Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.143.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Skutki podatkowe realizacji robót budowlanych w formule FIDIC: - momentu powstania przychodu z tytułu realizacji kontraktów, - uznania kosztów materiałów za koszty bezpośrednio związane z przychodami, - momentu zaliczenia kosztów materiałów do kosztów uzyskania przychodów, - możliwości złożenia korekty deklaracji CIT-8.
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; materiały; moment; place-plac budowy; protokół; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa; usługi-usługi budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 26 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji robót budowlanych w formule FIDIC, w odniesieniu do:

*   momentu powstania przychodu z tytułu realizacji kontraktów – **jest prawidłowe,**
*   uznania kosztów materiałów za koszty bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia kosztów materiałów do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości złożenia korekty deklaracji CIT-8 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji robót budowlanych w formule FIDIC.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 19 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.143.2019.1.KK wezwano Zainteresowanych do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 26 czerwca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Podatkową Grupę Kapitałową (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A S.A.

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X (dalej: „X” ) oraz 6 spółek z grupy kapitałowej tj. A S. A. (dalej: „A”, „Spółka” lub „Wykonawca”), B Sp. z o. o., C Sp. z o. o., D Sp. z o. o., E Sp. z o. o., F Sp. z o. o. zawarły w dniu 23 sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2021 r.), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT, pod nazwą PGK (…). Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, odebraną przez spółkę reprezentującą PGK 28 września 2016 r.

PGK (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”, „Podatnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych reprezentowanym przez X.

PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 grudnia a kończący się 30 listopada następnego roku kalendarzowego. Zgodnie z umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 grudnia 2016 r., a zakończył 30 listopada 2017 r. , drugi rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2017 r., a zakończył 30 listopada 2018 r. (dalej: „Rok 2017”), analogicznie-kolejny rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2018 r, a zakończy 30 listopada 2019 r. (dalej: „Rok 2018”).

Jedna ze spółek wchodzących w skład PGK – X prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. X świadczy również usługi budowlane oraz budowlano-montażowe. W zakresie tej działalności Spółka zawiera szereg umów w formule FIDIC („Umowy”) na opracowanie dokumentacji projektowej oraz realizację na rzecz Zamawiającego („Zamawiający”) określonych robót budowlanych („Roboty”).

W ramach Umów, na rzecz Zamawiającego działa wyznaczany przez niego Inżynier dla celów Kontraktu (dalej: „Inżynier”), którego rolą jest m.in. kontrola postępu wykonywania Robót, wydawanie Przejściowych Świadectw Płatności, zatwierdzanie wysokości kwot wykazanych w przedłożonych przez Wykonawcę rozliczeniach. Inżynier występuje jednocześnie jako Inspektor Nadzoru Inwestorskiego, o którym mowa w Ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zgodnie z Umowami, obowiązkiem Wykonawcy jest zakup i dostarczenie na plac budowy lub inny teren lub magazyn (wskazany teren lub magazyn musi zostać uprzednio uzgodniony z Inżynierem) w uzgodnionych w Umowach terminach urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania Robót, w tym przykładowo liny stalowo-aluminiowe, liny miedziane, słupy stalowe, przewody jezdne – dalej: „Materiały”.

W terminie określonym w umowie, X zobowiązana jest do zakupu i dostarczenia na plac budowy (lub dedykowany tym celom magazyn) Materiały niezbędne do wykonania Robót (np. 30% ich ilości/liczby).

Zgodnie z kontraktami, każde z Materiałów zakupionych przez Wykonawcę i dostarczonych na plac budowy staje się własnością Zamawiającego, wolną od zastawów i innych wierzytelności w momencie, gdy jest dostarczana na plac budowy albo teren lub magazyn uzgodniony i zaakceptowany przez Inżyniera, przy czym Wykonawca ponosi odpowiedzialność za utratę, zniszczenie lub uszkodzenie przedmiotowych materiałów do czasu przejęcia Robót zgodnie z Umową,

Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wykonawca przedkłada Inżynierowi rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi wysokość wskazanych w rozliczeniu kwot.

