Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1286/15-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-10
Teza: 1. Czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w każdej ze Spółek Osobowych powinny zostać potraktowane jako dochody osiągane z za pośrednictwem dwóch odrębnych zakładów (w rozumieniu art. 5 Umowy) położonych na Malcie, a co za tym idzie, czy limit ustalony w art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT powinien odnosić się odrębnie w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem każdej ze Spółek Osobowych?
Słowa kluczowe: dochód; Malta; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 5 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółkach osobowych z siedzibą na Malcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółkach osobowych z siedzibą na Malcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i prowadzi działalność gospodarczą, a dochody osiągane z przedmiotowej działalności opodatkowuje w całości na terytorium Polski. Wnioskodawca w ramach bieżących inwestycji wraz z innymi osobami (osoby fizyczne lub osoby prawne będące polskimi rezydentami podatkowymi, dalej: „Wspólnicy”) planuje utworzenie dwóch spółek osobowych z siedzibą na Malcie (dalej: „Spółki Osobowe”), dla dwóch odrębnych przedsięwzięć gospodarczych. Spółki Osobowe będą odpowiednikami polskich spółek komandytowych. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, przynajmniej jeden ze Wspólników będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania Spółek Osobowych bez ograniczeń, natomiast odpowiedzialność przynajmniej jednego ze Wspólników za zobowiązania Spółek Osobowych będzie ograniczona.

Wnioskodawca przystąpi do Spółek Osobowych w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Na podstawie wewnętrznych regulacji podatkowych obowiązujących na Malcie, Spółki Osobowe traktowane będą jako tzw. podmioty transparentne podatkowo na gruncie podatków dochodowych. Wszelkie dochody podatkowe generowane za pośrednictwem Spółek Osobowych będą uznawane za dochody osiągane bezpośrednio przez Wspólników.

Planuje się, że każda ze Spółek Osobowych wynajmie na Malcie lokal wraz z niezbędnym wyposażeniem, przy czym każda ze Spółek Osobowych posiadała będzie odrębną siedzibę (zlokalizowaną pod innym adresem). Obie Spółki Osobowe zostaną zawiązane na czas nieoznaczony, a ich działalności będą miały charakter trwały.

Obydwie Spółki Osobowe (każda we własnym zakresie) prowadziły będą działalność holdingową, tzn. będą inwestować w udziały spółek kapitałowych z krajów Unii Europejskiej, przy czym przedmiot inwestycji w przypadku każdej ze Spółek Osobowych będzie odmienny. Udział Wnioskodawcy w zyskach obu Spółek Osobowych kształtował będzie się na poziomie co najmniej 25%, przy czym - co należy podkreślić - będzie odmienny w przypadku każdej ze Spółek Osobowych.

Pierwsza ze Spółek Osobowych (dalej: „Spółka Osobowa A”) będzie posiadała prawie 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie (dalej: „Spółka Kapitałowa A”). Wyłącznym przedmiotem działalności Spółki Kapitałowej A będzie świadczenie usług.

Osiągane przez Spółkę Kapitałową A zyski wypłacane będą w formie dywidendy na rzecz Spółki Osobowej A. Wnioskodawca zakłada, iż dywidendy otrzymywane przez Spółkę Osobową A od Spółki Kapitałowej A stanowiły będą co najmniej 50% przychodów wykazywanyc w księgach prowadzonych przez Spółkę Osobową A.

Druga ze Spółek Osobowych (dalej: „Spółka Osobowa B”) będzie również posiadała prawie 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie (dalej: „Spółka Kapitałowa B”). W odróżnieniu od Spółki Kapitałowej A, Spółka Kapitałowa B będzie przede wszystkim spółką holdingową, której celem będzie nabywanie udziałów w innych spółkach kapitałowych z krajów Unii Europejskiej. Wnioskodawca zakłada, iż Spółka Kapitałowa B będzie osiągała przychody z tytułu sprzedaży ww. udziałów i/lub przychody z tytułu dywidend i/lub przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek, w których Spółka Kapitałowa B posiadała będzie status udziałowca (usługobiorcy usług świadczonych potencjalnie przez Spółkę Kapitałową B będą innymi podmiotami niż usługobiorcy usług świadczonych przez Spółkę Kapitałową A).

