Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.283.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw wykonanego przez podmiot trzeci oraz własnymi zasobami, a także sposobu ich dokumentowania oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę.
Słowa kluczowe: naprawa; odliczenia; wykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie obciążenia Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw wykonanego przez podmiot trzeci oraz własnymi zasobami, a także sposobu jego dokumentowania;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw wykonanego przez podmiot trzeci oraz własnymi zasobami, a także sposobu ich dokumentowania oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) był liderem konsorcjum, które przyjęło zlecenie od generalnego wykonawcy w zadaniu inwestycyjnym obejmującym zaprojektowanie i wybudowanie zakładu unieszkodliwiania odpadów. Opisywane zdarzenia miały miejsce w latach 2014, 2015 oraz 2016. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Usługi wykonywane na rzecz generalnego wykonawcy a następnie bezpośrednio na rzecz inwestora były w całości opodatkowane VAT.

W celu wykonania prac zatrudniony został podwykonawca (dalej: „Podwykonawca”), któremu w trakcie trwania prac zlecano wykonanie robót. W ramach współpracy pomiędzy Spółką a Podwykonawcą zawarto 3 umowy – w różnym czasie, każda na inny zakres prac.

W ramach zlecanych Podwykonawcy usług był on zobowiązany wykonać roboty budowlane oraz zagwarantować nadzór osoby z odpowiednimi uprawnieniami nad pracownikami i prowadzonymi robotami.

Wskutek nienależytego nadzoru nad robotami przez Podwykonawcę oraz wskutek ich niezabezpieczenia w sposób należyty przez Podwykonawcę doszło, zgodnie z ustaleniami Wnioskodawcy, do wjechania spychacza na teren prowadzonych prac i do uszkodzenia gruntowego wymiennika ciepła.

Ponadto Podwykonawca zgodnie z ustaleniami wynikającymi z zawartej umowy zobowiązany był zasypać grunt do odpowiedniego stopnia zagęszczenia wskazanego w dokumentacji. Podwykonawca nie wykonał badań zagęszczenia, wskutek czego, jak się okazało, w sposób nieprawidłowy zasypał grunt nad gruntowym wymiennikiem ciepła.

W trakcie prac naprawczych gruntowego wymiennika ciepła ujawniono szereg innych nieprawidłowości, które nie były spowodowane najechaniem spychacza, lecz wynikały z nieprawidłowego wykonania przez Podwykonawcę usługi. Istotne jest również, że Podwykonawca znajdował się w zwłoce, co do terminu wykonania usługi.

Powyższe okoliczności doprowadziły do sporu pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, który zakończony został podpisaniem porozumienia. W porozumieniu uzgodniono dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie prac zmierzających do zakończenia inwestycji.

Pomimo podpisanego porozumienia, Podwykonawca wykonał jedynie część prac nim objętych.

Wnioskodawca musiał dokończyć prace we własnym zakresie – własnymi siłami (wykonując usługi własnymi ludźmi i sprzętem) oraz zlecając wykonanie usług podmiotom zewnętrznym.

Ujawnienie niewykonania odpowiedniego zagęszczenia gruntu w ramach tzw. Podsypki i nadsypki spowodowało, że Wnioskodawca musiał dokonać odpowiedniego zagęszczenia gruntu i z tego tytułu poniósł koszty na:

*   wynajem sprzętu niezbędnego do poprawienia zagęszczenia gruntu (koparki, zagęszczarki, ciężarówki, walca drogowego),
*   obsługę geologiczną.

Wykonanie zastępcze i naprawy wymagały między innymi również nawiezienia dodatkowej ziemi do przykrycia instalacji.

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca zestawił koszty wynikające z niedokończenia usługi i nienależytego wykonania umów przez Podwykonawcę i zamierza dochodzić od niego zwrotu tychże kosztów.

