Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-93/14-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-24
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu …, Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie ich otrzymania na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszt uzyskania przychodu w przypadku wierzytelności wniesionych w ramach aportu … powinien być rozpoznany w wartości brutto tj. z uwzględnieniem kwoty podatku VAT wynikającej z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonane uprzednio przez … Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpisy aktualizujące dokonane wyłącznie dla celów biznesowych, nie mają wpływu na wysokość rozpoznawanych kosztów uzyskania przychodu w momencie spłaty tych należności na rzecz Spółki?
Słowa kluczowe: aport; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu ZCP, na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**

*   wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport – **jest prawidłowe,**

*   odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-93/14-2/GG (doręczonym w dniu 10 czerwca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 16 czerwca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 13 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – A P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest Spółką, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wysokiej jakości produktów i usług dla rolnictwa oraz branży chemicznej.

W 2012 r. w ramach reorganizacji wewnętrznej w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wydziału handlu, który następnie został wniesiony do Spółki w zamian za objęcie Jej udziałów.

Transakcja została ostatecznie zrealizowana dnia 5 grudnia 2012 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB3/423-737/12/DK) wydanej dnia 25 lutego 2013 r. potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przekształcenia, tj. potwierdził, że w przedmiotowej sytuacji: (I) doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (II) po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejął między innymi należności handlowe A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w przypadku należności, których termin zapłaty przeterminował się o co najmniej 180 dni, jeszcze przed aportem dokonane zostały odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Odpisy aktualizujące nie wpłynęły na wartości podatkowe należności, tj. nie zostały naliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport, ani przez Spółkę.

Po wniesieniu aportu Spółka otrzymuje płatność z tytułu przejętych wierzytelności. Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w pełnej wysokości otrzymywanych środków pieniężnych. Takie ujęcie otrzymywanych wpłat jest skutkiem interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. (IPTB3/423-438/13-6/IR, IPTB3/423-438/13-7/IR) wydanej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że: jak zostało wprost wskazane w treści złożonego wniosku, wkład wniesiony do Spółki stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszącego aport (tj. A Sp. z o.o.), tj. ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na przedmiot aportu składał się bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych, zdolny do samodzielnej realizacji celów gospodarczych, oznaczony jako Wydział Handlu, obejmujący:

1.  wszelkie wartości niematerialne i prawne związane z Wydziałem Handlu,
2.  rzeczy ruchome stanowiące środki trwałe, w tym urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, związane z Wydziałem Handlu,
3.  ruchomości i wyposażenie związane z Wydziałem Handlu, w tym umożliwiające prowadzenie biura Wydziału Handlu,
4.  zapasy magazynowe, związane z Wydziałem Handlu,
5.  aktywa obrotowe, wykazujące na dzień 5 grudnia 2012 r. (w określonej wysokości) stan należności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, w gotówce i na lokatach bankowych oraz inne aktywa pieniężne związane z Wydziałem Handlu,
6.  wszelkie prawa wynikające z umów lub z innych stosunków prawnych związane z Wydziałem Handlu, w tym w szczególności:
    *   prawa z umów o współpracy handlowej, umów sprzedaży, umów dystrybucji, umów licencji i sublicencji na produkcje materiału siewnego,
    *   prawa z umów dotyczących świadczenia usług bankowych,
    *   prawa z umowy licencyjnej na znaki towarowe wykorzystywane dotychczas w działalności Wydziału Handlu,
    *   prawa z umów dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntu, na których prowadzona była działalność Wydziału Handlu),
7.  stosunki pracy z pracownikami Wydziału Handlu,
8.  zapisane na nośniku elektronicznym księgi handlowe wnoszącego aport oraz zapisy na wyodrębnionych kontach pozabilansowych dotyczących działalności Wydziału Handlu.

Wnioskodawca przy tym podkreślił, że okoliczność ta została jasno i jednoznacznie wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku.

Jednocześnie pokreślił, iż prawidłowość zakwalifikowania otrzymanych aportem składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało w niniejszym przypadku zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB3/423-737/12/DK) wydanej dnia 25 lutego 2013 r., który potwierdził, że w przedmiotowej sytuacji:

1.  doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę przeniesienia na Spółkę składników majątkowych stanowiła umowa przeniesienia zawarta dnia 5 grudnia 2012 r. pomiędzy Spółką a A Sp. z o.o. Przedmiotowa umowa została zawarta w formie aktu notarialnego (Rep. A nr …..). Zgodnie z jej treścią A Sp. z o.o. przeniosła na rzecz Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału Handlu, a celem transakcji było objęcie przez A Sp. z o.o. nowoutworzonych udziałów w Spółce (w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP).

Wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP została określona przez wnoszącego wkład zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. według ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, ustalonej na dzień wniesienia wkładu, tj. na dzień 5 grudnia 2012 r. Łączna wartość wkładu ustalona przez A Sp. z o.o. uwzględniała zobowiązania pieniężne związane z działalnością Wydziału Handlu przejmowane przez Spółkę i odpowiadała wartości zbywczej przedmiotu wkładu.

Wartość nominalna nowoutworzonych w Spółce udziałów, wydanych w zamian za wkład w postaci ZCP została ustalona w wartości odpowiadającej łącznie wartości wniesionego do Spółki wkładu (tj. wartości ZCP).

Wszystkie wierzytelności przejęte przez Spółkę w ramach aportu, zostały zaliczone przez wnoszącego wkład do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczyło to również wierzytelności, na które następnie utworzono odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Jak bowiem Spółka wskazywała w treści złożonego wniosku, odpisy te tworzone były dopiero w momencie, gdy termin zapłaty danej należności przeterminował się o co najmniej 180 dni. Wcześniej natomiast wszelkie należności handlowe były rozpoznawane jako przychody należne.

W akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia na Spółkę ZCP w zamian za udziały, wartość należności została wpisana per saldo, tj. wartość należności pomniejszona o odpis aktualizujący wartość należności. Wnioskodawca pragnie jednak ponownie podkreślić, że odpisy te nie wpłynęły na wartość podatkową należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport, co znalazło odzwierciedlenie w prowadzonych przez ten podmiot księgach. Wartość bilansowa aportu różni się zatem od jego wartości podatkowej.

Wierzytelności te zostały wycenione w aporcie w wartości brutto, tj. objęły wartość należności netto, jak również podatek od towarów i usług. Wartości te określone zostały zgodnie z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez spółkę wnoszącą aport na rzecz jej kontrahentów (obecnie dłużników Wnioskodawcy).

Wnioskodawca potwierdził, że kontrahenci spółki wnoszącej aport, którzy na skutek przejęcia wierzytelności przez Spółkę stali się jej dłużnikami, zostali zawiadomieni o tym fakcie. Od momentu zawarcia umowy przeniesienia, wszelkie płatności wynikające z przedmiotowych należności dokonywane są przez dłużników bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Spółka jednocześnie pokreśliła, że powyższa okoliczność została przedstawiona w treści złożonego wniosku.

Przedmiotowy wniosek dotyczy metodologii rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem z tytułu otrzymywanych należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku spłat przez dłużników dokonanych na rzecz Spółki tytułem uregulowania należności wniesionych w ramach aportu ZCP, Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania tych płatności (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wartości określonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP (w związku z uzyskaniem przychodu z ich spłaty) koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w wartości brutto tj. z uwzględnieniem obok wartości netto należności również kwoty podatku od towarów i usług, zgodnie z fakturami wystawionych przez podmiot wnoszący aport na rzecz jej kontrahentów – obecnie dłużników Spółki – z tytułu dokonanych na ich rzecz transakcji sprzedażowych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonane uprzednio przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. podmiot wnoszący aport w postaci ZCP) odpisy aktualizujące wartość należności objętych aportem, dokonane wyłącznie dla celów bilansowych (tj. obniżające jedynie wartość bilansową należności) nie mają wpływu na wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji – na wysokość rozpoznawanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, potrącanych w momencie spłaty tych należności na rzecz Spółki, innymi słowy: czy prawidłowo Spółka uznaje, że wartość kosztu podatkowego, ustalonego zgodnie ze wskazanym przepisem, należy uwzględnić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, bez pomniejszania jej o odpisy aktualizujące, utworzone przez wnoszącego wkład wyłącznie dla celów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1 W przypadku spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu ZCP, zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania płatności tych należności.

Ad.2 W przypadku spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu ZCP, Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodu w wartości brutto tj. z uwzględnieniem kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport.

