Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-250a/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-23
Teza: 1. Czy prawidłowym jest wskazany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska poniżej sposób ustalenia wartości firmy (goodwill) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 Ustawy, w przedmiotowym przypadku i czy tak ustalona wartość firmy będzie podlegała amortyzacji podatkowej? 2. W jaki sposób powinna być ustalona wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę Komandytową w ramach ZCP, która będzie stanowiła podstawę dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych uwzględnianych dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy (z uwzględnieniem przepisu art. 5 Ustawy)?
Słowa kluczowe: pożyczka; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość dodana; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) dotyczącym udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 22 i 25 sierpnia 2014 r. – w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości dodatniej firmy – **jest nieprawidłowe**;
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy – **jest prawidłowe**;
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 22 i 25 sierpnia 2014 r. – w zakresie sposobu ustalenia wartości dodatniej firmy oraz sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w związku z planowaną transakcją.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

****

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: Ustawa, mającym siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w nowo tworzonej spółce komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”) i będzie uczestniczyć w zyskach oraz stratach tej spółki jako jej wspólnik – komandytariusz posiadający większość udziałów w zysku i stratach. Przystąpienie do Spółki Komandytowej nastąpi albo poprzez nabycie (na zasadach umowy sprzedaży) przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi Spółki Komandytowej będącemu komandytariuszem lub poprzez przystąpienie do istniejącej już Spółki Komandytowej w trybie zmiany umowy spółki i wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę.

Spółka Komandytowa w przyszłości nabędzie od podmiotu trzeciego (dalej: „Zbywający”), spółki zależnej (córki) od Wnioskodawcy, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Głównym przedmiotem działalności ZCP będzie zarządzanie wartościami intelektualnymi oraz prowadzeniem działalności marketingowej. Ponadto przedmiotem aktywności ZCP będzie działalność w zakresie finansowania/udzielania pożyczek. Z tego powodu w ramach ZCP (jako funkcjonalnie związane) przenoszone będą również wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania pożyczkowe do wydania Kwoty Pożyczki do Spółki Komandytowej.

W skład ZCP będzie wchodzić m.in. zespół składników majątkowych w postaci aktywów (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy, wyposażenie), praw i obowiązków a także zobowiązań wynikających z kontraktów, które wykonywane są w ramach ZCP, pracowników wykonujących pracę w ramach ZCP a także zobowiązania, w tym zobowiązania Zbywającego do wydania Spółce Komandytowej przez Zbywającego nie wypłaconej kwoty pożyczki (dalej: „Kwota Pożyczki”), które to zobowiązanie zostało przejęte wcześniej przez Zbywającego od Wnioskodawcy.

Wobec planowanego nabycia ZCP przez Spółkę Komandytową, rozważane są dwa warianty przeprowadzenia tej transakcji:

*   Wariant 1 - nabycie ZCP przez Spółkę Komandytową w drodze zawarcia ze Zbywającym umowy sprzedaży ZCP (dalej: „Wariant 1”);
*   Wariant 2 - zważywszy na fakt, że Zbywający ZCP będzie posiadał dług w postaci Kwoty Pożyczki wobec Spółki Komandytowej – w drodze zawarcia umowy skutkującej zaspokojeniem długu wobec Spółki Komandytowej i wygaśnięciem zobowiązania Zbywającego z tytułu Kwoty Pożyczki w zamian za spełnienie innego świadczenia to jest przeniesienia własności składników ZCP na rzecz Spółki Komandytowej, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum); ponieważ wartość ZPC będzie przewyższać Kwotę Pożyczki zatem Spółka Komandytowa dopłaci różnice w wartościach w pieniądzu, (dalej: „Wariant 2”).

