Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-528/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Czy ewentualne przychody związane z przekształceniem Spółek inwestycyjnych w Spółki komandytowe będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły dla Funduszu przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce, w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach SCSp,?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; rezydencja-rezydencja podatkowa; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody związane z przekształceniem Spółek inwestycyjnych w Spółki komandytowe będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, stanowiły dla Funduszu przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce, w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach SCSp, a w konsekwencji na Spółkach komandytowych w tym zakresie nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały, niż zakładowy występujących w Spółce inwestycyjnej na dzień przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, że przychody związane z przekształceniem Spółek inwestycyjnych w Spółki komandytowe będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, stanowiły dla Funduszu przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce, w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach SCSp, a w konsekwencji na Spółkach komandytowych w tym zakresie nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały, niż zakładowy występujących w Spółce inwestycyjnej na dzień przekształcenia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lipca 2016 r., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 18 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, zarządzanym przez Spółkę X S.A., działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej: „UFI”). Fundusz podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu. Fundusz został wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy. W ramach działalności inwestycyjnej Fundusz zainwestował swoje aktywa w papiery wartościowe emitowane przez spółkę osobową prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu, w mieście Luksemburg, funkcjonującą w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłum.: Spółka Komandytowa Specjalna/Specjalistyczna, dalej: „SCSp”).

W SCSp, podobnie jak w polskiej spółce komandytowej, występują dwie kategorie wspólników:

1.  associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej),
2.  associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki (jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Fundusz jest wspólnikiem SCSp o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania SCSp, jednocześnie zgodnie z umową SCSp, posiada udział w zyskach i stratach w wysokości 99,9%. Drugim wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz SCSp”), która ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania SCSp, jednocześnie zgodnie z umową SCSp, posiada udział w zyskach i stratach w wysokości 0,1%. Komplementariusz SCSp jest polskim rezydentem podatkowym.

SCSp jest zarządzana przez Zarząd składający się z trzech Członków Zarządu klasy A oraz dwóch Członków Zarządu klasy B, którymi nie mogą być komplementariusze. Do reprezentacji SCSp wymagane jest łączne działanie czterech Członków Zarządu, w tym co najmniej dwóch z każdej kategorii Członków Zarządu.

Przedmiotem działalności SCSp jest m.in. nabywanie i posiadanie udziałów, w tym w podmiotach zagranicznych, jak również administracja, rozwój i zarządzanie tymi udziałami. SCSp może także wykorzystywać swoje środki i zasoby finansowe do inwestowania w nieruchomości, a także prawa własności intelektualnej, ruchomości lub nieruchomości innych podmiotów, pod warunkiem, że taka inwestycja jest związana z nabyciem, posiadaniem, zarządzaniem lub rozwojem podmiotu wchodzącego w skład grupy należącej do SCSp. Ponadto, SCSp może zaciągać pożyczki w dowolnej formie oraz może emitować obligacje, weksle oraz inne instrumenty finansowe, a także zapewniać pomoc finansową dla podmiotów wchodzących w skład grupy należącej do SCSp poprzez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń. SCSp może również prowadzić inną działalność, która może zostać uznana za przydatną w realizacji celów i rozwoju SCSp.

W ramach przedmiotu działalności SCSp mieści się działalność inwestycyjna polegająca na długoterminowym lokowaniu jej aktywów m.in. odpowiednio w udziały, akcje, ogół praw i obowiązków wspólników:

*   spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   spółek komandytowo-akcyjnych,
*   spółek komandytowych

z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki inwestycyjne”)

Niektóre spółki inwestycyjne prowadzą działalność deweloperską lub prowadzą inną działalność operacyjną, a niektóre pełnią rolę spółek holdingowych. Spółki inwestycyjne osiągają zyski głównie ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce, ale również z kapitałów pieniężnych (w tym odsetek od pożyczek), czy z działalności operacyjnej, w zależności od przedmiotu działalności danej Spółki inwestycyjnej.

W przypadku spółek inwestycyjnych, będących spółkami komandytowo-akcyjnymi oraz komandytowych SCSp pełni rolę Akcjonariusza/Komandytariusza, natomiast Komplementariuszami spółek komandytowo-akcyjnych są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące rezydentami podatkowymi w Polsce. Takie rozwiązanie podyktowane jest chęcią ograniczenia odpowiedzialności SCSp za poszczególne projekty inwestycyjne prowadzone w Polsce. Niewykluczone, że w przyszłości SCSp dokona kolejnych inwestycji w inne aktywa.

