Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.137.2025.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-03
Teza: Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy
zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowego.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego od
    realizowanej inwestycji przy zastosowaniu innego prewspółczynnika. Uzupełnili go
    Państwem pismem z 29 kwietnia 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.) - w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność
    gospodarczą opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach. Konieczność rejestracji Gminy dla
    potrzeb VAT oraz dokonywania stosownych rozliczeń na gruncie VAT wynika z faktu
    dokonywania przez Gminę określonych czynności wskazanych w art. 5 ustawy o VAT
    (zasadniczo: odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium
    kraju) w ramach zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych.
    Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i
    zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r.
    poz. 994 ze zm.), zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach
    swoich zadań Gmina m.in zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem.
    Obecnie Gmina jest na etapie realizacji inwestycji pod nazwą „(...)” (dalej: Inwestycja lub
    Budynek).
    W ramach realizowanego zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny Budynek. Na
    parterze Budynku zlokalizowany będzie ośrodek zdrowia oraz pomieszczenia zespołu
    ratownictwa medycznego. Utworzenie nowoczesnej placówki medycznej wpłynie na
    wzrost jakości infrastruktury zdrowotnej na terenie Gminy, na podniesienie jakości usług
    medycznych, wzrostu liczby gabinetów lekarskich oraz na poprawę stanu zdrowia
    mieszkańców.
    Na pierwszym piętrze Budynku zlokalizowane zostaną pomieszczenia Straży Gminnej,
    Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (...) (dalej: GOPS) oraz pomieszczenia
    przeznaczone na gabinety rehabilitacji.
    Drugie piętro Budynku przeznaczone zostanie dla celów biblioteki gminnej, na
    pomieszczenia warsztatów terapii zajęciowej oraz przestrzeń dla celów Centrum
    Dziennego Pobytu Seniora.
    Końcowym efektem Inwestycji będzie w pełni funkcjonujący Budynek Centrum (...) w (...).
    Przestrzeń Budynku wykorzystywana będzie w następujący sposób:
        Cały parter przeznaczony będzie na cele wynajmu powierzchni, gdzie
        wynajmującymi będą podmioty medyczne prowadzące placówki zdrowotne oraz
        działalność w zakresie ratownictwa medycznego. W tym zakresie Gmina będzie
        świadczyła na rzecz zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w
        budynku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami
        zwolnionymi z tego podatku. W ramach powierzchni parteru znajdują się również
        trzy pomieszczenia służące komunikacji, w tym także na wyższe piętra Budynku, w
        postaci wiatrołapu, pomieszczenia ogólnego (wejście) oraz klatki schodowej.
        Część powierzchni pierwszego piętra Budynku, czyli przestrzeń przeznaczona na
        gabinety rehabilitacji, wykorzystywana będzie przez Gminę w celu świadczenia

