Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.398.2025.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-23
Teza: Rozliczenia z Partnerem konsorcjum nie stanowią importu
usług podlegającego opodatkowaniu VAT na zasadzie
odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: import-import usług
konsorcjum
opieka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe

    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy rozliczenia z Partnerem konsorcjum stanowią
    import usług podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski,
    zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) czynny. Spółka jest
    jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i podlega w Polsce
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu od całości swoich
    dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka prowadzi działalność
    gospodarczą, świadcząc usługi w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku
    i osobom niepełnosprawnym („Podopieczni”). Wskazane usługi wykonywane są na rzecz
    Podopiecznych, zamieszkałych na terytorium Niemiec, i polegają na zapewnieniu im opieki
    domowej oraz wsparcia w codziennym funkcjonowaniu („Usługi”).
    Spółka planuje także rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie
    świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych, które są realizowane na terenie
    Republiki Federalnej Niemiec według opisanego niżej modelu.
    Wnioskodawca, w celu realizacji tych usług, planuje zawarcie umowy konsorcjum (dalej
    jako „Umowa konsorcjum”) z niemieckim podmiotem gospodarczym (dalej: „Partner DE”).
    Partner DE jest podmiotem gospodarczym działającym na terytorium Republiki Federalnej
    Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem tej umowy jest wspólna realizacja
    przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Republice Federalnej
    Niemiec. Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na:
    1) pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób
    starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec;
    2) pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę
    opiekuńczą;
    3) wspólne doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem;
    4) monitorowanie poprawności wykonywania usługi.
    Zgodnie z Umową konsorcjum, Wnioskodawca zobowiązuje się do:
    1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;
    2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;
    3) selekcji i weryfikacji opiekunów;
    4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;
    5) monitorowania jakości świadczonych usług;
    6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z
    projektem.
    Partner DE natomiast zobowiązuje się do:
    1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;
    2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;

    3) prezentację opiekunów klientom;
    4) nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;
    5) obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.
    Tym samym, Partner DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na
    terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Partner DE będzie identyfikował potrzeby
    klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Partner DE będzie
    także identyfikował potrzeby klientów, prowadził wstępne wywiady z klientami oraz dbał o
    bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww. usług opiekuńczych. Wnioskodawca
    natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć
    usługi na rzecz niemieckich klientów. Wnioskodawca będzie także odpowiadał za
    weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych
    klientów.
    Po pozyskaniu klienta przez Partnera DE i rekrutacji odpowiednich opiekunów przez
    Wnioskodawcę, konsorcjum przystąpi do realizacji usług opiekuńczych na terenie Niemiec.
    Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie odpowiadał za formalne zawarcie umów z
    klientami oraz opiekunami. Wnioskodawca będzie monitorował jakość świadczonych
    usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę
    administracyjną i finansową. Partner DE będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad
    realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę reklamacji.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury
    na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od
    klientów, Wnioskodawca dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w
    Umowie konsorcjum. Partner DE będzie wystawiał na Wnioskodawcę noty obciążeniowe
    na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na
    podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.
    Wnioskodawca podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń
    między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem DE mają
    charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie
    świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między
    stronami Umowy konsorcjum będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad
    podziału przychodów, zatem:
    1) Partner DE nie świadczy usług na rzecz Spółki;
    2) Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera DE.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż Umowa konsorcjum nie będzie stanowiła
    umowy spółki cywilnej, ponieważ:
    1) Umowa konsorcjum wyraźnie będzie wskazywała, że strony nie tworzą wspólnego
    majątku. Każda ze stron samodzielnie będzie ponosiła koszty związane z realizacją
    swoich zobowiązań, a majątek, w tym przychody, będą rozliczane i przypisane
    bezpośrednio do każdego z konsorcjantów, a nie do wspólnego majątku.
    2) Strony w Umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko
    gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie odpowiedzialny za realizację swoich
    obowiązków i zobowiązań.
    3) Chociaż strony konsorcjum będą współpracować w ramach określonego
    przedsięwzięcia, ich cele będą indywidualne i nie będą prowadziły do powstania
    wspólnego podmiotu gospodarczego.
    4) W Umowie konsorcjum strony jasno określą swoje odrębne obowiązki i zakres działań,
    a zarządzanie przedsięwzięciem nie będzie zintegrowane, lecz podzielone na zadania

