Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.775.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; prace-prace remontowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

st1\\:\*{behavior:url(#ieooui) } /\* Style Definitions \*/ table.MsoNormalTable {mso-style-name:Standardowy; mso-tstyle-rowband-size:0; mso-tstyle-colband-size:0; mso-style-noshow:yes; mso-style-priority:99; mso-style-parent:""; mso-padding-alt:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt; mso-para-margin-top:0cm; mso-para-margin-right:0cm; mso-para-margin-bottom:10.0pt; mso-para-margin-left:0cm; line-height:115%; mso-pagination:widow-orphan; font-size:11.0pt; font-family:"Calibri","sans-serif"; mso-ascii-font-family:Calibri; mso-ascii-theme-font:minor-latin; mso-hansi-font-family:Calibri; mso-hansi-theme-font:minor-latin; mso-bidi-font-family:"Times New Roman"; mso-bidi-theme-font:minor-bidi; mso-fareast-language:EN-US;}

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2021 r. (data wpływu 23 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przychodu na:

\- spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego **– jest nieprawidłowe,**

\- spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Zainteresowani realizują własne cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe,**

\- zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych i montażowych związanych z remontem lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

\- zakup mebli wolnostojących **– jest nieprawidłowe,**

\- spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej – **jest prawidłowe****.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 15 października 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.775.2021.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem ePUAP w dniu 15 października 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 października 2021 r.). W dniu 23 października 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

**We wniosku i jego uzupełnieniu** **złożonym przez:**

\- Zainteresowaną będącego stroną postępowania: Panią …,

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowani posiadają nieruchomość (mieszkanie) w … położone przy ul. …. W dniu 6 marca 2015 r. podpisali umowę o budowę lokalu mieszkalnego. Mieszkanie zostało nabyte na kredyt - 20% wkładu własnego, 80% wartości nieruchomości na kredyt. Akt notarialny i przekazanie własności mieszkania zostało podpisane w dniu 25 stycznia 2017 r. W dniu 1 kwietnia 2021 r. Zainteresowani podpisali umowę o budowę lokalu mieszkalnego położonego przy ul. …. Zakup tej nieruchomości również był finansowany w 80% z kredytu, zaś 20% wartości nieruchomości to wkład własny. Akt notarialny i przekazanie własności do lokalu nastąpiło dnia 22 czerwca 2021 r. Mieszkanie zakupione w 2015 r. zostało wystawione na sprzedaż w maju 2021 r.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19, kolejność zbycia pierwszej nieruchomości i nabycia kolejnej nie ma znaczenia, o ile całość dochodu ze sprzedaży mieszkania zostanie przekazana na cele mieszkaniowe, podatnik jest zwolniony z płacenia podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży mieszkania. Zainteresowani planują całość przyszłego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczyć na cele mieszkaniowe – spłatę kredytu na pierwszą nieruchomość, nadpłatę kredytu na nową nieruchomość oraz na wykończenie nowej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że kredyt budowlano-hipoteczny na ww. nieruchomość został zaciągnięty w banku …. Umowa została podpisana w dniu 20 marca 2015 r. Bank … ma siedzibę w Polsce - obszar UE. Oddział Banku … w …, ul. … . Środki z tego kredytu były wypłacane w transzach, zależnych od etapów budowy lokalu mieszkalnego. Pierwsza transza została wypłacona w wysokości \`(...)\`.. gr, a termin uruchomienia nie później niż 90 dni licząc od dnia podpisania. Kredyt został wypłacony w sześciu transzach. W związku ze spłatą kredytu hipotecznego, w tym momencie Zainteresowani nie mają wglądu do historii wypłat transzy. Spłata kredytu obejmowała kapitał oraz należne odsetki od tego kredytu. W momencie podpisania umowy kredytowej i kupna mieszkania, Zainteresowani nie byli w związku małżeńskim, który zawarli w dniu 11 kwietnia 2015 r. Do tego czasu odpowiadali solidarnie. W następstwie zawarcia związku małżeńskiego została podpisana umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską. Obecnie Zainteresowani mają rozszerzoną wspólność małżeńską majątkową.

W dniu 1 kwietnia 2021 r. Zainteresowani podpisali umowę o budowę lokalu mieszkalnego przy ul. …. Zakup tej nieruchomości również był finansowany w 80% z kredytu, zaś 20% wartości nieruchomości to wkład własny. Akt notarialny i przekazanie własności do lokalu nastąpiło dnia 22 czerwca 2021 r.

Kredyt budowlano-hipoteczny na ww. nieruchomość został zaciągnięty w banku … - umowa podpisana w dniu 6 maja 2021 r. Bank … ma siedzibę w Polsce - obszar UE, …. Środki z tego kredytu były wypłacane w transzach, zależnych od etapów budowy lokalu mieszkalnego. Kredyt został wypłacony - pierwsza transza w dniu 12 maja 2021 r., druga transza w dniu 25 maja 2021 r. Nadpłata kredytu będzie obejmowała część kapitału i odsetki. W momencie podpisania umowy kredytu Zainteresowani byli małżeństwem. Mieszkanie zakupione w 2015 r. zostało wystawione na sprzedaż w maju 2021 r. i zostało sprzedane. Umowa przyrzeczona w formie aktu notarialnego została podpisana w dniu 5 października 2021 r.

