Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1236/15-2/MKI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie uznania kosztów noclegów za przychód pracownika oraz w zakresie uznania wydatków finansowych poniesionych przez pracodawcę za przychód pracownika.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; nocleg; praca-stosunek pracy; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania kosztów noclegów za przychód pracownika,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania wydatków finansowych poniesionych przez pracodawcę za przychód pracownika.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania kosztów noclegów za przychód pracownika oraz w zakresie uznania wydatków finansowych poniesionych przez pracodawcę za przychód pracownika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o. o. (zwana dalej Wnioskodawcą) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej drzwi harmonijkowych na terenie Polski. W celu intensyfikacji sprzedaży i zwiększenia efektywności działania Wnioskodawca planuje wprowadzić zadaniowy czas pracy i zatrudnić w tym systemie handlowców - forma zatrudnienia to umowa o pracę.

Miejsce świadczenia pracy handlowców obejmować będzie określony obszar kilku województw (dalej: Region). Takie ukształtowanie tego istotnego elementu stosunku pracy jest związane z charakterem pracy przedstawiciela handlowego, do którego obowiązków nieodłącznie należy stałe podtrzymywanie kontaktów handlowych z obecnymi kontrahentami, a także działania ukierunkowane na zdobycie nowych kontrahentów, którzy rozproszeni są po całym Regionie. Należyte wykonywanie skonkretyzowanych w ten sposób obowiązków pracowniczych wymaga licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów na obszarze wskazanym w umowie o pracę, jako miejsce świadczenia pracy, a także bezpośrednio z tym związanych, częstych noclegów „w trasie” bowiem prawidłowe wykonanie obowiązków pracowniczych wymaga wyjazdów wielodniowych. Z uwagi na duże rozproszenie odbiorców po całej Polsce, powrót na koniec dnia pracy do domu będzie niemożliwy z uwagi na odległość (np. z A do np. B. czy C.) lub nieefektywny z punktu widzenia Wnioskodawcy, bowiem pracownik musiałby nadkładać każdego dnia wiele kilometrów (do kilku godzin jazdy dziennie), aby dotrzeć do punktów, w których ma wykonywać swoje obowiązki pracownicze.

Pracownicy korzystać będą z noclegów dobrowolnie, tj. nie ma przymusu (obowiązku nałożonego przez pracodawcę pod groźbą odpowiedzialności dyscyplinarnej) skorzystania z noclegu. Konieczność noclegu i związanych z jego świadczeniem kosztów jest wynikiem polecenia służbowego Wnioskodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz, które wynikają z wyznaczonych dla tych handlowców zadań do wykonania na danym obszarze i w danym okresie.

W przypadku tych pracowników-handlowców działających w oparciu o zadaniowy czas pracy, w świetle przepisów prawa pracy, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można traktować jako podróży służbowej (delegacji). W dalszej części wniosku, wyjazdy niestanowiące podróży służbowej (delegacji) w rozumieniu przepisów prawa pracy, będą nazywane „Wyjazdami służbowymi”. Wyjazdy te realizowane są przy pomocy samochodów służbowych Spółki, udostępnionych pracownikom wyłącznie w celu realizacji zadań służbowych.

Oprócz kosztów noclegu, w związku z przyszłymi Wyjazdami służbowymi, pracownicy mogą ponosić również inne wydatki, np. koszty parkingów, opłat za środki czystości do samochodu, opłat za autostrady, paliwa do samochodów służbowych, koszty myjni (łącznie koszty te dalej zwane będą „Wydatkami”). Spółka będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników Wydatków na podstawie dokumentów (faktury, rachunki) wystawionych na Spółkę potwierdzających poniesione przez pracownika wydatki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo w przypadku, gdy nie uzna poniesionych przez siebie kosztów noclegów za zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych, wykonujących obowiązki pracownicze na określonym w umowie o pracę obszarze, wskazanym w niej jako miejsce świadczenia pracy, w kategoriach przychodu pracownika ze stosunku pracy i nie będzie pobierać w takiej sytuacji oraz odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba zapewnienia noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika?
2.  Czy wartość Wydatków finansowanych przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba poniesienia Wydatków jest związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Pokrycie kosztów noclegów przedstawicieli handlowych, wykonujących swe obowiązki pracownicze w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą Wnioskodawcy oraz swoim miejscem zamieszkania), stanowi racjonalny wydatek, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie Wnioskodawcy, stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przedmiotowy wydatek nie może być uznany za element przychodu pracownika, jeżeli pobyt w hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza jego siedzibą, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Niezależnie bowiem od tego, czy pracownik przebywa na delegacji w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu i ponoszenia innych związanych ze świadczeniem pracy kosztów, jest wynikiem polecenia Wnioskodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz.

Pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiekolwiek „przysporzenia”, w związku z tym nie powstaje po jego stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień tego przepisu, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszystkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na mocy odesłania zawartego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, hipotetycznie mogą pojawić się wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie, czy też nie. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). W orzeczeniu tym TK dokonał oceny zgodności przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. Trybunał orzekł, że poddany kontroli zgodności z Konstytucją przepis w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiany w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, jest zgodny z ww. przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu swego orzeczenia wskazał na kilka bardzo ważnych dyrektyw interpretacyjnych, które mogą służyć rozstrzygnięciu, czy w okolicznościach indywidualnej sprawy mamy do czynienia z takim przysporzeniem ze stosunku pracy, który powiększa u pracownika podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Co więcej uznano, że korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W analogiczny sposób wypowiadały się w ostatnim czasie sądy administracyjne. W szczególności przytoczyć należy wyrok NSA z dnia 1 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12), w którym stwierdzono, że „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”. Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej, Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości”.

W tym kontekście nie można mieć wątpliwości, że rację ma Wnioskodawca twierdząc, że wartość nieodpłatnych noclegów zapewnionych jego przedstawicielom handlowym nie stanowi dla nich w przedstawionym stanie faktycznym przychodu ze stosunku pracy, także wówczas, gdy nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu prawa pracy, a tym samym nie przysługuje im ustawowo ryczałt za noclegi.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że potrzeba zapewnienia noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez zatrudnionych pracowników, a zatem Wnioskodawca postąpi prawidłowo:

1.  nie uznając poniesionych przez siebie kosztów noclegów za zatrudnionych na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych, wykonujących obowiązki pracownicze na określonym w umowie o pracę obszarze, wskazanym w niej jako miejsce świadczenia pracy, w kategoriach przychodu pracownika ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
2.  nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. 2)

Pokrycie kosztów noclegów przedstawicieli handlowych, wykonujących swe obowiązki pracownicze w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą Wnioskodawcy oraz swoim miejscem zamieszkania), stanowi racjonalny wydatek, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatki te ponoszone w interesie Wnioskodawcy, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, stanowią koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów.

Również wartość pozostałych Wydatków finansowanych przez pracodawcę nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba poniesienia Wydatków jest związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Na wstępie Wnioskodawca zwraca uwagę, że niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność poniesienia Wydatków jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz. Dla pracownika, taki wyjazd jest obowiązkiem pracowniczym i nie można twierdzić, że osiąga z tego tytułu korzyści osobiste, którymi mógłby swobodnie i dobrowolnie rozporządzać. Wręcz przeciwnie, Wyjazdy służbowe pracowników wiążą się ze znacznymi niedogodnościami po ich stronie, takimi jak rozłąka z rodziną, niestandardowe godziny pracy, itp.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w rozważanym stanie faktycznym nie jest spełniona fundamentalna przesłanka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie, po stronie pracowników nie powstaje dochód. Według niekwestionowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „Trybunał”), o dochodzie można mówić w sytuacji, gdy dany podatnik osiąga korzyść majątkową albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). W rozważanym przypadku nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym. Pracownik ponosi wydatki w imieniu pracodawcy ze swojego prywatnego majątku i te wydatki są mu następnie zwracane. Zatem, z punktu widzenia pracownika, po zwrocie wydatków jego majątek wynosi dokładnie tyle samo, ile wynosił przed ich poniesieniem, czyli nie powstaje po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie można również twierdzić, że pracownik ponosi wydatki, które przynoszą mu korzyści osobiste.

Wszystkie wydatki ponoszone przez pracowników są związane z prawidłowym wykonywaniem obowiązków pracowniczych i pracownik nie musiałby ich ponosić, gdyby takich obowiązków nie zlecił mu pracodawca.

Wnioskodawca w całej rozciągłości zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), zgodnie z którym „przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy: Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca” (wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12).

