Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-255/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia, czy utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: banki; faktoring; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; rezerwy-rezerwy celowe; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku Spółdzielczego przedstawione we wniosku z 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności bankowe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (dalej jako: Pr. Bank) czynnością bankową jest m.in. nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych, o ile jest ono wykonywane przez banki.

Bank, między innymi, zawiera z kontrahentami transakcje faktoringowe. Umowę faktoringu zawierają dostawca towarów lub usług (faktorant) oraz nabywca wierzytelności (faktor). Jest to forma finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstw poprzez wykup wierzytelności. Faktor (tu: Bank) nabywa krótkoterminowe wierzytelności, faktorant natomiast otrzymuje z tego tytułu środki na finansowanie swojej działalności przed terminem płatności za wystawione faktury. Umowa faktoringu łączy w sobie, między innymi, dwa główne elementy: cesję wierzytelności oraz pożyczkę. Umowa jest zawierana na czas nieokreślony. Faktorant ceduje każdą fakturę na faktora.

Faktorant otrzymuje zapłatę niezwłocznie po powstaniu wierzytelności i scedowaniu jej na faktora. Uczestnikiem transakcji jest również odbiorca towarów lub usług, czyli dłużnik faktoringowy. Nie jest on jednak stroną umowy. Wskutek zawarcia umowy faktoringowej faktor nabywa zatem wierzytelność wobec klienta, natomiast faktorant ma należność od faktora w takiej samej kwocie oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz faktora wynagrodzenia. W praktyce rozliczenie pomiędzy faktorantem a faktorem dokonywane jest częściowo poprzez przelew środków oraz częściowo poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. W efekcie faktorant otrzymuje od faktora należność za zbyte wierzytelności pomniejszoną o jego zobowiązanie do zapłaty za nabyte usługi faktoringu. Skutkiem prawnym zawartej umowy jest bowiem zmiana wierzyciela (z faktoranta na faktora). Dłużnik natomiast pozostaje ten sam. W przypadku niespłacenia przez dłużnika wierzytelności na rzecz faktora w terminie płatności określonym na fakturze, faktor podejmie się zatem świadczenia usługi finansowania (kredytowania) faktoranta lub dłużnika/w zależności od rodzaju faktoringu/a więc udziela kredytu/pożyczki.

Zatem faktoring jest to nabycie przez faktoranta krótkoterminowej pieniężnej wierzytelności przed terminem jej płatności z potrąceniem opłaty na rzecz faktora, bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika lub z przejęciem takiego ryzyka. Z uwagi na fakt, że jednym z elementów podstawowych transakcji faktoringowych jest przeniesienie na faktora (Bank) własności wierzytelności handlowych, uznać należy, że faktoring jest czynnością bankową w rozumieniu wspomnianego powyższej art. 5 Pr. Bank. Efektem uznania faktoringu za czynność bankową jest zatem konieczność przestrzegania pewnych obowiązków i wymogów, na przykład:

*   dotyczących współczynników koncentracji wierzytelności bankowych, które zostały określone w art. 71 Pr. Bank, tj. suma wierzytelności banku w stosunku do jednego podmiotu (lub też podmiotów powiązanych kapitałowo i organizacyjnie, które ponoszą wspólne ryzyko gospodarcze) nie może przekroczyć 25% funduszy własnych Banku, jak również
*   wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej jako: Rozporządzenie).

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku faktorem był Bank, który w roku 2011 i 2012 w ramach wykonywania czynności bankowych zawarł z przedsiębiorcami (faktorantami) umowy faktoringu, na podstawie których wykupił faktury na łączną kwotę 2.821 tys. zł. Dłużnikiem faktoringowym w odniesieni do kwoty 872 tys. zł była jednostka samorządu terytorialnego (dalej jako: JST), a faktorantem generalny wykonawca usług budowlanych na rzecz JST, natomiast w odniesieniu do kwot 1.949 tys. zł dłużnikiem faktoringowym był generalny wykonawca usług budowlanych na rzecz JST, a faktorantem podwykonawca mianowany. W terminie wymagalności faktur objętych faktoringiem JST zerwała umowę na wykonywane prace budowlane, usuwając wykonawcę z terenu budowy i:

*   odmawiając zapłaty za faktury objęte faktoringiem, argumentując to koniecznością zabezpieczenia swojego roszczenia na poczet przyszłych kar za nienależyte wykonanie zadania (tym samym zobowiązanie wobec Banku przeniesione zostało na faktoranta), lub
*   przekazując zapłatę na rzecz innej jednostki niż Bank argumentując, że nie wyrażała zgody na dokonanie cesji wierzytelności na rzecz Banku.

