Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-355/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę i jego matkę, która zmarła przed wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 marca 2015 r. (data otrzymania 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę i jego zmarłą matkę lokalu mieszkalnego oraz możliwości przeznaczenia na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy:

*   dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe,**
*   dochodu osiągniętego przez matkę Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 4 lutego 2015 r. zmarła matka Wnioskodawcy i na skutek dziedziczenia ustawowego Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercom. W myśl art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Wnioskodawca przejmuje przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spadkobiercy. Jeszcze za życia matki Wnioskodawca z matką byli właścicielami (każdy po 1/2 części) mieszkania, które nabyli drogą spadku po bracie Wnioskodawcy w 2012 r. W ubiegłym roku tj. w styczniu 2014 r. sprzedali ww. mieszkanie a pieniądze ze sprzedaży mieli w tym roku przeznaczyć w całości na inne cele mieszkaniowe (zakup innego wspólnego mieszkania). Według art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym można skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Śmierć matki Wnioskodawcy przeszkodziła w realizacji tego celu, ale Wnioskodawca nadal planuje wydatkować pieniądze ze sprzedaży mieszkania w całej kwocie na cele mieszkaniowe tj. zakup mieszkania.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy część (½) po matce jako spadek tj. pieniądze ze sprzedaży mieszkania po bracie Wnioskodawca może przeznaczyć w całości na zakup mieszkania lub działki i czy oprócz swojego zeznania PIT-39 Wnioskodawca musi za matkę również złożyć PIT-39?
2.  Czy przejmując zobowiązanie podatkowe po matce z tytułu sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat Wnioskodawcy przysługuje również za matkę prawo do ulgi mieszkaniowej?
3.  Czy oprócz przeznaczenia swojej części ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca może również część po matce przeznaczyć na inne cele mieszkaniowe, czy musi zapłacić podatek?
4.  Czy dochód ze sprzedaży (zbycia) nieruchomości, której Wnioskodawca był współwłaścicielem wspólnie z matką (każdy po 1/2) Wnioskodawca może przeznaczyć w całości na inne cele mieszkaniowe?
5.  Czy jako spadkobierca po matce po opodatkowanej sprzedaży mieszkania Wnioskodawca może część 1/2 matki przeznaczyć na zakup innej nieruchomości, czy musi zapłacić podatek jeśli matka planowała wspólnie z Wnioskodawcą kupić inną nieruchomość, ale śmierć jej w tym przeszkodziła?
6.  Czy Wnioskodawca musi za matkę złożyć PIT-39 lub inne dokumenty wymagane przez urząd skarbowy po śmierci podatnika?
7.  Czy zobowiązanie podatkowe matki Wnioskodawcy ustaje z chwilą jej śmierci?

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejmując zobowiązania podatkowe po zmarłej w 2015 r. matce i jako jedyny spadkobierca Wnioskodawca przejmuje zarówno prawa jak i obowiązki podatkowe. Wnioskodawca ma prawo do ulgi mieszkaniowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za swoją matkę, której wolą był zakup innej nieruchomości czyli skorzystałaby z ulgi mieszkaniowej, gdyż mieszkanie było sprzedane przed upływem 5 lat. Z pozyskanych ze sprzedaży mieszkania zarówno ze swojej 1/2 części jak i 1/2 części matki, czyli ogólnie z całości ze sprzedaży rozliczy się kupując nieruchomość i udokumentuje ulgę w spłacie zobowiązań za siebie i zmarłą matkę. Tak więc opodatkowany przychód (dochód) ze sprzedaży (zbycia) nieruchomości wspólnej (matka i Wnioskodawca) Wnioskodawca przeznaczy na cele mieszkaniowe.

