Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-494/11-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-06
Teza: Wnioskodawca będący usługobiorcą zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usługi edukacyjnej w zakresie nauki języka obcego zastosuje zwolnienia, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o ile nie wystąpią wyłączenia z art. 43 ust. 17 ustawy. Należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w imporcie usług z tytułu usług nauczania języków obcych powstaje z chwilą wykonania usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia kursów języka obcego od kontrahentów zagranicznych oraz obowiązku podatkowego z tytułu importu ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia kursów języka obcego od kontrahentów zagranicznych oraz obowiązku podatkowego z tytułu importu ww. usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych. Wpisany jest do rejestru Wydziału Edukacji i Kultury Fizycznej Urzędu Miasta. Posiada akredytację Kuratorium Oświaty. Wnioskodawca prowadzi kursy języków obcych dla dzieci, młodzieży, osób dorosłych w kraju i za granicą. Organizuje egzaminy międzynarodowe z języków obcych zarówno dla swoich słuchaczy jak i osób niekorzystających z organizowanych przez Wnioskodawcę kursów. Zainteresowanego firma świadczy również usługi tłumaczeniowe.

Działalność opodatkowana jest podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zainteresowany prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zagraniczne kursy językowe nabywane są od firm działających poza granicami Polski. Są to podmioty gospodarcze prowadzące wyspecjalizowaną działalność w zakresie nauki języków obcych. Kontrahenci dysponują odpowiednią kadrą pedagogiczną, bazą metodologiczną oraz wyposażeniem potrzebnym do prowadzenia kursów językowych. Podmioty zagraniczne są jednostkami zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji unijnych lub podatnikami podatku od wartości dodanej.

Kursy językowe obejmują: usługi nauki języka wraz z nierozerwalnie związanymi z tymi usługami tj.: usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz transport uczestnika kursu z i na lotnisko, a nawet przelot uczestnika w obie strony. Usługi zakwaterowania, wyżywienia i transportu uczestnika kursu udokumentowane są na jednym dokumencie (Invoice, Rechnung) w walucie Euro. Usługi świadczone są przez jednego kontrahenta zagranicznego jako całość. Powyższe nabycie usług od kontrahentów zagranicznych Wnioskodawca rozpoznaje jako import usług edukacyjnych zwolnionych z podatku VAT.

Kursy odbywają się w różnych państwach UE i nabywane są przez firmę Wnioskodawcy w zależności od zapotrzebowania osób zgłaszających chęć odbycia kursu. Nie ma zatem powtarzalności czy cykliczności w dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupach usług edukacyjnych.

Zakup kursów językowych od kontrahentów zagranicznych (import usług) odbywa się w zależności od zgłoszeń osób chcących uczestniczyć w kursie. Każdy potencjalny uczestnik kursu indywidualnie dopasowuje kurs do swoich preferencji edukacyjnych i finansowych. Przed rozpoczęciem kursu językowego każdorazowo występuje 100 % zapłata za kurs dla kontrahenta z kraju UE (wymóg kontrahenta zagranicznego). Zapłata następuje drogą bankową z Wnioskodawcy konta walutowego. W momencie dokonania zapłaty dla kontrahenta zagranicznego Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie usług.

