Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.359.2023.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-17
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - otrzymana dotacja stanowi przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 updop, - w wyniku przewalutowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji w walucie EUR, z rachunku walutowego EUR Spółki na jej rachunek PLN, dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie wystąpienia różnic kursowych, - powstałe różnice kursowe wpłyną na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, - przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w 50% z dotacji, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytych dotacją.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja-dotacja unijna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 3-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 48; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 53

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- otrzymana dotacja stanowi przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 updop,

\- w wyniku przewalutowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji w walucie EUR, z rachunku walutowego EUR Spółki na jej rachunek PLN, dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie wystąpienia różnic kursowych,

\- powstałe różnice kursowe wpłyną na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych,

\- przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w 50% z dotacji, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytych dotacją.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - S.A. (dalej: „Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest PKD 52.23.Z „…”.

19 stycznia 2022 r. zakończył się nabór wniosków na projekty z sektora transportu w ramach Instrumentu „Łącząc Europę” (ang. CEF - Connecting Europę Facility) w konkursie organizowanym przez Komisję Europejską (KE) wraz z Europejską Agencją Wykonawczą ds. Klimatu, Infrastruktury i Środowiska (ang. CINEA - European Climate, Infrastructure and Environment Executive Agency). Był to pierwszy nabór wniosków w ramach nowej perspektywy finansowej CEF na lata 2021-2027.

Instrument „Łącząc Europę” (CEF) w latach 2021-2027 stanowi kontynuację działania CEF z perspektywy 2014-2020 i ma na celu dalsze wspieranie modernizacji i budowy infrastruktury położonej na transeuropejskiej sieci transportowej TEN-T, tj. o wspólnym znaczeniu dla Unii Europejskiej. CEF jest instrumentem zarządzanym przez Komisję Europejską (KE), która ogłasza konkursy, a potem dokonuje wyboru projektów do dofinansowania. Z ramienia KE za wdrażanie CEF odpowiada Europejska Agencja Wykonawcza ds. Klimatu, Infrastruktury i Środowiska (CINEA).

Spółce została przyznana dotacja z funduszy unijnych w ramach projektu Spółki „…” (ang. „…” - …). Spółka otrzymała dotację w walucie EUR na sfinansowanie w 50% środków trwałych (… itp.).

Zawarto umowę o dotację (dalej: „Umowa”) dot. projektu nr (…) pomiędzy Europejską Agencją Wykonawczą ds. Klimatu, Infrastruktury i Środowiska (CINEA) - jako „agencja wykonawcza UE” lub „organ przyznający”, na mocy uprawnień przekazanych przez Komisję Europejską - a S.A. (SA) - jako „koordynator” lub „beneficjent”.

Instytucją przyznającą dofinansowanie jest Europejska Agencja Wykonawcza ds. Klimatu, Infrastruktury i Środowiska (CINEA). Projekt jest finansowany w ramach Umowy.

Szacowana wartość ogólna projektu: (…) EUR

Dofinansowanie CEF 50%: (…) EUR

Dotacja jest oparta na faktycznie poniesionych kosztach przez beneficjenta. Poziom dofinansowania wynosi 50% kosztów.

Projekt ma na celu rozbudowę infrastruktury strefy operacyjnej (…) w celu zwiększenia jego podwójnego zastosowania – (…). (…) jest największym (…) regionie Polski i jedynym w regionie zdolnym do obsługi (…). Inwestycje dotyczą budowy (…).

Inwestycje te zwiększą operacyjność (…).

Celem proponowanych działań jest dostosowanie (…) poprzez zaspokojenie potrzeb zarówno (…), które jednocześnie pozwolą na zapewnienie zrównoważonego rozwoju (…), a także poprawią sprawność funkcjonowania (…), zmierzającą do dostosowania go do wzrastającej liczby (…) i ilości towarów oraz zapewnienia standardów na rzecz mobilności (…). Proponowane działania zapoczątkują szereg działań zmierzających do zwiększenia synergii między potrzebami (…), którego ogólnym celem jest poprawa mobilności (…).

Zadania we wniosku koncentrują się na poprawie mobilności (…), a w szczególności na:

1\. budowie (…);

(…).

2\. budowie (…);

(…).

3\. przebudowie i remoncie istniejących dróg (…);

(…).

4\. budowie dróg (…);

(…).

5\. budowie (…);

(…).

Nowe elementy infrastruktury będą miały bezpośredni wpływ na skrócenie czasu (…), tym samym skutecznie zwiększając przepustowość (…).