Sprzedaż mieszkania nastąpiła przed upływem 5 lat, ale dochód ze sprzedaży tego mieszkania Wnioskodawca w całości przeznaczy na inne cele mieszkaniowe. Zarówno swoją część jak i część po matce Wnioskodawca przeznaczy na inne cele mieszkaniowe, więc nie będzie konieczności odprowadzenia podatku dochodowego. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadku termin, o którym mowa powyżej powinien być liczony od końca roku, w którym zmarł spadkodawca. Stosownie bowiem do treści art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zaś postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca i jego matka nabyli w drodze spadku po zmarłym bracie Wnioskodawcy mieszkanie w udziale po 1/2 każdy z nich. Mieszkanie zostało sprzedane przez spadkobierców w 2014 r.

Przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania stanowi zatem źródło przychodu, ponieważ do sprzedaży doszło przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z przepisów wynika, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży nieruchomości,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z matką zamierzali przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży w 2014 r. mieszkania na realizację własnych celów mieszkaniowych czyli zakup wspólnego mieszkania. Matka Wnioskodawcy zmarła 4 lutego 2015 r. W związku z tym, że termin jej śmierci przypadł na okres zobowiązujący do złożenia deklaracji PIT-39, matka Wnioskodawcy nie zdążyła jej złożyć. Wnioskodawca jako jedyny spadkobierca matki nadal planuje wydatkować wszystkie środki ze sprzedaży na zakup mieszkania. Zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy będzie mógł korzystać nie tylko dochód uzyskany ze sprzedaży jego udziału w odziedziczonym po bracie Wnioskodawcy mieszkaniu ale również dochód jaki matka Wnioskodawcy uzyskała ze sprzedaży tego mieszkania.

Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

Sprzedane mieszkanie było współwłasnością w udziale po 1/2 Wnioskodawcy i jego matki. Podatnikiem z tytułu sprzedaży tego mieszkania jest zatem Wnioskodawca i jego matka, każdy z nich od 1/2 przychodu. Jeżeli zatem Wnioskodawca w zeznaniu PIT-39, które należało złożyć do 30 kwietnia 2015 r. wskazał, że dochód uzyskany ze sprzedaży swojego udziału w mieszkaniu wydatkuje na własne cele mieszkaniowe i w ustawowym terminie faktycznie środki te przeznaczy na własny cel mieszkaniowy, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia.

Jednakże matka Wnioskodawcy, która zmarła 4 lutego 2015 r. nie zdążyła złożyć zeznania PIT-39 i wskazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży swojego udziału w mieszkaniu przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, ponieważ przed śmiercią nie nabyła mieszkania. Nie spełniła również warunku terminowego wydatkowania dochodu ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przechodzi na spadkobierców, czyli Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa – podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe matki Wnioskodawcy nie ustało z chwilą jej śmierci lecz podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawcę.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast z regulacji art. 104 ustawy Ordynacja podatkowa, wynika że w przypadku, gdy podatnik spadkodawca, zmarł nie złożywszy zeznania podatkowego, bądź organ nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu w drodze decyzji podatkowej w celu rozliczenia podatkowego zmarłego za dany rok, organ podatkowy korzysta z posiadanych informacji.

W oparciu o te informacje organ zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków, z tytułu ulg lub odliczeń. Na tej podstawie organ podatkowy po upływie terminu określonego w art. 104 § 2 ww. ustawy (30 dni), doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłą w 2015 r. matkę Wnioskodawcy, ustali właściwy dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążony Wnioskodawca, jako jedyny spadkobierca z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku.

Zatem, obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców, przy czym spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Z powyższych przepisów wyraźnie również wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. Ulga zależy bowiem od tego czy podatnik – a nie jego spadkobiercy – wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez matkę Wnioskodawcy spełniony, to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez matkę Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma obowiązku składania deklaracji za zmarłą matkę, natomiast odpowiedzialność spadkobiercy będzie wynikać z doręczonej mu przez organ podatkowy decyzji. Prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu matki. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dochodu osiągniętego przez matkę Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może jedyne korzystać dochód, który Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaż swojego udziału w lokalu mieszkalnym, o ile faktycznie w ustawowym okresie uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na realizację własnych celów mieszkaniowych. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę uznano za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.