Wykonawca we wniosku o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności wyszczególnia informację o ilościach oraz kwotach, które wydatkował za zakup Materiałów i wbudowanych w roboty stałe w okresie objętym danym Przejściowym Świadectwem Płatności. Inżynier, po otrzymaniu od Wykonawcy dokumentów potwierdzających zakup Materiałów, dostarczenie i złożenie ich na placu budowy lub uzgodnionym magazynie określa i poświadcza odpowiednie kwoty wskazane w Przejściowym Świadectwie Płatności.

Przejściowe Świadectwo Płatności uprawnia do wystawienia przez X faktury na wynagrodzenie należne za dany okres rozliczeniowy.

Przychód X w związku z nabyciem Materiałów.

Kalkulacja wynagrodzenia należnego za usługi wykonane za dany okres rozliczeniowy jest dokonywana w oparciu o szczegółowy algorytm określony w Umowie i obejmuje szacunkową kontraktową wartość zrealizowanych robót i sporządzonych dokumentów Wykonawcy do końca danego okresu rozliczeniowego.

Oprócz wartości Robót, elementami kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy jest także szereg innych pozycji, w tym pozycja dotycząca rozliczenia za Materiały, która jest kalkulowana w następujący sposób:

*   kwota za Materiały przeznaczone do „wbudowania” wchodzi do wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy, o ile Materiały zastały dostarczone na plac budowy albo teren/magazyn uzgodniony przez Inżyniera do wbudowania w roboty stałe,
*   Inżynier określa i poświadcza odpowiednie kwoty po otrzymaniu określonych w Umowach dokumentów i informacji,
*   kwota do poświadczenia jest równa 90% (Zainteresowani 90% przyjmują dla potrzeb niniejszego wniosku, zastrzegają jednak, że wartość ta może się różnić w zależności od uregulowań Umów) kwoty wynikającej z oszacowanej przez Inżyniera ceny zakupu, dostawy oraz kosztów składowania Materiałów (bez VAT) z zastrzeżeniem, że nie może ona w żadnym momencie realizacji Umowy przekroczyć określonego w Umowach procentu zaakceptowanej kwoty kontraktowej.

Jak wynika z powyższego, dla potrzeb określenia wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy brana jest pod uwagę wartość Materiałów dostarczonych na plac budowy niezależnie od tego, czy zostały one rzeczywiście zużyte do wykonania Robót w danym okresie rozliczeniowym. Może zatem wystąpić sytuacja, w której wartość dostarczonych Materiałów będzie elementem kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, chociaż będą wykorzystane do wykonania Robót dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Ze względu na przyjęcie opisanego powyżej algorytmu, kwota wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy w związku z realizacją Umowy ujęta w Przejściowym Świadectwie Płatności zawiera m.in. kwoty należne w oparciu o opisaną powyżej klauzulę.

Co ważne, jeżeli wartość Materiałów będzie następnie ujęta w późniejszym okresie rozliczeniowym jako część robót stałych (tzn. będzie uwzględniona w wynagrodzeniu za zrealizowane roboty budowlane), kwota będzie obniżała wartość Materiałów w bieżącym okresie rozliczeniowym (z wynagrodzenia należnego za bieżący okres rozliczeniowy odejmowane jest 90% wartości Materiałów, które były już raz uwzględnione w wynagrodzeniu za wykonane usługi budowlane).

Taki sposób rozliczenia w praktyce oznacza, że wartość Materiałów jest wykazana w kalkulacji wynagrodzenia za usługi budowlane dwuetapowo:

*   90% tej wartości jest uwzględniana w dacie dostarczenia Materiałów na plac budowy/uzgodniony magazyn,
*   pozostała część tej wartości (np. 10%) jest zawarta w wynagrodzeniu za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do fizycznego wykorzystania Materiałów do wykonania usług budowlanych (tj. „wbudowania” ich w ramach Robót).

Koszt Wykonawcy w związku z nabyciem Materiałów.