        usług wynajmu powierzchni przez podmioty prowadzące działalność usługową w
        obszarze rehabilitacji zdrowotnej. W tym zakresie Gmina będzie świadczyła na rzecz
        zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w budynku, które to
        usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami zwolnionymi z tego podatku.
        Pozostała część powierzchni pierwszego piętra przeznaczona będzie na
        pomieszczenia GOPS oraz Straży Gminnej, co oznacza, że nie będzie
        wykorzystywana przez Gminę na cele działalności gospodarczej. W ramach
        powierzchni pierwszego piętra Budynku znajdują się również dwa pomieszczenia
        służące komunikacji w postaci klatki schodowej oraz korytarza służącego
        komunikacji zarówno do części komercyjnej, jak i do części niekomercyjnej (do
        pomieszczeń GOPS i Straży Gminnej).
        Całość powierzchni drugiego piętra budynku wykorzystywana będzie przez Gminę
        do celów innych niż działalność gospodarcza.
    W konsekwencji planowanego przeznaczenia poszczególnych części Budynku na
    określoną działalność, Budynek po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania będzie
    przeznaczony w części do działalności podlegającej VAT i niezwolnionej z tego podatku
    oraz w części do celów działalności innej niż działalność gospodarcza. Budynek nie
    będzie natomiast wykorzystywany do celów działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.
    W związku z wykorzystywaniem Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej
    VAT ale niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, przy czym ze względu na fakt wykorzystania Budynku
    także do działalności niepodlegającej VAT odliczenie to powinno odbyć się w oparciu o
    zasady wynikające z art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT. Gmina planuje zatem
    określić „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art.86 ust. 2a ustawy o VAT:
      a) w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez
        zastosowanie „innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”,
        jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do
        działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, lub
      b) w sposób opisany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o
        średnioroczną powierzchnię wszystkich budynków i budowli Gminy
        wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni
        wszystkich budynków i budowli Gminy wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W odniesieniu do metody polegającej na wyliczeniu proporcji pomiędzy powierzchnią
    Budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku
    wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, czyli
    wskazanej w punkcie a) powyżej, proporcja ta wynosi 42%.
    W odniesieniu do metody wskazanej w punkcie b) powyżej, Gmina jest w stanie wyliczyć
    proporcję w oparciu o średnioroczną powierzchnię wszystkich budynków i lokali
    wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej
    powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością. Dla danych właściwych dla roku 2024 proporcja ta
    wynosi 32%.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina wyjaśnia, iż dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o
    interpretację w pytaniu nr 1, nie uwzględniała powierzchni części wspólnych znajdujących

    się na parterze oraz na pierwszym piętrze Budynku. Powyższe wynika z faktu, że części
    wspólne, jak sama nazwa wskazuje, służą obu rodzajom działalności wykonywanej przez
    Gminę, a zatem służą działalności gospodarczej Gminy w stopniu wynikającym z proporcji
    pomiędzy oboma rodzajami działalności. Skoro stosunek powierzchni wykorzystywanej
    przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w łącznej powierzchni Budynku
    wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza wynosi 42%, to części wspólne wykorzystywane są do działalności
    gospodarczej również w 42%. Z podstawowych reguł matematycznych wynika natomiast,
    że jeżeli w mianowniku proporcji uwzględnimy całą powierzchnię budynku, łącznie z
    częściami wspólnymi, a w liczniku uwzględnimy powierzchnię wykorzystywaną do
    działalności gospodarczej Gminy powiększoną o 42% powierzchni części wspólnych, to
    proporcja ta będzie dokładnie taka sama, jak w metodzie zaproponowanej przez Gminę,
    czyli 42%.
    Odpowiadając na pytanie Organu Gmina może zatem również wskazać, iż obliczając
    proporcję przy uwzględnieniu stopnia wykorzystania części wspólnych do działalności
    gospodarczej proporcja ta również wynosi 42%.
    Gmina wyjaśnia, iż dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o
    interpretację w pytaniu nr 2 nie uwzględniała powierzchni budynków i lokali
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Pomimo faktu, iż jednostki te
    stanowią z Gminą scentralizowanego podatnika VAT, to jednostki te prowadzą działalność
    gospodarczą i działalność inną niż działalność gospodarcza we własnym zakresie, a
    zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników „w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.
    W ocenie Gminy, mając na uwadze powyżej wskazany przepis Rozporządzenia
    niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów, która zależnie od sytuacji nakazuje
    albo odrębne liczenie prewspółczynnika właściwego dla każdej jednostki organizacyjnej,
    albo zależnie od sytuacji - łącznie dla całej Gminy.
    Dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o interpretację w pytaniu nr 2,
    Gmina uwzględniła w liczniku proporcji powierzchnię używanych przez nią w działalności
    gospodarczej budynków i lokali, które wykorzystywane są do świadczenia odpłatnych
    usług najmu.
    Prewspółczynnik liczony metodą wynikającą z Rozporządzenia za 2024 rok dla Urzędu
    Gminy w (...) wynosi 4%.
    Gmina informuje, iż w jej ocenie sposób obliczenia prewspółczynnika obliczonego jako:
        proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w
        sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności
        gospodarczej, jak i poza tą działalnością, lub
        proporcja powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez
        Państwa do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni
        wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
        podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
        działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

