Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-543/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Czy Gminie … przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „…” **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2016 r. w zakresie wskazania przedmiotu wniosku, doprecyzowania opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina R. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina R. realizuje zadanie pn. „…”.

Gmina ma wystąpić z wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. Jednym z załączników do wniosku jest opinia organu skarbowego w sprawie możliwości prawnej odzyskania podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu. Głównym celem projektu jest zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach budynku (szczególnie w miesiącach zimowych), przy jak najmniejszych nakładach finansowych. Przeprowadzenie prac pozwoli budynkom w prawidłowy sposób spełniać swoje funkcje niezależnie od panujących warunków atmosferycznych. Przygotowany został projekt budowlany zawierający zakres i przedmiot realizowanych prac. Przebudowa systemów grzewczych zostanie wykonana:

*   w obiekcie oświatowym w S. Budynek ten składa się z dwóch części: część dydaktyczna dwukondygnacyjna, całkowicie podpiwniczona z poddaszem nieużytkowym oraz część mieszkalna trzykondygnacyjna, całkowicie podpiwniczona z poddaszem nieużytkowym. Mieszkania te Gmina odpłatnie wynajmuje lokatorom.

*   w obiekcie oświatowym w R., który składa się z dwóch części: pierwsza część dydaktyczna trzykondygnacyjna z parterową salą gimnastyczną wraz z zapleczem socjalnym oraz pomieszczeniami szatni, druga część hali sportowej z zapleczem socjalno-rekreacyjnym.

Obie części połączone są ze sobą łącznikami.

W ramach realizowanego zadania w obiekcie oświatowym w S. przewidziano wymianę drzwi zewnętrznych, wymianę instalacji c.o. oraz instalacji c.w.u., wymianę źródła ciepła na pompy ciepła. Zamontowanie pomp ciepła w obiektach oświatowych pozwoli na zwiększenie efektywności w procesie dostarczania ciepła do budynku oświatowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy od o podatku od towarów i usług wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym w S. będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. Wydatki te przekroczą kwotę 3500zł i wpłyną na zwiększenie wartości obiektu oświatowego w S.. Obiekt ten jest środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.

Wydatki poniesione w ramach inwestycji instalacji pomp ciepła będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną sprzedażą energii cieplnej na rzecz użytkowników lokali, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT czyli nieodpłatne wykorzystywanie na własne potrzeby szkoły. W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie oświatowym w S. Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmują mieszkania przy szkole w S., czyli udział procentowy kubatury.

Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w części obiektu oświatowego w S. (w części mieszkalnej) Gmina wystawia na rzecz użytkowników faktury VAT.

Wartość netto wraz z należnym podatkiem Gmina ujmuje w składanych deklaracjach VAT i odprowadza podatek do urzędu skarbowego. Faktury zakupu dotyczące realizowanej inwestycji wystawiane będą na gminę R..

W ramach realizowanego zadania w obiekcie oświatowym w R. przewidziano wymianę drzwi zewnętrznych, wymianę okien zewnętrznych, wymianę instalacji c.o. oraz instalacji c.w.u., wymianę źródła ciepła na pompy ciepła. Zamontowanie pomp ciepła w obiekcie oświatowym pozwoli na zwiększenie efektywności w procesie dostarczania ciepła do wskazanych budynków użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy od o podatku od towarów i usług wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym w R. będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego wydatki te przekroczą kwotę 3500zł i wpłyną na zwiększenie wartości obiektu oświatowego w R.. Obiekt ten jest środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł. Wydatki poniesione w ramach inwestycji instalacji pomp ciepła będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czyli nieodpłatne wykorzystywanie na własne potrzeby szkoły. W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie oświatowym w R. Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT z faktur zakupu poprzez odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa, czyli udział procentowy kubatury.

Gminna środowiskowa hala sportowa wykorzystywana jest na imprezy masowe typu: korzystanie z boisk przez uczniów szkoły w R., zgrupowania sportowe dzieci i młodzieży, wynajem na treningi dla mieszkańców, wynajem na treningi dla osób z poza gminy, wynajem na imprezy sportowe, wynajem na turnusy (obozy) sportowe. Usługi z tytułu wynajmów zaliczane są do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Do czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczyć należy:

*   korzystanie z hali przez uczniów szkoły w R.,

Do czynności opodatkowanych zaliczyć należy:

*   zgrupowania sportowe dzieci i młodzieży,

*   wynajem na treningi dla mieszkańców

*   wynajem na treningi dla osób z poza gminy,

*   wynajem na imprezy sportowe,

*   wynajem na turnusy (obozy) sportowe.

