Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-877/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Rozliczenie transakcji związanej z budową przez kontrahenta z USA instalacji odzysku wodoru, moment powstania obowiązku podatkowego. Miejsce świadczenia usług dodatkowych - moment powstania obowiązku podatkowego uznanie za dostawę towarów części zamiennych
Słowa kluczowe: części; instancja; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za podatnika zobowiązanego do rozliczenia budowy instalacji odzysku wodoru i LPG - **jest prawidłowe**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. czynności - **jest nieprawidłowe**
*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na asyście technicznej oraz szkoleniach z zakresu obsługi instalacji - **jest nieprawidłowe**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług - **jest nieprawidłowe**
*   uznania dostawy części zamiennych jako odrębnej czynności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika zobowiązanego do rozliczenia budowy instalacji odzysku wodoru i LPG, momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. czynności, miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na asyście technicznej oraz szkoleniach z zakresu obsługi instalacji, momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług oraz uznania dostawy części zamiennych jako odrębnej czynności.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka (i) posiada siedzibą oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także (ii) jest czynnym podatnikiem VAT.
2.  W 2014 r., Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą oraz z miejscem zarządu w USA nie zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT („Kontrahent") umowę („Umowa na Budowę Instalacji") na budowę instalacji odzysku wodoru i LPG („Instalacja").
3.  Na budowę Instalacji będzie składało się szereg czynności (m.in. wykonanie dokumentacji projektowej, dostawa towarów, ich montaż i uruchomienie). Kontrahent będzie - w ramach Umowy na Budowę Instalacji - świadczył zarówno usługi, jak i dokonywał dostaw towarów związanych z budową Instalacji. Usługi będą mogły być świadczone przez podwykonawców, a towary związane z budową Instalacji będą mogły pochodzić zarówno z Polski, innych krajów UE a także z krajów trzecich. Rozliczanie Umowy na Budowę Instalacji ma następować w ratach w ramach postępu prac na podstawie faktur wystawianych przez Kontrahenta (załącznik nr 6 do Umowy na Budowę Instalacji przewiduje następujące po sobie terminy płatności po osiągnięciu kolejnych tzw. kamieni milowych - milestones). Klauzula cenowa zawarta w Umowie na Budowę Instalacji określa wynagrodzenie za wykonanie ww. czynności jako cenę kontraktu („Contract Price") wskazując, że jest to wynagrodzenie za wszystkie prace odnoszące się do Instalacji zgodnie z Umową na Budowę Instalacji („all Works relating to the Unit under the Contract").
4.  Oprócz czynności wymienionych powyżej w pkt III stanu faktycznego wniosku, Kontrahent będzie również świadczył - w ramach Umowy na Budowę Instalacji - dodatkowe usługi (nazwane jako „Technical Assistance" i „Training Programme") polegające, w szczególności na asyście technicznej oraz szkoleniach z zakresu obsługi Instalacji. Czynności te są wyraźnie wyodrębnione w przedmiocie Umowy na Budowę Instalacji, a wynagrodzenie z ich tytułu znajduje się poza Contract Price. Podobnie w przedmiocie Umowy na Budowę Instalacji oraz w klauzuli cenowej (Contract Price), wyodrębniona jest dostawa części zamiennych. Dostawa części zamiennych może następować zarówno z Polski, innych krajów UE, a także z krajów trzecich.
5.  Kontrahent oświadczył w Umowie na Budowę Instalacji, że nie jest zrejestrowany w Polsce dla celów VAT oraz, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Szkolenia z obsługi instalacji zwane w umowie Training Programme, zgodnie z kontraktem, będą przeprowadzane w trakcie budowy jak również w trakcie rozruchu mechanicznego instalacji. Celem tych szkoleń jest przygotowanie pracowników Spółki do prawidłowej obsługi i eksploatacji instalacji już od początku jej użytkowania.

Usługi asysty technicznej będą odbywały się w trakcie rozruchu instalacji i polegały na przekazaniu specjalistycznej, technicznej wiedzy z obsługi instalacji przez wyspecjalizowanych przedstawicieli kontrahenta. Będą skierowane do pracowników Spółki dedykowanych dla obsługi instalacji.