Spółka nabywa Materiały, które są następnie dostarczane na plac budowy. W księgach rachunkowych X faktura zakupowa dokumentująca nabycie Materiałów jest ewidencjonowana na koncie rozrachunkowym i koncie rozliczenia zakupu materiałów. Oznacza to, że Materiały przyjmowane są na stan magazynu (ilościowo-wartościowy), tj. ujmowane są w księgach rachunkowych na stanie aktywów do czasu przekazania do fizycznego wykorzystania podczas prac budowlanych. Omawiana kwota przeksięgowywana jest ze stanu aktywów w koszty rachunkowe dokumentem RW (rozchód wewnętrzny – ,,RW”) wtedy, gdy przedmiotowe Materiały są wydawane do zużycia w pracach budowlanych (wydanie Materiałów do zabudowy, „wbudowania” w ramach Robót).

Innymi słowy, faktura zakupu otrzymana przez X nie jest księgowana w koszty rachunkowe ani podatkowe, gdyż ona nie dokumentuje poniesienia tego kosztu bezpośredniego przez Spółkę (jest wystawiona wcześniej niż faktyczne zużycie Materiału ponieważ faktura ta dokumentuje zakup materiałów, a nie ich zużycie). Koszt będzie potrącony dla celów rachunkowych co do zasady w okresie późniejszym niż okres księgowania faktury, tj. w okresie przekazania Materiałów do zużycia.

Reasumując, koszt rachunkowy (i podatkowy) będzie wykazany w księgach Spółki na podstawie dokumentu RW w okresie fizycznego wydania Materiałów do wykorzystania w czasie Robót, tj. zazwyczaj w okresach późniejszych niż odpowiadający im przychód wynikający z wynagrodzenia za realizację robót budowlanych. Zainteresowani zaznaczają jednak, że powyżej opisanemu rozliczeniu nie podlegają wszystkie zakupione Materiały, a jedynie te, które zostały zaakceptowane przez Inżyniera (tj. te, co do których Inżynier ma pewność, że będą wykorzystane w ramach kontraktu).

Zainteresowani informują, że w złożonej za Rok 2017 przez PGK deklaracji podatkowej CIT-8 zostały uwzględnione koszty ujęte w księgach X dokumentami RW do końca roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2018 r. Nie zostały natomiast ujęte jako koszty podatkowe wartości zakupionych materiałów, które zostały uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia należnego X za okresy rozliczeniowe przypadające na Rok 2017. Koszty rachunkowe dotyczące tych materiałów zaksięgowane zostały dokumentami RW po zakończeniu Roku 2017, przy czym część kosztów została zaksięgowana przed dniem złożenia zeznania podatkowego przez PGK za Rok 2017, a część kosztów została/zostanie zaksięgowana po dniu złożenia zeznania podatkowego przez PGK za Rok 2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktów, w tym wartość dotycząca Materiałów, stanowi przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy CIT w rozliczeniu za okres rozliczeniowy wynikający z Umów?
2.  Czy koszty zużycia/wykorzystania w pracach budowlanych Materiałów ponoszone przez Spółkę są bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu Ustawy CIT?
3.  W którym momencie należy potrącić dla celów podatku CIT koszt zużytych do realizacji Robót Materiałów?
4.  Czy PGK ma prawo do złożenia korekty deklaracji CIT-8 za Rok 2017, jeśli nie uwzględniła w deklaracji pierwotnej poniesionych do dnia złożenia przez PGK zeznania podatkowego kosztów zużycia w czasie Robót Materiałów?

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji przedmiotowych kontraktów stanowi przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy CIT w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z Umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do dzielenia kwoty wynagrodzenia należnego Spółce za dany okres rozliczeniowy za wykonane usługi budowlane i różnicowania zasad dotyczących ujęcia poszczególnych elementów kalkulacyjnych takiego wynagrodzenia w podatku dochodowym. Wszystkie elementy kalkulacji stanowią bowiem podstawę do określenia jednolitego wynagrodzenia za wykonaną usługę budowlaną. Strony po zakończeniu okresu rozliczeniowego w procedurze wzajemnych ustaleń określają zakres wykonanych w tym okresie Robót i kalkulują należną za dany okres rozliczeniowy kwotę wynagrodzenia. Jak wynika z zapisów Umów, wynagrodzenie to jest kalkulowane w oparciu o kilka elementów, których weryfikacja prowadzi ostatecznie do określenia jednego, kompleksowego wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy. Innymi słowy, strony nie określają i nie rozliczają się osobno za wszystkie pozycje ujęte w kalkulacji, ale kalkulacja ta służy obliczeniu jednego wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy. Nie ma więc podstaw do wyodrębniania poszczególnych elementów kalkulacyjnych płatności i ich osobnego rozliczania z podatkowej perspektywy – nie stanowią one bowiem odrębnych wynagrodzeń za osobne świadczenia Spółki wykonywane na rzecz Zamawiającego, ale są elementami kalkulacyjnymi dla potrzeb określenia wynagrodzenia za wykonywaną przez Spółkę kompleksową usługę budowlaną.

