Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.324.2019.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: Stawka podatku mająca zastosowanie do transakcji przekazania składników majątku spółki do majątku osobistego wspólników.
Słowa kluczowe: budynek; nakłady; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółki-spółka cywilna; wspólnik; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 16 lipca 2019 r. pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do transakcji przekazania składników majątku spółki do majątku osobistego wspólników – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do transakcji przekazania składników majątku spółki do majątku osobistego wspólników.

Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. organu z dnia 16 lipca 2019 r. pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

W 2003 roku małżeństwo A i B C. nabyli nieruchomość gruntową – dalej: Nieruchomość jako osoby prywatne za kwotę 60 900,00. Następnie w roku 2004 małżeństwo A i B C. dokonało sprzedaży ½ tej nieruchomości małżeństwu D i E F. za kwotę 30 000,00 (każde z małżeństw w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej).

Transakcje były obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych – PCC.

Dwaj małżonkowie B C. i E F. od roku 1996 prowadzą działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej. Spółka Cywilna od początku istnienia do dzisiaj jest czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2004 do 2007 wspólnicy spółki cywilnej – dalej: Spółka cywilna na Nieruchomości wybudowali budynek przemysłowy – dalej: Budynek.

Nieruchomość nigdy formalnie nie została wniesiona do Spółki, nie stanowiła środka trwałego Spółki, Spółka nie zawarła z właścicielami a więc z czterema osobami umowy najmu, a jedynie otrzymała pisemnie prawo do korzystania z Nieruchomości przez Spółkę do działalności gospodarczej.

Spółka nigdy nie płaciła właścicielom wynagrodzenia za korzystanie z Nieruchomości.

W grudniu 2007 roku, budynek produkcyjny został oddany do użytku i Spółka Cywilna prowadziła w nim działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, opodatkowaną podstawową stawką VAT. W budynku przemysłowym powstała również dodatkowa wartość materialna pod nazwą „Adaptacja pomieszczenia warsztatu samochodowego” w którą również zainwestowała Spółka. Spółka również zakupiła maszyny i urządzenia niezbędne do działania warsztatu, jednak są to osobne środki trwałe i nie będą elementem transakcji sprzedaży Nieruchomości i Budynku. Maszyny i urządzenia będą sprzedane innemu kontrahentowi, lub innym kontrahentom, ewentualnie złomowane. Spółka odliczała podatek VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową Budynku, oraz później od wydatków na bieżące konserwacje i remonty. W latach 2011 i 2012 Spółka ponosiła nakłady na utwardzenie placu postojowego – parkingu. Od tych wydatków Spółka również odliczała naliczony podatek VAT. Nakłady na utwardzenie placu postojowego oraz na ulepszenie budynku po oddaniu go do użytku, nie przekroczyły 30% – jest to kwota ok. 10% wartości początkowej.

W związku z ograniczaniem własnej działalności produkcyjnej, od roku 2013 Spółka zaczęła wynajmować część pomieszczeń dla celów komercyjnych dla niezależnego podmiotu – Warsztatu samochodowego, a od marca 2014 roku, wynajęto pozostałą część budynku dla drugiego kontrahenta na działalność gospodarczą. Wynajem jednej części budynku zakończył się 30 stycznia 2019 r. a wynajem dla Warsztatu zakończy się 30 marca 2019 r. Wynajem pomieszczeń w budynku produkcyjnym odbywa się na podstawie umów najmu i dokumentowane jest comiesięcznymi fakturami VAT ze stawką 23%. Również wynajem wyposażenia warsztatu jest fakturowana i opodatkowana stawką 23%. Umowy najmu zawierały również prawo do użytkowania placu postojowego dla samochodów przez najemców oraz użytkowanie części wspólnych Budynku w ramach tych umów, a mianowicie ciągów komunikacyjnych, toalet, oraz części otwartej dla klientów najemców na pierwszym piętrze budynku.

W grudniu 2018 została zawarta notarialnie umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości i Budynku niezależnemu i niezwiązanemu w żaden sposób z właścicielami Nieruchomości oraz Spółką podmiotowi gospodarczemu. Przed dokonaniem sprzedaży wspólnicy zamierzają wycofać z działalności spółki przedmiotowe składniki majątku i przekazać je do majątku osobistego wspólników.

W nadesłanym uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. Wnioskodawca sprecyzował, że przedmiotem zapytania przedstawionego we wniosku jest tylko czynność przekazania nieruchomości i budynku do majątku osobistego wspólników. W związku z przedmiotową transakcją nie jest planowane przekazanie do majątku osobistego wspólników wyposażenia warsztatu, ponieważ zostało ono zbyte wcześniej, a jego dostawa potwierdzona fakturą VAT.

