Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.316.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: obowiązki płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych
Słowa kluczowe: paliwo; płatnik; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący pracodawcą oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: PIT) wchodzi w skład G, która jest jednym z czołowych światowych producentów …oraz dostawcą usług.

Wnioskodawca użytkuje na podstawie umów leasingu samochody, które są przydzielane pracownikom Wnioskodawcy (dalej: Pracownicy) zasadniczo dla celów pełnionych obowiązków służbowych na określonych stanowiskach lub do realizacji obowiązków pracowniczych (dalej: Samochody Służbowe). Zasady korzystania przez Pracowników z Samochodów Służbowych oraz procedury z tym związane zostały uregulowane w dokumencie „Polityka Samochodów Służbowych G w Polsce”, (dalej jako: Polityka G).

Zgodnie z postanowieniami Polityki G Wnioskodawca udziela Pracownikom zgodę na korzystanie z Samochodów Służbowych również w celach prywatnych (takich jak dojazd do domu, do pracy, na zakupy, wakacje, wycieczki, itp.).

W związku z tym, że Pracownicy korzystają z Samochodów Służbowych do celów prywatnych, Wnioskodawca – jako płatnik zaliczek na podatek PIT – na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, ustala wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikom z tytułu wykorzystywania Samochodu Służbowego do celów prywatnych w wysokości zryczałtowanych, ustawowych stawek, tj.:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm 3,
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3,

dalej: Wartość Ryczałtu.

Koszty operacyjne związane z użytkowaniem Samochodów Służbowych (m.in. finansowanie leasingu, serwisu, konserwacji, napraw, opon i ubezpieczenia) ponosi Wnioskodawca, dalej łącznie jako: Koszty Operacyjne, z wyjątkiem następujących kategorii kosztów:

*   dodanie własnego wyposażenia dodatkowego do samochodu służbowego, a także jego naprawy, konserwacji, ewentualnego demontażu,

*   koszty naprawy uszkodzeń powstałych na skutek niedbalstwa, niezachowania należytej staranności, nienależytego użytkowania samochodu lub zawinionego braku wiedzy,

*   koszty naprawy uszkodzeń, które nie wynikają z normalnego zużycia, nieprawidłowego użytkowania lub serwisowania, i/lub stwierdzenia braku wyposażenia dodatkowego, instrukcji lub dokumentacji,

*   mandaty,

*   koszty dodatkowych prac niezbędnych do przywrócenia samochodu do należytego stanu w przypadku zwrotu samochodu w nienależytym stanie,

*   przechowywanie opon poza wyznaczonym serwisem na własny koszt,

*   koszty uszkodzenia samochodu służbowego, nieobjęte ochroną ubezpieczeniową, jeżeli użytkownik naruszył przepisy ruchu drogowego.

Od wartości Kosztów Operacyjnych Wnioskodawca nie pobiera opłat od Pracowników, ani nie ustala od ich wartości przychodu dla Pracowników na gruncie ustawy o PIT.

Jednakże Wnioskodawca stosuje odmienne podejście w odniesieniu do kosztów paliwa. Koszty paliwa są ponoszone przez Wnioskodawcę i są rozliczane za pomocą przypisanych do Samochodów Służbowych kart paliwowych. Wnioskodawca określa dla Pracowników – odrębnie od Wartości Ryczałtu – dodatkowy przychód ze stosunku pracy dla celów podatku PIT z tytułu wykorzystywania przez Pracowników paliwa do celów (przejazdów) prywatnych, od którego Wnioskodawca jako płatnik oblicza, pobiera oraz uiszcza zaliczki na podatek PIT. Wartość tego dodatkowego przychodu, tj. nieodpłatnego świadczenia z tytułu kosztów paliwa wykorzystywanego dla przejazdów prywatnych Wnioskodawca ustala na podstawie comiesięcznej deklaracji Pracowników (dalej: Koszty Paliwa) według następującego wzoru:

A = ((D x E) /100) x C

gdzie:

A – miesięczna kwota przychodu do celów podatku PIT z tytułu Kosztów Paliwa;

D – raportowana w oświadczeniu użytkownika (Pracownika) miesięczna odległość (w kilometrach) pokonana w celach prywatnych; E – średnie spalanie dla danego modelu Samochodu Służbowego;

C – cena paliwa (średnia miesięczna rynkowa cena paliwa weryfikowana raz na kwartał na podstawie średnich cen z miesiąca poprzedzającego każdy kwartał).

