Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.750.2023.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-12
Teza: Zwolnienie dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a. Brak prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłgo w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe - w zakresie braku uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanej Nieruchomości oraz zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a,

\- prawidłowe \- w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zaistniałego stanu faktycznego**

J.F. („Wnioskodawca” lub „Strona”) posiada miejsce zamieszkania w Polsce i wystąpienia zdarzenia opisanego we Wniosku była polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona nie prowadzi od dłuższego czasu oraz nie prowadziła na moment zaistnienia zdarzenia przedstawionego we Wniosku, pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest od kilku lat zarejestrowana w rejestrze podatników od towarów i usług („VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca nabył w dniu 20 lipca 2023 r., na podstawie umowy sprzedaży („Umowa Sprzedaży”) od Gminy (\`(...)\`) („Sprzedający” lub „Gmina”) zabudowaną nieruchomość gruntową zlokalizowaną przy ulicy (\`(...)\`) w (\`(...)\`), gminie (\`(...)\`), powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), składającą się z działki numer (\`(...)\`) (…), o łącznej powierzchni 0,0702 ha (siedemset dwa metry kwadratowe) w taki sposób, że z księgi wieczystej numer (\`(...)\`) odłączono działkę (\`(...)\`) (…) o łącznej powierzchni 0,0702 ha i dla przedmiotowej działki utworzono nową księgę wieczystą numer (\`(...)\`) („Nieruchomość”).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Umowa Sprzedaży przewidywała następujące postanowienia:

1) na działce numer (\`(...)\`) posadowiony jest jednorodzinny budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 143.00 m2 (sto czterdzieści trzy metry kwadratowe), zwany w dalszej części Wniosku „Budynkiem”;

2) w opisanym wyżej budynku mieszkalnym (Budynku) nikt nie jest zameldowany na pobyt stały lub czasowy, co wynika z okazanego Zaświadczenia (Nr sprawy…) wydanego dnia 18 (osiemnastego) lipca 2023 (dwa tysiące dwudziestego trzeciego) roku, z upoważnienia Burmistrza (\`(...)\`) przez (…);

3) opisany wyżej budynek mieszkalny (Budynek) nie posiada świadectwa charakterystyki energetycznej;

4) jak wynika z okazanego Zaświadczenia (…) wydanego dnia 27 (dwudziestego siódmego) czerwca 2023 (dwa tysiące dwudziestego trzeciego) roku, z upoważnienia Burmistrza przez (\`(...)\`), działka ew. nr (\`(...)\`) obr. (…) położona w (\`(...)\`), w dniu wydawania niniejszego zaświadczenia położona jest na terenie, dla którego gmina (\`(...)\`) nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego gminy (\`(...)\`) zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia 10 listopada 1994 roku przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2003 roku;

5) Nieruchomość została nabyta w trybie przetargowym, a Wnioskodawca wpłacił wadium powiększone o 23% VAT;

6) po zakończeniu procedury licytacji oraz po ustanowieniu przybicia, przed zawarciem Umowy Sprzedaży Wnioskodawca wpłacił na rachunek bankowy Sprzedającego kwotę stanowiącą zaliczkę na poczet ceny sprzedaży, co potwierdza otrzymana przez Wnioskodawcę faktura VAT;

7) Sprzedający w warunkach przetargu ustalił cenę sprzedaży w kwocie netto + 23% VAT;

8) Wnioskodawca dokonał nabycia Nieruchomości do majątku osobistego;

9) Sprzedający nabył Nieruchomość w wyniku dziedziczenia ustawowego, na podstawie którego osoba fizyczna, spadkodawca („Spadkodawca”) nie pozostawił zstępnych i innych członków rodziny uprawnionych do dziedziczenia po jego śmierci; nabycie nastąpiło na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, sygn. (…) z dnia 5 lipca 2017 r., wydanego przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) I Wydział Cywilny;

