Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.83.2019.3.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie aportem sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do Spółki
Słowa kluczowe: aport; budowle; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka; zajęcie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) oraz z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury nr … dokumentującej wniesienie aportem sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury nr … dokumentującej wniesienie aportem sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do Spółki. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 11 kwietnia 2019 r. oraz 15 maja 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo …działa na terytorium RP. Siedzibą Spółki jest miasto G., ul. …, \`(...)\`

PWiK w … prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Działalność prowadzona jest na terenie gmin tworzących Związek Celowy Gmin …: Miasto A., Gmina B., Gmina C., Gmina D., Gmina E. i Gmina F. Gminy te są również udziałowcami w Spółce, największy udział posiada Miasto A. tj. 79,96%, a Gmina K. 9,26% udziałów.

31 grudnia 2018 roku odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę … zł w drodze utworzenia 4.116 nowych udziałów po 500 zł każdy, które w całości obejmuje wspólnik Gmina K. i pokrywa je wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności do sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnych zgodnie z załącznikiem 1 i 2. Protokół zdawczo-odbiorczy wymienionych sieci wod-kan został podpisany przez strony w dniu 31.12.2018 r. Dnia 4 stycznia został podpisany akt notarialny przez Wójta Gminy K. oraz została wystawiona przez Gminę K. na rzecz PWiK faktura VAT … z tyt. aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej obejmująca dwie pozycje:

*   poz. 1. aport środków trwałych do PWiK na kwotę 484.541,67 zł ze stawką zwolnioną (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy Dz. U. z 2018 roku poz. 2174) oraz

*   poz. 2. aport środków trwałych do PWiK na kwotę 1.573.611,43 zł, 23% podatek od towarów i usług 361.930,63 zł, wartość brutto 2.420.083,73 zł (podatek VAT należy wpłacić na rachunek Gminy K.).

Środki trwałe na kwotę 484.541,67 zł zostały wybudowane w 1970 roku, w związku z budową tych środków trwałych nie odliczono podatku naliczonego, dlatego zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast środki trwałe, dla których zastosowano stawkę 23% VAT zostały wybudowane w latach 2016-2018. Gmina wybudowała te sieci wodociągowe i kanalizacyjne z własnych środków, a po wybudowaniu przekazała na podstawie umowy eksploatacyjnej do PWiK w G. w nieodpłatne użytkowanie.

Z uwagi, iż Spółka realizuje zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, Spółka wykorzystywała majątek przekazany w użytkowanie do celów prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej \[pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 41.00) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 90.01)\], opodatkowanej 8% stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast 31 grudnia 2018 roku ten majątek został wniesiony do Spółki w formie aportu w zamian za objęcie przez Gminę K. nowych udziałów w PWiK Gmina i PWiK są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT czynnymi. W okresie od wybudowania środków trwałych do dnia przekazania do Spółki, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał następujące informacje:

Dotyczy poz. 1 faktury

Gmina przekazała do nieodpłatnego użytkowania PWiK środki trwałe w postaci sieci wodociągowych wybudowanych w większości w 1970 roku oraz w latach 2001-2011 w dniu 4 maja 2016 roku. Wcześniej majątek ten eksploatowała gminna jednostka budżetowa. Środki trwałe przekazane aportem poz. 1 faktury (wskazane w załączniku nr 1 do faktury) stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W odpowiedzi na pytanie nr 4 wezwania: „Czy ww. środki trwałe, będące przedmiotem aportu do Spółki – Wnioskodawcy, są trwale związane z gruntem?”, Wnioskodawca podał, że budowle wskazane w poz. nr 1 faktury nie są trwale związane z gruntem – są to sieci wodociągowe rozdzielcze sklasyfikowane w grupie 2222 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (według KŚT 211). Istotne z punktu widzenia odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 4 jest rozstrzygnięcie jaki charakter mają urządzenia służące do odprowadzania ścieków i doprowadzania wody. Aby tego dokonać stosownie do wyroku WSA w Bydgoszczy (sygn. akt: I SA/Bd 388/14) oraz wyrok NSA (sygn. akt: FSK 1287/14), należy ustalić definicje nieruchomości. Gdyż elementy trwale związane z gruntem stanowią nieruchomości poza wyjątkami określonymi w kodeksie cywilnym oraz obok rzeczy ruchomych. Tego wyjątku możemy doszukać się w art. 49 par. 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym urządzenia służące do odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Toteż sieci przekazane aportem nie mogą stanowić części składowej nieruchomości – i być trwale związane z gruntem albowiem stały się częścią składową instalacji przedsiębiorstwa. Urządzenia przesyłowe nie są więc, w ocenie podatnika, trwale związane z gruntem.