Z tytułu nabycia ZCP Spółka Komandytowa poniesie cenę nabycia (koszt), na którą:

*   w Wariancie 1, czyli umowy sprzedaży składać się będzie cena zapłacona w pieniądzu oraz wartość przejętych wraz z ZCP długów/zobowiązań Zbywającego ZCP;
*   w Wariancie 2, czyli przejęcia ZCP za długi wraz z dopłatą pieniężną, składać się będzie kwota dopłaty pieniężnej zapłacona w pieniądzu oraz wartość przejętych wraz z ZCP długów/zobowiązań Zbywającego ZCP.

Wartości zastosowane w transakcji wynikać będą z wyceny ZCP oraz wyceny poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, dokonanej przez zewnętrznych rzeczoznawców zajmujących się profesjonalnie wycenami.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r., które wpłynęło do tutejszego organu w dniu 22 sierpnia 2014 r. Spółka wskazała, że Zbywający ZCP nie jest stroną umowy pożyczki w wykonaniu, której po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki Spółce Komandytowej, w takim rozumieniu, że nie zawarł tej umowy pożyczki ze Spółką Komandytową, nie przystąpi do tej umowy pożyczki w miejsce Wnioskodawcy, ani też nie dokona żadnej innej czynności prawnej skutkującej uzyskaniem przymiotu strony umowy pożyczki (w ujęciu formalnoprawnym). Odpowiedzialność Zbywającego ZCP za wykonanie zobowiązania z umowy pożyczki (zobowiązanie do wydania Spółce Komandytowej Kwoty Pożyczki) ma swą podstawę w przepisie art. 554 kodeksu cywilnego (solidarna odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa za zobowiązania zbywcy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa). Innymi słowy Zbywający nie będąc stroną umowy pożyczki będzie zobowiązany do wykonania zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki ex lege wskutek nabycia od Wnioskodawcy ZCP (o ile Spółka Komandytowa, wezwie Zbywającego do wydania Kwoty Pożyczki). Przejecie tego zobowiązania jest dla Spółki Komandytowej elementem składowym nabycia ZCP, czyli stanowi cenę (koszt) nabycia ZCP.

Nabycie przez Spółkę Komandytową ZCP od Zbywającego na zasadach opisanych we wniosku w Wariancie 2, tj. z zastosowaniem przepisu art. 453 k.c. nie będzie skutkować wygaśnięciem umowy pożyczki, a jedynie wykonaniem zobowiązania Zbywającego ZPC do wydania Kwoty Pożyczki w ramach solidarnej odpowiedzialności Zbywającego ZCP za zobowiązanie Wnioskodawcy do wydania Kwoty Pożyczki zgodnie z treścią umowy pożyczki.

Innymi słowy przejęcie ZCP przez Spółkę Komandytową od Zbywającego na zasadach art. 453 k.c. spowoduje jedynie wygaśnięcie zobowiązania Zbywającego ZCP do wydania Kwoty Pożyczki i będzie jednocześnie skutkować po stronie Spółki Komandytowej obowiązkiem zwrotu (spłaty) Kwoty Pożyczki na zasadach i w terminach przewidzianych w umowie pożyczki.

Przejęcie zobowiązania do zwrotu (spłaty) jest dla Spółki Komandytowej elementem składowym nabycia ZCP czyli stanowi cenę (koszt) nabycia ZCP. W związku z tym spłata ta ostatecznie obciąży majątek Spółki Komandytowej gdyż nie będzie ona mieć regresu w stosunku do żadnej ze stron. Podstawą wyceny zobowiązania Zbywającego do wydania Kwoty Pożyczki jest wartość kwoty pożyczki wynikająca z umowy pożyczki. Zatem będzie to ta sama kwota. Wycena ZCP nabytego przez Zbywającego od Wnioskodawcy obejmującego zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki będzie uwzględniać kwotę pożyczki w takiej samej wartości, jaka wynikała z treści umowy pożyczki (jej wartość nominalna).

Spółka Komandytowa odpowiednio do postanowień umowy pożyczki będzie zobowiązana do zapłaty odsetek wyłącznie na rzecz pożyczkodawcy, tj. Wnioskodawcy, jako strony umowy pożyczki.