Koszty te obejmować będą:

*   koszty zagęszczenia gruntu do parametrów wskazanych w dokumentacji poniesione bezpośrednio przez Spółkę;
*   koszt dokończenia realizacji umów przez podmiot trzeci na zlecenie Spółki;
*   koszty zakupu piasku, kruszywa i ziemi do poziomu +2m nad gruntowym wymiennikiem ciepła, których Wnioskodawca nie poniósłby w przypadku należytego wykonania umowy z dnia 20 maja 2014 r., tj. zgodnie z pierwotnym projektem, gdyż mógłby wykorzystać ziemię bezpośrednio z wykopu.

Spółka otrzymała faktury VAT od podmiotów, które wykonywały usługi lub dostarczały towary niezbędne do dokończenia inwestycji i wykonania napraw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obciążenie Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Spółka powinna wystawić fakturę z tego tytułu w sytuacji, gdy wykonanie zastępcze i naprawy polegały zarówno na wykonaniu prac przez podmiot trzeci jak i przez Spółkę we własnym zakresie?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego napraw nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, nie powinien on też wystawiać faktury z tego tytułu, bez względu na to czy wykonania zastępczego napraw dokonał we własnym zakresie czy przy wykorzystaniu towarów i usług nabytych od podmiotów trzecich.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokonania dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad.1.

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub usługi,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie poniesionych przez niego kosztów wykonawstwa zastępczego na Podwykonawcę nie będzie stanowić świadczenia usług – nie będzie zatem podlegać regulacjom u.p.t.u.

Potrącenie z zobowiązaniami lub otrzymanie zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na naprawy i wykonanie zastępcze jest formą zadośćuczynienia (rekompensaty) za niewykonanie w części zleconych Podwykonawcy usług oraz nienależyte wykonanie usługi.

Na uwagę w tym zakresie zasługuje treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „NSA”) z dnia 9 września 2016 r., o sygn. I FSK 262/15, w którym NSA rozstrzygał sprawę interpretacji indywidualnej w analogicznej sprawie – obciążenia wykonawcy kosztami wykonania zastępczego własnymi środkami oraz przy wykorzystaniu usług innych wykonawców.

W swym wyroku NSA uzasadnił, że: „stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji doprowadza faktycznie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. To zaś jest ewidentnie sprzeczne z istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przecież pierwotnie wykonana przez podwykonawcę usługa została opodatkowana. Ponieważ nie została wykonana należycie, zgodnie z umową, to wykonawca wykonał ją w sposób zastępczy we własnym zakresie, obciążając tymi kosztami nierzetelnego podwykonawcę. Stąd też potraktowanie tego wykonawstwa zastępczego jako usługę a nie jako odszkodowanie sprawiłoby, że ta sama czynność została by opodatkowana ponownie”.

Istotne jest również, że na ocenę skutków podatkowych w VAT nie będzie miało wpływu to, czy Wnioskodawca wykona prace samodzielnie, czy zatrudni innych podwykonawców. Brak jest podstaw, żeby sytuację tę różnicować. Potwierdził to NSA w przywołanym wyżej wyroku, w którym stwierdził, że „obie sytuacje faktyczne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają z tego samego stosunku zobowiązaniowego. Wykonawca bowiem zastrzegł w umowie, że w przypadku nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę, po uprzednim jego wezwaniu, nastąpi naprawa usterek lub wykonanie zaległych prac. Koszty tych prac ponosi podwykonawca. Zatem koszty wykonania zastępczego mają charakter odszkodowawczy. Ciężar ekonomiczny tych prac ponosi zawsze podwykonawca, który nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy. W tym kontekście nie można zaakceptować odmiennej kwalifikacji przez Ministra Finansów kosztów wykonania zastępczego w zależności od podmiotu, który je realizuje. Bez względu bowiem na to, czy to wykonawstwo zastępcze dokonuje osoba trzecia, czy też wykonawca, tożsamy jest cel i funkcja tych czynności. W obu przypadkach chodzi bowiem o to, aby została naprawiona szkoda wynikająca z nieprawidłowej realizacji umowy przez podwykonawcę. Zawsze ciężar ekonomiczny tego wykonania zastępczego ponosi podwykonawca, a nie podmiot, który nie wywiązał się w sposób należyty ze swych obowiązków wynikających z umowy”.

