Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-271/09-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-19
Teza: Czy w związku z opisanym stanem faktycznym dotyczącym współpracy FLTCP z FLP w zakresie sprzedaży przez FLP towarów handlowych należących do FLTCP na podstawie umowy komisu Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład FLTCP posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UUPO), a w związku z tym czy podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu ?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; Szwajcaria; towar-towar handlowy; umowa-umowa komisu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2009r. (data wpływu 25.05.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92), dalej konwencja polsko – szwajcarska - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 konwencji polsko – szwajcarskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

F. GmbH (dalej: F.) z siedzibą w Bernie(Szwajcaria) należy do międzynarodowej Grupy P Inc. będącej światowym liderem na rynku napojów bezalkoholowych oraz słonych przekąsek (głównie chipsów).

W Polsce sprzedażą - na podstawie Umowy Komisu opisanej poniżej - towarów należących do F. zajmuje się P. Sp. z o.o. (dalej: „P” lub „Komisant”), która należy - podobnie jak F. - do Grupy P. Większościowym udziałowcem P. jest L. BV, spółka z siedzibą w Holandii. W przedmiotowej umowie F. pełni rolę komitenta. Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego związanego ze współpracą F. z P.

Jak to zostało powyżej wskazane, działalność P. obejmuje sprzedaż - na podstawie Umowy Komisu - towarów handlowych należących do F. Towary te obejmują m.in. następujące słone przekąski:

*   chipsy ziemniaczane
*   chrupki kukurydziane
*   precle i paluszki słone Solinki oraz orzeszki solone.

Sprzedaż towarów w komisie do niezależnych odbiorców prowadzona jest następującymi kanałami dystrybucyjnymi:

*   DaiIy Transport System /Down The Street (dalej: „DTS”) — polegający na tym, iż aktywni sprzedawcy P. tzw. vansellerzy prowadzą sprzedaż produktów „bezpośrednio z samochodu” do sklepów;
*   Organised Tride - tzw. handel nowoczesny, w tym sklepy wielkopowierzchniowe jak hipermarkety, supermarkety oraz
*   Traditional Trade - obejmujący sprzedaż do hurtowni, sklepów i punktów detalicznych

Sprzedaż przez P. towarów na podstawie Umowy Komisu jest prowadzona na terytorium Polski, a także w mniejszym zakresie w Okręgu Kaliningradzkim. Ze względu na specyfikę Umowy Komisu w żadnym momencie procesu dystrybucji P. nie staje się właścicielem sprzedawanych towarów, które pozostają własnością F. aż do momentu, w którym zostaną sprzedane odbiorcom ostatecznym.

P. wykonuje przedmiotowe czynności samodzielnie, w oparciu o własny personel, we własnym imieniu i na własne ryzyko. Z ich tytułu P. uzyskuje przychód stanowiący podstawę do wyliczenia dochodu opodatkowanego PDOP. P. stanowi więc odrębną i niezależną od F. jednostkę prawną, która rozlicza się z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikających z polskich przepisów podatkowych.

Oprócz sprzedaży towarów należących do F. w systemie komisowym, P. prowadzi działalność w zakresie dystrybucji towarów nabywanych od podmiotów niezależnych. Sprzedaż ta obejmuje m.in. rogaliki , a w mniejszym zakresie cukierki oraz gumy do żucia wytwarzane przez firmę A. W odniesieniu do tych towarów P. funkcjonuje jako dystrybutor, tj. nabywa od niezależnych producentów wyroby w celu ich odprzedaży do odbiorców ostatecznych.