Spółka otrzymała majątek nieodpłatnie w maju 2016 roku i po stronie Spółki podatek VAT z tego tytułu nie powstał. Z informacji przekazanych przez Skarbnika Gminy K. przekazanie sieci wodociągowych poz. 1 faktury nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ sieci wybudowane w latach 70 nie podlegały ustawie o VAT, a od sieci wybudowanych w latach 2001-2011 Gmina nie odliczała podatku naliczonego, gdyż wybudowany majątek był przekazany do gminnego zakładu budżetowego (pierwotnie nie miał być komukolwiek dzierżawiony lub przekazywany aportem). Gmina nie dokonywała też żadnych ulepszeń tego majątku. Gmina wykorzystywała budowle poz. 1 faktury wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Spółka wykorzystuje budowle – sieci wodociągowe poz. 1 faktury do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – tj. dostawa wody (stawka 8% VAT). Budowle przedstawione w tabeli nr 1 dołączonej do wniosku.

Dotyczy poz. 2 faktury

Gmina K. przekazała do nieodpłatnego użytkowania PWiK Sp. z o.o. środki trwałe w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wybudowanych w latach 2015-2017 w następujących terminach: październik 2015 r., maj 2016 r., luty 2017 r., czerwiec 2017 r. (szczegółowo terminy przekazania poszczególnych środków trwałych do użytkowania wskazano w tabeli nr 2 dołączonej do wniosku). Spółka otrzymała majątek do użytkowania nieodpłatnie i po stronie Spółki podatek VAT z tego tytułu nie powstał.

Środki trwałe wykazane w tabeli nr 3 dołączonej do wniosku nie były w ogóle wcześniej przekazane do PWiK. Pierwsze przekazanie tych budowli nastąpiło w formie aportu w dniu 31.12.2018 r.

Pozycja 2 faktury obejmuje środki trwałe ujęte w tabeli nr 2 i 3.

Środki trwałe przekazane aportem poz. 2 faktury stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Budowle wskazane w poz. nr 2 faktury, zdaniem Spółki nie są trwale związane z gruntem – są to sieci kanalizacyjne grawitacyjne i tłoczne, przepompownie posadowione na sieciach kanalizacyjnych sklasyfikowane w grupie 2223 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz sieci wodociągowe rozdzielcze – sklasyfikowane w grupie 2222 według PKOB (wszystkie środki trwałe poza pompami sklasyfikowane w grupie 211 KŚT, a pompy 440 według KŚT).

Gminie K. na etapie budowy środków trwałych, wykazanych w poz. 2 faktury, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ od samego początku realizacji inwestycji nosiła się z zamiarem, że po wybudowaniu przekaże majątek w formie aportu do PWiK.

Gmina K. środki trwałe wskazane w poz. 2 faktury wykorzystywała do działalności opodatkowanej z uwagi na fakt, iż wniesienie tych środków trwałych aportem do Spółki było pierwszym zasiedleniem.

PWiK wykorzystuje budowle poz. 2 faktury do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – dostawa wody i odbiór ścieków opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Przedmiotem aportu były sieci wodociągowe i kanalizacyjne przebiegające w pasach dróg gminnych lub powiatowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał informacje przekazane przez Skarbnika Gminy K:

Gmina K. wybudowała w latach 2016-2018 z własnych środków infrastrukturę techniczną w zakresie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej i w poszczególnych miesiącach obniża podatek należny o kwotę podatku naliczonego, gdyż od samego początku realizacji ww. inwestycji nosiła się z zamiarem, że po jej wybudowaniu, odda ją w formie aportu do spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w … (utworzonej do realizacji zadań własnych 6 ościennych gmin w ww. zakresie).