Fundusz wskazuje, że SCSp nie będzie posiadała statusu zagranicznego funduszu inwestycyjnego w rozumieniu UFI lub innej instytucji zbiorowego inwestowania.

Obecnie przeprowadzana jest restrukturyzacja, w ramach której Spółki inwestycyjne, działające obecnie w formie innej niż spółka komandytowa (tj. Spółki inwestycyjne działające w formie spółek z o.o. oraz w formie spółek komandytowo-akcyjnych) zostaną przekształcone w spółki komandytowe. Spółki komandytowe powstałe z przekształcenia Spółek inwestycyjnych będą kontynuować dotychczasową działalność Spółek inwestycyjnych. W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Spółek inwestycyjnych zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółek komandytowych proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W rezultacie, po przekształceniu, SCSp będzie komandytariuszem poszczególnych spółek komandytowych, a drugi dotychczasowy wspólnik danej Spółki inwestycyjnej będzie pełnić rolę komplementariusza w spółkach komandytowych powstałych w wyniku przekształcenia.

Na dzień przekształcenia, w Spółkach inwestycyjnych mogą występować:

*   zyski za lata poprzedzające przekształcenie i zysk netto,
*   inne kapitały niż kapitał podstawowy (tj. kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy).

Nowa struktura kapitałowo-organizacyjna oparta na inwestowaniu w papiery wartościowe emitowane przez SCSp ma w zamyśle Funduszu zachęcić nowych, m.in. zagranicznych, inwestorów do zainwestowania w certyfikaty Funduszu w celu dalszego zdobywania środków służącym celom inwestycyjnym Funduszu.

W przyszłości spółki komandytowe (istniejące obecnie w strukturze i powstałe w wyniku przekształcenia; dalej: „Spółki komandytowe”) będą osiągać zyski z działalności operacyjnej, w szczególności dochód z nieruchomości, a także dochód z kapitałów pieniężnych (w tym odsetki od pożyczek). Potencjalnie, SCSp może otrzymywać od Spółek komandytowych różnego rodzaju wypłaty, w tym m.in. z tytułu udziału w zyskach, odsetki, należności licencyjne lub inne należności oraz osiągać zyski z innych inwestycji, tj. m.in. odsetki od pożyczek, obligacji, jak również inne dochody z kapitałów pieniężnych; SCSp może dokonywać wypłat z różnych tytułów do wspólników, w tym Funduszu, przede wszystkim z tytułu udziału w zyskach SCSp.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, co do skutków powyższych zdarzeń na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawy o CIT”) .

Dodatkowo, Fundusz przedstawia charakterystykę konstrukcji prawnej SCSp na gruncie prawa luksemburskiego, w tym luksemburskich przepisów podatkowych.

Charakterystyka SCSp.

SCSp jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z przepisami Wielkiego Księstwa Luksemburskiego (dalej: „prawo właściwe”), która jest zbliżona konstrukcyjnie najbardziej do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej.

Zgodnie z prawem właściwym, SCSp to spółka osobowa, charakteryzująca się brakiem osobowości prawnej, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga.

SCSp posiada:

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu (associé commanditaire) oraz
*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, który odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (associé commanditaire).

Zgodnie z prawem właściwym, SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki, dla której nie jest wymagana forma aktu notarialnego.

Prawo właściwe daje wspólnikom SCSp stosunkowo dużą swobodę, co do określenia sposobu funkcjonowania spółki.

Co istotne i charakterystyczne dla SCSp, jako rodzaju spółek osobowych, zgodnie z właściwymi przepisami prawa luksemburskiego charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp w zależności od postanowień umowy spółki może (lecz nie musi) zostać ukształtowany jako papier wartościowy. Możliwe jest również wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Wspólnicy w umowie mogą określić szczególne zasady głosowania i dystrybucji zysków (podział zysku pomiędzy siebie, przy czym z reguły udział w zysku jest ustalany proporcjonalnie do wniesionych przez poszczególnych wspólników wkładów).

Ponadto, prawo właściwe nie określa, ani minimalnej wysokości, ani formy wkładów wspólników SCSp. Wkłady te mogą, zatem przybrać formę pieniężną lub niepieniężną, jak również formę usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, jednak uprawnienia te mogą zostać oddelegowane na osoby trzecie (np. jeden lub więcej menedżerów/prokurentów, którzy nie muszą być wspólnikami) w tym m.in. w umowie spółki.