Natomiast F. dokonuje zakupu surowców i materiałów niezbędnych do wytworzenia chipsów i chrupek, a następnie na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie zleca ich przetworzenie na rynku polskim F Sp. z o.o. działającej w roli przetwórcy (dalej: „FL” lub „Przetwórca”). Podczas całego procesu produkcyjnego i dystrybucyjnego surowce, produkty w toku i wyroby gotowe stanowią własność F. Dodatkowo F. współpracuje na rynku polskim z niezależnymi producentami, którym zleca produkcję precli i paluszków słonych (D Sp. z o.o.) oraz orzeszków (D Sp. z o.o.). Współpraca pomiędzy F. a P. jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

F. nie prowadzi żadnej działalności na terytorium Polski, tj. nie działa w Polsce poprzez własny oddział lub agencję, a także nie ma w Polsce jakichkolwiek pracowników. Dodatkowo, należy wskazać, że F. została, dla potrzeb podatku od towarów i usług, zarejestrowana pod nr NIP:\`(...)\`.

Umowa Komisu

Omawiana współpraca pomiędzy F. oraz P. jest realizowana na podstawie Umowy Komisu z 2 stycznia 2008 r. i przebiega w następujący sposób:

*   P. podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu sprzedaży towarów F. na terytorium Polski (w swoim imieniu, nie zaś w imieniu F.), w szczególności zatrudnia i szkoli odpowiedni personel (przedstawicieli handlowych) oraz utrzymuje kontakty handlowe z klientami;

*   P. odpowiada także za prowadzenie kampanii reklamowych i promocyjnych na polskim rynku, zgodnie z wytycznymi F;

*   Z uwzględnieniem cenników oraz wytycznych F. dotyczących udzielania upustów, P. negocjuje ceny i zawiera w swoim imieniu umowy sprzedaży towarów z klientami; P nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu F. (działania P. wywierają dla F. jedynie skutek gospodarczy zgodny z naturą związku pomiędzy komisantem a komitentem);

*   P. analizuje otrzymywane zamówienia i informuje F. o przewidywanym popycie;

*   Komisant fakturuje klientów za sprzedawane towary handlowe należące do F;

*   P. odpowiada za weryfikację wypłacalności klientów oraz windykację wierzytelności;

*   P. dostarcza F. dane z rynku polskiego, które mają na celu wsparcie procesu określania celów sprzedażowych dla rynku polskiego;

*   P. uzyskuje wynagrodzenie za sprzedaż towarów na podstawie Umowy Komisu, określone jako różnica między ceną uzyskiwaną od klientów zewnętrznych za sprzedane towary a ceną zakupu tych towarów od F.; poziom tego wynagrodzenia jest kalkulowany tak, aby P. pokrywała koszty operacyjne prowadzonej działalności i osiągnęła odpowiedni (w świetle wykonywanych funkcji, ponoszonych ryzyk i angażowanych aktywów) poziom zysku (2%).

Pozostała współpraca

Ponadto, P (dział logistyki) świadczy na rzecz F. usługi obsługi logistycznej, w ramach których pełni funkcje związane z obsługą logistyczną sprzedaży towarów powyżej wspomnianymi kanałami dystrybucyjnymi, w tym przede wszystkim obsługą magazynów wyrobów gotowych, transportem wyrobów gotowych z magazynów przyzakładowych do innych magazynów, a także transportem towarów handlowych. W przypadku sprzedaży prowadzonej poprzez kanał DTS (tzw. sprzedaż bezpośrednia), P. wykorzystuje własną flotę samochodową. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem pozostałych kanałów, P. organizuje transport towarów na terytorium Polski oraz poza granicami kraju w oparciu o zewnętrzne firmy transportowe. Z tytułu świadczenia tego rodzaju usług P. otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o koszty bezpośrednie i pośrednie związane ze świadczeniem tych usług powiększone o narzut w wysokości 5,1%.

P. świadczy też na rzecz F. w sposób ciągły usługi administracyjne w zakresie: sporządzania raportów finansowych, zapewnienia obsługi bankowej, przygotowania danych do deklaracji VAT, kontroli procesów wewnętrznych pod kątem zgodności z procedurami, planowania i analiz zarządczych, a także usługi związane z zarządzaniem i prowadzeniem projektów informatycznych oraz usługi związane z rozwojem i prowadzeniem badań nad nowymi produktami.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wsparcia P. otrzymuje od F. odrębne wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o koszty bezpośrednie i pośrednie związane ze świadczeniem tych usług powiększone o 10% narzut.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym dotyczącym współpracy F. z P. w zakresie sprzedaży przez P. towarów handlowych należących do F. na podstawie umowy komisu Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład F. posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UUPO), a w związku z tym czy podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu ?

