Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1300/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-30
Teza: W zakresie opodatkowania usług gastronomicznych
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług gastronomicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego działalność gospodarczą w zakresie obejmującym m.in.: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A). Na wykonywane usługi wystawia paragony fiskalne/faktury VAT, opodatkowane preferencyjną 8% stawką w podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedając produkty i towary spożywcze, wykazuje odrębnie tę sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23% lub inną właściwą dla danej grupy produktów.

Rozpoczęcie działalności w punktach gastronomicznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jest każdorazowo poprzedzone uzyskaniem pozytywnej decyzji administracyjnej wydanej przez właściwy miejscowo Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny, zatwierdzającej wpis do zakładów podlegających urzędowej kontroli organów PIS oraz potwierdzającej spełnienie wymagań sanitarno - higienicznych przewidzianych przepisami rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. U. UE L 139 z dnia 30 kwietnia 2004 r.). Działalność gastronomiczna objęta zakresem powołanych decyzji dotyczy przede wszystkim:

*   przygotowywania potraw z gotowych półproduktów niewymagających obróbki wstępnej oraz dań przetworzonych,
*   serwowanie dań na naczyniach wielokrotnego lub jednorazowego użytku,
*   serwowanie zup dostarczonych przez firmę cateringową,
*   serwowanie i sprzedaż napojów zimnych i gorących.

Placówki gastronomiczne obsługują podróżnych, na terenie portów lotniczych lub dworców kolejowych, stąd konieczność zorganizowania ich w sposób umożliwiający szybką i sprawną konsumpcję, przy zachowaniu jak najwyższego komfortu świadczenia usług. Lokale prowadzone przez Wnioskodawcę są zróżnicowane organizacyjnie, w sposób umożliwiający wyróżnienie trzech podstawowych kategorii (C., T. oraz E.), nie mniej jednak w każdej z nich świadczone są usługi gastronomiczne, charakteryzujące się dostarczaniem konsumentowi żywność lub napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie na terenie lokalu.

W tym celu, w każdej z placówek prowadzonej przez Wnioskodawcę, do dyspozycji klienta pozostają miejsca siedzące przy stolikach zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie lub w bliskiej odległości od lady wydawczej, przeznaczone wyłącznie do konsumpcji dla klientów Wnioskodawcy. Zakupiony towar, w miarę możliwości, na życzenie klienta może zostać podany do stolika przez pracownika Wnioskodawcy.

Dla zapewnienia każdemu klientowi możliwości spożycia zakupionego towaru, w ogólnie dostępnych miejscach w lokalu wyłożone są naczynia jednorazowe (np. talerzyki, sztućce, kubeczki, serwetki) zapewniające higieniczną i estetyczną natychmiastową konsumpcję nabytego produktu.

Klient ma możliwość spożycia na miejscu każdego towaru nabytego w placówce, niezależnie od stopnia jego przetworzenia. Część produktów wytwarzana jest bezpośrednio na miejscu (lokale zatrudniające kucharzy), część przetwarzana jest w specjalistycznych urządzeniach (np. opiekacz, kontakt grill, ekspres do kawy, wyciskarka do soków), zaś pozostałe sprzedawane w opakowaniach, które klient może na miejscu usunąć i skonsumować znajdujący się w nim produkt.

Podobnie napoje zarówno alkoholowe jak i niealkoholowe przyrządzane są na miejscu (np. kawa, herbata, soki świeżo wyciskane, koktajle, drinki), jak i serwowane w postaci nieprzetworzonej (woda, soki, wino, piwo). W każdym z podanych przypadków, konsument ma możliwość spożycia napoju w odpowiednich porcjach i naczyniach (np. kubkach, szklankach, filiżankach, kieliszkach). Cena napojów w zdecydowanej większości ustalana jest według porcji (kieliszek, filiżanka), niezależnie do ilości nabytego produktu.

Przed wyborem określonego dania lub produktu każdy klient ma możliwość zasięgnięcia opinii pracownika lokalu, który doradza w wyborze towarów najbardziej spełniających jego oczekiwania.

