Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-101/15-5/16-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-25
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w pracowniczym planie motywacyjnym (Prawa RSU)
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 529/15 (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w pracowniczym planie motywacyjnym:

*   w odniesieniu do pytań nr 1, nr 2 i nr 3 – **jest prawidłowe,**

*   w odniesieniu do pytania nr 4 – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w pracowniczym planie motywacyjnym.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-101/15-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 kwietnia 2015 r., natomiast pismem z dnia 25 kwietnia 2015 r., uzupełniono ww. wniosek (data nadania 28 kwietnia 2015 r.).

We wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ….. Sp. z o.o. z siedzibą …., w Polsce (dalej: ….. lub Spółka). Spółka należy do ….. - światowego lidera rozwiązań technologicznych audio.

Wnioskodawca jest uczestnikiem pracowniczego planu (programu) motywacyjnego „…..” (dalej: RSU), organizowanego przez spółkę ….. Inc., spółkę prawa amerykańskiego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej …. USA), przeznaczonego dla pracowników spółek z Grupy ….. Zgodnie z regulaminem RSU planem tym, objęty może zostać (z pewnymi wyłączeniami) każdy pracownik każdej ze spółek powiązanych z …. USA, w tym pracownicy ….., przy czym uczestnictwo w programie jest dobrowolne. Obecnie Wnioskodawca jest objęty tym planem i możliwe, że w przyszłości również będzie w nim uczestniczył.

W ramach planu RSU, pracownikowi mogą zostać przyznane przez …. USA tzw. ograniczone jednostki akcyjne RSU (dalej: Prawa RSU), które reprezentują prawo do otrzymania w przyszłości - po upływie określonych terminów oraz po spełnieniu określonych warunków - akcji …. USA. O przyznaniu Praw RSU decyduje …. USA, a termin oraz liczba przyznanych pracownikowi Praw RSU zależy od uznania tej spółki. Prawa RSU przyznawane są poprzez przekazanie pracownikowi zawiadomienia o przyznaniu Praw RSU (tzw. Notice of Grant), w którym określone są m.in. terminy oraz warunki, po spełnieniu których następuje realizacja Praw RSU (np. okres zatrudnienia w firmie powiązanej z …. USA - tu: w …. Poland), tzw. harmonogram aktywacji (ang. Vesting Schedule). Otrzymanie (przyznanie) Praw RSU nie wiąże się dla uczestnika z opłatami, czy innymi kosztami.

Do czasu spełnienia ww. określonych terminów oraz warunków, Prawo RSU jest jedynie niezabezpieczonym zobowiązaniem spółki amerykańskiej, nie wiąże się z żadnymi prawami, jakie przysługiwałyby posiadaczowi akcji (w szczególności brak prawa do otrzymania dywidendy). Prawo RSU nie podlega również możliwości zbycia lub przekazania przez pracownika - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała.

Możliwość realizacji Praw RSU uzależniona jest przy tym np. od spełnienia warunku w postaci pozostawania pracownikiem … Poland. W przypadku ustania zatrudnienia w … Poland, Prawo RSU podlega automatycznemu wygaśnięciu.

Po upływie ww. określonych terminów oraz spełnieniu warunków zgodnie z ww. harmonogramem, następuje realizacja Praw RSU, polegająca na otrzymaniu przez uczestnika planu RSU (przez Wnioskodawcę) akcji …. USA (dalej: realizacja Praw RSU). Akcje te są otrzymywane przez uczestnika (przez Wnioskodawcę) nieodpłatnie. Sama Realizacja Praw RSU następuje automatycznie, tzn. bez konieczności składania dodatkowej deklaracji przez uczestnika planu RSU.

Uczestnicy planu RSU mają indywidualne konta i dostęp do platformy internetowej obsługiwanej przez zagranicznego brokera zaangażowanego przez …. USA.

Po Realizacji Praw RSU, tj. otrzymaniu akcji (zapisaniu akcji na koncie brokerskim), uczestnik planu (Wnioskodawca) jest uprawniony do dysponowania tymi akcjami, w szczególności do ich sprzedaży, przy czym sprzedaż ta może nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu akcji, jak i w terminie późniejszym (zwykle jednak nie później niż w określonym terminie).

Pracodawca Wnioskodawcy, ….Poland, nie bierze udziału w planie RSU, a w szczególności nie przyznaje mu Praw RSU, nie ponosi kosztów tego planu, ani plan ten nie jest elementem zawartej umowy o pracę z …. Poland przez Wnioskodawcę, a przyznawane i realizowane Prawa RSU nie są elementem wynagrodzenia za pracę.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami lub innymi papierami wartościowymi.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wiąże Go stosunek pracy ze spółką …. Poland, będącej spółką z Grupy …., powiązaną z …. USA. W ramach pracowniczego planu motywacyjnego Wnioskodawca otrzymał tzw. ograniczone jednostki akcyjne RSU, które reprezentują prawo do otrzymania w przyszłości - po upływie określonych terminów oraz po spełnieniu określonych warunków - akcji …. USA. Jednak prawo to, samo w sobie nie wiąże się z żadnymi prawami, jakie przysługiwałyby posiadaczowi akcji (w szczególności brak prawa do otrzymania dywidendy). Prawo RSU nie podlega również możliwości zbycia lub przekazania przez pracownika - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała.