Ad.3 Odpisy aktualizujące należności wniesionych aportem w ramach ZCP, dokonane przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wyłącznie dla celów bilansowych i niezaliczone do kosztów podatkowych nie mają wpływu na wysokość rozpoznawanych kosztów uzyskania przychodu w momencie spłaty tych należności na rzecz Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W sytuacji uzyskania przychodu związanego z należnościami nabytymi w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie ma przepis szczególny. Art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przechodów w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wartość tych składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl pkt 2 – w przypadku pozostałych składników, ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Wierzytelności będących przedmiotem niniejszego wniosku nie można zaliczyć do środków trwałych, ani też wartości niematerialnych i prawnych. W rezultacie przyjęte należności trzeba zaklasyfikować jako „pozostałe składniki” i wartość kosztów uzyskania przychodu rozpoznać zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-859/13/SD), który w odniesieniu do sprawy o podobnym stanie faktycznym wskazał, że spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Dokonując ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(\`(...)\`) Kosztami uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (tj. Wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez panią X przedsiębiorstwa)”.

Powyższe stanowisko Organu podatkowego jest odzwierciedleniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r. (I SA/GL 1155/12), który uznał, że jednostki redakcyjne art. 15 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie mają charakteru katalogu zamkniętego przypadków dozwalających na identyfikację kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przejęcia należności w formie aportu.

W ocenie Spółki powyższa interpretacja indywidualna i wyrok WSA w pełni potwierdzają prawo Spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do kwestii kosztów uzyskania przychodów Spółka pragnie doprecyzować, że w Jej ocenie wartość określona w art. 15 ust. 1s pkt 2 i tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów jest kwotą brutto należności, tj. uwzględnia wartość podatku od towarów i usług. Taka konkluzja prowadzi bowiem do osiągnięcia neutralności podatkowej. Zgodnie z interpretacją indywidualną: (I) w ramach przedmiotowej transakcji nie doszło do sukcesji podatkowej, (II) a przychodem jest „kwota otrzymanych środków pieniężnych”, tj. kwota brutto. Tym samym kosztem uzyskania przychodów powinna być kwota całej należności z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Taki pogląd znajduje też potwierdzenie w orzeczeniach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących nabycia wierzytelności.

Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10) rozstrzygając kwestię dotyczącą cesji wierzytelności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług uznał, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem niż sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, ponieważ inne są podstawy prawne uzyskanych przychodów. NSA w uzasadnieniu stwierdził, że: „wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). (\`(...)\`) Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik-wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika, dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.”

Zaprezentowana w powyższym wyroku zasada ujmowania nabywanych wierzytelności w kwocie brutto była również przedmiotem uchwały siedmiu Sędziów NSA (I FPS 3/11) z dnia 11 czerwca 2012 r., w której NSA potwierdził stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, zdaniem NSA: „(…) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług, przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną, taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami”.

Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienia zawarte w wyrokach znajdą zastosowanie także w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. Przyjęcie odmiennego sposobu ujmowania nabytych należności stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku, która jest podstawową zasadą podatku od towarów i usług oraz uniemożliwiałoby rozliczanie kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do osiąganego przychodu.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych sygn. IPTPB3/423-438/13-6/IR, IPTPB3/423-438/13-6/IR Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu od całości otrzymanych środków pieniężnych, czyli w wartości brutto, uwzględniając tym samym kwotę podatku podatek od towarów i usług. W związku z tym, Organ potwierdził, że w ramach dokonanego aportu należności, otrzymana przez Spółkę wartość podatku od towarów i usług. została doliczona do podstawowej wartości wierzytelności i nie będzie stanowić dla Spółki podatku należnego.

Zaliczenie wskazanego przychodu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wartości brutto oznacza zatem, że zasada przedstawiona przez Organ podatkowy powinna być konsekwentnie stosowana także w odniesieniu do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, skoro środki z tytułu spłaty należności przez dłużnika rozpoznawane są dla przychodu w kwocie brutto, to również ustalenia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonać w tej wysokości.

Brak podstaw do szczególnego ujęcia kwoty podatek od towarów i usług. VAT w odniesieniu spłacanych należności wynika także z powoływanej wcześniej interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiotowej sprawie (sygn. IPTPB3/423-438/13-4/IR, IPTPB3/423-438/13-5/IR). Potwierdzając powyższe, Organ podatkowy uznał, że „przejęcie należności Spółki wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji i w rezultacie nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych”.

Takie stanowisko zajmują także sądy, w powołanym wyżej wyroku (sygn. II FSK 2273/10) i uchwale NSA (I FPS 3/11).

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku spłaty przez dłużników należności otrzymanych w ramach aportu ZCP, Spółka powinna rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości tych należności określonej zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości brutto.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do pytań dotyczących odpisów aktualizujących, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 potwierdzenie stanowiska Spółki wynika wprost z treści przepisu, którego wykładnia literalna nie budzi w tym kontekście żadnych wątpliwości: „W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników”.

