarodowej w eksporcie do granicy kraju oraz usługę spedycji międzynarodowej w eksporcie: granica kraju-Teheran. Firma spedycyjna będąca polskim podatnikiem VAT z siedzibą w Warszawie, wchodzi w skład międzynarodowej grupy spedycyjnej posiadającej ponad 100 oddziałów na całym świecie, w ponad 30 krajach. Firma ta posiada w mieście H. swoje kolejne biuro z magazynem, które zajmowało się kompletowaniem towarów do Iranu oraz organizowaniem zbiorczych wysyłek. Polska firma spedycyjna z W. i firma z H. współpracowały wspólnie w tym zakresie. Spółka posiada również konosament FIATA (kopię) określający m.in. dostawcę i nabywcę oraz opis dostarczanego towaru. Oryginał został przesłany do banku w związku z realizacją akredytywy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzające sprzedaż eksportową uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług i czy w związku z tym Spółka może sporządzić korektę wcześniej złożonej deklaracji VAT, w której wykazała tę sprzedaż ze stawką podatku w wysokości 22%?

Zdaniem Spółki, posiadane dokumenty eksportu jednoznacznie potwierdzają fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, a tym samym stanowią podstawę do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 i zastosowania stawki 0% podatku. Korekta winna być dokonana za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej Ordynacja - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 Ordynacji, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 Ordynacji stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W związku z tym, że niniejsze rozstrzygnięcie odnosi się do czynności opodatkowanej, która miała miejsce w pierwszym kwartale 2008 r., poniższe regulacje podano w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, chyba że wprost odwołano się do brzmienia z innego okresu (z podaniem tego okresu).

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwana dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty (pkt 5 ww. artykułu).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

(…).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1) (\`(...)\`)

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z legalnym i udokumentowanym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 działu V ustawy (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów).

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 - dalej RWKC ), a mianowicie:

1.  art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,
2.  art. 790, który stanowi, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,
3.  art. 791, który stanowi, że mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub
*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm. – dalej Dyrektywa), Państwa Członkowskie zwalniają m. in. następujące transakcje:

*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty,
*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %.

W ust. 6 ww. artykułu wskazano że, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z ust. 6a ww. artykułu, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Według brzmienia art. 41 ust. 9 ustawy (obowiązującego od 1 grudnia 2008 r.) otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w marcu 2008 r. Spółka (czynny podatnik VAT) dokonała tzw. eksportu bezpośredniego do Iranu. Został on potwierdzony fakturą sprzedaży wystawioną w dniu 10 marca 2008 r. Zgłoszenie do odprawy celnej miało miejsce w urzędzie celnym właściwym ze względu na siedzibę Spółki, tj. w T. (data pieczęci urzędu celnego to 10 marca 2008 r.). Spółka skorzystała przy tym z usług upoważnionej agencji celnej. Obsługa spedycyjna towaru została zlecona firmie krajowej. Dostawa towaru zrealizowana została na warunkach CPT. Procedura wywozu towaru została przeprowadzona za pomocą papierowego SAD. Jako urząd celny wyprowadzenia z Unii Europejskiej wskazany został (w polu 29 SAD) urząd w Niemczech. Data pieczęci urzędu celnego w Niemczech to 20 marca 2008 r. Rozpiętość czasu między datą wystawienia faktury eksportowej (10 marca 2008 r.), a datą pieczęci urzędu celnego w Niemczech (20 marca 2008 r.) wynika z naturalnego ciągu zdarzeń związanego ze spedycją towaru. Po opuszczeniu w dniu 10 marca 2008 r. urzędu celnego w T., towar został przewieziony do magazynu firmy spedycyjnej położonego we W. Po skompletowaniu większego ładunku towar został przewieziony do magazynu spedytora w H. W magazynie tym skompletowano ładunek do Iranu i - po uzyskaniu potwierdzenia wywozu z urzędu celnego H. - w dniu 20 marca 2008 r. został wysłany. Nie dysponując w 2008 r. potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, Spółka opodatkowała sprzedaż stawką 22%. W 2013 r. Spółka otrzymała kopie dokumentów, które jednoznacznie określają dokonanie eksport do Iranu. Dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej otrzymano drogą mailową w dniu 10 maja 2013 r. od firmy, która dokonała transportu do Iranu, która z kolei otrzymała je od swojego niemieckiego przedstawiciela. Dokumenty stanowią kopie oryginałów (z kolorowymi pieczątkami) dokumentów z okresu odprawy. Są to:

*   karta 3 SAD, na której widnieją pieczęcie określające datę i nazwę urzędu celnego w Niemczech, potwierdzającego wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej,
*   wniosek o objęcie towaru procedurą tranzytu, na którym widnieją pieczęcie określające datę i nazwę urzędu celnego w Niemczech; został on opieczętowany czerwonym stemplem „Eksport”; wymieniona została w nim miejscowość G., jako miejsce wyprowadzenia towaru z Unii Europejskiej,
*   volet nr 1 karnetu TIR,
*   lista załadowcza (Loading list) do karnetu TIR; w jej poz. 4 umieszczone są m.in. dane Spółki, nazwa odbiorcy, kody taryfy celnej towarów eksportowanych (widniejące również na fakturze sprzedaży) oraz wartość faktury do zapłaty i inne dane identyfikujące fakturę.

Ponadto Spółka dysponuje fakturą firmy spedycyjnej, która obciążyła Spółkę za usługę spedycji międzynarodowej w eksporcie do granicy kraju oraz usługę spedycji międzynarodowej w eksporcie: granica kraju - Teheran. Posiada również konosament FIATA (kopię), określający m.in. dostawcę i nabywcę oraz opis dostarczanego towaru. Oryginał został przesłany do banku w związku z realizacją akredytywy.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania stawki 0% do dostawy eksportowej, która uprzednio została opodatkowana stawką podatku w wysokości 22% oraz momentu dokonania korekty podatku należnego z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że na gruncie sytuacji opisanej we wniosku miał miejsce eksport towarów (do Islamskiej Republiki Iranu), o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy, czyli tzw. eksport bezpośredni. Do takiej czynności może mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%. Nie jest to jednak uprawnienie bezwarunkowe, gdyż dla potrzeb zastosowania tej stawki Spółka winna posiadać stosowne dokumenty. Co do zasady dokumenty – jeżeli mają stanowić dowód tego co zostało w nich stwierdzone - winny posiadać postać oryginalną. Od tej zasady ustawa wprowadza nieliczne wyjątki. Przykładowo ustawa dopuszcza stosowanie kopii dokumentu celnego w przypadku tzw. eksportu pośredniego. Skoro jednak Spółka dokonała eksportu bezpośredniego i nie posiada oryginału karty 3 SAD winna - dla potrzeb zastosowania stawki 0% - uzyskać z urzędu celnego kopię pierwszej karty SAD potwierdzoną przez ten urząd. Na taką możliwość wskazuje bezpośrednio (obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2013 r.) art. 41 ust. 6a pkt 3 ustawy. Przepis ten - jako alternatywę dla oryginału papierowego zgłoszenie wywozowego - wprowadza możliwość posługiwania się jego kopią potwierdzoną przez urząd celny. Legitymowanie się bowiem niepoświadczoną kopią danego dokumentu może budzić wątpliwości co do jej autentyczności. Dopóki zatem Spółka nie uczyni zadość powyższym wymogom dokumentacyjnym nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zrealizowanej dostawy eksportowej. Gdy jednak te wymogi spełni będzie mogła - w świetle art. 41 ust. 9 ustawy – dokonać korektę podatku należnego w rozliczeniu (deklaracji VAT-7) za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma stosowanie potwierdzony dokument celny. Z tych względów stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.