Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1390/13-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-17
Teza: 1. Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółek kapitałowych lub wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółek kapitałowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej? 3. Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-składniki majątku; otrzymanie; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spłata; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spłaty wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów, w zakresie odpłatnego zbycia udziałów oraz w zakresie spłaty wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami); (dalej: Ustawa PIT) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje się, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. poz. 1030); (dalej: KSH) poprzez likwidację lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

W związku z rozwiązaniem spółki jawnej (ustaniem jej bytu prawnego i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego czemu może ale nie musi - w zależności od decyzji wspólników - towarzyszyć procedura likwidacji), wspólnikom - w tym Wnioskodawcy - mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą środki pieniężne, udziały spółki kapitałowej oraz wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów spółki kapitałowej.

Udziały wydawane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą nabywane przez spółkę jawną albo też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie następnie przekształcona w spółkę jawną).

Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu w ramach rozwiązania udziałów lub wierzytelności, możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia tych udziałów jak również dojdzie do spłaty na rzecz Wnioskodawcy otrzymanych wierzytelności (gotówkowo, albo w formie potrącenia z zobowiązaniami Wnioskodawcy).

Obrót udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki z o.o. oraz spółki przekształconej (spółki jawnej), tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki określonym w umowie spółki, a ponadto, zgodnie z zamierzeniami, planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki transakcji obrotu udziałami oraz wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie spłaty wierzytelności.

Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach rozwiązania spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności - poza określonymi wprost w Ustawie PIT przypadkami, jak chociażby tych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7 Ustawy PIT - nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wierzyciela.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy za takim stanowiskiem przemawiają chociażby wskazywane juz w ramach uzasadnienia pytania 1 regulacje, zgodnie z którym otrzymanie jakichkolwiek składników majątkowych, w tym wierzytelności, w ramach rozwiązania spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu na gruncie Ustawy PIT. Opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być jedynie ewentualne odpłatne zbycie składników majątkowych otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej, przy czym w takiej sytuacji dochód odpowiada różnicy miedzy wartością otrzymanego przychodu z tytułu zbycia składnika majątkowego a wydatkami poniesionymi w przeszłości przez spółkę na nabycie danego składnika majątkowego.

Jak zostało przedstawione we wniosku, w przedmiotowej sprawie możliwa jest sytuacja, w której to w związku z rozwiązaniem spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności spółki jawnej wynikające z odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej. Należy mieć zatem na uwadze również fakt, że zbycie udziałów spółki kapitałowej przez spółkę z o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki z o.o. (która jest podatnikiem podatku dochodowego) bądź wspólników spółki jawnej „ w tym Wnioskodawcy (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem rodzącym powstanie dochodu. W przypadku zbycia udziałów przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego.

Gdyby przyjąć odmienną wykładnię w związku ze spłatą wierzytelności miałby powstać przychód po stronie Wnioskodawcy, doszłoby do podwójnego rozpoznania przychodów podatkowych. Przychód podatkowy powstałby bowiem w związku ze zbyciem udziałów, a następnie w związku ze spłatą wierzytelności powstałej w związku ze zbyciem udziałów. Co więcej, powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku ze spłatą wierzytelności skutkowałoby zróżnicowaniem skutków podatkowych zbycia udziałów i otrzymania zapłaty z tego tytułu przed rozwiązaniem spółki (wydanie środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu) oraz skutków podatkowych zbycia udziałów i otrzymania zapłaty z tego tytułu po rozwiązaniu spółki, co należałoby uznać za całkowicie nieuzasadnione.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, iż w przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia udziałów otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 11 ust. l ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. l pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu w ramach rozwiązania udziałów lub wierzytelności, możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia tych udziałów jak również dojdzie do spłaty na rzecz Wnioskodawcy otrzymanych wierzytelności.

Należy tu wziąć pod uwagę, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 509 § l cyt. wyżej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, nastąpi przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawcą jako nabywcą wierzytelności a dłużnikiem.

Ponadto, należy wskazać, że nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Norma w nim określona dotyczy podmiotu, u którego wierzytelność powstała i jest mu ona następnie spłacana. W niniejszej sprawie wierzytelność jest spłacana wspólnikowi spółki osobowej, który tę wierzytelność otrzymał w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

Spłata wierzytelności nabytych w wyniku rozwiązania spółki jawnej wygeneruje u Wnioskodawcy przychód. Przychodem w takim przypadku będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika wierzytelności. Otrzymane z tego tytułu pieniądze, stosownie do art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Z uwagi na fakt, że w przepisie art. 18 ww. ustawy ustawodawca używa zwrotu w „szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu spłaty wierzytelności. Przychody z ww. tytułu zaliczyć należy zatem do źródła określonego w art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że środki pieniężne otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności jakie przysługiwały likwidowanej spółce, nabytej (otrzymanej) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. l ww. ustawy. Tut. Organ wskazuje, że przychodem w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności.

Jednocześnie wskazać należy, że tutejszy Organ zgadza się ze stanowiskiem Zainteresowanego wyrażonym we wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem odnosi się do wartości zwróconych wierzytelności, które zostały zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie:

*   odpłatnego zbycia udziałów został rozstrzygnięty w dniu 17 marca 2014 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1389/13-3/IM,
*   przychodów został rozstrzygnięty w dniu 17 marca 2014 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1389/13-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.