Co istotne, SCSp nie jest traktowana na gruncie prawa właściwego jako osoba prawna i nie stanowi ona podmiotu odrębnego od swoich wspólników, mimo że posiada pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego, odrębnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej. Zatem, jej status odpowiada w tym zakresie statusowi polskich spółek osobowych.

Status SCSp na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych.

W odniesieniu do sposobu opodatkowania zysków SCSp w państwie jej rezydencji, tj. w Wielkim Księstwie Luksemburga, należy przeanalizować przepisy luksemburskie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „luksemburska ustawa o podatku dochodowym”).

Podatkiem dochodowym w Luksemburgu opodatkowane są osoby fizyczne (Tytuł I luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym) oraz podmioty zbiorowe wymienione w Tytule II luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 159 ust. 1 luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, za podatników uważane są podmioty wymienione w tym przepisie, pod warunkiem, że ich siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Luksemburga.

Wśród podmiotów wymienionych w tym przepisie nie została jednak wymieniona spółka w formie prawnej SCSp. Co więcej, w art. 175 luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, spółka w formie SCSp jest wprost wymieniona jako podmiot uważany za nieposiadający osobowości prawnej odrębnej od jej wspólników.

Ponadto należy dodać, że zgodnie z prawem właściwym wspólnik spółki w formie SCSp powinien powiększać przychody i koszty podatkowe w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych tej spółki, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Zgodnie zatem z prawem właściwym, dochody spółki w formie SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). W rezultacie, na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, SCSp jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie generowane przez nią zyski są na gruncie prawa właściwego przypisywane jej wspólnikom.

Na marginesie należy dodać, że podmioty prowadzące w Luksemburgu działalność gospodarczą mogą podlegać opodatkowaniu tzw. Impôt Commercial Communal, tj. w polskim tłumaczeniu podatkiem gminnym, ustanowionym ustawą z dnia 1 grudnia 1936, zmienioną ustawą z dnia 11 grudnia 1967 r. (dalej: „ustawa o podatku gminnym”). Podatek ten jest pobierany przez poszczególne władze regionalne, zgodnie ze stawką ustanawianą przez nie odpowiednio dla każdego roku podatkowego. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego, z pewnymi odstępstwami. Wnioskodawca podkreśla, że luksemburski podatek gminny nie jest podatkiem osobistym (w odróżnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych). Opodatkowaniu dla celów tego podatku podlega działalność gospodarcza (o ile występuje) danej osoby w zakresie, w jakim jest prowadzona w Luksemburgu (a nie poza jego granicami).

W świetle przepisów prawa właściwego, przychody (dochody) danej osoby mogłyby podlegać podatkowi gminnemu w Luksemburgu, w przypadku, gdy ta osoba byłaby uznana przez tamtejsze organy podatkowe za podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu, rozumianą jako niezależna działalność wykonywana w celu uzyskania dochodu, prowadzona w sposób stały i która jest częścią ogólnego życia (obrotu) gospodarczego.

W przypadku, gdy dana osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, może ona być mimo to uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada, co najmniej 5% udział (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). Podleganie podatkowi gminnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy podlega ona opodatkowaniu, decyduje spełnienie powyższych warunków.

W tym miejscu należy zauważyć, że działalność SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziałów w spółkach komandytowych, co nie powinno być uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych, lecz jako działalność inwestycyjna lub zarządzenie majątkiem prywatnym.

Powyższe rozumienie przepisów znajduje potwierdzenie w oficjalnym okólniku Rządu Luksemburga z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. L.I.R. n° 14/4 (dalej: „Okólnik”). Okólnik wyjaśnia, że nie jest działalnością stałą dokonywanie pojedynczych czynności z zakresu rozporządzania majątkiem, czy też kapitałem podmiotu. Ponadto, w kontekście uczestnictwa w życiu gospodarczym, Okólnik wskazuje, że życie gospodarcze powinno być interpretowane jako wkład w proces produkcji oraz dystrybucji towarów i usług. Działalność ta powinna być rozpoznawalna przez podmioty trzecie. Okólnik podkreśla również, że zarządzanie kapitałem poprzez inwestowanie różnego rodzaju prawa i instrumenty we własnym zakresie nie stanowi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zgodnie z prawem właściwym uważa się, że podatnik zarządza własnym majątkiem (w przeciwieństwie do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej), jeśli oraz tak długo, jak nabywanie i zbywanie jest dodatkowe względem osiągania zwykłych korzyści z zysków tego majątku oraz nie narusza istoty tego majątku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ewentualne przychody związane z przekształceniem Spółek inwestycyjnych w Spółki komandytowe będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, stanowiły dla Funduszu przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce, w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach SCSp, a w konsekwencji na Spółkach komandytowych w tym zakresie nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały, niż zakładowy występujących w Spółce inwestycyjnej na dzień przekształcenia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w pozostałych punktach, ewentualne przychody (zyski) związane z przekształceniem Spółek inwestycyjnych w Spółki komandytowe będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, stanowiły dla Funduszu przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce, w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach SCSp. W konsekwencji, na Spółkach komandytowych nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, jakie mogą występować w Spółkach komandytowych na dzień przekształcenia.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie Spółek inwestycyjnych w Spółki komandytowe jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Spółka komandytowa jako spółka, która powstanie z przekształcenia danej Spółki inwestycyjnej będzie jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