    Tak jak Gmina wskazała w sposób wyraźny we wniosku o interpretację, w jej ocenie
    sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od
    zaproponowanych we wniosku przede wszystkim ze względu na metodę liczenia proporcji
    wskazaną w Rozporządzeniu i dane finansowe jakie uwzględnia się przy wyliczaniu tej
    proporcji. Trudno bowiem za reprezentatywny uznać prewspółczynnik zbudowany w
    oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie
    mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w
    Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane
    finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z
    podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku
    dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku
    od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, dotacje na realizację zadań zleconych w
    ramach administracji rządowej, np. związane z organizacją wyborów czy ochroną miejsc
    pamięci narodowej, dotacje na budowę dróg publicznych oraz tym podobne kwoty, które
    z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Skoro podstawowym
    założeniem możliwości odliczenia podatku naliczonego jest ścisłe powiązanie tego
    podatku z podatkiem należnym, który „generowany” jest w efekcie kosztów ponoszonych
    przez podatnika, to metody zaproponowane przez Wnioskodawcę z pewnością bardziej
    precyzyjnie łączą podatek należny, który będzie „generowany” przy wykorzystaniu
    Budynku z podatkiem naliczonym, który związany jest z tego Budynku wytworzeniem.
    We wniosku o interpretację Gmina bardzo precyzyjnie opisała przesłanki, jakimi kierowała
    się uznając, że przedstawione przez nią sposoby obliczenia proporcji będą bardziej
    reprezentatywne i bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni będącej częścią Budynku. Zdaniem
    Gminy metoda opisana przez nią we wniosku o interpretację w pytaniu nr 1, czyli metoda
    bazująca na proporcji powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności
    gospodarczej jak i poza tą działalnością, jest metodą najbardziej odpowiadającej specyfice
    działalności wykonywanej przez Gminę i najbardziej precyzyjnie łączy podatek naliczony
    przy budowie Budynku z podatkiem należnym, który Gmina będzie odprowadzać do
    budżetu państwa w związku z wykorzystaniem części tego Budynku do działalności
    gospodarczej. Zdaniem Gminy nie ma bardziej precyzyjnej metody obliczenia kwoty
    podatku naliczonego podlegającego odliczeniu niż metoda opierająca się na dokładnym,
    precyzyjnym co do metra wskazaniem, w jakim zakresie powierzchnia Budynku w
    stosunku od której następuje odliczenie VAT jest wykorzystywana do danego typu
    działalności. Metoda ta z pewnością „bardziej odpowiada specyfice tej działalności” niż
    metoda wynikająca z Rozporządzenia.
    Metoda wskazana we wniosku o interpretację w pytaniu nr 2, czyli metoda zakładająca
    obliczenie proporcji w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali
    wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej
    powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością również bardziej odpowiada specyfice działalności
    Gminy w zakresie usług odpłatnego wynajmu powierzchni niż metoda wynikająca z
    Rozporządzenia. Wynika to przede wszystkim z tego, że metoda odnosi się wyłącznie do
    danych związanych z wykorzystywanymi przez Gminę lokalami i budynkami, a nie do
    danych, które z tymi nieruchomościami nie mają nic wspólnego (jak to ma miejsce przy
    metodzie wynikającej z Rozporządzenia). Nadto, metoda zaproponowana przez Gminę w
    pytaniu nr 2 wprost wynika z przepisów ustawy o VAT, a zatem nieuzasadnione byłoby
    twierdzenie, iż podatnicy inni niż jednostki samorządu terytorialnego mogą ją stosować w
    swojej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, a Gmina takiego prawa
    nie ma.
    Pytania