Analogiczne stanowiska prezentowały sądy administracyjne również w innych sprawach, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., o sygn. I SA/Sz 781/15: „Koszty wykonania zastępczego (potrącone z kaucji gwarancyjnej podwykonawcy) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy, tak więc nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu”.

Stanowisko takie zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, dla przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 maja 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.32.2017.1.MW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. ITPP1/443-1532/14/KM, w której stwierdzono, iż Wnioskodawca obciążając podwykonawcę robót kosztami wykonania zastępczego poniesionymi w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje – w świetle cytowanej ustawy o VAT – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie wykonawcy kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez niego zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy”.

Reasumując, obciążenie Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Spółka nie powinna wystawiać faktury z tego tytułu, bez względu na to czy wykonania zastępczego i napraw dokonała we własnym zakresie czy przy wykorzystaniu towarów i usług nabytych od podmiotów trzecich.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z analizy powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy zostaną spełnione następujące przestanki:

1.  odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W omawianym przypadku spełnione zostały oba z powyższych warunków.

W pierwszej kolejności należy powtórzyć, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanowiska w sprawie jest rozważenie, czy nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Spółka wykonywała w ramach konsorcjum usługi na rzecz generalnego wykonawcy. Usługi te były opodatkowane VAT i to z nimi związane są kupowane przez Spółkę towary i usługi, w tym również towary i usługi nabyte na potrzeby wykonania zastępczego.

W szczególności należy zauważyć, że beneficjentem wykonywanych przez Spółkę usług jest generalny wykonawca. W opisywanej transakcji doszło do ciągu następujących po sobie usług: Podwykonawca wykonywał usługi na rzecz Spółki, która z kolei odsprzedawała te usługi generalnemu wykonawcy.

W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Spółka ma prawo odliczyć VAT od usług nabywanych od Podwykonawcy.

Spółka, jako członek konsorcjum odpowiedzialna jest za terminowe i prawidłowe wykonanie usług na rzecz generalnego podwykonawcy. Jeżeli dla spełnienia tych zobowiązań zmuszona jest samodzielnie wykonać część usług lub zlecić ich wykonanie innemu podmiotowi niż Podwykonawca, to zobowiązania swoje Spółka realizuje nadal w ramach umowy z generalnym wykonawcą. On jest nadal beneficjentem tych usług. Usługi te nie były wykonywane na rzecz Podwykonawcy, który został obciążony kosztami tych usług lub towarów. Samo obciążenie kosztami wykonawstwa zastępczego Podwykonawcę należy traktować jako źródło finansowania prac uzupełniających i naprawczych. Źródło finansowania prac nie powinno bowiem wpływać na prawo do odliczenia VAT.

W tym kontekście nieuzasadnione byłoby uznanie, że zakup towarów i usług na potrzeby wykonania zastępczego nie jest związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT, skoro służy ono realizacji zobowiązań Spółki wynikających z umowy zawartej z generalnym wykonawcą, na rzecz którego Spółka (konsorcjum) świadczyła usługi opodatkowane VAT.

Przyjęcie, że Spółka nie będzie miała prawa odliczyć VAT z powodu obciążenia kosztami wykonania zastępczego Podwykonawcy, prowadzi do niedających się pogodzić wniosków. Mogło by to bowiem oznaczać, że w przypadku przegranej w sporze z Podwykonawcą, w której nota będzie musiała zostać skorygowana lub anulowana, Spółka nabyłaby jednak prawo do odliczenia VAT. Oznaczałoby to bowiem, że z gospodarczego punktu widzenia, Spółka nabyła towary i usługi związane z wykonywanymi pracami, którymi nie obciążyła żadnego innego podmiotu. Prawo do odliczenia VAT nie może być uzależnione od źródła finansowania zakupów. Nie jest zgodne z duchem systemu VAT, aby zakup tych samych towarów i usług i w tym samym celu dawał prawo do odliczenia VAT w przypadku, gdy Spółka nabędzie te usługi we własnym imieniu, na własny rachunek i nikogo nimi nie obciąży, jednak w przypadku obciążenia nimi innego podmiotu, prawo to zostałoby jej odebrane.