Zgodnie z jego literalnym brzmieniem, przepis odwołuje się wyłącznie do wartości określonych dla celów podatkowych. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym odpisy aktualizujące dokonywane były wyłącznie dla celów bilansowych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że to wykładnia literalna ma pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która w przedmiotowym przypadku nie budzi wątpliwości, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W rezultacie, w ocenie Spółki odpisy aktualizujące należności dokonane wyłącznie dla celów bilansowych i niezaliczane do kosztów podatkowych nie wpływają na wysokość kosztów podatkowych rozpoznawanych na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca uwzględniając treść rozwiniętych i doprecyzowanych pytań podał:

Pytanie 1

W przypadku spłat otrzymywanych od dłużników tytułem uregulowania należności wniesionych do Spółki w ramach aportu ZCP, Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania tych płatności (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wartości określonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki bowiem, skoro zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną spłata przejętych w ramach aportu należności, dokonywana przez dłużników na Jej rzecz, stanowi dla Spółki przychód podatkowy, to rozpoznaniu tego przychodu każdorazowo powinno towarzyszyć ujęcie odpowiadającego mu kosztu uzyskania przychodu. I ten koszt, zdaniem Spółki, należy rozpoznać na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokładnie - zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (przejęte należności nie stanowią bowiem składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 niniejszego przepisu).

Jak Spółka wskazywała w treści złożonego wniosku, powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie m.in. w:

1.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/GI 1155/12), w którym Sąd uznał, że jednostki redakcyjne art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają charakteru katalogu zamkniętego przypadków dozwalających na identyfikację kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przejęcia należności w formie aportu oraz
2.  interpretacji indywidualnej z 16 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-859/13/SD) w następstwie powyższego wyroku, w której w odniesieniu do sprawy o podobnym stanie faktycznym Minister wskazał, że spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na wezwanie organu, Spółka dodatkowo wskazuje, że w Jej ocenie koszt ten będzie stanowił koszt podatkowy w dacie uzyskania odpowiadającego mu przychodu (tj. otrzymania spłaty należności), a więc zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z pierwszym ze wskazanych przepisów, „koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody” (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Natomiast koszty dotyczące należności przejętych w ramach aportu, określone zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodu osiągniętego przez Spółkę z tytułu otrzymania ich spłat, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami. Nie są to bowiem koszty związane ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, lecz koszty, które wprost (bezpośrednio) przyczyniają się do uzyskania konkretnego przychodu, a więc koszty wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 2

W przypadku wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP (w związku z uzyskaniem przychodu z ich spłaty), koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w wartości brutto, tj. w wartości, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej obok wartości netto należności również kwoty podatku od towarów i usług (zgodnie z fakturami sprzedażowymi, wystawionymi przez podmiot wnoszący aport na rzecz jej kontrahentów - obecnie dłużników Spółki).

Jak bowiem Spółka wskazywała w treści wniosku, taka konkluzja prowadzi do osiągnięcia neutralności podatkowej. Zauważyć należy, że zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną: (i) w ramach przedmiotowej transakcji nie doszło do sukcesji podatkowej, (ii) a przychodem jest „kwota otrzymanych środków pieniężnych” tj. kwota brutto. Tym samym kosztem uzyskania przychodów powinna być również kwota całej należności, przysługującej od dłużnika, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług ujętego na fakturze, wystawionej na jego rzecz przez spółkę wnoszącą aport (z tytułu dokonanej dostawy towaru lub usługi). W ocenie Spółki bowiem, zasada przedstawiona przez organ podatkowy w stosunku do przychodów z tytułu spłaty przejętych należności powinna być konsekwentnie stosowana także w odniesieniu do rozpoznawania odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, skoro środki z tytułu spłaty należności przez dłużnika rozpoznawane są dla przychodu w kwocie brutto, to również ustalenia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy dokonać w tej wysokości. Przyjęcie odmiennego sposobu ujmowania nabytych należności stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku, która jest podstawową zasadą podatku od towarów i usług oraz uniemożliwiałoby rozliczanie kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do osiąganego przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych we wniosku: wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10) oraz w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11). Interpretację taką potwierdził również organ (tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej (IPTPB3/423-438/13-6/IR, IPTPB3/423-438/13- 7/IR). Wskazując bowiem, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu od całości otrzymanych środków pieniężnych, czyli w wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług ujętym na fakturze dokumentującej należność dłużnika), organ potwierdził, że w ramach dokonanego aportu należności, otrzymana przez Spółkę wartość podatku od towarów i usług została doliczona do podstawowej wartości wierzytelności i nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podatku należnego. To natomiast, w ocenie Spółki oznacza, że będzie Ona uprawniona do zaliczenia w koszty wartości przejętej należności, obejmującej zarówno jej wartość netto, jak i podatek od towarów i usług (tj. w pełnej kwocie należnej od dłużnika).