Zdaniem F., opisane zasady współpracy z P.:

1.  nie pociągają za sobą konsekwencji w postaci powstania na terytorium Polski zakładu F. - stosownie do postanowień UUPO, w związku z czym
2.  nie skutkują powstaniem w stosunku do F. obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska

1.  Brak zakładu F. w Polsce

Zdaniem F., w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki do uznania, iż F. może posiadać zakład w Polsce, gdyż:

1.  F. nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, ani też
2.  F. nie posiada na terytorium Polski zależnego przedstawiciela.
3.  Brak stałej placówki

F. nie posiada w Polsce stałej placówki, poprzez którą wykonywałaby (częściowo lub całkowicie) działalność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UUPO przesłanką dla stwierdzenia istnienia zakładu podmiotu zagranicznego jest posiadanie przez ten podmiot stałej placówki, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza tego podmiotu. Zgodnie z art. 5 ust. 2 UUPO zakład stanowią w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filia,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat i
6.  kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z ust 1 pkt 2 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz) istnieją trzy przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne do uznania, iż dana działalność jest prowadzona poprzez zakład:

(1) istnienie miejsca prowadzenia działalności” (placówki działalności gospodarczej), tj. określonej powierzchni, pomieszczenia lub w pewnych przypadkach maszyn lub wyposażenia;

(2) miejsce prowadzenia działalności musi mieć charakter stały, tj. musi być utworzone w określonym miejscu posiadającym określony stopień trwałości;

(3) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) - oznacza to, iż osoby w taki czy inny sposób zależne od przedsiębiorstwa (personel) prowadzą działalność tego przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

\[Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ujednolicona wersja z dnia 15 lipca 2005. Tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, jak i brzmienie Komentarza zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. Polska, z racji członkostwa w OECD winna przestrzegać postanowień tej Konwencji i traktować Komentarz jako praktyczne źródło interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.\]

Przepisy UUPO wymieniają czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności, które są traktowane jako wyjątki od ogólnej definicji zakładu, tj. nie są uważane za zakład pomimo, iż są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności). Wspólną cechą tych czynności jest ich charakter przygotowawczy lub pomocniczy. W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 4 UUPO nie stanowią zakładu:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie w celu składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działaIności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa placówki montażowej w drugim umawiającym się państwie W związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego umawiającego się państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), pod warunkiem jednak, że całkowita działalności stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

F. nie posiada w Polsce siedziby lub zarządu, oddziału, biura, fabryki, warsztatu ani kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu ani też jakiegokolwiek innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych, stąd nie może być postrzegana jako posiadająca stałą placówkę na terytorium Polski.

W odniesieniu do transakcji z P., podstawowym stałym elementem działalności prowadzonej przez F. na terytorium Polski jest utrzymywanie zapasów wyrobów gotowych, które do momentu ich dostawy przez P. do klientów ostatecznych, są składowane w magazynie P.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 punkt a) oraz b) UUPO użytkowane placówki, które służą wyłącznie w celu składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa lub utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania towarów nie powodują powstania zakładu. W świetle powyższego, przechowywanie w magazynie Komisanta zapasów wyrobów gotowych dla celów sprzedaży tych wyrobów przez P. - na podstawie Umowy Komisu - do ostatecznych klientów nie stanowi zakładu F. na terytorium Polski.

Należy także zwrócić uwagę na pkt 42 Komentarza, w którym wskazuje się, iż od sytuacji istnienia stałej placówki (zakładu) należy odróżnić taką sytuację, w której spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy (w analizowanym przypadku P.) świadczy usługi z wykorzystaniem własnego personelu, na rzecz innej spółki należącej do tej samej grupy w ramach jej zwykłej działalności w pomieszczeniach nienależących do spółki, na rzecz której świadczone są usługi (F.).

