Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.41.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-07
Teza: Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączenie z opodatkowania transakcji nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych oraz brak obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**

*   wyłączenia z opodatkowania transakcji nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 27 kwietnia 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączenia z opodatkowania transakcji nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od dnia 18 stycznia 2020 roku, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej „APTEKA (…)”, której przedmiotem jest prowadzenie aptek. Wraz z rejestracją działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni złożyła wniosek o rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący osób fizycznych. Na mocy umowy z dnia 22 stycznia 2020 roku, zawartej z Z.M, prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „Z.”, posługującej się nr NIP (…), która od dnia 15 grudnia 1994 roku jest zarejestrowana jako podatnik VAT, M.K nabyła od Z.M., zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, wraz z zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W umowie wykazano ustaloną cenę, w tym wartość ruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W skład apteki, jako przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

1.  Składniki majątku trwałego:
    1.  Meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;
    2.  Komputery;
    3.  Kasy fiskalne;
    4.  Inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki;
    5.  Zapasy leków;
2.  Należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
3.  Ogół praw i obowiązków związanych z umową najmu lokalu, w którym prowadzona jest apteka;
4.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym, m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia;
5.  Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami.

W skład apteki będącej przedmiotem sprzedaży, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostało włączone zezwolenie wydane przez (…) na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Wnioskodawczyni – M.K. jako nabywca apteki będącej przedmiotem sprzedaży, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, wystąpiła do (…) o przeniesienie zezwolenia. Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych. Postanowieniami zawartymi w paragrafie 12 umowy, nabycie przedsiębiorstwa zostało zawarte, pod warunkiem uzyskania przez M.K., koncesji na prowadzenie apteki lub promesy przeniesienia zezwolenia zgodnie z przepisami art. 104a Prawa farmaceutycznego. Do dnia złożenia wniosku o interpretację, nie doszło do ziszczenia się warunku umowy, jako „przeniesienie własności”, pod terminem technicznoprawnym i w terminologii prawa cywilnego oznaczanego jak przejście własności na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Wnioskodawczyni wskazuje też, że jako nabywca apteki będącej przedmiotem sprzedaży, stanowiącej zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, weszły również zobowiązania wynikające z umów z dostawcami. W tym miejscu należy dodać, że zgodnie z treścią art. 519 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody Wnioskodawczyni wskazała, że uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na kupującego wszystkich zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem. Wnioskodawczyni wskazuje, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących przedsiębiorstwo w postaci apteki, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, w szczególności zaś art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec przeniesienia zorganizowanego przedsiębiorstwa do nowego podmiotu - czynność ta, nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sprzedawca przedsiębiorstwa prowadził wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Środki trwałe wchodzące w zakres ZCP były przez niego wykorzystywane do tej działalności, a towary handlowe/produkty były przeznaczone do sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT). Dlatego też sprzedawca przedsiębiorstwa odliczył całą kwotę VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu wspomnianych składników majątkowych. Sprzedawca przedsiębiorstwa prowadzi wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Środki trwałe nabyte w ramach ZCP będą wykorzystywane do tej działalności. Towary handlowe i produkty nabyte w ramach ZCP są przeznaczone do sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż nabyła od Z.M. przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55(1) Kc., gdzie przedmiotem nabycia było: oznaczenie indywidualizujące a przedsiębiorstwo prowadzone jest pod takim samym oznakowaniem indywidualizującym, składającym się z pierwotnie nadanej nazwy fantazyjnej i nazwiska Wnioskodawczyni co wynika z przepisów Prawa przedsiębiorców; własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości; wierzytelności i środki pieniężne; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazała także, iż Z.M., nie prowadziła innej działalności gospodarczej a po zbyciu przedmiotowego przedsiębiorstwa, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni po ziszczeniu się warunku zawieszającego umowy tj. po przeniesieniu zezwolenia przez (…), co nastąpiło w dniu 24 lutego 2020 roku, prowadzi działalność w takim samym zakresie i miała faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Z.M. w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

Wnioskodawczyni poza przystąpieniem w miejsce zbywcy przedsiębiorcy do umów na dostawę mediów, co jest kwestią technicznoprawną, nie musi wykonywać, innych czynności związanych z nabyciem przedsiębiorstwa. Jedynym warunkiem determinującym przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa była zgoda (…) na przeniesienie zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej, co ziściło się w dniu 24 lutego 2020 roku stosowną decyzją.

