Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.777.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-27
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o dzieło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.-Rodzaje kosztów kwalifikowanych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2-pkt 1a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe

    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z
    ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10
    lutego 2025 r. (data wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy
    na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi On działalność gospodarczą w oparciu o wpis
    do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 1 kwietnia 2021 roku.
    W ramach prowadzonej działalności tworzy „oprogramowanie ... (w oparciu o ...)”.
    Oprogramowanie to ma na celu opracowanie rozwiązania, które umożliwi tworzenie
    symulacji, które mają posłużyć do wspomagania projektowania dużych urządzeń
    przemysłowych w taki sposób, by działały wydajnie oraz oszczędzały energię, a tym
    samym były bardziej ekologiczne. Prace twórcze polegają na stworzeniu algorytmów
    matematyczno-fizycznych, które umożliwią przeprowadzenie symulacji. Na opracowanie
    algorytmów ma wpływ wiele aspektów takich jak: wiedza matematyczno-fizyczna,
    doświadczenie w dziedzinie, dostęp do baz danych właściwości termodynamicznych
    surowców oraz stałych, które wielokrotnie pochodzą z wiedzy pozyskanej w sposób
    empiryczny. Wypadkowa tych czynników pozwoli na wyprowadzenie autorskich
    algorytmów, które będą wyspecjalizowane w rozwiązywaniu dedykowanych problemów.
    Drugim ważnym elementem jest opracowanie oprogramowania, które pozwoli na
    zamodelowanie opracowanych algorytmów oraz przygotowanie dedykowanego interfejsu,
    który pozwoli inżynierom firmy A na korzystanie z oprogramowania. Ponadto architektura
    oprogramowania musi zapewnić wydajność i jakość obliczeń.
    W wyniku prac Wnioskodawcy powstaje program komputerowy, który chroniony jest
    zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny,
    podkreślenia wymaga fakt, że działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie,
    kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w
    zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
    projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
    lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany
    wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Wnioskodawca nie posiada centrum badawczo-rozwojowego. Ponadto nie działa w
    specjalnej strefie ekonomicznej, o której mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o
    specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 z późn. zm.).
    Wnioskodawca nie korzysta z innych zwolnień przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca
    1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn.
    zm.), z kolei ponoszone koszty nie są Mu w jakikolwiek sposób zwracane.
    W prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

    1. koszty płac bezpośrednich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę
    wraz z odpowiednimi obciążeniami z tytułu składek ZUS – pracownicy w sposób
    bezpośredni wykonują pracę nad konkretnymi projektami;
    2. koszty umowy cywilnoprawnej (umowy o dzieło) z osobą fizyczną nieprowadzącą
    działalności gospodarczej wraz z odpowiednimi obciążeniami z tytułu składek ZUS –
    wykonawca dzieła tworzy poszczególne elementy oprogramowania, co też przyczynia się
    bezpośrednio do stworzenia oprogramowania.
    Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej
    za lata 2024 i kolejne.
    Wnioskodawca w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów dokonuje stosownego
    ewidencjonowania kosztów opisanych w niniejszym wniosku w kolumnie 16.
    Uzupełnienie wniosku
    Na pytanie: Jaka jest forma opodatkowania Pana działalności gospodarczej (np. zasady
    ogólne, podatek liniowy, ryczałt ewidencjonowany) w okresie podatkowym będącym
    przedmiotem zapytania?
    Odpowiedział Pan: Jest to podatek liniowy.
    Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą.
    Wnioskodawca w pierwszej fazie uzyskuje zapotrzebowanie Zleceniodawcy niezbędne do
    Jego prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej Wnioskodawca ustala,
    czy jest w stanie w oparciu o aktualne rozwiązania w dziedzinie oprogramowania stworzyć
    dane rozwiązanie. Wnioskodawca na tej podstawie stworzył prototyp, który testował i
    ostatecznie implementuje.
    Oprogramowanie powstaje z wykorzystaniem pakietu oprogramowania matematycznego,
    służącego do wykonywania skomplikowanych obliczeń matematyczno-symulacyjnych (...),
    a także mikroserwisowej aplikacji szkieletowej, która umożliwia tworzenie chmurowych
    aplikacji natywnych z wykorzystaniem wysokopoziomowego języka... (...). W projekcie
    wykorzystywane są również narzędzia umożliwiające konteneryzacje aplikacji (...).
    Efektem prac Wnioskodawcy jest program komputerowy.
    Wnioskodawca tworzy programy komputerowe w oparciu o nowoczesne technologie i
    języki programowania. Prace twórcze polegają na stworzeniu algorytmów matematyczno-
    fizycznych, które umożliwią przeprowadzenie symulacji. Na opracowanie algorytmów ma
    wpływ wiele aspektów takich jak: wiedza matematyczno-fizyczna, doświadczenie w
    dziedzinie, dostęp do baz danych właściwości termodynamicznych surowców oraz stałych,
    które wielokrotnie pochodzą z wiedzy pozyskanej w sposób empiryczny. Wypadkowa tych
    czynników pozwoli na wyprowadzenie autorskich algorytmów, które będą
    wyspecjalizowane w rozwiązywaniu dedykowanych problemów.
    Klient Wnioskodawcy nie byłby w stanie nabyć takiego oprogramowania na wolnym rynku,
    musi być ono stworzone pod jego konkretne potrzeby. Oryginalność polega na tym, że
    tworzone oprogramowanie powstaje przy użyciu odpowiednio dobranych technologii
    programistycznych i języków programowania.
    Rozwiązanie różni się ze względu na wykorzystane algorytmy, które są oparte o
    wieloletnie doświadczenie inżynierów z branży oraz wykorzystanie specjalnie
    opracowanych baz danych właściwości termodynamicznych surowców oraz stałych, które
    wielokrotnie pochodzą z wiedzy pozyskanej w sposób empiryczny. Ale również
    technologie, które są wykorzystywane w projekcie jak pakiety oprogramowania
    matematycznego, służącego do wykonywania skomplikowanych obliczeń matematyczno-
    symulacyjnych (...), które umożliwiają efektywne rozwiązywanie układów równań z