Gmina oddała Spółce ww. sieci w nieodpłatne użytkowanie tylko do momentu przekazania ich w formie aportu. Spółka użytkowała sieci nieodpłatnie, nie przekraczając okresu dwóch lat (pierwszego zasiedlenia – czyli aportu), jednocześnie dokonywała sprzedaży wody i odprowadzania ścieków dla indywidualnych odbiorców, jak również dla przedsiębiorców.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Poz. 1 faktury: Gminie dla środków trwałych wskazanych w poz. 1 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ:

*   sieci wybudowane w latach 70-tych nie podlegały ustawie o VAT,

*   od sieci wybudowanych w latach 2001-2011 Gmina nie odliczała podatku należnego, gdyż wybudowany majątek nie miał być przekazany w dzierżawę lub aportem komukolwiek (z pierwotnego założenia), jak również Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń ww. środków,

stąd Gmina skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Poz. 2 faktury: Gminie dla środków trwałych wskazanych w poz. 2 przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ:

*   Gmina budowała infrastrukturę techniczną w zakresie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej i w poszczególnych miesiącach obniżała podatek należny o kwotę podatku naliczonego, gdyż od samego początku realizacji ww. inwestycji nosiła się z zamiarem, że po jej wybudowaniu, odda ją w formie aportu do Spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w …,

*   dostawa budynków, budowli lub ich części była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata,

stąd Gmina na podstawie ww. danych obniżyła w latach 2016-2017 podatek należny o kwotę podatku naliczonego.

Poz. 1 faktury: Gmina środki trwałe wykazane w poz. 1 faktury wykorzystywała wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT, ponieważ:

*   zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – zastosowanie tego zwolnienia jest uzależnione od tego, aby podatnik nabył (wybudował) budowlę bez prawa do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie, aby nie dokonywał w niej ulepszeń, od których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, na co najmniej 30% wartości początkowej – a takowe miało miejsce w przypadku Gminy.

Poz. 2 faktury: Gmina środki trwałe wskazane w poz. 2 faktury wykorzystywała do działalności opodatkowanej, ponieważ:

*   wniesienie tych środków trwałych aportem do Spółki było pierwszym zasiedleniem, tak więc ich dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – zastosowanie tego zwolnienia jest uzależnione od tego, aby podatnik nabył (wybudował) budowlę bez prawa do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie, aby nie dokonywał w niej ulepszeń, od których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, na co najmniej 30% wartości początkowej – a takowe nie miało miejsca w przypadku Gminy, gdyż budując ww. inwestycje miała pełną wiedzę, że te środki trwałe przekaże aportem do Spółki, a ten zgodnie z przepisami podlega opodatkowaniu, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. środków nie minie okres dwóch lat.

Tabela nr 1

Sieć wodociągowa R.


| Lp. | Nazwa | Rok budowy | Wartość netto 
| 1 | R. ul. K. | 1970 | 4 677,25 zł 
| 2 | R. ul. Ka. | 1970 | 1 225,75 zł 
| 3 | R. ul. Kw. | 1970 | 12 102,07 zł 
| 4 | R. ul. S. | 1970 | 4 227,75 zł 
| 5 | R ul. L. | 1970 | 9 567,13 zł 
| 6 | R. ul. W. | 1970 | 369,46 zł 
| 7 | R. ul. N. | 1970 | 28 009,18 zł 
| 8 | R. ul. F. | 2001 | 45 213,36 zł 
| 9 | R. ul. G. i ul. O | 1970 | 87 279,57 zł 
| 10 | R. ul. Go i ul. F. | 1970 | 4 990,36 zł 
| 11 | R. ul. Os. P. | 1970 | 8 310,82 zł 
| 12 | R. ul. W. | 1970 | 14 302,18 zł 
| 13 | R. ul. D | 1970 | 14 257,50 zł 
| 14 | R u1. Pi | 1970 | 2 957,32 zł 
| 15 | R. ul. Og. | 2004 | 54 005,25 zł 
| 16 | R. ul. La | 2008 | 65 530,18 zł 
| 17 | R. ul. Z | 2007 | 37 715,18 zł 
| 18 | R. ul. B. | 2007 | 27 827,63 zł 
| 19 | R. ul. S. | 2007 | 19 200,00 zł 
| 20 | R. ul. M. | 2010 | 37 156,73 zł 
| 21 | R. ul. R. | 2011 | 5 617,00 zł 
| Razem | 484 541,67 zł 