Należy zatem uznać, że Spółka otrzymuje płatności za wykonywane usługi budowlane rozumiane jako całość (świadczenie kompleksowe), a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w ich skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania.

Z uwagi na powyższe, całość takiego wynagrodzenia powinna być wykazywana przez Spółkę jako przychód do opodatkowania według zasad powstawania obowiązku podatkowego przewidzianych dla usług budowlanych rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Cała wartość wynagrodzenia stanowi zatem przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z Umów.

Takie stanowisko jest zgodne z interpretacją indywidualną o sygnaturze 0114-KDIP2-1.4010.364.2018.1.JC wydaną przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej 3 grudnia 2018 r.

Ad. 2

Koszty nabycia Materiałów, które następnie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane, stanowią z perspektywy Spółki tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w myśl obowiązujących przepisów w zakresie Ustawy CIT. Materiały te są bowiem wykorzystywane w sposób bezpośredni do realizacji przychodu z tytułu realizacji robót budowlanych, o których mowa w zawartych kontraktach.

Takie stanowisko jest również zgodne z interpretacją indywidualną o sygnaturze 0114-KDIP2- 1.4010.364.2018.1.JC wydaną przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej 3 grudnia 2018 r.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt zużycia w pracach budowlanych Materiałów powinien być wykazany w księgach X jako koszt podatkowy w rozumieniu Ustawy CIT w miesiącu kalendarzowym, w którym jest zaksięgowany dokument RW, tj. w okresie, w którym Materiały są wydawane do zużycia w celu realizacji prac budowlanych. To dokument RW dokumentuje poniesienie kosztu.

Wnioskodawca uważa, że faktura zakupowa wystawiona z tytułu nabycia Materiałów nie stanowi podstawy do zaliczenia wynikającej z niej kwoty do kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie dokumentuje ona kosztu faktycznie poniesionego przez X. Nabyte Materiały są dostarczane do magazynu i tam przechowywane do czasu ich faktycznego zużycia w czasie Robót. Sama faktura zakupu Materiałów nie daje więc uprawnienia do potrącenia wynikającego z niej kosztu jako kosztu podatkowego, gdyż nabyte Materiały będą wykorzystane dla celów działalności gospodarczej zazwyczaj w okresie późniejszym niż okres zakupu Materiałów.

Zainteresowani zaznaczają, że Materiały zostaną pobrane z magazynu dopiero wówczas, gdy nadejdzie taki etap prac budowlanych, w którym będzie wymagane ich zużycie („wmontowanie, „wbudowanie” w czasie Robót). W ślad za pobraniem Materiałów będzie zaksięgowany dokument RW w księgach rachunkowych. Oznacza to, że datę poniesienia kosztu podatkowego wyznacza właśnie data księgowania RW.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b pkt 2 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  (\`(...)\`) albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, stanowi że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyżej przytoczonych przepisów oraz z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że koszty zużycia Materiałów:

1.  poniesione do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy X przez Podatnika powinny być uwzględnione w deklaracji podatkowej za rok podatkowy X, natomiast
2.  poniesione po dniu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy X przez Podatnika powinny być ujęte w deklaracji za rok podatkowy X+1.

Poniesienie kosztu jest w przedstawionym stanie faktycznym równoznaczne z zaksięgowaniem dokumentu RW w księgach X, gdyż koszt rachunkowy jest ujęty na podstawie tego dokumentu, nie zaś na podstawie faktury zakupowej.