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość odnośnie do prawidłowości wyżej przestawionego sposobu ustalania dodatkowego przychodu dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa i rozważa zmianę wyżej zaprezentowanego sposobu w ten sposób, że przestanie doliczać do przychodów Pracowników wartość Kosztów Paliwa wykorzystanego w celach prywatnych (ustaloną według wzoru opisanego wyżej). Wartość przychodu (nieodpłatnego świadczenia) z tytułu wykorzystywania Samochodów Służbowych do celów prywatnych w planowanym (przyszłym) modelu będzie ustalana przez Wnioskodawcę wyłącznie w wysokości określonej w przepisie art. 12 ust. 2a (z uwzględnieniem ust. 2b) ustawy o PIT, tj. Wartości Ryczałtu bez ustalania dodatkowego przychodu dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa. W ocenie Spółki bowiem – Wartość Ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z korzystaniem z Samochodów Służbowych, w tym Koszty Paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wartość Ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez Pracowników Samochodów Służbowych do celów prywatnych, w tym również Koszty Paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wynika, że skoro Pracownicy korzystają nieodpłatnie z Samochodów Służbowych dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie Pracownikom zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w wysokości wynikającej z art. 12 ust. 2a z uwzględnieniem ust. 2b ustawy o PIT (Wartość Ryczałtu), która obejmuje wszelkie poniesione przez pracodawcę koszty związane z wykorzystywaniem przez Pracowników Samochodów Służbowych do celów prywatnych, w tym również Koszty Paliwa.

Przepisy odnoszące się do ustalenia Wartości Ryczałtu zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu do wskazanej ustawy został jasno sformułowany cel regulacji w tym zakresie: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, pracodawcy zgłaszają problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę do opodatkowania. Często jednak rozliczenie w tym zakresie nastręcza trudności, co sprzyja nieujawnianiu takich czynności dla celów podatkowych. W konsekwencji w wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. (\`(...)\`) Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i zmniejszy ryzyko podatkowe podatników w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych”.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że głównym celem ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania Wartości Ryczałtu.

Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych (Wartość Ryczałtu) ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Natomiast w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (stosownie do przepisu art. 12 ust. 2b ustawy o PIT).

W cytowanym przepisie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wyraźnie wskazano, że otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem dla pracownika jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Ustawodawca nie sprecyzował i nie zdefiniował ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Mając jednak na uwadze względy systemowe i fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poniesione z tytułu korzystania z pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT), zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie Samochodów Służbowych do celów prywatnych.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że świadczeniem Wnioskodawcy nie jest samo „udostępnienie” Samochodów Służbowych, ale jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania. W celu zapewnienia tej możliwości niezbędne jest ponoszenie wszystkich niezbędnych kosztów umożliwiających takie używanie, tj. Kosztów Operacyjnych oraz Kosztów Paliwa, ponieważ nie jest możliwe korzystanie z Samochodów Służbowych bez paliwa. W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do tego, aby uznać, że Koszty Paliwa wykorzystywanego dla celów prywatnych stanowią odrębne świadczenie nieodpłatne dla pracownika. Ponadto należy wskazać, że taka wykładnia przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wypaczałaby ratio legis określone w uzasadnieniu do tych regulacji, którym było uproszczenie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia. Konieczność ustalania odrębnego świadczenia z tytułu zużycia paliwa do celów prywatnych w sposób nieuzasadniony komplikowałaby ustalanie wartości świadczenia nieodpłatnego i niweczyłaby ideę określenia kwoty w sposób zryczałtowany.

Za argumentacją Wnioskodawcy przemawia również brzmienie przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, z którego wynika zróżnicowanie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia w zależności od pojemności silnika samochodu. Pojemność silnika jest parametrem warunkującym w znacznej mierze wielkość zużycia paliwa, jej wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych (Kosztów Operacyjnych) jest nieznaczny.

Należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w ukształtowanej i ugruntowanej już linii orzeczniczej NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. Z analogicznym stanowiskiem można się spotkać w następujących rozstrzygnięciach NSA:

*   wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16;

*   wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16;

*   wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/16.