Wnioskodawca ponadto oświadcza, że:

a) Gmina jest zarejestrowana w rejestrze podatników VAT jako podatnik VAT czynny;

b) Nieruchomość została wybudowana po 1980 r. i do dnia otwarcia spadku (śmierci) Spadkodawcy była wykorzystywana przez Spadkodawcę w celach mieszkalnych;

c) Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w żaden sposób, nie poniósł żadnych istotnych nakładów innych niż bieżące koszty utrzymania wynikające z prawa własności;

d) Nieruchomość została nabyta w wyniku dziedziczenia ustawowego, po czym Sprzedający zdecydował się ją sprzedać w trybie przetargowym zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami oraz zgodnie z przepisami wykonawczymi do tej ustawy;

e) według stanu wiedzy Wnioskodawcy, Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy;

f) nabycie Nieruchomości nie zostało przez Wnioskodawcę sfinansowane kredytem bankowym lub innym zewnętrznym finansowaniem;

g) Nieruchomość została przez Gminę wystawiana na portalach aukcyjnych lub w inny sposób przedstawiana jako składnik majątkowy przeznaczony do sprzedaży;

h) Wnioskodawca nie korzystał dla potrzeb sprzedaży Nieruchomości z usług pośrednika, tj. nie zlecał osobie trzeciej znalezienie potencjalnego nabywcy.

**Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług**

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT od zakupu Nieruchomości?

**Pani stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług**

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy nie przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego VAT od zakupu Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Status Sprzedającego w VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak doszło do uznania dalej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1) Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2) Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT podatnik musi działać w takim charakterze, natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika VAT i taka transakcja nie podlega VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.10.2018 r., sygn. akt I SA/Bd 540/18).

Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy dokonywanej przez polskie sądy administracyjne oraz zagraniczne sądy i trybunały.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że:

„\[\`(...)\`\] osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym".

Jak zatem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.

W pierwszej kolejności analizie powinna zostać zatem poddana możliwość uznania Sprzedającego za czynnego podatnika VAT.

Odnosząc powyższe ustalenia do dokonanej transakcji, należy zauważyć, że Sprzedający przed przystąpieniem do zawarcia Umowy Sprzedaży nie podjął oraz we własnym imieniu praktycznie żadnych działań. Rola Sprzedającego ograniczyła się praktycznie wyłącznie do wystawienia oferty sprzedaży i zorganizowania przetargu.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Gmina nie podjęła aktywnych działań w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców a które nakazywałyby Sprzedającego uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT.

Zastosowanie zwolnienia podatkowego z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT

Zastrzeżenia wymaga jednak, że powyższe ustalenia mogą nie mieć w niniejszej sprawie znaczenia, ponieważ nawet gdyby uznać Sprzedającego, na potrzeby niniejszej sprzedaży, jako podatnika VAT, to sprzedaż Nieruchomości podlegała zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy o VAT, ponieważ:

1) Nieruchomość, a właściwie Budynek, został zasiedlony przed 1990 r. i był zamieszkiwany przez jego właściciela przez kilkadziesiąt lat, aż do śmierci;

2) Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpiło na podstawie ustawy, a Sprzedającemu nie przysługiwało z tytułu nabycia Nieruchomości prawo do odliczenia VAT naliczonego;

3) Sprzedający był właścicielem Nieruchomości, a zatem również Budynku, przez kilka lat i nie poniósł na rzecz Budynku żadnych fizycznych i faktycznych nakładów - nie podjęto działań zmierzających do znacznego wzrostu wartości Nieruchomości;

4) Nieruchomość nie traci przymiotu „zasiedlonej” tylko z tego powodu, że Sprzedający nie wykorzystywał jej w żaden sposób przez cały okres, w którym był właścicielem Nieruchomości - kolejny właściciel Nieruchomości „przejmuje” status nabywanej nieruchomości jako zasiedlonej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zatem zastosowania żadne inne stawki podatku, w tym 23% VAT, według której Sprzedający naliczył VAT należny zupełnie bezpodstawnie (Budynek ma powierzchnię mniejszą niż 300 m2, zatem zastosowanie mogłaby mieć ew. wyłącznie stawka 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2, ust. 12 i 12b ustawy o VAT).

Brak prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości

W świetle powyższych ustaleń, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu Nieruchomości. Powyższe wynika przede wszystkim z następujących okoliczności (w kolejności, kaskadowo):

a) sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie dokonuje podatnik VAT czynny, ponieważ Sprzedający nie działał w tej transakcji jako czynny podatnik VAT;

b) nawet gdyby uznać Sprzedającego jako czynnego podatnika VAT, to w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie jedno ze zwolnień przedmiotowych z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT;

c) Wnioskodawca zakupił Nieruchomość na cele inne niż działalność gospodarcza opodatkowana VAT, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z powyższych względów, bezspornie należy stwierdzić, że Sprzedający nie tylko nienależnie naliczył VAT, ale również Wnioskodawca nie ma prawa do jego odliczenia, w związku z zakupem Nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest:

\- nieprawidłowe - w zakresie braku uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanej Nieruchomości oraz zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a,

\- prawidłowe \- w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że w dniu 20 lipca 2023 roku zakupiła Pani od Gminy, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT, działkę nr (\`(...)\`) zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Sprzedający w warunkach przetargu ustalił cenę sprzedaży w kwocie netto + 23% VAT. Ma Pani wątpliwości czy w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT do zakupu tej Nieruchomości.