Czynność wycofania przedmiotowych składników majątku ze spółki tzn. nieruchomości i budynku i przeniesienia ich do majątku osobistego wspólników odbędzie się tytułem darmym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do transakcji przekazania składników majątku, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, do majątku osobistego wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką będzie stawka VAT zwolniona.

Na wstępie należy zauważyć, że w zależności od tego, jaki jest faktyczny oraz prawny stan sprzedawanej nieruchomości w grę wchodzą następujące opcje:

*   sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, albo

*   sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT według stawki zwolnionej, albo

*   sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23% (ewentualnie według stawki 8% przy sprzedaży budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym).

Z całą pewnością sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli nieruchomość przed sprzedażą należała do majątku prywatnego właściciela i właściciel – nie będący podatnikiem VAT – odsprzeda ją w stanie niezmienionym.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak sformułowana definicja „podatnika” oparta jest na definicji zawartej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 4 ust. 1 VI dyrektywy), zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie – w jakimkolwiek miejscu – jakąkolwiek, zdefiniowaną w kolejnym ustępie, działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultaty tej działalności. Warto przy tym podkreślić, iż polski tekst art. 9 ust. 1 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Tymczasem tekst angielski (zarówno art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 4 ust. 1 VI dyrektywy) używa pojęcia independently – a zatem odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej niezależnie. Zważywszy zarówno na cel przepisów, wyłączenie pewnych kategorii osób, jak i orzecznictwo TSUE należy przyjąć, iż tekst polski art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE zawiera błąd – istnieje bowiem fundamentalna różnica pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie, a prowadzeniem jej w sposób niezależny.

Wątpliwości pojawiają się, gdy przed sprzedażą takiej nieruchomości właściciel wykaże się znaczną aktywnością w zakresie zmiany stanu prawnego nieruchomości oraz podejmie inne działania mające wesprzeć sprzedaż. Chodzi tutaj o takie zachowania jak podział gruntu na kilka działek, podjęcie działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, doprowadzenie mediów, reklamowanie sprzedaży nieruchomości. W takim przypadku istnieje ryzyko, że w wyżej wymienionych działaniach organy podatkowe doszukają się znamion zorganizowanej i profesjonalnej działalności gospodarczej. To z kolei byłoby równoznaczne z opodatkowaniem VAT takiej sprzedaży bez względu na to czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czy nie.

Z analizy orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wynika, że sam podział gruntu na kilka mniejszych działek w celu ich korzystniejszej sprzedaży nie przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT (tak na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 roku, znak: ITPP3/4512-70/16/JC).

Natomiast podjęcie przed sprzedażą dalszych działań, takich jak na przykład zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, doprowadzenie mediów, wybudowanie dróg wewnętrznych oraz reklamowanie sprzedawanych gruntów, które wykracza poza zwykłe umieszczenie w prasie i Internecie ogłoszenia o sprzedaży stanowi już przejaw działalności gospodarczej i przesądza o opodatkowaniu takiej sprzedaży podatkiem VAT (tak na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2015 roku, znak IPPP1/4512-755/15-4/KR oraz Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 stycznia 2012 roku, sygn. I FSK 1870/11).

Należy pamiętać, że brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości jest równoznaczny z tym, że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości. Podatek obciąża kupującego i jest pobierany przez notariusza przy podpisywaniu aktu notarialnego. Sprzedaż nieruchomości będzie wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych jeżeli będzie opodatkowana stawką VAT inną niż stawka zwolniona.

Bez wątpienia sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli sprzedaży dokonuje czynny podatnik VAT, a sprzedawana nieruchomość należy do majątku przedsiębiorstwa. W takim przypadku kwestią, którą należy rozstrzygnąć jest to, jaką stawkę należy zastosować, tj. stawkę zwolnioną czy też 23% albo 8%.

Przy sprzedaży gruntów stawka zwolniona ma zastosowanie w stosunku do sprzedaży „terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Ustawa o VAT wyraźnie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem „tereny budowlane”. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej „MPZP”), a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Innymi słowy przy sprzedaży gruntów stawkę zwolnioną można stosować tylko wówczas, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

*   grunty są niezabudowane oraz

*   zgodnie z MPZP (a przy braku MPZP – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) sprzedawane grunty nie są przeznaczone pod zabudowę.

