Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.471.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: W zakresie ustalenia czy: - koszty wynagrodzeń i innych świadczeń poniesione na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią koszty zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - koszty wskazane we wniosku, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (innych niż członkowie zarządu), powinny być uwzględnione w kalkulacji (licznika) wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; podatek-podatek od przerzuconych dochodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19 % od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów (podatek od przerzuconych dochodów)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24aa-ust. 2-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24aa-ust. 3-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy:

\- koszty wynagrodzeń i innych świadczeń poniesione na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią koszty zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- koszty wskazane we wniosku, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (innych niż członkowie zarządu), powinny być uwzględnione w kalkulacji (licznika) wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo 17 września 2024 r., w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A S.A. (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki bezpośrednio od niej zależne, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK jest Spółka - jako Spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

PGK, zgodnie z art. 24aa ust. 7 ustawy o CIT, może być podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów, o ile zostaną spełnione warunki wynikające z art. 24aa tej ustawy.

Poza spółkami wchodzącymi w skład PGK, do grupy kapitałowej należą również inne podmioty krajowe i zagraniczne, pomiędzy którymi występują powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto, B posiada bezpośrednio akcje Spółka reprezentujące (…) akcji Spółki oraz uprawniające do wykonywania głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki, stanowiących (…) ogólnej liczby głosów.

Mając na uwadze powyższe, powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT występują również pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, a innymi podmiotami, na które znaczący wpływ w rozumieniu powyższych przepisów wywiera B. Do podmiotów takich zaliczyć można m.in. (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki tworzące PGK ponoszą i zaliczają do kosztów uzyskania przychodów, wydatki uwzględnione w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT. Część tych kosztów ponoszona jest na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów powiązanych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzących w tych państwach istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Ponadto, każda ze spółek tworzących PGK ponosi koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz członków swojego zarządu. Każdorazowo członek zarządu zawiera ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania. Przedmiotowe usługi nie są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) przychody uzyskane przez członków zarządu na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Umowa o świadczenie usług zarządzania nie stanowi dokumentu prawnego na podstawie którego dochodzi do powołania danej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, bowiem powołanie na członka zarządu dokonywane jest przez Radę Nadzorczą Spółki w drodze uchwały (zgodnie z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych, tj. art. 368 i dalsze KSH).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 17 września 2024 r. wskazali Państwo, że wobec spółek wchodzących w skład PGK stosuje się regulacje (…).

Jednocześnie zapisy stosowanych w ramach PGK umów o świadczenie usług zarządzania, zgodne są z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2020 r. poz. 1907).

Podstawowe postanowienia umów o świadczenie usług zarządzania przewidują świadczenie przez członka zarządu na rzecz Spółki następujących usług:

a) prowadzenie interesów Spółki,

b) zarządzanie majątkiem Spółki,

c) kierowanie bieżącą działalnością Spółki na warunkach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych, statutem Spółki, uchwałami organów oraz obowiązującymi przepisami w szczególności w zakresie polityki kadrowej, organizacyjnej i administracji,

d) wykonywanie zadań związanych z rozwojem Spółki.

Świadczenie usług zarządzania polega w szczególności na:

a) prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z powierzonej funkcji,

b) reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

c) samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

d) realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zgodnie z zapisami umowy:

\- zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej;

\- umowa o świadczenie usług zarządzania jest zawierana przez Spółkę na czas pełnienia przez zarządzającego funkcji członka zarządu na podstawie powołania (w oparciu o Kodeks Spółek Handlowych);

\- zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, członka zarządu.

**Pytania**

1\. Czy koszty wynagrodzeń i innych świadczeń poniesione na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią koszty zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT?

2\. Czy koszty wskazane we wniosku, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT (innych niż członkowie zarządu), powinny być uwzględnione w kalkulacji (licznika) wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Koszty wynagrodzeń i innych świadczeń poniesione na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

2\. Koszty uwzględnione w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT poniesione na rzecz podmiotu powiązanego (innego niż członkowie zarządu) podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą nie powinny być uwzględnione w kalkulacji licznika wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, jedną z kategorii tzw. kosztów pasywnych, o których mowa w ust. 2 omawianego przepisu są koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze.

Dla oceny czy koszty wynagrodzeń i innych świadczeń ponoszone na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowią koszty, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, kluczowa w ocenie Wnioskodawcy jest definicja pojęcia „usługi zarządzania i kontroli”. Ustawa o CIT nie uwzględnia jednak definicji tych pojęć.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów interpretacji zapisów omawianego przepisu pomocniczo skorzystać można z wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów dnia 25 kwietnia 2018 r. a odnoszących się, do obowiązujących historycznie przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Mimo, iż przywołane wyjaśnienia nie mają mocy wiążącej, stanowią one zdaniem Wnioskodawcy źródło ważnych i przydatnych wskazówek interpretacyjnych.

