Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.895.2016.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-28
Teza: Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo zaliczając wydatki związane z uruchomieniem próbnej linii produkcyjnej oraz budową prototypów urządzeń do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków jakie poniosła Spółka tytułem uruchomienia próbnej linii produkcyjnej oraz budowy prototypów urządzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków jakie poniosła Spółka tytułem uruchomienia próbnej linii produkcyjnej oraz budowy prototypów urządzeń.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

„X” Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”, „Podatnik”, „Wnioskodawca”), prowadzący działalność w zakresie produkcji wciągników, żurawi, suwnic i dźwigów, zamierza poszerzyć asortyment produkowanych wyrobów. W związku z czym podejmuje działania w zakresie konstrukcji prototypów następujących urządzeń:

*   Żuraw mobilny 16 ton - koszt budowy prototypu to ok. 2 200 000 PLN;
*   BOB75 - koszt budowy prototypu to ok. 1 500 000 PLN;
*   Żuraw terenowy R - koszt budowy prototypu to ok. 1 900 000 PLN;
*   Wciągnik linowy T w wersji skręcanej - koszt budowy prototypu to ok. 650 000 PLN.

Uruchomienie próbnej produkcji wskazanych wyżej prototypów urządzeń wiąże się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków m.in. związanych z:

*   Nabyciem projektów rzeczonych urządzeń;
*   Zatwierdzeniem dokumentacji;
*   Przygotowaniem dokumentacji warsztatowej;
*   Zakupem materiałów niezbędnych do budowy prototypów;
*   Kosztami wydziału (produkcyjnymi) pracującego przy budowie;
*   Produkcją;
*   Malowaniem;
*   Koniecznością nabycia elementów handlowych elektrycznych;
*   Koniecznością nabycia elementów handlowych hydraulicznych;
*   Montażem wstępnym;
*   Testami wstępnymi;
*   Weryfikacją konstrukcji - poddanie próbom, testom;
*   Korektami;
*   Ponownym montażem;
*   Ponownym testem, niszczącym;
*   Sporządzeniem dokumentacji powykonawczej.

Koszty uruchomienia nowej, próbnej produkcji Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz zalicza do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych. Wydatki te, zaliczane do kosztów ogólnego zarządu, rozliczane są zatem „na bieżąco”.

Produkcja prototypów rozpoczęła się w listopadzie 2015 r. i trwa nadal. Zakończenie budowy prototypów planowo nastąpić ma odpowiednio:

1.  Dla prototypu Żuraw mobilny 16 ton - na koniec 2017 r.
2.  Dla prototypu BOB75 - w połowie/na koniec 2017 r.
3.  Dla prototypu Żuraw terenowy R - w połowie/na koniec 2017 r.
4.  Dla prototypu Wciągnik linowy T w wersji skręcanej - na koniec 2017 r.

Po wytworzeniu prototypów urządzeń zostanie przedstawiona oferta handlowa dla przyszłych nabywców. Aktualnie Spółka nie zawarła żadnych umów wiążących się ze zbyciem konstruowanych typów urządzeń. Na tę chwilę Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy podejmowanie działania w zakresie konstrukcji urządzeń zakończą się dla Spółki wynikiem pozytywnym tj. czy wybudowane prototypy będą się nadawały do użytku oraz czy będzie możliwa ich seryjna produkcja. Jednocześnie Podatnik wskazuje, że w przypadku, gdy konstruowane prototypy wzbudzą zainteresowanie potencjalnych klientów (zostaną złożone zamówienia, zlecenia produkcyjne), podjęta zostanie ostateczna decyzja o wdrożeniu rzeczonych urządzeń do produkcji przez Spółkę.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że konstruowane prototypy nie zostaną zaliczone do środków trwałych Spółki. Urządzenia prototypowe nie będą nadawać się bowiem się do sprzedaży lub pracy w ramach firmy. W celu określenia maksymalnej wytrzymałości urządzeń prototypowych, podlegają one testom niszczącym, które dyskwalifikują ich późniejszą sprzedaż lub możliwość ich wykorzystywania w przedsiębiorstwie Podatnika. Prototyp po jego wykorzystaniu dla celów marketingowych zostanie zezłomowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo zaliczając wydatki związane z uruchomieniem próbnej linii produkcyjnej oraz budową prototypów urządzeń do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje prawidłowo, zaliczając wydatki związane z uruchomieniem próbnej linii produkcyjnej oraz z budową prototypów urządzeń do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem wydatków wskazanych enumeratywnie w ustawie. W przedstawionym powyżej przepisie ustawodawca nakreślił generalne przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu. Z przytoczonego przepisu wynika, że koszt podatkowy powinien zostać definitywnie poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania jego źródła (por. WSA w Poznaniu z 12 lutego 2008 r., I SA/Po 1608/07, LEX nr 465000). W judykaturze podnosi się także, że dla możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest również istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a planowanym przychodem (podobny pogląd wyrażony został przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w komentarzu do ustawy o PIT - A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz., LEX 2015 r.). Warto zauważyć w tym miejscu, że dla zaistnienia związku przyczynowego między danym kosztem, a spodziewanym przychodem nie jest konieczne, aby podatnik finalnie ów przychód osiągnął. Dla wykazania owego związku wystarczające jest dowiedzenie, że konkretne wydatki podatnika w sposób racjonalny można powiązać z możliwością uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 16 października 2012 r., sygn. II FSK 430/11: „(…) Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów: wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. (\`(...)\`)”. Zauważenia wymaga także, że wśród przedstawicieli orzecznictwa prezentowane są również poglądy wskazujące na konieczność szerokiej interpretacji przesłanki „celu” poniesienia przez podatnika kosztu podatkowego. Jako przykład przywołać można w tym miejscu wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2008 r., III SA/Wa 656/08, w którym wskazano, że „każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu”.