Wojewódzkie sądy administracyjne również były zgodne w tej kwestii, o czym świadczą następujące liczne orzeczenia:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15;

*   wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16;

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15;

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1071/16;

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1550/16.

Mając na uwadze powołaną powyżej argumentację wraz z utrwaloną linię orzeczniczą, zdaniem Wnioskodawcy Wartość Ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez Pracowników Samochodów Służbowych do celów prywatnych, w tym również wartość poniesionych Kosztów Paliwa dla celów prywatnych. W ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać zatem przedstawione stanowisko, że nie jest zasadne ustalanie wartości dodatkowego przychodu (nieodpłatnego świadczenia) dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa – odrębnego od Wartości Ryczałtu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W świetle art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wedle zaś art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 2a cytowanej ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia udostępnionego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący pracodawcą oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wchodzi w skład G, która jest jednym z czołowych światowych producentów ….oraz dostawcą usług. Wnioskodawca użytkuje na podstawie umów leasingu samochody, które są przydzielane pracownikom Wnioskodawcy zasadniczo dla celów pełnionych obowiązków służbowych na określonych stanowiskach lub do realizacji obowiązków pracowniczych. Zasady korzystania przez Pracowników z Samochodów Służbowych oraz procedury z tym związane zostały uregulowane w dokumencie „Polityka Samochodów Służbowych G w Polsce”, (dalej jako: Polityka G). Zgodnie z postanowieniami Polityki G Wnioskodawca udziela Pracownikom zgodę na korzystanie z Samochodów Służbowych również w celach prywatnych (takich jak dojazd do domu, do pracy, na zakupy, wakacje, wycieczki, itp.). W związku z tym, że Pracownicy korzystają z Samochodów Służbowych do celów prywatnych, Wnioskodawca – jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – na podstawie art. 12 ust. 2a ww. ustawy, ustala wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikom z tytułu wykorzystywania Samochodu Służbowego do celów prywatnych tj. w wysokości zryczałtowanych, ustawowych stawek. Od wartości Kosztów Operacyjnych Wnioskodawca nie pobiera opłat od Pracowników, ani nie ustala od ich wartości przychodu dla Pracowników na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Wnioskodawca stosuje odmienne podejście w odniesieniu do kosztów paliwa. Koszty paliwa są ponoszone przez Wnioskodawcę i są rozliczane za pomocą przypisanych do Samochodów Służbowych kart paliwowych. Wnioskodawca określa dla Pracowników – odrębnie od Wartości Ryczałtu – dodatkowy przychód ze stosunku pracy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu wykorzystywania przez Pracowników paliwa do celów (przejazdów) prywatnych, od którego Wnioskodawca jako płatnik oblicza, pobiera oraz uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wartość tego dodatkowego przychodu tj. nieodpłatnego świadczenia z tytułu kosztów paliwa wykorzystywanego dla przejazdów prywatnych Wnioskodawca ustala na podstawie comiesięcznej deklaracji Pracowników. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość odnośnie do prawidłowości wyżej przestawionego sposobu ustalania dodatkowego przychodu dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa i rozważa zmianę wyżej zaprezentowanego sposobu w ten sposób, że przestanie doliczać do przychodów Pracowników wartość Kosztów Paliwa wykorzystanego w celach prywatnych. Wartość przychodu (nieodpłatnego świadczenia) z tytułu wykorzystywania Samochodów Służbowych do celów prywatnych w planowanym (przyszłym) modelu będzie ustalana przez Wnioskodawcę wyłącznie w wysokości określonej w przepisie art. 12 ust. 2a (z uwzględnieniem ust. 2b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wartości Ryczałtu bez ustalania dodatkowego przychodu dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa. W ocenie Wnioskodawcy bowiem – Wartość Ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z korzystaniem z Samochodów Służbowych, w tym Koszty Paliwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a cytowanej ustawy, określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych. Zatem ustawodawca przepisem tym nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa. Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów ¬ podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany ¬ w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek). Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a komentowanej ustawy jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Reasumując, kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje wszelkich kosztów związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinien do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczać wartość zużytego w trakcie jazd prywatnych nabytego przez Wnioskodawcę paliwa. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z powyższym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.