Tabela nr 2


| Lp. | Nazwa | Rok budowy | Wartość netto | Data przekazania do nieodpłatnego użytkowania 
| 1 | sieć wodociągowa przesyłowa R. Sz. – R. wieś | 2016 | 225 371,13 zł | 04.05.2016 r. 
| 2 | KS tłoczna – Ch. ul. J. | 2016 | 30 997,79 zł | 15.02.2017 r. 
| 3 | KS grawitacyjna – Ch. ul. K. | 2016 | 33 651,55 zł | 15.02.2017 r. 
| 4 | KS grawitacyjna – Ch ul. L | 2016 | 62 286,65 zł | 15.02.2017 r. 
| 5 | KS grawitacyjna – Ch ul. Ł | 2016 | 108 630,43 zł | 15.02.2017 r. 
| 6 | KS tłoczna – Ch ul. Ł | 2016 | 40 134,05 zł | 15.02.2017 r. 
| 7 | KS tłoczna – Ch ul. P | 2016 | 54 997,75 zł | 15.02.2017 r. 
| 8 | Pompa w PS4 – Ch ul. Ł | 2016 | 9 640,09 zł | 15.02.2017 r. 
| 9 | Pompa w PS4 – Ch ul. Ł | 2016 | 9 640,09 zł | 15.02.2017 r. 
| 10 | Przepompownia PS4 – Ch ul. Ł | 2016 | 29 257,04 zł | 15.02.2017 r. 
| 11 | Sterowanie i monitoring PS4 – Ch ul. Ł | 2016 | 26 066,34 zł | 15.02.2017 r. 
| 12 | KS grawitacyjna – K ul. J | 2015 | 61 200,00 zł | 15.10.2015 r. 
| 13 | KS grawitacyjna – K ul. S | 2017 | 46 715,27 zł | 22.06.2017 r. 
| 14 | KS grawitacyjna – K ul. B | 2017 | 24 274,60 zł | 22.06.2017 r. 
| 15 | KS grawitacyjna – K ul. K | 2017 | 52 224,80 zł | 22.06.2017 r. 
| 16 | KS tłoczna – K ul. R | 2017 | 20 849,16 zł | 22.06.2017 r. 
| 17 | KS tłoczna – K ul. S | 2017 | 20 163,98 zł | 22.06.2017 r. 
| 18 | Przepompownia PS3 – K ul. B | 2017 | 26 296,50 zł | 22.06.2017 r. 
| 19 | Sterowanie i monitoring PS3 – K ul. B | 2017 | 20 315,00 zł | 22.06.2017 r. 
| 20 | Sterowane i monitoring PS3 – K ul. S | 2017 | 20 315,00 zł | 22.06.2017 r. 
| 21 | Przepompownia PS1 – K ul. S | 2017 | 23 150,26 zł | 22.06.2017 r. 
| 22 | KS grawitacyjna – K ul. R | 2017 | 28 529,57 zł | 22.06.2017 r. 
| 23 | KS grawitacyjna – K ul. W | 2017 | 27 007, 33 zł | 22.06.2017 r. 
| 24 | KS grawitacyjna – K ul. J | 2017 | 20 546,98 zł | 22.06.2017 r. 
| 25 | Pompa w PS3 – K ul. B | 2017 | 6 280,50 zł | 22.06.2017 r. 
| 26 | Pompa w PS3 – K ul. S | 2017 | 6 280,50 zł | 22.06.2017 r. 
| 27 | Pompa w PS3 – K ul. B | 2017 | 6 280,50 zł | 22.06.2017 r. 
| 28 | Pompa w PS3 – K ul. S | 2017 | 6 280,50 zł | 22.06.2017 r. 
| 29 | KS tłoczna K ul. B | 2017 | 6 848,60 zł | 22.06.2017 r. 
| 30 | KS grawitacyjna – Ch ul. R | 2016 | 96 437,14 zł | 15.02.2017 r. 
| 31 | KS grawitacyjna – Ch ul. Rz | 2016 | 13 600,68 zł | 15.02.2017 r. 
| 32 | KS tłoczna – Ch ul. Rz | 2016 | 30 623,04 zł | 15.02.2017 r. 
| 33 | Przepompownia PS9 – Ch ul. Rz | 2016 | 21 194,89 zł | 15.02.2017 r. 
| 34 | Sterowanie i monitoring PS9 – Ch ul. Rz | 2016 | 23 024,39 zł | 15.02.2017 r. 
| 35 | Pompa w PS9 – Ch ul. Rz | 2016 | 9 273,36 zł | 15.02.2017 r. 
| 36 | Pompa w PS9 – Ch ul. Rz | 2016 | 9 273,36 zł | 15.02.2017 r. 
| Razem | 1 257 658,82 zł |  