Jak wskazano wyżej, dla oceny powyższego nie ma znaczenia fakt, że Spółka zamierza Podwykonawcę obciążyć kosztami wykonania zastępczego, gdyż obciążenie to znajduje się już niejako poza zainteresowaniem u.p.t.u. Obciążenie Podwykonawcy tymi kosztami wynika z innego stosunku zobowiązaniowego, jaki istnieje lub istniał pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą. Podwykonawca nie jest i nie był beneficjentem wykonania zastępczego. To wskutek nieprawidłowego realizowania zlecenia przez Podwykonawcę konieczne było zlecenie usług innemu podmiotowi. Rozliczenie kosztów wykonania zastępczego z Podwykonawcą znajduje się już w sferze rozliczeń finansowych – nie jest związane z żadną sprzedażą w rozumieniu u.p.t.u. Związek taki występuje jednak w tym przypadku pomiędzy wykonaniem zastępczym a generalnym wykonawcą, który jest jego beneficjentem ekonomicznym.

Na uwagę zasługuje, że gdyby odmówić Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu nabywanych towarów i usług związanych z wykonaniem zastępczym doszłoby do nieuprawnionego zachwiania zasady neutralności w VAT. Widać to wyraźnie porównując skutki podatkowe dwóch podobnych sytuacji, jak niżej:

Gdyby Podwykonawca dla dokończenia swoich prac zlecił ich wykonanie innemu podmiotowi, nie byłoby wątpliwości, że miałby prawo odliczyć VAT z tytułu nabytych towarów i usług ponieważ byłyby one związane z wykonywanymi przez niego usługami opodatkowanymi VAT. Sam ponosiłby również koszty takich usług. W takiej sytuacji żadna kwota VAT nie pozostałaby nieodliczona.

W analogicznej sytuacji znalazła się Spółka, z tym że w trosce o swój interes zmuszona była sama we własnym imieniu i na własny rachunek nabyć usługi podmiotów zewnętrznych. W takiej sytuacji doszło wyłącznie do wyeliminowania jednego z ogniw w łańcuchu usług. Usługi wykonawcy zastępczego nabywa bowiem Spółka a nie Podwykonawca. W takiej sytuacji brak jest więc podstaw do tego, aby odgraniczyć Spółce prawo do odliczenia VAT. Prawo to miałby przecież Podwykonawca, gdyby to on zatrudnił wykonawcę zastępczego. Z ekonomicznego punktu widzenia, nie dochodzi w takim przypadku do takiej różnicy, która uzasadniałaby odmowę prawa do odliczenia VAT przez Spółkę.

Podsumowując, Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokonania dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie obciążenia Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw wykonanego przez podmiot trzeci oraz własnymi zasobami, a także sposobu jego dokumentowania;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca był liderem konsorcjum, które przyjęło zlecenie od generalnego wykonawcy w zadaniu inwestycyjnym obejmującym zaprojektowanie i wybudowanie zakładu unieszkodliwiania odpadów. Usługi wykonywane na rzecz generalnego wykonawcy a następnie bezpośrednio na rzecz inwestora były w całości opodatkowane VAT.

W celu wykonania prac zatrudniony został Podwykonawca, któremu w trakcie trwania prac zlecano wykonanie robót. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą zawarto 3 umowy – w różnym czasie, każda na inny zakres prac. W ramach zlecanych Podwykonawcy usług był on zobowiązany wykonać roboty budowlane oraz zagwarantować nadzór osoby z odpowiednimi uprawnieniami nad pracownikami i prowadzonymi robotami.