By odpowiedzieć na Pani pytanie zawarte we wniosku, konieczna jest, ocena, czy dokonana na Pani rzecz dostawa opisane we wniosku działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też korzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, zwanej dalej „podatkiem”, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumienie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zatem, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że sprzedaż przez Gminę na Pani rzecz Nieruchomości podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Reasumując, w związku ze sprzedażą opisanej we wniosku Nieruchomości, Gmina wystąpiła jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze, że w związku ze sprzedażą działki nr (\`(...)\`) zabudowanej budynkiem jednorodzinnym Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle ustawy traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, to zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Pani stanowisko w części dotyczącej, braku uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest nieprawidłowe.

Należy też wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów, w tym gruntów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT,

przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że od kilku lat nie jest Pani zarejestrowana w rejestrze podatników od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W dniu 20 lipca 2023 r. nabyła Pani do majątku osobistego, na podstawie umowy sprzedaży działkę nr (\`(...)\`) zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość ta została nabyta od Gminy. Natomiast Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w wyniku dziedziczenia ustawowego, na podstawie którego osoba fizyczna, spadkodawca nie pozostawił zstępnych i innych członków rodziny uprawnionych do dziedziczenia po jego śmierci; nabycie nastąpiło na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, sygn. I NS 2199/16 z dnia 5 lipca 2017 r. Nieruchomość została wybudowana po 1980 r. i do dnia otwarcia spadku (śmierci) Spadkodawcy była wykorzystywana przez Spadkodawcę w celach mieszkalnych (budynek był zamieszkiwany przez właściciela przez kilkadziesiąt lat). Sprzedający (Gmina) nie wykorzystywał Nieruchomości w żaden sposób, nie poniósł żadnych istotnych nakładów innych niż bieżące koszty utrzymania wynikające z prawa własności.

Mając na uwadze podane przez Panią informacje, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dokonanej na Pani rzecz dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konfrontując opisany przez Panią stan faktyczny z przywołanymi przepisami stwierdzić należy, że analizowana dostawa budynku mieszkalnego nie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowy budynek, jak Pani wskazała, zamieszkiwany był przez spadkodawcę od jego wybudowania aż do śmierci spadkodawcy tj. przez kilkadziesiąt lat. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budynku upłynął okres przekraczający 2 lata. Ponadto podała Pani, że Sprzedający (Gmina, która nabyła nieruchomość na podstawie postanowienia z 5 lipca 2017 r.) nie wykorzystywał Nieruchomości w żaden sposób i nie poniósł żadnych istotnych nakładów na nieruchomość. Zatem spełniony został również drugi warunek umożliwiający zwolnienie od podatku dostawy ww. budynku mieszkalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku minął okres dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, dostawa ww. budynku mieszkalnego korzystała ze zwolnienia od podatku wyłącznie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to odpowiednio zwolnieniem tym objęta była także transakcja sprzedaży gruntu w postaci działki nr (\`(...)\`), na których ww. budynek jest posadowiony (art. 29a ust. 8 ustawy).

Tym samym stanowisko Pani w części dotyczącej, zwolnienia z VAT dostawy przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a jest nieprawidłowe, gdyż dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku wyłącznie na podstawie wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wracając na grunt prawa do odliczenia przez Panią podatku VAT z tytułu zakupu nieruchomości, należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Poza tym art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Oprócz tego nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT faktury gdy transakcja nimi udokumentowana była zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – przedmiotowa Nieruchomość została nabyta do Pani majątku osobistego, co wskazuje, że nabycie to nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ponadto jak wynika z opisu sprawy nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Poza tym jak wynika z dokonanej oceny podanych przez Panią informacji, sprzedaż działki nr (\`(...)\`) zabudowanej budynkiem mieszkalnym na Pani rzecz korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji mając na uwadze wszystkie zaistniałe w sprawie okoliczności należy stwierdzić, że nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem opisanej Nieruchomości jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani i nie wywołuje skutków prawnych dla Sprzedającego tj. Gminy.

Kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.