Tabela nr 3


| Lp. | Nazwa | Rok budowy | Wartość netto 
| 1 | M. | 2017 | 33 317,17 zł 
| 2 | Z. | 2017 | 12 015,27 zł 
| 3 | M.-Z. | 2017 | 214 580,59 zł 
| 4 | KS grawitacyjna – Ch ul. J | 2018 | 26 081,24 zł 
| 5 | KS grawitacyjna – K ul. O | 2015 | 10 277,15 zł 
| 6 | KS grawitacyjna – Ch ul. A | 2018 | 19 681,19 zł 
| Razem | 315 952,61 zł 

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że środki trwałe wykazane w tabeli nr 3 dołączonej do uzupełnienia wniosku z 11 kwietnia 2019 r., a wymienione w poz. 2 faktury nr … zostały przekazane dokumentami PT i protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 31.12. 2018 r. przez Gminę K do PWiK w G. Wcześniej środki trwałe wymienione w tabeli nr 3 nie były przekazane przez Gminę K do Spółki w użytkowanie na podstawie zawartej między Gminą a PWiK umową na eksploatację majątku wod-kan Gminy. Dlatego też Spółka nie posiadała informacji bardziej szczegółowych na temat środków trwałych, o które ma uzupełnić wniosek.

Spółka zwróciła się do Gminy K o podanie informacji wskazanych w wezwaniu z dnia 8 maja 2019 r. Odpowiedzi na zadane pytania:

Pytanie 1 i 2: Kiedy środki trwałe wykazane w tabeli nr 3 zostały oddane do użytkowania po ich wybudowaniu? W jaki sposób były wykorzystywane od momentu oddania do użytkowania do momentu przekazania ich do PWiK?

Sieć wodociągowa w miejscowości M., sieć wodociągowa Z. i sieć wodociągowa M.-Z. (poz. 1, 2, 3 tabeli nr 3) – protokół odbioru technicznego końcowego z 30.05.2017 r. Sieć wodociągowa wybudowana przez Gminę K, sieć była nieczynna z powodu nie podłączenia się do niej indywidualnych odbiorców, którzy posiadali prywatne ujęcia wody-studnie. PWiK dokonało przepięcia sieci i podłączenia odbiorców (Z. – zakończono październik 2018 r., a M. – w grudniu 2018 r.)

Poz. 4 i 6 tj. KS grawitacyjna w miejscowości Ch ul. J i ul. A – protokół odbioru technicznego końcowego z 19.03.2018 r. – pozycje obejmują nakłady na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, które poniosła Gmina K w ramach realizowanej wspólnie inwestycji. Umowa trójstronna zawarta pomiędzy Gminą, PWiK i wykonawcą – Gmina sfinansowała określone nakłady zgodnie z porozumieniem. Środki trwałe tj. kanalizacja sanitarna w ulicy A. w Ch i kanalizacja sanitarna w ul. J w Ch przyjęte na stan przez PWiK Sp. z o.o. w dniu 30 marca 2018 r. i oddane do użytkowania. Gmina K aportem w dniu 31.12.2018 r. wnosiła jedynie poniesione przez siebie nakłady na wytworzony środek trwały.