Jeżeli chociażby jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, to nie można zastosować stawki zwolnionej.

Przykładowo jeżeli grunt będzie zabudowany, to przy jego sprzedaży nie można zastosować stawki zwolnionej, bez względu na zapisy MPZP. W takim przypadku należy zastosować taką stawkę, która jest właściwa dla budynku lub budowli, która jest wzniesiona na danym gruncie.

Stawki zwolnionej nie będzie można zastosować także wówczas, gdy zgodnie z MPZP sprzedawany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, nawet jeżeli w rzeczywistości jest on niezabudowany.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki VAT przy sprzedaży nieruchomości należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT przewidzą skomplikowane uregulowania w tym zakresie. Tytułem wstępu powinno się wskazać, że stawka właściwa dla budynku albo budowli będzie miała zastosowanie do gruntu sprzedawanego wraz z tą budowlą lub budynkiem. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym sprzedając trwale związane z gruntem budowle lub budynki z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Regulacja ta ma doniosłe konsekwencje. Jeżeli bowiem przedmiotem dostawy są budynek lub budowla, wówczas transakcja będzie opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży budynku (budowli). Jeżeli więc np. dostawa budynku (budowli) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do pełnej wartości transakcji. Te same wnioski dotyczą odpowiednio sprzedaży lokali mieszkalnych. Nie ma przy tym znaczenia, jaka jest wartość gruntu w proporcji do wartości samego budynku. Taka konstrukcja art. 29a ust. 8 ustawy o VAT powoduje bowiem, iż w przypadku sprzedaży budynku czy budowli o stawce podatku decydować będzie status samego budynku czy budowli, nie zaś – gruntu.

W praktyce oznacza to, że w takim przypadku dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy budynku (budowli). Problem praktyczny powstać może w przypadku, gdy na jednej działce znajduje się kilka budynków (budowli) podlegających zróżnicowanemu opodatkowaniu. Ustawodawca nie wprowadza bowiem w odniesieniu do takiego przypadku żadnej formuły umożliwiającej przyjęcie stosownych zasad opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego budynkami (budowlami) o różnym statusie podatkowym. W braku jednoznacznej regulacji należy przyjąć formułę pozwalającą na dokonanie proporcjonalnej alokacji. Metodą najczęściej stosowaną w praktyce jest metoda polegająca na przyjęciu wartości poszczególnych budynków (budowli) i dokonanie alokacji wartości gruntu według wartości budynków (budowli). Jest to metoda, jak się zdaje, najprostsza, jednak niepozbawiona wad. Inną metodą – jest metoda oparta na alokacji wartości według powierzchni budynków w łącznej powierzchni gruntów. Ta z kolei metoda może jednak prowadzić do zakłócenia racjonalności poprzez alokację dużej wartości opartej na dużej powierzchni budynku, którego wartość może być zupełnie nieistotna.

Jednym z zagadnień budzących szczególne problemy interpretacyjne jest stosowanie przepisów ustawy o VAT ze względu na pierwsze zasiedlenie. Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Rozwiązanie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a tej dyrektywy (art. 12 ust. 1 lit. a), odnosi się do dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem). Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia” pozostawiając to w gestii państw członkowskich.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tworzy regułę podstawową, jaką jest to, że każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast każda dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie tego, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu – jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym sprzedaż i oddanie do użytkowania przez firmę budowlaną nowo wybudowanego mieszkania osobie będącej pierwszym nabywcą (i jednocześnie użytkownikiem) jest typowym przykładem, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z samej analizy językowej przepisu, inaczej rzecz powinna się przedstawiać w przypadku podatnika, który samodzielnie, na własne potrzeby, postawił budynek. Nie ulega wątpliwości, że podatnik taki jest pierwszym użytkownikiem takiego budynku. Ale oddanie budynku do użytkowania nie zostało dokonane „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Tym samym taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że do pierwszego zasiedlenia nie doszło. Co więcej, miałoby to poważne konsekwencje także w odniesieniu do ewentualnych dalszych transakcji dotyczących takiej nieruchomości – zważywszy na to, że ów podatnik był pierwszym użytkownikiem przedmiotowego budynku – mogą pojawić się wątpliwości co do tego, czy późniejsza sprzedaż przezeń tego budynku będzie oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy (ze względu na użyty łącznik „lub” pomiędzy „nabywcą” i „użytkownikiem” należy przyjąć, że mamy do czynienia z alternatywą łączną, a zatem wystąpienie jednego z elementów powoduje spełnienie warunku).