W piśmie z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Podmioty świadczące usługi zagranicznych kursów językowych są podmiotami nieposiadającymi siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Usługi nabywane od podmiotów zagranicznych są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku VAT. Usługi kształcenia polegają na zorganizowanych kursach językowych - kursy podnoszące na wyższy poziom wiedzy gramatycznej i lingwistycznej danego języka obcego (nie jest to język polski). Podmioty zagraniczne przeprowadzające ww. kursy to uznane szkoły językowe o wieloletniej tradycji i doświadczeniu, zatrudniające wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną. Wszystkie szkoły z którymi współpracuje Wnioskodawca legitymują się informacjami o akredytacji Ministerstw odpowiadających polskiemu Ministerstwu Edukacji Narodowej. Jednak ze względu na ilość potencjalnych szkół, których oferty posiada Wnioskodawca w bazie nie jest w stanie tego stwierdzić na 100%. Usługi nabywane od podmiotów zagranicznych nie są usługami kształcenia zawodowego ani usługami przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Usługi nabywane od podmiotów zagranicznych nie są usługami prywatnego nauczania (na różnych poziomach nauczania) świadczonymi przez nauczycieli, jak to jest zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zakupione przez Wnioskodawcę kursy nauki języków od kontrahentów zagranicznych - import usług - obejmujące wartość usług edukacyjnych (nauka języka) oraz inne usługi nierozerwalnie związane z tymi usługami np. zakwaterowanie, wyżywienie, transport z i do lotniska, przelot na kurs i z powrotem, należy opodatkować osobno wg właściwej stawki VAT dla każdej z ww. usług, czy import usług należy opodatkować jako całościową usługę zwolnioną z podatku VAT?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla importu usług edukacyjnych - zakup kursów językowych od kontrahentów zagranicznych, w momencie dokonania zapłaty dla organizatora kursu językowego, czy w momencie zakończenia kursu (wykonania usługi edukacyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup usług edukacyjnych od kontrahentów zagranicznych (nabycie kursów językowych z dodatkowymi usługami nierozerwalnie związanymi z organizacją kursów językowych) należy traktować jako import usług, zgodnie z przepisem art. 17 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nabywając usługi od kontrahentów zagranicznych (kursy językowe) Wnioskodawca jest usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju zobowiązanym do rozpoznania importu usług.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność edukacyjna polegająca na dostawie kursów językowych dla osób fizycznych i podmiotów gospodarczych zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który określa, iż zwolnieniu z podatku podlegają usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Import usług edukacyjnych od kontrahentów zagranicznych (nabycie kursów językowych z dodatkowymi usługami nierozerwalnie związanymi z organizacją kursów językowych) należy w ocenie Wnioskodawcy opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla usług edukacyjnych na terenie kraju, zatem należy traktować jako usługi zwolnione z podatku VAT. Ścisłe powiązanie usług dodatkowych wynika stąd, iż kontrahenci zagraniczni nie przewidują innej możliwości uczestniczenia w danym kursie językowym, bez określenia miejsca zakwaterowania i wyżywienia uczestnika kursu. Wybór uczestnika kursu nie zawęża się wyłącznie do określenia rodzaju kursu, poziomu językowego ale także jest on zmuszony wybrać opcje zakwaterowania i wyżywienia oraz rodzaju transportu na miejscu i transportu międzynarodowego (transport lotniczy międzynarodowy wyspecjalizowanymi przewoźnikami).

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota jaką usługobiorca winien zapłacić dostawcy usług zgodnie z przepisem art. 29 ust. l7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis art. 19 ust.19 ustawy określa, iż przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Obowiązek podatkowy dla importu usług edukacyjnych zdaniem Wnioskodawcy powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 19a pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Przepis art. 19 ust.11 określa, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano cześć należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla usług importowych (nabycia kursów językowych od kontrahentów zagranicznych) powstaje w momencie dokonania przelewu bankowego na rzecz kontrahenta zagranicznego, jeśli kurs odbędzie się w terminie późniejszym (po terminie zapłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w przepisach art. 28a-28n ustawy. Art. 28b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.) wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zatem zgodnie z ww. przepisami, usługi szkoleniowe świadczone przez podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu:

*   w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej – w przypadku gdy świadczone są na rzecz podatnika,

*   w miejscu, w którym usługa jest świadczona – w przypadku gdy świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3, Działu IV ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług, w świetle art. 29 ust. 17 ustawy, jest kwota którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W art. 106 ust. 1a ustawy, postanowiono, iż w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (…).

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie kształcenia od podmiotów nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jednocześnie Zainteresowany jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit.a ustawy. Wobec powyższego w świetle art. 28b ustawy miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego, według zasad i stawek obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do ust. 17a ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych. Wpisany jest do rejestru Wydziału Edukacji i Kultury Fizycznej Urzędu Miasta oraz posiada akredytację Kuratorium Oświaty. Wnioskodawca prowadzi kursy języków obcych dla dzieci, młodzieży, osób dorosłych w kraju i za granicą. Organizuje egzaminy międzynarodowe z języków obcych zarówno dla swoich słuchaczy jak i osób niekorzystających z organizowanych przez Wnioskodawcę kursów. Zagraniczne kursy językowe nabywane są od firm działających poza granicami Polski. Są to podmioty gospodarcze prowadzące wyspecjalizowaną działalność w zakresie nauki języków obcych. Kontrahenci dysponują odpowiednia kadrą pedagogiczną, bazą metodologiczną oraz wyposażeniem potrzebnym do prowadzenia kursów językowych. Podmioty zagraniczne są jednostkami zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji unijnych lub podatnikami podatku od wartości dodanej. Kursy językowe obejmują usługi nauki języka wraz z nierozerwalnie związanymi z tymi usługami - usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz transport uczestnika kursu z i na lotnisko, a nawet przelot uczestnika w obie strony. Usługi zakwaterowania, wyżywienia i transportu uczestnika kursu udokumentowane są na jednym dokumencie (Invoice, Rechnung) w walucie Euro. Usługi świadczone są przez jednego kontrahenta zagranicznego jako całość. Powyższe nabycie usług od kontrahentów zagranicznych Wnioskodawca rozlicza jako import usług edukacyjnych zwolnionych z podatku VAT. Kursy odbywają się w różnych państwach UE i nabywane są przez firmę Wnioskodawcy w zależności od zapotrzebowania osób zgłaszających chęć odbycia kursu. Nie ma zatem powtarzalności czy cykliczności w dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupach usług edukacyjnych.