Wykonanie przez Zbywającego ZCP zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zbywającego ZCP prawa do odsetek (oprocentowania) przewidzianych w umowie pożyczki.

Spółka Komandytowa odpowiednio do postanowień umowy pożyczki będzie zobowiązana do zwrotu Kwoty Pożyczki w pieniądzu wyłącznie na rzecz pożyczkodawcy, tj. Wnioskodawcy, jako strony umowy pożyczki. Wykonanie przez Zbywającego ZCP zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zbywającego ZCP prawa żądania od Spółki Komandytowej zwrotu Kwoty Pożyczki.

Wnioskodawca nie ma dostatecznej wiedzy pozwalającej na jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z nabyciem ZCP przez Spółkę Komandytową od Zbywającego powstanie dodatnia wartość firmy, gdyż to jest uzależnione od zmiennych parametrów ekonomicznych i ostatecznej wyceny rzeczoznawców, której obecnie Wnioskodawca jeszcze nie zna, gdyż to będzie znane w przeddzień transakcji. Z tych też względów Wnioskodawca występując z wnioskiem o interpretację podatkową i przedstawiając tutejszemu organowi do oceny przedstawione stanowisko, przedstawił swój pogląd alternatywnie: dla sytuacji, w jakiej powstanie dodatnia wartość firmy, jak i dla sytuacji w jakiej dodatnia wartość firmy nie powstanie. Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wnosi (jak uprzednio) od dokonanie oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku, wariantowo: dla sytuacji, w jakiej powstanie dodatnia wartość firmy, jak i dla sytuacji, w jakiej dodatnia wartość firmy nie powstanie. Jeżeli udzielenie wariantowej odpowiedzi nie jest możliwe Wnioskodawca wnosi aby przyjąć, że zgodnie z zamiarem i przewidywaniem Wnioskodawcy wystąpi dodatnia wartość firmy.

**W związku z tym sformułowano następujące pytania.**

****

1.  Czy prawidłowym jest wskazany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska poniżej sposób ustalenia wartości firmy (goodwill) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 Ustawy, w przedmiotowym przypadku i czy tak ustalona wartość firmy będzie podlegała amortyzacji podatkowej?
2.  W jaki sposób powinna być ustalona wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę Komandytową w ramach ZCP, która będzie stanowiła podstawę dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych uwzględnianych dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy (z uwzględnieniem przepisu art. 5 Ustawy)?
3.  Czy część kosztów nabycia ZCP alokowana na wchodzące w skład ZCP wyposażenie, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej do 3.500 zł będzie mogła być zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Komandytowej z uwzględnieniem art. 5 Ustawy) bez konieczności ich amortyzacji?
4.  Czy część kosztów nabycia ZCP alokowana w dokumencie nabycia na wchodzące w skład ZCP wierzytelności pożyczkowe będzie mogła stanowić ich koszt podatkowy nabycia w przypadku ich dalszego zbycia przez Spółkę Komandytową?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej transakcji nabycia ZCP, która zostanie zawarta przez Spółkę Komandytową, gdyż w zakresie rozliczeń podatku dochodowego, kwestie objęte zapytaniem będą dotyczyć bezpośrednio rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, jako podatnika podatku dochodowego.

W zakresie bowiem rozpoznawania kosztów podatkowych (w tym z amortyzacji) oraz w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik spółki osobowej, jakim w przypadku Spółki Komandytowej będzie Wnioskodawca.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany poniżej sposób ustalenia podlegającej amortyzacji wartości firmy (goodwill) w związku z nabyciem przez Spółkę Komandytową ZCP od Zbywającego jest prawidłowy.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu wartości firmy należy uwzględnić wartość zobowiązań (długów) przejętych przez Spółkę Komandytową wraz z nabytym przez Spółkę Komandytową ZCP, nieujętych w cenie nabycia. Przy czym jako cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy rozumieć wartość przejętych wraz z nabywanym ZCP przez Spółkę Komandytową zobowiązań/długów powiększoną o cenę sprzedaży zapłaconą w Wariancie 1 oraz dopłatę pieniężną zapłaconą w Wariancie 2.