Prawa RSU zostały Wnioskodawcy przyznane w sierpniu 2013 r. Realizacja praw RSU (otrzymanie akcji) następuje w czterech etapach – każdorazowo w wysokości 25% całkowitej liczby akcji wynikającej z przyznanych praw RSU - z interwałem rocznym, począwszy od roku następującego po roku przyznania Praw RSU. W sytuacji Wnioskodawcy są to odpowiednio: sierpień 2014 r., sierpień 2015 r., sierpień 2016 r., sierpień 2017 r.

W ocenie Wnioskodawcy, Prawa RSU mogą być uznane za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa bowiem, że Prawa RSU, których istota i cechy zostały szczegółowo przedstawione przez Niego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, spełniają definicję z art. 2 ust. 1 pkt 2) lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. stanowią inny instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy (tu: akcja ….. USA).

Koszt i realizacja pracowniczego planu motywacyjnego RSU, obciąża spółkę …. USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie przyznania Wnioskodawcy Praw RSU, powstaje po Jego stronie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w momencie realizacji Praw RSU, tj. otrzymania akcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna (tzn. w momencie realizacji Praw RSU nie powstanie przychód podatkowy), to czy w przypadku sprzedaży nabytych akcji przez Wnioskodawcę uzyskany dochód ze sprzedaży akcji ustala się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna, tzn. w momencie realizacji Praw RSU powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód, to:
    1.  do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć powstały przychód i w jaki sposób określić przychód i dochód (podstawę opodatkowania) z tego tytułu na moment realizacji Praw RSU?
    2.  czy w przypadku następczej sprzedaży ww. akcji (nabytych uprzednio w ramach realizacji praw RSU), dochód ze sprzedaży akcji należy określić zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 22 ust 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku stwierdził, że w Jego przekonaniu pytania nr 3 i nr 4 stają się jednoznaczne w momencie, w którym tut. Organ wyda jednoznaczną interpretację sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2. Jednoznaczność pytań nr 3 i nr 4 wynika z faktu, że po wydaniu przez Organ interpretacji dotyczącej sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2, tylko jedno z pytań - nr 3 lub nr 4 - zachowuje sens, biorąc pod uwagę całościową interpretację przedstawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i tylko na jedno z dwóch powyższych pytań Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W momencie przyznania Praw RSU w ramach programu RSU nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  W momencie realizacji Praw RSU, tj. otrzymania akcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna (tzn. w momencie realizacji Praw RSU nie powstanie przychód), to w przypadku sprzedaży nabytych akcji dochód ze sprzedaży akcji powinien zostać określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna (tzn. w momencie realizacji Praw RSU powstanie przychód podatkowy), to wówczas:
    1.  powstały przychód z realizacji Praw RSU, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość pieniężną tego przychodu należy określić zgodnie z art. 11 ust. 2 lub ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nieodpłatne świadczenie w postaci otrzymanych akcji), natomiast wartość dochodu z realizacji Praw RSU należy ustalić na podstawie art. 30b ust 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    2.  w przypadku sprzedaży akcji nabytych uprzednio w ramach realizacji praw RSU, od których został określony przychód zgodnie z pkt a) powyżej w momencie realizacji Praw RSU, dochód ze sprzedaży tychże akcji powinien zostać określony zgodnie z art. 30b ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 22 ust 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(Ad. 1.) W ocenie Wnioskodawcy, Prawo RSU może być uznane za pochodny instrument finansowy. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami pochodnymi (dalej: ustawa o OIP).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami pochodnymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar; które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W przypadku Prawa RSU, które występuje w ramach programu RSU jego (przyszła) wartość zależna jest od instrumentu bazowego w postaci papieru wartościowego, tj. akcji … USA. Zawiadomienie o przyznaniu Praw RSU (ang. Notice of Grant) określa zaś, przyszłe daty oraz warunki wykonania przyznanych uczestnikowi praw. Samo przyznanie Praw RSU nie wiąże się dla Wnioskodawcy (uczestnika planu) z żadnymi opłatami lub kosztami. Należy zatem uznać, że w ramach programu RSU uczestnik planu RSU (Wnioskodawca), otrzymuje pochodny instrument finansowy. Niemniej jednak, samo przyznanie Prawa RSU pracownikowi (otrzymanie Prawa RSU przez Wnioskodawcę) w ramach programu RSU, nie wiąże się z uzyskaniem przez Niego w tym momencie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Prawo RSU nie posiada bowiem, na ten moment konkretnego wymiaru finansowego, jest jedynie prawem, które pracownik może zrealizować w przyszłości, do czego może jednak nie dojść, np. w skutek niespełnienia warunków realizacji Prawa RSU (co może nastąpić m.in. w przypadku ustania zatrudnienia w … Poland). Ponadto, w momencie przyznania (otrzymania) Praw RSU, nie jest znana wartość akcji, które mogą zostać w wyniku ich realizacji nabyte w przyszłości. Prawo RSU nie funkcjonuje jako towar (usługa), nie można go nabyć - może jedynie zostać przyznane uczestnikowi w ramach planu RSU, a pracownik, któremu je przyznano, nie może nim rozporządzać, w tym w szczególności nie może go sprzedać lub przekazać innej osobie.

