Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.118.2019.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5%, przewidzianej właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dla odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz luksemburskiego Lidera w ramach systemu cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; Luksemburg; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot uprawniony; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; właściciel; środek-transfer środków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), uzupełnionym pismami z 13 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) oraz z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5%, przewidzianej właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dla odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz luksemburskiego Lidera w ramach systemu cash poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5%, przewidzianej właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dla odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz luksemburskiego Lidera w ramach systemu cash poolingu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 kwietnia 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.118.2019.1.AW oraz pismem z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 31 maja 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.118.2019.2.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze motoryzacyjnym. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Grupa planuje wdrożenie zautomatyzowanego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash pooling, System). Celem wdrożenia Systemu jest ogólna poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników, optymalizacja obciążeń odsetkowych w ramach Grupy poprzez centralizację zarządzania płynnością, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego, umocnienie pozycji partycypujących w Systemie w relacji z bankami dzięki efektowi skali, jak również wzrost efektywności finansowania całej Grupy. Spółka zamierza stać się stroną zawartej w Grupie Umowy cash poolingu i jednym z uczestników Systemu.

Planowany system cash poolingu obejmie następujące podmioty:

*   Uczestników Systemu (w tym Spółkę; w przyszłości potencjalnie planowane jest dołączenie także innych spółek z Grupy),
*   spółkę M. – jako uczestnika oraz podmiot zarządzający Systemem (tzw. pool leader – dalej: Lider
*   oraz
*   zewnętrzny, zagraniczny bank zajmujący się prowadzeniem rachunków bankowych wykorzystywanych w ramach Systemu (dalej: Bank).

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Za zapewnienie infrastruktury technicznej oraz wykonywanie czynności związanych z funkcjonowaniem systemu cash pooling (w tym prowadzenie rachunku bankowego) będzie odpowiadał Bank.

W celu zapewnienia efektywności komunikacji z Bankiem oraz usprawnienia funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach Systemu wyznaczony będzie podmiot zarządzający Systemem (tzw. pool leader), który ma być odpowiedzialny za dokonywanie niezbędnych czynności administracyjnych oraz reprezentowanie uczestników Systemu przed Bankiem – w tym za zawarcie z Bankiem umowy rachunku bankowego, służącego do rozliczeń między uczestnikami Systemu (dalej: Rachunek Główny).

Funkcję Lidera w Systemie ma pełnić jeden z uczestników – spółka M., która jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu. Lider nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 2174, z późn. zm; dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca oraz Lider wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej (Grupa). Pomiędzy Spółką a Liderem nie występują relacje, o których mowa w art. 21 ust. 3 i 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn.; dalej: ustawa o CIT), tj. ani Spółka, ani Lider nie posiadają bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale drugiego ze wskazanych podmiotów; podobnie, inna spółka nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale obydwu wskazanych podmiotów.

Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego w wariancie zero-balancing. Umowa będzie przewidywać rzeczywiste transfery środków pomiędzy Rachunkiem Głównym oraz rachunkiem uczestnika w ramach Systemu. Zgodnie z ustaleniami stron cash poolingu, Lider oraz Bank zapewnią wdrożenie mechanizmów pozwalających na bilansowanie sald na rachunkach bankowych uczestników Systemu, na koniec każdego dnia roboczego. W rezultacie, nadwyżki środków uczestników (w tym Spółki) będą automatycznie przelewane z ich kont na Rachunek Główny. Podobnie, saldo ujemne na rachunku uczestników (w tym Wnioskodawcy) w ramach Systemu, uzupełniane będzie z Rachunku Głównego.

Po dokonaniu operacji, o których mowa powyżej, saldo Rachunku Głównego będzie odpowiadało wartości netto środków finansowych uczestników (w tym Lidera), natomiast saldo rachunku uczestników (w tym Spółki) w ramach Systemu będzie równe zeru. Wskazany proces będzie odbywał się automatycznie poprzez mechanizmy wdrożone przez Bank. Lider zastrzega sobie przy tym prawo do nieautomatycznego zarządzania Systemem.

Zgodnie z Umową, dodatnie i ujemne saldo uczestników Systemu (wpłaty oraz ciągnienia z Rachunku Głównego) będzie oprocentowane, zgodnie z oprocentowaniem określonym w Umowie. Odsetki będą powiększane o marżę, której wysokość będzie ustalana odrębnie dla salda kredytowego i salda debetowego. Na pierwszy dzień każdego kwartału, za okres poprzednich trzech miesięcy, Lider będzie dokonywał kalkulacji:

*   sumy odsetek należnych od uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) – należnych za dni, w których wystąpiły niedobory środków na ich rachunkach (saldo ujemne),
*   sumy odsetek naliczonych na rzecz uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) – należnych za dni, w których wystąpiły nadwyżki środków na ich rachunkach (saldo dodatnie).