Podmioty świadczące usługi zagranicznych kursów językowych są podmiotami nieposiadającymi siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Usługi nabywane od podmiotów zagranicznych są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku VAT. Usługi kształcenia polegają na zorganizowanych kursach językowych - kursy podnoszące na wyższy poziom wiedzy gramatycznej i lingwistycznej danego języka obcego (nie jest to język polski). Podmioty zagraniczne przeprowadzające ww. kursy to uznane szkoły językowe o wieloletniej tradycji i doświadczeniu, zatrudniające wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną. Wszystkie szkoły z którymi współpracuje Wnioskodawca legitymują się informacjami o akredytacji Ministerstw odpowiadających polskiemu Ministerstwu Edukacji Narodowej. Jednak ze względu na ilość potencjalnych szkół, których oferty posiada Wnioskodawca w bazie nie jest w stanie tego stwierdzić na 100%. Usługi nabywane od podmiotów zagranicznych nie są usługami kształcenia zawodowego ani usługami przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Usługi nabywane od podmiotów zagranicznych nie są usługami prywatnego nauczania (na różnych poziomach nauczania) świadczonymi przez nauczycieli, jak to jest zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, iż aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych warunków koniecznych do spełnienia w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi kursy języków obcych dla dzieci, młodzieży, osób dorosłych w kraju i za granicą. Zagraniczne kursy językowe nabywane od firm działających poza granicami Polski są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy i obejmują usługi nauki języka obcego wraz z nierozerwalnie związanymi z tymi usługami - usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz transport uczestnika kursu, świadczone przez jednego kontrahenta jako całość.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zagadnienie usług kompleksowych. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż nabywane przez Zainteresowanego od jednego zagranicznego kontrahenta usługi nauki języka obcego wraz zakwaterowaniem, wyżywieniem oraz transportem stanowią import kompleksowej usługi edukacyjnej w zakresie nauki języka obcego. Usługą zasadniczą jest usługa nauki języka obcego, natomiast pomocniczymi, ściśle związanymi ze świadczeniem zasadniczym są usługi zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu. Zatem Wnioskodawca będący usługobiorcą zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usługi edukacyjnej w zakresie nauki języka obcego zastosuje zwolnienia, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o ile nie wystąpią wyłączenia z art. 43 ust. 17 ustawy.

Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego stwierdzić należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 – 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Z kolei art. 19 ust. 19a ustawy stanowi, iż w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W świetle art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, nabywa kursy językowe od kontrahentów zagranicznych z różnych państw UE (import usług) w zależności od zgłoszeń osób chcących uczestniczyć w kursie. Nie ma zatem, jak wskazał Zainteresowany, powtarzalności czy cykliczności w dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupach usług edukacyjnych. Każdy potencjalny uczestnik kursu indywidualnie dopasowuje kurs do swoich preferencji edukacyjnych i finansowych. Przed rozpoczęciem kursu językowego każdorazowo występuje 100 % zapłata za kurs dla kontrahenta z kraju UE (wymóg kontrahenta zagranicznego). Zapłata następuje z konta walutowego Wnioskodawcy. W momencie dokonania zapłaty dla kontrahenta zagranicznego Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług ustalane jest w oparciu o art. 28b ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, nie mają zastosowania wyjątki wskazane przez ustawodawcę, w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a ustawy lub art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19b ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w imporcie usług z tytułu usług nauczania języków obcych powstaje z chwilą wykonania usług.

W sytuacji natomiast, gdy jak wskazał Wnioskodawca, przed rozpoczęciem kursu językowego każdorazowo występuje 100 % zapłata za kurs dla kontrahenta z kraju UE, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia zaliczki.

Podsumowując, w kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych na rzecz Zainteresowanego przez jego zagranicznych kontrahentów Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług stosownie do treści art. 19 ust. 19a ustawy tj. z chwilą wykonania usług. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca dokonuje zapłaty za świadczoną usługę przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia zaliczki tj. w tej części, stosownie do art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19b ustawy.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.