Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.371.2018.9.S.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: Skoro w ramach realizacji Projektu Państwa działania nie będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również otrzymane przez Państwa dofinansowanie oraz jednorazowe wpłaty wniesione przez Mieszkańców przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych - przeznaczone przez Państwa na realizację ww. Projektu - nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2131/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 30 listopada 2023 r.; zwrot akt 27 grudnia 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji pod nazwą: (…) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, Działania 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE); (dalej jako: „Projekt” lub „Inwestycja”).

Inwestycja przygotowana została jako projekt partnerski, który realizowany będzie w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego - gmin: Gmina, Gmina A., Gmina B. oraz Gmina C. (dalej jako: „Partnerzy” lub „Gminy partnerskie”). Partnerem wiodącym w przedmiotowym Projekcie jest Gmina.

Zasady i zakres współpracy doprecyzowują zapisy czterostronnej umowy partnerskiej na rzecz realizacji projektu pt. (…), zawartej w dniu (…) roku, stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu (dalej jako: „Umowa partnerska”). Liderem i koordynatorem Projektu jest Gmina, która zobowiązała się do występowania w roli beneficjenta w staraniu o środki finansowe z funduszy Unii Europejskiej w ramach Projektu oraz w umowie o dofinansowanie. Zgodnie z Umową partnerską Gmina jako Lider Projektu jest jednocześnie Partnerem w zakresie dotyczącym praw i obowiązków związanych z realizacją Projektu wskazanych umownie dla Gminy.

Inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w (…) gospodarstwach i pomp ciepła w (…) gospodarstwach oraz (…) instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, łącznie w ramach Projektu zostaną zrealizowane (…) instalacje OZE.

Na realizację ww. zadania Gmina jako Lider uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi (…) PLN brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z EFRR wynosi (…) (tj. 78 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu).

W przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację Projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu. Wszystkie koszty niekwalifikowane zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków, związane z daną inwestycją wynikłe w trakcie realizacji zostaną pokryte przez Partnera, którego dotyczą.

Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi tj. instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej (… budynków).

Instalacje fotowoltaiczne OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa/budynku użyteczności publicznej lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków lub na gruncie właścicieli nieruchomości.

W celu przygotowania i realizacji Projektu, Partnerzy przyjmują zdecentralizowany model rozliczania przepływów finansowych - w umowie o dofinansowaniu zawarty będzie numer rachunku bankowego Lidera i Partnerów.

Partnerzy Projektu upoważniają Gminę do przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych w celu wyłonienia wykonawców, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku - Prawo zamówień publicznych. Upoważnieni przedstawiciele Partnerów mogą być członkami komisji przetargowych, powołanych w celu wyłonienia wykonawców prac związanych z Projektem.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, Wnioskodawca oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, którą na zlecenie Gminy (jako Lidera Projektu) będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Gminy jak również na obszarze pozostałych Gmin partnerskich. W postępowaniu o udzielenie ww. zamówienia Gmina działa jako pełnomocnik pozostałych gmin, zaciągając zobowiązania w imieniu i ze skutkiem dla wszystkich.

Zgodnie z Umową partnerską wkład własny na realizację Projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu. Refundacja wydatków będzie dokonywana bezpośrednio na wyodrębnione konta rozliczeniowe, na podstawie wniosku o płatność składanego przez Lidera. Przyjęty sposób wykonania zadania nie wymaga przemieszczania środków finansowych pomiędzy budżetami Partnerów uczestniczących w Projekcie.

Tym samym, w oparciu o postanowienia Umowy partnerskiej, faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez Wykonawcę bezpośrednio na Gminę jako Lidera Projektu.

Gmina pragnie zaznaczyć, że przy rozliczaniu Projektu Instytucja Zarządzająca może zmniejszyć koszty kwalifikowane i tym samym zmniejszy się kwota dotacji. Oznacza to, że w sytuacji gdy mieszkańcy otrzymali już końcową wartość ich udziału Gmina będzie musiała z własnych środków pokryć korekty kwoty dotacji w stosunku do kosztów realizacji zadania.