Wskutek nienależytego nadzoru nad robotami przez Podwykonawcę oraz wskutek ich niezabezpieczenia w sposób należyty przez Podwykonawcę doszło, zgodnie z ustaleniami Wnioskodawcy, do wjechania spychacza na teren prowadzonych prac i do uszkodzenia gruntowego wymiennika ciepła. Ponadto Podwykonawca zgodnie z ustaleniami wynikającymi z zawartej umowy zobowiązany był zasypać grunt do odpowiedniego stopnia zagęszczenia wskazanego w dokumentacji. Podwykonawca nie wykonał badań zagęszczenia, wskutek czego, jak się okazało, w sposób nieprawidłowy zasypał grunt nad gruntowym wymiennikiem ciepła.

W trakcie prac naprawczych gruntowego wymiennika ciepła ujawniono szereg innych nieprawidłowości, które nie były spowodowane najechaniem spychacza, lecz wynikały z nieprawidłowego wykonania przez Podwykonawcę usługi. Istotne jest również, że Podwykonawca znajdował się w zwłoce, co do terminu wykonania usługi.

Powyższe okoliczności doprowadziły do sporu pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, który zakończony został podpisaniem porozumienia. W porozumieniu uzgodniono dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie prac zmierzających do zakończenia inwestycji. Pomimo podpisanego porozumienia, Podwykonawca wykonał jedynie część prac nim objętych. Wnioskodawca musiał dokończyć prace we własnym zakresie – własnymi siłami (wykonując usługi własnymi ludźmi i sprzętem) oraz zlecając wykonanie usług podmiotom zewnętrznym.

Ujawnienie niewykonania odpowiedniego zagęszczenia gruntu w ramach tzw. Podsypki i nadsypki spowodowało, że Wnioskodawca musiał dokonać odpowiedniego zagęszczenia gruntu i z tego tytułu poniósł koszty na:

*   wynajem sprzętu niezbędnego do poprawienia zagęszczenia gruntu (koparki, zagęszczarki, ciężarówki, walca drogowego),
*   obsługę geologiczną.

Wykonanie zastępcze i naprawy wymagały między innymi również nawiezienia dodatkowej ziemi do przykrycia instalacji.

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca zestawił koszty wynikające z niedokończenia usługi i nienależytego wykonania umów przez Podwykonawcę i zamierza dochodzić od niego zwrotu tychże kosztów.

Koszty te obejmować będą:

*   koszty zagęszczenia gruntu do parametrów wskazanych w dokumentacji poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę;
*   koszt dokończenia realizacji umów przez podmiot trzeci na zlecenie Wnioskodawcy;
*   koszty zakupu piasku, kruszywa i ziemi do poziomu +2m nad gruntowym wymiennikiem ciepła, których Wnioskodawca nie poniósłby w przypadku należytego wykonania umowy z dnia 20 maja 2014 r., tj. zgodnie z pierwotnym projektem, gdyż mógłby wykorzystać ziemię bezpośrednio z wykopu.

Wnioskodawca otrzymał faktury VAT od podmiotów, które wykonywały usługi lub dostarczały towary niezbędne do dokończenia inwestycji i wykonania napraw.

Według art. 361 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierzając obciążyć Podwykonawcę kosztami wynikającymi z niedokończenia usługi i nienależytego wykonania umów w ramach wykonania zastępczego i napraw, nie będzie wykonywać – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca angażując podmiot trzeci (podwykonawcę zastępczego) oraz wykonując prace we własnym zakresie, nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez pierwotnego Podwykonawcę.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanych czynności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, że zwrot kosztów dokonywany przez Podwykonawcę za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi realizowane przez Wnioskodawcę (w sytuacji gdy wykonanie zastępcze i naprawy polegały zarówno na wykonaniu prac przez podmiot trzeci jak i przez Wnioskodawcę we własnym zakresie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że nie powinien on dokumentować powyższej czynności fakturą.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie obciążenie Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury z tego tytułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obciążenia Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw, a także braku wystawiania faktury z tego tytułu jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, że obciążenie Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie zastępcze i naprawy związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.