Na gruncie Ustawy o CIT, do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b Ustawy o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się na dzień przekształcenia.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz przywołany opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych danej Spółki inwestycyjnej w Spółkę komandytową, intencją ustawodawcy jest opodatkowanie jedynie wartości niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej oraz wartości zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał podstawowy na dzień przekształcenia w Spółkę komandytową.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w ramach przekształcenia kapitał zakładowy Spółki inwestycyjnej zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników Spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Udziałowcy Spółki inwestycyjnej aktualni na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu staną się tym samym, z dniem przekształcenia, wspólnikami Spółki komandytowej (SCSp przyjmie status komandytariusza, a komplementariusz Spółki - komplementariusza Spółki komandytowej).

Na dzień przekształcenia, w Spółkach inwestycyjnych mogą występować:

*   zyski za lata poprzedzające przekształcenie i zysk netto,
*   zyski przeniesione na inne kapitały niż kapitał podstawowy (tj. kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy).

Biorąc pod uwagę, że Fundusz będzie posiadać udział w SCSp w dacie przekształcenia, to pośrednio (tj. za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo - SCSp) Fundusz posiadać będzie również udział w zysku powstałym w wyniku przekształcenia Spółek komandytowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w części w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Spółki komandytowej do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia danej Spółki inwestycyjnej w Spółkę komandytową zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Dochodem Funduszu będzie zatem iloczyn wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy wykazanych przez Spółkę komandytową na dzień przekształcenia przypadający na podmiot transparentny podatkowo (SCSp) oraz bezpośredniego udziału Funduszu w zysku podmiotu transparentnego (SCSp).

Zgodnie z art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Jak zostało jednak wskazane w stanowisku do pytania nr 3 - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, zwalnia się z od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI.

Jak wynika z argumentacji Wnioskodawcy przedstawionej w punkcie 3 wniosku, zwolnienie takie dotyczy wszystkich przychodów osiąganych przez podmiot zwolniony. W konsekwencji, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotu transparentnego podatkowo obejmujący niepodzielone zyski oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy przekształcanej Spółki, tj. ta część dochodów z tytułu wyżej wymienionych zysków, która w dacie przekształcenia przypada SCSp w części, w jakiej udział w zysku tego podmiotu przypada Funduszowi.

W konsekwencji, Spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki inwestycyjnej nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy przekształcanej Spółki inwestycyjnej w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie Spółki komandytowej w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika - art. 8 Ordynacji podatkowej), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2015 r., Znak: IBPB-2-2/4510-54/15/HS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2015 r., Znak: IBPB-2-2/4510-66/15/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-348/15/WLK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-349/15/WLK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2015 r., Znak: IBPB-l-3/4510-329/15/JKT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-428/15/KP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2015 r., Znak: ITPB3/4510-171/15-3/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-1013/14-3/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-457/14-2/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2013 r., Znak: IBPBII/2/423-55/12/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2012 r., Znak: IPPB3/423-129/12-2/DP.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Funduszu, czy SCSp, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych, a zatem powinny zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. Ponadto, Fundusz zwraca uwagę na fakt, że pomimo że orzeczenia i interpretacje, na które Wnioskodawca powołał się w niniejszym wniosku, dotyczą indywidualnych spraw i nie są bezpośrednio wiążące dla organu w niniejszej sprawie, to tezy w nich zawarte powinny być przedmiotem pogłębionej, analizy również w niniejszej sprawie. Fundusz podkreśla, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych pomimo, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej (B. Gruszczyński \[w:\] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009 r.). Powyższe jest konsekwencją jednej z zasad prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.