Części zamienne, o których mowa we wniosku, będą zamawiane w trakcie budowy instalacji (równolegle z zamawianiem głównych urządzeń), ale fakturowane będą osobno, ponieważ cena kontraktu ich nie obejmuje. Ze względu na to, że cykl wytworzenia części zamiennych do tego typu instalacji jest długi i są to części wysoce nietypowe, firma w ten sposób zabezpiecza się, na wypadek nieprzewidzianej awarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinna klasyfikować czynności związane z budową Instalacji (polegające m.in. na wykonaniu dokumentacji projektowej, dostawy towarów, ich montażu i uruchomieniu), jako dostawę towarów (świadczenie złożone), dla której, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem będzie Spółka, niezależnie od tego, czy Kontrahent będzie posiadał, czy też nie, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1, będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT wraz z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia związane ze świadczeniem złożonym (dostawą towarów)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinna klasyfikować usługi dodatkowe (Technical Assistance i Training Programme), które będą świadczone przez Kontrahenta w ramach Umowy na Budowę Instalacji jako usługi związane z nieruchomościami (o których mowa w art. 28e ustawy o VAT) niezależne od świadczenia głównego (dostawy towarów), stanowiące na gruncie ww. ustawy import usług, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem będzie Spółka, niezależnie od tego czy Kontrahent będzie posiadał, czy też nie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3, w odniesieniu do importu usług (Technical Assistance i Training Programme) obowiązek podatkowy w VAT powstanie na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, o ile wcześniej nie wpłyną z tego tytułu płatności w formie zaliczek (art. 19a ust. 8 ustawy)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinna klasyfikować dostawę części zamiennych jako odrębną od świadczenia złożonego dostawę towarów traktowaną w zależności od okoliczności dostawy jako dostawę towarów na terytorium Polski, import towarów lub wewnątrzwspóinotowe nabycie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinien klasyfikować czynności związane z budową Instalacji (polegające m.in. na wykonaniu dokumentacji projektowej, dostawy towarów, ich montażu i uruchomieniu), jako dostawę towarów (świadczenie złożone), dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, będzie podatnikiem, niezależnie od tego czy Kontrahent będzie posiadał, czy też nie, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

W związku z tym, że na budowę Instalacji składa się szereg czynności (m.in. wykonanie dokumentacji projektowej, dostawa towarów, ich montaż i uruchomienie), zdaniem Spółki, należy rozważyć czy czynności te traktować na gruncie VAT oddzielnie, czy też całościowo jako tzw. świadczenie złożone.

Pojęcie tzw. „świadczeń złożonych” nie zostało zdefiniowane w polskich przepisach dotyczących VAT, jak też w przepisach Unii Europejskiej. W związku z tym, konstrukcja tzw. „świadczeń złożonych” powstała w oparciu o: (i) orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE") np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd, wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Geiting Linien A/S oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN oraz (ii) polskich sądów administracyjnych np. wyroki NSA z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 51/09, z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 oraz z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1188/11.

Biorąc pod uwagę ww. orzecznictwo sądowe, koncepcja tzw. „świadczenia złożonego” (świadczenia kompleksowego) znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań nabywcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter.

Innymi słowy, tzw. „świadczenie złożone” (świadczenie kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń), wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia. Ponadto gdy transakcja składa się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mamy do czynienia z tzw. „świadczeniem złożonym” z uwagi na to, że czyności, które mają być wykonane w ramach Umowy na Budowę Instalacji, stanowią dla niej z perspektywy ekonomicznej jedną całość (tj. Spółka jest zainteresowana otrzymaniem od Kontrahenta - kompletnej i zdatnej do użytku Instalacji). Spółka stoi również na stanowisku, że w tym wypadku zaprojektowanie, montaż oraz uruchomienie Instalacji mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa Instalacji (dostawa towarów). Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, czynności będące przedmiotem Umowy na Budowę Instalacji (polegające m.in. na wykonaniu dokumentacji projektowej, dostawie towarów, ich montażu uruchomieniu) należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów.