Dotacja jest w formie zaliczek (transz):

\- pierwsza wpłynęła w październiku 2022 r. po podpisaniu Umowy,

\- druga wpłynie po rozliczeniu kosztów, które Spółka przedstawi na dzień 31 grudnia 2024 r.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawione zostaną w walucie PLN.

Rozliczenie z UE: kurs do przeliczenia jest ustalany przez UE. Jest to w przybliżeniu kurs średni ważony z całego okresu rozliczeniowego.

Do końca 2025 r. Spółka zobowiązana jest przedstawić wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki, związane z zakończeniem inwestycji. Rozliczenie końcowe nastąpi w pierwszym kwartale 2026 r.

Środki pieniężne z dotacji zostały ulokowane na oddzielnym koncie bankowym po kursie z dnia poprzedzającego dzień wpłaty. Wszystkie faktury dotyczące tej inwestycji będą płatne w walucie PLN. Środki z dotacji będą przewalutowane.

Dotacja wpłynęła na walutowy rachunek bankowy Spółki w walucie EUR wydzielony dla dotacji.

Z punktu widzenia bilansowego, otrzymana w EUR przez Wnioskodawcę dotacja na sfinansowanie środków trwałych stanowi zobowiązanie Spółki do momentu wydatkowania środków z dotacji. Zobowiązanie to dla celów bilansowych wyceniane jest według kursu z dnia poprzedzającego dzień wpływu dotacji na rachunek bankowy - jest zaksięgowana na koncie bilansowym pn. „zaliczki otrzymane w euro – dotacja”.

Środki pieniężne sukcesywnie przelewane są z rachunku walutowego EUR na rachunek PLN należące do Spółki, w wyniku czego następuje przewalutowanie tych środków przez bank. Następnie z rachunku PLN ponoszone są wydatki na wytworzenie środków trwałych, dokumentowane fakturami wystawianymi w walucie PLN.

Z punktu widzenia bilansowego w momencie wydatkowania środków z dotacji z rachunku bankowego na wytworzenie środków trwałych, dotacja jest również przewalutowywana po kursie z dnia poprzedzającego dzień przewalutowania kwoty z rachunku bankowego EUR na rachunek PLN - kwota przewalutowana jest przeksięgowywana na konto „rozliczenia międzyokresowe przychodów - wpłata dotacji do środków trwałych” - która to kwota będzie rozliczona przez okres amortyzacji środka trwałego, którego dotacja dotyczy. Różnice kursowe bilansowo na koncie księgowym „zaliczki otrzymane w euro - dotacja” (tj. różnica pomiędzy kwotą dotacji wycenioną na dzień jej wpływu na konto, a kwotą po jej przewalutowaniu), odnoszone są na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, gdyż stanowią różnice kursowe od zobowiązań dotyczących finansowania budowy środków trwałych.

Różnice kursowe ustalane są przez Spółkę na podstawie art. 15a u.p.d.o.p.

**Pytania**

1\. Czy otrzymana dotacja stanowi przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej jako: „u.p.d.o.p.”)?

2\. Czy w przestawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), w wyniku przewalutowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji w walucie EUR, z rachunku walutowego EUR Spółki na jej rachunek PLN, dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie wystąpienia różnic kursowych?

3\. Czy powstałe różnice kursowe wpłyną na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych?

4\. Czy przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w 50% z dotacji, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytych dotacją?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja generuje u Spółki przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., bowiem Spółka otrzymała środki w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich pochodzących z instrumentu „Łącząc Europę”, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „u.f.p.”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Dotacja otrzymana przez Spółkę na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem środków trwałych stanowi przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.:

Wolne od podatku są:

53) środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., obejmuje środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.p.:

Środkami publicznymi są:

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 5c u.f.p.:

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

5c) środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę”, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20 grudnia 2013 r., str. 129, ze zm.), oraz środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/1153 z dnia 7 lipca 2021 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę” i uchylającym rozporządzenia (UE) nr 1316/2013 i (UE) nr 283/2014 (Dz. Urz. UE L 249 z 14 lipca 2021 r., str. 38).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) zastosowanie znajduje art. 5 ust. 3 pkt 5c u.f.p., odwołujący się do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”. Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., środki te są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), w wyniku przewalutowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji w walucie EUR, z rachunku walutowego EUR Spółki na jej rachunek PLN, dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych, jednakże w momencie ich powstania Spółka nie rozpozna przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., bowiem będą one miały wpływ na wartość wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p.:

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., w związku z tym różnice kursowe zwiększają przychody, w przypadku dodatnich różnic kursowych oraz zwiększają koszty uzyskania przychodów, w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p.:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pozycji) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej. według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w oparciu o art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p.:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu Ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w przepisach wskazanych powyżej. Przypadki wymienione w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., których zaistnienie wpływa na powstanie dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych, mają charakter zamknięty. Tym samym, powstanie różnic kursowych w innych okolicznościach niż przewidziane w ustawie nie będzie miało wpływu na wysokość przychodów czy kosztów podatkowych.