Zatem, w deklaracji podatkowej CIT-8 składanej przez Podatnika za Rok 2017 powinny być uwzględnione wszystkie dokumenty RW dotyczące przychodów podatkowych Roku 2017 zaewidencjonowane w księgach X do czasu złożenia deklaracji za Rok 2017 (ustawowy termin na złożenie minął 28 lutego 2019 r.). Analogicznie, dokumenty RW odnoszące się do przychodów uzyskanych w Roku 2017, a zaksięgowane po dniu złożenia deklaracji podatkowej za Rok 2017, powinny być wykazane w deklaracji składanej za Rok 2018.

Ad. 4

Według Wnioskodawcy, Podatnik jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za Rok 2017 w sytuacji, gdy nie uwzględnił w pierwotnej deklaracji podatkowej odnoszących się do przychodów Roku 2017 kosztów wykorzystania w robotach budowlanych Materiałów, a poniesionych do dnia złożenia zeznania za Rok 2017 tj. np. nie wykazał dokumentów RW zaksięgowanych w grudniu 2018 r. oraz w styczniu i lutym 2019 r.

Prawo do złożenia korekty deklaracji wynika wprost z art. 81 Ordynacji Podatkowej.

Art. 81. Ordynacji Podatkowej

§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

§ 1a. (\`(...)\`)

§ 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

§ 3. (\`(...)\`)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (art. 12 ust. 3 ustawy).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a, Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wykonawca zawiera szereg umów w formule FIDIC na opracowanie dokumentacji projektowej oraz realizację na rzecz Zamawiającego określonych robót budowlanych.

Zgodnie z Umowami, obowiązkiem Wykonawcy jest zakup i dostarczenie na plac budowy lub inny teren lub magazyn w uzgodnionych w Umowach terminach urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania Robót, w tym przykładowo liny stalowo-aluminiowe, liny miedziane, słupy stalowe, przewody jezdne – Materiały. W terminie określonym w umowie, X zobowiązana jest do zakupu i dostarczenia na plac budowy (lub dedykowany tym celom magazyn) Materiały niezbędne do wykonania Robót. Zgodnie z kontraktami, każde z Materiałów zakupionych przez Wykonawcę i dostarczonych na plac budowy staje się własnością Zamawiającego, wolną od zastawów i innych wierzytelności w momencie, gdy jest dostarczana na plac budowy albo teren lub magazyn uzgodniony i zaakceptowany przez Inżyniera.

Opis sprawy wskazuje, że w przypadku umów zawieranych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC Przejściowe Świadectwa Płatności stanowią dowód powstania należności na rzecz Wykonawcy i podstawę do dokonania zapłaty za częściowe wykonanie usługi.

Na wstępie wskazać należy, że warunki kontraktowe FIDIC to powszechnie uznane międzynarodowe standardy – wzorce kontraktowe umów o prace projektowe lub na roboty budowlane – opracowywane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC (Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils). Opisują one przebieg inwestycji budowlanych opartych na wzajemnych obowiązkach i relacjach zamawiającego jako inwestora, wykonawcy jako realizującego budowę oraz inżyniera kontraktu jako administratora przedsięwzięcia (zob. T. Michalczyk, FIDIC jako podstawa umowy o roboty budowlane, http://www.codozasady.pl/fidic-jako-podstawa-umowy-o-roboty-budowlane/).

Warunki kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów wiążących się z zakończeniem określonych etapów robót budowlanych: przejściowe świadectwa płatności, świadectwo przejęcia, rozliczenie końcowe, przejściowe świadectwo płatności do rozliczenia końcowego, świadectwo wykonania, rozliczenie końcowe, ostateczne świadectwo płatności.

Zasady dokonywania płatności na rzecz Wykonawcy określone zostały w Klauzuli 14 Warunków Ogólnych FIDIC, która obejmuje płatności dokonywane na każdym etapie realizacji umowy, począwszy od rozpoczęcia budowy i wypłaty zaliczki na zagospodarowanie terenu budowy aż do końcowego rozliczenia wszelkich należności.

Aby uzyskać zapłatę za Roboty Wykonawca powinien przedstawić Inżynierowi stosowne dokumenty, następnie Inżynier wystawi odpowiednie Świadectwo Płatności, a Zamawiający dokona zapłaty. Wśród rodzajów płatności przewidzianych w Warunkach Ogólnych należy wyróżnić przede wszystkim płatności przejściowe dokonywane w okresach miesięcznych, które są związane ze stopniem zaawansowania prac. Ponadto po wykonaniu przez Wykonawcę prac objętych Kontraktem dokonywana jest płatność końcowa. Co do zasady, dokonywanie płatności wynagrodzenia za wykonane prace, następuje zgodnie z Warunkami Ogólnymi.

