Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-461/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-30
Teza: CIT - w zakresie przychodu podatkowego w związku z wystawieniem faktury korygującej
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura-faktura korygująca; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 14 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego w związku z wystawieniem faktury korygującej **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. S.A. (dalej również: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w której niezbędne jest korzystanie z Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (KSE) w zakresie obejmującym usługi przesyłania energii elektrycznej (dalej również: usługi przesyłania) świadczone przez O (operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej). Spółka jest podmiotem uprawnionym do korzystania z usług przesyłania, natomiast O jest stroną faktycznie świadczącą te usługi. Usługi przesyłania świadczone przez OSPF realizowane są na podstawie umowy, jak również ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r, Nr 54, poz. 348 z późn. zm), rozporządzenia (WE) nr 1228/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie warunków dostępu do sieci w odniesieniu do transgranicznej wymiany energii elektrycznej, na warunkach standardowych ustalonych w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRIESP) oraz w taryfie OSP zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

P S.A. rozlicza się z Polskimi\`(...)\` S.A. (dalej również: P) będącymi operatorem systemu przesyłowego elektroenergetycznego na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej (OSP) za usługi przesyłania, które obejmują prowadzenia dla Spółki rozliczeń wynikających z niezbilansowania, tj. różnicy pomiędzy energią deklarowaną wynikającą z prognoz, a energią rzeczywistą wynikającą z pomiarów energii elektrycznej oddanej do” i pobranej „z” KSE.

Rozliczenia dokonywane są na podstawie:

*   za usługi przesyłania energii niezbilansowanej, wg stawek opłat określonych w taryfie P-O zatwierdzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE);
*   za energię niezbilansowaną na podstawie cen określonych przez Rynek Bilansujący (RB), który stanowi część systemu elektroenergetycznego w którym OSP prowadzi rozliczenia z podmiotami uczestniczącymi w RB;
*   ilości energii przekazywanej przez P-O w raportach dobowych.

P-O otrzymuje dane na temat ilości energii od Operatorów Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na terenie których znajdują się fizyczne punkty pomiarowe. W związku z faktem, że przekazywane przez OSD dane pomiarowe często zawierają błędy, P-O zgodnie z zapisami IRiESP dopuszcza możliwość korekty tych danych tak, aby ostateczne rozliczenie wynikało z bilansu systemu elektroenergetycznego potwierdzonego rzeczywistymi danymi pomiarowymi. Ponieważ dane otrzymywane przez Pod OSD dla wzajemnych rozliczeń pomiędzy P a P SA ulegają częstym zanom, zachodzi konieczność wystawienia faktur korygujących. Dopiero bowiem informacja otrzymana od OSD jest podstawą określenia energii dostarczonej do sieci energetycznej przez P E SA. Konieczność korygowania faktur po stronie P E S.A. powstaje zatem w sytuacji, gdy z otrzymanych od OSD danych rzeczywistych wynika, że ilość energii dostarczonej przez Spółkę do sieci, była wyższa niż prognozowana, a zatem wyższa, niż na wystawionej przez Spółkę fakturze. W takich przypadkach O odkupuje od Spółki nadwyżki energii elektrycznej, zaś P K S.A. wystawia dla O faktury korygujące, wskazujące wartości wynikające z prawidłowych danych pomiarowych dostarczonych przez OSD.

Dla przykładu P. S.A. wystawia w dniu 20 stycznia 2009 r. dla P O fakturę, w której ilość dostarczonej do sieci energii elektrycznej została wskazana w wysokości 60 MWh za cenę jednostkową netto w wysokości 205 zł, po czym 16 marca 2009 r., na skutek otrzymania od P korekt do raportów dekadowych o ilości faktycznie dostarczonej przez Spółkę do sieci energii elektrycznej, Spółka wystawia fakturę korygującą z której wynika, że ilość dostarczonej przez nią energii wynosiła 61 MWh, zaś cena jednostkowa netto — 206 zł. Następnie 18 maja 2009 r. Spółka, na skutek otrzymania od P kolejnych korekt do raportów dekadowych o faktycznie dostarczonej do sieci energii elektrycznej, wystawia fakturę korygującą do wcześniejszej faktury korygującej z której wynika, że ilość dostarczonej przez nią do sieci energii elektrycznej wynosiła 59 MWh, zaś cena jednostkowa netto — 204 zł. P E S.A. zwraca zatem uwagę na mające miejsce przypadki, gdy po kolejnej weryfikacji danych przekazanych przez OSD okazuje się, że zachodzi konieczność wystawiania przez Spółkę faktur korygujących, do wcześniejszych faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawych w związku z wystawieniem faktury korygującej dla P-O wskazującej rzeczywistą wartość sprzedanej przez P. SA. energii elektrycznej?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągane w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ponadto art. 12 ust. 3d stanowi, iż przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Jak wynika z treści przepisu art. 12 ust. 3d dostawa energii może być rozliczana w okresach rozliczeniowych, co powoduje, że za datę powstania przychodu z tej dostawy należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. P E S.A. zauważa, iż w świetle obecnego brzmienia przepisów updop, mogą powstać wątpliwości, odnośnie momentu powstania przychodu, gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w wyniku otrzymania danych rzeczywistych, dotyczących wprowadzonej do sieci przez P. S.A. energii, zmianie ulegnie wysokość wynagrodzenia Spółki.