Podsumowując zatem, przyznanie (otrzymanie) Prawa RSU w ramach programu RSU, nie skutkuje dla uczestnika programu RSU/Wnioskodawcy powstaniem na ten moment, jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko, zgodne z powyższym, prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r., Nr IPPB2/415-879/13-2/AS, w której w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że „(\`(...)\`) samo otrzymanie przez wnioskodawcę zawiadomienia, że zostanie przyznana określona ilość akcji spółki prawa amerykańskiego, objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po stronie wnioskodawcy przysporzenia majątkowego”. Podobne stanowisko zaprezentował również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., Nr ILPB2/415- 236/12-3/JK.

(Ad.2) Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Praw RSU rozumiana jako otrzymanie akcji … USA w dniu zapisania ich na rachunku brokerskim Wnioskodawcy, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na ten moment, przychód ten oraz dochód realizuje się w momencie sprzedaży akcji (papierów wartościowych), nabytych w ramach realizacji Praw RSU jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie dochód określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest ugruntowane stanowisko w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pracowników w ramach tzw. akcyjnych lub opcyjnych planów motywacyjnych, że samo preferencyjne (lub nieodpłatne) nabycie akcji w ramach realizacji praw wynikających z takich planów, nie powoduje na ten moment realnego przysporzenia majątkowego dla uczestnika programu, ewentualna korzyść ma w tym momencie charakter jedynie potencjalny, a realne przysporzenie - dochód do opodatkowania realizuje się dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji przez uczestnika.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2462/13): „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. (\`(...)\`) Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu uzyskiwanego w momencie otrzymania akcji, potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa”.

Ponadto należy zauważyć, że do absurdu prowadziłaby sytuacja, w której uczestnik planu musiałby najpierw zapłacić podatek w związku z otrzymaniem akcji (nabytej nieodpłatnie) w ramach realizacji Prawa RSU, a później np. sprzedałby ją za cenę znacznie niższą, niż jej wartość rynkowa w dniu nabycia, co w rezultacie prowadziłoby do tego, że zapłaciłby podatek dochodowy w wysokości większej, niż finalnie osiągnięty z tego tytułu dochód (możliwa byłaby również sytuacja, że dane akcje straciłyby zupełnie na wartości i popularności, wskutek czego podatnik nigdy nie byłby w stanie ich sprzedać). Oczywistość naruszenia w ten sposób konstytucyjnej zasady proporcjonalności wykazał NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 419/12, który odnosząc się do kalkulacji przedstawionych w skardze kasacyjnej wskazał, że „Symulacja ta obrazuje też trafność argumentacji skarżącego, że w przypadku przyjęcia poglądu Ministra Finansów, podatek dochodowy do zapłaty byłby wyższy od uzyskanego dochodu, co oczywiście naruszałoby przywołaną wyżej konstytucyjną zasadę proporcjonalności opodatkowania”.

Tę problematykę celnie obrazuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/13 (odnoszącym się wprawdzie do kupna akcji po cenach preferencyjnych, a nie do nieodpłatnego nabycia, jednak poniższa argumentacja znajduje również zastosowanie do niniejszej sprawy), w którym wskazał, że „Należy również zwrócić uwagę, że cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, że nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, że doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas, w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo że w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów”.

Ponadto, nie ulega wątpliwości, że ewentualne opodatkowanie podatnika w momencie nieodpłatnego nabycia akcji, a następnie opodatkowanie w momencie sprzedaży tychże akcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy naruszałby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tzn. według jednakowej miary (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10). Takie stanowisko w sprawach o zbliżonych do niniejszego stanach faktycznych znajduje oparcie w bogatej linii orzeczniczej NSA (wyroki: z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10; z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 419/12; z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 419/12). Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przychód (dochód), należy rozpoznać dwukrotnie: raz w momencie nabycia akcji oraz drugi raz w momencie zbycia tychże akcji dyskryminowałoby (co wykazano we wskazanym orzecznictwie NSA) osoby, które nabyły akcje nieodpłatnie. Osoby takie, nie mogłyby wykazać żadnego kosztu uzyskania przychodu, ani w momencie nabycia akcji, ani w momencie ich zbycia. Ustalając podstawę opodatkowania (dochód) przy zbyciu akcji (papierów wartościowych), podatnik może bowiem w oparciu o literalne brzmienie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obniżyć przychód o wydatki na nabycie papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38), a tych przecież by nie ponosił. Opodatkowany zostałby więc dochód z nabycia akcji, równy przychodowi z niego, a potem - dochód ze zbycia akcji, ponownie bez jakiegokolwiek kosztu jego uzyskania.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, w momencie realizacji Prawa RSU polegającego na nieodpłatnym nabyciu akcji przyznanych pod warunkiem spełnienia pewnych warunków, nie powstanie na ten moment przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy w chwili, kiedy nabywa (otrzymuje) On akcje - w tym momencie osoba taka, może bowiem dopiero liczyć na potencjalne przychody, jakie wygenerują się w przyszłości (o ile w ogóle powstaną). Wnioskodawca w momencie otrzymania akcji, nie ma żadnej pewności co do wysokości przychodu, ani dochodu, gdyż realne przysporzenie powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych uprzednio akcji. Co więcej, przysporzenie majątkowe może być znikome lub w ogóle nie powstać w sytuacji, gdy otrzymane akcje stracą zupełnie swoją wartość i atrakcyjność dla potencjalnych kupujących (w odniesieniu do momentu kiedy zostały nabyte), zanim zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę. Tym samym przysporzenie majątkowe, jakie otrzymuje Wnioskodawca może zostać określone dopiero w momencie sprzedaży akcji, gdyż dopiero wtedy wiadomo, czy nabyte nieodpłatnie akcje wygenerowały faktycznie zysk.

