Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-661/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-31
Teza: uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku za dostawę towaru, zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy, nieuwzględniania przy dostawie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku ulepszeń drugiego współwłaściciela, poczynionych w jego części budynku, uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku jako dostawy jednego towaru, prawa do opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2013r. (data wpływu 14 października 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest w zakresie:

*   uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku za dostawę towaru,

*   zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy,

*   nieuwzględniania przy dostawie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku ulepszeń drugiego współwłaściciela, poczynionych w jego części budynku

*   **jest prawidłowe,**

*   uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku jako dostawy jednego towaru,

*   prawa do opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku za dostawę towaru,

*   zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy,

*   nieuwzględniania przy dostawie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku ulepszeń drugiego współwłaściciela, poczynionych w jego części budynku,

*   uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku jako dostawy jednego towaru,

*   prawa do opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2013r. (data wpływu 14 października 2013r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka (dalej Wnioskodawca) w 1999 roku nabyła (jako współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej) udział … w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udział we własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku (dalej udział w nieruchomości) za kwotę 429.336,00 zł. Pozostały udział należy do innej osoby (dalej współwłaściciel), która nabyła tym samym aktem notarialnym (udział … za kwotę 15.664,00 zł).

Już przy zakupie nieruchomości Wnioskodawca i współwłaściciel ustalili jak faktycznie budynek będzie się dzielić pomiędzy współwłaścicieli i stosowanie do tego ustalono udziały jakie wobec tego Wnioskodawca i współwłaściciel nabyli od poprzedniego właściciela (do każdej z części istnieje odrębne wejście i faktycznie każda z części budynku funkcjonuje odrębnie i jest wykorzystywana do innej działalności). W akcie notarialnym współwłaściciel oświadczył, że udział nabył w związku z prowadzeniem indywidualnej kancelarii adwokackiej.

Sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela nie podlega podatkowi od towarów i usług, a więc w związku z transakcją nabycia udziału w nieruchomości nie przysługiwało spółce cywilnej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z nabytym przez Wnioskodawcę udziałem w nieruchomości dokonywane były nakłady inwestycyjne (ulepszenia) w trzech etapach:

1.  1990 – 2000 w wysokości 253.599,61 zł, w tym VAT 25.715,71 zł (z tego odliczono 769,71 zł, a kwotę 24.946,000 zł rozliczono jako koszt inwestycji),
2.  2000 – 2002 w wysokości 199.202,77 zł, w tym VAT 27.056,63 zł (z tego odliczono 2.921,96 zł, a kwotę 25.014,00 zł rozliczono jako koszt inwestycji),
3.  2002 – 2005 w wysokości 356,746,06 zł (całość VAT z uwagi na brak prawa do odliczenia została rozliczona jako koszt inwestycji).

Wnioskodawca przede wszystkim wykonuje czynności opodatkowane, które są zwolnione z podatku od towarów i usług wobec czego albo w ogóle Spółka nie mogła od przeprowadzonych inwestycji odliczać podatku od towarów i usług, albo tylko jego niewielką część.