Taką klasyfikację potwierdza też klauzula cenowa zawarta w Umowie na Budowę Instalacji, określająca jaką, w tym wypadku, kwotę wynagrodzenia (Contract Price) za wszystkie prace odnoszące się do Instalacji, zgodnie z Umową na Budowę Instalacji („all Works relating to the Unit under the Contract”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT „podatnikami są również osoby prawne (\`(...)\`) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna łub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie fest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 \[ustawy o VAT\],
2.  nabywcą jest:
    1.  (\`(...)\`)
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 \[ustawy o VAT\], posiadający siedzibę działalności gospodarczej (\`(...)\`) na terytorium kraju (\`(...)\`),
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (\`(...)\`)."

Zdaniem Spółki, z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że jeżeli Kontrahent nie będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT na terenie Polski, to - nawet pomimo posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu dostawy towarów będzie zawsze Spółka. Oznacza to, że nawet w sytuacji gdyby w wyniku realizacji Umowy na Budowę Instalacji powstałoby na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta, to, o ile nie dokona on rejestracji jako podatnik VAT na terenie Polski, będzie to bez znaczenia dla obowiązku rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji przez Spółkę.

ad. 2)

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1, będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19 a ust. 3 w zw. z art. 19 a ust. 4 ustawy o VAT wraz z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia związane ze świadczeniem złożonym (dostawą towarów). Zgodnie z art. 19 a ust. 3 ustawy, „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. (\`(...)\`)." Artykuł 19 a ust. 4 ustawy stanowi, że „przepis \[ art. 19 a\] ust 3 \[ustawy o VAT\] stosuje się odpowiednio do dostawy towarów (\`(...)\`)." W opinii Spółki, zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy w ww. podatku powstanie w odniesieniu do świadczenia złożonego (będącego dostawą towarów), w stosunku do którego ustalane są następujące po sobie terminy płatności (zgodnie z Załącznikiem nr 6 do Umowy na Budowę Instalacji po osiągnięciu kolejnych tzw. kamieni milowych - milestones), z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

ad. 3)

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinna klasyfikować usługi dodatkowe (Technical Assistance i Training Programme), które będą świadczone przez Kontrahenta w ramach Umowy na Budowę Instalacji, jako usługi związane z nieruchomościami (o których mowa w art. 28e ustawy o VAT) niezależne od świadczenia głównego (dostawy towarów), stanowiące na gruncie ww. ustawy import usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem będzie Spółka, niezależnie od tego czy Kontrahent będzie posiadał, czy też nie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Artykuł 2 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 \[ustawy o VAT\]."

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy „podatnikami są również osoby prawne (\`(...)\`) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e \[ustawy o VAT\]. podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 \[ustawy o VAT\],
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 1- \[ustawy o VAT\] (\`(...)\`),
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 \[ustawy o VAT\], posiadający siedzibę działalności gospodarczej (\`(...)\`) na terytorium kraju (\`(...)\`)."

Artykuł 28e ustawy o VAT stanowi, że „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach łub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości."

W opinii Spółki, usługi Technical Assistance i Training Programme należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, z uwagi na to, że są związane z konkretną nieruchomością. W takim przypadku - jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - do rozliczenia podatku należnego będzie zobowiązana Spółka, niezależnie od tego czy kontrahent będzie posiadał, czy też nie, stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Oznacza to, że nawet w sytuacji, gdyby w wyniku realizacji Umowy na Budowę Instalacji powstałoby na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta, to, o ile nie dokona on rejestracji jako podatnik VAT na terenie Polski, będzie to bez znaczenia dla obowiązku rozliczenia podatku z tytułu nabycia wyżej wymienionych usług przez Spółkę.

ad. 4)

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3, w odniesieniu do importu usług (Technical Assistance i Training Programme) obowiązek podatkowy w VAT powstanie na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, o ile wcześniej nie wpłyną z tego tytułu płatności w formie zaliczek (art. 19a ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 19 a ust. 1 ww. ustawy, „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem \[ art. 19 a\] ust. 5 i 7-11 (\`(...)\`) \[ustawy o VAT\]." Artykuł 19 a ust. 8 ustawy stanowi, że „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, (\`(...)\`)."