Ustawodawca w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. rozpoznaje odrębną kategorię różnic kursowych związanych z wpływem i wypływem środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do jednego podatnika. W wyniku obrotu własnymi środkami pieniężnymi dochodzi zasadniczo do powstania podatkowych różnic kursowych od tzw. „własnych środków pieniężnych”, które odzwierciedlają rzeczywiste przysporzenia i straty podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami w walucie obcej, wpływając na wysokość przychodów (w przypadku dodatnich różnic kursowych) oraz kosztów (w przypadku ujemnych różnic kursowych).

Zgodnie z art. 15a ust 4 u.p.d.o.p.:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Różnice obliczane są zasadniczo według kursu EUR z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy (wartości pieniężnych wyrażonych w EUR) w stosunku do kursu EUR z dnia wypływu tych środków związanych z wymianą EUR na PLN. Rozchód środków pieniężnych z rachunku EUR w związku z przeniesieniem środków na rachunek złotówkowy powinien być przeliczony według kursu faktycznie zastosowanego, czyli kursu po jakim bank przeprowadza transakcję przewalutowania, stosownie do art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Stanowić będą odpowiednio dodatnie różnice kursowe albo ujemne różnice kursowe.

Wpływ środków z dotacji w walucie EUR na rachunek bankowy Spółki prowadzony w walucie EUR nie powoduje powstania różnic kursowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązują podatników do ustalania podatkowych różnic kursowych m.in. w sytuacji, gdy wartość otrzymanych środków pieniężnych jest inna w dniu ich wpływu, od wartości z dnia wypływu tych środków (art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Natomiast, sam fakt otrzymania środków z dotacji w walucie EURO oraz zmiana kursu w czasie ich przechowywania na rachunku bankowym prowadzonym w walucie EURO nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych.

Do powstania różnic kursowych dojdzie dopiero w momencie wydatkowania i faktycznego przewalutowania środków pochodzących z dotacji z rachunku w walucie EURO, należącego do Spółki, na jej rachunek w walucie PLN.

Transfer środków z rachunku walutowego w EURO na rachunek w PLN jest transakcją związaną ze sprzedażą waluty - Spółka sprzedaje walutę EURO bankowi, który następnie „wpłaca” odpowiednią kwotę na rachunek w PLN. Wpłacona na rachunek PLN kwota najczęściej będzie różnić się od wartości przekazanej pierwotnie dotacji w walucie EURO z uwagi na to, że kurs waluty w dniu wpływu dotacji na rachunek walutowy EURO będzie różnił się od kursu z dnia wpływu waluty na rachunek PLN. W ten sposób dochodzi do powstania różnic kursowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przewalutowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji, przelewanych z rachunku walutowego w EURO na rachunek w walucie PLN należących do Spółki, dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych od tzw. „własnych środków pieniężnych”.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.291.2020.1.AS, w której organ podatkowy stwierdził, że:

„Transfer środków z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy jest transakcją związaną ze sprzedażą waluty. Wynika to z faktu, że jednostka sprzedaje walutę bankowi i w zamian otrzymuje konkretną kwotę złotych, która najczęściej jest różna od wartości, po której obecnie przewalutowane środki zostały wycenione na moment ich wpływu do jednostki. (\`(...)\`)

W przedstawionej przez Spółkę sytuacji, mogą zatem powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Różnice te są rozpoznawalne, jeżeli wystąpi różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych w dacie wpływu waluty obcej na konto a wartością tych środków w dniu ich wypływu (art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że różnice kursowe od środków własnych powstaną w sytuacji, gdy kurs waluty w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z rachunku walutowego będzie różnił się od kursu z dnia wpływu waluty na rachunek. (\`(...)\`)

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia, czy w przypadku przewalutowania EURO na PLN dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych od tzw. „własnych środków pieniężnych” w przypadku, gdy wartość środków pieniężnych w dniu wpływu, jak i w dniu wypływu środków pieniężnych, jest różna ze względu na zastosowane w tych dniach kursy walut, a przewalutowane środki pieniężne służą bezpośrednio regulowaniu zobowiązań względem kontrahentów w walucie polskiej, należało uznać za prawidłowe.”