    realizowane przez każdą ze stron zgodnie z ich kompetencjami. Lider konsorcjum
    (Wnioskodawca) będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, ale każdy konsorcjant
    zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków.
    5) Podział przychodów w konsorcjum będzie odbywał się na podstawie indywidualnych
    nakładów i kosztów poniesionych przez każdego z konsorcjantów, a nie na podstawie
    wniesionych wkładów.
    W związku z powyższym, powstała wątpliwość czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    powstanie konieczność opodatkowania ww. rozliczeń wewnętrznych w konsorcjum
    (między Wnioskodawcą a Partnerem DE) podatkiem VAT, a w konsekwencji czy
    Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług w związku z
    przekazaniem Partnerowi DE kwoty odpowiadającej wartości przypadającego na niego
    wynagrodzenia.

## Pytanie

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w związku z
    otrzymywanymi od Partnera DE notami obciążeniowymi, wystawianymi na kwoty
    odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na Partnera DE z tytułu realizacji
    wspólnego przedsięwzięcia, powinien rozpoznać tę transakcję jako import usług,
    podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Partnerami DE na
    podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o
    VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy brak
    jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa w art.
    2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie
    przedmiotowych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie na zasadzie odwrotnego
    obciążenia byłoby niezasadne.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani
    podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach tzw.
                          1swobody umów) - stosownie do art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1061) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według
    swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze)
    stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
    Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na
    określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem
    gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być
    rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum
    są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach
    niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne
    przedsięwzięcie objęte porozumieniem.
    Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował
    konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie
    mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie
    formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
    Rozliczenia wewnętrzne między konsorcjantami mogą być realizowane na różne sposoby
    w zależności od charakteru współpracy, umowy konsorcjum oraz specyficznych potrzeb
    danego przedsięwzięcia.

    Kwestią budzącą wątpliwości jest to czy wewnętrzne rozliczenia przychodów w ramach
    konsorcjum pomiędzy konsorcjantami podlegają opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przede
    wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
    Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług
    nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości
    ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za
    świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.
    Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego
    przedsięwzięcia (np. konsorcjum), jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie
    usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega jedynie odpłatna
    dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług - jest ono najczęściej określane umową
    pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.
    Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być dokonana przez
    podatnika VAT, być objęta zakresem ustawy o VAT i być odpłatna.
    Podatnikami VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Jednak na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, zgodnie z ustawą o VAT, została
    skonstruowana odrębna, szczególna, definicja podatnika określona w art. 28a pkt 1
    ustawy o VAT, który stanowi, że ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.
    15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na
    cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana
    lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
    Zgodnie natomiast z art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnika, który prowadzi również
    działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu
    dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w
    odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

    Biorąc pod uwagę istotę konsorcjum, nie może być ono uznane za podatnika VAT.
    Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami
    VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach
    wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.
    Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne
    jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania
    faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów
    zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu będzie dokonywał
    wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.
    Zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.
    Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych
    rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.
    Przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, z art. 28b ust. 2 ustawy
    o VAT wynika, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
    działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Idąc dalej, z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, wynika zaś, że w przypadku gdy podatnik będący
    usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT,
    miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania
    lub zwykłe miejsce pobytu.
    Podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że rozliczenia wewnętrzne w
    ramach konsorcjum nie stanowią świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu
    VAT, jest brak wzajemnego świadczenia usług między stronami umowy. Umowa
    konsorcjum reguluje jedynie podział przychodów uzyskanych ze wspólnej działalności, nie
    powodując przy tym powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT.
    Wskazać bowiem należy, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    wyraźnie podkreśla, że odpłatność za świadczenie usług zachodzi wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek między wykonaniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem, które
    stanowi świadczenie wzajemne.
    Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie
    stosunku prawnego, który zobowiązuje usługodawcę do wykonania określonych usług
    oraz określa wysokość wynagrodzenia, które musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu.
    Usługa jest świadczona „odpłatnie” wyłącznie wtedy, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni
    związek między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, które dokładnie odzwierciedla
    wartość tej usługi.
    Podobnie, dostawa towarów jest uznawana za „odpłatną”, gdy istnieje bezpośredni
    związek między dostarczonym towarem a wynagrodzeniem.
    Tym samym, w systemie podatku od towarów i usług, jeżeli czynność polega na
    jednostronnym świadczeniu, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie podlega ona
    opodatkowaniu.
    Uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT wymaga istnienia bezpośredniego
    związku między świadczeniem a wynagrodzeniem, wynikającego z wyraźnego stosunku
    prawnego między stronami.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach TSUE z dnia:

    1) 16 września 2021 r., sygn. C-21/20: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług
    dokonywane jest »odpłatnie« tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcę a usługobiorcę
    istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń
    wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi
    rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy.
    Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a
    otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r.,
    Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12, 16; z dnia 22
    czerwca 2016 r., Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:4 70, pkt 22; a także z dnia 22
    listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:
    942, pkt 39)”.
    2) 17 grudnia 2020 r., sygn. C-449/19: „W odniesieniu do kwestii, czy dostawa jest
    dokonywana odpłatnie, należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie orzekał, iż fakt,
    że dostawa towarów jest dokonywana »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a
    dyrektywy VAT, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym
    towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje
    tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach
    którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez
    dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru.
    Ponadto owo wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście
    otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina
    Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
    3) 27 października 2011 r., sygn. C-93/10: „Aby usługa należała do zakresu stosowania
    dyrektywy o podatku VAT, musi być świadczona odpłatnie. Większość wątpliwości sądu
    krajowego dotyczących zastosowania szóstej dyrektywy VAT w niniejszej sprawie
    dotyczy kwestii istnienia świadczenia wzajemnego. O świadczeniu wzajemnym w
    rozumieniu szóstej dyrektywy VAT można mówić wówczas, gdy między stronami
    występuje stosunek prawny, w ramach którego dokonuje się wymiany świadczeń
    wzajemnych. Innymi słowy, wynagrodzenie powinno być otrzymane w zamian za usługę
    19. Wymóg ten nazywany jest również „wymogiem bezpośredniego związku”.
    4) 3 marca 1994 r. sygn. C-16/93: „Trybunał wskazał już wcześniej w odniesieniu do pojęcia
    »świadczenie usług za wynagrodzeniem« w art. 2 (a) Drugiej Dyrektywy, którego
    brzmienie jest zbliżone do treści art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, że czynności
    opodatkowane w ramach systemu VAT zakładają występowanie transakcji pomiędzy
    stronami, w której cena lub wynagrodzenie są uzgodnione. Trybunał stwierdził, że w
    przypadku gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu usług bez
    wyraźnego (oczywistego) wynagrodzenia, nie ma podstawy wymiaru podatku i dlatego
    usługi nie podlegają VAT (orzeczenie TS z 2 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81,
    Staatssecretaris van Financiën v. Rada Rozwoju Handlu w Hong Kongu, ECR1982, s.
    1977, pkt 9 i pkt 10. W orzeczeniach: z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80,
    Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECR 1981, s. 445, pkt 12 i z 23 listopada 1988
    r. w sprawie C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, ECR 1988, s. 6365, pkt 11, Trybunał
    stwierdził w tym zakresie, że podstawą wymiaru podatku w przypadku świadczenia
    usług jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę, oraz iż w związku z tym
    świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku bezpośredniego
    związku między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem (por. też orzeczenie
    TS z 25 lipca 1987 r. w sprawie 102/86, Apple and Pear Development Council v.
    Komisarz ds. Ceł i Akcyzy, ECR 1988, s. 1443, pkt 11 i pkt 12. Z powyższego wynika, że
    świadczenie usług odbywa się »za wynagrodzeniem« w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej
    Dyrektywy i jest w związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek

    prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a
    wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną
    w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy”.
    5) 1 kwietnia 1982 r. sygn. C-89/81: Trybunał stwierdził, że osoba, która stale świadczy
    usługi na rzecz handlowców i zawsze bezpłatnie, nie może być uznana za podatnika w
    rozumieniu artykułu 4 Drugiej Dyrektywy. Dla opodatkowania VAT niezbędne jest
    świadczenie usług odpłatnie, co oznacza, że brak bezpośredniego wynagrodzenia za
    usługi wyklucza takie świadczenia z zakresu opodatkowania VAT. W rezultacie osoba
    świadcząca wyłącznie bezpłatne usługi jest traktowana jako ostateczny konsument, a
    nie podatnik VAT.
    6) 5 lutego 1980 r. sygn. C-154/80: Świadczenie usług podlega opodatkowaniu w
    rozumieniu Drugiej Dyrektywy dotyczącej harmonizacji ustawodawstw państw
    członkowskich w zakresie podatków obrotowych, gdy usługa, zgodnie z art. 2 tego aktu,
    jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania takiej usługi składa
    się, zgodnie z art. 8 (A) i punktem 13 Załącznika A, ze wszystkiego, co otrzymano w
    zamian za świadczenie usługi. Musi zatem istnieć bezpośredni związek między
    świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Takie wynagrodzenie musi być
    możliwe do wyrażenia w pieniądzu i mieć wartość subiektywną, gdyż podstawa
    opodatkowania świadczenia usług jest wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a nie
    wartością ocenianą według obiektywnych kryteriów.
    Wskazać także trzeba, że celem kooperacji/współpracy/współdziałania jest uzyskanie
    przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
    wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i
    usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania
    złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
    końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Potwierdzenia
    powyższego można się doszukiwać już np. w wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
    1) z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia
    świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może
    być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy
    zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek
    działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest
    każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które
    przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet
    potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach
    Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1
    kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w
    sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za
    świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT uważane mogą być relacje, w których:
      - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
      - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian
        za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
      - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
        lub usługi,
      - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
        związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

      - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.
    2) z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13: „Naczelny Sąd Administracyjny
      orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów
      administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
      jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie
      stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać
      cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby
      podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku
      z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w
      sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W
      powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji
      (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania
      partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich
      nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo,
      lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w
      aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie
      wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko takie zaprezentował także w zaskarżonym
      wyroku Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej argumentując swoje zarzuty stwierdza,
      że Partnerzy Konsorcjum, w tym skarżąca, świadczą usługi na rzecz Lidera
      Konsorcjum, czego skutkiem jest obowiązek wystawiania faktur dokumentujących te
      usługi. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, należy je wręcz uznać za
      oderwane od analizowanego w sprawie stanu faktycznego. Z okoliczności
      przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że usługi i dostawy skarżąca realizuje na
      rzecz Zleceniodawcy, takie były postanowienia umowne. Przyjęta przez Lidera
      Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym a Partnerami Konsorcjum
      nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji Projektu, dla którego wykonawcy
      zostali wyłonieni w drodze przetargu publicznego. Minister Finansów natomiast
      interpretuje to w oderwaniu od zasad wspólnej działalności Partnerów Konsorcjum
      przyjętych w umowie o współpracy realizacyjnej z 28 września 2010 r. i wcześniejszej
      umowie z 29 września 2009 r. Organ nie wykazał przy tym, poza ogólnymi
      twierdzeniami, aby analizowany przepływ środków następował w wykonaniu jakichś
      usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum i na odwrót. Tym
      samym, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, organ błędnie, w
      oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą
      czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    3) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13: „Sporne natomiast rozliczenia nie
      wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, a realizowane są jedynie w
      celu podziału przychodów i kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum
      pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich udziału w Konsorcjum,
      wyłącznie aby umożliwić Partnerom prawidłowe rozliczenie ich podatku dochodowego
      od osób prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów. Partner,
      otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego
      świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne mu od Zamawiającego wynagrodzenie,
      które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a
      Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Podobnie rzecz się ma z
      podziałem kosztów na poszczególnych Partnerów Konsorcjum”.
    4) z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11: „Naczelny Sąd Administracyjny, w
      składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela w pełni
      stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1
      ustawy VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym
      charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać
      podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać

      wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu
      gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki
      NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. (sygn.
      akt I FSK 291/08). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że
      celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i
      wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze
      ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług
      oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i
      wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym
      efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych”.
    5) z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07: „Naczelny Sąd Administracyjny
      podziela prezentowane przez Spółkę stanowisko, że przy ustalaniu, stosownie do art.
      8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym
      charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel
      wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania
      poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w
      sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z tym nie można traktować
      nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących
      im jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, jako niezależnego
      świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
      Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają
      samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których
      wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne
      świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od
      towarów i usług”.
    6) z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08: „Jak słusznie stwierdził NSA w
      wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07), przy ustalaniu na gruncie
      do art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o
      złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać
      podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać
      wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu
      gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem
      kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez oddzielne, lecz
      skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
      wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i
      usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania
      złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
      końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej liczby
      wspólnych klientów obu partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego
      z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód)”.
    7) z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13: „Naczelny Sąd Administracyjny
      podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i
      dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności
      podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w
      ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu
      usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także
      podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący
      partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest
      samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie
      zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem
      usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie
      jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych

      uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady,
      odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że
      świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet
      potencja Ing korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93,
      publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.
      curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał
      Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za
      wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą
      być takie sytuacje, w których:
      1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
      2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
        przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
      3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        towaru lub usługi,
      4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
        związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
      5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
      Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem
      nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami
      Konsorcjum dotyczących rozliczenia kosztów uzyskanych przez Lidera Konsorcjum
      gwarancji bankowych. Opisane w stanie faktycznym sprawy Konsorcjum miało cel
      polegający na wspólnym przystąpieniu do przetargu oraz ewentualnej realizacji
      zamówienia. Uzyskana gwarancja miała na celu umożliwienie udziału w przetargu
      całego Konsorcjum”.
    8) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13: „Zdaniem Naczelnego Sądu
      Administracyjnego, należy podzielić przy tym stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie
      art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym
      charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać
      podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać
      wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu
      gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki
      Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z
      dnia 9 października 2008 r. I FSK 291/08). W uzasadnieniach tych wyroków
      podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez
      skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
      wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i
      usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania
      złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
      końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Nie można wiec
      dopatrywać się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, świadczenia
      usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten został zaaprobowany również w
      piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r.,
      teza 5)”.
    9) z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14: „Zgodzić się należy z Sądem
      pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich
      wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może
      zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom
      wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak
      wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują

      zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia
      pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im
      świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności
      podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej
      sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we
      własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na
      rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im
      przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług
      świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o
      współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo,
      lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego,
      tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość - tymczasem w wydanej
      interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez
      partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez
      Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia
      kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez
      noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli
      pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia”.
    10) z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1352/14: „Naczelny Sąd Administracyjny
      orzekając w tej sprawie podziela wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych
      stanowisko, że szeroki, odwołujący się do pojęcia świadczenia, zakres przedmiotowy
      określony w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywany w ten tylko sposób,
      że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest
      odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej
      strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne
      świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że
      świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść.
      Posiłkując się, na co powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku,
      wskazaniami wynikającymi z wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca
      1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5
      lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97)
      formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a
      więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
      a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
      b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w
        zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
      c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        towaru lub usługi,
      d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
        związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
      e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.
    11) z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1685/20: „Mając powyższe na uwadze
      wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego
      prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między
      członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś
      okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od
      towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi
      słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą
      być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu

      podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie
      usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo
      w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do
      usług e- learningu NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1418/13, CBOSA; w sprawie tej
      partnerzy dzielili się między sobą wedle klucza - udostępnianie usługi szkoleniowej,
      platformy IT, promocji przedsięwzięcia i sprzedaży finalnej usługi). Nawiasem mówiąc
      teza - iż w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego
      przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów,
      rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług - jest często wyrażana w orzecznictwie sądów
      administracyjnych (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 961/16 oraz powołane tamże
      orzecznictwo, CBOSA)”.
    Szczególną uwagę należy zwrócić także na wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I
    FSK 961/16, gdzie NSA potwierdził, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między
    członkami konsorcjum, rozliczenia między nimi mają charakter wewnętrzny i nie są
    traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi sytuacja, w której brak wzajemnych
    świadczeń (usług) pomiędzy członkami konsorcjum (Wnioskodawcą a Partnerem DE)
    oznacza, że rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wyłącznie wewnętrzny. Fakt, że
    zarówno Partner DE, jak i Wnioskodawca zachowują odrębny status podatników VAT, nie
    powoduje automatycznie, że dochodzi pomiędzy nimi do świadczenia usług. Innymi słowy,
    rozliczenia pieniężne między Wnioskodawcą a Partnerem DE nie mogą być same w sobie
    uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o ile nie towarzyszy im rzeczywiste
    świadczenie usług. W ramach konsorcjum Wnioskodawca jak i Partner DE zasadniczo
    występują zbiorowo jako usługodawcy, reprezentowani przez Wnioskodawcę. Tym
    samym, brak wzajemnych świadczeń między Partnerem DE a Wnioskodawcą wyklucza
    uznanie rozliczeń wewnętrznych za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
    Rozliczenia te mają charakter techniczny i służą jedynie podziałowi przychodów.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
    3.4012.296.2024.1.KK, gdzie: „(...) W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w
    analizowanym przypadku podział Wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego
    przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź
    świadczenia usług przez »B« na rzecz pozostałych »A«, to rozliczenie będące podziałem
    Wynagrodzenia dokonane przez »A« jako lidera Konsorcjum, nie będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, rozliczenie będące
    podziałem Wynagrodzenia pomiędzy »A« i »B«, nieodnoszące się do żadnych
    wykonanych wzajemnie przez Partnerów usług, a stanowiące jedynie transfer przez »A«
    jako lidera Konsorcjum części wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego
    przedsięwzięcia, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem
    księgowym, np. notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest
    dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i
    jako taka nie jest objęta regulację tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań
    na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu
    dokumentowania”.
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.245.2024.2.ŻR, gdzie: „(...) W świetle powyższego, skoro w analizowanym
    przypadku transfer środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia
    nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy
    Państwem a Państwa Partnerem, to rozliczenie będące przekazaniem środków
    finansowych od Zamawiającego na rachunek bankowy Partnera, nie będzie stanowić

    dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy,
    jak również świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust.
    1 ustawy. Zatem ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy ww. czynność
    przekazania środków pieniężnych Partnerowi może zostać udokumentowana notą
    księgową (uznaniową/obciążeniową) zaznaczenia wymaga, że nota księgowa nie jest
    dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i
    jako taka nie jest objęta regulację tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań
    na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu
    dokumentowania ww. czynności. Z uwagi na dokonane powyżej rozstrzygnięcie,
    zgodnie z którym między Państwem a Państwa Partnerem nie będzie dochodziło do
    żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do transferu przez
    Państwa na rachunek bankowy Partnera środków pieniężnych z tytułu realizacji
    wspólnego przedsięwzięcia, to czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturę,
    lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową”.
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.75.2024.1.IG, gdzie: „(...) Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania konsorcjum,
    w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider
    konsorcjum - konsorcjant, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są
    do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Należy przy tym podkreślić, że
    opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie
    usług), a nie sama płatność. Okoliczności sprawy wskazują, że Członkowie Konsorcjum
    nie świadczę sobie nawzajem usług, nie dokonują dostaw towarów i nie otrzymują z
    tego tytułu wynagrodzenia od innych konsorcjantów. Każdy z Członków Konsorcjum, na
    mocy umowy, zobowiązany będzie do wykonania określonych czynności na rzecz
    Zamawiającego. Rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum nie stanowię
    wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi/dostawy świadczone pomiędzy Członkami tego
    Konsorcjum. Członkowie Konsorcjum otrzymuję odpowiednią część wynagrodzenia
    otrzymanego od Zamawiającego (w przypadku Lidera Konsorcjum wynagrodzenie
    będzie kalkulowane w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez niego w ramach
    danego zamówienia powiększonych o ustalony w oparciu o analizę porównawczą
    narzut zysku, natomiast w przypadku B. oraz A. wynagrodzenie zostanie podzielone w
    oparciu o zaangażowanie każdego z tych podmiotów w realizację danego zamówienia
    na rzecz Zamawiającego). Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku
    okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić,
    że opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Członkami Konsorcjum nie będę stanowić
    wynagrodzenia za dokonywane miedzy tymi Członkami dostawy towarów, o których
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani za świadczenia usług między tymi Członkami, w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będę podlegały opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.673.2023.4.KT, gdzie: „(...) Z kolei odnośnie podziału zysku wypracowanego przez
    Konsorcjum należy stwierdzić, że rozliczenie dokonywane w ramach udziału we
    wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5
    ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dojdzie bowiem
    do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować
    korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje
    konsorcjant. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o
    opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako
    wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umowę
    pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką

    cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz konsorcjanta.
    Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia
    lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to
    zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony
    obowiązek »rozdziału« przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie
    pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału
    przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy
    konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został
    jego lider (wyrok NSA z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13). W tym miejscu
    należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj.
    dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność”.
    Podobnie w:
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
    3.4012.296.2024.1.KK;
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.245.2024.2.ŻR;
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.75.2024.1.IG;
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.673.2023.4.KT;
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.570.2023.2.JS;
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
    1.4012.560.2023.4.KO;
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
    1.4012.483.2023.4.ICZ.
    Istotnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza także interpretacja indywidualna z dnia
    2 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS, gdzie Dyrektor KIS uznał, że
    rozliczenia pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w
    rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako import
    usług. Rozliczenia te mają bowiem charakter wewnętrzny, techniczny i służą jedynie
    podziałowi przychodów z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a nie świadczeniu
    wzajemnych usług między członkami konsorcjum. W rezultacie, rozliczenia te mogą być
    dokumentowane notami księgowymi, ponieważ nie spełniają przesłanek do wystawienia
    faktury VAT. Interpretacja ta potwierdziła zatem prawidłowość stanowiska wnioskodawcy,
    odrzucając konieczność wykazywania podatku należnego z tytułu importu usług w
    zakresie wewnętrznego podziału wynagrodzenia w ramach konsorcjum.
    W oparciu o przedstawione argumenty, a także powołane wyroki sądów
    administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, Wnioskodawca
    prezentuje stanowisko, iż rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Partnerem DE na
    podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o
    VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za
    import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,
    ponieważ dotyczą one wyłącznie wewnętrznego podziału przychodów z działalności
    gospodarczej prowadzonej przez uczestników konsorcjum niezależnie, w ramach
    wspólnego przedsięwzięcia, a nie wzajemnego świadczenia usług, jak definiuje to art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreśla, że istotą konsorcjum jest kooperacja na
    rzecz realizacji wspólnego celu gospodarczego, a nie wzajemne świadczenie usług

    pomiędzy jego członkami, co potwierdza brak wzajemnych zobowiązań o charakterze
    usługowym pomiędzy stronami umowy konsorcjum.
    Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do wykazywania podatku
    należnego oraz naliczonego z tytułu importu usług w związku z wypłatą części przychodów
    konsorcjum na rzecz Partnera DE, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 28b oraz art. 86
    ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT.
    Tym samym, uznanie powyższych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie VAT na
    zasadzie odwrotnego obciążenia, byłoby niezasadne. Jednocześnie, w ocenie
    Wnioskodawcy, wypłata części wynagrodzenia otrzymanego od zamawiającego usługi
    opieki na rzecz Partnera DE w udziale wynikającym z Umowy konsorcjum, powinna zostać
    udokumentowana notą księgową.
    Z powyższym, w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych, zgodził się DKIS, wydając
    interpretacje indywidualne z dnia:
    1) 6 marca 2025 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.8.2025.1.AKS;
    2) 14 listopada 2024 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2024.1.RM.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 8 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;

      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego
        w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
    - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
      następuje świadczenie wzajemne,
    - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w
      zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
      lub usługi,
    - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
        w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma
    zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według
    tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca

    odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2
    ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność
    gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to
      świadczenie usług,
      z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17
      ust. 1 pkt 4.
    Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w
        art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
        miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju –
        podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
        siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Według art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego
    obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem
    zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest
    spełnienie warunków dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jednocześnie, aby
    wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od
    podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.
    Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Przy czym, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako
    czynny podatnik podatku od towarów i usług i ma siedzibę na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi w
    zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym
    („Podopieczni”). Wskazane usługi wykonywane są na rzecz Podopiecznych,
    zamieszkałych na terytorium Niemiec, i polegają na zapewnieniu im opieki domowej
    oraz wsparcia w codziennym funkcjonowaniu („Usługi”). Spółka planuje także rozpocząć
    prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług opiekuńczych dla
    osób starszych, które są realizowane na terenie Republiki Federalnej Niemiec według
    opisanego niżej modelu. W celu realizacji tych usług, Spółka planuje zawarcie umowy
    konsorcjum (dalej jako „Umowa konsorcjum”) z niemieckim podmiotem gospodarczym
    (dalej: „Partner DE”). Partner DE jest podmiotem gospodarczym działającym na
    terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem tej umowy
    jest wspólna realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług
    opiekuńczych w Republice Federalnej Niemiec. Wspólne przedsięwzięcie będzie
    polegało na:
    1) pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób
    starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec;
    2) pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę
    opiekuńczą;
    3) wspólne doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem;
    4) monitorowanie poprawności wykonywania usługi.
    Zgodnie z Umową konsorcjum, Spółka zobowiązuje się do:
    1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;
    2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;
    3) selekcji i weryfikacji opiekunów;
    4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;
    5) monitorowania jakości świadczonych usług;
    6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z
      projektem.
    Partner DE natomiast zobowiązuje się do:
    1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;
    2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;
    3) prezentację opiekunów klientom;
    4) nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;
    5) obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.
    Tym samym, Partner DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na
    terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Partner DE będzie identyfikował potrzeby
    klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Partner DE będzie
    także identyfikował potrzeby klientów, prowadził wstępne wywiady z klientami oraz dbał o
    bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww. usług opiekuńczych. Spółka natomiast zajmie
    się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć usługi na rzecz
    niemieckich klientów. Spółka będzie także odpowiadała za weryfikację kwalifikacji
    opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych klientów.
    Po pozyskaniu klienta przez Partnera DE i rekrutacji odpowiednich opiekunów przez
    Spółkę, konsorcjum przystąpi do realizacji usług opiekuńczych na terenie Niemiec. Spółka