Poz. 5 tabeli nr 3 tj. kanalizacja sanitarna grawitacyjna w miejscowości K ul. O – protokół odbioru technicznego końcowego z 17.09.2015 r. Sieć była budowana przez Gminę K wspólnie z mieszkańcem ul. O, który wybudował dom przy tej ulicy i zależało mu na podłączeniu do kanalizacji sanitarnej. Inwestycja została sfinansowana przez dwie strony porozumienia, po 50% nakładów każda. Kanalizacja sanitarna była użytkowana przez mieszkańca od czasu wykonania przez niego przyłącza kanalizacyjnego do wybudowanej sieci kanalizacyjnej. Gmina K wnosi aportem do PWiK swoje nakłady poniesione na wybudowanie tej sieci. Do tej kanalizacji podłączony jest tylko jeden odbiorca (podłączony we wrześniu 2015 r.). w obrębie tej sieci zlokalizowane są jeszcze dwa domy, do dzisiaj mieszkańcy nie wykonali przyłącza kanalizacyjnego i nie podłączyli się do istniejącej sieci kanalizacyjnej.

Pytanie 3 – w tabeli nr 3 poz. 1 to sieć wodociągowa w miejscowości M. w działce nr 82, poz. 2 to sieć wodociągowa Z. od skrzyżowania na wysokości dz. 1165/3 do działki nr 1166/1, poz. 3 to sieć wodociągowa M.-Z. od skrzyżowania z dz. nr 82 do dz. nr 741.

Pytanie nr 4 – urządzenia budowlane w myśl prawa budowlanego to w tabeli nr 2 środki trwałe poz.: 8, 9, 11, 19, 20, 25, 26, 27, 28, 34, 35, 36 (czyli pompy i sterownie), a w tabeli nr 3 nie ma urządzeń budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 361.930,63 zł z faktury nr … w związku z wniesieniem przez Gminę K aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych i zastosowaniem w części opodatkowania 23% stawką podatku VAT? Czy może Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 361.930,63 zł z faktury nr …, z uwagi iż czynność ta powinna być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a (Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania \[zakupu budowli\] sieci wod-kan)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124 ustawy.

PWiK otrzymany aportem majątek w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wykorzystuje do sprzedaży usług opodatkowanych i w związku z tym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT … w wysokości 361.930,63 zł.

W myśl art. 7 ust. 1 wniesienie aportu rzeczowego do Spółki traktuje się jak odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Gmina dokonuje dostawy budowli w ramach pierwszego zasiedlenia, wcześniejsze przekazanie w użytkowanie było nieodpłatne i jako czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina prawidłowo zastosowała zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w stosunku do środków trwałych wykazanych w poz. 1 faktury, gdyż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem Spółki Gmina prawidłowo opodatkowała środki trwałe wskazane w poz. 2 faktury z uwagi na dokonywanie odliczenia podatku naliczonego na etapie budowy środków trwałych, a aport tych budowli został dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w związku z tym podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. W myśl art. 7 ust. 1 wniesienie aportu rzeczowego do Spółki traktuje się jak odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 361.930,63 zł z faktury nr …, ponieważ wykorzystuje środki trwałe do działalności opodatkowanej w 100% tj. do dostawy wody i odbioru ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie

art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań wskazać należy, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury …, w pierwszej kolejności należy przeanalizować opodatkowanie wniesienia przez Gminę aportem do Spółki sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej wybudowanych w latach 2015-2018 – wykazanych w poz. 2 faktury, do których Gmina zastosowała 23% stawkę podatku VAT. Zatem w niniejszej sprawie ustalić należy czy w odniesieniu do aportu do Spółki ww. sieci wybudowanych w latach 2015-2018 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina przekazała do nieodpłatnego użytkowania Spółce część środków trwałych w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (wskazane w tabeli nr 2 opisu sprawy) w terminach: październik 2015 r., maj 2016 r., luty 2017 r. oraz czerwiec 2017 r. Następnie ww. budowle wraz z środkami trwałymi wymienionymi w tabeli nr 3 opisu sprawy – Gmina wniosła do Spółki w formie aportu w dniu 31.12.2018 r. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w okresie od wybudowania do dnia przekazania Spółce, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie wnoszonych budowli.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE, należy wskazać że – jak wynika z okoliczności sprawy – przekazanie przez Gminę aportem części sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na rzecz Spółki w dniu 31 grudnia 2018 r., wskazanych w tabeli nr 2 opisu sprawy, nie nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia. Ww. sieci bowiem po wybudowaniu zostały oddane Spółce w nieodpłatne użytkowanie w okresach: październik 2015 r., maj 2016 r., luty 2017 r. oraz czerwiec 2017 r. Ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych sieci. Jak wynika z opisu sprawy – do czynności aportu ww. części sieci wskazanych w poz. 2 faktury Gmina zastosowała 23% stawkę podatku VAT.