Obrót produktami leczniczymi może być prowadzony tylko na zasadach określonych w ustawie Prawo farmaceutyczne. Apteka ogólnodostępna może być prowadzona tylko na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie apteki, wydanego przez (…).

Wnioskodawczyni posiada wszelkie uprawnienia aby uzyskać takie zezwolenie. Jeśli nie uzyskałaby przeniesienia zezwolenia na prowadzenie apteki, to nie mogłaby prowadzić takiej działalności w tym miejscu. Jednakże Wnioskodawczyni podkreśla, iż stosowną decyzją takie uprawnienia zostały przeniesione na nią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zobowiązaniami, należący do Wnioskodawczyni, opisany jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących przedsiębiorstwo w postaci apteki, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni, jako nabywca ZCP, może być zobowiązana do korekty odliczenia VAT naliczonego - w szczególności na podstawie art. 91 ustawy o VAT - związanego z nabyciem: środków trwałych, towarów handlowych, produktów, wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę ZCP, jeśli rzeczy te zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT-em?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na poszczególne ZCP - wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami, składnikami majątku, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym - takie nabycie zespołu składników zorganizowanego przedsiębiorstwa nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera wyżej wskazany art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;

*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;

*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;

*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zdaniem Wnioskodawczyni, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego. W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa - tak A. Bartosiewicz (w) VAT - Komentarz, LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH. „Ocena taka musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, przedsiębiorstwo, które nabyła Wnioskodawczyni składa się z funkcjonującej, zorganizowanej apteki prowadzonej w jednym miejscu w Polsce. Nabyta apteka posiada własną strukturę organizacyjną, dysponuje własnym zestawem materialnych i niematerialnych składników majątkowych. Powyższe cechy składają się na potencjalną odrębność organizacyjną w ramach przedsiębiorstwa apteki i stanowi odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa mogącą być przedmiotem samodzielnego obrotu, a jednocześnie może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Wnioskodawczyni podnosi, iż jednym z kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zdaniem Wnioskodawczyni, w prezentowanym zdarzeniu nie zachodzą wątpliwości co do tego, że nabyta apteka, może stanowić samodzielnie wyodrębnione ZCP, a przeniesiona do innego podmiotu będzie posiadać zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni przypisanie do ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423- 120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96). Jak wskazano w opisie zdarzenia, nabyta apteka tworzy odrębne ZCP. Jednostki handlu detalicznego, takie jak apteka, co do zasady są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (prowadzenie sprzedaży detalicznej) i posiadają taką zdolność działając zarówno w ramach sieci handlowej, jak i poza nią. Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy uznać, że nabyta apteka jako przedsiębiorstwo, posiada zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze, do których należy sprzedaż i produkcja wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych. Podsumowując, należy stwierdzić, iż nabyte przedsiębiorstwo w postaci apteki - w sposób opisany we wniosku - ZCP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie jednakże z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem przyjąć, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Przez sprzedaż rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem mienie przedsiębiorstwa mogło być uznane za jego zorganizowaną część, musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest sprzedaż detaliczna oraz produkcja wyrobów farmaceutycznych. Powyższa działalność jest wykonywana w ramach apteki i punktów aptecznych działających pod handlową nazwą APTEKA (…).