Osiągane przez Spółkę Kapitałową B zyski wypłacane będą w formie dywidendy na rzecz Spółki Osobowej B. Wnioskodawca zakłada, iż dywidendy otrzymywane przez Spółkę Osobową B od Spółki Kapitałowej B stanowiły będą co najmniej 50% przychodów wykazywanych w księgach prowadzonych przez Spółkę Osobową B.

Obydwie Spółki Kapitałowe będą prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą na Malcie (z uwzględnieniem art. 30f ust. 20 ustawy o PIT), z której przychody będą opodatkowane zasadniczo według 35% stawki podatkowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w świetle art . 7 i art . 23 ust 1 lit a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: „Umowa”), dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółek Osobowych będą mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Malcie (w Polsce przedmiotowe dochody będą zwolnione z opodatkowania PIT). Powyższe stwierdzenie jest elementem przedstawionego stanu faktycznego i Wnioskodawca nie oczekuje analizy przedmiotowej kwestii przez organ podatkowy w trakcie rozpatrywania niniejszego wniosku (ww. kwestia została potwierdzona w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby w Warszawie w dniu 9 października 2015 r., IPPB1/4511-945/15-2/MT).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dochody osiągane przez Spółki Kapitałowe nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w oparciu o przepisy dotyczące opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (dalej: „CFC”) z uwagi na brak spełnienia warunków określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit b) ustawy o PIT i/lub warunków określonyc w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o PIT, względnie z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 30f ust. 18 ustawy o PIT. Powyższe stwierdzenie jest elementem przedstawionego stanu faktycznego i Wnioskodawca nie oczekuje analizy przedmiotowej kwestii przez organ podatkowy w trakcie rozpatrywania niniejszego wniosku.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia stosowania przepisów dotyczących opodatkowania dochodów CFC (art. 30f ustawy o PIT) do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółek Osobowych (dochody z dywidend wypłacanych przez Spółki Kapitałowe).

Wnioskodawca zakłada, iż osiągane przez niego za pośrednictwem Spółek Osobowych dochody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Malcie według stawki 14,25% lub niższej, względnie podlegały będą zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na Malcie.

Przychody osiągane przez każdą ze Spółek Osobowych, alokowane na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z przysługującym Wnioskodawcy udziałem w zyskach Spółek Osobowych, nie będą przekraczały w skali roku podatkowego kwoty odpowiadającej kwocie 250.000 EUR, natomiast suma przychodów osiąganych przez poszczególne Spółki Osobowe, alokowanych na rzecz Wnioskodawcy, może przekraczać ww. kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w każdej ze Spółek Osobowych powinny zostać potraktowane jako dochody osiągane z za pośrednictwem dwóch odrębnych zakładów (w rozumieniu art. 5 Umowy) położonych na Malcie, a co za tym idzie, czy limit ustalony w art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT powinien odnosić się odrębnie w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem każdej ze Spółek Osobowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, każda ze Spółek Osobowych (Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B) stanowi odrębny zakład Wnioskodawcy na Malcie, w wyniku czego dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w każdej ze Spółek Osobowych powinny zostać potraktowane jako dochody osiągane za pośrednictwem dwóch odrębnych zakładów. W konsekwencji, dla celów ustalenia, czy dochody Wnioskodawcy osiągane za pośrednictwem Spółek Osobowych powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce w oparciu o przepisy regulujące opodatkowanie dochodów CFC (art 30f ustawy o PIT), limit ustalony w art. 30f ust 19 pkt 1 ustawy o PIT powinien być odnoszony odrębnie w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem każdej ze Spółek Osobowych.

Uzasadnienie

1.  Zagraniczna spółka osobowa jako zakład

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie jednakże art. 4a stanowi, iż ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Celem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie kompetencji umawiających się państw w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez podatników w sytuacjach, w których występuje element transgraniczności. Jedną z takich sytuacji jest prowadzenie przez podatnika, będącego rezydentem jednego z umawiających się państw, działalności gospodarczej w drugim umawiającym się państwie i osiąganie z tytułu tej działalności dochodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim

Umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dla celów Umowy pojęcie zakładu zdefiniowane zostało w art. 5 Umowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, pojęcie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Z kolei art. 5 ust. 2 Umowy wskazuje, iż przedmiotowe pojęcie obejmuje w szczególności:

*   miejsce zarządu,
*   filię,
*   biuro,
*   fabrykę,
*   warsztat,
*   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
*   płac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Należy podkreślić, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, iż posiadanie przez rezydenta jednego z umawiających się państw statusu wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność na terytorium drugiego z umawiających się państw, oznacza iż rezydent pierwszego państwa posiada zakład na terytorium drugiego państwa w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tak m. in. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD. Komentarz”, 2010, s. 323).