Zadania Gminy jako Lidera w ramach Projektu obejmują m. in:

*   zgromadzenie od Partnerów wszystkich informacji niezbędnych do przygotowania wniosku o dofinansowanie oraz dokumentów i oświadczeń niezbędnych do podpisania i złożenia wniosku, a także do uzupełnienia lub poprawienia wniosku w przypadku takiej konieczności; sporządzenie kompletnego wniosku z zachowaniem należytej staranności, uzupełnienia lub poprawienia wniosku w przypadku takiej konieczności,
*   pełnienie funkcji jedynego podmiotu właściwego do kontaktów z Instytucją Wdrażającą,
*   wyłonienie wykonawcy instalacji,
*   wybór podmiotu pełniącego funkcje nadzoru inwestorskiego, zgodnie przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
*   ustalenie harmonogramu montażu instalacji,
*   sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, w tym nadzór nad Projektem w części realizowanej przez pozostałych Partnerów,
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu,
*   promocja Projektu.

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje 78% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne Projektu, tj. wydatki na:

*   studium wykonalności,
*   dokumentację techniczną,
*   usługi Inspektora nadzoru,
*   edukację i promocję Projektu.

Koszty ogólne Projektu kwalifikowane i niekwalifikowane w części udziału własnego pokrywa Gmina jako Lider Projektu oraz Partnerzy (pozostałe gminy będące stroną Umowy Partnerskiej) proporcjonalnie do zakresu finansowego danego Partnera w Projekcie.

Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia w swoich budżetach w okresie realizacji Projektu środków finansowych na realizację ich zadań. Każdy z Partnerów zapewnia na pokrycie własnej części inwestycji związanej z realizacją Projektu, wkład własny w pieniądzu na poziomie pełnej kwoty wydatków kwalifikowanych, który pochodzi ze środków własnych lub pożyczek; każdy Partner zobowiązuje się ponadto do zatrudnienia lub wyznaczenia koordynatora odpowiedzialnego za nadzór nad prawidłową realizacją Projektu na swoim terenie oraz bezpośrednie kontakty z Koordynatorem Głównym (działającym na rzecz Lidera).

Lider ponosi całkowitą odpowiedzialność za zarządzanie finansowe i rozliczenie Projektu przed Instytucją Wdrażającą.

Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat. Środki na wkład własny Gmina planuje pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę ww. instalacji. Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowej instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy, tj. od dnia (…) do (…) r. W rezultacie w ww. okresie właścicielem danego zestawu będzie Gmina, a mieszkaniec będzie korzystał z niego za odpłatnością.

Gmina, podobnie pozostali Partnerzy uczestniczący w realizacji Projektu, uregulują umownie zasady udostępniania instalacji. W ramach umowy mieszkaniec przekaże do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła.

Po zakończeniu pięcioletniego okresu dzierżawy zestawów solarnych Gmina rozważa przedłużenie ww. umów z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie bądź umożliwi im ich zakup.

### Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Uzasadnienie

Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania zwiększa się zatem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[(Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1); dalej: „Dyrektywa VAT”\], zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności -chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Łd 936/16).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Wolters Kluwer 2016, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Łd 936/16).

Idąc za opinią rzecznika generalnego w sprawie C-353/00 (opinia rzecznika generalnego Stix-Hacki przedstawione w dniu 5 lutego 2002 r. w sprawie C-353-00 Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise), dotacje mogą mieć różną formę i charakter, zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia dla konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku dotacje podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów i usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Podsumowując, nie dolicza się do obrotu dotacji do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni (T. Michalik, komentarz do art. 29a \[w:\] VAT. Komentarz. Wyd.13, Warszawa 2017).

Zdaniem Gminy, powyższy pogląd znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, będzie wyłącznie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy dzierżawy instalacji OZE, gdyż dotacja otrzymana przez Gminę jako dotacja kosztowa do całości wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała wpływu na cenę zestawu określoną w umowie dzierżawy. W konsekwencji brak będzie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną usług montażu kolektorów słonecznych oferowanych na rzecz mieszkańców Gminy.

W tym miejscu należy odnieść się do charakteru dotacji otrzymanej przez Gminę. Podkreślenia wymaga fakt, że dla ustalenia czy dana dotacja podlega opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania.

Dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych \[(Dz. U. z 2017 r. poz. 2077); dalej jako: „u.f.p”\], odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W u.f.p. zostały zawarte definicje trzech rodzajów dotacji, wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie realizowanego dofinansowania. W tym zakresie ustawa ta definiuje dotacje:

*   podmiotowe (art. 131) - obejmujące środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej,
*   przedmiotowe (art. 130) - przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności, dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Regulacje określające zasady ich przyznawania zawarte są Rozporządzeniach wydawanych w celu uzasadnienia dopłaty do ceny danego towaru/usługi (np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 254 poz. 1705) czy np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do świadczonych usług pocztowych podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych (Dz. U. Nr 188, poz. 1262 z późn. zm.),
*   celowe (art. 127) - obejmujące środki przeznaczone na:
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
*   finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
*   finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
*   finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
*   dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,
*   realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe,
*   realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale 111 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., str. 1) oraz programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 9 listopada 2006 r. str. 1),
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,
*   realizację programów finansowanych z udziałem środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009,
*   współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną przede wszystkim dostarczone i zamontowane instalacje kolektorów słonecznych. Ponadto, w związku z realizacją Projektu Gmina poniesie szereg ogólnych wydatków towarzyszących montażowi instalacji, w tym wydatków związanych z:

*   wykonaniem dokumentacji projektowej,
*   opracowaniem studium wykonalności,
*   promocją Projektu,
*   nadzorem inwestorskim.

Analiza przedstawionych powyżej rodzajów dotacji dowodzi, iż dotacja którą otrzymała Gmina jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie całości wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Dotacja celowa ze swej istoty służy dofinansowaniu danego zadania traktowanego jako całość (a nigdy jako zestawienie cząstkowo dofinansowywanych działań). Podstawą ustalenia kwoty dotacji jest ogólna wartość Projektu, tj. wartość ogółu wszystkich cząstkowych zadań wchodzących w skład przedmiotowego Projektu, a nie poszczególne działania składające się na jego koszty. Należy zauważyć, że zakup i montaż instalacji na nieruchomościach prywatnych, jakkolwiek należy do głównych zadań Projektu, to nie jest zadaniem jedynym.

Instytucja zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga aby dopłat do zestawów dokonywali mieszkańcy ani też nie weryfikuje kwot tych odpłatności. Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców za dzierżawę instalacji OZE pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie kryterium warunkujące przyznanie jej dotacji. W ramach Projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, w sytuacji gdyby uzyskała dofinansowanie z innego źródła w wyższej wysokości (np. w sytuacji, w której realizowałaby Inwestycję ze środków własnych lub z kredytu).

Ponadto, program w ramach którego przyznawane jest dofinansowanie nie stawia warunku przekazania instalacji na rzecz mieszkańców (ani też formy w jakiej ma być ona udostępniana) w celu pozyskania dofinansowania - decyzje w tym zakresie podejmuje Gmina określając niezależnie czasookres dzierżawy instalacji oraz okres, po upływie którego możliwe będzie przedłużenie dzierżawy bądź zakup instalacji. Z warunków programu, w ramach którego Gminie przyznano dofinansowanie wynika zatem, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie określonego procenta kosztów Projektu, a do swobodnego uznania przez Gminę należało ustalenie czy częścią kosztów Inwestycji, która nie była objęta dofinansowaniem obciążyć mieszkańców czy też pokryć je bezpośrednio ze środków własnych.

Należy podkreślić, że wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Dla oceny otrzymanej dotacji w świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT istotne znaczenie ma także okoliczność, że w związku z Projektem mieszkaniec uiszcza czynsz za dzierżawę instalacji (przeznaczony przez Gminę na wkład własny; zaliczkę w rozumieniu ustawy o VAT) a po zakończeniu pięcioletniego okresu dzierżawy może tę umowę przedłużyć lub dokonać zakupu instalacji. W trakcie okresu trwałości Projektu (w okresie, w którym jest on odpłatnie użytkowany przez mieszkańca) zestaw ulega amortyzacji. Gdyby uwzględniać otrzymaną dotację przy ustalaniu podstawy opodatkowania wpłat mieszkańców na czynsz dzierżawny, istnieje ryzyko, że mieszkaniec wykupując zestaw po upływie trwałości Projektu, a więc w sytuacji gdy z uwagi na amortyzację stracił na wartości, de facto uiściłby cenę przekraczającą znacznie wartość rynkową zestawu.