Wnioskodawczyni wskazała, że nabyta apteka będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które to elementy będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, będą tworzyć odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania gospodarcze, do których zasadniczo będzie należeć sprzedaż leków i kosmetyków. Nabyta apteka będzie w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy. W skład nabytej apteki jako przedsiębiorstwa nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez (…) na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Wnioskodawczyni, która nabyła ZCP wystąpiła do (…) o przyznanie nowego zezwolenia. Okoliczność ta nie wpływa na możliwość uznania apteki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych. W tej sytuacji apteka ta będzie prowadzona przez nowy podmiot w tych samych nieruchomościach na podstawie umów najmu, zawartych z Wnioskodawczynią. Wnioskodawczyni wskazała, że wraz z nabyciem apteki jako przedsiębiorstwa, w jego skład weszłyby również zobowiązania wynikające z umów z dostawcami. Wnioskodawczyni przytoczyła treść art. 519 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników, oraz wskazała, że z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody, uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na Wnioskodawczynię wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią. Jak wskazano w treści niniejszej interpretacji, podstawowym wymogiem do uznania zbycia majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W świetle wyżej przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiących w analizowanym przypadku aptekę będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z powyższym apteka, o której mowa we wniosku, będzie spełniała warunki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, art. 6 pkt 1 ustawy będzie miał zastosowanie do transakcji sprzedaży opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem zbycie ww. składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie miała ona obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego związanego z ww. składnikami majątkowymi. Obowiązek ten mógłby powstać wyłącznie wówczas, gdyby wykorzystała ona te składniki majątkowe do działalności zwolnionej z VAT albo niepodlegającej temu podatkowi - co nie będzie miało miejsca. Sam fakt zakupu tych rzeczy w ramach ZCP - w transakcji nieobjętej VAT - nie stanowi powodu do dokonania przez Wnioskodawczynię korekty VAT odliczonego w związku z nabyciem tych rzeczy. Przepisy przewidujące obowiązek korekty dotyczą sytuacji, w których określony składnik majątkowy od którego odliczono pewną kwotę VAT naliczonego ze względu na jego przeznaczenie, zostaje następnie wykorzystany w sposób, który albo nie daje w ogóle prawa do odliczenia VAT naliczonego, albo prawo to przysługuje w innym zakresie niż pierwotnie ustalone.

Wnioskodawczyni będzie wykorzystywać wspomniane składniki majątkowe wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT-em, a co więcej - prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT-em.

Zatem przy tych założeniach dla Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek korekty odliczenia VAT naliczonego z tytułu jej własnych czynności. Art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje jednak, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołany przepis wyraźnie przenosi obowiązek ewentualnego dokonania korekty ze sprzedawcy np. ZCP na nabywcę. Należy zatem zastanowić się, czy obowiązek dokonania korekty w analizowanym przypadku spoczywał na sprzedawcy i czy w związku z tym obowiązek ten został przejęty przez Wnioskodawcę na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Obowiązek wymieniony w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przechodzi na nabywcę tylko, jeśli ciążył on na zbywcy ZCP - co potwierdza m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 7 października 2009 r. (I SA/Po 491/09): „W takiej sytuacji znajdzie natomiast zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie nakłada na nabywcę odrębnego od zbywcy obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy.” Korekta dokonywana jest przede wszystkim w związku ze zmianą proporcji, w jakiej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Proporcja ta dotyczy udziału obrotu z transakcji, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w sumie obrotu z tytułu transakcji, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje i takiego, w związku z którymi prawo to nie przysługuje (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Jak wskazano na wstępie sprzedawca wykorzystywał ww. składniki majątkowe wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT - a więc taką, w stosunku do której przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego i sprzedawca wykonywał wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Również po nabyciu tych składników w ramach ZCP przez Wnioskodawczynię będą one wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności zwolnionej czy niepodlegającej VAT. Tym samym w obu przypadkach proporcja, w jakiej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do tych składników wynosiła 100% - zarówno dla sprzedawcy jak i dla Wnioskodawczyni.

Przesądza to, iż korekta w analizowanym przypadku nie powinna być dokonywana, gdyż prawo do odliczenia nie uległo zmianie. Transakcja sprzedaży ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT - jest to bowiem czynność wyłączona spod zakresu obowiązywania ustawy o VAT. Jednak dokonanie tej czynności przez sprzedawcę nie wpłynęło na zakres prawa do odliczenia VAT - czyli nie wpłynęło to na wielkość wspomnianej proporcji. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym miejscu należy odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministra charge du Budget; C-306/94, Rugie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministra du Budget: C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts d u Nord- Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku”. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Gdyby ewentualnie podatnik chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%. Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wspomina bowiem, że w liczniku uwzględnia się obrót uzyskany z czynności, co do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w mianowniku tę samą kwotę powiększoną o obrót z tytułu czynności, co do których prawo do odliczenia nie przysługuje. W związku z powyższym licznik i mianownik będą równe, skoro czynności będące poza zakresem ustawy o VAT (np. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) nie są czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zresztą w odniesieniu do takich czynności nie sposób określać wysokości obrotu - skoro jest to pojęcie ściśle związane z czynnościami objętymi VAT. Zatem kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy kwota uzyskana przez podatnika podlega przepisom o VAT, czy też nie mają one do niej zastosowania. W drugim przypadku otrzymana kwota nie będzie miała wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19 Dyrektywy 77/388/EWG (tzw. Szósta Dyrektywa), art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE czy w konsekwencji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Pogląd ten potwierdzony został w wyrokach NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08 i 904/08), jak i z 8 stycznia 2010 r. (I FSK 1605/08).