(Ad. 3) W przypadku uznania przez Organ, że stanowisko opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest prawidłowe, tj. że w momencie realizacji Praw RSU po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód podatkowy, to wówczas w momencie następczej sprzedaży tychże akcji (nabytych uprzednio w ramach realizacji praw RSU), uzyskany dochód ze sprzedaży akcji powinien zostać określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnica między:

*   przychodem z kapitałów pieniężnych uzyskanym ze sprzedaży akcji (papierów wartościowych), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (cena sprzedaży akcji pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia np. prowizję brokera) oraz

*   kosztem uzyskania przychodu określonym zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatkami poniesionymi na nabycie akcji, przy czym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszt ten wyniesie zero z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył akcje nieodpłatnie w ramach realizacji Praw RSU.

W tej sytuacji, nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala w przypadku sprzedaży praw, rzeczy lub innych świadczeń nabytych uprzednio nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie), na uznanie za koszt uzyskania przychodu tej sprzedaży - wartości przychodu z tzw. nieodpłatnego świadczenia określonego zgodnie z art. 11 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w momencie realizacji Prawa RSU nie powstał przychód, to w przypadku sprzedaży akcji (nabytych uprzednio w ramach realizacji Prawa RSU), nie byłoby zasadne stosowanie wyżej powołanego przepisu art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(Ad 4.) W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest nieprawidłowe, tj. że w momencie realizacji Praw RSU powstaje dla Wnioskodawcy, jako uczestnika planu RSU - przychód podatkowy, to wówczas:

(Ad. 4 pkt a): Powstały przychód należałoby zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, Prawo RSU jest przykładem pochodnego instrumentu finansowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 17 ust. 1 pkt 10 wprost zalicza przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych do przychodów z kapitałów pieniężnych. Z uwagi na fakt, że realizacja Praw RSU polega na nabyciu tj. dostawie instrumentu bazowego w postaci akcji (a nie na otrzymaniu pieniędzy), wartość pieniężną takiego przychodu z tytułu otrzymanego świadczenia w postaci akcji nabytej nieodpłatnie, należałoby określić zgodnie z art. 11 ust. 2 lub ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z tzw. nieodpłatnego świadczenia. Żaden bowiem inny przepis ww. ustawy nie określa, w jaki sposób ustalić przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w sytuacji, gdy przychód ten uzyskiwany jest w formie świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z ww. przepisem przychód ten, określa się na podstawie rynkowej ceny stosowanej przy obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania, tj. ceny rynkowej akcji … USA z dnia otrzymania akcji (w ramach realizacji Praw RSU).

Za dochód (podstawę opodatkowania) z realizacji Praw RSU należałoby wówczas, co do zasady uznać - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (czyli wyżej określonym przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a), tj. wydatkami związanymi z nabyciem Praw RSU, które w analizowanej sytuacji wynoszą zero z uwagi na fakt, że Prawa RSU przyznawane są uczestnikom bez pobierania jakichkolwiek opłat czy wynagrodzenia z tego tytułu.

Powyższy dochód (równy w analizowanej sytuacji przychodowi, z uwagi na zerowe koszty uzyskania przychodów), podlega opodatkowaniu według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym nie ma obowiązku odprowadzania od tego dochodu zaliczek na podatek w trakcie roku. Dochód ten oraz podatek, podlega rozliczeniu i zadeklarowaniu przez podatnika (Wnioskodawcę) w rocznym zeznaniu podatkowym PIT- 38, które należy złożyć do urzędu skarbowego po zakończeniu danego roku podatkowego - do 30 kwietnia następnego roku podatkowego - odpowiednio zgodnie z przepisami art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., Nr ILPB2/415-271/11-2/JK: „Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (nabycia akcji) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i w myśl postanowień ust. 1b tego artykułu, przychód powstaje w momencie realizacji praw wynikających z opcji, tj. nabycia akcji. Podstawą opodatkowania stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a) ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r., Nr IPPB2/415-67/14-4/MG „(\`(...)\`) w momencie nieodpłatnego nabycia (objęcia) przez wnioskodawcę akcji spółki niemieckiej oraz nabycia akcji dodatkowych, po stronie wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na to, że przyznane prawa stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

(Ad. 4 pkt b): Następcza sprzedaż akcji nabytych w ramach realizacji Praw RSU, powinna być opodatkowana na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia określonego zgodnie z art. 11 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego na etapie realizacji praw.

