Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-328/12/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-15
Teza: Jeżeli wspólnicy powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej podejmą uchwałę o wypłacie całości środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i kapitałach rezerwowych Spółki przeniesionych z odpowiednich kapitałów przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej Wnioskodawcą i opodatkowanych na zasadzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy taka wypłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy spółka osobowa będzie musiała obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwych urzędów skarbowych te podatki (część pytania wymienionego w uzupełnieniu wniosku jako 1)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura 29 listopada 2011r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy wspólnicy powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej podejmą uchwałę o wypłacie całości niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, opodatkowanych wcześniej na zasadzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ww. spółka osobowa będzie musiała obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwych urzędów skarbowych podatek dochodowy (część pytania 1 wynikającego z uzupełnienia wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy wspólnicy powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej podejmą uchwałę o wypłacie całości niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, opodatkowanych wcześniej na zasadzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ww. spółka osobowa będzie musiała obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwych urzędów skarbowych podatek dochodowy (część pytania 1 wynikającego z uzupełnienia wniosku). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 6 lutego 2012r. Znak IBPBII/2/415-1328/11/MM, IBPBII/2/423-39/11/MM, IBPBI/2/423-1450/11/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z dnia 17 lutego 2012r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2012r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Wnioskodawca lub Spółka) zajmującą się działalnością hotelarską, którą prowadzi w nieruchomości zabudowanej budynkiem murowanym (zwanym dalej nieruchomością). W chwili obecnej wspólnikami Wnioskodawcy są cztery osoby fizyczne, które posiadają łącznie 100% udziałów. W najbliższym czasie w Spółce dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały zostaną objęte przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przystępującej do Spółki będą dotychczasowi wspólnicy, tj. cztery osoby fizyczne. Następnie Wnioskodawca planuje zmienić formę prawną w jakiej prowadzi działalność gospodarczą. Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową, gdzie dotychczasowi wspólnicy przystąpią również do spółki przekształconej. Dotychczasowi wspólnicy, osoby fizyczne, będą komandytariuszami spółki komandytowej, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka która objęła nowo utworzone udziały) będzie komplementariuszem spółki komandytowej. W związku z planowanym przekształceniem na spółce komandytowej jako na płatniku będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od wartości niepodzielonych zysków (jako płatniku podatku) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wskazany podatek będą się składały środki przeznaczone przez wspólników Spółki na kapitał zapasowy lub inne kapitały rezerwowe Wnioskodawcy. Po zapłacie ww. podatków dochodowych pozostałe środki finansowe zostaną przeniesione na kapitał zapasowy bądź rezerwowy spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej mogą z czasem podjąć decyzję o wypłacie na ich rzecz całości zgromadzonych w ten sposób środków. Przekształcona spółka komandytowa będzie prowadzić identyczną działalność gospodarczą jak Spółka. Ponadto nieruchomość, w której jest prowadzona działalność gospodarcza Spółki jest wynajmowana od Fundacji. Zgodnie z zawartą umową najmu, w przypadku rozwiązania umowy najmu Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwrot poczynionych nakładów na nieruchomość. W związku z faktem, iż nakłady poczynione przez Spółkę znacznie przekraczają możliwości finansowe Fundacji, to w celu uniknięcia problemów Fundacji na dzień rozwiązania umowy najmu, Fundacja oraz Wnioskodawca zawarli dwie kolejne ugody, zgodnie z którymi część kwoty poczynionych nakładów miała być co miesiąc potrącana z czynszem za najem. Pierwsza ugoda została zawarta przez Wnioskodawcę i Fundację w dniu 30 kwietnia 2002 roku. Strony ustaliły, że w przypadku ustania stosunku najmu Fundacja stałaby się zobowiązana do zwrotu najemcy kwoty 12.000.000,00 zł. Strony ustaliły także, że od dnia wejście w życie ugody, każdego 20 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego powstaje po stronie Fundacji i staje się wymagalne zobowiązanie do zapłaty na rzecz najemcy kwoty 58.000,00 zł z ogólnej kwoty 12.000.000,00 zł. Kwota ta miała być potrącana z należnym czynszem za najem. Zgodnie z punktem 12.1 i punktem 12.2 umowy najmu, w przypadku dokonania przez najemcę (Wnioskodawcę) ulepszeń nieruchomości nieobjętych ugodą z dnia 30 kwietnia 2002 roku, po zakończeniu najmu, Fundacja zatrzyma owe ulepszenia, za zapłatą kwoty stanowiącej „równowartość różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości ustaloną w wycenie, o której mowa w ugodzie, a wyższą od niej wartością rynkową nieruchomości ustaloną na dzień zapłaty tej kwoty". Po sporządzeniu stosownych operatów szacunkowych Wnioskodawca oraz Fundacja postanowili w dniu 8 grudnia 2008r. zawrzeć drugą ugodę odnośnie rozliczenia ulepszeń nieobjętych ugodą z dnia 30 kwietnia 2002 roku, a także co do wysokości miesięcznego czynszu za najem nieruchomości. Zgodnie z tą ugodą, oprócz potwierdzenia postanowień pierwszej ugody, ugoda ta określiła, że od jej wejścia w życie, każdego 20 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego powstaje po stronie Fundacji i staje się wymagalne zobowiązanie do zapłaty na rzecz najemcy kwoty 72.959,20 zł netto z ogólnej kwoty zobowiązania z tytułu zwrotu poczynionych nakładów (zwana dalej „Ratą miesięczną”). Strony postanowiły także podnieść miesięczny czynsz za wynajem do kwoty 88.053,00 złotych. Na mocy ugody oraz umowy najmu każda kolejna Rata miesięczna ulegać ma spłacie w drodze potrącenia z każdą kolejną wymaganą kwotą miesięcznego czynszu najmu. Potrącenie to ma następować automatycznie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli wspólnicy powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej podejmą uchwałę o wypłacie całości środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i kapitałach rezerwowych Spółki przeniesionych z odpowiednich kapitałów przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej Wnioskodawcą i opodatkowanych na zasadzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy taka wypłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy spółka osobowa będzie musiała obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwych urzędów skarbowych te podatki (część pytania wymienionego w uzupełnieniu wniosku jako 1)?

