Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-204/16-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług zbycia nieruchomości w trybie egzekucji sądowej.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; najem; nieruchomości; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Komornika Sądowego, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług zbycia nieruchomości w trybie egzekucji sądowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług zbycia nieruchomości w trybie egzekucji sądowej. Wniosek uzupełniono w dniu 20 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), płatnikami VAT są „organy egzekucyjne (określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

W lipcu 2016 r. Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia w trybie egzekucyjnym, jako komornik sądowy, nieruchomości należącej do „A” w likwidacji.

Nieruchomość składa się z trzech działek o nr 70/1, 70/2 oraz 141/1, o powierzchni łącznej 1797m2, stanowiącej przedmiot prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Działki tworzą funkcjonalną całość i posiadają kształt regularny, zbliżony do wydłużonego prostokąta o wymiarach w przybliżeniu 13m x 138m, a także posiadają płaskie ukształtowanie terenu. Dostęp do nieruchomości odbywa się poprzez wjazd zabezpieczony szlabanem (…).

Działka nr 70/1 o powierzchni 266m2, ma kształt regularny, prostokątny. Teren działki niezabudowany, sąsiaduje z działką nr 70/2, tworząc zwarty kompleks. Dostęp do działki odbywa się drogą wewnętrzną utwardzoną.

Obecnie działka pełni funkcję placu parkingowego dla mieszkańców okolicznych budynków. Działka nie została zagospodarowana i porośnięta jest pojedynczymi drzewami liściastymi.

Wg informacji udzielonej w Wydziale Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta, dla ww. działki nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego i nigdy nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy.

Działka nr 70/2 o powierzchni 1453m2, ma regularny kształt, w postaci wydłużonego prostokąta. Zabudowana jest budynkami o charakterze biurowo-produkcyjno-mieszkalnym. Budynki te wybudowano w latach 70-tych i nie odliczano podatku VAT przy ich nabyciu. Również nie dokonywano żadnych modernizacji tych budynków w ciągu ostatnich 5 lat.

Działka od strony zachodniej ogrodzona jest płotem murowanym, a także siatką handlową na słupkach stalowych. Parcela w części niezabudowanej utwardzona jest kostką brukową. Obecnie działka w części niezabudowanej pełni funkcję parkingu dozorowanego, który znajduje się również na sąsiednich działkach nr 69, 68/1.

Działka nr 141/1 o powierzchni 78m2, ma kształt prostokątny i stanowi utwardzoną nawierzchnię chodnika, wzdłuż ulicy Szamarzewskiego. Również nie odliczano podatku VAT przy budowie tego chodnika, ani nie dokonywano jego modernizacji.

Z uzupełnienia z dnia 18 maja 2016 r. do wniosku wynika, że:

*   dłużnik jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   dłużnik będący obecnie w likwidacji (poprzedzonej postępowaniem upadłościowym), nie prowadzi obecnie działalności statutowej, a tylko wynajem części nieruchomości;
*   nieruchomość, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntów, prawo własności budynków na nich posadowionych, dłużnik nabył nieodpłatnie z mocy samego prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., co następnie potwierdzono decyzją Wojewody z dnia 16 marca 1993 r. - do nabycia doszło na podstawie art. 2 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 z 1990 r., z późn. zm.);
*   z tytułu nabycia ww. nieruchomości, dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   nieruchomości były wykorzystywane przez dłużnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

A. ODNOŚNIE DZIAŁKI GRUNTU 70/1 (za budynkiem biurowym):

*   nie była ona wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT;
*   nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek umowy;
*   ww. działka nie stanowi placu parkingowego i nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego.

B. ODNOŚNIE DZIAŁKI GRUNTU 141/1 (chodnik):

*   nie była ona wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT;
*   nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek umowy;
*   stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego;
*   nie miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie), używanie trwa nieprzerwanie od 5 grudnia 1990 r.;
*   chodnik nie został wybudowany przez dłużnika;
*   nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;
*   nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

C. ODNOŚNIE DZIAŁKI GRUNTU 70/2 (zabudowana):

*   budynki: budynek biurowy parterowy murowany, budynek produkcyjny parterowy, budynek dwukondygnacyjny produkcyjny, budynek biurowy trzykondygnacyjny, budynek gospodarczy, budynek mieszkalny (z portiernią);
*   budowle: przewód sieci rozdzielczej gazu, przewód kanalizacyjny, parkan murowany, plac utwardzony.