Wartość firmy (goodwill) stanowić będzie nadwyżka opisanej powyżej ceny nabycia nad wartością nabytych aktywów (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie, środki pieniężne, prawa majątkowe).

Obliczona w sposób opisany w niniejszym wniosku wartość firmy podlegać będzie amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy, czyli podlegać będzie amortyzacji podatkowej wg stawki nie większej niż 20% rocznie i będzie uwzględniana dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy z uwzględnieniem art. 5 Ustawy, czyli odpowiedniego przypisania kosztów i przychodów do rozliczenia podatkowego poszczególnego wspólnika.

Sposób ustalenia podlegającej amortyzacji wartości firmy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 2 Ustawy, „wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (\`(...)\`) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki”.

Jak zatem wynika z treści wskazanego powyżej przepisu, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

*   ceną nabycia ustaloną przez strony transakcji, a
*   wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będącego przedmiotem transakcji.

Definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 Ustawy, który stanowi, że pojęcie składników majątkowych oznacza „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16a ust. 3. Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 Ustawy definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy dla celów podatkowych, na gruncie art. 16g ust. 2 Ustawy, powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę długi związane z nabywanym przedsiębiorstwem (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej firmy dla celów podatkowych o kwotę przejętych zobowiązań).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że redakcja przepisu 4a pkt 2 Ustawy, wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w metodologii obliczania wartości firmy. Jak wynika bowiem z treści wskazanego przepisu, dla celów kalkulacji wartości firmy podatnik może:

*   zaliczyć równowartość długów do ceny nabycia, albo
*   pomniejszyć wartość składników majątkowych o równowartość długów funkcjonalnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 8 września 2004 r. (znak: PB2/MW-068-0234-1121/03), w którym wskazano, iż celem wprowadzenia definicji składników majątkowych na gruncie przepisów updop była chęć zapobieżenia sytuacjom, w których wartość długów ujmowana byłaby podwójnie w kosztach uzyskania przychodu: „Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy jako element ceny nabycia. W takiej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach nabytego przez Spółkę Komandytową ZCP można będzie wyróżnić dwa rodzaje zobowiązań:

*   zobowiązanie (dług) do wydania Kwoty Pożyczki z Umowy Pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką Komandytową, które wygaśnie na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Spółki Komandytowej, którego wartość stanowić będzie uzgodnioną przez strony transakcji cenę nabycia ZCP (w wariancie datio in solutum),
*   zobowiązania (długi) funkcjonalnie związane z ZCP wobec podmiotów trzecich, które nie zostały zaliczone przez strony transakcji do ceny nabycia ZCP, które Spółka Komandytowa zobowiązana będzie spłacić po nabyciu ZCP.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wskazane w punkcie 1) jak i 2) długi (zobowiązania) należy uwzględnić w kalkulacji wartości firmy.

Niemniej ze względu na okoliczność, iż wartość zobowiązania z tytułu wydania Kwoty Pożyczki z Umowy Pożyczki – zgodnie z zamiarem stron transakcji – zaliczona zostanie do ceny nabycia ZCP, wartość rynkowa przejmowanych aktywów pomniejszona powinna być tylko o te długi funkcjonalnie związane z działalnością ZCP, które nie zostały zaliczone do ceny nabycia ZCP, a wiec o wartość zobowiązań wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z ZCP (stosownie do dyspozycji art. 4a pkt 2 Ustawy).

Dla zilustrowania sposobu kalkulacji wartości firmy, będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca przedstawia poniżej schemat takiej kalkulacji wartości firmy:

WF = WDC - (WA - WD)

gdzie:

*   WF - wartość firmy,
*   WDC - cena nabycia, tj. cena zapłacona za przedsiębiorstwo/ZCP albo stanowiąca równowartość zobowiązania (długu) wraz z ewentualną dopłatą dokonaną na zasadach opisanych wyżej,
*   WA - wartość aktywów,
*   WD - wartość zobowiązań (długów) wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP.

