Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-394/14-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu dotyczący odsetek i wynagrodzenia płaconego na rzecz Agenta oraz przepływu środków pieniężnych.
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; odsetki; opłata; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; prowizje; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej odsetek i wynagrodzenia płaconego na rzecz Agenta,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej przepływów środków pieniężnych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu,
2.  zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu,
3.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat pobieranych przez Bank w związku z umową cash-poolingu,
4.  przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do zerowania sald w związku z umową cash-poolingu,
5.  przychodów w odniesieniu do odsetek otrzymanych w związku z umową cash-poolingu,
6.  kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek zapłaconych w związku z umową cash-poolingu,
7.  powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu,
8.  powstania różnic kursowych w związku z otrzymaniem/zapłatą odsetek od sald dodatnich i ujemnych w ramach umowy cash-poolingu,
9.  przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia dla Agenta w związku z umową cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej „Ax”. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i sprzedaż artykułów pościelowych.

Spółka wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, tj. ze spółką „B” Sp. z o.o., „C” sp. z o.o. oraz „D” sp. z o.o. zamierza przystąpić do Umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego (zwanej również: Umową konsolidacji sald) oferowanej przez Bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę „A” oraz „D” łączą bezpośrednie relacje kapitałowe – tj. „A” posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „D”. W pozostałych przypadkach, spółki nie stanowią wobec siebie „spółek matek” ani „sióstr”, łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe.

Zawarcie powyższej umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z Grupy uczestniczących w tej Strukturze.

Spółki planują, iż systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać Rachunki Źródłowe (dla każdej waluty odrębnie – PLN, EUR i USD), a Agent będzie posiadać ponadto trzy Rachunki Konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie – PLN, EUR i USD), prowadzone przez Bank. W dalszej części wniosku:

*   Wnioskodawca będzie nazywany samodzielnie również: Agentem,
*   Wszystkie spółki razem będą nazywane: Uczestnikami,
*   „B” Sp. z o.o., „C” sp. z o.o. oraz „D” sp. z o.o. będą nazywani: pozostałymi Uczestnikami,
*   Pojęcie Rachunku Źródłowego będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego uczestniczącego w operacjach objętych Umową cash-poolingu, prowadzony przez Bank na rzecz każdego z Uczestników,
*   Pojęcie Rachunku Konsolidacyjnego będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego, prowadzonego przez Bank, na którym konsolidowane są środki z Rachunków Źródłowych,
*   Pojęcie Rachunek będzie używane w odniesieniu do Rachunków Źródłowych, jak i Rachunku konsolidacyjnego.

Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego (real cash-pooling) w wariancie zero-balancing (tj. na koniec dnia salda na Rachunkach Źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do Umowy cash-poolingu w formie:

*   one-way – polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidujący – Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne Rachunki Źródłowe;
*   two-way – polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy Rachunkami Źródłowymi a Rachunkiem Konsolidującym – Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane – tj. Bank dokona transferów zwrotnych z Rachunku Konsolidacyjnego na odpowiednie Rachunki Źródłowe oraz z odpowiednich Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidacyjny.

Wnioskodawca będzie zajmować w Strukturze podwójną rolę, tj.:

*   rolę Uczestnika (tzn. salda na jego Rachunkach Źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również

jednocześnie

*   rolę pool leadera (dalej: Agent).

Zadaniem Wnioskodawcy jako Agenta będzie:

*   zarządzanie Strukturą,
*   reprezentowanie pozostałych Uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z Bankiem,
*   podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków Uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się Uczestników,
*   dodawanie nowych Rachunków Źródłowych do Struktury lub wyłączania istniejących Rachunków ze Struktury,
*   zarządzanie płynnością finansową Uczestników.

Pozostałe wskazane wyżej spółki z Grupy będą natomiast pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: Pozostali Uczestnicy).

Natomiast Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz będzie dokonywał następujących operacji na koniec każdego dnia roboczego:

*   na zakończenie każdego dnia roboczego Bank będzie ustalał saldo każdego z Uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash-poolingu,
*   następnie Bank będzie określał, który z Uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne,
*   po ustaleniu sald Bank dokonywał będzie następującego bilansowania:
    *   w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na Rachunku Źródłowym wyniesie zero;
    *   w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero.

Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na Rachunek Konsolidacyjny, a salda ujemne na Rachunkach Źródłowych Uczestników są pokrywane środkami z Rachunku Konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach Uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na Rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej Bank pobierać będzie opłaty:

*   opłatę aranżacyjną – w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z Rachunku Konsolidacyjnego;
*   prowizję miesięczną – po upływie każdego okresu rozliczeniowego – tj. każdego miesiąca od każdego z Uczestników (tj. zarówno od Agenta, jak i od pozostałych Uczestników).

Dodatkowo do Umowy cash-poolingu (Umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi Uczestnikami a Bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą Bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych Uczestników w Strukturze. Zgodnie z umową, w odniesieniu do każdego z Rachunków (tj. zarówno Źródłowych, jak i Konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy Rachunkiem Źródłowym i Rachunkiem Konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Za czynności wykonywane przez Bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez Bank opłata miesięczna od każdego z Uczestników.

Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników w Strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy Uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a Bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki.

Ponadto Agent rozważa pobieranie od pozostałych Uczestników w Systemie cash-poolingu wynagrodzenie z tytułu pełnionych przez niego funkcji Agenta, tj. wynagrodzenie odrębne od odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, w tym Agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w Strukturze.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Pismem uzupełniającym z 12 listopada 2014 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na tak zadane pytania:

1.  Co oznacza, że rachunek denominowany jest w walucie, np. EUR, USD, tj. czy chodzi tu o rachunki walutowe w EUR i USD, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są w tych właśnie walutach? Tak, chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach.
2.  Czy tak określone salda są saldem Rachunków Źródłowych w walucie EUR, USD i będą przelewane w walucie EUR, USD na Rachunki Konsolidacyjne odrębnie dla każdej waluty EUR, USD? Tak, ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty – tj. salda w EUR na Rachunek Konsolidacyjny w EUR, salda w USD na Rachunek Konsolidacyjny w USD.
3.  Czy w stosunku do tych rachunków Spółka będzie otrzymywać/płacić odsetki również w walutach obcych EUR, USD? Tak, w stosunku do źródłowych rachunków walutowych, Spółka będzie otrzymywać/płacić odsetki w walutach obcych EUR i USD.
4.  Czy opłata aranżacyjna stanowi wydatek Wnioskodawcy, jednocześnie wydatek ten nie jest alokowany do poszczególnych Uczestników i nie jest przez nich zwracany na rzecz Wnioskodawcy? Opłata aranżacyjna stanowi wydatek Wnioskodawcy i nie jest on alokowany do poszczególnych Uczestników Struktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy cash-pooling podlega regulacjom dotyczącym cen transferowych zawartym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w tym systemie zaistnieje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jeśli tak – to jak należy rozumieć pojęcie „transakcji”, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czy transakcją jest wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników Struktury w zamian za wynagrodzenie w formie odsetek od sald ujemnych i dodatnich na Rachunkach poszczególnych Uczestników oraz w zamian za wynagrodzenie pobierane przez Agenta za zarządzenie Strukturą, czy też pojęcie transakcji należy rozumieć w inny sposób? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy do odsetek naliczanych i pobieranych od wszystkich Uczestników od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich Rachunkach Źródłowych należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od formy cash-poolingu, tj. one way czy two-way? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć pełną kwotę opłat pobieranych przez Bank (opłata aranżacyjna, prowizja miesięczna, opłata pobierana na podstawie Umowy alokacji odsetek) do kosztów uzyskania przychodów i wydatki te stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów? Czy opłata aranżacyjna powinna zostać podzielona na wszystkich Uczestników Struktury i stanowić koszt uzyskania przychodów w części dla każdego Uczestnika, czy też powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów wyłącznie po stronie Agenta? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy dla Spółki przepływy środków finansowych tytułem zerowania sald dodatnich i ujemnych na koniec każdego dnia roboczego będą neutralne na gruncie podatku dochodowego, tzn. nie będą stanowiły ani kosztów, ani przychodów podatkowych, w przypadku one-way oraz two-way cash-pooling? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy dla Spółki przychodami podatkowymi w związku z uczestnictwem w Systemie cash-poolingu w formie one-way oraz two-way będą odsetki od sald dodatnich na jej Rachunkach Źródłowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
6.  Czy dla Spółki kosztami uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w Systemie cash-poolingu w formie one-way oraz two-way będą odsetki od sald ujemnych na jego Rachunkach Źródłowych? Czy odsetki te będą stanowił pośredni koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
7.  Czy w związku z transferami sald w ramach Umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla Wnioskodawcy, w przypadku one-way oraz two-way? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
8.  Czy w związku z otrzymaniem lub zapłatą odsetek od sald dodatnich i ujemnych denominowanych w walucie obcej w ramach wzajemnego finansowania wszystkich Uczestników powstają dla Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od rodzaju cash-poolingu – one-way oraz two-way? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)
9.  Czy wynagrodzenie dla Agenta od pozostałych Uczestników w związku z Uczestnictwem w Systemie cash-poolingu będzie stanowić dla niego przychód podatkowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi 25 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-394/14-5/MC, ILPB4/423-394/14-6/MC, ILPB4/423-394/14-7/MC, ILPB4/423-394/14-8/MC, ILPB4/423-394/14-9/MC, ILPB4/423-394/14-10/MC, ILPB4/423-394/14-11/MC, ILPB4/423-394/14-12/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy regulacjom dotyczącym cen transferowych zawartych w art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi. W przypadku tego typu transakcji o wartości przekraczającej w roku podatkowymi limity wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty dokonujące transakcji są obowiązane do sporządzenia tzw. dokumentacji podatkowej.

Analizowane przepisy nie zawierają niestety definicji pojęcia „transakcja”. Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią językową przez „transakcję” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy.