W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji usługobiorcy i jego działalność nie jest prowadzona przez to miejsce, w rezultacie nie stanowi jego zakładu. W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego należy wskazać, że pomieszczenia wykorzystywane przez Komisanta, w których składowane są wyroby gotowe F., nie znajdują się w dyspozycji F. i nie można stwierdzić, iż jest to miejsce, poprzez które F. wykonuje swą działalność. Tak jak wskazano powyżej, pomieszczenia te są wykorzystywane przez Komisanta w celu składowania wyrobów gotowych F. przed ich sprzedażą do ostatecznych od biorców.

Podsumowując, magazyny Komisanta, w których składowane są towary należące do F. są wykorzystywane wyłącznie przez P. w ramach jego działalności gospodarczej (tj. przez odrębny podmiot, prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży - na podstawie Umowy Komisu - wyrobów gotowych F.). W związku z tym magazyny te nie są stałym miejscem, w którym F. wykonuje swoją działalność na terytorium Polski. Podobnie, nie stanowią stałego miejsca, w którym F. wykonuje swoją działalność na terytorium Polski, pomieszczenia wykorzystywane przez P. w celu świadczenia na rzecz F. usług logistycznych i usług wsparcia administracyjnego.

Z całą pewnością o istnieniu placówki na terytorium Polski nie decyduje fakt posiadania przez F. w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT. F. pragnie podkreślić, że konieczność posiadania polskiej rejestracji VAT -owskiej (polskiego numeru VAT) jest bowiem jedynie technicznym/formalno-prawnym wymogiem wynikającym z regulacji Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT).

F. podkreśla, iż posługiwanie się przez nią polskim numerem VAT, będące formalno-prawnym wymogiem wynikającym z regulacji UVAT, nie będzie prowadzić do jakiejkolwiek fizycznej obecności F. na terytorium Polski. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że posługiwanie się przez F. polskim numerem VAT jest wyłącznie konsekwencją dopełnienia formalno-prawnych obowiązków wynikających z regulacji UVAT i odbywa się będzie bez jakiejkolwiek fizycznej obecności F. na terytorium Polski.

W tym kontekście należy wskazać na odpowiedź na interpelację poselską wydaną przez Ministra Finansów w dniu 10 września 2002 r. (sygn. IV-17250), w której wyraźnie rozróżniono wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT od prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż:

„(….) obowiązek rejestracji dla podatku od towarów i usług osób lub jednostek wymienionych w art. 5 cytowanej ustawy powstaje niezależnie od formy prowadzenia przez takie osoby (jednostki) działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zaznaczyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług nie łączą obowiązku rejestracji dla tego podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą) lecz z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.”

Powyższa odpowiedź na interpelację wydana została wprawdzie na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), lecz zasada, zgodnie z którą wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT (niezależnie od prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej) wymusza rejestrację podatnika dla potrzeb podatku VAT obowiązuje również w ramach postanowień UVAT.

Należy zatem uznać, iż formalno-prawny obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku VAT, wynikający z przesłanki wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie prowadzi do automatycznego powstania placówki (miejsca) prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej. Rejestracja dla potrzeb VAT jest bowiem - co potwierdza cytowane powyżej pismo Ministra Finansów — niezależna od faktu i formy prowadzenia bądź nie prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazać ponadto należy, iż w cytowanym piśmie Minister Finansów wprost wskazał, iż dla określenia czy w badanej sytuacji dochodzi do powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, analizie należy poddać przepisy danej umowy regulujące rozumienie pojęcie „zakład”. Analiza powyższego stanowiska prowadzi do wniosku, iż należy wyraźnie rozróżniać fakt rejestracji dla potrzeb podatku VAT (jak realizację formalno-prawnego obowiązku wynikającego z przepisów UVAT), od prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym sam fakt rejestracji F. dla potrzeb podatku VAT nie może być uznany za posiadanie przez nią placówki na terytorium Polski, potwierdza także doktryna międzynarodowego prawa podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż F. nie posiada na terytorium Polski stałej placówki (miejsca), przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

1.  Brak zależnego przedstawiciela

F. nie posiada w Polsce zależnego przedstawiciela, poprzez którego wykonywałaby (częściowo lub całkowicie) działalność.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UUPO jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu przedsiębiorstwa, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów czynności wymienionych w punktach od a) do g) art. 5 ust. 4 UUPO, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład.