W konsekwencji interpretacja językowa prowadzi do konsekwencji zgoła absurdalnych. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14, POP 2015, Nr 3 poz. 53). NSA przypomniał, że, jak wynika z wyroku TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente\`s Hertogenbosch (PP 2014, Nr 11 s. 54), (…) nie ma na gruncie dyrektywy 2006/112/WE wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji, gdy podmiot, który postawił budynek na własnym gruncie, rozpoczął jego użytkowanie do celów własnej działalności (…)

Dlatego analizę definicji „pierwszego zasiedlenia” ujętej w ustawie o VAT, NSA prowadził w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 12 ust. 1 lit. a i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W pierwszej kolejności NSA uznał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte w dyrektywie 2006/112/WE ma charakter autonomiczny. To zaś oznacza, że nie było potrzeby wprowadzania szczególnej definicji tego pojęcia do ustawy o VAT. W konsekwencji NSA uznał, że

(…) polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie (…)

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Od czasu wprowadzenia wskazanych uregulowań organy podatkowe wskazywały, iż wykorzystywanie do działalności opodatkowanej wybudowanego lub zmodernizowanego budynku nie powoduje, iż mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, jeśli nie został oddany do odpłatnego użytkowania innemu podmiotowi, np. w najem. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-249/15-2/AP, w której czytamy:

(…) Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy (…)

Jednak jak wskazywały sądy, takie stanowisko jest błędne a pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy na gruncie ustawy o VAT rozumieć szeroko. Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczy by budynek przez podatnika wybudowany lub ulepszony został oddany do używania na cele firmowe. Nie musi się z takim oddaniem do używania wiązać wykonywanie czynności opodatkowanych (por. wyrok NSA z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14).

Po korzystnym wyroku sądu dla podatników, organy podatkowe również dostrzegły swój błąd i zmieniły stanowisko. Przykładem tego jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-208/16-2/ISZ. Czytamy w niej, że:

(\`(...)\`) Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (\`(...)\`)

Oznacza to, że podatnik użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co istotne, wydatki poniesione przez wynajmujących nie mają wpływu na ocenę, czy doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż nie są one wydatkami na ulepszenie budynków, budowli lub ich części. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 listopada 2014 r. sygn. IPPP1/443-1011/14-4/MP w której czytamy, że

(…) Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca (jako właściciel Zabudowań) nie poniósł wydatków dotyczących ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą. Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego)

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (\`(...)\`).