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami do „usług zarządzania i kontroli” można w szczególności zaliczyć następujące usługi wyszczególnione w poniższych grupowaniach PKWiU 2015:

\- PKWiU 69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”;

\- PKWiU 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami;

\- PKWiU 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Uwzględniając przywołane powyżej wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy koszty wynagrodzeń i innych świadczeń poniesione na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią kosztów zarządzania i kontroli, ani innych o podobnym charakterze.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca odrębnie (odpowiednio w punkach 1 i 5 omawianego przepisu) wskazał na:

\- przychody z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9- do której to kategorii, w ocenie Wnioskodawcy, kwalifikują się wynagrodzenia i inne świadczenia wypłacane na rzecz członków zarządu, osiągnięte na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, oraz

\- przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Skoro zatem, racjonalny ustawodawca rozróżnia te dwie kategorie w ramach art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, to w ocenie Wnioskodawcy nie powinny być one utożsamiane w ramach przepisów art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń i innych świadczeń poniesione na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania (podatek od przerzuconych dochodów).

W art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, zawarte zostały warunki, których łączne spełnienie pozwala na uznanie kosztów (których zamknięty katalog został wskazany w ust. 3 omawianego przepisu) ponoszonych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego za przerzucone dochody.

Art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT wprowadza rodzaj bezpiecznej przystani w zakresie przerzuconych dochodów. W świetle tego przepisu podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów, jeżeli suma kosztów (wskazanych w ust. 3 omawianego przepisu) poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), zaliczonych w danym roku do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi mniej niż 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24aa ust. 10 przepisów ust. 1-9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, część kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę, stanowią koszty uwzględnione co prawda w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, ale poniesione na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uwzględnione w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT poniesione na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą nie powinny być uwzględnione w kalkulacji wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Na marginesie należy dodać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje analizy rzeczywistej działalności gospodarczej podmiotów powiązanych, na rzecz których ponoszone są koszty uwzględnione w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, jak również analizy czy stanowią one koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że Państwa stanowisko uznano za prawidłowe w obu wskazanych we wniosku zakresach, jednakże w kwestii określonej pytaniem nr 1 z innych przyczyn niż wskazane przez Państwa.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 24aa ust. 1-2 ustawy o CIT,

1\. podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania (podatek od przerzuconych dochodów).

2\. za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tym podatnikiem, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w ust. 3 podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, obliczonej zgodnie z ust. 2a i 2b, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem;

2) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1, powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości;

3) ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przychodów, o których mowa w pkt 2, na rzecz innego podmiotu:

a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub

b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

4) suma określonych w ust. 3 kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

W świetle art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze.

Jednakże, jak wynika z art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT,

przepisów ust. 1-9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jak wynika natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 4 wskazanego w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie natomiast do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy,

Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Ad 1.

Państwa wątpliwości w kwestii objętej pytaniem nr 1 dotyczą ustalenia czy koszty wynagrodzeń i innych świadczeń poniesione na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią koszty zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazani przez Państwa we wniosku członkowie zarządu są osobami fizycznymi, które jak Państwo wyjaśnili otrzymują wynagrodzenie kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywane osobiście.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, przerzucone dochody stanowią, co do zasady, koszty wynikające z płatności transgranicznych, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium RP, z zastrzeżeniem szczególnych reguł wskazanych w art. 24aa ust. 14 i 15.

Celem takiego kierunkowego uregulowania jest objęcie zakresem przepisu agresywnych struktur optymalizacyjnych z uwzględnieniem elementów transgranicznych, i wyłączenie z jego zakresu płatności pomiędzy polskimi spółkami, w sytuacji gdy odbiorca płatności korzysta z przewidzianych w polskim systemie prawnym ulg lub preferencji.

Ponadto, zakresem podatku od przerzuconych dochodów objęte są jedynie koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (przepis art. 11a ust. 4 ustawy o CIT również znajduje odpowiednie zastosowanie przy ocenie podmiotu powiązanego).

W świetle ww. przepisu, mogą to być:

\- podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot;

\- w odniesieniu do spółek osobowych:

\- spółka niebędącą osobą prawną i jej wspólnik,

\- spółka komandytowa lub spółka komandytowo-akcyjna i jej komplementariusz,

\- spółka jawna będąca podatnikiem CIT i jej wspólnik;

\- podatnik i jego zagraniczny zakład, lub spółka kapitałowa, wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej i jej zagraniczny zakład.

Przepisy art. 24aa ustawy o CIT odnoszą się szeroko do „podmiotu”, a nie „podatnika”. Stąd, opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów mogą podlegać koszty poniesione na rzecz różnego rodzaju jednostek, które nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym np. spółek, spółek niebędących osobami prawnymi, fundacji lub trustów.