Należy podkreślić, iż w ramach swej działalności P.:

1.  nie działa w imieniu F.,
2.  nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu F.

P., dokonując sprzedaży towarów F. na podstawie Umowy Komisu, prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, poprzez własny zarząd oraz personel. W szczególności towary handlowe należące do F., P. sprzedaje w swoim imieniu do ostatecznych klientów. Innymi słowy, P. nie zaciąga wobec klientów zewnętrznych żadnych zobowiązań w imieniu F., ani też nie nabywa od tych klientów żadnych wierzytelności w imieniu F., lecz występuje wobec tych klientów jako ich bezpośredni kontrahent. Fakt, iż P. działa w swoim imieniu, a nie w imieniu F., wyklucza możliwość stwierdzenia, iż P. działa jako zależny przedstawiciel F. na terytorium Polski.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, iż:

*   niezależnie od sprzedaży towarów na podstawie Umowy Komisu w ramach swojej zwykłej działalności, P. dokonuje także sprzedaży towarów należących do podmiotów niezależnych (w tym rogalików Chipita);

*   P. jako podmiot odpowiedzialny za sposób i efekty prowadzonej sprzedaży ponosi ryzyko gospodarcze związane z możliwością osiągnięcia wyników finansowych niższych od zakładanych, w takim zakresie w jakim wynikają one z czynności i decyzji pozostających pod kontrolą P. (np. z powodu poniesienia wyższych od budżetowanych kosztów sprzedaży i osiągnięcia niższych od budżetowanych przychodów);

*   należy stwierdzić, że P. samodzielnie podejmuje decyzje w zakresie sprzedaży towarów do klientów ostatecznych. Dodatkowo zgodnie z ust. 37 i 38 Komentarza podmiot, który działa niezależnie ekonomicznie od przedsiębiorstwa, na rachunek którego działa, nie stanowi zakładu tego podmiotu.

Powyżej przytoczone argumenty wskazują jednoznacznie, iż w ramach analizowanej współpracy P. nie może być traktowany jako zależny przedstawiciel F. na terytorium Polski.

Podsumowując, ponieważ F. nie posiada w Polsce:

*   stałej placówki (zgodnie z opisem w punkcie A. 1. powyżej),

*   zależnego przedstawiciela (zgodnie z opisem w punkcie A.2. powyżej)

*   F. nie posiada na terytorium

1.  Brak obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 3 ust. 2 PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (przypadek F.), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie należy podkreślić, iż ustalenie takiego dochodu powinno być dokonane z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną (w rozważanym przypadku UUPO). Zgodnie bowiem z art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ratyfikowane umowy międzynarodowe, więc także umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu są po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa i stosuje się je bezpośrednio. Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Oznacza to, że w przypadku gdy zasady opodatkowania osób zagranicznych przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania są korzystniejsze dla tych osób, niż to wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas stosuje się przepisy tej umowy. \[J. Marciniuk, s. 58, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 2008 r.\]

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 UUPO, zyski szwajcarskiego przedsiębiorstwa (tj. w rozważanym przypadku zyski F.) podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę brak posiadania przez F. zakładu w Polsce, F. nie podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Szwajcarii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko – szwajcarskiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie natomiast z art. 7 polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko - szwajcarskiej, który stanowi, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko – szwajcarskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenia przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Stosownie do pkt 1 Protokołu do umowy dotyczącego stosowania art. 5 ust. 4 umowy określenie "zakład" nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie dla prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym w związku ze współpracą przy zawieraniu kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko – szwajcarskiej oraz protokół do umowy, wyliczają różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się , iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Jednakże, w Komentarzu sformułowane zostały inne ogólne zasady, co do sposobu postępowania w przedmiotowym zakresie