    wieloma niewiadomymi w sposób współbieżny, zostały specjalnie wyselekcjonowane pod
    kątem realizacji opracowanych algorytmów.
    Na pytanie: W odniesieniu do kryterium „systematyczności”:
      jakie cele postawił Pan w zakresie realizacji prac związanych z tworzeniem
      oprogramowania,
      jakie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i
      finansowych zostało faktycznie zrealizowane oprogramowanie,
      czy poszczególne prace związane z tworzeniem oprogramowania były realizowane
      wg określonych harmonogramów, jeśli tak – proszę wskazać, co przewidywały te
      harmonogramy i czy zostały zrealizowane;
    Odpowiedział Pan: Stworzenie nowego programu komputerowego przy zastosowaniu
    nowych technologii. Celem Wnioskodawcy w zakresie źródeł finansowania była
    minimalizacja kosztów Zleceniodawcy, które mogłyby powstać przez konieczność
    wprowadzenia nowych urządzeń, tym samym dostosował On technologię do aktualnego
    zaplecza technicznego Zleceniodawcy.
    Wnioskodawca stworzył nowy program komputerowy, co stanowiło Jego główny cel.
    Umożliwiło to usprawnienie działania Zleceniodawcy, jego działalności i dodatkowo nie
    spowodowało przy tym zwiększenia zapotrzebowania kadrowego Zleceniodawcy.
    Wnioskodawca tworzył wewnętrzne harmonogramy w okresie tworzenia programu
    komputerowego, które umożliwiały Mu zaplanowanie i pilnowanie terminów. Cały projekt
    objęty jest również harmonogramem realizacji projektu, który jest ujęty w umowie ze
    Zleceniodawcą.
    Wnioskodawca posiada profesjonalną wiedzę w zakresie programowania programów
    komputerowych, popartą odpowiednim doświadczeniem zawodowym.
    Wnioskodawca łączy wiedzę teoretyczną z praktyczną, w szczególności w zakresie pisania
    skryptów w językach programowania. Wnioskodawca wykorzystywał technologie opisane
    wyżej w odpowiedziach na pytania. Oprogramowania, które stworzył Wnioskodawca, nie
    istniały dotychczas w działalności Zleceniodawcy, stąd jest to innowacyjne w obrębie
    działalności swojego Zleceniodawcy.
    Wnioskodawca, tworząc i rozwijając Oprogramowanie, używa języków programowania i
    technologii, dobierając je zarówno do tworzonego programu komputerowego oraz w taki
    sposób, aby Zleceniodawca mógł korzystać z tego oprogramowania przy aktualnej
    możliwości technologicznej urządzeń. Dobór technologii musi być również dostosowany
    do skali rozwiązywanych problemów algorytmicznych.
    Wnioskodawca potwierdził, że łączy zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę z
    zakresu technologii programistycznych, jak i języków programowania, a także wiedzę z
    zakresu algorytmiki matematyczno-fizycznych modeli.
    Prace Wnioskodawcy mają na celu stworzenie nowego programu komputerowego
    poprzez połączenie teoretycznej i praktycznej wiedzy Wnioskodawcy. Wnioskodawca przy
    tworzeniu programu zawsze pozyskuje i wykorzystuje wiedzę z zakresu programowania.
    Wnioskodawca potwierdził, że zdobycie wiedzy jest niezbędne do tworzenia nowych
    programów komputerowych stanowiących produkt działalności Wnioskodawcy.