Takie stanowisko wynika z konieczności uwzględnienia uprzednio określonego przychodu podlegającego opodatkowaniu na etapie realizacji Praw RSU (nieodpłatnego nabycia akcji) przy ustaleniu dochodu do opodatkowania ze sprzedaży tychże akcji, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Jak Wnioskodawca szczegółowo wykazał w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 2, podwójne opodatkowanie dochodu w okolicznościach niniejszej sprawy, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Ponadto stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest uwzględnienie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów i dochodu ze sprzedaży akcji nabytych w ramach pracowniczych planów motywacyjnych, znajduje potwierdzenie w niektórych interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., Nr akt ILPB2/415-271/11-2/JK, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że „(\`(...)\`) przy zbyciu akcji nabytych po preferencyjnej cenie w stosunku do ich ceny rynkowej z dnia nabycia, bądź w sposób nieodpłatny – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38, w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`). Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. W sytuacji, gdy wnioskodawca nabędzie akcje po cenie wykonania do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zaliczymy przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z tytułu objęcia akcji za opcje lub z tytułu objęcia akcji w ramach SU. Kosztami nabycia akcji będą również inne wydatki poniesione na nabycie, takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.”.

Reasumując, uznanie stanowiska zawartego w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, tj. uznanie, że na moment realizacji Prawa RSU powstaje przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że w przypadku następczej sprzedaży akcji nabytych uprzednio w ramach realizacji Prawa RSU, możliwe i zasadne byłoby uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu tej sprzedaży m.in. wartości przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że wyłącznie uznanie stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 2 (i w konsekwencji na pytanie nr 3), zdaje test zgodności stosowania prawa podatkowego z konstytucyjnymi zasadami opodatkowania (wariant B w poniższych przykładach). Jako przykład, należy porównać rachunek ekonomiczny czterech możliwych wariantów w dwóch sytuacjach rynkowych.

Wariant A - podatnik nabywa akcje po cenie odpowiadającej wartości rynkowej, nie uzyskuje przychodu w momencie nabycia akcji, następnie sprzedaje akcje po cenie rynkowej i rozlicza podatek zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wariant B - podatnik nabywa nieodpłatnie akcje w ramach realizacji Praw RSU, nie uzyskuje przychodu, ani dochodu w momencie realizacji prawa RSU (nieodpłatnego nabycia akcji), następnie sprzedaje akcje po cenie rynkowej i rozlicza podatek zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wariant C - podatnik nabywa nieodpłatnie akcje w ramach realizacji Praw RSU, uzyskuje przychód w momencie realizacji Praw RSU z kapitałów pieniężnych (wartość nieodpłatnego świadczenia), następnie sprzedaje akcje po cenie rynkowej i rozlicza podatek zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez uwzględnienia art. 22 ust. 1d.

Wariant D - podatnik nabywa nieodpłatnie akcje w ramach realizacji Praw RSU, uzyskuje przychód w momencie realizacji Praw RSU z kapitałów pieniężnych (wartość nieodpłatnego świadczenia), następnie sprzedaje akcje po cenie rynkowej i rozlicza podatek zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d.

W przypadku, gdy podatnik sprzedaje akcje po cenie równej wartości rynkowej akcji w dniu ich otrzymania, wprost widać, że w wyniku zastosowania Wariantu C następuje podwójne opodatkowanie, co obrazuje poniższa tabela:


| Wariant | Cena zakupu | Wartość rynkowa akcji z dnia zakupu | Podatek przy nabyciu akcji | Cena sprzedaży akcji | Podatek od sprzedaży akcji | Łącznie zapłacony podatek 
| A | 100 | 100 | 0 | 100 | 0 | 0 
| B | 0 | 100 | 0 | 100 | 19 | 19 
| C | 0 | 100 | 19 | 100 | 19 | 38 
| D | 0 | 100 | 19 | 100 | 0 | 19 

Wariant C jest zatem, oczywiście sprzeczny z zasadami prawa podatkowego i nie można go w ogóle brać pod uwagę.