I tak w pkt 41 Komentarza do art. 5 ust. 7 Modelowej Konwencji, stwierdza się, iż każda przestrzeń lub pomieszczenie należące do spółki stanowiącej część wielonarodowej grupy, udostępnione do dyspozycji innej spółki w ramach tej samej grupy, stanowiące stałą placówkę, za pośrednictwem, której ta inna spółka prowadzi własną działalność, będzie stanowiła zakład tejże drugiej spółki – na mocy ust. 1 z uwzględnieniem ust. 3 i 4 artykułu 5 Modelowej Konwencji.

Mając powyższe pod uwagę przy uwzględnieniu przedstawionego przez we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki mają wyłącznie przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Należy wskazać, iż stała placówka (magazyn udostępniony przez Spółkę F. Sp. z o.o.) utrzymywana jest w Polsce do następujących celów: składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa lub utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania towarów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż P. prowadzi samodzielnie i na własny ryzyko działalność polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (należących do Wnioskodawcy) - na podstawie Umowy Komisu – do ostatecznych klientów. Dla celów podatkowych, polska spółka rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikających z polskich przepisów podatkowych.

W opisanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 4 lit. g) umowy polsko-szwajcarskiej. Należy zwrócić uwagę, iż wyłączenie z art. 5 ust. 4 lit g) ma miejsce, jeżeli kumulacja różnych działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, wymienionych w ust. 4 nie prowadzi do uznania, że działalność placówki stała się samoistna pod względem gospodarczym.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem stałej placówki na terytorium Polski mają wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy w rozumieniu postanowień art. 5 umowy polsko-szwajcarskiej.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, konwencja polsko – szwajcarska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt c i d konwencji osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko – szwajcarskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela (działać w „imieniu” oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto działa na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu, jest również przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko – szwajcarskiej. Należy przyjąć zatem że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli zachodzą łącznie przesłanki zawarte w ust. 6 omawianego artykułu, tj.:

1.  przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
2.  przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko – szwajcarskiej wskazuje, iż w przypadku stwierdzenia ze przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rezultacie należy stwierdzić, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku . Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca – w zgodnej opinii orzecznictwa sądowoadministracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący.

Jak wynika z treści wniosku Spółka nie posiada w Polsce przedstawiciela ani zależnego agenta. We wniosku wskazano, iż Spółka F. Sp. z o. o. niezależnie od sprzedaży towarów na podstawie Umowy Komisu w ramach swojej zwykłej działalności, dokonuje także sprzedaży towarów należących do podmiotów niezależnych (w tym rogalików\`(...)\`). Polska spółka nie posiada pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. P., dokonując sprzedaży towarów F. na podstawie Umowy Komisu, prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o własny zarząd oraz personel, we własnym imieniu i na własne ryzyko (w ramach swojej zwykłej działalności).

Jak wskazano we wniosku: „w szczególności towary handlowe należące do F., P. sprzedaje w swoim imieniu do ostatecznych klientów. Innymi słowy, P. nie zaciąga wobec klientów zewnętrznych żadnych zobowiązań w imieniu F., ani też nie nabywa od tych klientów żadnych wierzytelności w imieniu F., lecz występuje wobec tych klientów jako ich bezpośredni kontrahent”.

Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy (w zakresie dotyczącym współpracy F. z P.) na terytorium Polski nie będzie stanowić zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko – szwajcarskiej.

W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie cytowany wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko – szwajcarskiej, zgodnie z którym, w przypadku braku zakładu na terytorium Polski, zyski Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Szwajcarii.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Spółki na terytorium Polski nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji polsko – szwajcarskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.