Wnioskodawca jako podatnik VAT zamierza zbyć budynek (udział we własności budynku i udział w prawie użytkowania wieczystego, na którym znajduje się ten budynek) osobie trzeciej jako przedmiot zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ewentualnie, jeżeli taka będzie wola nabywcy, Wnioskodawca (spółka cywilna) opodatkowałaby tę transakcję podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nie jest znana Wnioskodawcy przyczyna, dla której część nieruchomości budynkowej (udział w nieruchomości) został wspólnikom spółki cywilnej sprzedany bez podatku od towarów i usług. Jednakże czynność sprzedaży została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sprzedawcą nieruchomości była, jak wynika z aktu notarialnego Spółka Akcyjna, a sprzedaż nastąpiła pod rządami poprzedniej ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług, gdzie transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o pierwszym zasiedleniu może być mowa 31 marca 2005 r., w zakresie ulepszenia przewyższającego 30% (356.746,06 zł) wartości nabytej części udziału w nieruchomości (429.336,00 zł), kiedy to została zakończona i przyjęta do używania inwestycja dotycząca adaptacji piętra budynku.
4.  Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze dostawy budynku, budowli lub ich części, po dokonaniu ulepszenia (por. pkt 3), gdyż dopiero ma takie plany i w związku z czym wystąpił o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Budynek (nabyty udział w nieruchomości) i oddane ulepszenia były wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy.
5.  W stosunku do zakupionej części nieruchomości (udział w nieruchomości, tj. w budynku i w gruncie) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przy jego nabyciu. Natomiast w zakresie ulepszeń budynku Wnioskodawca miał prawo odliczyć zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jedynie częściowo podatek od towarów i usług, w następujący sposób:
    1.  1999 w wysokości 253.599,61 zł, w tym VAT 25.715,71 zł (z tego odliczono 769,71 zł, a kwotę 24.946,00 zł VAT rozliczano jako koszt inwestycji) – ulepszenie przyjęte do używania 30 października 1999 r.,
    2.  2000-2002 w wysokości 199.202,77 zł, w tym VAT 27.056,63 zł (z tego odliczono 2.921,96 zł, a kwotę 25.014,00 zł VAT rozliczono jako koszt inwestycji) – ulepszenie przyjęte do używania 29 lipca 2002 r.,
    3.  2002-2005 w wysokości 356.746,06 zł (całość VAT z uwagi na brak prawa do odliczenia została rozliczona jako koszt inwestycji) – ulepszenie przyjęte do używania 30 marca 2005 r.
6.  Na budynek były przez Wnioskodawcę ponoszone wydatki na jego ulepszenie, jednakże odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług mogło być dokonane jedynie częściowo, z uwagi na rodzaj działalności, tj. łącznie co do wszystkich ulepszeń była to kwota 3.691,67 zł. Kwota ta przypada na wartość ulepszeń wynoszącą kilka procent pierwotnej wartości początkowej, a więc była ona niższa niż 30% wartości początkowej obiektu. Szczegółowe dane zostały wskazane powyżej i we wniosku.
7.  Według Strony wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej części nieruchomości (udziału w nieruchomości) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat od ich dokonania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku na tej nieruchomości należy traktować jako dostawę towaru?
2.  Czy jest to dostawa jednego towaru?
3.  Czy ta dostawa (lub dostawy) podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
4.  Jeżeli do sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości zastosowanie ma zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług – to czy w odniesieniu do tego zwolnienia sprzedaży udziału należy brać pod uwagę wyłącznie ulepszenia poczynione przez spółkę cywilną (wspólników) w części fizycznie wyodrębnionej budynku a faktycznie przypisanej spółce cywilnej (tj. bez ewentualnych ulepszeń drugiego współwłaściciela poczynionych w jego części budynku)?
5.  Czy sprzedając udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udział we własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług może wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Według Wnioskodawcy dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i we własności budynku jest dostawą towaru (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Ad. 2

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku stanowi dostawę jednej rzeczy, do której zastosowanie mają zwolnienia z art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z art. 29 ust. 5 tej ustawy, który określa, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad. 3

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku jest zwolniona z opodatkowania. Wobec tego, że budynek był zakupiony i zasiedlony w 1999 roku, przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była zwolniona od tego podatku), a ostatnie ulepszenia budynku zostały dokonane w 2005 roku i budynek był stale wykorzystywany w działalności Wnioskodawcy, stąd sprzedaż ta co do zasady jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Ad.4

Jeżeli w związku z ulepszeniem budynku sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku jest pierwszą dostawą po zasiedleniu (z uwagi na dokonane ulepszenia), to z uwagi na to, że:

1.  przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (transakcja nie podlegała temu podatkowi) (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a ustawy o podatku od towarów i usług),
2.  upłynęło 5 lat od dokonania tych ulepszeń i były one w stanie ulepszonym wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat (art. 43 ust. 1 pkt 10a li b i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług),

\- sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału w budynku znajdującym się na tej nieruchomości budynku, wspólnicy spółki cywilnej i drugi współwłaściciel faktycznie podzielili budynek na części (stosownie do tego określonego przy nabyciu udziały), stąd przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku uwzględnia się tylko nakłady poczynione w ramach spółki cywilnej na tę część budynku która przynależy spółce cywilnej.

