Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-944/13-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Czy Znak, który Spółka planuje sprzedać na rzecz Spółki Osobowej 2, a który będzie zarejestrowany przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, będzie stanowił podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku jako kosztu podatkowego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją wspólnotowego znaku towarowego – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania wspólnotowego znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną oraz możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę - jako bezpośredniego wspólnika Spółki - odpisów amortyzacyjnych od wspólnotowego znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę - jako wspólnika Spółki poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej 3 - odpisów amortyzacyjnych od tego znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki oraz w zakresie kwestii związanych z amortyzacją wspólnotowego znaku towarowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 31 października 2013 r. nr ILPB1/415-944/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 31 października 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 5 listopada 2013 r., natomiast w dniu 15 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”).

Wspólnikiem Spółki oprócz Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa (dalej: „Spółka kapitałowa”), jak również inne osoby fizyczne.

W związku z restrukturyzacją grupy, planowane jest m.in. założenie grupy spółek osobowych, w ten sposób, że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa 1”), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa 2”). Planowane jest również założenie kolejnej spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa 3”), która stanie się nowym wspólnikiem Spółki i w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem.

Spółka jest właścicielem znaku towarowego (dalej: „Znak”). W przyszłości Spółka planuje sprzedaż Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2. Cena sprzedaży ma zostać ustalona na poziomie rynkowym popartym wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę. W celu sfinansowania ceny zakupu Znaku Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych. Wskutek dokonanej przez Spółkę sprzedaży Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2, Spółce będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki Osobowej 2 o zapłatę ceny za Znak. Następnie planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności Spółki Osobowej 2 o wydanie przedmiotu pożyczki, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Spółki (o zapłatę ceny za Znak) oraz Spółki osobowej 2 (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych).

Pożyczka zaciągnięta przez Spółkę osobową 2 od Spółki celem sfinansowania nabycia Znaku będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki.

Spółka oraz Spółka Osobowa 2 planują zawrzeć umowę licencyjną na korzystanie ze Znaku przez Spółkę.

Znak nabyty przez Spółkę Osobową 2 będzie zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Office for Harmonization in the Internal Market) z siedzibą główną w \`(...)\` (dalej: „wspólnotowy znak towarowy”).

Nabyty przez Spółkę Osobową 2 Znak będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Przewidywany okres używania Znaku będzie dłuższy niż rok i będzie oddany przez Spółkę Osobową 2 do używania Spółce na podstawie umowy licencyjnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka ma formę prawną spółki komandytowej. Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej. Spółka Osobowa 3 będzie mieć formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce Osobowej 3 status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

Wartość pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 będzie nie niższa niż wartość zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. W konsekwencji, na skutek planowanego potrącenia dojdzie do całościowego uregulowania zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego.

Celem odzwierciedlenia zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności w postanowieniach umowy spółki planowane jest przeprowadzenie zmiany tej umowy poprzez rozszerzenie wynikającego z umowy spółki przedmiotu jej działalności o udzielanie pożyczek.

Spółka Osobowa 2 wprowadzi wspólnotowy znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym nastąpi przeniesienie prawa jego własności na Spółkę Osobową 2.

Na ten moment nie są jeszcze ustalone parametry techniczne sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, takie jak termin płatności. Wnioskodawca zakłada jednak, że termin ten będzie wynosił 14 bądź 30 dni. Niezależnie jednak od terminu płatności, przed jego upływem zobowiązanie z tytułu zakupu wspólnotowego znaku towarowego zostanie uregulowane poprzez potrącenie, o którym mowa we wniosku o interpretację.

Potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki i Spółki Osobowej 2 nastąpi niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 będą stanowiły koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy Znak, który Spółka planuje sprzedać na rzecz Spółki Osobowej 2, a który będzie zarejestrowany przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, będzie stanowił podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku jako kosztu podatkowego?

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie kwestii związanych z amortyzacją wspólnotowego znaku towarowego.

Natomiast wniosek Zainteresowanego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 6 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-944/13-4/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, nabyty przez Spółkę Osobową 2 Znak, który będzie zarejestrowany przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, stanowić będzie podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”) obejmują między innymi prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2009 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.; dalej. „prawo własności przemysłowej”). Jednym z praw określonych w tej ustawie jest prawo ochronne na znak towarowy.

Ochrona prawna znaków zarejestrowanych przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego wynika z Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (dalej: „Rozporządzenie”) i jest zasadniczo tożsama z ochroną wynikającą z rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP.