W każdym lokalu znajduje się bar z ladą wydawczą ze zmywarką do mycia naczyń kuchennych oraz urządzenia grzewcze i pomocnicze (np. opiekacz, kontakt grill, ekspres do kawy, wyciskarka do soków) z meblami kuchennymi, stołem chłodniczym, urządzeniami chłodniczymi do przechowywania środków spożywczych łatwo psujących się oraz w niektórych lokalach pomieszczenie magazynowe do przechowywania artykułów spożywczych łatwo psujących się z urządzeniami chłodniczymi.

Dla zwiększenia komfortu konsumenta w pomieszczeniach włączona jest muzyka, za której emitowanie Wnioskodawca ponosi opłaty, oraz jest możliwość korzystania z internetu wi-fi udostępnianego przez Wnioskodawcę. Do dyspozycji klientów jest prasa zakupiona przez Wnioskodawcę, a w niektórych punktach także dostępne są książki. W celu zapewnienia dogodnych warunków dla osób korzystających z usług gastronomicznych, w części lokalów urządzone są kąciki zabaw dla dzieci, wyposażone w odpowiedniej wielkości meble, zabawki i materiały piśmiennicze. Zwiększa to komfort i atrakcyjność spożycia posiłków, szczególnie przez osoby podróżujące z dziećmi.

Przedstawione wyżej usługi należy zaklasyfikować do usług gastronomicznych (restauracyjnych), gdyż stosownie do art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str, 1 ze zm.) „usługi restauracyjne cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.”

Wnioskodawca w punktach gastronomicznych umożliwia zakup i spożycie towarów z następujących grup: alkohole, dania obiadowe, desery, dodatki, napoje zimne i gorące, piwo, sałatki, soki, wino. Sprzedaż tych towarów wykazywana jest na paragonach/fakturach VAT w odrębnej pozycji ze stawką 23% lub inną stawką właściwą dla danej grupy produktów. Cena sprzedaży produktów stanowi równowartość ceny ich zakupu lub kosztu wytworzenia przez Wnioskodawcę, powiększoną o marżę.

W innej pozycji wykazywana jest natomiast cena za usługę gastronomiczną świadczoną na rzecz nabywcy produktu spożywczego, opodatkowana stawką 8%. Wartość usługi gastronomicznej przypisywana jest do każdorazowego zakupu produktu żywnościowego w lokalu Wnioskodawcy, gdyż przy nabyciu tych towarów klient zawsze ma możliwość skorzystania na miejscu z tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca świadczący usługi gastronomiczne oraz dokonujący sprzedaży produktów spożywczych, zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, opodatkowuje każdą z tych czynności odrębnie?
2.  Czy świadczenie stanowiące usługę związaną z wyżywieniem opodatkowane będzie stawką 8%, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, jednak zarówno z treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej wynika, iż ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Do dnia 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące stosowania preferencyjnych stawek VAT przewidziane były m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 i 362).

Powołane wyżej rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719).

Pomimo zmiany regulacji prawnych zasady stosowania stawki 8% w zakresie opodatkowania usług żywieniowych nie uległy zmianie. Zarówno w załączniku do uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 1 stycznia 2014 r., jak i w części III „Usługi" załącznika do aktualnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. opodatkowane stawką podatku 8% były/są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką podstawową, o której mowa art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W powyżej przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką w podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji:

*   usługą gastronomiczną - opodatkowaną stawką 8%,
*   sprzedażą towaru opodatkowaną stawką 23% lub inną stawką właściwą dla sprzedawanego towaru.