Z powyższego przykładu można by wywnioskować, że rachunek ekonomiczny Wariantu D jest zbieżny z rachunkiem ekonomicznym Wariantu B, jednak nie w każdej sytuacji wniosek ten byłby prawidłowy. Zasada ta, nie sprawdzałaby się bowiem w przypadku, w którym podatnik sprzedałby akcje po cenie niższej niż wartość rynkowa akcji z dnia nabycia, co obrazuje poniższa tabela:


| Wariant | Cena zakupu | Wartość rynkowa akcji z dnia zakupu | Podatek przy nabyciu akcji | Cena sprzedaży akcji | Podatek od sprzedaży akcji | Łącznie zapłacony podatek 
| A | 100 | 100 | 0 | 10 | 0 | 0 
| B | 0 | 100 | 0 | 10 | 1,9 | 1,9 
| C | 0 | 100 | 19 | 10 | 1,9 | 20,9 
| D | 0 | 100 | 19 | 10 | 0 | 19 

Oto bowiem dochodzimy do wniosku, że w przypadku zastosowania Wariantu D, gdyby podatnik realnie sprzedał akcje poniżej ich wartości rynkowej z dnia nabycia, finalnie zapłaciłby podatek nawet znacznie przewyższający przychód, który uzyskał ze sprzedaży akcji.

Wnioskodawca zdaje sobie oczywiście sprawę, że posiadanie akcji, których wartość jest zmienna w czasie wiąże się z ryzykiem, jednak w demokratycznym państwie prawa niemożliwa jest sytuacja, w której państwo wzbogaca się na tym, że podatnik otrzymał coś nieodpłatnie i następnie sprzedał po cenie rynkowej (choć niekorzystnej), zwłaszcza, jeżeli wcześniej w żaden sposób nie osiągał korzyści z danego świadczenia. Ponadto, charakter takiego opodatkowania wykraczałby poza ogólną zasadę podatku dochodowego (tj. opodatkowanie dochodu) i przypominałoby bardziej pewien rodzaj podatku obrotowego, w którym opodatkowane byłoby, samo otrzymanie i sprzedaży akcji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podkreślił, że przedstawiając własne stanowisko wraz ze szczegółowym uzasadnieniem oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraźnie podkreślił, że w Jego przekonaniu odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, tj. w momencie Realizacji Praw RSU (otrzymania akcji) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

W obliczu powyższej interpretacji własnej w przekonaniu Wnioskodawcy, spośród pytań nr 3 i nr 4, sens zachowuje jedynie pytanie nr 3, które w odniesieniu do opisywanej sytuacji, jest jak najbardziej jednoznaczne. Wówczas brzmiało by ono: - czy w przypadku sprzedaży nabytych akcji przez Wnioskodawcę uzyskany dochód ze sprzedaży akcji ustala się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Własne stanowisko dotyczące tak postawionego pytania nr 3 jest jasne i jednoznaczne. Zakładając poprawną interpretację własną sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2 Wnioskodawca nie oczekuje wówczas od tut. Organu odpowiedzi na pytanie nr 4, które w obliczu powyższej interpretacji traci sens.

Wnioskodawca nie może jednak stwierdzić, że Jego interpretacja własna dotycząca sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2 jest poprawna. Obowiązek ten należy do tut. Organu. Uzyskanie od tut. Organu jednoznacznej interpretacji sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2, było jednym z celów wysłania przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przypadku gdyby tut. Organ wydał interpretację zawierającą negatywną odpowiedź na pytanie nr 2, tj. w momencie realizacji Praw RSU powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, to wówczas pytanie nr 3 traci sens, a pytanie nr 4 - znów jednoznaczne w obliczu takiej interpretacji brzmiało by następująco:

1.  do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć powstały przychód i w jaki sposób określić przychód i dochód (podstawę opodatkowania) z tego tytułu na moment realizacji Praw RSU?
2.  czy w przypadku następczej sprzedaży ww. akcji (nabytych uprzednio w ramach realizacji Praw RSU) dochód ze sprzedaży akcji należy określić zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Własne stanowisko dotyczące tak postawionego pytania nr 4 jest jasne i jednoznaczne. Zakładając błędną interpretację własną sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2 Wnioskodawca nie oczekuje wówczas od tut. Organu odpowiedzi na pytanie nr 3, które w obliczu powyższej interpretacji traci sens.

Stanowisko, zgodnie z którym to organ podatkowy ma obowiązek dokonania analizy wątpliwych przepisów podatkowych (również w sytuacji, w której odnoszą się one do przepisów z innych dziedzin prawa), jest powszechnie przyjęte przez sądy administracyjne. Na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Sz 1524/13, wyrok prawomocny): „Bezspornie okoliczność wykładni pojęcia „podróże służbowe”, była kwestią wstępną warunkującą udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania dotyczące bezpośrednio konsekwencji prawno-podatkowych. Nie ma racji organ podatkowy twierdząc, że kwestia ta wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (\`(...)\`) jeżeli u podstaw stanowiska w niosko dawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej (a tak w istocie było), Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji czy w opisanym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy, co do tego, że otrzymywane przez pracowników z tytułu podróży służbowych należności korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego jest prawidłowe”.

W dniu 28 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/4511-101/15-4/MP stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w pracowniczym planie motywacyjnym:

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania Praw RSU w ramach planu (programu) RSU– jest prawidłowe,

*   w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (nabytych w ramach realizacji Praw RSU) do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych – jest prawidłowe,

*   w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe,

*   bezprzedmiotowe w odniesieniu do pytania nr 3.