      1. Czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług,
        które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do
        których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w
        stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w
        oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez
        zastosowanie „innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”,
        jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do
        działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością?
      2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy w stosunku do nabywanych
        w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją
        Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje
        odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie
        takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o prewspółczynnik
        wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o
        proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez
        Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni
        wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. W stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które
        związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których
        Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do
        których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o
        dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez
        zastosowanie „innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”,
        jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do
        działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością.
      2. W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, to zdaniem
        Wnioskodawcy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości
        towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami,
        w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i
        lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może
        nastąpić w oparciu o prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c
        pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków
        i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez
        Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych,
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124
    ustawy o VAT.
    Natomiast w stosunku do tych podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi
    do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    zastosowanie mają szczególne zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy o VAT. Dodatkowo, na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister
    właściwy do spraw finansów uzyskał delegację do określenia, w drodze rozporządzenia,

    sposobu określenia proporcji w przypadku niektórych podatników, który to sposób
    uznany jest za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których
    jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
    proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników
    i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Efektem tej delegacji jest Rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
    Tym niemniej, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla
    którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w
    Rozporządzeniu wynosi dla Gminy, zależnie od danych dla określonego roku, nie więcej
    niż 5%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej
    związanej z Budynkiem nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik ten nie jest
    reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik
    zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z
    Budynkiem nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany
    w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane
    finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z
    podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku
    dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku
    od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacje na realizację zadań
    zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i
    jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę
    zaproponowaną powyżej przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez
    zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku,
    stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.
    Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, iż biorąc pod uwagę ogólną zasadę neutralności
    podatku VAT dla przedsiębiorców nie ma bardziej precyzyjnej metody obliczenia kwoty
    podatku naliczonego podlegającego odliczeniu niż metoda opierająca się na dokładnym,
    precyzyjnym co do metra wskazaniem, w jakim zakresie powierzchnia Inwestycji w
    stosunku od której następuje odliczenie VAT jest wykorzystywana do danego typu
    działalności. Metoda ta z pewnością „bardziej odpowiada specyfice tej działalności” niż
    metoda wynikająca z Rozporządzenia.
    A zatem Gmina ma prawo, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wybrać inny, bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, którym w tym przypadku będzie sposób
    polegający na wyliczeniu proporcji pomiędzy powierzchnią Budynku wykorzystywaną do
    działalności gospodarczej w całej powierzchni użytkowej Budynku, który w tym przypadku
    wyniesie 42%.
    Ad. 2
    W przypadku uznania, że z jakiegoś powodu Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku
    naliczonego w oparciu o metodologię wyliczenia proporcji wskazaną powyżej, to zdaniem
    Gminy odliczenie to może nastąpić w oparciu o prewspółczynnik wyliczony metodą
    bezpośrednio wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o proporcję
    powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności
    gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali
    wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zdaniem Wnioskodawcy, metoda ta również bardziej oddaje specyfikę wykonywanej przez

    Gminę działalności gospodarczej w zakresie wykorzystania przez Gminę jej budynków i
    budowli w ramach działalności mieszanej niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. W tym
    zakresie Gmina pragnie wskazać, iż podtrzymuje stosowne argumenty odnoszące się do
    kwestii niereprezentatywności metody wynikającej z Rozporządzenia przedstawione w
    stanowisku Wnioskodawcy co do pytania nr 1. Nadto, metoda zaproponowana przez
    Gminę w pytaniu nr 2 wprost wynika z przepisów ustawy o VAT, a zatem nieuzasadnione
    byłoby twierdzenie, iż podatnicy inni niż jednostki samorządu terytorialnego mogą ja
    stosować w swojej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, a Gmina
    takiego prawa nie ma.
    A zatem zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w
    przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z
    lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i
    lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może
    nastąpić w oparciu o prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4
    ustawy o VAT, to jest w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali
    wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej
    powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością, który w tym przypadku wynosi 32%.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od

    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy:
      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
        o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności

    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone
    warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary
    i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
    czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,
    z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do

      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej

      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”,
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                        X = (A x 100) / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki
      pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
      zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,

      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać
    kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele
    wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność
    statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i