Powyższe stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, ww. stanowisko znalazło również potwierdzenie w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby w Warszawie w dniu 9 października 2015 r. (IPPB1/4511-945/15-2/MT), w którym organ podatkowy potwierdził, iż dochody osiągane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Malcie powinny zostać potraktowane jako dochody osiągane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu położonego na Malcie.

1.  Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B jako odrębne zakłady zlokalizowane na Malcie

Możliwość posiadania przez podatnika będącego rezydentem podatkowym jednego państwa kilku (więcej niż jednego) zakładów na terytorium innego państwa została jednoznacznie dopuszczona w doktrynie (patrz np. pkt 5.1 i 5.3 komentarza do konwencji modelowej OECD, dalej „Komentarz”).

Ocena, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z jednym czy też z wieloma zakładami podatnika na terytorium innego państwa zależy min. od tego, czy oceniane miejsce prowadzenia działalności stanowi jedność pod względem ekonomicznym i geograficznym.

Analizując powyższe zagadnienie, w pierwszej kolejności należy wymienić cechy konstrukcyjne decydujące o powstaniu zakładu, a mianowicie:

*   istnienie placówki na terytorium danego państwa,

*   stałość ww. placówki,

*   prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika za pośrednictwem ww. placówki.

Należy podkreślić, iż stałość placówki, będąca jednym z czynników decydujących o powstaniu zakładu, powinna być rozpatrywana w aspekcie geograficznym i temporalnym.

Stałość w sensie geograficznym istnieje, gdy można stwierdzić związek pomiędzy placówką a określonym punktem geograficznym (tak m. in. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD. Komentarz”, 2010, s. 323). W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w przypadku gdy podatnik dysponuje na terytorium określonego państwa kilkoma placówkami, z których każda wykazuje związek z innym punktem geograficznym, warunek stałości powinien być rozpatrywany odrębnie w stosunku do każdej z placówek, a co za tym idzie każda z placówek może zostać uznana za odrębny zakład (pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek decydujących o powstaniu zakładu).

Dodatkowo podkreślić należy, iż niejednokrotnie na potrzeby analizy stałości geograficznej placówki należy wziąć pod uwagę również czynniki ekonomiczne. W sytuacji, gdy placówka podatnika zlokalizowana na terytorium danego państwa nie znajduje się w jednym punkcie geograficznym, lecz zajmuje pewien obszar, pod uwagę brać należy, czy poszczególne czynności wykonywane za pośrednictwem placówki pozostają w związku gospodarczym (tak m. in. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD. Komentarz”, 2010, s. 325). Z powyższego wynika pośrednio, iż w sytuacji, gdy podatnik dysponuje odrębnymi placówkami, które nie pozostają ze sobą w związku gospodarczym (przykładowo, podatnik realizuje za ich pośrednictwem zupełnie odrębne projekty inwestycyjne), przedmiotowe placówki nie mogą zostać potraktowane jako jeden zakład, gdyż nie spełniałyby kryterium stałości. Nic nie stoi jednakże na przeszkodzie, aby przedmiotowe placówki uznane zostały za odrębne zakłady podatnika (pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek decydujących o powstaniu zakładu).

Stałość w sensie temporalnym oznacza, że placówka powinna mieć pewien stopień trwałości, tzn. nie może mieć charakteru czysto tymczasowego (tak m. in. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD. Komentarz”, 2010, s. 325). Ocena stopnia trwałości powinna być dokonywana odrębnie w stosunku do każdej placówki. Powyższe stanowisko prezentowane jest najczęściej w odniesieniu do placu budowy lub montażu („Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego placu budowy łub montażu z osobna. Rozstrzygając kwestię, jak należy rozumieć „osobność" placu budowy, kładzie się w Komentarzu MK OECD nacisk nie na okoliczność, czy budowa odbywa się na podstawie jednego kontraktu (\`(...)\`), ale na to, czy poszczególne elementy łączą się w całość ekonomiczną i geograficzną (\`(...)\`) W praktyce stosowania umów istnienie związku gospodarczego między poszczególnymi pracami zdaje się być niekiedy ważniejsze niż związek geograficzny między nimi, wyrażający się w tym, że prace te wykonywane są w tym samym miejscu ”, B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD. Komentarz”, 2010, s. 342), jednakże powinno być odnoszone również do pozostałych rodzajów placówek.

