Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1228/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego dla świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne związane m.in. ze wspieraniem użytkowników zintegrowanego systemu informatycznego SAP oraz rozwojem tego systemu.

Z jednym ze swoich kontrahentów Wnioskodawca zawarł umowę ramową przewidującą możliwość nabywania przez kontrahenta pakietów ww. usług informatycznych (programistycznych).

Mechanizm prawno-gospodarczy pakietu jest następujący:

*   pakiet oznacza gotowość Wnioskodawcy do świadczenia usług przez określony w umowie czas (czas ten wyrażony jest w osobodniach pracy konsultantów, np. jeden z pakietów zawiera 120 osobodni świadczenia usług);
*   płatność kontrahenta związana jest z zakupem pakietu, nie z jego wykorzystaniem;
*   wykorzystanie pakietu następuje na skutek złożenia jednego lub większej liczby zamówień na konkretną usługę określoną w zamówieniu, która będzie realizowana w ramach zakupionej liczby osobodni. Zamówienia precyzują rodzaj usług, sposób ich wykonywania i/lub efekt, terminy itp.;
*   pakiet ma określony termin dla jego wykorzystania, tj. zamówienie konkretnych usług musi nastąpić w ciągu 6 miesięcy od dnia zakupu pakietu;
*   termin w którym będą wykonywane usługi wynikające z zamówień nie jest w żaden sposób limitowany, istotne jest jedynie zachowanie terminu 6 miesięcznego na złożenie zamówienia.

Z tytułu zakupionych pakietów, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z kontrahentem, Wnioskodawca po zakupie pakietu przez kontrahenta wystawia fakturę za wykupiony pakiet. Faktura jest wystawiana nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakupiono pakiet. Cena pakietu płatna jest w kilku ratach (od 2 do 4) w zależności od rodzaju i wielkości pakietu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu opisanych powyżej usług?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży „pakietu usług”. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przed taką sprzedażą następuje zapłata – wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że istotą sprzedawanej klientowi usługi jest gotowość Wnioskodawcy do wykonywania określonego rodzaju prac. Klient z chwilą zakupu pakietu, dysponuje określoną wartością: liczbą osobodni możliwą do wykorzystania na określone rodzaje prac.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z przepisów powołanej ustawy nie wynika przy tym, co należy rozumieć przez wykonanie usługi.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r., nr ILPP1/443-104/14-3/AW: „Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia terminu jej wykonania. Wskazana powyżej ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Należy tutaj również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1038/09), w którym sąd stanął na stanowisku, że „o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi (\`(...)\`)”.

W opisanym przez Wnioskodawcę przypadku, jako wykonanie usługi należy uznać gotowość Wnioskodawcy do wykonania prac w ramach pakietu zakupionego przez klienta.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 przywołanej ustawy, gdyby przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstałby z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez siebie, opisanych powyżej, usług w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze zdarzenie, płatność za usługi czy też ich wykonanie.

W przypadku gdy jako pierwsze nastąpi wykonanie usługi w postaci zapewnienia gotowości do zrealizowania prac w ramach zakupionych przez klienta pakietów osobodni Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez siebie, opisanych powyżej, usług w momencie ich wykonania zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w przypadku, gdy przed sprzedażą pakietu osobodni nastąpiłaby płatność z tytułu tejże sprzedaży Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie otrzymania płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy również zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy – usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że usługa gotowości do świadczenia usług informatycznych (programistycznych), nie jest przyjmowana częściowo oraz nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych lecz jednorazowo i wykonywana przez okres nie dłuższy niż rok.

Tym samym, powołane przepisy art. 19a ust. 2 i ust. 3 ustawy w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W niniejszej sprawie w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi.

Podkreślić należy, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, z wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przy czym, podatnik, celem ustalenia według jakich zasad w jego konkretnej sytuacji następuje rozpoznanie obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności powinien sprawdzić czy nie ma do niego zastosowania któryś z przepisów szczególnych. Jeśli przepisy szczególne nie znajdą zastosowania wówczas stosuje się zasady ogólne.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że świadczy usługi informatyczne związane m.in. ze wspieraniem użytkowników zintegrowanego systemu informatycznego SAP oraz rozwojem tego systemu. Z jednym ze swoich kontrahentów Wnioskodawca zawarł umowę ramową przewidującą możliwość nabywania przez kontrahenta pakietów ww. usług informatycznych (programistycznych). Mechanizm prawno-gospodarczy pakietu jest następujący:

*   pakiet oznacza gotowość Wnioskodawcy do świadczenia usług przez określony w umowie czas (czas ten wyrażony jest w osobodniach pracy konsultantów, np. jeden z pakietów zawiera 120 osobodni świadczenia usług);
*   płatność kontrahenta związana jest z zakupem pakietu, nie z jego wykorzystaniem;
*   wykorzystanie pakietu następuje na skutek złożenia jednego lub większej liczby zamówień na konkretną usługę określoną w zamówieniu, która będzie realizowana w ramach zakupionej liczby osobodni. Zamówienia precyzują rodzaj usług, sposób ich wykonywania i/lub efekt, terminy itp.;
*   pakiet ma określony termin dla jego wykorzystania, tj. zamówienie konkretnych usług musi nastąpić w ciągu 6 miesięcy od dnia zakupu pakietu;
*   termin w którym będą wykonywane usługi wynikające z zamówień nie jest w żaden sposób limitowany, istotne jest jedynie zachowanie terminu 6 miesięcznego na złożenie zamówienia.

Z tytułu zakupionych pakietów, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z kontrahentem, wnioskodawca po zakupie pakietu przez kontrahenta wystawia fakturę za wykupiony pakiet. Faktura jest wystawiana nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakupiono pakiet. Cena pakietu płatna jest w kilku ratach (od 2 do 4) w zależności od rodzaju i wielkości pakietu.

Zatem należy wskazać, że specyfika wykonywanych przez Wnioskodawcę usług (pakiet trwa 6 miesięcy i w tym okresie nabywający może ją wykorzystywać w dowolnym czasie) świadczy o tym, że usługa gotowości do świadczenia usług informatycznych (programistycznych) nie należy do usług podzielnych w sensie gospodarczym, co wyklucza zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy. Co do zasady usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej faktycznego dokonania.

Tym samym, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy (z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy), z której wynika, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstaje z chwilą ich wykonania. W przypadku usługi gotowości do świadczenia usług informatycznych (programistycznych) momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie koniec okresu, na który gotowość wykonania usługi będzie udzielona chyba, że przed końcem tego okresu uregulowano należność z tytułu jej wykonania.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako moment zakończenia jej świadczenia. Jeżeli jednak Spółka przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi gotowości do świadczenia usług informatycznych (programistycznych) powstanie, co do zasady, z momentem wykonania usługi, a nie jak wskazał Wnioskodawca z momentem zakupu pakietu. W przypadku jednak, gdy przed upływem tego okresu, a więc przed wykonaniem usługi, Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym wskazał on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży „pakietu usług” stanowisko w całości jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.