    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88
    ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w
    tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Obecnie są Państwo na etapie realizacji inwestycji pod nazwą „(...)”.
    W ramach realizowanego zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny Budynek.
    Przestrzeń Budynku wykorzystywana będzie w następujący sposób:
        Cały parter przeznaczony będzie na cele wynajmu powierzchni, gdzie
        wynajmującymi będą podmioty medyczne prowadzące placówki zdrowotne oraz
        działalność w zakresie ratownictwa medycznego. W tym zakresie będą Państwo
        świadczyli na rzecz zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w
        budynku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami
        zwolnionymi z tego podatku. W ramach powierzchni parteru znajdują się również
        trzy pomieszczenia służące komunikacji, w tym także na wyższe piętra Budynku, w
        postaci wiatrołapu, pomieszczenia ogólnego (wejście) oraz klatki schodowej.
        Część powierzchni pierwszego piętra Budynku, czyli przestrzeń przeznaczona na
        gabinety rehabilitacji, wykorzystywana będzie przez Państwa w celu świadczenia
        usług wynajmu powierzchni przez podmioty prowadzące działalność usługową w
        obszarze rehabilitacji zdrowotnej. W tym zakresie będą Państwo świadczyli na rzecz
        zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w budynku, które to
        usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami zwolnionymi z tego podatku.
        Pozostała część powierzchni pierwszego piętra przeznaczona będzie na
        pomieszczenia GOPS oraz Straży Gminnej, co oznacza, że nie będzie
        wykorzystywana przez Państwa na cele działalności gospodarczej. W ramach
        powierzchni pierwszego piętra Budynku znajdują się również dwa pomieszczenia

        służące komunikacji w postaci klatki schodowej oraz korytarza służącego
        komunikacji zarówno do części komercyjnej, jak i do części niekomercyjnej.
        Całość powierzchni drugiego piętra budynku wykorzystywana będzie przez Państwa
        do celów innych niż działalność gospodarcza.
    W konsekwencji planowanego przeznaczenia poszczególnych części Budynku na
    określoną działalność, Budynek po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania będzie
    przeznaczony w części do działalności podlegającej VAT i niezwolnionej z tego podatku
    oraz w części do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.
    Jak Państwo wskazują, w związku z wykorzystywaniem Budynku do działalności
    gospodarczej opodatkowanej VAT ale niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku,
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym ze względu na
    fakt wykorzystania Budynku także do działalności niepodlegającej VAT odliczenie to
    powinno odbyć się w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2a i następnych ustawy.
    Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie
    wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary
    i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.

    Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister
    Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te
    jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji,
    gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować
    inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r.
    sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
      „Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy
      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.
    Z treści wniosku wynika, że w związku z wykorzystywaniem Budynku do działalności
    gospodarczej opodatkowanej VAT ale niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku,
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym ze względu na
    fakt wykorzystania Budynku także do działalności niepodlegającej VAT odliczenie to
    powinno odbyć się w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o
    VAT. Planują Państwo zatem określić „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art.
    86 ust. 2a ustawy:
        w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez
        zastosowanie „innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”,
        jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do
        działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, lub
        w sposób opisany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o
        średnioroczną powierzchnię wszystkich Państwa budynków i budowli
        wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej
        powierzchni wszystkich Państwa budynków i budowli wykorzystywanej do
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    W odniesieniu do metody polegającej na wyliczeniu proporcji pomiędzy powierzchnią
    Budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku
    wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością
    proporcja ta wynosi 42%.