Dokumenty kierowane do Banku, jak również faktury potwierdzone przez JST nie zawierały klauzuli o zakazie cesji, a taki zapis, zdaniem Banku, winien znajdować się na wszystkich dokumentach dotyczących realizacji tego zadania, jeżeli zastrzeżenie takie miałoby być skuteczne zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów powszechnych.

W wyniku odmowy zapłaty, dłużnik faktoringowy i faktorant prowadzą spory sądowe o dokonanie zapłaty i właściwe rozliczenie zawartego pomiędzy stronami kontraktu.

Bank (faktor), działając w oparciu o przepisy prawa bankowego i zobowiązany Rozporządzeniem, utworzył rezerwy celowe w kwocie 2.821 tys. zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z konwencją ottawską z 1988 r. istotą faktoringu jest nie tylko umowa przelewu wierzytelności (zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego), ale też świadczenie na rzecz faktoranta dodatkowych usług, takich jak udzielanie finansowania w formie wypłaty na poczet ceny nabycia wierzytelności oraz usługi administracyjne, takie jak: ściąganie należności, okresowe badanie sytuacji ekonomiczno-finansowej odbiorców, prowadzenie rejestru faktur i ewidencji księgowej płatności itp. Przy czym niezbędne jest wykonywanie przynajmniej dwóch ze wspomnianych usług dodatkowych. Jest to więc faktycznie umowa nienazwana, mimo że bazuje na elementach umów nazwanych takich jak: umowa przelewu wierzytelności, umowa sprzedaży, umowa zlecenia czy też umowa pożyczki (w pewnych sytuacjach).

W myśl podpisanej przez Polskę umowy będącej częścią Traktatu Europejskiego, faktoring jest uznawany za usługę finansową. Z tego względu należy go zaliczyć jako jedną z form kredytów/pożyczek. Bank podnosi za orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), iż dla oceny usługi faktoringu fundamentalne znaczenie ma treść stosunku prawnego łączącego strony umowy oraz wynikające z niego wzajemne zobowiązania stron. Bank podkreśla, iż z punktu widzenia meritum relacji oraz funkcji jaką pełni świadczona przez niego usługa składająca się w istocie na całość opisanych działań, umożliwia zaliczkowanie faktoranta przed terminem wymagalności wynikającym z faktury, co stanowi de facto usługę polegającą na udzieleniu mu finansowania, która powinna być traktowana na analogicznych zasadach jak usługa udzielania kredytu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu sygn. akt II AKa 147/14, wyrok NSA, sygn. akt FSK 2494/04). Interpretacja Banku zgodna jest również ze stanowiskiem Komisji Nadzoru Finansowego, prezentowanym w protokołach poinspekcyjnych.

Powyższa argumentacja znajduje również uzasadnienie w charakterze usługi faktoringowej i pełnionych przez nią funkcji. Z gospodarczego punktu widzenia usługa faktoringu służy de facto poprawie płynności finansowej faktoranta, który w wyniku zbycia wierzytelności na rzecz faktora otrzymuje od niego odpłatne (tj. za wynagrodzeniem w formie odsetek) finansowanie. Faktoring, co do zasady spełnia bowiem w rzeczywistości gospodarczej 3 funkcje:

*   finansową (daje możliwość zaliczkowania faktoranta przed terminem wymagalności);
*   gwarancyjną, inaczej zabezpieczającą, która w przypadku faktoringu właściwego, umożliwia przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika przez faktoranta;
*   usługową, zwaną też administracyjną, która polega na przejęcie obsługi administracyjnej wierzytelności faktoranta przez faktora.