W wydanej interpretacji tut. Organ stwierdził, że momencie przyznania Wnioskodawcy warunkowego i niezbywalnego prawa w ramach planu RSU, tj. Praw RSU, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie realizacji Praw RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe, czyli w momencie (nieodpłatnego) otrzymania przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód ten określa się w wysokości ceny rynkowej uzyskanych akcji, ustalonej na dzień Realizacji Praw RSU. Z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych nie wystąpi koszt uzyskania przychodu, ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z ewentualnej sprzedaży akcji spółki amerykańskiej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem, z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie nie ustalono przychodu w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji, lecz przychód ustalono w związku z innym zdarzeniem, a mianowicie z realizacją Praw RSU, którym to przychodem jest wartość uzyskanych akcji. Tym samym brak jest podstaw, aby z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu zbycia akcji można było pomniejszyć o przychód z tytułu realizacji Praw RSU.

Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła sprzedaż akcji, Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, mając na uwadze fakt, że w odpowiedzi na pytanie nr 2 tut. Organ wskazał, że w momencie realizacji Praw RSU po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy – odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna została doręczona Wnioskodawcy w dniu 10 czerwca 2015 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielonej w piśmie z dnia 20 lipca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-1-18/15-2/MP, (doręczonej w dniu 24 lipca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 18 sierpnia 2015 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 9 września 2015 r., Nr IPTPB2/4511-3-27/15-2/MP, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony, na wydaną interpretację indywidualną z dnia 28 maja 2015 r., Nr IPTPB2/4511-101/15-4/MP, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 529/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Sąd zaznaczył, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiot prawny wyznaczony jest przez zapytanie podatnika oraz ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywaną przez zainteresowanego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie.

W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11).

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Przedmiotem kontroli jest interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, związanych z uczestnictwem podatnika w pracowniczym planie motywacyjnym w ramach którego mogą mu być przyznane tzw. ograniczone jednostki akcyjne RSU, które reprezentują prawo do otrzymania w przyszłości - po upływie określonych terminów oraz spełnieniu określonych warunków - akcji … SA. Po realizacji praw RSU Skarżący będzie uprawniony do dysponowania akcjami, w szczególności do ich sprzedaży (sprzedaż może nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu akcji jak i w terminie późniejszym).

Pomiędzy stronami nie ma sporu co tego, że wskazanie Skarżącemu (w formie zawiadomienia) jako uprawnionego do otrzymania akcji spółki amerykańskiej, nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący otrzymuje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji i wskazanie Skarżącemu nie stanowi dla Niego przysporzenia majątkowego. Nie jest także nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu u.p.d.o.f. Zgodne jest także stanowisko stron, że w przypadku ewentualnej sprzedaży akcji nabytych w ramach RSU, uzyskany przychód winien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem 19%.

Istota sporu, co potwierdzają zarzuty skargi, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie drugie wniosku o wydanie interpretacji, dotyczące powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji Praw RSU, tj. otrzymania akcji spółki amerykańskiej.

Zdaniem Skarżącego w momencie wykonania Praw RSU nie uzyskuje On przychodów, przychód oraz dochód realizuje się w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w realizacji Praw RSU jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Organu, w momencie realizacji Praw RSU - otrzymania akcji spółki amerykańskiej, po stronie Skarżącego powstanie przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. - przychodu z kapitałów pieniężnych jako praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Nabycie (objęcie) przez Skarżącego akcji, jako praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (do których w ocenie Skarżącego należą instrumenty w postaci Praw RSU), skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, który określa się w wysokości ceny rynkowej uzyskanych akcji, ustalonej na dzień realizacji Praw RSU. Zdaniem Organu, z dniem fizycznego zapisu akcji na rachunku maklerskim Skarżący, będzie dysponował prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, uzyska z tym momentem prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji, czyli powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Sąd stanowiska Organu, który przyjął, że potencjalne przysporzenie majątkowe wynikające z otrzymania akcji spółki amerykańskiej jako realizacji przyznanych nieodpłatnie Praw RSU, jest przysporzeniem majątkowym stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniu, nie podziela.

Na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienił źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu, jako że dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie, stosownie do art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowane zostało w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez enumeratywne wymienienie przychodów uważanych za przychody z tego źródła, a także w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych z tym, że koniecznym jest, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, że uwzględniając treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., uprawnionym jest wniosek, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie, gdy zdarzenie to miało miejsce, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. W wyroku tym, NSA analizując definicję pojęcia przychód zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślił, że nie obejmuje ona, z uwagi na wyłączenie art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, przychodu z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. O przychodzie takim, stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uznanie danego świadczenia za nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne wymaga stwierdzenia, że w wyniku zdarzenia prawnego lub zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu, bądź też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest przysporzenie majątku o konkretnym wymiarze finansowym, niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; ONSAiWSA 2006/6/153). Oznacza powyższe, co zasadnie podnosi Skarżący, że przysporzenie podatnika musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np.: prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za ceną wyższą od ceny nabycia).

