Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-201/14/18-9/S/AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) oraz w uzupełnieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. (data nadania 6 czerwca 2014 r., data wpływu 9 czerwca 2014 r.) na wezwanie z dnia 27 maja 2014 r. (data doręczenia 30 maja 2014 r.) znak IPPB2/436-201/14-3/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/436-201/14-6/AF w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-201/14-6/AF wniósł pismem z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 30 lipca 2014 r. znak: IPPB2/436-201/14-8/AF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-201/14-6/AF złożył skargę z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-201/14-6/AF.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/14 tut. Organ wniósł w dniu 26 października 2015 r. skargę kasacyjną.

W dniu 2 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3640/15 oddalający skargę kasacyjną. Następnie w dniu 5 marca 2017 r. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął prawomocny wyrok z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/14 oraz akta administracyjne.

WSA w Warszawie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącej zadane we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie, czy jeżeli na moment przekształcenia Skarżącej w spółkę jawną lub komandytową (spółkę osobową) określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Skarżącej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż w stanie faktycznym sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i aby odkodować treść normy prawnej zawartej w tym przepisie należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek.

Sąd wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Z punktu drugiego ustępu pierwszego tego artykułu wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie spółki przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Niezmiernie istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jest też jej art. 9 pkt 11 lit. a, który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Analiza powołanych przepisów przekonuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie to: art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej lub jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W ocenie Sądu, gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Sąd przywołuje jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu \[\`(...)\`\] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania Sąd stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z o.o.

Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając przy tym stan faktyczny sprawy, skonstatować należy, że uzyskanie przez spółkę osobową (komandytową lub jawną) w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu, przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10, LEX nr 895911 WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, LEX nr 757297, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, LEX nr 468767, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/12 oraz wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11, cebois.nsagov.pl, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA w Poznaniu, w którym Sąd przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przekształcenia spółki podlegają wkłady wnoszone także na inne fundusze spółki, np. rezerwowy, zapasowy).

W ocenie Sądu, prawidłowe jest więc stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż przy przekształceniu spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną lub komandytową, podstawę opodatkowania stanowi suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, czyli zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych, a także niepodzielone zyski występujące na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Natomiast nie można przyjąć za prawidłową wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni tego przepisu. Tak więc analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski, a wyrażenie „podatek” w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.).

Art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Zdaniem Sądu, przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia prowadzi do różnego traktowania pojęcia „państwo członkowskie” w ramach tej samej regulacji oraz nosi znamiona wykładni zawężającej, co jest niedopuszczalne ze względu na jasne i jednoznaczne brzmienie przepisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Zauważyć należy, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie.

Nadto dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce i spółek prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że wydana przez organ podatkowy interpretacja, w zakresie dotyczącym wykładni art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., naruszała prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd interpretację art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka przekształcana”).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako „CypCo”). Na moment każdego z podwyższeń, Wnioskodawca albo będzie nabywać większość praw głosów w CypCo albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako „Spółka osobowa” lub „Spółka przekształcona”).

Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Tak określona wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki osobowej.

Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą.

Pismem z dnia 27 maja 2014 r. Nr IPPB2/436-201/14-3/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:

*   Czy spółka prawa cypryjskiego „CypCo” jest spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, potwierdzając, że „CypCo” jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 Załącznika I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης” oraz w Załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 j.t.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Wnioskodawcy, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 została wydana w dniu 13 czerwca 2014 r. odrębna interpretacja indywidualna znak: IPPB2/436-201/14-5/AF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki. Na podstawie zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC jako zmianę umowy spółki definiuje przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Ustawa o PCC nie definiuje jak należy rozumieć przesłankę zwiększenia majątku spółki osobowej w przypadku przekształcenia, które z natury swojej skutkując pełną kontynuacją działalności spółki przekształcanej, wiąże się z przeniesieniem na spółkę przekształconą majątku tej ostatniej w skali jeden do jednego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ze względu na charakter prawny przekształcenia nie może być mowy o tym by majątek spółki przekształconej i przekształcanej różnił się od siebie. Przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC czytany być powinien w połączeniu z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej pochodzący z wkładów wspólników, uległ zwiększeniu w porównaniu do wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko bowiem taka interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC pozwala zachować zasadę zakazu interpretacji per non est, do czego prowadziłoby literalne czytanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w jego bilansie. W bilansie wykazywana jest zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy, jak i wartość zobowiązań, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających je zobowiązań.

Co więcej, w świetle regulacji ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości jego majątku, zgromadzonego w trakcie trwania Spółki przekształcanej oraz pochodzącego z wkładów wspólników.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). W konsekwencji, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W wyniku samego przekształcenia nie może więc dojść do zwiększenia majątku spółki. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, musi być odniesione do innej wartości, relewantnej z punktu widzenia Ustawy o PCC. Wydaje się więc, że ponieważ w odniesieniu do spółki kapitałowej, jaką jest Spółka przekształcana w przedmiotowym przypadku, ustawa o PCC konsekwentnie odwołuje się do kapitału zakładowego również na potrzeby interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, jako punkt odniesienia dla oceny zwiększenia majątku spółki osobowej, przyjąć należy wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z dniem przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Jednocześnie w umowie spółki wartość wkładów wspólników określona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów własnych. Tym samym na dzień przekształcenia wartość majątku Spółki osobowej, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych, równa będzie sumie wkładów do spółki.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny czy planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać porównania wartości majątku Spółki osobowej odpowiadającej sumie wkładów do Spółki osobowej z wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu Ustawy o PCC.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli na moment przekształcenia w Spółkę osobową wartość majątku Wnioskodawcy, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych (aktywów netto), która to wartość odpowiadać będzie wartości wkładu do Spółki osobowej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że, w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki jawnej lub komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego.

Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.