Przy czym należy zauważyć, że ustawodawca w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości zostawił podatnikowi swobodę wyboru. I tak, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, warunek, aby obydwie strony transakcji były zarejestrowane jak podatnicy VAT czynni, wprowadza ochronę nabywcy – osoby fizycznej niebędącej podatnikiem, dokonującej zakupu nieruchomości na własne potrzeby. W braku takiego wymogu możliwe byłoby praktyczne wymuszenie przez dostawcę wyboru opodatkowania (korzystniejszego dla dostawcy). Wydaje się jednak, że dla pełnej ochrony nabywcy – osoby fizycznej rozwiązaniem lepszym byłoby odniesienie się nie tyle do formalnej rejestracji, ile do faktycznego statusu nabywcy jako podatnika;
2.  dokonujący dostawy i nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym dostawa nieruchomości będzie korzystała za zwolnienia z podatku VAT. Jest to efektem tego, że od daty wybudowania minęło dwa lata, zgodnie z orzecznictwem doszło do pierwszego zasiedlenia, a ewentualne nakłady na ulepszenie nieruchomości nie przekroczyły 30% jej wartości. Oczywiście strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem „dostawy towarów” należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w cyt. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Czynnością zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy jest – stosownie do ust. 2 tego artykułu – również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników (…)), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w 2003 r. małżeństwo A i B C. nabyli nieruchomość gruntową (Nieruchomość) jako osoby prywatne za kwotę 60 900,00. Następnie w 2004 r. dokonali sprzedaży ½ tej nieruchomości małżeństwu D i E F. za kwotę 30 000,00 (każde z małżeństw w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej). Transakcje były obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych. B C. i E F. od roku 1996 prowadzą działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej. Spółka od początku istnienia do dzisiaj jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2004-2007 wspólnicy Spółki cywilnej na Nieruchomości wybudowali budynek przemysłowy (Budynek). Nieruchomość nigdy formalnie nie została wniesiona do Spółki, nie stanowiła środka trwałego Spółki, Spółka nie zawarła z właścicielami a więc z czterema osobami umowy najmu, a jedynie otrzymała pisemnie prawo do korzystania z Nieruchomości przez Spółkę do działalności gospodarczej. Spółka nigdy nie płaciła właścicielom wynagrodzenia za korzystanie z Nieruchomości. W grudniu 2007 roku, budynek produkcyjny został oddany do użytku i Spółka prowadziła w nim działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, opodatkowaną podstawową stawką VAT. W budynku przemysłowym powstała również dodatkowa wartość materialna pod nazwą „Adaptacja pomieszczenia warsztatu samochodowego” w którą również zainwestowała Spółka. Spółka zakupiła również maszyny i urządzenia niezbędne do działania warsztatu, jednak są to osobne środki trwałe i nie będą elementem transakcji sprzedaży Nieruchomości i Budynku. Spółka odliczała podatek VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową Budynku, oraz później od wydatków na bieżące konserwacje i remonty. W latach 2011 i 2012 Spółka ponosiła nakłady na utwardzenie placu postojowego – parkingu. Od tych wydatków Spółka również odliczała naliczony podatek VAT. Nakłady na utwardzenie placu postojowego oraz na ulepszenie budynku po oddaniu go do użytku, nie przekroczyły 30% – jest to kwota ok. 10% wartości początkowej. W związku z ograniczaniem własnej działalności produkcyjnej, od roku 2013 Spółka zaczęła wynajmować część pomieszczeń dla celów komercyjnych dla niezależnego podmiotu – Warsztatu samochodowego, a od marca 2014 roku, wynajęto pozostałą część budynku dla drugiego kontrahenta na działalność gospodarczą. Wynajem jednej części budynku zakończyła się 30 stycznia 2019 r. a wynajem dla Warsztatu zakończy się 30 marca 2019 r. Wynajem pomieszczeń w budynku produkcyjnym odbywa się na podstawie umów najmu i dokumentowany jest comiesięcznymi fakturami VAT ze stawką 23%. Również wynajem wyposażenia warsztatu jest fakturowany i opodatkowany stawką 23%. Umowy najmu zawierały również prawo do użytkowania placu postojowego dla samochodów przez najemców oraz użytkowanie części wspólnych Budynku w ramach tych umów (ciągów komunikacyjnych, toalet, oraz części otwartej dla klientów najemców na pierwszym piętrze budynku). W grudniu 2018 r. została zawarta notarialnie umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości i Budynku niezależnemu i niezwiązanemu w żaden sposób z właścicielami Nieruchomości oraz Spółką podmiotowi gospodarczemu. Przed dokonaniem sprzedaży wspólnicy zamierzają wycofać z działalności spółki przedmiotowe składniki majątku i przekazać je do majątku osobistego wspólników. Przedmiotem zapytania przedstawionego we wniosku jest tylko czynność przekazania nieruchomości i budynku do majątku osobistego wspólników. W związku z przedmiotową transakcją nie jest planowane przekazanie do majątku osobistego wspólników wyposażenia warsztatu, ponieważ zostało ono zbyte wcześniej, a jego dostawa potwierdzona fakturą VAT. Czynność wycofania przedmiotowych składników majątku ze spółki tzn. nieruchomości i budynku i przeniesienia ich do majątku osobistego wspólników odbędzie się tytułem darmym.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT mającej zastosowanie do transakcji przekazania składników majątku Spółki do majątku osobistego wspólników.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Zatem, przekazanie przez Spółkę cywilną – bez wynagrodzenia – nakładów poniesionych przez tę Spółkę w związku z Budynkiem posadowionym na gruncie niebędącym własnością Spółki, do majątku osobistego wspólników, należy traktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Mamy tu bowiem do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług (polegającym na przekazaniu nakładów związanych z Budynkiem) na rzecz wspólników, które nie jest związane z działalnością gospodarczą Spółki (ograniczanie działalności produkcyjnej, decyzja o sprzedaży Nieruchomości i Budynku). Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie można uznać, że przekazanie nakładów dokonywane będzie na cel związany z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nakłady służyły tej działalności w czasie kiedy były w jej ramach wykorzystywane, natomiast ich przekazanie wspólnikom będzie służyło potrzebom tych wspólników a nie potrzebom działalności Spółki.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz Jej wspólników, bez wynagrodzenia, nakładów poniesionych na budowę Budynku, jego bieżącą konserwację i remonty, posadowionego na gruncie niebędącym własnością Spółki, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zrównane z odpłatnym świadczeniem, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

Ponadto, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej, 23%, stawki podatku, gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.