W konsekwencji zastosowania powyższej metodologii obliczenia wartości firmy, wartość rynkowa aktywów obniżona zostanie wyłącznie o te długi funkcjonalne, które nie zostaną przez strony zaliczone do ceny nabycia ZCP. Natomiast zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki z Umowy Pożyczki, w przypadku dokonania przez Zbywającego na rzecz Spółki Komandytowej świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), uwzględnione zostaną w cenie nabycia ZCP przez Spółkę Komandytową.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że organy podatkowe w interpretacjach dotyczących metody kalkulacji wartości firmy potwierdzają konieczność alternatywnego zaliczania długów do ceny nabycia albo zmniejszenia wartości aktywów. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 13 lutego 2008 r. (znak: IP-PB3-423-470-2/MB),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 18 marca 2008 r. (znak: ITPB3/423-43/08/DK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 2 lutego 2011 r. (znak: ILPB4/423-284/10-2/MC).

Tym samym, opisana powyżej przez Wnioskodawcę metodologia obliczania wartości firmy jest zgodna z przesłankami wskazanymi w art. 4a pkt 2 oraz art. 16g ust. 2 Ustawy.

Amortyzacja wartości firmy

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy amortyzacji podlega: „wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji”.

Stwierdzić zatem należy, że obliczona we wskazany powyżej sposób wartość firmy podlegać będzie amortyzacji przez Wnioskodawcę (poprzez art. 5 Ustawy) na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż w wyniku rozważanej transakcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Komandytowa nabędzie ZCP, a tym samym stanie się właścicielem składników majątkowych wchodzących w skład tego ZCP.

Nabycie ZCP w wariancie sprzedaży nastąpi w zamian za zapłatę przez Spółkę Komandytową ceny, natomiast w wariancie datio in solutum w związku z wygaśnięciem zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki.

W konsekwencji, należy uznać, że zgodnie z literalną interpretacją przepisu art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy, znajdzie on zastosowanie zarówno w przypadku nabycia przez Spółkę Komandytową ZCP w ramach wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego datio in solutum, jak i sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, iż za objęciem nabycia ZCP w ramach datio in solutum dyspozycją przepisu art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy, przemawia również wykładnia celowościowa wskazanego przepisu.

Przepis ten stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku odpłatnego nabycia kompleksu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo/ZCP.

W przypadku przyjęcia zawężającej interpretacji przepisu art. 16g ust. 2 pkt 2 Ustawy, która ograniczałaby jego zastosowanie wyłącznie do wybranych przypadków odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa/ZCP – np. w ramach umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, prowadziłoby to do nieuzasadnionego wyłączenia tych transakcji, których sens ekonomiczny jest taki sam jak umowy sprzedaży (odpłatne nabycie przedsiębiorstwa/ZCP).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy – w przypadku nabycia przez Spółkę Komandytową ZCP w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (poprzez art. 5 Ustawy) będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej w opisany powyżej sposób wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez Spółkę Komandytową ZCP zarówno w przypadku nabycia przez Spółkę Komandytową ZCP w ramach wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego datio in solutum, jak i sprzedaży.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy ww. zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 października 2013r. (znak: ILPB4/423-265/13-2/ŁM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę Komandytową w ramach ZCP powinna być określona zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 Ustawy. Powyższe stanowisko w ocenie Wnioskodawcy, będzie aktualne w obu wariantach transakcji.

W przypadku przejęcia przez Spółkę Komandytową w ramach ZCP poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca (poprzez art. 5 Ustawy) będzie zobowiązany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy: Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16a Ustawy amortyzacji podlegają określone w tym przepisie środki trwałe, z kolei zgodnie z art. 16b Ustawy amortyzacji podlegają określone w tym przepisie wartości niematerialne i prawne.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę Komandytowa w ramach ZCP, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, powinna być określona zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 Ustawy.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego wyżej przepisu, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
*   różnica miedzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona, zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku rozważanej transakcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Komandytowa nabędzie ZCP, a tym samym stanie się właścicielem składników majątkowych wchodzących w skład tego ZCP.