W przypadku opisanych czynności - sprzedaż mieszkania przy ul. …, zakup mieszkania przy ul….., spłata kredytu na lokal przy ul. … oraz nadpłata kredytu przy ul. … były/są dokonywane we wspólności majątkowej małżeńskiej rozszerzonej.

Zbycie lokalu nie następuje w ramach działalności gospodarczej. Obydwa lokale mieszkalne były/są własnościowe. Żaden z lokali nie był/jest udostępniany osobom trzecim odpłatnie. W nabytym mieszkaniu przy ul. … w …, Zainteresowani zamierzają realizować własne cele mieszkaniowe. W lokalu mieszkalnym przy ul. …, zostały już wykonane prace remontowo-wykończeniowe, obejmujące wykończenie podłóg, ścian, sufitów, płytek w łazience, biały montaż w łazience, umeblowanie w całości mieszkania – usługi stolarskie na wymiar, zabudowa kuchenna – meble oraz sprzęt agd. Zainteresowani zakupili gresy, panele, płytki, farby, kleje, zaprawy, płyty GK, armaturę, osprzęt elektryczny, grzejniki, oświetlenie, meble na wymiar od stolarza, meble kuchenne, sprzęt agd do kuchni, meble wolnostojące.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania**:

1\. Czy kwota uzyskanego dochodu od sprzedaży mieszkania położonego przy ul. …, może być przeznaczona na spłatę pozostałej części kredytu, który został zaciągnięty na zakup tego właśnie mieszkania i uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego od tej kwoty, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy kwota uzyskanego dochodu od sprzedaży mieszkania położonego przy ul. …, może być przeznaczona na nadpłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości położonej przy ul. … i uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego od tej kwoty, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy kwota uzyskanego dochodu od sprzedaży mieszkania położonego przy ul. …, może być przeznaczona na wykończenie nieruchomości przy ul. … (zakup materiałów budowlanych, mebli, podłóg, drzwi wewnętrznych itp.) i uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego od tej kwoty, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy kwota uzyskanego dochodu od sprzedaży mieszkania położonego przy ul. …, może być przeznaczona na spłatę pożyczki od rodziców właścicielki nieruchomości, przekazaną w całości na wkład własny na zakup nieruchomości na ul. … i uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego od tej kwoty, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe, z wyłączeniem wydatków na usługi stolarskie na wymiar, zabudowę kuchenną – meble oraz sprzęt AGD, oświetlenie, gdyż w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r., Nr \`(...)\`.., w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego, w tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Zainteresowanych,** w przypadku pytań od 1-3 w świetle obowiązujących przepisów podatkowych oraz uchwały NSA, jeżeli całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przeznaczą Oni na spłatę kredytu na sprzedawane mieszkanie, nadpłatę kredytu na nowe mieszkanie oraz na wykończenie nowego mieszkania, to w całości wykorzystają przychód na cele mieszkaniowe. Podlega to zwolnieniu z płatności podatku dochodowego od wzbogacenia się przed upływem 5 lat od kupna mieszkania. W przypadku pytania nr 4, w rozumieniu przepisów podatkowych przez Zainteresowanych, spłata pożyczki od rodziców nie wlicza się w wykorzystanie środków na cele mieszkaniowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej** **wydatkowania przychodu na:**

\- spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego **– jest nieprawidłowe,**

\- spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Zainteresowani realizują własne cele mieszkaniowe **– jest prawidłowe,**

\- zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych i montażowych związanych z remontem lokalu mieszkalnego **– jest prawidłowe,**

\- zakup mebli wolnostojących **– jest nieprawidłowe,**

\- spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej **– jest prawidłowe****.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, że w dniu w dniu 6 marca 2015 r. Zainteresowani podpisali umowę o budowę lokalu mieszkalnego Nr 1. Mieszkanie zostało nabyte na kredyt - 20% wkładu własnego, 80% wartości nieruchomości na kredyt. Akt notarialny i przekazanie własności mieszkania zostało podpisane w dniu 25 stycznia 2017 r. W dniu 1 kwietnia 2021 r., Zainteresowani podpisali umowę o budowę lokalu mieszkalnego Nr 2. Zakup tej nieruchomości również był finansowany w 80% z kredytu, zaś 20% wartości nieruchomości to wkład własny. Akt notarialny i przekazanie własności do lokalu Nr 2 nastąpiło dnia 22 czerwca 2021 r.