    W odniesieniu do metody w oparciu o średnioroczną powierzchnię wszystkich budynków i
    lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej w ogólnej
    średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez
    Państwa do działalności gospodarczej i poza tą działalnością proporcja dla danych
    właściwych dla roku 2024 wynosi 32%.
    Wskazali Państwo, że dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o
    interpretację w pytaniu nr 1, nie uwzględniali Państwo powierzchni części wspólnych
    znajdujących się na parterze oraz na pierwszym piętrze Budynku. Powyższe wynika z
    faktu, że części wspólne, jak sama nazwa wskazuje, służą obu rodzajom działalności
    wykonywanej przez Państwa, a zatem służą działalności gospodarczej w stopniu
    wynikającym z proporcji pomiędzy oboma rodzajami działalności. Skoro stosunek
    powierzchni wykorzystywanej przez gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w
    łącznej powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i
    do celów innych niż działalność gospodarcza wynosi 42%, to części wspólne
    wykorzystywane są do działalności gospodarczej również w 42%. Z podstawowych reguł
    matematycznych wynika natomiast, że jeżeli w mianowniku proporcji uwzględnimy całą
    powierzchnię budynku, łącznie z częściami wspólnymi, a w liczniku uwzględnimy
    powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej gminy powiększoną o 42%
    powierzchni części wspólnych, to proporcja ta będzie dokładnie taka sama, jak w metodzie
    zaproponowanej przez Państwa, czyli 42%.
    Mogą Państwo zatem również wskazać, iż obliczając proporcję przy uwzględnieniu stopnia
    wykorzystania części wspólnych do działalności gospodarczej proporcja ta również wynosi
    42%.
    W Państwa ocenie sposób obliczenia prewspółczynnika obliczonego jako:
        proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w
        sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności
        gospodarczej, jak i poza tą działalnością, lub
        proporcja powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez
        Państwa do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni
        wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
        podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
        działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od
    zaproponowanych we wniosku przede wszystkim ze względu na metodę liczenia proporcji
    wskazaną w rozporządzeniu i dane finansowe, jakie uwzględnia się przy wyliczaniu tej
    proporcji. Trudno bowiem za reprezentatywny uznać prewspółczynnik zbudowany w
    oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów Państwa działalności, które z Budynkiem
    nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w
    rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane
    finansowe odnoszące się do takich przychodów, jak przykładowo przychody z podatków
    dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie gminy, podatku dochodowego od
    osób prawnych mających w gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od
    nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, dotacje na realizację zadań zleconych w
    ramach administracji rządowej, np. związane z organizacją wyborów czy ochroną miejsc
    pamięci narodowej, dotacje na budowę dróg publicznych oraz tym podobne kwoty, które
    z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Skoro podstawowym
    założeniem możliwości odliczenia podatku naliczonego jest ścisłe powiązanie tego

    podatku z podatkiem należnym, który „generowany” jest w efekcie kosztów ponoszonych
    przez podatnika, to metody zaproponowane przez Państwa z pewnością bardziej
    precyzyjnie łączą podatek należny, który będzie „generowany” przy wykorzystaniu
    Budynku z podatkiem naliczonym, który związany jest z tego Budynku wytworzeniem.
    Metoda bazująca na proporcji powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności
    gospodarczej jak i poza tą działalnością, jest metodą najbardziej odpowiadającej specyfice
    działalności wykonywanej przez Państwa i najbardziej precyzyjnie łączy podatek naliczony
    przy budowie Budynku z podatkiem należnym, który będą Państwo odprowadzać do
    budżetu państwa w związku z wykorzystaniem części tego Budynku do działalności
    gospodarczej. Nie ma bardziej precyzyjnej metody obliczenia kwoty podatku naliczonego
    podlegającego odliczeniu niż metoda opierająca się na dokładnym, precyzyjnym co do
    metra wskazaniem, w jakim zakresie powierzchnia Budynku, w stosunku od której
    następuje odliczenie VAT jest wykorzystywana do danego typu działalności. Metoda ta z
    pewnością „bardziej odpowiada specyfice tej działalności” niż metoda wynikająca z
    rozporządzenia.
    Metoda zakładająca obliczenie proporcji w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich
    budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej w
    ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez
    Państwa do działalności gospodarczej i poza tą działalnością również bardziej odpowiada
    specyfice Państwa działalności w zakresie usług odpłatnego wynajmu powierzchni niż
    metoda wynikająca z rozporządzenia. Wynika to przede wszystkim z tego, że metoda
    odnosi się wyłącznie do danych związanych z wykorzystywanymi przez Państwa lokalami i
    budynkami, a nie do danych, które z tymi nieruchomościami nie mają nic wspólnego (jak
    to ma miejsce przy metodzie wynikającej z rozporządzenia). Nadto ta metoda wprost
    wynika z przepisów ustawy, a zatem nieuzasadnione byłoby twierdzenie, iż podatnicy inni
    niż jednostki samorządu terytorialnego mogą ją stosować w swojej działalności
    gospodarczej związanej z nieruchomościami, a Państwo takiego prawa nie mają.
    Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowane przez Państwa metody obliczenia proporcji w
    celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Budynek
    są prawidłowe. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tych sposobów
    określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż ten wskazany w rozporządzeniu.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę, a także sposób finansowania
    tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność
    gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
    finansach publicznych. Przyjęte przez Państwa metody przy zastosowaniu proporcji
    powierzchniowej nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają
    wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych gminy,
    wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metody te oddają jedynie stosowne
    udziały powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w powierzchni
    wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę
    prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewniają
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany
    prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w
    rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy uznać, że zastosowanie proponowanych przez Państwa metod mogłoby prowadzić
    do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak

    bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość
    źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że
    ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w
    odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania
    specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej
    wysokości.
    Budynek będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowane metody
    powierzchniowe, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji
    powierzchni pomiędzy częścią odpłatnie wynajmowaną a częścią przeznaczoną do celów
    innych niż działalność gospodarcza, nie oddają w żaden sposób ani specyfiki działalności
    gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani
    specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej
    odpłatnie powierzchni Budynku/budynków może nie przystawać do wysokości
    pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do
    faktycznego wykorzystania Budynku/budynków.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i
    usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu
    terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w
    odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są
    uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – z wniosku nie wynika, że działalność
    polegająca na odpłatnym udostępnianiu lokali w budynkach względem innych podmiotów
    niezależnych od gminy stanowi Państwa wydzieloną działalność. Działalność ta stanowi
    jedną z form prowadzenia przez Państwa we własnym zakresie i na własny rachunek
    działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym
    wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności gminy
    /jednostek organizacyjnych gminy.
    Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa (gminy) jako
    jednostki zajmującej się m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej
    działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1
    rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia
    proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki
    budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem, odrębne określenie proporcji pozwala na
    uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i
    związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie
    przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach
    gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę
    samodzielnie (wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19).
    Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki
    samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby
    określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.
    Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji
    przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami
    wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie – 4%) i metod zaproponowanych