Tym samym sprzedaż ZCP pozostaje bez wpływu na proporcję (wynoszącą 100%) obliczaną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i tym samym nie powoduje konieczności korekty odliczonego VAT na podstawie art. 91 ust. 1 czy ust. 2 ustawy o VAT. Ma to bezpośrednie przełożenie na sytuację Wnioskodawczyni - skoro sprzedaż ZCP nie wpływa na wysokość proporcji, to czynność ta nie powoduje konieczności jakiejkolwiek korekty w związku z nabytymi w ramach ZCP składnikami majątkowymi. Przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT wskazują dodatkowo, że obowiązek korekty może powstać w związku z dokonaniem sprzedaży składnika majątkowego w transakcji zwolnionej lub nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Po pierwsze należy zauważyć, że przepisy te odnoszą się wyłącznie do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - a więc potencjalnie mogą dotyczyć tylko sprzedaży środka trwałego i nie dotyczą zatem towarów ani produktów. Należy jednak jednoznacznie stwierdzić, że przepisy te nie dotyczą zbycia składników majątkowych w ramach sprzedaży ZCP. Po pierwsze konsekwencje dokonania zbycia ZCP w sposób wyczerpujący określa art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - przesądzający o obowiązku kontynuacji korekty przez nabywcę. Nie sposób przyjąć, że transakcja tego rodzaju miałaby mieć dwojakiego rodzaju konsekwencje - nie tylko przerzucając obowiązek korekty, ale i kreując go - byłoby to całkowicie niezrozumiałe. Po drugie przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT wspomina o dokonaniu sprzedaży towarów lub usług (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) w okresie korekty. W analizowanym przypadku nastąpiła natomiast sprzedaż ZCP - wprawdzie w jego skład wchodziły określone składniki materialne, jednak ścisła literalna wykładnia - która powinna być podstawową metodą interpretacji przepisów podatkowych - nie pozwala uznać, że sprzedaż ZCP jest równoznaczna ze sprzedażą poszczególnych towarów. Ponadto przepis art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, że w przypadku gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, dalsze wykorzystywanie składników następuje na potrzeby czynności nie podlegających opodatkowaniu. Dalsze wykorzystywanie składników oznaczałoby również - na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - dalsze ich wykorzystywanie przez nabywcę ZCP. Zatem pomimo tego, że Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała składniki wyłącznie do czynności opodatkowanych, na mocy art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT należałoby przyjąć, że jednak wykorzystuje je do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tego rodzaju wykładnia byłaby całkowicie nieracjonalna i sprzeczna z rzeczywistością. Art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT reguluje konsekwencje tylko czynności dotyczących konkretnych składników majątkowych, dla których obowiązek korekty obarcza wyłącznie sprzedawcę. Nawiązując do przywołanej wyżej linii orzeczniczej należy jeszcze dodać, że skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż ZCP jest transakcją niepodlegającą ustawie o VAT, to nie powinna ona mieć żadnych konsekwencji w tym podatku. Ustalone regulacje w zakresie korekty są w pełni spójne z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów (niezależnie od tego czy są to środki trwałe, czy towary handlowe) w ramach ZCP nie powoduje obowiązku korekty - bo tego rodzaju transakcji art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT w ogóle nie dotyczy. W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT postanowiono, że do dokonania korekty może być zobowiązany nabywca ZCP - ale to zależy wyłącznie od tego w jaki sposób wykorzystywane są te składniki w ramach czynności podlegających ustawie o VAT. Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przesądza o tym, że transakcja zbycia ZCP stanowi całkowicie odrębny typ transakcji od sprzedaży pojedynczych składników majątkowych.