    jako lider konsorcjum będzie odpowiadała za formalne zawarcie umów z klientami oraz
    opiekunami. Spółka będzie monitorowała jakość świadczonych usług, utrzymując stały
    kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę administracyjną i finansową.
    Partner DE będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad realizacją usług na miejscu w
    Niemczech, w tym obsługę reklamacji. Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum,
    Spółka będzie wystawiała faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie,
    po otrzymaniu płatności od klientów, Spółka dokona podziału przychodu zgodnie z
    ustaleniami zawartymi w Umowie konsorcjum. Partner DE będzie wystawiał na Spółkę
    noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach
    konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.
    Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami. Rozliczenia
    wewnętrzne pomiędzy Spółką a Partnerem DE mają charakter techniczny i dotyczą
    podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną
    stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między stronami Umowy konsorcjum będą
    dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad podziału przychodów, zatem:
    1) Partner DE nie świadczy usług na rzecz Spółki;
    2) Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera DE.
    Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać import usług w
    związku otrzymywanymi od Partnera DE notami obciążeniowymi wystawianymi na kwoty
    odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na Partnera DE z tytułu realizacji
    wspólnego przedsięwzięcia.
    Z wniosku wynika, że w celu realizacji usług opiekuńczych na terytorium Niemiec Spółka i
    Podmiot DE utworzą konsorcjum.
    Tworzenie konsorcjum nie jest jednoznacznie zdefiniowane, niemniej jednak, przyjmuje
    się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie
              1bowiem, z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.):
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów, których celem jest osiągnięcie
    określonego, wspólnego celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie
    posiada osobowości ani podmiotowości prawnej. Co do zasady, podmioty tworzące
    konsorcjum zachowują swoją niezależność w zakresie dotychczas prowadzonych działań
    niezwiązanych z konsorcjum. Natomiast w ramach konsorcjum realizują wspólne
    przedsięwzięcie objęte porozumieniem.
    Wskazać również należy, że w świetle przepisów prawa podatkowego, konsorcjum nie
    może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji jakie zachodzą pomiędzy
    uczestnikami konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku VAT, nie należy oceniać
    na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Nie zmienia tego fakt, że umowy
    konsorcjum dopuszczają, aby rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące np.
    wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz
    usługobiorców wykonywał podmiot wskazany przez uczestników konsorcjum.
    Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W
    związku z tym, działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń
    stosować ogólne zasady wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, w tym
    dotyczące wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.
    Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają jedynie
    takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem

    usług lub dostawą towarów. Przy tym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność
    (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.
    W analizowanej sprawie, wskazali Państwo jednoznacznie, że Umowa konsorcjum nie
    przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami. Partner DE nie świadczy usług na
    rzecz Spółki, natomiast Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera DE. Wskazali Państwo,
    że rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Spółką a Partnerem DE mają charakter techniczny i
    dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez
    jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między stronami Umowy konsorcjum
    będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad podziału przychodów.
    Zatem, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz
    obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisane we wniosku
    rozliczenia pomiędzy Podmiotem DE i Spółką nie będą stanowiły wynagrodzenia za
    dokonywane między tymi podmiotami dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy, ani świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie
    będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, skoro
    Podmiot DE nie będzie świadczył usług na rzecz Spółki, w sprawie nie wystąpi import usług
    opodatkowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
    Tym samym stanowisko Spółki, z którego wynika, że rozliczenia dokonywane pomiędzy
    Spółką, a Partnerem DE na podstawie Umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług
    w rozumieniu ustawy, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT w związku z
    czym brak jest podstaw do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 oraz
    art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.