Należy wskazać, że w przypadku, gdyby pracodawca nie zwrócił pracownikowi analizowanych wydatków, wówczas majątek pracownika uległby de facto uszczupleniu, co byłoby niezgodne z przepisami Kodeksu pracy oraz stanowiskiem NSA. Dodatkowo, zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 r., Nr 24 poz. 141 - dalej „Kodeks pracy”), pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Odnosząc się do powyższych regulacji, należy wskazać, że według NSA „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. (\`(...)\`) Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozważania należy w całej rozciągłości analogicznie zastosować do innych niż noclegi Wydatków związanych z Wyjazdami służbowymi pracowników.

Należy również zwrócić uwagę, że kwestia powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updof, była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13) zdaniem którego za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że świadczenia, za które są zwracane Wydatki poniesione pierwotnie przez pracownika, zostały spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy). Ponadto, tak jak wspomniano we wcześniejszym wywodzie, nie przyniosły one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, wskazany przez Trybunał warunek 2) nie jest spełniony, a zatem w myśl wyroku Trybunału nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika.

Reasumując, w świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że wartość Wydatków finansowanych przez pracodawcę nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba poniesienia Wydatków jest związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania kosztów noclegów za przychód pracownika,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania wydatków finansowych poniesionych przez pracodawcę za przychód pracownika.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na tle przytoczonych przepisów należy wskazać, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych poniesionych za pracownika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca zatrudni Pracowników na podstawie umowy o pracę na stanowiskach handlowców działających w oparciu o zadaniowy czas pracy. Miejscem świadczenia pracy handlowców będzie określony na obszarze jednego lub kilku województw - Region. Handlowcy wykonują swoją pracę w warunkach stałego przemieszczania się po określonym terenie, wobec czego nie można zakwalifikować tej formy pracy jako podróż służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, wobec czego Spółka nie wypłaca handlowcom (przedstawicielom handlowym) diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w podróżach służbowych. Pracownicy-handlowcy korzystają z usług hotelowych, za które zapłata następuje ze środków Spółki. Faktury lub rachunki za usługi hotelowe wystawiane są na Spółkę. Handlowcy w celu świadczenia pracy będą wyposażeni w samochody służbowe Spółki. Oprócz kosztów noclegu, w związku z Wyjazdami służbowymi, pracownicy mogą ponosić również inne wydatki, np. koszty parkingów, opłat za środki czystości do samochodu, opłat za autostrady, paliwa do samochodów służbowych, koszty myjni. Spółka będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników Wydatków na podstawie dokumentów (faktury, rachunki) wystawionych na Spółkę potwierdzających poniesione przez pracownika Wydatki. Wyżej wymienione wydatki i koszty noclegów określone są w dalszej części zbiorczo jako: świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zaznacza, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że skorzystanie przez pracowników ze świadczeń wskazanych we wniosku niewątpliwie następuje za ich zgodą, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w ich interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Wyżej wymienione świadczenia są świadczeniami poniesionymi w interesie pracodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracowników pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki, o których mowa we wniosku.

Z powyższych rozważań wynika, że w niniejszej sprawie nie następuje zatem łączne spełnienie przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, niezbędnych do uznania świadczenia za przychód ze stosunku pracy. Dlatego też opłacenie przez Wnioskodawcę ww. świadczeń dla pracowników odbywających wyjazdy, o których mowa we wniosku nie skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość noclegów oraz pozostałych świadczeń, o których mowa we wniosku sfinansowanych przez Spółkę, związanych z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych nie generuje po ich stronie powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 powoływanej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast w myśl art. 38 ust. 1 cyt. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Biorąc pod uwagę tak przedstawione zdarzenia przyszłe oraz przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że pokrycie kosztów noclegów oraz pozostałych wskazanych we wniosku wydatków za pracowników - handlowców, wykonujących swe obowiązki pracownicze w miejscu określonym w umowie o pracę, poza siedzibą Wnioskodawcy oraz poza miejscem zamieszkania, a stanowiące racjonalny wydatek, związany z realizacją określonych celów gospodarczych Spółki nie będzie generować po stronie pracowników – handlowców, przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki takie będą bowiem ponoszone w interesie Wnioskodawcy w celu osiągnięcia przychodów, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a co za tym idzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.