Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.86.2018.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: W zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat kwot pieniężnych w celu zabezpieczenia przyszłych należności z tytułu niedookreślonych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedpłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat kwot pieniężnych w celu zabezpieczenia przyszłych należności z tytułu niedookreślonych dostaw towarów - **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat kwot pieniężnych w celu zabezpieczenia przyszłych należności z tytułu niedookreślonych dostaw towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą, głównym przedmiotem tej działalności jest sprzedaż hurtowa paliw płynnych. Klientami Wnioskodawcy są zarówno przedsiębiorcy zajmujący się transportem samochodowym, jak i przedsiębiorcy prowadzący własne, lokalne stacje paliw płynnych. Klienci kupują od Wnioskodawcy przede wszystkim olej napędowy, zdarza się jednak, że nabywają również inne towary na potrzeby samochodów ciężarowych: benzynę, oleje silnikowe, żarówki itp.

Niektórzy Klienci dokonują w każdym tygodniu co najmniej kilku zakupów paliw. Ze względu na codzienne aktualizacje cenników przez dostawców paliw, ceny poszczególnych paliw w ofercie Wnioskodawcy codziennie się zmieniają. Wnioskodawca fakturuje sprzedaż w oparciu o faktyczną ilość paliwa danego rodzaju wydanego Klientowi (w litrach), ustalaną w trakcie nalewu przy pomocy urządzenia pomiarowego. Dokładna ilość paliwa, która zostanie Klientowi wydana w ramach danej transakcji, nie jest możliwa do przewidzenia (między innymi z uwagi na zmienną objętość paliwa w zależności od temperatury tego towaru).

Klientom z branży transportowej Wnioskodawca sprzedaje paliwa z reguły na własnych stacjach paliw. Klienci ci nie składają zamówień na paliwa, nie są im również wystawiane pro formy. Sprzedaż odbywa się w ten sposób, że kierowca zatrudniany przez danego Klienta przyjeżdża na stację paliw Wnioskodawcy i prosi o zatankowanie samochodu ciężarowego, którym przyjechał. Przy okazji niekiedy dokonuje również innych zakupów na potrzeby tego pojazdu.

Zdarzają się Klienci, kupujący od Wnioskodawcy paliwa na stacjach paliw w wyżej opisany sposób, którzy dokonują na rzecz Wnioskodawcy płatności - w formie przelewów bankowych - niedotyczących konkretnych dostaw towarów, lecz w pewnych odstępach czasu przelewają kwoty w pełnych tysiącach złotych (np. 10.000 złotych, 8.000 złotych itp.). Płatności te są opisywane jako „przedpłata na paliwo”, „zaliczka na paliwo” itp., a nie poprzez wskazanie konkretnych zamówień czy faktur, których miałyby dotyczyć.

Płatności Klientów, o których mowa powyżej, kupujących od Wnioskodawcy paliwa na stacjach, są zaliczane przez Wnioskodawcę na poczet najwcześniej wymagalnych należności z tytułu cen sprzedaży paliw płynnych. W niektórych przypadkach część albo nawet całość otrzymanej przez Wnioskodawcę płatności nie może zostać w ten sposób rozliczona w dniu otrzymania przelewu, gdyż kwota uznana na rachunku bankowym przewyższa łączną kwotę należności Wnioskodawcy w stosunku do danego Klienta. W tego rodzaju sytuacjach otrzymane pieniądze są zaliczane na poczet najbliższych kolejnych dostaw realizowanych na rzecz tego Klienta, który dokonał przelewu na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku zakończenia współpracy z Wnioskodawcą Klientowi przysługuje prawo do otrzymania zwrotu dokonanej płatności, w części niezaliczonej na poczet płatności za dostawy dokonane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu otrzymanych płatności, w części przewyższającej zobowiązania Klienta wobec Wnioskodawcy, powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, jeszcze przed dokonaniem przez Wnioskodawcę kolejnych dostaw paliw płynnych na rzecz Klienta, który płatności dokonał?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności otrzymywane od Klientów, które nie dotyczą konkretnych przyszłych dostaw paliw płynnych, nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług określają przepisy art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej powoływanej jako „ustawa o VAT”). Katalog czynności opodatkowanych nie obejmuje otrzymania środków pieniężnych per se. Niemniej jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT: „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Wyżej cytowany przepis znajduje się w Rozdziale IV ustawy o VAT pt. Obowiązek podatkowy. Zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa tego przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że nie rozszerza on katalogu czynności opodatkowanych, lecz jedynie przyspiesza powstanie obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zapłaty za towar lub usługę przed dokonaniem ich dostawy (wykonaniem usługi). Interpretowany przepis posługuje się terminem „zapłata”, co koresponduje z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest, co do zasady, „wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (\`(...)\`)”. Wnioskując a contrario, w przypadku, w którym przekazanie środków pieniężnych nie ma bezpośredniego związku z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, taka płatność nie stanowi zapłaty wliczanej do podstawy opodatkowania.

Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zatem wyłącznie płatności, otrzymywanych przez podatnika przed dokonaniem dostawy towaru, które bezpośrednio odnoszą się do konkretnej przyszłej dostawy, dla której strony ustaliły przynajmniej rodzaj i ilość towaru, a także jego cenę. W stanie faktycznym opisanym powyżej żaden z tych parametrów nie jest znany przed dokonaniem dostawy. Przeciwnie, płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę dotyczą ogólnie przyszłych dostaw paliw płynnych, niemożliwe jest ustalenie, w jakich datach do tych dostaw dojdzie, a zatem po jakich cenach paliwa zostaną sprzedane.

W konsekwencji przekazanie środków pieniężnych, któremu nie towarzyszy zawarcie umowy (w tym przyjęcie zamówienia), zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązuje się do określonego w sposób konkretny świadczenia niepieniężnego na rzecz podmiotu dokonującego płatności, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wyżej wyrażony pogląd prawny znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 marca 2014 r., o sygn. akt I FSK 503/13, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje:

„Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.”

„Przy czym, zdaniem Sądu, do powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania płatności nie jest wystarczające ogólne ustalenie przez strony rodzaju transakcji, które ma obejmować przyszła współpraca gospodarcza (w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem: dostaw obuwia), w związku z którą płatność jest dokonywana.”

Uzasadniając wyżej cytowane orzeczenie, NSA powołał się na wyrok z dnia 25 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1100/09, jak również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r., wydany w sprawie C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Pomocniczo powołał również wyrok Trybunału z dnia 9 października 2001 r. wydany w sprawie C-108/99 Commissioners of Customs & Excise przeciwko Cantor Fitzgerald International.

W wyroku w sprawie C-419/02 Trybunał orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE w sprawie C-108/99 przedmiotem opodatkowania są dostawy towarów oraz świadczenie usług, a nie płatności dokonywane z tego tytułu.

Podsumowując, płatności dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy przed dostawami towarów, na poczet których poszczególne kwoty są w późniejszych terminach zaliczane, nie można uznać za zapłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w datach dokonywania poszczególnych dostaw towarów.

Wyżej przedstawiony pogląd jest zbieżny z orzecznictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawartym m. in. w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-2.4012.197.2017.2.MD z dnia 13 lipca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Ustawodawca w treści ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęć: „zaliczki” ani „przedpłaty”. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02 orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), TSUE przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (vide wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki TSUE przy interpretacji art. 19a ust. 8 ww. ustawy, stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu powołanego artykułu, istotnym jest, aby:

1.  zapłata została dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Takie samo stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09. W wyroku tym Sąd zajął bowiem stanowisko, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej” (publ. LEX nr 607451, M. Podat. 2010/11/33-36).

Należy zauważyć, że co prawda, wskazany wyrok rozstrzyga w innym stanie prawnym niż występuje w przedmiotowej sprawie, to jednak z uwagi na fakt, że przepisy art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. i art. 19a ust. 8 tej ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozstrzygają w tym samym zakresie, to tezy ww. wyroku NSA można odnieść do aktualnie obowiązujących przepisów.

Istotne zatem dla uznania wpłaty jako zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, jest ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłego świadczenia, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych regulacji prawnych oraz orzeczeń NSA i TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy Wnioskodawca ani klient w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty (przewyższającej zobowiązania danego klienta), nie są w stanie określić rodzaju paliwa, jego ilości jak i ceny, to wówczas wpływ ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy nie rodzi powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – dopiero z chwilą, gdy nastąpi dostawa paliwa, tj. będzie określony rodzaj paliwa, jego cena i ilość.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii należało uznać je za prawidłowe.

Należy jednak nadmienić, że w sytuacji, gdy klient dokonując wpłaty, określa konkretny rodzaj paliwa i nie ma możliwości wykorzystania tej kwoty jako płatność na inne świadczenia, otrzymane przez Wnioskodawcę wpłaty są formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż dotyczą one z góry ustalonego towaru pomimo, że w momencie dokonywanej wpłaty nie jest znana szczegółowa ilość i cena wskazanego towaru (paliwa). Tym samym, otrzymanie takich wpłat rodzi obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą ich otrzymania.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**