Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-372/13-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Czy po wygaśnięciu zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa wskutek konfuzji Spółka będzie miała prawo rozpoznania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy i wartości początkowej pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zakupionego Przedsiębiorstwa jako kosztów uzyskania przychodów i rozpoznawania takich odpisów jako kosztów uzyskania przychodów w kolejnych okresach?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przekształcanie; zapłata; zatory płatnicze; zobowiązanie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych w przypadku konfuzji zobowiązań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu konfuzji zobowiązań wskutek połączenia podmiotów,
*   zatorów płatniczych w przypadku konfuzji zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, po rejestracji w KRS i zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Spółka może odpłatnie (w drodze umowy sprzedaży) nabyć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej „Przedsiębiorstwo”) od spółki osobowej z siedzibą w Polsce („Zbywca”).

Jest prawdopodobne, że w wyniku sprzedaży Przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy (cena sprzedaży będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątku składających się na Przedsiębiorstwo). Ponadto, w skład Przedsiębiorstwa wchodzić będą środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed uregulowaniem przez Spółkę zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży może nastąpić połączenie Spółki ze Zbywcą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w którym Spółka będzie spółką przejmującą. Na dzień połączenia ww. zobowiązanie Spółki nie będzie umorzone ani przedawnione.

Zgodnie z uregulowaniami przepisów prawa handlowego oraz Ordynacji podatkowej, Spółka będzie w pełni następcą prawnym Zbywcy (wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy). W konsekwencji, w wyniku połączenia zrealizowanego przed uregulowaniem ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem zobowiązania z tytułu zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa. W rezultacie, zobowiązanie to wygaśnie z mocy prawa wskutek tzw. konfuzji.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało uregulowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa (wskutek połączenia Spółki ze Zbywcą) będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych?
2.  Czy po wygaśnięciu zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa wskutek konfuzji Spółka będzie miała prawo rozpoznania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy i wartości początkowej pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zakupionego Przedsiębiorstwa jako kosztów uzyskania przychodów i rozpoznawania takich odpisów jako kosztów uzyskania przychodów w kolejnych okresach?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 9 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-372/13-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy po wygaśnięciu zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa wskutek konfuzji (w wyniku połączenia) Spółka będzie miała prawo do rozpoznania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy i wartości początkowej pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zakupionego Przedsiębiorstwa jako kosztów uzyskania przychodów i rozpoznawania takich odpisów jako kosztów uzyskania przychodów w kolejnych okresach.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z uregulowaniami prawa handlowego, połączenie może być dokonane m.in. przez przejęcie, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto, osoba prawna łącząca się przez przejęcie osobowej spółki handlowej wstępuje co do zasady we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 93 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z powyższych uregulowań, Wnioskodawca jako spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Zbywcy jako spółki przejmowanej. Spółka stanie się również wierzycielem z tytułu zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa. W takim przypadku zobowiązanie Spółki wygaśnie z mocy prawa wskutek tzw. konfuzji.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu: choć polski kodeks cywilny, podobnie jak niemiecki, nie zawiera samej definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Przy poszukiwaniu podstawy prawnej wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji trzeba się skoncentrować na treści art. 353 § 1 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zobowiązanie takie nie miałoby sensu, a ponadto, nie byłoby już przeciwstawności stron w takim stosunku, z których każda reprezentowałaby inne interesy. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji – przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris). Warto dodać, że do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną „sekundę logiczną”.

W ocenie Spółki konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, nie pociągającym za sobą dla Spółki konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Powyższe uregulowania stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2 upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów zostały uregulowane w terminie określonym w ust. l lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15b ust. 8, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1 nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Jak wynika z wyjaśnień opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 20 grudnia 2012 r. („Zatory płatnicze skutki w podatkach dochodowych”), ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce znowelizowała ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wprowadzając rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów (dalej: kosztów podatkowych). Wchodzące z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów podatkowych. Zatem nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Wchodzące z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów podatkowych. Zatem nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Celem wprowadzenia omawianej regulacji jest przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych.

Ministerstwo Finansów wyjaśnia jednocześnie, że regulacje dotyczące zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych), a także zwiększenia kosztów podatkowych w przypadku późniejszego uregulowania zobowiązania, stosuje się odpowiednio do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik uprzednio zaliczył do kosztów podatkowych.

Przykład 12.

Podatnik nabył środek trwały w lutym 2013 r. i w tym miesiącu wprowadził go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jego amortyzację rozpoczął w marcu 2013 r. Płatność za nabyty środek trwały została ustalona na 60 dni, a zatem termin na ostateczne uregulowanie zobowiązania, aby uniknąć korekty kosztów podatkowych upływa w maju 2013 r. tj. w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. W tym stanie faktycznym podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych, w pełnej wysokości, odpisy amortyzacyjne dokonane w marcu i kwietniu 2013 r. W przypadku, gdy w maju tj. w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik nie ureguluje zobowiązania z tytułu nabytego środka trwałego, to będzie on zobowiązany w tym miesiącu do zmniejszenia kosztów podatkowych o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych za marzec i kwiecień 2013 r. Ponadto, począwszy od maja 2013 r. nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za następne miesiące. Dopiero w miesiącu, w którym ureguluje zobowiązanie, dokona zwiększenia kosztów podatkowych o skorygowane odpisy amortyzacyjne.

Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności – jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Zgodnie z tymi regulacjami podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli w określonym przepisami terminie (tj. w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności – jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład 13.

