Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-135/16/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Czy przychód podatkowy z tytułu umorzenia zobowiązania, w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki, należy rozpoznać w miesiącu styczniu 2022 r., tj. w miesiącu spełnienia ostatniego warunku, którym jest zakończenie minimum 5 letniego okresu, w którym Spółka zobowiązała się do utrzymania efektów rzeczowego i ekologicznego, powstałych w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego „Przebudowa sieci i przyłączy wodociągowych w ulicach: A i B w X, oraz budowa sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej w ulicach: A, B i C w X”?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz ochrony środowiska; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 7 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) 27 sierpnia 2012 r. zawarł z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW”, lub: „Fundusz”) umowę pożyczki, na mocy której Spółka otrzymała pożyczkę na realizację zadania inwestycyjnego pod nazwą „Przebudowa sieci kanalizacji ogólnospławnej w X”. Powyższe zadanie zrealizowane zostało w terminie oraz osiągnięto założony efekt ekologiczny. W dniu 25 września 2015 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie części pożyczki, który 23 listopada 2015 r. rozpatrzono pozytywnie na posiedzeniu Rady Nadzorczej WFOŚiGW. W wyniku podjętej uchwały wyrażono zgodę na umorzenie części pożyczki w wysokości 160 000,00 zł.

Dnia 8 grudnia 2015 r. zawarta została pomiędzy Spółką a WFOŚiGW umowa pod nazwą ,,\`(...)\`”, na mocy której WFOŚiGW warunkowo umorzył Spółce kwotę 160 000,00 zł. Za zgodą Spółki zastrzeżono, że umorzoną kwotę przeznaczy ona na realizację innego, nowego zadania pod nazwą ,,\`(...)\`”. Spółka zamierza przeznaczyć umorzoną pożyczkę w całości na budowę sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej w ulicach A, B i C w X.

W umowie zastrzeżono, że Spółka ma obowiązek zakończyć realizację ww. zadania w terminie do 31 stycznia 2017 r.

Ponadto, zastrzeżono dodatkowo związane z realizacją zadania, obowiązki Spółki dotyczące umorzenia:

*   osiągnięcie efektu rzeczowego - data osiągnięcia efektu rzeczowego 31 stycznia 2017 r.,
*   osiągnięcie efektu ekologicznego - data osiągnięcia efektu ekologicznego 31 stycznia 2017 r.,
*   przedstawianie, począwszy od dnia 29 lutego 2016 r., w okresach półrocznych sprawozdań z realizacji wskazanego zadania według wzoru obowiązującego w Funduszu oraz całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzonej warunkowo pożyczki poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania w terminie 30 dni od daty zakończenia zadania, tj. do dnia 2 marca 2017 r.,
*   utrzymanie efektów rzeczowego i ekologicznego inwestycji przez minimum 5 lat, licząc od daty osiągnięcia efektu rzeczowego (31 stycznia 2017 r.) oraz zakończenia realizacji zadania inwestycyjnego (31 stycznia 2017 r.), tj. do dnia 31 stycznia 2022 r., pod rygorem wypowiedzenia Umowy lub zwrotu wypłaconych środków.

W umowie zastrzeżono, że w przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania, w szczególności nieterminowej realizacji zadania, nierozliczenia zadania w terminie do 2 marca 2017 r. w sposób zgodny z zapisami umowy, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznego i rzeczowego bądź nie utrzymania ich przez wymagany okres minimum 5 lat licząc od daty osiągnięcia efektu rzeczowego oraz zakończenia realizacji zadania inwestycyjnego, Spółka może zostać zobowiązana do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej, na mocy umowy, kwoty wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych, liczonych począwszy od daty zawarcia umowy do dnia zwrotu.

Zgodnie z § 10 tej umowy, na wniosek Spółki, po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, Fundusz wystawi Spółce zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie pożyczki. Zgodnie z warunkami określonymi w umowie Spółka zobowiązana jest do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzenia pożyczki poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania inwestycyjnego w terminie 30 dni od daty zakończenia zadania, tj. do 2 marca 2017 r. wraz z wymaganymi dokumentami wymienionymi w umowie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód podatkowy z tytułu umorzenia zobowiązania, w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki, należy rozpoznać w miesiącu styczniu 2022 r., tj. w miesiącu spełnienia ostatniego warunku, którym jest zakończenie minimum 5 letniego okresu, w którym Spółka zobowiązała się do utrzymania efektów rzeczowego i ekologicznego, powstałych w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego „\`(...)\`”? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Zgodnie z powyższym przepisem, należy uznać, że wartość umorzonej części pożyczki w kwocie 160 000,00 zł stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy, który korzystał będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikającego z zaistniałego stanu faktycznego, definitywne umorzenie pożyczki nastąpi dopiero po łącznym spełnieniu szeregu przesłanek określonych w umowie umorzenia. Tym samym w momencie zawarcia umowy oraz w momencie spełnienia warunków do wystawienia przez Fundusz zaświadczenia potwierdzającego definitywne umorzenie części pożyczki nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu, gdyż skutek umowy - w postaci umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki - został odsunięty w czasie. Jedną z przesłanek umorzenia jest wymóg utrzymania efektów rzeczowego i ekologicznego inwestycji przez minimum 5 lat od terminu osiągnięcia efektu rzeczowego (31 stycznia 2017 r.) oraz zakończenia realizacji zadania inwestycyjnego (31 stycznia 2017), czyli 31 stycznia 2022 r. Jest to przesłanka, której realizacja została najbardziej odsunięta w czasie. W takim stanie rzeczy, dopiero spełnienie tej przesłanki (przy założeniu, że pozostałe przesłanki również zostaną spełnione) będzie skutkować definitywnym umorzeniem zobowiązania, a w konsekwencji powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, w miesiącu styczniu 2022 r. Zdaniem Wnioskodawcy przychód ten korzystał będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem nr 2 wyznaczającym zakres interpretacji indywidualnej, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy dot. momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW. Tym samym, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu powstałego wskutek umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW. Kwestia ta była bowiem przedmiotem interpretacji z 10 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-778/15/JKT będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w updop, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 89 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

1.  warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
2.  warunek rozwiązujący – wyraża się tym, że jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, skuteczność prawna umorzenia pożyczki została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW będzie data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. w miesiącu spełnienia ostatniego warunku którym jest zakończenie minimum 5 letniego okresu, w którym Spółka zobowiązała się do utrzymania efektów rzeczowego i ekologicznego, powstałych w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.