Podobne stanowisko przyjęto w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 listopada 2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.311.2020.1.PP,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 września 2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.158.2020.1.AS,

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 207/16.

Natomiast, w odniesieniu do kwestii przychodu i kosztu uzyskania przychodów w zakresie dokonanego przewalutowania, w wyniku którego dojdzie do powstania różnic kursowych, Wnioskodawca:

1) nie rozpozna przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., bowiem różnice kursowe na gruncie art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., wpływają na korektę wartości początkowej wytwarzanego w toku inwestycji środka trwałego (o czym szerzej w odpowiedzi na pytanie nr 3), ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, przychód z tytułu otrzymanej dotacji, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.,

2) nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., bowiem na gruncie art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., będą one miały wpływ na wartość wytworzonych środków trwałych zwiększając ją, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór: suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Nie budzi wątpliwości zatem fakt, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do wydatków inwestycyjnych. Na gruncie art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, kosztem jest odpis amortyzacyjny, a w przypadku zbycia suma nieodpisanej wartości odpisów amortyzacyjnych. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), zatem koszt uzyskania przychodu będą stanowiły wyłącznie dokonywane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnik rozpoczyna amortyzację składnika majątkowego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Dodać jednak należy, że jak to wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskującego do pytania nr 3, wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie określa się w oparciu o koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), do którego należy zaliczyć wszelkie wydatki poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, do momentu przekazania środka trwałego do używania, w tym także różnice kursowe (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.:

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powstałe różnice kursowe wpływając na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego, nie mogą zostać zaliczone, ani do przychodów ani do kosztów uzyskania przychodów na moment, w którym dochodzi do ich powstania.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe mające związek z wytworzeniem środka trwałego powinny korygować jego wartość początkową na gruncie art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. Ujemne różnice kursowe zwiększają wartość początkową środka trwałego, natomiast dodatnie wartość tę zmniejszają. Tym samym, różnice kursowe nie będą stanowiły przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w momencie ich naliczenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W przypadku środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie, jego wartość początkową określa się w oparciu o koszt wytworzenia. Odpowiednio do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, do momentu przekazania środka do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” użyty w ww. przepisie oznacza wszelkie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Na koszt wytworzenia mogą składać się m.in. różnice kursowe, które powstały przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Dodatnie różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego zmniejszają wartość początkową środka trwałego, natomiast ujemne różnice kursowe - zwiększają ją. Tym samym, różnice te nie będą stanowiły przychodów ani kosztów podatkowych w momencie ich naliczenia.

Ustalając wartość początkową środka trwałego, różnice kursowe od tzw. „własnych środków pieniężnych” uwzględnia się, jeśli wydatkowanie waluty ma bezpośredni związek z wytworzeniem środka trwałego. Na jego wartość początkową mają bowiem wpływ różnice kursowe, które powstają w wyniku transakcji związanych z zapłatą ceny za faktury inwestycyjne, dokonanych przed oddaniem wytworzonego środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.:

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W odniesieniu do treści art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., należy wskazać, że przepis ten nie precyzuje jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować koszt wytworzenia środków trwałych. W związku z tym, w ocenie Spółki, wszelkie różnice kursowe, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym różnice kursowe od tzw. „własnych środków pieniężnych”) mające związek z wytworzeniem środka trwałego powinny korygować jego wartość początkową. Ujemne różnice kursowe zwiększają wartość początkową środka trwałego, natomiast dodatnie wartość tę zmniejszają.

Ad. 4

Przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na wytworzenie środków trwałych, pokrytym z dotacji na gruncie art. 16 ust 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

W celu określenia wysokości kosztu podatkowego w postaci odpisu amortyzacyjnego konieczne będzie ustalenie go w odniesieniu do części sfinansowanej ze źródła własnego, bowiem w pozostałej części, tj. sfinansowanej z dotacji UE, przychód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., a tym samym nie stanowi kosztu podatkowego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przypadku środków trwałych sfinansowanych z dotacji, odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości, która została pokryta dotacją nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

W przypadku środków trwałych sfinansowanych z dotacji przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji, z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. W praktyce konieczne zatem jest ustalenie stosunku kwoty dotacji do wartości początkowej środka trwałego czy wartości sfinansowanej z dotacji, a następnie zastosowanie tak ustalonej proporcji do każdego dokonywanego odpisu amortyzacyjnego.