W opinii Spółki, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku importu usług (Technica Assistance i Training Programme) obowiązek podatkowy w VAT powstanie na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usług (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), o ile wcześniej nie wpłyną z tego tytułu płatności w formie zaliczek (art. 19a ust. 8 ustawy). Rozliczenie na zasadach ogólnych wynika stąd, że od dnia 1 stycznia 2014 r. brak jest w przepisach ustawy o VAT szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku w przypadku importu usług.

ad. 5)

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinna klasyfikować dostawę części zamiennych jako odrębną od świadczenia złożonego dostawę towarów traktowaną w zależności od okoliczności dostawy jako dostawą towarów na terytorium Polski, import towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Dostawę części zmiennych na gruncie zawartej z Kontrahentem Umowy na Budowę Instalacji należy - zdaniem Spółki - traktować jako odrębną od świadczenia złożonego dostawę towarów ze wzglądu na wyodrębnienie w przedmiocie Umowy na Budowę Instalacji oraz klauzuli cenowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania za podatnika zobowiązanego do rozliczenia budowy instalacji odzysku wodoru i LPG,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. czynności,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na asyście technicznej oraz szkoleniach z zakresu obsługi instalacji,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania dostawy części zamiennych jako odrębnej czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 7 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: imporcie towarów – rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Z powyższego wynika, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Dla określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia towarów lub usług, jak i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezbędne jest ustalenie miejsca świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawną niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawarte są w art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że istotą świadczenia dla Spółki jako nabywcy nie będą usługi montażu, uruchomienia instalacji odzyskania wodoru i LPG, czy też usługi szkolenia pracowników oraz asysty technicznej, lecz nabycie instalacji. Wobec powyższego – jak słusznie zauważyła Spółka - usługi montażu i uruchomienia instalacji będą usługami pomocniczymi, ale również pozostałe ww. usługi, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – czynności te będą niezbędne do dokonania dostawy instalacji oraz jej prawidłowej obsługi. Zatem w tym przypadku – wbrew stanowisku Spółki - ww. transakcja obejmująca dostawę instalacji wraz z usługą jej montażu i uruchomienia oraz usługą szkolenia pracowników i asysty technicznej będzie stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miejscem świadczenia i opodatkowania będzie dla ww. dostawy – zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – terytorium Polski. Zatem przepisy dotyczące miejsca świadczenia i opodatkowania usług – wbrew twierdzeniom Spółki - nie będą miały zastosowania. Z uwagi na fakt, że kontrahent z USA nieposiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – stosownie do zapisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - Spółka będzie podatnikiem z tytułu powyższego nabycia. W przypadku, gdy kontrahent z USA będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie będzie zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, również w tej sytuacji – jak słusznie zauważyła Spółka - będzie ona podatnikiem z tytułu powyższego nabycia.

Z uwagi na to, że mamy do czynienia z dostawą towaru – instalacją, przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem nastąpi w dniu, w którym zostaną dokonane ww. czynności i tym samym dopiero w tym momencie będzie można uznać dostawę za dokonaną przez kontrahenta z USA, jako dostawę towaru wraz z montażem.

Obowiązek podatkowy powstanie – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – z momentem dokonania dostawy towarów, a nie – jak wskazała we wniosku Spółka – z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia związane z ww. dostawą, chyba, że wcześniej Spółka dokona wpłaty zaliczek, wówczas obowiązek podatkowy powstanie – jak stanowi ust. 8 ww. artykuł - z momentem dokonania wpłat.

Odnosząc się do dostawy części zamiennych należy wskazać, że będą dostawami niezależnymi od wyżej wskazanego świadczenia złożonego. Dostawy te będą stanowiły import towaru lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o ile będą spełniały wymogi określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla tego rodzaju dostaw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.