Środki, które uczestnicy Systemu (w tym Wnioskodawca) będą otrzymywać w związku z realizacją Umowy będą im udostępniane (przekazywane) z Rachunku Głównego prowadzonego w Luksemburgu. Środki, które uczestnicy Systemu (w tym Spółka) będą przekazywać w związku z realizacją Umowy będą udostępniane (przekazywane) na Rachunek Główny.

W piśmie z 13 maja 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że oczekuje uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie poboru podatku u źródła.

Wnioskodawca przy tym zaznaczył, że jego celem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5% (przewidzianej właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania) na tle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego. Rozważania Spółki w odniesieniu do rzeczywistego właściciela zaprezentowane we własnym stanowisku Wnioskodawcy mają służyć przedstawieniu argumentacji przemawiającej za oceną prawną mającego zaistnieć zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku podając, że odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu ciągnionych z Rachunku Głównego środków będą stanowić własność uczestnika, który przekazał na ten Rachunek nadwyżki własnych środków w celu spłacenia ujemnego salda Spółki. Mając na względzie, że w ramach Systemu uczestnikami są wyłącznie dwa podmioty (Wnioskodawca oraz Lider), w przypadku korzystania przez Spółkę ze środków finansowych, wypłacone przez Wnioskodawcę odsetki będą stanowić własność Lidera. Lider – jako jedyny możliwy odbiorca odsetek – powinien spełniać przy tym warunki przewidziane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, a zatem w przypadku wypłaty odsetek przez Spółkę powinien zostać uznany za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności (beneficial owner).

Dodatkowo w piśmie z 10 czerwca Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie wskazanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 maja 2019 r., tj. w sytuacji, w której uczestnikami są wyłącznie dwa podmioty – Wnioskodawca oraz Pool Lider.

Ponadto Wnioskodawca uściślił, iż Pool Lider będzie rzeczywistym odbiorcą należności (odsetek) wypłacanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w ramach systemu cash poolingu, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., będą korzystały z obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5%, przewidzianej właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera (spółki luksemburskiej) w ramach systemu cash poolingu, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., będą korzystały z obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5%, przewidzianej właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli me mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody m.in. z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

W odniesieniu do zakresu stosowania polskich regulacji do płatności odsetkowych, należy wskazać na regulację art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którą, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie, na mocy dalszej części art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Dla nadwyżek wypłat należności ponad kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym, ustawa o CIT przewiduje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłącznie przy spełnieniu dodatkowych warunków formalnych (złożenia oświadczenia o określonej treści, uzyskania opinii organu o stosowaniu zwolnienia, skorzystania z obniżonej stawki poprzez pobrania podatku, a następnie złożenie wniosku o zwrot).

W sytuacji gdy wypłata odsetek będzie dokonywana do drugiego z uczestników Systemu, tj. Lidera (spółki z siedzibą w Luksemburgu), przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. zmienionej Protokołem z dnia 7 czerwca 2012 r. (dalej: Konwencja).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na mocy art. 11 ust. 2 Konwencji, odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (w przedmiotowym przypadku będzie to miało miejsce w Polsce), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Jednocześnie art. 11 ust. 5 Konwencji definiuje jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tą normą, „użyte w tym artykule określenie »odsetki« oznacza dochody od wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki”. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki wewnętrzne wypłacane w ramach cash poolingu stanowią odsetki, o których mowa w przedmiotowej definicji Konwencji.

Wnioskodawca zauważa jednak, że zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła na mocy Konwencji możliwe jest wyłącznie jeżeli odbiorca odsetek (w przedmiotowym przypadku Lider) jest również podmiotem uprawnionym do ich otrzymania (tzw. beneficial owner).

Poszerzona definicja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) wprowadzona zostaje do polskiej ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu, oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
*   nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
*   prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Podobnie, z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę (w tym UPO), wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Z treści Komentarza OECD wynika wprost, że „spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ, mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron”.

Analogiczne wnioski wyprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2016 r. (sygn. II FSK 2299/14), w którym uznał, że „Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym”.

W świetle powyższej wykładni pojęcia podmiotu uprawnionego (beneficial owner) oraz funkcji pełnionych przez Uczestnika i Lidera, rzeczywistymi właścicielami (beneficjentami) środków przekazywanych na Rachunek Główny i wypłacanych z tego tytułu odsetek pozostają – zdaniem Spółki – podmioty przekazujące na ten Rachunek nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach bankowych. Oznacza to, że jeżeli Uczestnicy angażują wolne środki w strukturze cash poolingu, to oni będą posiadali atrybut właściciela/beneficjenta odsetek wypłacanych z Rachunku Głównego.