Zmiana wysokości wynagrodzenia z tytułu dostarczonej do sieci przez P. S.A. energii elektrycznej, jest konsekwencją otrzymywania przez P od OSD danych rzeczywistych o ilości energii, która została przesłana w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku, gdy dane rzeczywiste otrzymane przez Spółkę od P po okresie rozliczeniowym są różne od prognozowanych, P K S.A. zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Otrzymanie danych rzeczywistych jest zatem warunkiem niezbędnym, pozwalającym na zmianę wynagrodzenia należnego Spółce. Przepisy updop nie zawierają regulacji, które odnosiłyby się wprost do daty powstania przychodu w związku ze zmianą kwoty wynagrodzenia, która następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego w czasie, który uniemożliwia rozpoznanie i rozliczenie przychodu według przepisu art. 12 ust. 3c i 3d updop. Wobec powyższego, decydujące znaczenie dla momentu rozpoznania przychodu przez Spółkę, będzie miał przebieg faktycznych rozliczeń Spółki z P.

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, iż do momentu otrzymania danych rzeczywistych od OSD, ostateczna kwota zobowiązania odbiorcy energii elektrycznej jest nieznana, zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej (pod warunkiem, że faktura korygująca wystawiona jest w ciągu 7 dni od dnia otrzymania danych rzeczywistych). Powyższe uwagi mają zastosowanie również do wystawienia kolejnej faktury korygującej w oparciu o dane korygujące pierwotną informację na temat danych rzeczywistych otrzymanych od dostawcy usług przysyłania. Spółka zauważa, iż nie ma możliwości weryfikowania we własnym zakresie danych otrzymywanych od P. A zatem wystawienie kolejnej faktury korygującej dokumentującej zmianę wynagrodzenia za usługi przesyłania może nastąpić tylko i wyłącznie po otrzymaniu zweryfikowanych danych od odbiorców usług przesyłania przez OSD.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, (fakt zwiększenia wynagrodzenia i jego wysokość jest znany dopiero po dostarczeniu Spółce danych rzeczywistych), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka złożyła rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych (lub uiściła zaliczkę na podatek), a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie danych rzeczywistych od OSD, była zobowiązana do dokonania korekty tego zeznania (lub zaliczki), to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych. W ocenie Spółki niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia rocznej deklaracji CIT lub zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. „ należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty wynagrodzenia należnego Spółce w związku z otrzymaniem danych rzeczywistych od OSD, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Choć updop nie zawiera przepisów, które wprost regulowałby kwestię momentu ujęcia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie wynagrodzenia oraz odpowiednio kwestię powstania przychodu w związku ze zmianą ceny umownej po zakończeniu okresu rozliczeniowego, to zdaniem Spółki przytoczone powyżej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego powinno stanowić dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych podstawową dyrektywę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tej kwestii. Wykładnia obowiązujących przepisów nie może bowiem prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami wynikającymi z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, iż powinna rozliczać przychód z podwyższenia wynagrodzenia za dostarczoną energię w oparciu o otrzymaną skorygowaną pierwotną informację na temat danych rzeczywistych, tzn. w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

P. S.A. zaznacza, iż wystawione przez nią faktury pierwotne były zgodne ze znanym jej stanem faktycznym, natomiast ich późniejsze korekty wynikają ze zdarzeń następujących po ich wystawieniu (późniejszych, nieznanych w chwili wystawienia faktur pierwotnych), które to zdarzenia mają wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości kwoty należnej z tytułu dostarczonej energii elektrycznej. Jak zauważył w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PB3-423-880/O8-5/ECH „okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz) ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco”. Zdaniem P E S.A. powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza prawidłowość zaprezentowanego w jej wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust.3 i ust.4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego momentu rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ww. ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3d cyt. ustawy przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że tylko w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ustawodawca nie definiuje jednak pojęcia „okres rozliczeniowy”, wobec czego należy odwołać się do przepisów Prawa energetycznego oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

W myśl przepisu § 31 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895) rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych, ustalonych w taryfie.

Przy czym § 31 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazuje dodatkowo, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową powinny być skoordynowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców.

Z kolei ust. 3 cyt. przepisu określa, że jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, z uwzględnieniem sezonowości poboru energii elektrycznej i trendu poboru energii przez odbiorcę, w okresie ostatnich dwóch lat.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

*   udzielony został rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto),

*   zwrócony został towar,

*   nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych,

*   doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,

*   podwyższono cenę,

*   stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,
2.  kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco)

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Tak więc błąd powstał w momencie wystawiania faktur sprzedaży. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały np. rabat lub podwyższono cenę na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury.

Korekta faktury, którą Spółka zgodnie z postanowieniami umowy jest zobowiązana wystawić, wynika natomiast ze zdarzenia następującego po wystawieniu faktury (późniejszego, nieznanego w chwili wystawienia faktury pierwotnej), które to zdarzenie ma wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości ceny z tytułu świadczonej usługi przesyłania energii elektrycznej.

Reasumując, okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.