Pojęcie „podmiotu powiązanego”, który ma spełniać warunki wynikające z art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, nie obejmuje jednakże osób fizycznych. Wynika to z systematyki i konstrukcji przepisów o przerzuconych dochodach; w szczególności warunki, które mają spełniać podmioty powiązane, skonstruowane są pod kątem jednostek innych niż osoby fizyczne. Dotyczy to przede wszystkim warunku przekazywania należności i klauzuli rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie należy również wskazać, że art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT odnosi się do państwa siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego, natomiast nie odnosi się do miejsca zamieszkania lub rezydencji, które to kategorie wiążą się z osobami fizycznymi.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w szczególności przerzuconych dochodów nie będzie stanowić wynagrodzenie dla członka zarządu, wypłacane przez polską spółkę osobie fizycznej będącej nierezydentem.

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że członkowie zarządu (jako osoby fizyczne) pomimo, że są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, to nie są jednak podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 24aa ust. 2 tej ustawy.

Tym samym, w stosunku do członków zarządu nie znajdzie zastosowania budzący Państwa wątpliwość art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ocena warunków jego spełnienia pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygniecie.

Powyższe stanowisko organu potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniającej m.in. art. 24aa tej ustawy (Druk sejmowy z 25 sierpnia 2022 r. nr 2544), w którym czytamy:

_6) Zmiana przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od przerzuconych_ _dochodów (ustawa CIT)_

_Wprowadzone mocą ustawy z 29 października 2021 r. przepisy o podatku od przerzuconych dochodów (art. 24aa ustawy CIT) realizują cel, jakim jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez transfer i poprzez jurysdykcje podatkowe o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. (…)_

_Warunki dotyczące podmiotu powiązanego_

_W odniesieniu do podmiotu powiązanego, na rzecz którego ponoszone są koszty, doprecyzowuje się warunki, które musi spełniać, w następującym zakresie:_

_1)_ _Podmiot ten nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (celem jest objęcie zakresem przepisu agresywnych struktur optymalizacyjnych z uwzględnieniem elementów transgranicznych, i wyłączenie z jego zakresu płatności pomiędzy polskimi spółkami, w sytuacji gdy odbiorca płatności korzysta z ulg innowacyjnych, a transakcja nie jest częścią schematu mającego na celu optymalizację podatkową). (…)_

_2)_ _Podmiot ten uzyskuje co najmniej 50% przychodów z tytułu wskazanych należności Pasywnych (…)_

_3)_ _Podmiot powiązany przekazuje przychody uzyskane od polskiej spółki w wysokości co najmniej 10% na rzecz innego podmiotu (…)_

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że koszty wynagrodzeń i innych świadczeń poniesione na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, jednakże nie ze względu na charakter i warunki wykonywania tych czynności przez członków zarządu, czy też analogię do przywołanego przez Państwa ar. 15e ww. ustawy, lecz fakt, że przepisów dotyczących przerzuconych dochodów, o których mowa w art. 24aa ust. 2 tej ustawy, nie stosuje się do dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z którymi wypłacająca wynagrodzenie Spółka zawarła adekwatne umowy.

Z powyższym zastrzeżeniem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad 2.

W kwestii określonej pytaniem nr 2 Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy koszty wskazane we wniosku, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT (innych niż członkowie zarządu), powinny być uwzględnione w kalkulacji (licznika) wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, Ponownie wskazać należy, że w świetle art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT,

przepisów ust. 1-9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki tworzące PGK ponoszą i zaliczają do kosztów uzyskania przychodów, wydatki uwzględnione w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT. Część tych kosztów ponoszona jest na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów powiązanych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzących w tych państwach istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym skoro jak wynika z wniosku, podmioty powiązane wskazane we wniosku podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzą w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą (co nie było przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji indywidualnej, informację tą przyjęto jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego), to nie stosuje się przepisów wymienionych w art. 24aa ust. 1-9 ustawy o CIT w zakresie, w jakim koszty zostały poniesione na ich rzecz.

Tym samym w odniesieniu do kosztów uwzględnionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzą w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą nie będą miały zastosowania przepisy art. 24aa ust. 1-9 ustawy o CIT i konsekwencji wydatki te nie powinny być uwzględnione w kalkulacji licznika wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 2, że koszty uwzględnione w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT poniesione na rzecz podmiotu powiązanego (innego niż członkowie zarządu) podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą nie powinny być uwzględnione w kalkulacji licznika wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- koszty wynagrodzeń i innych świadczeń poniesione na rzecz członków zarządu, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią koszty zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, ze wskazanym w uzasadnieniu zastrzeżeniem – jest prawidłowe;

\- koszty wskazane we wniosku, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT (innych niż członkowie zarządu), powinny być uwzględnione w kalkulacji (licznika) wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Dodatk****owe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).