W ocenie Sądu należy zatem podzielić stanowisko Skarżącego, że samo nabycie akcji w ramach realizacji Praw RSU, nie powoduje na dzień ich nabycia realnego przysporzenia na rzecz uczestnika programu, ewentualna korzyść w momencie nabycia ma charakter potencjalny. Stanowisko to potwierdza treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który nie uznaje za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną z tym, że wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 tej ustawy) oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.f. powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Realizacją praw skutkującą powstaniem dochodu zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. nie jest, jak twierdzi Organ samo otrzymanie akcji, które daje tylko potencjalne przysporzenie dla podatnika, nie przysporzenie rzeczywiste. Zasadne jest zatem stanowisko Skarżącego, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania w każdej sytuacji, ale wyłącznie w takiej, która wiąże się z powstaniem przychodu. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego w momencie wykonania Praw RSU, Skarżący nie uzyskał przychodów, przychód oraz dochód realizowany będzie w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w realizacji Praw RSU, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela stanowiska Organu, że realizacja Praw RSU – otrzymanie akcji jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, który wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy tymi czynnościami, drugie zdarzenie (sprzedaż akcji) jest bezpośrednim następstwem zdarzenia pierwszego (nabycia akcji w wyniku realizacji Praw RSU).

W ocenie Sądu zasadna jest też argumentacja Skarżącego, który podnosi, że dokonana przez Organ wykładnia oznacza, że ten sam przychód może podlegać podwójnemu opodatkowaniu: jako przychód z realizacji praw z instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) w momencie nabycia akcji w wyniku realizacji Praw RSU, stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., a następnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w momencie zbycia akcji.

Sąd wskazał, że na możliwość podwójnego opodatkowania dochodu wskazuje orzecznictwo NSA. W przywołanym wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, NSA podkreślił, że uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji, jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania w przypadku zbycia akcji podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. ld u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia (tak wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12). Uczestnik nie ma zatem, żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia przychodu już opodatkowanego w momencie nabycia.

Jako dodatkowy argument w tym zakresie, Sąd także wskazał na uzasadnienie projektu ustawy, w którym dodano art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (druk nr 1955 Sejmu III kadencji). Wskazano w nim, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji. Pogląd, że realizacja Praw RSU - otrzymanie akcji nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu potwierdza NSA w wyrokach z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 419/12 oraz sygn. akt II FSK 347/12. Podkreślić też należy, że stanowisko to było prezentowane we wcześniejszych orzeczeniach NSA, przykładowo w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10. NSA wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą za jaką akcje te zostały nabyte.

Zdaniem Sądu rację ma zatem Skarżący, twierdząc, że okoliczność, że nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie, będzie miała wpływ na wysokość dochodu osiągniętego na skutek zbycia tych akcji. Jak już Sąd wskazał, dochód ze zbycia akcji będzie dochodem z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 38 tej ustawy, wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Otrzymując akcje nieodpłatnie, skarżący nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Może się więc okazać, że uzyskany przez Niego przychód z odpłatnego zbycia akcji będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się, czy obniży. Przyjęcie jako prawidłowej interpretacji organu skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych), narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zasada ta, obowiązuje we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10 oraz z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12). Na gruncie prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; OTKA 2002/3/33). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09 (LEX nr 607599).

Reasumując, Sąd stwierdził, że uznając, że w momencie nabycia akcji przyznanych w ramach realizacji Praw RSU Skarżący uzyska przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz ust. 1b tego artykułu), Minister Finansów naruszył powyższe przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu zasadnie też Skarżący zarzuca naruszenie - art. 14c § 1 w zw. z 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy stanowiska podatnika w zakresie czy Prawa RSU przyznane w ramach programu RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w myśl u.p.d.o.f. Wskazać należy, że podatnik przedstawiając stan faktyczny nie zawarł takiego stwierdzenia. Pogląd, że Prawa RSU mogą być uznane za pochodny instrument finansowy wyraził przedstawiając własne stanowisko. Także udzielając odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku podtrzymał stanowisko, że w Jego ocenie Prawa RSU mogą być uznane za pochodne instrumenty finansowe. Jak podniesiono na wstępie, o ile Organ przy wydaniu interpretacji jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika, to dokonując interpretacji jest zobligowany do oceny stanowiska prawnego przedstawionego przez zainteresowanego. Dokonując zatem interpretacji, że w momencie realizacji Praw RSU powstanie przychód z realizacji instrumentów finansowych (art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), organ powinien przedstawić stosowną argumentację, że otrzymane w ramach programu RSU Prawa RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe. Uchybienie to, w związku z przedstawionym wyżej stanowiskiem Sądu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika samo otrzymanie akcji nie generuje przychodu, przychód powstanie w momencie odpłatnego ich zbycia, nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy Organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 529/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w pracowniczym planie motywacyjnym:

*   w odniesieniu do pytań nr 1, nr 2 i nr 3 – **jest prawidłowe,**

*   w odniesieniu do pytania nr 4 – **jest bezprzedmiotowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, mając na uwadze fakt, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w tym w szczególności, że w momencie realizacji Praw RSU po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania – odpowiedź na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowa.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 28 maja 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.