W ocenie Gminy ustalona przez nią wartość czynszu nie odbiega od cen rynkowych. Zawiera ona w stosunku proporcjonalnym do okresu dzierżawy wszystkie koszty składające się na wartość zestawu jako środka trwałego (tj. poszczególne elementy techniczne zestawu: kolektor próżniowy lub płaski, układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, sterowanie, materiały izolacyjne oraz stelaże do mocowania kolektorów). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wartość czynszu oszacowano na poziomie ok. 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. W związku z powyższym zdaniem Gminy po obu stronach stosunku dzierżawy zachodzi ekwiwalentność świadczeń.

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 roku, znak: 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2014 roku, znak: 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 roku, znak: 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 roku, znak: 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO.

Przedstawione przez Gminę stanowisko zostało także zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - m.in. we wspomnianym w początkowej części uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 roku, sygn. akt I SA/Łd 936/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 roku, sygn. akt I FSK 821/13 oraz - w szerszym aspekcie - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2015 roku, sygn. akt I FSK 810/14 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I FSK 157/14.

Reasumując, udzielenie dotacji w przedmiotowej sprawie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych). Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło w przyszłości do zmniejszenia kwoty dofinansowania. W takim przypadku Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

Należy również podkreślić, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty czynszu płaconego przez mieszkańca w okresie trwałości Projektu, jak również od ceny dzierżawy lub sprzedaży instalacji na rzecz użytkownika po tym okresie. Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014 - 2020 na realizację Projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów Projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła w niniejszej sprawie elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.371.2018.1.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

27 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 3 października 2018 r.

Wnieśli Państwo:

*   na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1a) p.p.s.a oraz art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. - o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji,
*   na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę - wyrokiem z 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2589/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 26 października 2023 r. sygn. I FSK 2131/19 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2589/18 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.371.2018.1.EK.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA oraz zaskarżoną interpretację indywidualną wpłynął 30 listopada 2023 r. (zwrot akt: 27 grudnia 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mają Państwo wątpliwości, czy podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca wynikająca z zawartych umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2131/19 wskazał, że w sprawie nie można pominąć wyroku TSUE C‑612/21.

Zatem wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów.

Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (…)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 40‑41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

NSA w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2131/19 odnosząc się do sprawy przywołał także wyrok NSA z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 i wskazał, że:

„(…) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizować ww. Projekt w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C‑612/21:

*   są Państwo czynnym podatnikiem VAT,
*   zadanie ma charakter proekologiczny,
*   inwestycja będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
*   dofinansowanie wyniesie 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, na podstawie zawartej z Państwem umowy,
*   środki na wkład własny planują Państwo pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców - odpłatności za użytkowanie zainstalowanych urządzeń, która stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Planują Państwo zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat,
*   wybrany (zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych) wykonawca dokona dostawy i montażu Instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców,
*   faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Państwa.

Powyższe okoliczności sprawy wskazują, że Państwa celem będzie realizacja zadania polegającego na zakupie i montażu Instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców i budynkach użyteczności publicznej a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tego Projektu nie będą miały trwałego i zarobkowego charakteru. Mieszkańcy będą partycypowali w kosztach realizacji Projektu w niewielkim zakresie - wartość wpłat mieszkańców (płatnych jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych) oszacowali Państwo na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Zatem wkładu finansowego Mieszkańców nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne za wykonanie dostawy i montażu Instalacji OZE.

Przy tak określonych warunkach Projektu brak jest perspektywy wypracowania przez Państwa zysku.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie ww. działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze zajmujące się dostawą i montażem takich Instalacji.

Zatem analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - zgodnie z dyspozycją NSA z 26 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2131/19, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach - należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w ramach realizacji Projektu pn. „(…)” nie będą Państwo dokonywali dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. Projekt nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem działania, które będą Państwo wykonywać w ramach realizacji Projektu na rzecz Mieszkańców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w analizowanym przypadku nie wystąpi związek zarówno pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. Projektu jak i wpłatami otrzymanymi od Mieszkańców a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro w ramach realizacji Projektu Państwa działania nie będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również otrzymane przez Państwa dofinansowanie oraz jednorazowe wpłaty wniesione przez Mieszkańców przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych - przeznaczone przez Państwa na realizację ww. Projektu - nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 21 sierpnia 2018 r.

Interpretacja dotyczy tylko Państwa jako wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów realizujących Projekt.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).