Mieszkanie Nr 1 zakupione w 2015 r. zostało wystawione na sprzedaż w maju 2021 r. i zostało sprzedane w dniu 5 października 2021 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Zainteresowanych własnościowego lokalu mieszkalnego w styczniu 2017 r. i sprzedaż tego lokalu w październiku 2021 r., dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Zainteresowanych będzie cena nabycia lokalu mieszkalnego określona na podstawie aktu notarialnego oraz ewentualne nakłady poniesione na ten lokal mieszkalny.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Norma ta stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa do lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków pieniężnych (przychodu) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, dopisując to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia, dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Ponadto należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że część przychodu z odpłatnego zbycia własnościowego lokalu mieszkalnego Zainteresowani przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nakłady zwiększające jego wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej, np. na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na jego nabycie, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. zostanie uwzględniony w kosztach nabycia lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali lokal mieszkalny zakupiony na kredyt i tych, którzy lokal mieszkalny zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem, spłata kredytu, w sytuacji, gdy w kosztach uzyskania przychodu uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia lokalu mieszkalnego nie może być jednocześnie traktowana jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów.

Ponadto, należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 408/17, uznał, że bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii Sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 446/17, wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii Sądu, przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, z uzyskanego przychodu w zakresie, w jakim wydatki poniesione na ten cel stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanego mieszkania, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego stanowi dla Nich realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględnienie spłaty kredytu wykazanego wcześniej w ramach kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie lokalu - jako wydatku na cele mieszkaniowe oznaczałoby, że Zainteresowani odliczaliby dwukrotnie ten sam wydatek; raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a drugi raz poprzez ujęcie go jako wydatek na cel mieszkaniowy, co jest sprzeczne z ww. art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia, czy spłata kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. …, stanowiącego współwłasność małżeńską, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. …, stanowi wydatek na cele mieszkaniowe uprawniający do zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle powyższego, Zainteresowani mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2017 r., w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem przychodu z tego tytułu na spłatę kredytu na zakup w 2021 r. lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkują, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadać udziałowi poniesionych wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego, w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Natomiast w kwestii możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatku poniesionego na zwrot pożyczki zaciągniętej od osoby fizycznej (rodziców właścicielki nieruchomości) na wkład własny należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w pkt 1 ww. przepisu. Istotne jest to, aby kredyt (pożyczka) zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia oraz aby był zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wprawdzie pożyczka zaciągnięta została na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ww. ustawy, tj. wkład własny na zakup lokalu mieszkalnego, a także zaciągnięta została przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to jednak nie została zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, lecz od osoby fizycznej. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków wskazanych wprost w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, spłaty takiej pożyczki ze środków pieniężnych (przychodu) uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, którego poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani powzięli również wątpliwość, czy wydatki poniesione na prace remontowo-wykończeniowe obejmujące wykończenie podłóg, ścian, sufitów, płytki w łazience, biały montaż w łazience oraz zakup: gresu, paneli, płytek, farby, klejów, zaprawy, płyt GK, armatury, osprzętu elektrycznego, grzejników, oświetlenia, mebli wolnostojących, stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Zauważyć również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu lub budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu (budynku) we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego), a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku lub lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego), a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Reasumując, wydatki poniesione przez Zainteresowanych na prace remontowo-wykończeniowe obejmujące wykończenie podłóg, sufitów, ścian, w tym położenie płytek w łazience, biały montaż w łazience, oraz zakup: gresu, paneli, płytek, farb, klejów, zapraw, płyt GK, armatury, osprzętu elektrycznego, grzejników, mogą być zaliczone do kategorii wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

Za wydatki poniesione na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać wydatków związanych z zakupem mebli wolnostojących, bowiem co do zasady tego rodzaju wydatki nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe. Wskazane wyżej wydatki na zakup mebli wolnostojących zostaną poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego, wydatki poniesione na te cele nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że dokonane przez Zainteresowanych w październiku 2021 r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Zainteresowani nabyli w styczniu 2017 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisach.

Wydatkowanie przez Zainteresowanych części przychodu ze sprzedaży ww. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ww. lokalu mieszkalnego – do wysokości ceny nabycia uwzględnionej przez Zainteresowanych w kosztach uzyskania przychodów – nie może zostać uznane za realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym dochód w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Natomiast, wydatkowanie części przychodu z ww. odpłatnego zbycia na spłatę kredytu na zakup w 2021 r. lokalu mieszkalnego, oraz na wykończenie (remont) własnego lokalu mieszkalnego, w którym Zainteresowani będą realizowali własne cele mieszkaniowe, w okresie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym Zainteresowani dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego, korzystać będzie z przedmiotowego zwolnienia, a poniesione wydatki związane z wykończeniem tego budynku mieszkalnego, obejmujące wykończenie podłóg, sufitów, ścian, w tym położenie płytek w łazience, biały montaż w łazience, oraz zakup: gresu, paneli, płytek, farb, klejów, zapraw, płyt GK, armatury, osprzętu elektrycznego, grzejników, stanowić będą wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wydatki poniesione na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać wydatków związanych z zakupem mebli wolnostojących, bowiem co do zasady tego rodzaju wydatki nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Spłaty pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, wskazany w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, którego poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.