Nabycie przez Spółkę Komandytową ZCP w wariancie sprzedaży nastąpi w zamian za zapłatę ceny, natomiast w wariancie datio in solutum w związku z wygaśnięciem zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki.

W konsekwencji, należy uznać, iż zgodnie z literalną interpretacją przepisu art. 16g ust. 10 Ustawy, znajdzie on zastosowanie zarówno w przypadku nabycia przez Spółkę Komandytową ZCP w ramach wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego datio in solutum, jak i sprzedaży.

W tym zakresie należy również podkreślić, że za objęciem nabycia ZCP w ramach datio in solutum dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10 Ustawy, przemawia również wykładnia celowościowa wskazanego przepisu.

Jak wynika bowiem z jego treści, wprowadza on odrębne zasady obliczania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich odpłatnego nabycia, w ramach kompleksu składników majątkowych stanowiących ZCP.

W przypadku przyjęcia zawężającej interpretacji przepisu art. 16g ust. 10 Ustawy, która ograniczałaby jego zastosowanie wyłącznie do wybranych przypadków odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa/ZCP – np. w ramach umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, prowadziłoby to do nieuzasadnionego wyłączenia tych transakcji, których sens ekonomiczny jest taki sam jak umowy sprzedaży (odpłatne nabycie przedsiębiorstwa/ZCP).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy – w przypadku nabycia przez Spółkę Komandytową ZCP w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym, wartość początkową nabytych w ramach ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 Ustawy.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabyta przez Spółkę Komandytową w ramach ZCP stanowiłaby sumę ich wartości rynkowej (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy).

Natomiast w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiłaby różnica między ceną nabycia ZCP lub odpowiednio wartością zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki z Umowy Pożyczki, które wygaśnie na skutek przeniesienia ZCP, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 Ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak ustalona różnica, w zakresie, w jakim przypada proporcjonalnie na poszczególne aktywa, będzie stanowić ich wartość początkową.

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja powinna zostać policzona jako stosunek wartości bilansowej danego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej do łącznej sumy wartości bilansowych przejętych aktywów trwałych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy ww. zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 października 2013 r. (znak: ILPB4/423-265/13-3/ŁM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

****

*   sposobu ustalenia wartości dodatniej firmy – **jest nieprawidłowe;**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy – **jest prawidłowe**;
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego treść dokumentów oraz rzeczywistą realizację opisanej we wniosku operacji gospodarczej. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania tutejszy organ nie może jednak dokonywać oceny treści konkretnych dokumentów, czy innych dowodów gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. – dalej: Ustawa), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Komandytowej ma obowiązek odpowiedniego ujęcia w swoim rozliczeniu podatkowym przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 Ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 Ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. Nr 330 z późn. zm), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei art. 16g ust. 3 Ustawy stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zauważyć, że definiując w art. 4a pkt 2 Ustawy „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, że ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi w wąskim rozumieniu, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom, podmiotom trzecim. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 Ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej firmy.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