Pytanie 3

Zdaniem Spółki utworzone przez A Sp. z o.o. (tj. podmiot wnoszący aport w postaci ZCP) odpisy aktualizujące wartość należności objętych aportem, dokonane wyłącznie dla celów bilansowych (tj. obniżające jedynie wartość bilansową należności) nie mają wpływu na wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - na wysokość rozpoznawanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, potrącanych w momencie spłaty tych należności na Jej rzecz. Innymi słowy uznać należy, że wartość kosztu podatkowego, ustalonego zgodnie ze wskazanym przepisem, należy uwzględnić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, bez pomniejszania jej o odpisy aktualizujące, utworzone przez wnoszącego wkład wyłącznie dla celów bilansowych.

Jak wskazano w treści wniosku, powyższa konkluzja wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje on bowiem, że „W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się (\`(...)\`) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. Przepis ten odwołuje się więc wyłącznie do wartości określonych dla celów podatkowych.

Skoro zatem wnoszący aport utworzył odpisy aktualizujące część należności wyłącznie dla celów bilansowych i w żaden sposób nie zostały one rozliczone podatkowo (nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu), to nie powinny mieć one wpływu na wartość kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Spółkę. Koszty te należy więc, zdaniem Spółki, ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - bez pomniejszania jej o przedmiotowe odpisy aktualizujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu ZCP, na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ¬ **jest nieprawidłowe,**

*   wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport – **jest prawidłowe,**

*   odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz Spółki ¬**jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika;

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów);

*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji celu ponoszenia kosztów, jakim jest przychód podatkowy. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak stwierdzić, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń podatkowych, zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu poniesienie danego wydatku ma służyć.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w 2012 r. w ramach reorganizacji wewnętrznej, doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wydziału handlu, który następnie został wniesiony do Spółki w zamian za objęcie Jej udziałów.

W ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejął między innymi należności handlowe A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w przypadku należności, których termin zapłaty przeterminował się o co najmniej 180 dni, jeszcze przed aportem dokonane zostały odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Odpisy aktualizujące nie wpłynęły na wartości podatkowe należności, tj. nie zostały naliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport, ani przez Wnioskodawcę.

Po wniesieniu aportu Wnioskodawca otrzymuje płatność z tytułu przyjętych wierzytelności, rozpoznając z tego tytułu przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody w postaci spłaty wierzytelności nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania tych przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych wierzytelności przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia poszczególnych wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Każda wierzytelność to samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych – spłata wierzytelności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z wierzytelności.

Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów stanowi dla niego „cenę” nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Skoro natomiast zorganizowane części przedsiębiorstwa są zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji „cenie” nabycia tego składnika).

Zauważyć należy, że to w jakiej wartości Spółka ujęła w księgach rachunkowych przejmowane wierzytelności nie może wprost przekładać się na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji rachunkowej, która stanowi przede wszystkim dowód przeprowadzenia określonych operacji gospodarczych. Zapisy w ewidencji rachunkowej dokonywane są jednakże na podstawie ustawy o rachunkowości, natomiast do ustalenia wartości podatkowych konieczne jest odniesienie się do przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć należy, że nie stanowi on natomiast samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u ww. ustawy, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji dopiero art. 15 ust. 1u omawianej ustawy, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa wierzytelności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą wierzytelności, w konsekwencji podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u cytowanej ustawy, nie zostanie wypełniona.

Zatem, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka nie będzie miała prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 w związku z art. 15 ust. 1u ww. ustawy. Natomiast Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej tym wierzytelnościom.

Odnośnie zaś odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych tutejszy Organ stwierdza, że zarówno odpisy aktualizujące wartość majątku trwałego oraz należności tworzone przez udziałowca i przejęte przez Wnioskodawcę obciążały koszty operacyjne, nie będąc zaliczonymi w koszty uzyskania przychodu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpisy aktualizujące ustalane wyłącznie dla potrzeb księgowych, a nie podatkowych, nie mają wartości podatkowych, gdyż nie są kosztami poniesionymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, tutejszy Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postepowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.