Zdaniem Spółki, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. zwanej dalej „k.s.h.”). Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie całego majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu (w opisywanym przypadku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową). Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest zatem tożsame z jej likwidacją, ale jest jej kontynuacją tyle, że w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (spółka komandytowa).Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Na majątek spółki mogą się także składać wszelkie prawa i obowiązki tej spółce przynależne. Powstała spółka komandytowa staje się zatem w miejsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stroną wszelkich umów, ugód i porozumień. Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jedynie niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą być wykonane w spółce przekształconej ze względu na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma zatem charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej). Kwestia ta jednak nie odnosi się do zapytań Wnioskodawcy w zakresie wykonania ugody z dnia 8 grudnia 2008r. W wyniku przekształcenia powstanie spółka transparentna podatkowo, gdzie nie ona, ale jej wspólnicy będą podatnikami podatku dochodowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Identycznie w podatku dochodowym od osób prawnych określa się zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową powstanie zobowiązanie dla wspólników spółki przekształconej do zapłaty podatku dochodowego od wartości niepodzielonych zysków spółki przekształcanej.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową co wynika wprost z brzmienia cytowanych wyżej przepisów.

Czyli w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z powyższych przepisów wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dla podatników dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zauważa, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

Jeżeli następnie wspólnicy spółki komandytowej podejmą uchwałę o wypłacie, stosownie do wysokości ich udziałów, wartości niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia, oczywiście pomniejszonych o kwoty podatku dochodowego określonego w art. art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wypłata taka będzie wolna od podatku dochodowego. Niedopuszczalnym jest bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości, w opisywanym przypadku chodziłoby o podwójne opodatkowanie „wartości niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia".

Skoro w wyniku przekształcenia wspólnicy już raz zapłacili od tych wartości podatek dochodowy wg stawki 19%, to wypłata tych wartości ze spółki komandytowej, oczywiście po podjęciu stosownej uchwały, nie powinna podlegać już ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że jeżeli wspólnicy przekształconej spółki komandytowej podejmą uchwałę o wypłacie całości środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i kapitałach rezerwowych spółki przeniesionych z odpowiednich kapitałów przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i opodatkowanych na zasadzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taka wypłata nie będzie ponownie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 17 lutego 2012r. wskazano, że zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, spółka powstała w wyniku przekształcenia (w opisywanym stanie faktycznym spółka komandytowa) jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Czyli spółka powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do odprowadzenia stosownego podatku.

Po dokonaniu przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej mogą podjąć uchwałę o wypłacie stosownie do wysokości ich udziałów wartości niepodzielonych uprzednio zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia. Mając jednak na względzie, że kwoty te są już raz opodatkowywane podatkiem dochodowym w związku z przeprowadzonym przekształceniem, wypłata na podstawie przedmiotowej uchwały nie będzie już podlegała powtórnemu opodatkowaniu. Tym samym Wnioskodawca (jego następca prawny) nie będzie miał obowiązku powtórnego pobierania podatku, który już raz pobierze w związku z przekształceniem.

Wspólnikami spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki będącej Wnioskodawcą, będą osoby fizyczne (komandytariusze) oraz osoba prawna (spółka z o.o. jako komplementariusz).

Należy też podkreślić, że powyższe twierdzenia pozostają aktualne również gdy spółka będąca Wnioskodawcą zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy podatkowe w zakresie podatków dochodowych nie odróżniają bowiem spółki komandytowej od spółki komandytowo-akcyjnej, traktując je łącznie jako spółki nie posiadające osobowości prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do postanowień art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółki osobowe prawa handlowego nie mają osobowości prawnej, nie są one odrębnym podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio zasadom określonym w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm). Zgodnie z art. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, iż w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce komandytowej i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cyt. wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, iż przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Powyższe oznacza, iż ustawodawca w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową prawa handlowego oraz związane z nim obowiązki płatnika. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy iż, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać jednak należy, iż ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wcześniej i mających zastosowanie przepisów prawa należy stwierdzić, iż jeżeli spółka kapitałowa (w tym spółka z o.o.) posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową (np. spółkę komandytową, czy też komandytowo – akcyjną), powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. W tym też momencie po stronie spółki powstanie obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeżeli po tym zdarzeniu wspólnicy spółki osobowej podejmą uchwałę o wypłacie, stosownie do wysokości ich udziałów, wartości niepodzielonych uprzednio zysków, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym na Wnioskodawcy (Jego następcy prawnym) nie będzie ciążył obowiązek płatnika tego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania wymienionego w uzupełnieniu wniosku jako 1, w części dotyczącej wspólnika będącego osobą fizyczną. W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.