    Na pytanie: W odniesieniu do kryterium „w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”, czy Pana prace
    związane z tworzeniem oprogramowania były ukierunkowane na nowe odkrycia – jeśli tak,
    proszę wskazać jakie;
    Odpowiedział Pan: Nie.
    Na pytanie: Czy Pana prace stanowiły/stanowią/będą stanowiły:
      czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów i usług,
      produkcję seryjną,
      serwisowanie, itp.?
    Odpowiedział Pan:
      Nie stanowiły czynności wdrożeniowych.
      Nie stanowiły produkcji seryjnej.
      Nie stanowiły czynności serwisowania.
    Na pytanie: Czy zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami
    wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    Odpowiedział Pan: Tak.
    Efekty pracy Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania:
    a) zawsze są i będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu,
    b) nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie
    określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające
    charakter powtarzalny,
    c) nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych
    projektów.
    Na pytanie: Czy koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo -rozwojową, były/są/będą zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej
    działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana?
    Odpowiedział Pan: Tak, stanowiły one koszty uzyskania przychodu w prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Na pytanie: Czy koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo -rozwojową zostały/zostaną przez Pana odliczone od podstawy obliczenia
    podatku? Jeśli tak – na jakiej podstawie?
    Odpowiedział Pan: Nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.
    Na pytanie: Czy przedmiotem Pana wątpliwości – w odniesieniu do pracowników
    zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – jest również możliwość zaliczenia do
    kosztów kwalifikowanych ulgi B+R należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany
    urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników?
    Odpowiedział Pan: Nie są one przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, problem ten
    rozwiązuje wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna.

    Na pytanie: Czy w skład wynagrodzenia za usługi wykonywane przez osoby realizujące
    poszczególne elementy oprogramowania zatrudnione na podstawie umowy o dzieło
    wchodziło/wchodzi/będzie wchodzić wynagrodzenie za czas nieobecności tych osób?
    Odpowiedział Pan: Tak.
    Pytania
    1. Czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu opisanego we
      wniosku Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o
      której mowa w przepisach ustawy o PIT?
    2. Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym może zastosować ulgę badawczo-
      rozwojową opisaną w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT?
    3. Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę koszty mogą stanowić koszty
      kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na
    tworzeniu opisanego we wniosku Oprogramowania, spełniają definicję działalności
    badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT.
    Stosownie do treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową
    należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Ustawodawca definiując w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT termin badania naukowe oraz
    definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z
    dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z
    późn. zm.).
    Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a pkt 39 w zw. z art. 4 ust. 2 UPSWN,
    rozumie się:
      badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
      przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
      obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
      badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
      oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub
      usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a pkt 38 w zw. z art. 4 ust. 3
    UPSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest dostawcą
    programów komputerowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej

    Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne, prowadzące do powstania
    innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary
    działalności.
    Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu
    realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie
    wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.
    Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym podejmowane prace
    zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a
    zadania i problemy przed którymi stawiany jest Wnioskodawca, wymagają zawsze
    indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.
    Ad 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym w stanie faktycznym może zastosować ulgę
    badawczo -rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.
    Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza
    działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Aktualnie przez prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT,
    prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o
    szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Prawo o SWiN”). Tym samym, prace rozwojowe na
    gruncie ustawy o PIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie
    i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    W rozumieniu tego przepisu określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych,
    jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:
      działalność ma charakter twórczy,
      działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,
      działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do
      tworzenia nowych zastosowań.
    Wnioskodawca wskazuje, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra
    Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących
    preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności
    intelektualnej (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu
    działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z art. 26e ustawy o PIT podatnik, odlicza od podstawy opodatkowania ustalonej
    zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na
    działalność badawczo -rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota
    odliczenia nie może natomiast w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu
    uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
    Ad 3
    Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione przez Niego koszty mogą stanowić koszty
    kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

    Ustawodawca w przedmiotowym przepisie wskazuje zamknięty katalog kosztów, które
    mogą zostać uznane za kwalifikowane. Zamknięcie tego katalogu oznacza, że tylko te w
    nim wymienione mogą być przedmiotem ulgi.
    Za koszty kwalifikowane uznaje się:
    1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit.
    a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy
    zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Wymienione we wniosku wydatki są tym samym zbieżne z wymienionymi w ustawie
    podatkowej, kwalifikowane jako koszty kwalifikowane.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Pana intencjami, wniosek dotyczy 2024 r.
    oraz lat przyszłych oraz nie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi
    B+R należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas
    choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników.
    Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 163):
      Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od
      podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2,
      koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane
      dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym
      przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art.
      10 ust. 1 pkt 3.
    Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym
    instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność
    gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to
    wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów
    realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-
    rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności
    gospodarki.
    Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania
    określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących
    działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie
    koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o
    możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym
    podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od
    podstawy obliczenia podatku.

    Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik,
    który spełnia łącznie następujące warunki:
      1) uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z
        pozarolniczej działalności gospodarczej;
      2) prowadzi działalność badawczo-rozwojową;
      3) ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone
        jako „koszty kwalifikowane”.
    Pojęcie działalności gospodarczej
    W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność
    gospodarcza w rozumieniu ustawy to:
      Działalność zarobkowa:
      a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
      b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
      c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
      – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
      zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
      przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy
      o podatku dochodowym od osób fizycznych).
    Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność
    gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
      1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
      wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
      niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
      2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych
      przez zlecającego te czynności,
      3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
      prowadzoną działalnością.
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej
    Definicje ustawowe
    Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć
    jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:
      a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. –
        Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571, 1871 i 1897), a
        więc:
      Prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie
      nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na
      bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

      b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. –
        Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:
      Prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na
      opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich
      znaczących ulepszeń.
    Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób
    fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w
    rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce, czyli:
      Działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
      dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych
      lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia
      zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem
      działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet
      jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest
    działalność twórcza obejmująca:
      badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i
      nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu
      zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez
      nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub
      badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i
      nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności,
      nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub
      wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub
      prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,
      czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
      dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
      informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
      tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
      wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do
      nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,
    podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej
    Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na
    celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny,
    kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę
    znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny
    i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do
    powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego –
    jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów
    niepowtarzalnych.
    Badania podstawowe

    Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu
    Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:
      prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub
      prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;
    mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
    obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
    Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem
    odpowiednich standardów.
    Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace
    empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim
    środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w
    odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być
    odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac
    empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.
    Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały
    status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace
    teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym
    dotyczące metodologii badań naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.
    Badania aplikacyjne
    Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie
    nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów,
    procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych
    jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla
    potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot
    podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub
    usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest
    zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:
      opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub
      wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.
    „Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął
    miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od
    niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.
    Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej
    wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia
    specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.
    Nowym produktem, procesem lub usługą może być:
      produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały
      opracowane po raz pierwszy w wyniku badań aplikacyjnych;
      produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub
      usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

    Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić
    coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych
    dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia,
    ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu
    widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług.
    Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie
    powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie,
    procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.
    Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być
    prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.
    Prace rozwojowe
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy, tj. obejmują:
      nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
      łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
      kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i
      wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie
    przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace
    te obejmują kolejno:
      nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się
      z wiedzą, zrozumienie jej;
      łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z
      różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz
      pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów
      badan rozwojowych;
      kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i
      łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych
      procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac
      rozwojowych;
      wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla
      osiągnięcia celów prac rozwojowych.
    Co istotne, całość ww. czynności służy:
      planowaniu produkcji oraz
      projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług.
    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe

    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –
    od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
    Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej
    Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:
      w sposób systematyczny,
      w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do
      tworzenia nowych zastosowań.
    Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od
    dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.
    Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia
    systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego
    organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie
    pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań
    (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych
    badań lub prac.
    Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz
    wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie
    pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić,
    czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą
    wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest
    określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów
    wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla
    działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.
    Należy uwzględnić zatem, iż głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-
    rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem
    działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli
    podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej
    wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań,
    w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod
    względem przydatności do realizacji celu projektu. (zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie
    IP BOX – Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych
    zastosowań”).
    Istotnym jest więc między innymi to:
      jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu
      badawczo -rozwojowego;
      jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod
      względem przydatności do realizacji tego projektu.

    Ocena charakteru Pana działalności
    Jak wynika z Pana wniosku, w ramach prowadzonej działalności tworzy oprogramowanie
    ... (w oparciu o ...).
    Oprogramowanie to ma na celu opracowanie rozwiązania, które umożliwi tworzenie
    symulacji, które mają posłużyć do wspomagania projektowania dużych urządzeń
    przemysłowych w taki sposób, by działały wydajnie oraz oszczędzały energię, a tym
    samym były bardziej ekologiczne. Prace twórcze polegają na stworzeniu algorytmów
    matematyczno-fizycznych, które umożliwią przeprowadzenie symulacji.
    Oprogramowanie powstaje z wykorzystaniem pakietu oprogramowania matematycznego,
    służącego do wykonywania skomplikowanych obliczeń matematyczno-symulacyjnych (...),
    a także mikroserwisowej aplikacji szkieletowej, która umożliwia tworzenie chmurowych
    aplikacji natywnych z wykorzystaniem wysokopoziomowego języka ...(...). W projekcie
    wykorzystywane są również narzędzia umożliwiające konteneryzacje aplikacji (...).
    Efektem Pana prac jest program komputerowy, który chroniony jest zgodnie z art. 74 ust.
    1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzy Pan programy komputerowe
    w oparciu o nowoczesne technologie i języki programowania. Prace twórcze polegają na
    stworzeniu algorytmów matematyczno-fizycznych, które umożliwią przeprowadzenie
    symulacji. Na opracowanie algorytmów ma wpływ wiele aspektów takich jak: wiedza
    matematyczno-fizyczna, doświadczenie w dziedzinie, dostęp do baz danych właściwości
    termodynamicznych surowców oraz stałych, które wielokrotnie pochodzą z wiedzy
    pozyskanej w sposób empiryczny. Wypadkowa tych czynników pozwoli na wyprowadzenie
    autorskich algorytmów, które będą wyspecjalizowane w rozwiązywaniu dedykowanych
    problemów.
    Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny oraz obejmuje
    nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i
    umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do
    planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe
    i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter
    ulepszeń.
    Efekty Pana pracy w zakresie tworzenia oprogramowania:
    a) zawsze są i będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu,
    b) nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie
    określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające
    charakter powtarzalny,
    c) nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych
    projektów.
    Łączy Pan zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę z zakresu technologii
    programistycznych, jak i języków programowania, a także wiedzę z zakresu algorytmiki
    matematyczno-fizycznych modeli. Pana prace mają na celu stworzenie nowego programu
    komputerowego poprzez połączenie Pana teoretycznej i praktycznej wiedzy. Przy
    tworzeniu programu zawsze pozyskuje i wykorzystuje Pan wiedzę z zakresu
    programowania.
    Zatem, opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a w szczególności powyższe
    twierdzenia, pozwalają uznać, że opisana działalność będąca przedmiotem Pana pytania:
      obejmuje/będzie obejmowała prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych;