Poniższe odpowiedzi odnoszą się do wszystkich ww. budynków i budowli posadowionych na działce gruntu nr 70/2:

*   dostawa żadnego z ww. obiektów nie będzie dokonana w ramach pierwszego zajęcia/używania budynku, budowli lub ich części;
*   między pierwszym zajęciem/używaniem dokonanym przez dłużnika a dostawą przedmiotowych obiektów upłynie okres kilkudziesięciu lat, a więc dłuższy niż dwa lata;
*   dłużnik w trakcie użytkowania poczynił wydatki na ulepszenie ww. obiektów, (ale wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości poczynił wyłącznie w przypadku: budynku produkcyjnego parterowego (w 1977 r.), budynku dwukondygnacyjnego produkcyjnego (w 1977 r.), budynku biurowego trzykondygnacyjnego (w 1977 r. i w 1992 r.), placu utwardzonego (w 1992 r.);
*   w żadnym z ww. przypadków dłużnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego;
*   w każdym z ww. przypadków obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez dłużnika do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat;
*   żaden z ww. obiektów nie był wykorzystywany przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT;
*   dłużnik wszystkie obiekty nabył wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu z dniem 5 grudnia 1990 r;
*   dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. obiektów;
*   ww. obiekty były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu odpłatnie w okresie od 1990 r. do chwili obecnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie w trybie egzekucji sądowej opisanej nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie opisanej nieruchomości należy rozpatrywać odrębnie dla każdej z trzech działek.

Działka nr 141/1 o powierzchni 78m2, zabudowana budowlą - chodnikiem, przy nabyciu którego nie odliczano podatku VAT, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Podobnie dostawa działki nr 70/2, zabudowanej budynkami z lat 70-tych, przy nabyciu których nie odliczano podatku VAT naliczonego oraz nie dokonywano modernizacji (ulepszenia) tych budynków w czasie ostatnich 5 lat, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Natomiast dostawa działki niezabudowanej nr 70/1, stanowiącej obecnie teren parkingowy, również będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Na mocy tego ostatniego przepisu, wolna od podatku VAT jest dostawa wszystkich terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez teren budowlany rozumie się grunt przeznaczony pod zabudowę, dla których istnieje:

1.  plan zagospodarowania przestrzennego,
2.  wydana została kiedykolwiek decyzja o warunkach zabudowy, gdy nie ma planu, o którym mowa w pkt a).

W opisanym stanie faktycznym nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy. Stąd znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy jednak stwierdzić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie jednak do treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia, celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienie, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia w trybie egzekucyjnym, jako komornik sądowy, nieruchomości składającej się z trzech działek, stanowiącej przedmiot prawa użytkowania wieczystego gruntu. Jedna z działek pełni funkcję placu parkingowego dla mieszkańców okolicznych budynków; nie została zagospodarowana i porośnięta jest pojedynczymi drzewami liściastymi. Dla tej działki nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego i nigdy nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy. Działka druga zabudowana jest budynkami o charakterze biurowo - produkcyjno - mieszkalnym. Budynki te wybudowano w latach 70-tych i nie odliczano podatku VAT przy ich nabyciu. Również nie dokonywano żadnych modernizacji tych budynków w ciągu ostatnich 5 lat. Działka od strony zachodniej ogrodzona jest płotem murowanym, a także siatką handlową na słupkach stalowych. Parcela w części niezabudowanej utwardzona jest kostką brukową. Obecnie działka w części niezabudowanej pełni funkcję parkingu dozorowanego, który znajduje się również na sąsiednich działkach. Działka trzecia stanowi utwardzoną nawierzchnię chodnika. Również nie odliczano podatku VAT przy budowie tego chodnika, ani nie dokonywano jego modernizacji. Z uzupełnienia do wniosku wynika również, że:

*   dłużnik jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   dłużnik będący obecnie w likwidacji, nie prowadzi aktualnie działalności statutowej, a tylko wynajem części nieruchomości;
*   nieruchomość, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntów i prawo własności budynków na nich posadowionych, dłużnik nabył nieodpłatnie z mocy samego prawa w 1990 r., co następnie potwierdzono decyzją Wojewody Poznańskiego z 1993 r., do nabycia doszło na podstawie art. 2 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości;
*   z tytułu nabycia ww. nieruchomości, dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   nieruchomości były wykorzystywane przez dłużnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

A. ODNOŚNIE DZIAŁKI GRUNTU 70/1 (za budynkiem biurowym):

*   nie była ona wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT;
*   nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek umowy;
*   ww. działka nie stanowi placu parkingowego i nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego.