Również analiza przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika za pośrednictwem placówki potwierdza tezę, iż jeden podatnik może posiadać kilka zakładów na terytorium określonego państwa. Jak podkreśla się w doktrynie, zakład powstaje w momencie, w którym podatnik podejmuje działalność gospodarczą za pośrednictwem stałej placówki (przy czym obejmuje to również podjęcie prac przygotowawczych do prowadzenia działalności - oczywiście przy założeniu, iż placówka będzie mogła zostać uznana za stalą w aspekcie geograficznym i temporalnym), natomiast przestaje istnieć w momencie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (tak m. in. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD. Komentarz”, 2010, s. 332). Przy takim założeniu nie powinno ulegać wątpliwości, iż w przypadku, gdy podatnik realizuje na terytorium określonego państwa różne przedsięwzięcia gospodarcze (nawet zbliżone rodzajowo) za pośrednictwem odrębnych stałych placówek, ocena posiadania zakładu powinna być rozpatrywana odrębnie w stosunku do każdego przedsięwzięcia, a co za tym idzie każde z przedsięwzięć gospodarczych może stanowić odrębny zakład podatnika.

Również w Komentarzu, w pkt 5.1 czytamy: „(\`(...)\`) jeżeli podatnik zajmuje dwie placówki i inne wymagania z art . 5 są spełnione, podatnik będzie posiadał dwa zakłady”. Z kolei zgodnie z pkt 5.3 Komentarza, przy ocenie istnienia jednego lub wielu zakładów podatnika nacisk powinien zostać położony na kwestię tzw.,jednego projektu” (ang.: „single project”). O ile więc podatnik będzie prowadził na terytorium innego państwa działalność za pośrednictwem kilku placówek, ale realizował przy ich pomocy jedno przedsięwzięcie gospodarcze, należy uznać, że posiada on jeden zakład. Jednakże, jeśli przy pomocy tych odrębnych placówek realizuje on odrębne w sensie ekonomicznym projekty, będzie on prowadził działalność poprzez kilka zakładów.

W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, iż podatnik będący rezydentem podatkowym jednego państwa może posiadać kilka (więcej niż jeden) zakładów na terytorium innego państwa. Tytułem przykładu wymienić można chociażby sytuację, w której podatnik prowadzi na terytorium danego państwa dwie placówki handlu detalicznego, umiejscowione w różnych lokalizacjach, względnie sytuację, w której podatnik prowadzi na terytorium danego państwa dwa biura usługowe, umiejscowione w różnych lokalizacjach i świadczące usługi na rzecz innych kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz uwzględniając że:

*   Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B będą odrębnymi podmiotami prawnymi posiadającymi odrębną strukturę organizacyjną, zawiązanymi na podstawie odrębnych umów,
*   Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B będą posiadały odrębne adresy siedziby.
*   Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B będą posiadały tożsamy krąg Wspólników, jednakże udziały poszczególnych Wspólników w zyskach każdej ze Spółek Osobowych będą odmienne,
*   Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B będą wykorzystywane do realizacji odrębnych projektów inwestycyjnych - Spółka Osobowa A będzie posiadała udziały w Spółce Kapitałowej A, natomiast Spółka Osobowa B będzie posiadała udziały w Spółce Kapitałowej B, przy czym obydwie Spółki Kapitałowe będą prowadziły odrębne przedsięwzięcia gospodarcze. - w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że każda ze Spółek Osobowych (Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B) powinna zostać potraktowana jako odrębny zakład Wnioskodawcy zlokalizowany na Malcie, w wyniku czego dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w każdej ze Spółek Osobowych powinny zostać potraktowane jako dochody osiągane za pośrednictwem dwóch odrębnych zakładów.

1.  Stosowanie przepisów regulujących opodatkowanie dochodów CFC do dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółek Osobowych

Art. 30f ustawy o PIT reguluje zasady opodatkowania PIT dochodów generowanych przez CFC, uzyskiwanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. I ustawy o PIT (osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym).