Analogicznie, w sytuacji gdy Lider udostępnia środki finansowe zgromadzone na jego rachunku bankowym, aby spłacić ujemne saldo uczestnika i otrzymuje z tego tytułu odsetki do własnej dyspozycji, to właśnie ten podmiot (Lider) powinien być traktowany jak rzeczywisty właściciel tych odsetek na gruncie powołanych regulacji

W konsekwencji, przy założeniu, że uczestnikami Systemu są wyłącznie dwa podmioty (Spółka i Lider), odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera (spółki luksemburskiej) w ramach systemu cash poolingu, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., będą korzystały z obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5%, przewidzianej właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., bowiem taka okoliczność została podniesiona w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu determinującym przedmiot interpretacji. Nie była też przedmiotem oceny ta część stanowiska, która odnosi się do kwestii ustalenia rzeczywistego odbiorcy odsetek. Okoliczność tę przyjęto za Wnioskodawcą (uzupełnienie z 10 czerwca 2019 r.) i stanowi ona element zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W świetle art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

W myśl art. 26 ust. 9 updop minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545; dalej: „rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Według § 5 rozporządzenia przepisy § 2 – 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527, dalej: Konwencja).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Stosownie do art. 11 ust. 3 Konwencji niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Jak wynika z art. 11 ust. 4 Konwencji niezależnie od postanowień ustępu 3, odsetki na rzecz Umawiającego się Państwa są zwolnione z opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 5 Konwencji użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Treść art. 11 ust. 6 Konwencji stanowi z kolei, że postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza stać się stroną zawartej w ramach Grupy Umowy cash poolingu jako uczestnik Systemu. Funkcję Lidera w Systemie ma pełnić – spółka M., która jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem, liderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (pool leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy wynika, że Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego w wariancie zero-balancing. Umowa będzie przewidywać rzeczywiste transfery środków pomiędzy Rachunkiem Głównym oraz rachunkiem uczestnika w ramach Systemu. Zgodnie z ustaleniami stron cash poolingu, Lider oraz Bank zapewnią wdrożenie mechanizmów pozwalających na bilansowanie sald na rachunkach bankowych uczestników Systemu, na koniec każdego dnia roboczego. W rezultacie, nadwyżki środków uczestników (w tym Spółki) będą automatycznie przelewane z ich kont na Rachunek Główny. Podobnie, saldo ujemne na rachunku uczestników (w tym Spółki) w ramach Systemu, uzupełniane będzie z Rachunku Głównego.

Po dokonaniu operacji, o których mowa powyżej, saldo Rachunku Głównego będzie odpowiadało wartości netto środków finansowych uczestników (w tym Lidera), natomiast saldo rachunku uczestników (w tym Spółki) w ramach Systemu będzie równe zeru. Wskazany proces będzie odbywał się automatycznie poprzez mechanizmy wdrożone przez Bank. Lider zastrzega sobie przy tym prawo do nieautomatycznego zarządzania Systemem

Zgodnie z Umową, dodatnie i ujemne saldo uczestników Systemu (wpłaty oraz ciągnienia z Rachunku Głównego) będzie oprocentowane, zgodnie z oprocentowaniem określonym w Umowie. Odsetki będą powiększane o marżę, której wysokość będzie ustalana odrębnie dla salda kredytowego i salda debetowego. Na pierwszy dzień każdego kwartału, za okres poprzednich trzech miesięcy, Lider będzie dokonywał kalkulacji:

*   sumy odsetek należnych od uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) – należnych za dni, w których wystąpiły niedobory środków na ich rachunkach (saldo ujemne),
*   sumy odsetek naliczonych na rzecz uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) – należnych za dni, w których wystąpiły nadwyżki środków na ich rachunkach (saldo dodatnie).

Środki, które uczestnicy Systemu (w tym Wnioskodawca) będą otrzymywać w związku z realizacją Umowy będą im udostępniane (przekazywane) z Rachunku Głównego prowadzonego w Luksemburgu. Środki, które uczestnicy Systemu (w tym Spółka) będą przekazywać w związku z realizacją Umowy będą udostępniane (przekazywane) na Rachunek Główny.

Odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu ciągnionych z Rachunku Głównego środków będą stanowić własność uczestnika, który przekazał na ten Rachunek nadwyżki własnych środków w celu spłacenia ujemnego salda Spółki.

Przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której uczestnikami są wyłącznie dwa podmioty – Wnioskodawca oraz Pool Lider.

Pool Lider będzie rzeczywistym odbiorcą należności (odsetek) wypłacanych przez Spółkę.

Cash pooling, do którego zamierza przystąpić Wnioskodawca odbiega więc od typowej struktury cash poolingu. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że przedmiotowa umowa cash poolingu zostanie zawarta wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą oraz Liderem (umowa dwustronna).

Ponieważ Pool Lider z siedzibą w Luksemburgu – jak wskazał Wnioskodawca – będzie rzeczywistym odbiorcą należności (odsetek) wypłacanych przez Spółkę, należy go traktować jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner) w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu na rzecz spółki M. z siedzibą w Luksemburgu pełniącej funkcję Lidera i będącej rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 updop, będzie uprawniony do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.