Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.72.2018.4.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 14 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.72.2018.1.IS, (doręczonym w dniu 21 marca 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 marca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 28 marca 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”; „Wnioskodawca”) jest następcą prawnym spółki kapitałowej, która dokonała przekształcenia w spółkę komandytową, w której wspólnikami zostali dotychczasowi udziałowcy Spółki.

Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o., którzy są osobami fizycznymi posiadającymi łącznie 100% udziałów w jej kapitale zakładowym, stali się udziałowcami spółki komandytowej. W momencie przekształcenia, majątek Spółki kapitałowej stał się majątkiem Wnioskodawcy, która prowadzi działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki przekształcanej. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”). Nie nosiło przy tym znamion likwidacji Spółki. W następstwie przekształcenia, na Wnioskodawcę jako sukcesora generalnego, przeszły obowiązki podatkowe związane z wypełnianiem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych związane z przekształceniem.

Korzystając z uprawnień wynikających z KSH, udziałowcy do dnia 31 grudnia 2014 r. dzieląc zysk za kolejne lata obrotowe na Zwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników, kilkukrotnie podejmowali uchwałę o przekazaniu części zysku na kapitał zapasowy, zaś pozostałą część wypłacali w formie dywidendy. Część kapitału zapasowego przekształcanego Wnioskodawcy stanowią więc zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Wnioskodawcę do końca 2014 r. i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy.

W piśmie z dnia 28 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym podlega zarówno komplementariusz Wnioskodawcy jak i Jego komandytariusze. Udziałowcy też podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 KSH poprzez przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. W wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki. Przedmiotem działalności spółki przekształconej (dalej Wnioskodawca) jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpiło 17 stycznia 2018 r. Przedmiotem zapytania są zyski za lata obrotowe 2011-2014, przekazane w spółce przekształconej (poprzednik prawny Wnioskodawcy) na kapitał zapasowy uchwałą walnego zgromadzenia wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za rok 2014 i przekazaniu niepodzielonych zysków z lat uprzednich w kwocie 580 665 zł 29 gr na kapitał zapasowy spółki. Uchwała została podjęta w czerwcu 2015 r. i dotyczyła zysków wygenerowanych do roku 2014 włącznie. Zyski zostały wypracowane przez spółkę kapitałową – poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy wartość zysków osiągniętych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę kapitałową, która była spółką przekształconą) do końca 2014 r., które następnie zostały podzielone przez wspólników spółki przekształconej w taki sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki, będzie stanowiła dochód (przychód) udziałowców spółki przekształconej z udziału w zyskach osób prawnych, wobec czego na Wnioskodawcy jako spółce powstałej po przekształceniu będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. ust. 4c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski wygenerowane w spółce przekształconej (poprzedniku prawnym Wnioskodawcy) do końca 2014 r. i przeznaczone na utworzenie lub powiększenie kapitału nie stanowią dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia, ponieważ nie spełniają definicji „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt przeznaczenia zysku na utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego wyklucza możliwość zakwalifikowania zysku jako „zysku niepodzielonego”. W stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2014 r. przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy oznaczało bowiem jego podzielenie.

Dla stwierdzenia czy wygenerowane przez spółkę przekształconą (poprzednika prawnego Wnioskodawcy) do końca 2014 r. zyski przeznaczone na kapitał zapasowy będą stanowić dochód (przychód) na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową kluczowe jest ustalenie czy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. zyski takie spełniały definicję „zysków niepodzielonych”.

Nowelizacja przepisów wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – dalej jako „ustawa nowelizująca”, „nowelizacja”, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. i polegała na dodaniu do katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu (dochodu) pojęcia „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” świadczy o odrębności podmiotowej pojęć „niepodzielony zysk” i „zysk podzielony na inne kapitały niż kapitał zakładowy”.

Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 pkt 8 w znowelizowanym brzmieniu należy zauważyć, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2015 r.) przepis mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie brzmiał: „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem judykatury i doktryny, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku przez zgromadzenie wspólników spółki kapitałowej wykluczał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w tym w szczególności przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki z o.o., tak jak miało miejsce w niniejszym zdarzeniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego i wyrokach sądowych.

Za takim rozumieniem ustawowego określenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się bowiem już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2373/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2369/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Opolu z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 31/15, WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Na tle przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy nowelizującej zauważyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów.

Przepisy k.s.h. dopuszczają więc podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy, rezerwowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowi więc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów.

Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Jednocześnie, w związku z wejściem w życie ustawy nowelizującej nie pozostawia wątpliwości fakt, że wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, osiągniętego przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2015 r. będzie stanowiła dochód udziałowców, wobec czego Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warto zauważyć, że nie ma definicji terminu „niepodzielone zyski” w przepisach podatkowych ani w przepisach o rachunkowości. Komentowane przepisy nawiązują jednak do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193 k.s.h. (w odniesieniu do spółki z o.o.) oraz w art. 347 i 348 k.s.h. (w odniesieniu do spółki akcyjnej). W związku z powyższym należałoby dokonywać wykładni tego pojęcia w związku z przepisami k.s.h.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast art. 191 § 2 k.s.h. precyzuje, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Z powyższego wynika, że k.s.h. dopuszcza „inny sposób podziału zysku” niż określony w art. 191 § 1 k.s.h. W art. 191 § 1 k.s.h. określony jest jeden sposób podziału zysku – „podział między wspólników”.

Na jeden z potencjalnych innych sposobów podziału zysku pośrednio wskazuje art. 192 k.s.h., który stanowi, że „kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.” Przepis ten wyraźnie odróżnia zatem „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”.

Z powyższych regulacji można wysnuć wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych „innych sposobów podziału zysku”. Takie stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2846/12), w którym stwierdził, że „Pojęcie niepodzielonego zysku, chociaż nie zdefiniowane w przepisach prawa handlowego, w drodze wykładni art. 191 § 1 i § 2 k.s.h. można więc traktować w sensie językowym nie tylko jako zysk niepodzielony pomiędzy wspólników uchwałą zgromadzenia wspólników, lecz także niepodzielony w inny sposób, o którym mowa w przepisach art. 191 § 2 i art. 192 do art. 197 k.s.h, a więc z pominięciem dywidendy. Kierunki podziału zysku określać może nie tylko treść przepisów prawa handlowego, lecz treść umowy spółki wprowadzając zapisy o utworzeniu z zysku kapitałów (funduszy) rezerwowych, które nie mogą być przeznaczone do podziału, pomimo że są tworzone w wyniku jego podziału (np. fundusz inwestycyjny przeznaczany wyłącznie na finansowanie inwestycji spółki)”.

Nie można zatem postawić tezy, że „zysk podzielony” to „zysk podzielony między wspólników”. W sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy lub inwestycyjny nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III 3Ą/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko takie podzielają również sądy. W szeregu orzeczeń uznano, że „zyski niepodzielone” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zyski, w odniesieniu do których właściwy organ stanowiący spółki nie podjął uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, (Legalis) NSA stwierdził, że: „Skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13, Legalis; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, Legalis oraz z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, POP 2012, Nr 3, poz. 51 i z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 31/10, ONSAiWSA 2012, Nr 3, poz. 52.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2015 r., nr IPTPB2/415-268/12-4/15-S/KR, związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1116/12 – potwierdził, że każdy dozwolony podział zysku, a takim jest m.in. przeznaczenie zysku spółki z o.o. na kapitał zapasowy, wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jak wynika z powyższych wyroków, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2017 r., nr ILPB2/415-184/13/16-S/TR uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, twierdzącego, że „każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP”.

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2016 r., nr ILPB2/4511-1-332/15/16-S/WM, w której organ stwierdził „przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do zysków niepodzielonych, w tym także znajdujących się na kapitale zapasowym w spółce przekształcanej, które powstały po dniu 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć kapitału zapasowego zgromadzonego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przed wejściem w życie zmienionego przepisu”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób również nie zauważyć, że wejście w życie nowelizacji nie zmienia w jakikolwiek sposób momentu wypracowania zysku. Przywołane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych nakazują uwzględnić ten moment w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie niepodzielonych zysków wypracowanych przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby opodatkowywać każdy niepodzielony zysk, bez względu na okres, w którym został wypracowany, doszłoby do naruszenia art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP prowadząc do działania prawa wstecz. W tym zakresie warto zauważyć, że zgodnie z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, m.in. wyroku z dnia 22 sierpnia 1990 r., sygn. akt K 7/90, zasada niedziałania prawa wstecz nakazuje, „by nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych (\`(...)\`)”. Zasada lex retro non agit nie ma, co prawda w polskim porządku prawnym bezwzględnego charakteru i w pewnych sytuacjach dopuszczalne jest wprowadzenie regulacji z mocą wsteczną, jednak działanie takie wymaga odpowiedniej argumentacji ze strony ustawodawcy tak, aby wykazać, że w danym przypadku odstąpienie od zasady niedziałania prawa wstecz jest zasadne a w przypadku niniejszej nowelizacji brak jest jakiejkolwiek argumentacji, która uzasadniałaby zamiar ustawodawcy do stosowania przedmiotowych przepisów do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę komandytową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów u.p.d.o.f. do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej, tj. w przypadku zysków przekazanych na kapitał zapasowy, jedynie w części w jakiej zyski te zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów u.p.d.o.f. do poboru i odprowadzenia podatku od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Wnioskodawcy, pochodzących z zysków wypracowanych do końca 2014 r., ponieważ środki te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce  oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy podkreślić, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podkreślić jednak należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Reasumując, na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę kapitałową w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 30a ust 1 pkt 4 w związku art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc w innym brzmieniu niż przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.