W przypadku zagranicznych spółek, które nie posiadają siedziby ani zarządu w państwach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599, dalej: „Rozporządzenie”), ani w państwach, z którymi Polska lub Unia Europejska nie zawarły umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę wymiany informacji podatkowych, warunki uznania zagranicznych spółek za CFC uregulowane zostały w art. 30f ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, zagraniczna spółka może zostać uznana za CFC jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  zagraniczna spółka jest osobą prawną (względnie spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej lub spółką komandytowo-akcyjną),
2.  zagraniczna spółka nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski (nie jest uznawana za polskiego rezydenta podatkowego),
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym), posiada w zagranicznej spółce nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
4.  co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także przychodów ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
5.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę, podlega w państwie jej rezydencji podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 14,25% lub niższej, względnie podlega zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie rezydencji podatkowej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011 ze zm., dalej: „Dyrektywa”).

Należy podkreślić, iż Malta nie znajduje się na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, zawartej w Rozporządzeniu, a Umowa zawarta pomiędzy Polską oraz Maltą przewiduje mechanizm wymiany informacji podatkowych (art. 26 Umowy). Tym samym, kwalifikacja maltańskich spółek zależnych od polskich rezydentów podatkowych będących osobami fizycznymi jako CFC powinna być dokonywana z uwzględnieniem powyższych kryteriów.

Zgodnie z art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT, przepisów dotyczących opodatkowania PIT dochodów generowanych przez CFC nie stosuje się, jeżeli przychody CFC nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250.000 EUR, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”), obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy.

Wymaga podkreślenia, iż na podstawie art. 30f ust. 21 przepisy dotyczące opodatkowania PIT dochodów osiąganych przez CFC (art. 30f ust. 1-20 ustawy o PIT) stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą poprzez zakład położony poza terytorium Polski, chyba że dochody zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania PIT na terytorium Polski.

D. Stosowanie limitu ustalonego w art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT w odniesieniu do przychodów alokowanych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółkach Osobowych

Na mocy odwołania zawartego w art. 30f ust. 21 ustawy o PIT, regulację zawartą w art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT należy stosować odpowiednio przy ocenie, czy dochody osiągane przez podatnika za pośrednictwem zagranicznego zakładu powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce w oparciu o przepisy regulujące opodatkowanie dochodów CFC.

Należy podkreślić, iż odpowiednie stosowanie przepisów regulujących opodatkowanie dochodów osiąganych przez CFC do dochodów osiąganych przez podatnika za pośrednictwem zakładu oznacza, iż w zależności od stopnia dopasowania niektóre z przepisów stosować należy wprost, inne z modyfikacjami, a jeszcze inne nie powinny być stosowane w ogóle.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT, odpowiednie stosowanie w odniesieniu do zakładu oznacza, iż termin „zagraniczna spółka kontrolowana”, którym posługuje się analizowany przepis, powinien zostać zastąpiony terminem „zagraniczny zakład”. W rezultacie, w przypadku zagranicznych zakładów norma prawna wyrażona w art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT powinna brzmieć następująco: „Przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli przychody zagranicznego zakładu nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7”.

Nie ulega żadnych wątpliwości, iż w przypadku CFC ocena przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 30f ust 19 pkt 1, powinna być dokonywana odrębnie w stosunku do każdej CFC zależnej od danego podatnika, nawet w sytuacji, w której podatnik kontroluje kilka CFC mających siedzibę w tym samym państwie. Analogicznie, nie powinno ulegać żadnych wątpliwości, iż w przypadku zakładów ocena przekroczenia ww. limitu kwotowego powinna być dokonywana odrębnie w stosunku do każdego zakładu podatnika, nawet w sytuacji, w której podatnik posiada kilka (więcej niż jeden) zakładów w tym samym państwie.

Uwzględniając fakt, że każda ze Spółek Osobowych (Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B) powinna zostać potraktowana jako odrębny zakład Wnioskodawcy zlokalizowany na Malcie, dla celów ustalenia, czy dochody Wnioskodawcy osiągane za pośrednictwem Spółek Osobowych powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce w oparciu o przepisy regulujące opodatkowanie dochodów CFC, limit ustalony w art . 30f ust 19 pkt 1 ustawy o PIT powinien być odnoszony odrębnie w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem każdej ze Spółek Osobowych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.