W związku ze sfinansowaniem wytworzenia środków trwałych w 50% z dotacji na gruncie podatkowym konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidulnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.236.2021.2.BJ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”)

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W art. 17 ww. ustawy, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 53 updop:

wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Natomiast, w art. 5 ust. 3 pkt 5c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1270 ze zm.), jako środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej wymienione zostały:

środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę'”, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz.Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm. 2)), oraz środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/1153 z dnia 7 lipca 2021 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę” i uchylającym rozporządzenia (UE) nr 1316/2013 i (UE) nr 283/2014 (Dz.Urz. UE L 249 z 14.07.2021, str. 38).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy została przyznana dotacja z funduszy unijnych w ramach instrumentu „Łącząc Europę” (CEF) z perspektywy finansowej na lata 2021-2027. Otrzymana dotacja generuje przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Przychód ten podlega jednak zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy CIT.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że otrzymana dotacja generuje u Spółki przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, który podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 updop, bowiem Spółka otrzymała środki w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich pochodzących z instrumentu „Łącząc Europę”, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5c ustawy o finansach publicznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Na wstępie zaznaczyć należy, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającej z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop:

podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop, jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop:

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop:

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 updop, stanowi, że:

ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższego, zauważyć należy, że przypadki, kiedy dochodzi do powstania różnic kursowych od środków pieniężnych na rachunku walutowym oraz zasady ich ustalania, reguluje art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop. Z przepisów tych wynika, że jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest:

\- niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają dodatnie różnice kursowe,

\- wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają ujemne różnice kursowe.

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop:

przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 5 updop:

jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop:

za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionym w pytaniu nr 2 jest ustalenie, czy w wyniku przewalutowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji w walucie EUR, z rachunku walutowego EUR Spółki na jej rachunek PLN, dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie wystąpienia różnic kursowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki pieniężne z dotacji zostały ulokowane na oddzielnym koncie bankowym po kursie z dnia poprzedzającego dzień wpłaty. Wszystkie faktury dotyczące tej inwestycji będą płatne w walucie PLN. Środki z dotacji będą przewalutowane. Dotacja wpłynęła na walutowy rachunek bankowy Spółki w walucie EUR wydzielony dla dotacji. Według rozliczenia z UE, kurs do przeliczenia jest ustalany przez UE. Jest to w przybliżeniu kurs średni ważony z całego okresu rozliczeniowego.

W przedstawionej przez Spółkę sytuacji, mogą zatem powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Różnice te są rozpoznawalne, jeżeli wystąpi różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych w dacie wpływu waluty obcej na konto a wartością tych środków w dniu ich wypływu (art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 updop).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że różnice kursowe od środków własnych powstaną w sytuacji, gdy kurs waluty w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z rachunku walutowego będzie różnił się od kursu z dnia wpływu waluty na rachunek.

Różnice wynikające z kursu EURO z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy (wartości pieniężnych wyrażonych w EURO) w stosunku do kursu EURO z dnia wypływu tych środków związanych z wymianą EURO na PLN będą wtedy stanowiły przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, stanowiących odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle art. 15 ust. 6 updop:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1)w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2)w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 updop:

uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast, za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co ważne, zgodnie z art. 16g ust. 5 updop:

cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając powyższe na uwadze, wartością początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie jest jego koszt wytworzenia. Pojęcie kosztu wytworzenia jest określone przez ustawodawcę w art. 16g ust. 4 updop. Z kolei zgodnie z przepisem art. 16g ust. 5 updop, koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Oznacza to, że w przypadku nabycia lub wytworzenia środka trwałego za środki wyrażone w walucie obcej, podatnik powinien ustalić ewentualne różnice kursowe i odnieść je do wartości początkowej środka trwałego (poprzez stosowną korektę).

Odnosząc się do drugiej części pytania, dotyczącej ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie wystąpienia różnic kursowych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powstałe różnice kursowe nie mogą zostać zaliczone zarówno do przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, w momencie, w którym dochodzi do ich powstania.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ opisane we wniosku różnice kursowe od własnych środków pieniężnych Spółki powinny korygować wartość początkową wytwarzanego środka trwałego, to nie mogą zostać zaliczone ani do przychodów ani też do kosztów uzyskania przychodu na moment, w którym dochodzi do ich powstania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w 50% z dotacji, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na wytworzenie środków trwałych pokrytych z dotacji, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 48 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).