Zgodnie z art. 153 ust. 1 prawa własności przemysłowej, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku zaś wspólnotowego znaku towarowego jedyna zasadnicza różnica polega na tym, że zasięg terytorialny ochrony obejmuje wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej (art. 1 ust. 2 Rozporządzenia). W konsekwencji zaś, ochrona terytorialna wynikająca z rejestracji znaku towarowego w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego jest szersza i obejmuje zarówno obszar Rzeczypospolitej Polskiej, jak i obszar innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 prawa własności przemysłowej, przepisy tej ustawy stosuje się odpowiednio do wspólnotowych znaków towarowych w sprawach nieuregulowanych w obowiązujących bezpośrednio w krajach członkowskich przepisach prawa Unii Europejskiej określających szczególny tryb udzielania ochrony na znaki towarowe, czyli w Rozporządzeniu. Oznacza to, iż Rozporządzenie wprowadza kategorię praw podmiotowych, które poza szerszym zakresem terytorialnym skuteczności i odmiennym trybem udzielania ochrony, są tożsame z prawami ochronnymi na znaki towarowe choćby ze względu na fakt, iż podlegają regulacji prawa własności przemysłowej.

O tożsamości praw wynikających z rejestracji krajowej oraz wspólnotowej znaków towarowych świadczy również porównanie przepisów dotyczących możliwości zakazania osobie trzeciej używania zarejestrowanego znaku towarowego (art. 296 prawa własności przemysłowej oraz art. 9 Rozporządzenia), czy też ograniczeń prawa wyłącznego (art. 155160 prawa własności przemysłowej oraz art. 1213 Rozporządzenia).

Warto również wskazać, że zgodnie z art. 101 i następne Rozporządzenia dochodzenie roszczeń wynikających z naruszenia wspólnotowego znaku towarowego odbywa się na analogicznych zasadach jak w przypadku krajowego znaku towarowego.

O tożsamości praw wynikających z rejestracji krajowej oraz wspólnotowej znaków towarowych świadczy również fakt, że zgodnie z przepisami prawa własności przemysłowej rejestracja wspólnotowego znaku towarowego stanowi przesłankę odmowy udzielenia innemu podmiotowi prawa ochronnego na znak towarowy przez Urząd Patentowy RP (art. 132 ust. 2 prawa własności przemysłowej). Dodatkowo, Rozporządzenie (art. 112 i następne) przewiduje możliwość przekształcenia zgłoszenia wspólnotowego na zgłoszenie krajowe znaku towarowego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zarówno rejestracja znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP, jak też rejestracja w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, prowadzi do uzyskania przez zgłaszającego tożsamego prawa podmiotowego. W konsekwencji, prawo do wspólnotowych znaków towarowych powinno być traktowane na gruncie ustawy o PIT analogicznie, jak odpowiadające mu na gruncie krajowym prawo ochronne do krajowego znaku towarowego. Potwierdzeniem powyższego jest art. 132 ust. 6 prawa własności przemysłowej, który stanowi że:

„Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio, gdy wspólnotowy znak towarowy korzysta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z prawa z wcześniejszej rejestracji znaku towarowego zgodnie z przepisami art. 34 i 35 rozporządzenia Rady (WE) nr 40/94 z dnia 20 grudnia 1993 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. Urz. WE L 11 z 14.01.1994, str. 1, z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 17, t. 1, str. 146, z późn. zm.)”.

Mając na uwadze ww. analogiczny charakter prawny obu kategorii praw podmiotowych oraz zastosowanie do nich regulacji prawa własności przemysłowej należy przyjąć, że w przypadku gdy Spółka Osobowa 2 nabędzie wspólnotowy znak towarowy, będzie on pełnił funkcję taką samą, jak krajowy znak towarowy. Należy go więc uznać za prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej. W konsekwencji, wspólnotowy znak towarowy należy traktować jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.).

Z powyższego wynika, że znaki towarowe mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest jednolicie potwierdzane w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów, m.in.

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2011 r. (IPPB3/423-208/11-3/MS),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-257/11-4/MS),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r. (IPPB3/423-246/11-4/MS),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2011 r. (IPPB3/423-359/11-2/MS),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2011 r. (ILPB4/423-151/1 1-2/ŁM)
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. (IPPB3/423-532/11-2/PK1),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. (IPPB3/423-533/11-2/PK1),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. (IPPB3/423-534/11-2/PK1),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. (IPPB3/423-537/11-2/PK1),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. (IPPB3/423-539/l1-2/PK1),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2011 r. (ILPB4/423-229/11-2/MC),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2011 r. (ILPB4/423-230/11-2/ŁM),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2011 r. (ILPB4/423-231/11-2/DS),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2011 r. (IBPBI/2/423-1134/11/CzP),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2012 r. (ITPB3/423-38a/12/DK),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2012 r. (IPPB3/423-372/12-2/PK1),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (IPPB3/423-554/12-3/PK1),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2012 r. (IBPBI/1/415-994/12/KB).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że co prawda część z powyższych interpretacji wydana została na gruncie ustawy o CIT. Biorąc jednak pod uwagę, że przepisy ustawy o PIT są w tym zakresie analogiczne, powołanie się przez Wnioskodawcę również na takie interpretacje jest zasadne.

