Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.298.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, tylko w zakresie w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zastosowanie do odliczenia w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „xxx” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest prawidłowe**
*   zastosowania do odliczenia w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „xxx” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz zastosowania do odliczenia w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina (dalej: „Gmina”), dla przedstawienia statusu faktycznego informuje, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 poz. 446, późn. zm.) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, część czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm. - dalej; „ustawa o VAT”). Stąd, też Gmina jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT.

Gmina zaznacza, że z dniem 1 września 2016 r. scentralizowała się w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług VAT tj. rozpoczęła prowadzenie rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, będącymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.).

Wnioskodawca informuje, że jest organem prowadzącym dla 13 placówek oświatowych, w tym; 10 szkół podstawowych, 2 gimnazjum i 2 przedszkoli zwanych dalszej części „szkołami”, realizujących cele i zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.). Szkołami zarządzają dyrektorzy, których kompetencje określa art. 39 ustawy o systemie oświaty. Gminne jednostki budżetowe jakimi są szkoły nie posiadają osobowości prawnej, korzystają z osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, co oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Wszelką działalność prowadzą w imieniu i na rachunek gminy, w zakresie udzielonych pełnomocnictw, gdyż nie mogą samodzielnie zaciągać zobowiązań oraz nabywać praw we własnym imieniu. Każda czynność cywilnoprawna jest czynnością gminy dokonaną w jej imieniu i na jej rzecz. Z tego względu prawo własności nie może przysługiwać jednostkom budżetowym, tylko jednostce samorządu terytorialnego tj. gminie

Gmina w dniu 31 sierpnia 2016 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „xxx” w ramach Oś 4 Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.3 Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, Poddziałanie 4.3.2 Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej, objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020.

Projekt zakłada wykonanie następujących robót:

1.  Opracowanie dokumentacji technicznej i projektowej,
2.  Roboty demontażowe na elewacji (prace przygotowujące budynek do termomodernizacji),
3.  Wymiana stolarki zewnętrznej – budynek gimnazjum (okna zewnętrzne spełniające warunki techniczne),
4.  Wymiana stolarki zewnętrznej – budynek sali gimnastycznej (okna zewnętrzne spełniające warunki techniczne),
5.  Docieplenie ścian, cokołów, ścian fundamentowych piwnic oraz rusztowania,
6.  Nadzór inwestorski.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wykazał podatek VAT jako koszt kwalifikowalny ponieważ do chwili złożenia wniosku o dofinansowanie w Zespole Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych w P. (dalej zw. „Zespołem”) była prowadzona wyłącznie działalność niepodlegająca opodatkowaniu i działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką zw.

W czerwcu br. zaistniały okoliczności, które wpłyną na kwalifikowalność podatku VAT realizowanego projektu, a mianowicie z dniem 1 września na terenie Zespołu ma zacząć działać sklepik szkolny prowadzony przez ajenta (udostępnienie pomieszczenia na prowadzenie działalności ma nastąpić na podstawie umowy najmu).

Gmina założyła i tak też wynika ze złożonego o dofinansowanie wniosku, że bezpośrednim realizatorem zadania pn. „xxx” będzie bezpośrednio ona sama (tj. Urząd Gminy– aparat obsługujący Gminę), a następnie po jego zakończeniu poniesione nakłady inwestycyjne na podstawie protokołu przekazania zostaną przeniesione do Zespołu.

Z uwagi na specyfikę planowanych w projekcie wydatków Wnioskodawca kwalifikuje je jako wydatki „mieszane” – niedające się bezpośrednio przypisać ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu ani do działalności opodatkowanej (najem pomieszczenia ajentowi).

Realizację projektu pn. „xxxx” Wnioskodawca planuje w okresie wakacyjnym tj. w lipcu-sierpniu 2017 r. Nakłady inwestycje ponoszone w związku zrealizowanym zadaniem będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi w następujący sposób;