Podatnik nabył środek trwały w lutym i w tym miesiącu wprowadził go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jego amortyzację rozpoczyna w marcu 2013 r. Termin płatności wynosi 14 dni i upływa w lutym 2013 r. Termin na ostateczne uregulowanie zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego, aby uniknąć korekty kosztów podatkowych, upływa w marcu 2013 r. tj. w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Podatnik uregulował w pełnej kwocie zobowiązanie w tym terminie, więc ma prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych począwszy od miesiąca marca 2013 r.

Przykład 14.

Podatnik nabył środek trwały w lutym i w tym miesiącu wprowadził go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jego amortyzację rozpoczyna w marcu 2013 r. Termin płatności wynosi 14 dni i upływa w lutym 2013 r. Termin na ostateczne uregulowanie zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego, aby uniknąć korekty kosztów podatkowych, upływa w marcu 2013 r. tj. w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Podatnik nie uregulował zobowiązania w tym terminie, więc nie ma prawa zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych począwszy od miesiąca marca 2013 r.

W sytuacji, gdy podatnik ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego w terminie późniejszym, wówczas w miesiącu uregulowania tego zobowiązania ma prawo do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Przykład 15.

W sytuacji wskazanej w przykładzie 14, podatnik uregulował w pełnej wysokości swoje zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego w lipcu 2013 r. W tym miesiącu ma zatem prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym za miesiące wcześniejsze tj. za miesiące od marca do czerwca 2013 r. jak również za miesiąc lipiec 2013 r.

Przenosząc nowe uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka nie zna jeszcze terminu płatności ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa (w przypadku, gdy do takiej transakcji dojdzie). Spółka nie wie również, w jakim zakresie zobowiązanie do zapłaty ceny sprzedaży zostanie uregulowane terminowo oraz jaka będzie relacja czasowa pomiędzy terminem wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji a terminem zapłaty/terminami wymienionymi w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednak bez względu na powyższe okoliczności, w oparciu o przytoczone uregulowania można stwierdzić, że:

*   W zakresie, w jakim Spółka nie ureguluje zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa w ciągu trzydziestu dni od upływu terminu płatności (gdy termin ten jest nie dłuższy niż sześćdziesiąt dni) albo w terminie płatności (gdy termin ten jest dłuższy niż sześćdziesiąt dni) Spółka nie będzie miała prawa zaliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa oraz od wartości firmy do kosztów uzyskania przychodów. Ewentualne koszty podatkowe już rozpoznane z tego tytułu powinny zostać skorygowane.
*   Po wygaśnięciu zobowiązania Spółki do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa wskutek konfuzji, Spółka będzie miała pełne prawo do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa oraz od wartości firmy jako kosztów uzyskania przychodów; kosztami podatkowymi staną się wówczas ewentualne dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa z mocy prawa w rezultacie konfuzji nie będzie można, zdaniem Spółki, twierdzić, że zobowiązanie to nie zostało uregulowane. Nie będzie zatem podstaw, by stosować wobec Spółki sankcję w postaci zakazu rozpoznawania analizowanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki potwierdza w szczególności cel wprowadzenia ograniczeń uregulowanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim jest przeciwdziałanie zatorom płatniczym.

Reasumując, Spółka jest zdania, że połączenie i związane z nim wygaśnięcie zobowiązania Spółki wobec Zbywcy w wyniku konfuzji nie będzie pociągało za sobą ograniczeń dla Spółki w zakresie rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Po wygaśnięciu zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa wskutek konfuzji Spółka będzie miała prawo do rozpoznania ewentualnych dokonanych już odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy i wartości początkowej pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zakupionego Przedsiębiorstwa jako kosztów uzyskania przychodów oraz rozpoznawania takich odpisów jako kosztów uzyskania przychodów w kolejnych okresach.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-11/13-2/GG i nr IPTPB3/423-11/13-3/GG) stwierdzono, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki przejmowanej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo. W konsekwencji przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał zastosowania. Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieuregulowania w określonych terminach zobowiązań wobec Spółki Przejmowanej dla których termin do dokonania korekty upłynie po dniu połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1030): spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e ww. ustawy).

Na mocy ww. przepisu Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a–16m ww. ustawy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Z kolei, w myśl art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 tejże ustawy: w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wprowadzenie regulacji zmierzających do likwidacji zatorów płatniczych nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy stosują ją do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas są zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

Rozwiązania te wprowadziły zmiany, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucenie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów jest dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłynęły wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Powyższe regulacje mają odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową. W przypadku kiedy termin ten upływa w kolejnych miesiącach i odnosi się do całości zobowiązania, podatnik ma prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka może w drodze umowy sprzedaży nabyć Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy – Kodeks cywilny od spółki osobowej z siedzibą w Polsce („Zbywca”). W skład Przedsiębiorstwa wchodzić będą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Przed uregulowaniem przez Spółkę zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży może nastąpić połączenie Spółki ze Zbywcą, w którym Spółka będzie spółką przejmującą. Na dzień połączenia ww. zobowiązanie Spółki nie będzie umorzone ani przedawnione. W konsekwencji, w wyniku połączenia zrealizowanego przed uregulowaniem ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem zobowiązania z tytułu zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa. W rezultacie, zobowiązanie to wygaśnie z mocy prawa wskutek tzw. konfuzji.

Wobec powyższego opisu, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.): zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Innymi słowy, zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Wg Słownika Języka Polskiego PWN – „zapłata” jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” – zgodnie z powyższym słownikiem – oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższych wskazań, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia Zbywcy przez Spółkę zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Tym samym, ponieważ wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa wskutek konfuzji nie stanowi uregulowania powyższej ceny, regulacje zawarte w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą w niniejszej sprawie zastosowanie.

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa wskutek konfuzji nie może zostać uznane – zgodnie z art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych – za uregulowanie ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa. Tym samym nie będzie możliwe zaliczenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy i wartości początkowej pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zakupionego Przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Jednocześnie odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.