Odnosząc powyższe rozważanie do przedmiotowego stanu faktycznego, wskazać należy, że w omawianym przypadku wydatki Spółki związane z budową prototypów urządzeń wypełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki, co umożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem, że cel realizowanych przez Wnioskodawcę inwestycji wiąże się ściśle z planami wdrożenia w ramach przedsiębiorstwa nowych linii produkcyjnych, które zostaną uruchomione w przypadku zainteresowania potencjalnych klientów nowym produktem Spółki. Wydatki na budowę prototypów urządzeń, która to aktywność powiązana jest z działalnością gospodarczą realizowaną w ramach Spółki, ponoszone są zatem w celu osiągnięcia przychodu w przyszłości. Poczynione Inwestycje mają również charakter definitywny - konstrukcja próbnej linii produkcyjnej, służącej do budowy prototypów urządzeń, stanowi projekt, który Spółka zamierza zrealizować w całości, przy czym koszty z nim związane nie zostaną Spółce zwrócone w przypadku jego niepowodzenia. Warto zauważyć również, że pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami związanymi z konstrukcją prototypów oraz próbnej linii produkcyjnej, a planowanym przychodem, jaki ma zostać osiągnięty w związku z uruchomieniem produkcji i sprzedażą konstruowanych typów urządzeń, istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Podkreślenia wymaga bowiem, że budowa prototypów urządzeń, w celu udoskonalenia ich parametrów, procesu ich produkcji, a także zbadania zapotrzebowania rynku na produkty tego typu, stanowi istotny element procesu prowadzącego do uruchomienia nowej linii produkcyjnej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - usprawnianie procesu produkcyjnego oraz dostosowanie finalnego produktu do potrzeb rynku stanowi bowiem w tym wypadku działalność konieczną dla przyszłej możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu produkcji nowych urządzeń.

Na gruncie ustawy o CIT wyróżnić można tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (tj. takie które można przyporządkować do konkretnego przychodu) oraz pośrednie koszty uzyskania przychodów (takie, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu).

W ustawie o CIT nie zawarto definicji wskazanych pojęć. W piśmiennictwie wskazuje się jednak, że był to zabieg celowy - możliwość przypisania określonego wydatku do jednej ze wskazanych kategorii uwarunkowana jest bowiem w dużej mierze specyfiką działalności konkretnego podatnika, jak również rodzajem ponoszonego wydatku oraz celem jego poniesienia.

Brak definicji ustawowych kosztu pośredniego i bezpośredniego pozwala natomiast na szerokie zastosowanie wskazanych pojęć w praktyce (por. A. Obońska \[w:\] K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku PWN, pojęcie „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/sjp/bezposredni;2443986.html (dostęp: 9.08.2016 r.). W ujęciu językowym, za koszt bezpośredni należy zatem uznać każdy wydatek wprost powiązany z określonym przychodem, który ma zostać osiągnięty, lub też źródłem przychodu, podlegającym zabezpieczeniu. Konsekwentnie zatem, kosztami pośrednimi będą wszelkie inne wydatki, których nie można powiązać wprost z konkretnym, planowanym przychodem. Podkreślenia wymaga, że kluczowym dla sposobu przyporządkowania określonego wydatku do jednej ze wskazanych kategorii, tj. do grupy kosztów pośrednich lub bezpośrednich, jest wykazanie stopnia powiązania ponoszonego kosztu ze spodziewanym przychodem podlegającym opodatkowaniu. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 4 sierpnia 2005 r., sygn. FSK 2039/04: „koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle /bezpośrednio/ związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy (\`(...)\`). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (…). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami”. 

Zaliczenie danego wydatku do kategorii kosztów pośrednich lub bezpośrednich ma swoje konsekwencje w konieczności jego rozliczenia w czasie. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 26 stycznia 2004 r., sygn. III SA 596/02, LEX nr 704303: „Z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi. Do rozliczenia kosztów nabytej wierzytelności ma zastosowanie ogólna zasada potrącalności kosztów w czasie”.

W wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 1732/07, wskazano, że: „To na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami a przychodami danego roku podatkowego”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wskazana metoda dotyczy jednak rozliczania „kosztów wszystkich usług ciągłych obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, takich jak najem, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, dostawy gazu przewodowego, wody, energii elektrycznej” (por. M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, LEX 2015).