Ad. 5

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna może zrezygnować ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i wybrać opodatkowanie dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego i udziału w prawie własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca tego udziału (części budynku):

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tego udziału.

Oświadczenie składane właściwemu naczelnikowi Urzędu skarbowego musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w zakresie:

*   uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku za dostawę towaru,

*   zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy,

*   nieuwzględniania przy dostawie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku ulepszeń drugiego współwłaściciela, poczynionych w jego części budynku,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie:

*   uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku jako dostawy jednego towaru,

*   prawa do opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Nadto, jak stanowi art. 45 ww. Kodeksu, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skoro przez dostawę towarów art. 7 ust. 1 ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest budynek, budowla lub ich części, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania budynkiem lub budowlą jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy.

Powyższe twierdzenie uzasadnia również i ten fakt prawny, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału w prawie własności budynku traktować należy jako dostawę towaru, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy, sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku. Przy czym należy zauważyć, iż zakres czynności podlegających opodatkowaniu wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest zbieżny z zakresem czynności podlegających opodatkowaniu wskazanych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 1999 roku Wnioskodawca nabył (jako współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej) udział … w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udział we własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku (dalej udział w nieruchomości) za kwotę 429.336,00 zł. Pozostały udział należy do innej osoby (dalej współwłaściciel), która nabyła tym samym aktem notarialnym (udział … za kwotę 15.664,00 zł). Już przy zakupie nieruchomości Wnioskodawca i współwłaściciel ustalili jak faktycznie budynek będzie się dzielić pomiędzy współwłaścicieli i stosowanie do tego ustalono udziały jakie wobec tego wnioskodawca i współwłaściciel nabyli od poprzedniego właściciela (do każdej z części istnieje odrębne wejście i faktycznie każda z części budynku funkcjonuje odrębnie i jest wykorzystywana do innej działalności). W akcie notarialnym współwłaściciel oświadczył, że udział nabył w związku z prowadzeniem indywidualnej kancelarii adwokackiej.

Sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela nie podlega podatkowi od towarów i usług, a więc w związku z transakcją nabycia udziału w nieruchomości nie przysługiwało spółce cywilnej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z nabytą przez Wnioskodawcę udziałem w nieruchomości dokonywane były nakłady inwestycyjne (ulepszenia) w trzech etapach:

1.  1990 – 2000 w wysokości 253.599,61 zł, w tym VAT 25.715,71 zł (z tego odliczono 769,71 zł, a kwotę 24.946,000 zł rozliczono jako koszt inwestycji),
2.  2000 – 2002 w wysokości 199.202,77 zł, w tym VAT 27.056,63 zł (z tego odliczono 2.921,96 zł, a kwotę 25.014,00 zł rozliczono jako koszt inwestycji),
3.  2002 – 2005 w wysokości 356,746,06 zł (całość VAT z uwagi na brak prawa do odliczenia została rozliczona jako koszt inwestycji).