Nabywca i Odbiorca Gmina xxx

Po zakończeniu zadania wybudowana infrastruktura będzie służyła działalności prowadzonej przez Zespół wynikającej z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „xxx”, a tym samym czy należy uznać podatek od towarów i usług za częściowy koszt kwalifikowalny projektu (kosztem niekwalifikowalnym jest wartość podatku VAT wyliczona zgodnie z art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT)?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze brzmi „tak”, to której jednostki (Gminy/Urzędu Gminy czy też Zespołu) należy przyjąć prewspółczynnik do wyliczenia kwalifikowalności podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących ponoszone nakłady związane z realizacją zadania pn. „xxx”, a tym samym, że podatek od towarów i usług należy uznać za koszt niekwalifikowalny projektu w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT. Oznacza to, że w świetle art. 86 ust, 2a-h ustawy o VAT Gmina zobligowana jest do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z przedmiotowym projektem zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. wg tzw. „prewspółczynnika VAT”) z uwagi na fakt, iż nie da się przypisać planowanych wydatków w całości do żadnej z prowadzonej przez Zespół działalności. Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to jego prewspółczynnik (Gminy/Urzędu) winien zostać zastosowany przy dokonywaniu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących ponoszone nakłady związane z realizacją zadania pn. „xxx”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „xxx” – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania do odliczenia w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/ Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczania, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina z dniem 1 września 2016 r. scentralizowała się w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług VAT tj. rozpoczęła prowadzenie rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi – jako jeden podatnik podatku VAT. Gmina w dniu 31 sierpnia 2016 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „xxx”. Do tej pory w Zespole Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych była prowadzona wyłącznie działalność niepodlegająca opodatkowaniu i działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką zw. Z dniem 1 września na terenie Zespołu ma zacząć działać sklepik szkolny prowadzony przez ajenta (udostępnienie pomieszczenia na prowadzenie działalności ma nastąpić na podstawie umowy najmu).

Gmina założyła i tak też wynika ze złożonego o dofinansowanie wniosku, że bezpośrednim realizatorem zadania pn. „xxx” będzie bezpośrednio ona sama (tj. Urząd Gminy - aparat obsługujący Gminę), a następnie po jego zakończeniu poniesione nakłady inwestycyjne na podstawie protokołu przekazania zostaną przeniesione do Zespołu.

Z uwagi na specyfikę planowanych w projekcie wydatków Wnioskodawca kwalifikuje je jako wydatki „mieszane” – niedające się bezpośrednio przypisać ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu ani do działalności opodatkowanej (najem pomieszczenia ajentowi).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych oraz kwestii według których wskaźników częściowego odliczenia VAT (pre-współczynnik) – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy Zespołu Szkół tj. jednostki budżetowej wykorzystującej – należy dokonywać odliczenia podatku naliczonego od tej inwestycji.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane i czynności zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków dotyczących modernizacji budynku Zespołu Szkół, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w części jakiej wydatki te mają związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z modernizacją budynku Zespołu Szkół, który będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad, będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego przysługuje mu częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących ponoszone nakłady związane z realizacją zadania pn. „xxx”, jest prawidłowe.

Jeżeli nabyte towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostki te nie będą miały możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nie realizowanej, to jednostki organizacyjne będą zobligowane do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Również w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, to jednostki te będą odliczały podatek naliczony według współczynnika ustalonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy więc zauważyć, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych z modernizacją budynku Zespołu Szkół. Z tym że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie mu przysługuje najpierw oblicza on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie oblicza współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy, czy też z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla Zespołu Szkół w P. – jednostki budżetowej gminy faktycznie wykorzystującej termomodernizowany budynek.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem art. 86 ust. 2a stanowisko Wnioskodawcy również jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

W rozpoznawanej sprawie jednostka budżetowa, o której mowa we wniosku, w oparciu o wysokość zrealizowanego przez nią obrotu z działalności gospodarczej, odniesionego do dochodów wykonanych, ustala reprezentatywny dla niej wskaźnik, który posłuży do wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Takie podejście zapewni najpełniej realizację wymogu ustawowego, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie z odniesieniu do opodatkowanej VAT-em działalności gospodarczej.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. Zespół Szkół w P., w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej inwestycję).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego to prewspółczynnik (Gminy/Urzędu) winien zostać zastosowany przy dokonywaniu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących ponoszone nakłady związane z realizacją zadania pn. „xxx”, w sytuacji gdy budynek ten będzie wykorzystywany wyłącznie przez Zespół Szkół w P., jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „xxx” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – jest prawidłowe
*   zastosowania do odliczenia w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy – jest nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że w zakresie pytań Wnioskodawcy odnośnie uznania podatku od towarów i usług za koszt kwalifikowalny projektu oraz wyliczenia kwalifikowalności podatku VAT zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.