Dotyczy to wszystkich produktów spożywczych przeznaczonych do konsumpcji na terenie lokalu Wnioskodawcy, bez względu na stopień ich przetworzenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi gastronomiczne oraz sprzedając produkty spożywcze, poprawnie opodatkowuje każdą z tych transakcji odrębnie i stosuje dwie stawki podatku VAT w wysokości: 8% - w stosunku do usług gastronomicznych i 23% (lub inna właściwa) przypisanej do sprzedanego asortymentu towaru. Świadczenie stanowiące usługę związaną z wyżywieniem opodatkowane będzie stawką 8%, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego działalność gospodarczą w zakresie obejmującym m.in.: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A). Na wykonywane usługi wystawia paragony fiskalne/faktury VAT, opodatkowane preferencyjną 8% stawką w podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedając produkty i towary spożywcze, wykazuje odrębnie tę sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23% lub inną właściwą dla danej grupy produktów.

Placówki gastronomiczne obsługują podróżnych, na terenie portów lotniczych lub dworców kolejowych, stąd konieczność zorganizowania ich w sposób umożliwiający szybką i sprawną konsumpcję, przy zachowaniu jak najwyższego komfortu świadczenia usług. Lokale prowadzone przez Wnioskodawcę są zróżnicowane organizacyjnie, w sposób umożliwiający wyróżnienie trzech podstawowych kategorii (T. oraz E.), nie mniej jednak w każdej z nich świadczone są usługi gastronomiczne, charakteryzujące się dostarczaniem konsumentowi żywności lub napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie na terenie lokalu.

W tym celu, w każdej z placówek prowadzonej przez Wnioskodawcę, do dyspozycji klienta pozostają miejsca siedzące przy stolikach zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie lub w bliskiej odległości od lady wydawczej, przeznaczone wyłącznie do konsumpcji dla klientów Wnioskodawcy. Zakupiony towar, w miarę możliwości, na życzenie klienta może zostać podany do stolika przez pracownika Wnioskodawcy. Dla zapewnienia każdemu klientowi możliwości spożycia zakupionego towaru, w ogólnie dostępnych miejscach w lokalu wyłożone są naczynia jednorazowe (np. talerzyki, sztućce, kubeczki, serwetki) zapewniające higieniczną i estetyczną natychmiastową konsumpcję nabytego produktu. Klient ma możliwość spożycia na miejscu każdego towaru nabytego w placówce, niezależnie od stopnia jego przetworzenia. Część produktów wytwarzana jest bezpośrednio na miejscu (lokale zatrudniające kucharzy), część przetwarzana jest w specjalistycznych urządzeniach (np. opiekacz, kontakt grill, ekspres do kawy, wyciskarka do soków), zaś pozostałe sprzedawane w opakowaniach, które klient może na miejscu usunąć i skonsumować znajdujący się w nim produkt.

Podobnie napoje zarówno alkoholowe jak i niealkoholowe przyrządzane są na miejscu (np. kawa, herbata, soki świeżo wyciskane, koktajle, drinki), jak i serwowane w postaci nieprzetworzonej (woda, soki, wino, piwo). W każdym z podanych przypadków, konsument ma możliwość spożycia napoju w odpowiednich porcjach i naczyniach (np. kubkach, szklankach, filiżankach, kieliszkach). Cena napojów w zdecydowanej większości ustalana jest według porcji (kieliszek, filiżanka), niezależnie do ilości nabytego produktu.

Przed wyborem określonego dania lub produktu każdy klient ma możliwość zasięgnięcia opinii pracownika lokalu, który doradza w wyborze towarów najbardziej spełniających jego oczekiwania. W każdym lokalu znajduje się bar z ladą wydawczą ze zmywarką do mycia naczyń kuchennych oraz urządzenia grzewcze i pomocnicze (np. opiekacz, kontakt grill, ekspres do kawy, wyciskarka do soków) z meblami kuchennymi, stołem chłodniczym, urządzeniami chłodniczymi do przechowywania środków spożywczych łatwo psujących się oraz w niektórych lokalach pomieszczenie magazynowe do przechowywania artykułów spożywczych łatwo psujących się z urządzeniami chłodniczymi.