*   poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów, lub
*   poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka Komandytowa wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przejmie zobowiązania wobec podmiotów trzecich, oraz zobowiązanie Zbywającego do zapłaty Spółce Komandytowej kwoty wynikającej z umowy pożyczki. Zauważyć należy, że drugi rodzaj zobowiązania nie dotyczy podmiotów trzecich, lecz Spółki Komandytowej, która nabywa zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Komandytowa będzie podmiotem skupiającym jednocześnie prawo do żądania wypłaty określonej w umowie pożyczki kwoty pieniężnej oraz zobowiązanie do wypłaty tejże kwoty pieniężnej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że po stronie Spółki Komandytowej nie zaistnieje konieczność realizacji zobowiązania do wypłaty kwoty pożyczki, gdyż z chwilą nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązanie to wygaśnie na skutek zlania się w ramach jednego pomiotu praw i obowiązków związanych z opisywanym zobowiązaniem (konfuzja). W konsekwencji Spółka Komandytowa, ściślej Wnioskodawca jako udziałowiec spółki komandytowej nie będzie miał zarówno z punktu widzenia ekonomicznego jak i prawnego podstaw do zwiększania, w sposób bezpośredni, lub też poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości dodatniej firmy kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę sposób ujmowania zobowiązań przy ustalaniu wartości początkowej firmy jest nieprawidłowy w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku. Odnosi się on bowiem również do zobowiązania wobec Spółki Komandytowej, które nie powinno zwiększać wartości firmy. Jak już wskazano powyżej nie jest to bowiem zobowiązanie na rzecz osób trzecich, tzn. nie jest to zobowiązanie, którego ciężar ekonomiczny będzie ponoszony przez Spółkę Komandytową, w konsekwencji nie jest możliwe zaliczenie jego wartości do ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy. Zauważyć należy, że Spółka Komandytowa będzie co prawda ponosić ciężar spłaty kwoty pożyczki, jednakże pożyczka zarówno po stronie udzielającego jak i otrzymującego jest neutralna podatkowo, ponadto powyższe zobowiązanie Spółki Komandytowej wynikać będzie z zawartej z Wnioskodawcą umowy pożyczki, nie zaś z faktem przejęcia zobowiązania do wypłaty kwoty pożyczki, gdyż z chwilą przejęcia przez Spółkę Komandytową wygasa ono z mocy prawa.

Powyższe twierdzenia odnoszą się również do sytuacji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zastosowaniem instytucji datio in solutum. Zgodnie z treścią art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela.

Tym samym, zobowiązanie do wypłaty kwoty pieniężnej wynikającej z umowy pożyczki na rzecz Spółki Komandytowej, w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki Komandytowej, w szczególności nie spowoduje po jego stronie powstania kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie dochodzi do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego Spółka Komandytowa była pierwotnie uprawniona. Wydanie aktywów tytułem wypłaty kwoty związanej z zawartą umową pożyczki nie stanowi bowiem odrębnej transakcji, lecz jest jedynie realizacją zobowiązania ciążącego na Zbywającym, związanym z zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Komandytową pożyczką.

Reasumując należy stwierdzić, że zobowiązanie do wypłaty kwoty pożyczki na rzecz Spółki Komandytowej – zarówno w wariancie 1 jak i 2 – nie może zostać uwzględnione przy wyliczeniu wartości firmy, konsekwentnie Wnioskodawca zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy, będzie uprawniony do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości dodatniej firmy ustalonej bez uwzględnienia wartości zobowiązania do wypłaty pożyczki na rzecz Spółki Komandytowej.

Konsekwentnie w odniesieniu do pytania drugiego sformułowanego we wniosku należy wskazać, że stosownie do brzmienia art. 16g ust. 10 Ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Tym samym w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkową środków trwałych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy, w wysokości ich wartości rynkowej. Innymi słowami, niezależnie od sposobu ujęcia zobowiązania do wypłaty pożyczki Spółce Komandytowej wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zawsze wartością rynkową, o ile w wyniku dokonanej transakcji dojdzie do rozpoznania wartości dodatniej firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 Ustawy. W tym zatem zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy wartość początkową środków trwałych należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 Ustawy. Biorąc pod uwagę stanowisko organu zawarte w odniesieniu do pytania pierwszego, wartość ta dla dwóch wskazanych we wniosku wariantów postępowania będzie stanowiła różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną na podstawie art. 16g ust. 3 Ustawy – bez uwzględniania wartości zobowiązania do wypłaty pożyczki Spółce Komandytowej – oraz wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Uzyskany wynik różnicy powinien być następnie rozdzielony proporcjonalnie na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, nadmienić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, odrębnych stanach faktycznych. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na fakt, że minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12: „Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

************