    przez Państwa (42% dla proporcji ustalonej w oparciu o powierzchnię Budynku i 32% dla
    proporcji ustalonej w oparciu o powierzchnię wszystkich budynków i lokali
    wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej i poza tą działalnością).
    Różnice te nie uzasadniają wyboru metod przedstawionych we wniosku. Prewspółczynniki
    wybrane przez Państwa nie mogą determinować zakresu prawa do odliczenia podatku
    tylko z tego względu, że są one dla Państwa o wiele korzystniejsze. Wyboru metody
    obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości
    procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru
    najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia
    podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody.
    Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a
    nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynniki
    powierzchniowe, wbrew Państwa opinii, nie są metodami odwołującymi się do
    obiektywnych kryteriów i w pełni realizującymi przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy.
    Jak Państwo wskazali, dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o
    interpretację w pytaniu nr 1, nie uwzględniali Państwo powierzchni części wspólnych
    znajdujących się na parterze oraz na pierwszym piętrze Budynku. Powyższe wynika z
    faktu, że części wspólne, jak sama nazwa wskazuje, służą obu rodzajom działalności
    wykonywanej przez gminę, a zatem służą Państwa działalności gospodarczej w stopniu
    wynikającym z proporcji pomiędzy oboma rodzajami działalności. Skoro stosunek
    powierzchni wykorzystywanej przez Państwa wyłącznie do działalności gospodarczej w
    łącznej powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i
    do celów innych niż działalność gospodarcza wynosi 42%, to części wspólne
    wykorzystywane są do działalności gospodarczej również w 42%.
    Podobna sytuacja dotyczy prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa w pytaniu
    nr 2, tj. odliczenia w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali
    wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej
    powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Z metody tej nie wynika, aby uwzględniali
    Państwo przy kalkulacji tego prewspółczynnika części wspólne wskazanych budynków i
    lokali.
    Nie można zgodzić się z Państwem, że pominięcie w zaproponowanych wzorach
    wyliczenia prewspółczynika części wspólnych nie ma znaczenia. W takiej sytuacji przyjęte
    przez Państwa podziały powierzchni Budynku służące do podstawy konstrukcji
    prewspółczynnika powierzchniowego – na część przeznaczoną do prowadzenia
    działalności komercyjnej (wynajmu) oraz część wykorzystywaną przez Państwa do
    wykonywania zadań własnych są uproszczone, a zatem – nieprecyzyjne.
    Podobnie do tej sprawy (braku uwzględnienia części wspólnych w kalkulacji
    proponowanego prewspółczynnika) podszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie w wyroku z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 12/22 (nieprawomocnym), w
    którym oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS w podobnej jak
    niniejsza sprawie.
    Należy zauważyć, że wydatki ponoszone na realizację Inwestycji są/będą związane również
    z częściami wspólnymi Budynku. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych z
    kalkulacji „klucza powierzchniowego” powoduje, że sposobu tego nie można uznać za
    reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości wykonywanych
    przez Państwa czynności w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych
    poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem Budynku.
    W przeciwieństwie do metod powierzchniowych zaproponowanych przez Państwa
    metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki
    samorządu terytorialnego, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do

    wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice
    wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa
    zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wielkości
    powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ww. Budynku/wszystkich
    Państwa budynkach i lokalach, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności
    gminy.
    Zatem należy uznać, że zastosowanie metod, tj. „klucza powierzchniowego”, może
    prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego –
    niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowane przez Państwa metody zdaniem tut.
    Organu są nieprecyzyjne.
    W konsekwencji, nie mogą Państwo ustalić odrębnych proporcji w odniesieniu do
    pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Budynku, o którym mowa w
    opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg
    rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek
    samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów
    działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.
    Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa „klucza powierzchniowego”, „sposób
    określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez
    jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej
    sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych
    sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług,
    dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu
    Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
    Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy nie
    przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej
    nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego – Państwa, jak
    również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Zaproponowane przez
    Państwa metody są nieprecyzyjne, ponieważ nie uwzględniają sytuacji, gdy powierzchnie
    w Budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanego najemcy.
    Proponowane przez Państwa prewspółczynniki nie spełniają przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie są bardziej reprezentatywnym sposobem określenia
    proporcji niż wynikający z rozporządzenia.
    Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym
    stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej
    kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu
    proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji,
    takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium
    oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda
    gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj.
    podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają
    prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej
    odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych
    przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do
    działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany
    przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących
    specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w
    rozporządzeniu sposób określania proporcji.
    Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada
    2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

      „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w
      odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w
      stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy
      ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »
      odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia
      musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi
      okolicznościami« – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,
      sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc
      uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących
      powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada
      specyfice jej działalności”.
    A zatem w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług,
    które są związane z realizacją Inwestycji nie przysługuje Państwu i nie będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego obliczonego według
    prewspółczynników powierzchniowych, tj. proporcji powierzchni Budynku
    wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku
    wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością oraz
    proporcji powierzchni wszystkich Państwa budynków i budowli wykorzystywanej do
    działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich Państwa
    budynków i budowli wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są/będą Państwo zobowiązani
    stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust.
    2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.