Przy czym w odniesieniu do sieci oddanych w nieodpłatne użytkowanie w październiku 2015 r. oraz maju 2016 r. należy wskazać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. części sieci a wniesieniem ich aportem do Spółki minął okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym w odniesieniu do czynności wniesienia aportem tej części sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do Spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika, aby strony transakcji, tj. Gmina oraz Spółka skorzystały z możliwości wyboru opodatkowania aportu podstawową stawką podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast w stosunku do części sieci oddanych w nieodpłatne użytkowanie w lutym i czerwcu 2017 r. należy wskazać, że czynność wniesienia aportem tej części sieci do Spółki została dokonana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia. Zatem aport tej części sieci nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie – jak wynika z treści wniosku – Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie ww. części sieci. Wobec powyższego, nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku dla aportu tej części sieci na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponadto aport ww. części sieci do Spółki nie będzie zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby ww. części sieci były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do części sieci wymienionych w tabeli nr 3 opisu sprawy, tj. sieci wodociągowych wymienionych w poz. 1, 2 i 3 tabeli nr 3 oraz kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej wskazanej w poz. 4 i 6 tabeli nr 3, których pierwsze zajęcie (używanie) nastąpiło w okresie od marca 2018 r. do grudnia 2018 r. wskazać należy, że czynność wniesienia aportem ww. sieci do Spółki została dokonana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia. Zatem aport ww. sieci nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie – jak wynika z treści wniosku – Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie ww. części sieci. Wobec powyższego, nie jest możliwe także zastosowanie zwolnienia od podatku dla aportu tej części sieci na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aport ww. części sieci do Spółki nie będzie także zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby ww. części sieci były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej wymienionej w poz. 5 tabeli nr 3 – użytkowanej od września 2015 r., należy wskazać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. sieci a wniesieniem jej aportem do Spółki minął okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym w odniesieniu do czynności wniesienia aportem tej części sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika, aby strony transakcji, tj. Gmina oraz Spółka skorzystały z możliwości wyboru opodatkowania aportu podstawową stawką podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem aportu były również – jak podał Wnioskodawca – wykazane w poz. 2 faktury …, wymienione w tabeli nr 2 opisu sprawy pod pozycjami: 8, 9, 11, 19, 20, 25, 26, 27, 28, 34, 35, 36 (pompy i sterownie) – urządzenia budowlane. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane, które zostały przekazane Spółce wraz z przedmiotowymi sieciami powinny być traktowane jako element przynależny do sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej i opodatkowane według stawki właściwej dla tych budowli. Zatem z uwagi na to, że aport sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej korzysta w części ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części nie znajdzie do niego zastosowania zwolnienie od podatku, to również aport urządzeń budowlanych jest opodatkowany wg takich samych zasad jak budowle, do których te urządzenia przynależą.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport do Spółki przedmiotowych środków trwałych należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy – Gmina do aportu sieci wymienionych w poz. 2 faktury … zastosowała 23% stawkę podatku VAT. Natomiast z analizy okoliczności sprawy wynika, że aport przedmiotowych sieci wymienionych w poz. 2 faktury w części korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanego w poz. 2 faktury …, dokumentującej aport sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Bowiem do transakcji aportu części przedmiotowych sieci wymienionych w poz. 2 faktury, do których znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, istnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Natomiast do transakcji aportu pozostałej części sieci, do której nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, Wnioskodawcy – będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystującemu przedmiotowe budowle wskazane w poz. 2 tej faktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktury …, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja odnosi się do środków trwałych szczegółowo wymienionych w tabeli nr 2 i 3 opisu sprawy, wśród których nie wymieniono kanalizacji deszczowej.

Zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutków prawnych dla Gminy K lecz wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.