      ma/będzie miała twórczy charakter;
      podejmowana jest/będzie w sposób systematyczny.
      podejmowana jest/będzie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania
      zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Zatem prowadzona przez Pana działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania do
    symulowania procesów suszenia i chłodzenia materiałów sypkich (w oparciu o
    matematyczno-fizyczne modele suszarko-chłodziarek oraz zdefiniowane właściwości
    termodynamiczne suszonych surowców) stanowi/będzie stanowiła działalność badawczo-
    rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    W odpowiedzi na moje pytanie, czy Pana prace związane z tworzeniem oprogramowania
    były ukierunkowane na nowe odkrycia wskazał Pan co prawda w uzupełnieniu, że nie były
    ukierunkowane na nowe odkrycia. Jednak powyższa odpowiedź – mając na uwadze
    pozostałą część opisu prowadzonych przez Pana prac – pozostaje bez wpływu na ocenę
    prowadzonej przez Pana działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w
    odniesieniu do kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Ulga na działalność badawczo-rozwojową
    Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
    Ponadto, w myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których
      mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w
      odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane
      w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
    Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy koszty kwalifikowane są limitowane:
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o
        których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w
        ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt
        2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane (...).
    Pamiętać trzeba też, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

      Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać
      z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w
      prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty
      działalności badawczo-rozwojowej.
    Ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania
    określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność
    badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.
    Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają
    na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego
    w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty
    kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku
    dochodowego.
    W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku
    dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo do odliczenia w zeznaniu
    podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny
    być łącznie spełnione następujące warunki:
      1) Podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową.
      2) Koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty
        uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób
        fizycznych.
      3) Koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
        kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku
        dochodowym od osób fizycznych.
      4) Ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu
        ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym, jeżeli koszty
        kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były
        prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w
        rozumieniu odrębnych przepisów.
      5) Jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej
        strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do
        odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie
        są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na
        podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu.
      6) W ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od
        osób fizycznych, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności
        badawczo-rozwojowej.
      7) Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające
        odliczeniu.
      8) Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
        ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
      9) Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub
        nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Z opisu sprawy wynika, że:
      1) Nie posiada Pan centrum badawczo-rozwojowego,

      2) Nie działa Pan w specjalnej strefie ekonomicznej, o której mowa w ustawie z dnia 20
        października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych,
      3) Nie korzysta Pan z innych zwolnień przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r.
        o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kolei ponoszone koszty nie są Panu
        w jakikolwiek sposób zwracane,
      4) Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-
        rozwojową nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania,
      5) Stanowiły one koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej,
      6) W prowadzonej księdze przychodów i rozchodów dokonuje Pan stosownego
        ewidencjonowania kosztów opisanych we wniosku w kolumnie 16.
    Zatem spełnia Pan przesłanki do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
    Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym może Pan
    zastosować ulgę badawczo-rozwojową opisaną w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę jako koszty
    kwalifikowane
    Z wniosku wynika, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową ponosi Pan koszty
    wynagrodzeń na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, tj. pracowników
    zatrudnionych m.in. na podstawie umów o pracę.
    Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników do kosztów
    kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z
      tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z
      tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
      ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację
      działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w
      danym miesiącu.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej
    części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością
    badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-
    rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych

    przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-
    rozwojowej.
    Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że
    podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu
    pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.
    W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w
    którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas to
    wynagrodzenie nie będzie stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e
    ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zatem koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę
    oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń finansowane przez Pana
    mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi
    badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło jako koszty
    kwalifikowane
    Ponosi Pan również koszty wynagrodzeń wynikające z zawartej umowy cywilnoprawnej
    (umowy o dzieło) z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej wraz z
    odpowiednimi obciążeniami z tytułu składek ZUS.
    Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie
    umowy o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1a
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z
      tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika
      składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
      systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
      wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości
      czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy
      o dzieło w danym miesiącu.
    Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt
      2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub
      umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność
      gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki
      organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych
      na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika
      pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
    Wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz podatnika na podstawie umowy
    cywilnoprawnej wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej
    części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie
    umowy o dzieło w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art.
    26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Na podstawie powyższego przyjmuję zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych
    czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy

    wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia stanowią koszt kwalifikowany, o którym
    mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wynagrodzenie osoby wykonującej usługi na Pana rzecz na podstawie umowy o dzieło
    wraz z odpowiednimi obciążeniami z tytułu składek ZUS w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy o
    dzieło w danym miesiącu, stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2
    pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i
    stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się
      Pan do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.