Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-74/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-10
Teza: 1. Czy na Spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały? 2. Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów G. Plc. za wynagrodzeniem, które może być ustalone w kwocie niższej niż ich wartość rynkowa, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 3. Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów G. Plc. za wynagrodzeniem, które może być ustalone w kwocie niższej niż ich wartość rynkowa, wobec Spółki będzie miał zastosowanie art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP) lub art. 11 ustawy o PDOP, a w szczególności, czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; przychód-powstanie przychodu; płatnik; udziałowiec; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości wystąpienia po stronie Spółki obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w sytuacji wypłaty wynagrodzenia udziałowcowi za umorzone udziały) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy w wyniku wypłaty wynagrodzenia (w postaci środków pieniężnych) udziałowcowi za umorzone udziały powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy do planowanego umorzenia udziałów znajdą zastosowanie przepisy art. 9a, art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie mogą powstać po stronie Spółki (występującej w charakterze płatnika jak też podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w sytuacji wypłaty wynagrodzenia udziałowcowi za umorzone udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) powstała w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego działającego pod nazwą Zakłady Farmaceutyczne „P.” — zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 ze zm.). Na tej podstawie, większość udziałów Wnioskodawcy została objęta przez spółkę G. Plc. z siedzibą na Węgrzech.

Obecnie, udziałowcami Wnioskodawcy są:

*   G. Plc. posiada 489.416 udziałów każdy o wartości nominalnej 500 zł.

*   Uprawnieni Pracownicy Spółki w liczbie 36 posiadający łącznie 584 udziały każdy o wartości nominalnej 500 zł.

Zgodnie z par. 11 pkt 1 Umowy Spółki z dnia 29 sierpnia 2002 roku, (tekst jednolity na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 listopada 2009 roku), udziały Spółki mogą być umarzane, za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (Umorzenie dobrowolne). Dalej punkt ten stanowi, że umorzenie następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

Obecnie jest rozważane dobrowolne umorzenie części udziałów głównego udziałowca Spółki, tj. G. Plc. za wynagrodzeniem ze środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Planuje się, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia tych udziałów będzie co najmniej równe ich wartości nominalnej, jednak nie jest wykluczone, że może ono być niższe od ich wartości rynkowej (przy założeniu, że wartość rynkowa umarzanych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej). Wynagrodzenie zostanie wypłacone w pieniądzu. Podstawą prawną realizacji planowanego umorzenia części udziałów będzie odpowiednia uchwała wspólników podjęta zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: KSH), tj. w szczególności art. 199 i art. 200 par. 1 KSH.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na Spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały?
2.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów G. Plc. za wynagrodzeniem, które może być ustalone w kwocie niższej niż ich wartość rynkowa, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów G. Plc. za wynagrodzeniem, które może być ustalone w kwocie niższej niż ich wartość rynkowa, wobec Spółki będzie miał zastosowanie art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP) lub art. 11 ustawy o PDOP, a w szczególności, czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP?
4.  Czy nabycie przez Spółkę części własnych udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 2 oraz nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 4 rozpatrzony zostanie odrębnym rozstrzygnięciem.

Uzasadnienie wniosku

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia, pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia w związku z umorzeniem części jego udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę — tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika — tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia — tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne jest zatem dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. Faktycznie mamy tu więc do czynienia - w pierwszej kolejności - z czynnością prawną polegającą na nabyciu udziałów w celu umorzenia. Samo umorzenie udziałów nastąpi później, tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W takim przypadku co do zasady, zgodnie z art. 26 ust. I ustawy o PDOP, Spółka powinna .— jako płatnik — pobrać od wypłacanego wynagrodzenia zryczałtowany podatek dochodowy i wpłacić go na konto właściwego organu podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: ustawa zmieniająca), ww. przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). W związku z tym, powstała wątpliwość czy w świetle powyższej zmiany, będą na Spółce ciążyć obowiązki płatnika. Wydaje się bowiem, że uchylenie tego przepisu może pozostawać bez wpływu na zakwalifikowanie dochodów uzyskanych przez udziałowca, jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z uwagi na dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, który pozostał w niezmienionym brzmieniu. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stąd też, można tę zmianę interpretować w ten sposób, że po 1 stycznia 2010 r. dochód (przychód) udziałowca uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia mieści się obecnie w dyspozycji tego właśnie przepisu. W rezultacie, to oznaczałoby, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z drugiej jednak strony, skoro ww. zmiana nastąpiła, to może to też oznaczać, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) była mowa o dwóch różnych zdarzeniach, które chociaż wywołują ten sam skutek w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, to jednak są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestie opodatkowania dochodów z nich uzyskanych.

W konsekwencji można uznać, że wykreślenie przez ustawę zmieniającą punktu 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP skutkuje tym, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia, po 1 stycznia 2011 r. przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Takie stanowisko zostało przedstawione min. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPB3/423-60/11-4/KJ, gdzie stwierdza się: „Reasumując, należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy, tj. na Spółce nabywającej udziały celem umorzenia, jako na płatniku, nie ciąży nałożony postanowieniami art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 oraz art. 22a i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wypłatą po dniu 31 grudnia 2010 r. wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone Udziałowcowi udziały w Spółce.” Tak samo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2011 r. sygn. IPPB3/423-160/11-2/GJ, który zgodził się z podatnikiem, że: „Uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT spowodowało, że dobrowolne umorzenie akcji zostało wyłączone z kategorii przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dobrowolne umorzenie akcji traktowane jest dla akcjonariusza jako dochód ze sprzedaży akcji. (.„.) Taka klasyfikacja podatkowa, oznacza dodatkowo, że spółka E. SA. nie jest płatnikiem podatku dochodowego związanego z wypłatą dochodów przekazanych w związku z umorzeniem akcji na rzecz akcjonariusza, a całość rozliczenia podatkowego powinna zostać dokonana przez akcjonariusza. Na spółce E. SA. nie będą ciążyły żadne inne podatkowe obowiązki informacyjne związane z nabyciem akcji własnych w celu umorzenia.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że planowana przez nią wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów należących do G. Plc., nie będzie skutkować obowiązkiem pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym Spółka nie będzie płatnikiem.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w pierwszej części wniosku, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Kwestie związane z umorzeniem udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 KSH. Z treści tego przepisu wynika, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy PDOP, ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr - Spółka nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