B. ODNOŚNIE DZIAŁKI GRUNTU 141/1 (chodnik):

*   nie była ona wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT;
*   nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek umowy;
*   stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego;
*   nie miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie), używanie trwa nieprzerwanie od 5 grudnia 1990 r.;
*   chodnik nie został wybudowany przez dłużnika;
*   nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;
*   nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

C. ODNOŚNIE DZIAŁKI GRUNTU 70/2 (zabudowana):

*   budynki: budynek biurowy parterowy murowany, budynek produkcyjny parterowy, budynek dwukondygnacyjny produkcyjny, budynek biurowy trzykondygnacyjny, budynek gospodarczy, budynek mieszkalny (z portiernią);
*   budowle: przewód sieci rozdzielczej gazu, przewód kanalizacyjny, parkan murowany, plac utwardzony.

Poniższe odpowiedzi odnoszą się do wszystkich ww. budynków i budowli posadowionych na działce gruntu nr 70/2:

*   dostawa żadnego z ww. obiektów nie będzie dokonana w ramach pierwszego zajęcia/używania budynku, budowli lub ich części;
*   między pierwszym zajęciem/używaniem dokonanym przez dłużnika, a dostawą przedmiotowych obiektów upłynie okres kilkudziesięciu lat, a więc dłuższy niż dwa lata;
*   dłużnik w trakcie użytkowania poczynił wydatki na ulepszenie ww. obiektów, (ale wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości poczynił wyłącznie w przypadku: budynku produkcyjnego parterowego (w 1977 r.), budynku dwukondygnacyjnego produkcyjnego (w 1977 r.), budynku biurowego trzykondygnacyjnego (w 1977 r. i w 1992 r.), placu utwardzonego (w 1992 r.);
*   w żadnym z ww. przypadków dłużnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego;
*   w każdym z ww. przypadków obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez dłużnika do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat;
*   żaden z ww. obiektów nie był wykorzystywany przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT;
*   dłużnik wszystkie obiekty nabył wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu z dniem 5 grudnia 1990 r.;
*   dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. obiektów;

ww. obiekty były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu odpłatnie w okresie od 1990 r. do chwili obecnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy sprzedaż niezabudowanej działki gruntu, oznaczonej nr 70/2, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z przytoczonych wcześniej przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji, będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jak wskazał Wnioskodawca, działka gruntu nr 70/1, jest działką niezabudowaną, nie stanowi placu parkingowego, nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane. Dla działki tej nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego i nigdy nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż ww. działki niezabudowanej oznaczonej nr 70/1, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W dalszej kolejności należy rozważyć, czy ze zwolnienia od podatku będzie mogła korzystać dostawa nieruchomości zabudowanych, oznaczonych numerami działek 70/2 i 141/1.

Mając na uwadze opis sprawy oraz brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy wskazać, że dostawa działki gruntu nr 141/1 będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wnioskodawca nabył tę nieruchomość nieodpłatnie z mocy prawa 5 grudnia 1990 r., co następnie potwierdzono decyzją Wojewody z dnia 16 marca 1993 r. Na działce tej znajduje się chodnik, który, zdaniem Zainteresowanego, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, a który, jak stwierdził Wnioskodawca, nie był wykorzystywany przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca wskazał ponadto, że: „nie miało miejsca pierwsze zajęcie (używanie), używanie trwa nieprzerwanie od 5 grudnia 1990 r.”.

Pomimo sprzecznych informacji, należy wskazać, że z uwagi na charakter tej budowli (chodnik), doszło do pierwszego zajęcia, używania nieruchomości, a od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W efekcie powyższego, spełnione zostały ustawowe przesłanki, na podstawie których zastosowanie zwolnienia od podatku VAT do analizowanej dostawy będzie prawnie dopuszczalne. Jak już wskazano, grunt będący przedmiotem dostawy (prawo użytkowania wieczystego) będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowana będzie budowla na nim posadowiona. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, gdy budowla, tj. chodnik, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się natomiast do nieruchomości oznaczonej nr działki 70/2, zabudowanej budynkami i budowlami, należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy, nabycie tej nieruchomości nastąpiło w roku 1990 nieodpłatnie, z mocy prawa. Z opisu sprawy wynika również, że obiekty posadowione na działce nr 70/2 były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu od roku 1990 do chwili obecnej.

Wprawdzie były dokonywane wydatki na ulepszenie budynków i budowli w latach 1977 i 1992, jednak z uwagi na fakt, że najem trwa nieprzerwanie od roku 1990 do chwili obecnej, należy stwierdzić, że dostawa ta nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Skutkiem powyższego, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skutkiem powyższego, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, na których posadowione są ww. budynki i budowle, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż w trybie egzekucji sądowej nieruchomości wyżej opisanej, oznaczonej nr działki 70/1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast sprzedaż w trybie egzekucji sądowej nieruchomości oznaczonej numerami działek 70/2 i 141/1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania, należało uznać je za prawidłowe, jednakże w odniesieniu do działek oznaczonych numerami 70/2 i 141/1, na podstawie innej podstawy prawnej, niż wskazana we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.