W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie szkolnym w R. Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi hali sportowej i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Faktury zakupu wystawiane będą na gminę R..

Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa w obiekcie szkolnym w R., czyli udział procentowy kubatury.

Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w części obiektu oświatowego w R. (hala sportowa) Gmina wystawia na rzecz użytkowników faktury VAT wartość netto wraz z należnym podatkiem Gmina ujmuje w składanych deklaracjach VAT i odprowadza podatek do urzędu skarbowego.

W piśmie z dnia 1 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach wydatków znajdą się wydatki związane z całością inwestycji objętej projektem pn. „…”. W 2014 roku Gmina poniosła wydatki związane z kosztorysem projektu budowlano – wykonawczym oraz audytem energetycznym.

Lokale mieszkalne w budynku oświatowym w S. wynajmowane są na cele mieszkalne dla osób fizycznych. Gmina na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych na czynsz mieszkalny i odrębnie na energię cieplną wystawia faktury VAT dla każdego z lokatorów.

W obiekcie oświatowym w S. inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w części mieszkalnej, część szkolna nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W obiekcie oświatowym w R. inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w części hali sportowej, natomiast część szkolna nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W obiekcie oświatowym w S. nabywane towary i usługi można będzie przypisać do działalności gospodarczej. Najbardziej obiektywnym sposobem będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmują pomieszczenia mieszkalne, który to Gmina zastosuje do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu.

W obiekcie oświatowym w R. nabywane towary i usługi można będzie przypisać do działalności gospodarczej. Najbardziej obiektywnym sposobem będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa, który to Gmina zastosuje do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu.

Wydatki związane z przedmiotową inwestycją Gmina R. poniosła w 2014 r. i dotyczyły one wykonania dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz audytu energetycznego.

Pierwszą fakturę dokumentującą wydatek związany z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina otrzymała 04 lipca 2014r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy gminie R. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina wynajmując odpłatnie na podstawie umów najmu pomieszczenia lokali mieszkalnych w obiekcie oświatowym w S. oraz hali sportowej w obiekcie oświatowym w R. osiąga obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług towary i usługi które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis tego artykułu ma zastosowanie w realizacji zadania inwestycyjnego „…”. Gmina dokona określenia kwot podatku naliczonego w fakturach VAT do odliczenia wyodrębniając kubaturę związaną z działalnością gospodarczą w obiekcie szkoły w S. i w R.. Czyli udział procentowy kubatury.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustaw o podatku od towarów i usług gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Nieodpłatne świadczenie usług przez gminę polegające na udostępnianiu hali sportowej dla uczniów szkoły w R., odbywa się w ramach art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, tj. realizacji zadań własnych, tym samym ww. świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ hala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy od o podatku od towarów i usług wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym w S. będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. Wydatki te przekroczą kwotę 3500zł i wpłyną na zwiększenie wartości obiektu oświatowego w S.. Obiekt ten jest środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.

Wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym w R. będą również wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. Wydatki te przekroczą kwotę 3500 zł i wpłyną na zwiększenie wartości obiektu oświatowego w R.. Obiekt ten jest środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisów rozliczenie podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, innych jednak niż cele prywatne, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej odbywać się będzie z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2 a ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą więc wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „…”. Gmina ma wystąpić z wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. W ramach realizowanego zadania w obiekcie oświatowym w S. przewidziano wymianę drzwi zewnętrznych, wymianę instalacji c.o. oraz instalacji c.w.u., wymianę źródła ciepła na pompy ciepła. Zamontowanie pomp ciepła w obiektach oświatowych pozwoli na zwiększenie efektywności w procesie dostarczania ciepła do budynku oświatowego. Wydatki poniesione w ramach inwestycji instalacji pomp ciepła będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną sprzedażą energii cieplnej na rzecz użytkowników lokali, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT czyli nieodpłatne wykorzystywanie na własne potrzeby szkoły. W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie oświatowym w S. Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmują mieszkania przy szkole w S., czyli udział procentowy kubatury. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w części obiektu oświatowego w S. (w części mieszkalnej) Gmina wystawia na rzecz użytkowników faktury VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy od o podatku od towarów i usług wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym w S. będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. W ramach realizowanego zadania w obiekcie oświatowym w R. przewidziano wymianę drzwi zewnętrznych, wymianę okien zewnętrznych, wymianę instalacji c.o. oraz instalacji c.w.u., wymianę źródła ciepła na pompy ciepła. Zamontowanie pomp ciepła w obiekcie oświatowym pozwoli na zwiększenie efektywności w procesie dostarczania ciepła do wskazanych budynków użyteczności publicznej. Wydatki poniesione w ramach inwestycji instalacji pomp ciepła będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czyli nieodpłatne wykorzystywanie na własne potrzeby szkoły. W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie oświatowym w R. Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT z faktur zakupu poprzez odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa, czyli udział procentowy kubatury. Gminna środowiskowa hala sportowa wykorzystywana jest na imprezy masowe typu: korzystanie z boisk przez uczniów szkoły w R., zgrupowania sportowe dzieci i młodzieży, wynajem na treningi dla mieszkańców, wynajem na treningi dla osób z poza gminy, wynajem na imprezy sportowe, wynajem na turnusy (obozy) sportowe. Usługi z tytułu wynajmów zaliczane są do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym w R. będą również wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. W obiekcie oświatowym w S. inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w części mieszkalnej, część szkolna nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. W obiekcie oświatowym w R. inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w części hali sportowej, natomiast część szkolna nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. W obiekcie oświatowym w S. oraz w obiekcie oświatowym w R. nabywane towary i usługi można będzie przypisać do działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

W analizowanej sprawie, jak wynika z opisu stanu sprawy budynek oświatowy w R. w części będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem hali sportowej w obiekcie oświatowym) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja zadań publicznoprawnych).

Realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych realizowane są w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wyłączenie z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, co skutkuje opodatkowaniem czynności najmu hali sportowej w obiekcie oświatowym w R., wykonywanych przez Gminę. Analiza przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem termomodernizacji budynku w części związanej z wynajmem, nabywa je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem nabywane towary i usługi przypisane w całości do działalności gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane (najem), służą w całości czynnościom opodatkowanym i tym samym podatek naliczony przypisany do czynności opodatkowanych podlega odliczeniu w całości, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast kwota podatku naliczonego związana z towarami i usługami przypisanymi do celów innych, niż działalność gospodarcza, nie podlega odliczeniu.

Wnioskodawca wskazał, że w obiekcie oświatowym w R. inwestycja w części szkolnej nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Natomiast hala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej najem, zgrupowania) oraz do działalności innej niż gospodarcza (korzystanie z hali przez uczniów). Według Wnioskodawcy najbardziej obiektywnym sposobem będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisów, w przypadku, gdy nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie z art. 86 ust 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Zatem od 1 stycznia 2016r. w przypadku, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej towarów i usług, to jest zobowiązana przyjąć zasady ustalania obliczenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji – wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa – jest nieprawidłowy.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (obiekt w R.) należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do obiektu oświatowego w S. należy zauważyć, że część obiektu jest nieodpłatnie wykorzystywana na własne potrzeby szkoły, a w części mieszkalnej Gmina wynajmuje mieszkania na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług (prądu czy wody) należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

TSUE w ww. wyroku wskazał również, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. l i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Należy wskazać, że najem na cele mieszkaniowe stanowi czynność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zgodnie z ww. wymienionym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że w przypadku lokali mieszkalnych refakturowane na rzecz najemców koszty dotyczą, jak wskazał Wnioskodawca, faktu zużycia przez nich energii cieplnej. Natomiast wydatki poniesione na remont instalacji c.o. oraz c.w.u., nie wiążą się z samym zużyciem energii. W niniejszej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na najemców lokali (w drodze refakturowania) kosztów poniesionych na remont instalacji c.o. oraz c.w.u.

W przypadku lokali mieszkalnych nie wystąpi związek przyczynowo – skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami na remont instalacji c.o. oraz c.w.u. przyporządkowanymi do tych lokali, ponieważ lokale mieszkalne służą czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych w związku z realizacją projektu w obiekcie oświatowym w S. nie będzie przysługiwać Wnioskodawcy bowiem w tym przypadku brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Budynek oświatowy w S. będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie wykorzystywany na własne potrzeby szkoły) oraz do czynności zwolnionych (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (obiekt w S.), należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „…”.

Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „…” została rozstrzygnięta w interpretacji nr IPTPP3/4512-543/15-3/MK.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.