Dla zwiększenia komfortu konsumenta w pomieszczeniach włączona jest muzyka, za której emitowanie Wnioskodawca ponosi opłaty, oraz jest możliwość korzystania z internetu wi-fi udostępnianego przez Wnioskodawcę. Do dyspozycji klientów jest prasa zakupiona przez Wnioskodawcę, a w niektórych punktach także dostępne są książki. W celu zapewnienia dogodnych warunków dla osób korzystających z usług gastronomicznych, w części lokalów urządzone są kąciki zabaw dla dzieci, wyposażone w odpowiedniej wielkości meble, zabawki i materiały piśmiennicze. Zwiększa to komfort i atrakcyjność spożycia posiłków, szczególnie przez osoby podróżujące z dziećmi.

Wnioskodawca w punktach gastronomicznych umożliwia zakup i spożycie towarów z następujących grup: alkohole, dania obiadowe, desery, dodatki, napoje zimne i gorące, piwo, sałatki, soki, wino. Sprzedaż tych towarów wykazywana jest na paragonach/fakturach VAT w odrębnej pozycji ze stawką 23% lub inną stawką właściwą dla danej grupy produktów. Cena sprzedaży produktów stanowi równowartość ceny ich zakupu lub kosztu wytworzenia przez Wnioskodawcę, powiększoną o marżę. W innej pozycji wykazywana jest natomiast cena za usługę gastronomiczną świadczoną na rzecz nabywcy produktu spożywczego, opodatkowana stawką 8%. Wartość usługi gastronomicznej przypisywana jest do każdorazowego zakupu produktu żywnościowego w lokalu Wnioskodawcy, gdyż przy nabyciu tych towarów klient zawsze ma możliwość skorzystania na miejscu z tych usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dostawa produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi odrębne świadczenia opodatkowane według różnych stawek VAT.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Rozstrzygając zatem, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Z uwagi na opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy należy stwierdzić, że dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej (kompleksowej).

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

*   dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
*   wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem dla uznania danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Jak wynika z wniosku, klienci Spółki nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, możliwość podania posiłku (napoju) do stolika oraz zasięgnięcia opinii pracownika lokalu przy wyborze określonego dania. W pomieszczeniach włączona jest muzyka oraz jest możliwość korzystania z internetu wi-fi udostępnianego przez Wnioskodawcę. Do dyspozycji klientów jest prasa zakupiona przez Wnioskodawcę, a w niektórych punktach także dostępne są książki. W części lokalów urządzone są kąciki zabaw dla dzieci, wyposażone w odpowiedniej wielkości meble, zabawki i materiały piśmiennicze. Zwiększa to komfort i atrakcyjność spożycia posiłków, szczególnie przez osoby podróżujące z dziećmi.

Z uwagi na wskazane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę, służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną), jaką jest serwowanie wskazanych produktów w lokalu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem, świadczenia Wnioskodawcy oferowane w lokalu opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez „PKWiU ex” – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Należy wyjaśnić, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Należy również wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca traktuje wykonywane w lokalach czynności jako odrębne świadczenia – obejmujące usługi gastronomiczne i dostawę towarów. Jak wskazał Wnioskodawca, na wykonywane usługi wystawia paragony fiskalne/faktury VAT, opodatkowane preferencyjną 8% stawką w podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedając produkty i towary spożywcze, wykazuje odrębnie tę sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23% lub inną właściwą dla danej grupy produktów.

W tym miejscu należy podkreślić, że jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, świadczenie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży produktów żywnościowych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) – które Spółka klasyfikuje jako usługę związaną z wyżywieniem - stanowi kompleksową usługę restauracyjną. Istotą świadczeń złożonych (kompleksowych) jest ich niepodzielność. Spółka zatem postępuje nieprawidłowo rozdzielając świadczone usługi restauracyjne na odrębne świadczenia i wykazując je odrębnie na paragonach. Stanowi to podstawę do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Minister Finansów zauważa, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Organu stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Ponadto, należy zauważyć, że w cyt. zapisie rozporządzenia określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem opisane we wniosku świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną, kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Znajduje to dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Tym samym usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

Z uwagi na powyższe okoliczności, oceniając całościowo stanowisko Spółki, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.