Jedynym skutkiem tej transakcji jest przeniesienie ewentualnego obowiązku korekty na nabywcę ZCP - który jednak zależy od innych zdarzeń - od sposobu wykorzystywania składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności. Jeśliby uznać, że Wnioskodawczyni w analizowanym przypadku zobowiązana jest do dokonania korekty, to taka interpretacja doprowadziłaby do sytuacji, w której Wnioskodawczyni, jako nabywca ZCP, byłaby zmuszona do skorygowania części odliczonego podatku VAT od składników sprzedanych w ramach ZCP przez sprzedawcę. Jednak Wnioskodawczyni będzie wykorzystywać te składniki wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej. Co więcej, również sprzedawca wykorzystywał te składniki do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zatem pomimo, iż składniki majątkowe byłyby wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych VAT-em, to jednak konieczność dokonania korekty odliczonego VAT przez Wnioskodawczynię powodowałaby, że podmiot ten musiałby ponieść ciężar kosztu tej kwoty podatku VAT naliczonego. Tego rodzaju interpretacja prowadziłaby zatem do efektów oczywiście sprzecznych z podstawową zasadą systemu VAT - tzn. neutralności podatku dla podatników, która była wielokrotnie przywoływana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Art. 91 ustawy o VAT nie może być zatem odczytywany w taki niekorzystny dla Wnioskodawczyni sposób, bo wykładnia taka prowadzi do wniosków oczywiście sprzecznych z podstawową zasadą podatku VAT, czyli jego neutralnością dla podatników oraz możliwością przerzucenia jego ciężaru na finalnych konsumentów.

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, dotyczących analogicznego problemu prawnego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1011/08-3/BP), stwierdzono, że „(\`(...)\`) w przypadku, gdy podział przez wydzielenie nastąpi po 30 listopada 2008 r., wówczas obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółkę przejmującą. Jeżeli jednak spółka dzielona prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego”. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP3-443-256/09-2/JF), organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika będącego nabywcą przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, iż spółka „(\`(...)\`) będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT tylko i wyłącznie w przypadku, gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać środki trwałe otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT”. W interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 3 listopada 2010 r. (IBPP1/443-1034/10/MS) wskazano: „Na marginesie należy jedynie dodać, że jeśli zarówno zorganizowane części przedsiębiorstwa będące przedmiotami aportów wykonywały, jak i spółki przejmujące będą wykonywały wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania”.

Analogicznie w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. (IPPP3/443-1015/10-5/SM) wskazano: „Zatem jeśli w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca także wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane, obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami nie wystąpi”. Jest całkowicie bez znaczenia, że powyższe interpretacje dotyczą m.in. wniesienia wkładu lub podziału, a nie sprzedaży ZCP. Istotnym jest, że dotyczą one ZCP lub przedsiębiorstwa. Zostały one oparte na art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zbyciu m.in. ZCP, a przez zbycie niewątpliwie rozumie się nie tylko sprzedaż jak w analizowanym przypadku, ale i wniesienia aportem, czy inne formy przeniesienia własności. Stąd też interpretacje te dotyczą analogicznego problemu prawnego jak rozpatrywany w niniejszym wniosku i tym samym mają odpowiednie zastosowanie.

Podsumowanie: Prawidłowa interpretacja art. 91 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczyni jako nabywca ZCP mogłaby być zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego przez sprzedawcę w stosunku do analizowanych składników majątkowych w jednym z dwóch przypadków:

1.  jeżeli obowiązek korekty ciążył na sprzedawcy,
2.  jeżeli Wnioskodawczyni będzie wykorzystywać składniki majątkowe do czynności zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze, że zarówno sprzedawca używał, jak i Wnioskodawczyni używa analizowanych składników majątkowych wyłącznie do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT-em, stąd też ani sprzedawca, ani Wnioskodawczyni nie miały obowiązku korekty VAT w związku z analizowanymi towarami. W szczególności fakt zbycia analizowanych składników majątkowych w ramach ZCP przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawczyni nie stanowi użycia tych towarów do czynności niepodlegającej opodatkowaniu, co powodowałoby konieczność korekty. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT nie dotyczy sprzedaży ZCP. Odmienny wniosek prowadziłby do skutku wprost sprzecznego z zasadą neutralności podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że przywołane w niniejszym wniosku orzecznictwo sądowe jest przejawem ukształtowanej linii orzecznictwa, dotyczącej problemu prawnego przedstawionego w niniejszym wniosku. Również przywołane powyżej interpretacje indywidualne dotyczyły tego samego problemu prawnego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uprzejmie prosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**