Poza ewidentnymi przykładami świadczenia usług przez bank, w cashpoolingu mamy do czynienia z operacjami finansowania jednych uczestników przez drugich poprzez konsolidację sald oraz pewnym zakresem usług wykonywanych przez Agenta w związku z administrowaniem Strukturą na rzecz pozostałych Uczestników. W związku z tym, iż Uczestnicy wykazujący salda ujemne na Rachunkach Źródłowych, będą de facto korzystać za pośrednictwem Agenta ze środków pieniężnych Uczestników, których Rachunki Źródłowe wykazywały salda dodatnie, za co płacić będą stosowne wynagrodzenie w formie odsetek, w ocenie Wnioskodawcy, owe finansowanie poprzez konsolidację sald za wynagrodzeniem należałoby uznać za transakcję, a na Uczestnikach Struktury będzie w związku z tym ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowych zgodnych z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również czynności wykonywane przez Agenta na rzecz pozostałych Uczestników, takie jak reprezentowanie ich we wzajemnych stosunkach oraz w relacjach z Bankiem, zarządzanie Strukturą oraz podejmowanie czynności technicznych za wynagrodzeniem od pozostałych Uczestników należałoby uznać za transakcję podlegającą obowiązkowi udokumentowania w świetle art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie same przepływy środków finansowych tytułem konsolidacji sald pomiędzy Rachunkami Źródłowymi oraz Rachunkiem Konsolidacyjnym nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, transakcji w świetle uregulowań art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko jest zasadne zarówno dla struktury one-way, jak i two-way cash-pooling.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej odsetek i wynagrodzenia płaconego na rzecz Agenta,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej przepływów środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek – na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy – obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy: przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a tej ustawy: posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie, taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej (dalej: Grupa). Spółka wraz z innymi podmiotami z tej Grupy zamierza przystąpić do Umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego oferowanej przez Bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Wszystkie spółki są uczestnikami, przy czym Wnioskodawca jednocześnie pełni rolę Agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego Strukturę). Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie Wnioskodawcę, który pełni rolę Agenta oraz „D” sp. z o.o. łączą bezpośrednie relacje kapitałowe – tj. Agent posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie „spółek matek” ani „sióstr”, łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków walutowych. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać Rachunki Źródłowe (dla każdej waluty odrębnie – PLN, EUR i USD), a Agent – który również będzie Uczestnikiem – będzie posiadać ponadto trzy Rachunki Konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie – PLN, EUR i USD) prowadzone przez Bank, na których konsolidowane są salda z Rachunków Źródłowych. Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego w wariancie zerobalancing (tj. na koniec dnia salda na Rachunkach Źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do Umowy cash-poolingu w formie one-way oraz two-way. Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na zakończenie każdego dnia roboczego Bank będzie ustalał saldo każdego z Uczestników na każdym Rachunku Źródłowym. Następnie Bank będzie określał, który z Uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald Bank będzie dokonywać bilansowania. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich z Rachunków Źródłowych na Rachunki Konsolidacyjne, a salda ujemne na Rachunkach Źródłowych Uczestników są pokrywane środkami z Rachunku Konsolidacyjnego. Na początek następnego dnia roboczego saldo na Rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling. Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej Bank pobierać będzie jednorazową opłatę aranżacyjną (od Agenta) oraz prowizję miesięczną – po upływie każdego okresu rozliczeniowego – tj. każdego miesiąca od każdego z Uczestników (tj. zarówno od Agenta, jak i od pozostałych Uczestników). Dodatkowo do Umowy cash-poolingu zawarta zostanie umowa alokacji odsetek między wszystkimi Uczestnikami a Bankiem, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników w Strukturze. Ponadto Wnioskodawca – jako Agent – rozważa pobieranie od pozostałych Uczestników wynagrodzenia z tytułu pełnionych przez niego funkcji.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Tym samym faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (tu: w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy pool-leaderem (Agentem) jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia (tu: dokonywanych przepływów środków pieniężnych w ramach cash-poolingu). Ponadto wybrany uczestnik systemu występujący w roli pool-leadera (tu: Agent) za świadczone w ramach systemu usługi otrzymuje wynagrodzenie. Dlatego również wysokość tego wynagrodzenia wchodzi w zakres warunków podlegających temu badaniu.

Jak już wskazano wyżej celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie − u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu − kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników umowy (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcje pool leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej Umowy, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej powinien wynikać ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto należy wskazać, że opisana przez Spółkę Umowa spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu omawianej regulacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych, wysokość płaconych odsetek oraz wynagrodzenie na rzecz Agenta. Zatem wszystkie rozliczenia między uczestnikami podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie powyższe dotyczy zarówno struktury one-way, jak i two-way.

Reasumując – skoro opisana przez Spółkę Umowa cash-poolingu (niezależnie od przyjętego wariantu) spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Umowa ta podlega regulacjom dotyczącym cen transferowych zawartym w art. 11 tej ustawy oraz w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w tej Umowie zaistnieje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do przepływów środków finansowych tytułem konsolidacji sald, odsetek oraz wynagrodzenia dla Agenta, zgodnie z wymogami art. 9a omawianej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że wniosek Spółki w przedmiocie:

*   podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem,
*   podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.