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważenia wymaga jednocześnie, że ustawodawca przewidział wyjątek od określonych powyżej zasad rozliczania kosztów pośrednich i bezpośrednich dla tzw. kosztów prac rozwojowych. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Podkreślenia wymaga także, że w myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, niezależnie od planowanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia prac rozwojowych. Należy zatem w tym miejscu posiłkowo odnieść się do sposobu rozumienia wskazanego pojęcia w innych aktach prawnych. Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 116, poz. 730. z późn. zm.) definicja pojęcia prac rozwojowych odwołuje się bezpośrednio do treści art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.), zgodnie z którym pojęcie to rozumie się jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jednocześnie wskazania wymaga, że zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, zasadnym jest posługiwanie się na potrzeby ustawy o CIT pojęciem „prac rozwojowych” w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2069/12).

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki w zakresie budowy prototypów wskazanych w stanie faktycznym urządzeń mogą zostać zakwalifikowane jako koszty prac rozwojowych, w rozumieniu przytaczanych powyżej definicji. Działalność prowadząca do stworzenia próbnej linii produkcyjnej urządzeń może zostać bowiem potraktowana jako aktywność w zakresie konstrukcji pilotażowych prototypów, służących celom demonstracyjnym i testowym, mającym finalnie przyczynić się do opracowania linii produkcyjnej dla celów komercyjnych (produkcja urządzeń na rzecz zainteresowanych klientów).

Jednocześnie, zdaniem Podatnika, ze względu na treść art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, przysługuje mu prawo wyboru sposobu rozliczania kosztów związanych z produkcją prototypów, spośród wskazanych w rzeczonym przepisie. Mając na uwadze fakt, że na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy podejmowane prace rozwojowe zakończą się wynikiem pozytywnym (tj. czy konstruowane typy urządzeń znajdą nabywców), jedyne ograniczenie dla Spółki w przedmiotowym zakresie wiąże się z niemożnością amortyzacji kosztów prac rozwojowych, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie Wnioskodawcy, polegające na uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z uruchomieniem nowej, próbnej produkcji w momencie ich poniesienia, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych. Warto wskazać w tym miejscu na treść wyroku NSA z 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2069/12, gdzie Sąd wskazał, że treść art. 15 ust. 4a ustawy o CIT „należy odczytać w ten sposób, że podatnik, który ponosi wydatki na prace rozwojowe ma kilka możliwości rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Koszty prac rozwojowych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Inną możliwością jest zaliczenie poniesionych wydatków jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone. Przedsiębiorcy, gdy spełnią dodatkowe wymagania (tzn. wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 PDOPrU), mogą także podjąć decyzję o rozliczeniu tego rodzaju wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne. Amortyzację, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 PDOPrU, można jednak wybrać tylko w przypadku, gdy prace rozwojowe zakończone zostaną wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorcy.”

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że poniesienie przedmiotowych wydatków, związanych z uruchomieniem próbnej linii produkcyjnej oraz z budową prototypów urządzeń, następuje w chwili ich ujęcia w księgach rachunkowych. Moment ten, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wyznaczać będzie zatem datę, w której rzeczone wydatki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przedstawionych powyżej przepisów.

Wnioskodawca podnosi także, że nawet gdyby uznać, że przedmiotowe wydatki nie spełniają definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, to dla Wnioskodawcy będą one stanowić koszty pośrednie rozliczane w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga bowiem, że inwestycje związane z uruchomieniem nowej linii produkcyjnej i konstrukcją prototypów urządzeń nie są powiązane z konkretnym przychodem, jaki Spółka planuje osiągnąć w przyszłości - wydatki te odnoszą się jednakże do przychodów, jakie mogą zostać osiągnięte w związku z uruchomieniem nowej linii produkcyjnej w przypadku, gdy klienci wykażą zainteresowanie nowym produktem Podatnika. Przeprowadzone prace, mające na celu ulepszenie parametrów nowych produktów oraz zbadanie poziomu zainteresowania ewentualnych nabywców przedmiotowymi urządzeniami, stanowią zatem element konieczny dla możliwości uzyskania przez Spółkę przychodu w przyszłości, przy czym kosztów związanych z rzeczonymi pracami nie można powiązać z planowanym przychodem w sposób bezpośredni.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że Spółka uprawniona jest do zaliczania wydatków związanych z realizowaną inwestycją do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na gruncie ustawy o CIT wyróżnić można podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

Art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt podatkowy na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Szczególny moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe został ustalony w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia i kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że podatnicy według własnego uznania mogą wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Innymi słowy, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT, definicję prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że prace realizowane przez Spółkę dotyczące uruchomienia linii produkcyjnej oraz budowy prototypów urządzeń, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Tym samym wydatki dotyczące prac rozwojowych, o których mowa we wniosku stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że są to koszty prac rozwojowych Spółka może ująć je w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym postępuje prawidłowo zaliczając wydatki związane z uruchomieniem próbnej linii produkcyjnej oraz budową prototypów urządzeń do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.