Zgodnie z klauzulą 14.3 Warunków Ogólnych po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca winien przedłożyć Inżynierowi dokumenty, na podstawie których Inżynier będzie mógł ustalić kwotę należną Wykonawcy za wykonanie Robót w danym miesiącu, tj.: Rozliczenie oraz dokumenty towarzyszące, zawierające raport o postępie Robót w danym miesiącu. Rozliczenie powinno przedstawiać szczegółowo kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, a w szczególności szacunkową wartość kontraktową wykonanych Robót i Dokumentów Wykonawcy sporządzonych do końca danego miesiąca (zob. M. Bojarska, Zasady płatności według FIDIC, Builder, sierpień 2009).

Wskazać należy, że umowy o wykonanie robót budowlanych mogą mieć charakter ciągły, przewidywać cykliczne okresy rozliczeniowe, za które będzie określana zapłata. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że za taką umowę traktuje zawartą przez siebie –umowę o wykonanie robót budowlanych – Wnioskodawca. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wykonawca przedkłada Inżynierowi rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi wysokość wskazanych w rozliczeniu kwot.

Wątpliwość podatnika sprowadza się do tego, kiedy wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktów w tym wartość materiałów dostarczonych na plac budowy powinna skutkować powstaniem przychodu. W ocenie Wnioskodawcy cała wartość wynagrodzenia stanowi przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Realizacja usługi budowalnej w oparciu o warunki FIDIC w przedstawionym opisie sprawy zakłada, że rozliczenie tej usługi następuje w określonych okresach rozliczeniowych na podstawie odpowiednich Świadectw Płatności. Kalkulacja wynagrodzenia należnego za dany okres obejmuje szacunkową kontraktową wartość zrealizowanych robót oraz m.in. pozycję za „materiały”.

Wskazana kwota za materiały to wartość materiałów dostarczonych na plac budowy do wbudowania w roboty stałe, niezależnie od tego, czy takie urządzenia i materiały zostaną faktycznie zużyte do wykonania usług budowlanych w danym okresie rozliczeniowym.

Należy ustalić zatem, czy wartość dostarczonych materiałów, będących elementem wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, w szczególności zużytych w następnym okresie rozliczeniowym ma charakter zaliczkowy, czy stanowi zapłatę za wykonanie określonej i wyodrębnionej części usługi budowlanej.

Omawiając temat zaliczek należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, zgodnie z którym nie stanowią przychodów podatkowych wszelkie pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Co do zasady uznaje się, że główną różnicą miedzy kategoriami zaliczki a zapłaty za należność stanowiącej przychód podatkowy jest to, czy zaliczka ma charakter warunkowy, gdyż w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty. Natomiast zapłata za towar lub usługę wynika z definitywnego charakteru tej czynności skutkującej powiększeniem majątku jednej ze stron w sposób trwały i nieodwracalny.

Kluczowe dla sprawy jest, że wartość materiałów nie stanowi odrębnego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale jest jej integralną częścią. Przejściowe Świadectwo Płatności jest skalkulowane nie tylko w oparciu o ilość i wartość zrealizowanych prac, ale również zawiera płatności za materiały, które zostały dostarczone na plac budowy niezależnie od tego, czy zostały rzeczywiście zużyte do wykonania robót za dany okres. Przy czym, zgodnie z umową, Materiały zakupione przez Wykonawcę i dostarczone na plac budowy stają się własnością Zamawiającego. Oznacza to w istocie, że Wykonawca otrzymuje zapłatę za zakupione i dostarczone w danym okresie materiały. Wobec tak przyjętego systemu rozliczeń trudno uznać, że wartość materiałów dostarczonych na plac budowy ma charakter zaliczkowy.