Wnioskodawca przede wszystkim wykonuje czynności opodatkowane, które są zwolnione z podatku od towarów i usług wobec czego albo w ogóle Spółka nie mogła od przeprowadzonych inwestycji odliczać podatku od towarów i usług, albo tylko jego niewielką część. Wnioskodawca jako podatnik VAT zamierza zbyć budynek (udział we własności budynku i udział w prawie użytkowania wieczystego, na którym znajduje się ten budynek) osobie trzeciej jako przedmiot zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ewentualnie, jeżeli taka będzie wola nabywcy, Wnioskodawca (spółka cywilna) opodatkowałaby tę transakcję podatkiem od towarów i usług. Nie jest znana Wnioskodawcy przyczyna, dla której część nieruchomości budynkowej (udział w nieruchomości) został wspólnikom spółki cywilnej sprzedany bez podatku od towarów i usług. Jednakże czynność sprzedaży została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sprzedawcą nieruchomości była, jak wynika z aktu notarialnego Spółka Akcyjna, a sprzedaż nastąpiła pod rządami poprzedniej ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług, gdzie transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o pierwszym zasiedleniu może być mowa 31 marca 2005 r., w zakresie ulepszenia przewyższającego 30% (356.746,06 zł) wartości nabytej części udziału w nieruchomości (429.336,00 zł), kiedy to została zakończona i przyjęta do używania inwestycja dotycząca adaptacji piętra budynku. Na budynek były przez Wnioskodawcę ponoszone wydatki na jego ulepszenie, jednakże odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług mogło być dokonane jedynie częściowo, z uwagi na rodzaj działalności, tj. łącznie co do wszystkich ulepszeń była to kwota 3.691,67 zł. Kwota ta przypada na wartość ulepszeń wynoszącą kilka procent pierwotnej wartości początkowej, a więc było ona niższe niż 30% wartości początkowej obiektu. Według Strony wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej części nieruchomości (udziału w nieruchomości) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat od ich dokonania.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz stan sprawy, należy stwierdzić, iż przedmiotowa dostawa udziału we własności budynku nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie w dniu 31 marca 2005r. Sam fakt, że ulepszenie przedmiotowego budynku przewyższało 30% wartości początkowej budynku nie może decydować o uznaniu oddania do używania ww. budynku w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano powyżej oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym, nawet w przypadku, gdy podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, to o pierwszym zasiedleniu możemy mówić, tylko wtedy, gdy oddanie do użytkowania nastąpi w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Przy przedmiotowej dostawie udziału we własności budynku spełniony będzie jednak warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wprawdzie Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej, jednak po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. W sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Tym samym dostawa udziału we własności budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie zaś do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle ww. przepisów przy dostawie budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Natomiast jeśli dostawa budynków podlega opodatkowaniu również dostawa gruntów będzie podlegała opodatkowaniu.

Zatem, jeśli dostawa udziału we własności budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT/zwolniona z opodatkowania, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na której posadowiony jest budynek będzie korzystała z opodatkowania/zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, iż dostawa udziału we własności budynku podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości związanego z dostawą ww. udziału we własności budynku, podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku będzie stanowiła dostawę jednego towaru, zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku stanowi dostawę jednej rzeczy, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieuwzględniania przy dostawie przedmiotowej nieruchomości ulepszeń drugiego współwłaściciela poczynionych w jego części budynku, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy lub ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 Kodeksu cywilnego. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i określony jest odpowiednim ułamkiem. Każdemu ze współwłaścicieli przysługują atrybuty prawa własności, ma on względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela ze względu na charakter udziału.

W myśl art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W zakresie pojęcia towarów np. budynków, gruntów, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w budynku, gruncie (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca – jako współwłaściciel udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku - może dysponować jedynie swoim udziałem w tej nieruchomości. Tym samym bez znaczenia pozostaje czy inny - odrębny od Wnioskodawcy – współwłaściciel nieruchomości ponosił wydatki na ulepszenie swojej części tej nieruchomości. Jak wynika z wniosku przedmiotem dostawy będzie udział Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udział we własności budynku i tylko w odniesieniu do tej części współwłasności należy badać przesłanki dotyczące zwolnienia ww. dostawy od opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast odnośnie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku, należy stwierdzić, iż stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotowa dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić, należy iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł wybrać opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku, albowiem nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 10 ustawy. Jak wskazano powyżej przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, a z art. 43 ust. 10 ustawy wprost wynika, iż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we własności budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka cywilna może zrezygnować ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i wybrać opodatkowanie dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego i udziału w prawie własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.