Mając powyższe na uwadze, przede wszystkim należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o PDOP, stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP). Jednakże, nabycie przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia za kwotę niższą niż wartość rynkowa, nie zostało wskazane wprost w przepisach ustawy o PDOP wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu.

Niezależnie od faktu, iż określony w art. 12 ustawy o PDOP, katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskuje i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (Spółka nabywa udziały aby je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólnika, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można też utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie zostanie spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). W omawianej sytuacji, nie dojdzie do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia po stronie Spółki.

Reasumując stwierdzić należy, że gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o PDOP, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym umorzeniem części udziałów wspólnika, tj. G. Plc. za wynagrodzeniem w kwocie niższej niż wartość rynkowa, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 19 października 2011 r. sygn. IPTPB3/423-158/11 -3/MF, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 18 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-162/11-3/DS, w którym stwierdza się, że „W związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów lub ich umorzeniem za wynagrodzeniem niższym niż ich wartość, po stronie spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-243/09-4/JB, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „Przepisy ustawy o CIT nie regulują szczegółowo skutków podatkowych umorzenia udziałów. W konsekwencji, skutki podatkowe tego zdarzenia powinny być określane na podstawie zasad ogólnych ustawy o CIT. Zgodnie z ugruntowaną praktyką powstałą na gruncie ustawy o CIT, „przychodami podatkowymi są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008. Komentarz, CH Beck, s. 273). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 33 82/02): „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. W wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem różniącym się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów nie dojdzie do definitywnego zwiększenia się aktywów, ani definitywnego zmniejszenia się pasywów Spółki. W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT.”

Ad. 3 Zdaniem Spółki, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, zarówno art. 11 jak i art. 14 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania. Nie powstanie też z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP,

Zgodnie z przepisami ustawy KSH, udział wspólnika spółki z o.o. może być umorzony za wynagrodzeniem, bądź bez wynagrodzenia. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ustawy o PDCP, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone łub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały .. dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dalej, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie z definicją wynikającą ze Słownika Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zatem można uznać, że przepisy ustawy o POOP w zakresie cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym, tj. zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody.

Takie rozumienie terminu „transakcja” używanego w ustawie o PDOP znajduje także potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r. sygn. IPPB5/423-677/l1-2/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciu użytemu w przepisach, a nie posiadającemu definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe. (\`(...)\`) W konsekwencji pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Z przedstawionej definicji słowa „transakcja” wynika że jest to każda operacja związana z zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umówi porozumień.” Zatem, zdaniem Spółki przepisy o cenach transferowych zawarte w ustawie o PDOP nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym i jest uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

Dodatkowo należy zauważyć, że w kontekście umorzenia udziałów nie można też mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami KSH umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest jednak tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn) cena jest to „wartość czegoś wyrażona w pieniądzach” natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Potwierdzeniem takiego rozumowania są także wyjaśnienia organów podatkowych, m.in. zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 czerwca 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-390/10/HS, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „ art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 16 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 par. 2 k.s.h. terminu wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”. Interpretacja ta odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej argumentacja w niej zawarta może być także stosowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 ustawy o PDOP nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Czynność ta nie stanowi zatem transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. W konsekwencji, nie powstaje też obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP.

Warto wskazać też na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych, tj. uniemożliwianie dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Tymczasem, celem umorzenia udziałów nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym przepisy o cenach transferowych nie znajdą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania, potwierdzone jest w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, dotyczących zarówno umorzenia udziałów (i) za wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, bądź (ii) bez wynagrodzenia. I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2011 r. sygn. ITPB1/415-635/11/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „do (…) umorzenia udziałów, zarówno (i) za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, bądź (ii) bez wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (\`(...)\`).” Tak samo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. ILPB3/423-660/10-3/KS, dotyczącej umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, gdzie organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „nie sposób przyjąć, iż umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem mogłoby zostać potraktowane jako transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-227/09-2/MS, dotyczącej umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, iż do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT), ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ustawy o CIT)”. Podobnie wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej dnia 2 listopada 2010 r. sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK.

Dodać należy, że w omawianej sytuacji zdarzenia przyszłego, nie znajdzie też zastosowania art. 14 ustawy o PDOP. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. Jak wskazano na początku uzasadnienia tej części wniosku, w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, KSH nie posługuje się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku - określonego w art. 199 KSH - nabycia od wspólnika udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Stanowisko to także zostało potwierdzone w wyjaśnieniach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 listopada 2010 r. sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK: „Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.” Interpretacja ta odnosi się do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, jednak znajduje ona także uzasadnienie przy umorzeniu za wynagrodzeniem, które może być ustalone w kwocie niższej niż wartość rynkowa tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.