Podsumowując, wartość zakupionych i dostarczonych na plac budowy materiałów, których własność z chwilą dostarczenia przeszła na Zamawiającego nie spełnia przesłanek uznania jej za zaliczkę, gdyż stanowi jeden z elementów wynagrodzenia (zapłaty) za zrealizowaną/w części zrealizowaną usługę budowlaną, obejmującą również dostawę materiałów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu wykonywania robót budowlanych realizowanych na warunkach FIDIC, w tym obejmujących wartość zakupionych i dostarczonych na plac budowy Materiałów, powstaje na koniec okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko podatnika, iż powinien on w związku z zawartą umową wykazywać przychody na koniec okresów rozliczeniowych, uwzględniając wartość materiałów dostarczonych na plac budowy, należy uznać za prawidłowe. Po dostarczeniu materiałów na plac budowy stają się one bowiem własnością Zamawiającego i są one ujęte w cenie za usługi budowlane.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu realizacji kontraktów uznano za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że z zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych).

Zatem stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę koszty nabycia materiałów stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, służą one bowiem bezpośrednio realizacji przychodu, o którym mowa w przedstawionym opisie sprawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania kosztów nabycia materiałów za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów jest prawidłowe.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że konsekwencją uznania, że przychód należny, w tym dotyczący Materiałów, powstaje na koniec okresów rozliczeniowych jest inne niż wskazane przez Zainteresowanych określenie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonanych robót. Poniesione wydatki na nabycie materiałów należy potrącić w okresach rozliczeniowych, w których wykazano przychód. Powyższe wynika z dyspozycji art. 15 ust. 4 updop, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Tym samym, zasadą jest, iż przy określeniu momentu uprawniającego do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem podatkowym kluczowe znaczenie ma moment powstania przychodu podatkowego. Skoro momentem tym, jak wynika z poczynionych rozważań jest koniec okresów rozliczeniowych to tym samym ujęcie wydatków w rachunku kosztów uzyskania przychodów następuje w tym samym momencie, tj. w okresach rozliczeniowych w których wykazano przychód.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, z którego wynika, że datę poniesienia kosztu podatkowego wyznacza data księgowania RW. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozliczeniu podatkowym.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych odnośnie momentu zaliczenia materiałów do kosztów uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Kwestię złożenia korekty zeznania rocznego regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. zeznań podatkowych dot. rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty zeznania istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy stwierdzić, że przepisy updop takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

Korekta zeznania ma na celu poprawienie nieprawidłowości wynikających z poprzedniego jego sporządzenia i może dotyczyć każdej jego pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie zeznania polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jego formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonego zeznania.

W konsekwencji, podatnik jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za rok 2017 w sytuacji, gdy nie uwzględnił w pierwotnej deklaracji podatkowej odnoszących się do przychodów roku 2017 kosztów wykorzystanych w robotach budowlanych materiałów, a poniesionych do dnia złożenia zeznania za rok 2017. Przy czym ujęcie tych kosztów w ewidencji księgowej na podstawie dowodów RW po złożeniu zeznania za rok 2017 nie powinno mieć znaczenia. W tym zakresie stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Jeśli wydatki na nabycie materiałów zostały poniesione do dnia złożenia CIT-8, to nawet jeśli rozchód materiałów w ewidencji księgowej został wykazany po złożeniu zeznania, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania zeznania CIT-8 o wartość pierwotnie niewykazanych materiałów stanowiących podstawę do skalkulowania ceny za roboty budowlane, z tytułu których został wykazany w 2017 r. przychód.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Podatnik jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za Rok 2017 w sytuacji, gdy nie uwzględnił w pierwotnej deklaracji podatkowej odnoszących się do przychodów Roku 2017 kosztów wykorzystania w robotach budowlanych Materiałów, a poniesionych do dnia złożenia zeznania za Rok 2017, tj. nie wykazał dokumentów RW zaksięgowanych w grudniu 2018 r. oraz w styczniu i lutym 2019 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać w odniesieniu do:

*   momentu powstania przychodu z tytułu realizacji kontraktów za prawidłowe,
*   uznania kosztów nabycia materiałów za koszty bezpośrednio związane z przychodami za prawidłowe,
*   momentu zaliczenia kosztów materiałów do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe,
*   możliwości złożenia korekty deklaracji CIT-8 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.