Każda z ww. funkcji przejawia się de facto w formie odrębnej usługi świadczonej na rzecz faktoranta, za którą faktor pobiera odrębne wynagrodzenie. I tak, z tytułu przejęcia przez faktora ryzyka wypłacalności dłużnika (funkcja gwarancyjna), jak również z tytułu wykonania usługi administracyjnej (funkcja usługowa) pobierana jest od klienta prowizja. Natomiast, z uwagi na fakt, iż faktoring jako usługa zawiera w sobie element finansowania działalności gospodarczej faktoranta, która pełni rolę analogiczną do kredytu, faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie w postaci odsetek (dyskonta). Powyższa argumentacja odnajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych, w których sądy stwierdzają, iż ocena danej usługi powinna być dokonywana nie ze względu na jej nazewnictwo, czy sklasyfikowania jej przez organ, lecz ze względu na stan faktyczny. W wydawanych uzasadnieniach sądy orzekają, że ta część umowy, w ramach której Bank pobiera ustalone z góry oprocentowanie, w zamian za dostarczenie funduszy na działalność faktoranta, musi być uznana za umowę kredytu. Należy w tym miejscu zwrócić dodatkowo uwagę, że dla uznania faktoringu jako kredytu bankowego nie ma znaczenia kwestionowanie przez dłużnika faktoringowego przedstawionych do wykupu faktur jak i przedstawianie faktur nie znajdujących odzwierciedlenia w ilości i jakości świadczonych usług (por. wyrok NSA, sygn. akt FSK 2494/04).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają: Wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1992/13), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-333/13/15-S/KS), wyrok WSA z 20 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 76/14). Dodatkowo, odnosząc się do faktoringu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w interpretacji z 25 października 2011 r. (sygn. IPPPI/443-1145/11-2/ISz), że: „podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta Banku upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki za finansowanie, prowizja przygotowawcza, prowizja za aranżowanie finansowania, opłata za administrowanie fakturami, opłata za użytkowanie systemu służącego do świadczenia usługi, opłata za dołączenie nowego Dostawcy do Listy Dostawców oraz inne opłaty i prowizje z tytułu dodatkowych usług są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne,) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu”.

Stanowisko Wnioskodawcy wsparte jest również licznymi wyrokami TSUE w Luksemburgu w odniesieniu do definicji faktoringu i jego funkcji finansowania identyfikowanej jako umowa kredytowa.

Wreszcie WSA w Warszawie w wyroku z 14 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 826/08), stwierdził, że: „w pierwszej kolejności zauważyć należy, że rzeczywista treść stosunków prawnych, jakie mają być zawiązane w ramach projektowanej przez Bank usługi, powinna być oceniana nie ze względu na nazwanie jej we wniosku, sklasyfikowanie jej przez organ lub określenie w przepisach dotyczących statystyki wyrobów i usług, lecz ze względu na zawarty we wniosku opis stanu faktycznego. Sąd podziela uwagę skarżącego Banku, że we wniosku o udzielenie interpretacji, a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zostały przedstawione wszystkie elementy usługi, jaką Bank zamierza zaoferować swoim klientom. Według Sądu wszystkie przedstawione elementy stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że w zakresie, w jakim Bank dostarcza faktorantowi fundusze przed datą wymagalności wierzytelności, pobierając w zamian z góry ustalone odsetki, mamy do czynienia z usługą kredytywą”.

Reasumując powyższą część rozważań, środki wypłacone na rzecz Faktorantów w wysokości skupionych faktur za wykonane usługi do wysokości rzeczywiście wypłaconych kwot, przekazanych do dyspozycji Faktorantów (wartość faktury pomniejszona o wynagrodzenie za usługi faktoringowe) należy traktować jako kredyt faktoringowy od następnego dnia po upływie terminu płatności tych faktur.

Mając na uwadze, że skupione w ramach umów faktoringowych wierzytelności własne (udzielone kredyty faktoringowe) klasyfikowane są jako szeroko rozumiany kredyt bankowy, Wnioskodawca tworzy rezerwy celowe na niespłacone wierzytelności faktoringowe, zgodnie z zasadami tworzenia rezerw przez banki regulowanymi Rozporządzeniem. Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów, a rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w bankach na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawnioną na potrzeby powyższej regulacji, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    1.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    2.  wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    3.  miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe regulacje dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zdaniem Banku, wszystkie powyższe warunki pozwalające zaliczyć przedmiotowe rezerwy do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione, tj.:

*   finansowanie działalności bieżącej, udzielane faktorantowi w ramach umowy faktoringu należy utożsamiać z usługą kredytu/pożyczki udzielonej przez Bank,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, gdyż faktorant (w przypadku kwoty 871 tys. zł) a dłużnik faktoringowy (w przypadku kwoty 1.949 tys. zł) został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej,
*   rezerwa została utworzona zgodnie z Rozporządzeniem na pokrycie wierzytelności wymagalnej, a nieściągalnej.

Mając powyższe na uwadze, utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringowych stanowi koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności bankowe między innymi, zawiera z kontrahentami transakcje faktoringowe. Umowę faktoringu zawierają dostawca towarów lub usług (faktorant) oraz nabywca wierzytelności (faktor). Jest to forma finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstw poprzez wykup wierzytelności. Faktor (Bank) nabywa krótkoterminowe wierzytelności, faktorant natomiast otrzymuje z tego tytułu środki na finansowanie swojej działalności przed terminem płatności za wystawione faktury.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy utworzona rezerwa celowa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor (tzw. ryzyko dei credere). Mamy tu do czynienia z definitywnym przejściem wierzytelności przedsiębiorcy na faktora, zostaje między stronami zawarta specyficzna „umowa sprzedaży” wierzytelności, gdyż ten właśnie rodzaj factoringu nie łączy ze sobą prawa „regresu”.

Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywny. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika.

Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W niektórych przypadkach, w tym m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 26, ustawa przewiduje wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych rezerwy utworzone na wierzytelności nieściągalne pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek i do wysokości określonego w ustawie limitu. Przepisy te, należy zatem wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b, na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

I tak, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Stosownie do art. 16 ust. 2a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, tj. odpowiednio dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo
    2.  wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    3.  miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2066). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Rezerwy te obciążają zatem koszty banku w momencie utworzenia.

W aspekcie przepisów podatkowych w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na wierzytelności kredytowe/pożyczkowe, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia językowa przytoczonego powyżej przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy – nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy pojęcie kredytów (pożyczek) odnosić należy wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy. Nie można stosować tego przepisu do rezerw na wierzytelności nabyte od innego podmiotu. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez banki, wówczas posłużyłby się innym pojęciem np. „ekspozycje kredytowe”, do których zalicza się skupione wierzytelności.

Z przedstawionego opisu sprawy wyraźnie wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności bankowe, tj. zawiera z kontrahentami transakcje faktoringowe.

W sprawie zatem nie wszystkie powyższe warunki pozwalające zaliczyć przedmiotowe rezerwy do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione, a mianowicie jak wyżej wskazano usług faktoringowych nie można utożsamiać z usługą kredytu/pożyczki przez Bank.

Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Definicję kredytu bankowego zawarto natomiast w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.). Przepis ten stanowi, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Nie można zatem z faktu dokonywania transakcji faktoringowych przez Bank wywieść uprawnień w zakresie możliwości rozliczeń podatkowych przysługujących bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wywieść wniosek, że konstrukcja umowy faktoringu daleka jest od umowy kredytu/pożyczki. Umowa faktoringu stanowi czynność odmienną od umowy kredytu/pożyczki. Zawarcie umowy faktoringu nie wiąże się z udzieleniem przez faktora klientowi kredytu/pożyczki i otrzymywaniem od klienta spłaty kredytu/pożyczki.

Powyższe potwierdza również doktryna, m.in. Jan Mojak w Komentarzu do Kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, t. II, 5. 128 „W tym miejscu wskazać należy, iż konsekwencją powyższego jest przyjęcie zarówno przez doktrynę, jak i judykaturę poglądu, iż konstrukcja umowy faktoringu (tu: Umowy) daleka jest od umowy pożyczki. Przykładem wskazanego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w odniesieniu do tożsamej z będącą przedmiotem niniejszego wniosku transakcji w wyroku z dnia 4 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1101/09) wskazał «Przejmowanie przez F. wierzytelności osoby trzeciej i następnie spłata tej wierzytelności przez spółkę nie nosiły cech pożyczki lub kredytu, lecz umowy faktoringowej. W ten sposób rozliczenia te nie mogły być oceniane poprzez pryzmat przepisów dotyczących kredytów, czy pożyczek (…)»”.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy wedle którego „środki wypłacone na rzecz Faktorantów w wysokości skupionych faktur za wykonane usługi do wysokości rzeczywiście wypłaconych kwot, przekazanych do dyspozycji Faktorantów (wartość faktury pomniejszona o wynagrodzenie za usługi faktoringowe) należy traktować jako kredyt faktoringowy od następnego dnia po upływie terminu płatności tych faktur”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu, stosowanie konstrukcji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do umowy faktoringu (możliwość kwalifikowania umowy faktoringu jako kredytu/pożyczki) jest błędne.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania normy prawne przywołane przez Wnioskodawcę, w szczególności przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a, art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie Organ nie kwestionuje stanowiska Wnioskodawcy, iż usługi faktoringowe są czynnością bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe. Kwestia ta nie podlega weryfikacji w trybie interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, utworzona rezerwa na pokrycie niespłaconych wierzytelności z tytułu zawartych umów faktoringu nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że Organ za oczywistą omyłkę przyjął stwierdzenie w opisie stanu faktycznego, że: „faktoring jest to nabycie przez faktoranta krótkoterminowej pieniężnej wierzytelności przed terminem jej płatności z potrąceniem opłaty na rzecz faktora (…)” – str. 2 akapit 4.

Odnosząc się z kolei do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska, należy wskazać, że artykuł 87 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

W świetle powyższych ustaleń, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń wskazać także należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia te są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.