*   wyłączenia z opodatkowania transakcji nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od 18 stycznia 2020 roku, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej „APTEKA (…)”, której przedmiotem jest prowadzenie aptek. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług. Na mocy umowy z dnia 22 stycznia 2020 roku, zawartej z Z.M., prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „Z.M.”, która od dnia 15 grudnia 1994 roku jest zarejestrowana jako podatnik VAT, M.K. nabyła przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55(1) Kc. Przedmiotem nabycia było: oznaczenie indywidualizujące a przedsiębiorstwo prowadzone jest pod takim samym oznakowaniem indywidualizującym, własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości; wierzytelności i środki pieniężne; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała także, iż Z.M., nie prowadziła innej działalności gospodarczej, a po zbyciu przedmiotowego przedsiębiorstwa zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

W skład apteki, jako przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

1.  Składniki majątku trwałego:
    1.  Meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;
    2.  Komputery;
    3.  Kasy fiskalne;
    4.  Inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki;
    5.  Zapasy leków;
2.  Należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
3.  Ogół praw i obowiązków związanych z umową najmu lokalu, w którym prowadzona jest apteka;
4.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym, m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia;
5.  Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami.

W skład apteki będącej przedmiotem sprzedaży, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostało włączone zezwolenie wydane przez (…) na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Wnioskodawczyni – M.K. jako nabywca apteki będącej przedmiotem sprzedaży, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, wystąpiła do (…) o przeniesienie zezwolenia. Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych. Wnioskodawczyni wskazała też, że jako nabywca apteki będącej przedmiotem sprzedaży, stanowiącej zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, weszły również zobowiązania wynikające z umów z dostawcami. Zgodnie z treścią art. 519 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu cywilnego, do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody Wnioskodawczyni wskazała, że uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na kupującego wszystkich zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem.

Wnioskodawczyni wskazała, że po ziszczeniu się warunku zawieszającego umowy tj. po przeniesieniu zezwolenia przez (…), co nastąpiło w dniu 24 lutego 2020 roku, prowadzi działalność w takim samym zakresie i miała faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Z.M. w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

Wnioskodawczyni poza przystąpieniem w miejsce zbywcy przedsiębiorcy do umów na dostawę mediów, co jest kwestią technicznoprawną, nie musi wykonywać, innych czynności związanych z nabyciem przedsiębiorstwa. Jedynym warunkiem determinującym przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa była zgoda (…) na przeniesienie zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej, co ziściło się w dniu 24 lutego 2020 roku stosowną decyzją. Wnioskodawczyni uzyskała przeniesienia zezwolenia na prowadzenie apteki.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawczynię było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przedmiot nabycia należy określić na moment zawarcia transakcji. I tak, sprzedawca zbył, a Wnioskodawczyni nabyła aptekę jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w przedmiotowym zdarzeniu zespół składników majątkowych i niemajątkowych należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać za nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Czynność ta, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączona jest spod działania ustawy, tj. nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie wyłączenia z opodatkowania składników majątkowych i niemajątkowych należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na dokonanie transakcji nabycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywanych przez zbywcę do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy sprzedawca przedsiębiorstwa prowadził wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Środki trwałe nabyte przez Wnioskodawczynię były przez sprzedawcę wykorzystywane do tej działalności, a towary handlowe/produkty były przeznaczone do sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT). Dlatego też sprzedawca przedsiębiorstwa odliczył całą kwotę VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu wspomnianych składników majątkowych. Po przeniesieniu zezwolenia przez (…), co nastąpiło w dniu 24 lutego 2020 roku, Wnioskodawczyni prowadzi działalność w takim samym zakresie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy, w zakresie 5-letniego terminu korekty zawiera bezpośrednie odesłanie do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ust. 9 ustawy, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty. Wnioskodawczyni będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie jak zbywca przedsiębiorstwa, będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT, a nabyte przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności. Zatem, po nabyciu przedsiębiorstwa nie zmieni się przeznaczenie nabytych składników majątkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.