Ponieważ Znak będzie się nadawał do jego gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok oraz będzie on oddany przez Spółkę Osobową 2 do używania Spółce na podstawie umowy licencyjnej, Wnioskodawca, jako pośredni wspólnik Spółki Osobowej 2, będzie zobowiązany do:

*   ustalenia wartości początkowej Znaku według zasad określonych dla wartości niematerialnych i prawnych,
*   wprowadzenia Znaku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz
*   dokonywania systematycznych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami ustawy o PIT.

Na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PIT, wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku)  kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Na podstawie ust. 2 ww. przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust, 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z art. 24d ust. 6 ustawy o PIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności Spółki Osobowej 2 o wydanie przedmiotu pożyczki.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, termin „uregulowanie zobowiązania” użyty w treści przepisu art. 24d ust. 1 ustawy o PIT powinien być rozumiany jako każda dopuszczalna prawnie forma efektywnego spełnienia świadczenia skutkująca wygaśnięciem zobowiązania. Do takich form należy z całą pewnością potrącenie, co wynika z przytoczonych powyżej regulacji Kodeksu cywilnego. Tym samym, jeśli potrącenie wierzytelności dokonane zostanie z zachowaniem terminów określonych w art. 24d ustawy o PIT, powinno być ono traktowane na równi z uregulowaniem zobowiązania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy o traktowaniu potrącenia na równi z uregulowaniem zobowiązania można znaleźć przykładowo w interpretacjach (wydanych na gruncie ustawy o CIT) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. nr IPPB31423-115/13-2./KK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. nr IPPB3/423-194/13-2/AG.

W konsekwencji, nie wystąpi konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu oraz możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaku w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania wspólnotowego znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną oraz możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę - jako bezpośredniego wspólnika Spółki - odpisów amortyzacyjnych od wspólnotowego znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę - jako wspólnika Spółki poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej 3 - odpisów amortyzacyjnych od tego znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Należy również wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do amortyzowania znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają nabyte prawa ochronne do znaków towarowych na zasadach wynikających z przepisów ustawy – Prawo własności przemysłowej.. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na skutek wydania decyzji przez Urząd Patentowy, co oznacza, że prawo to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji.

Należy zatem wskazać, że prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 121 powołanej ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 cytowanej ustawy).

Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 Prawa własności przemysłowej). Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 cyt. ustawy).

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że znak towarowy, na który wydano prawo ochronne, mieści się w kategorii praw określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 22a–22b omawianej ustawy).

Tut. Organ zauważa, że w myśl art. 132 ust. 6 ustawy Prawo własności przemysłowej, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio, gdy wspólnotowy znak towarowy korzysta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z prawa z wcześniejszej rejestracji znaku towarowego zgodnie z przepisami art. 34 i 35 rozporządzenia Rady (WE) nr 40/94 z dnia 20 grudnia 1993 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.Urz. WE L 11 z 14.01.1994, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 17, t. 1, str. 146, z późn. zm.).

Jednakże Rozporządzenie (WE) nr 40/94 zostało uchylone na podstawie art. 166 Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.Urz.UE.L Nr 78, str. 1).

Zgodnie z art. 16 Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009, jeżeli art. 17-24 nie stanowią inaczej, wspólnotowy znak towarowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym terytorium Wspólnoty tak jak krajowy znak towarowy zarejestrowany w państwie członkowskim, w którym według rejestru wspólnotowych znaków towarowych:

1.  właściciel ma swoją siedzibę lub swoje miejsce zamieszkania w dacie dokonywania oceny;
2.  jeżeli lit. a) nie stosuje się, właściciel znaku ma przedsiębiorstwo w dacie dokonywania oceny.

Zatem wspólnotowy znak towarowy, zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, należy uznać za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawa ochronne na znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego podlegają więc amortyzacji na takich zasadach jak prawa ochronne na znaki towarowe i wzory użytkowe zarejestrowane w polskim Urzędzie Patentowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Wspólnikiem Spółki oprócz Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa (dalej: „Spółka kapitałowa”), jak również inne osoby fizyczne. Jak wskazał Zainteresowany, planowane jest założenie grupy spółek osobowych w ten sposób, że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa 1”), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa 2”). Planowane jest również założenie kolejnej spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa 3”), która stanie się nowym wspólnikiem Spółki i w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Spółka ma formę prawną spółki komandytowej, Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej, natomiast Spółka Osobowa 3 będzie mieć formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

Spółka, która jest właścicielem znaku towarowego („Znak”), planuje sprzedaż Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2. W celu sfinansowania ceny zakupu Znaku Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych. Wskutek dokonanej przez Spółkę sprzedaży Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2, Spółce będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki Osobowej 2 o zapłatę ceny za Znak. Następnie planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności Spółki Osobowej 2 o wydanie przedmiotu pożyczki, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Spółki (o zapłatę ceny za Znak) oraz Spółki osobowej 2 (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych). W konsekwencji, na skutek planowanego potrącenia dojdzie do całościowego uregulowania zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. Termin płatności za Znak będzie wynosił 14 bądź 30 dni. Niezależnie jednak od terminu płatności, przed jego upływem zobowiązanie z tytułu zakupu Znaku zostanie uregulowane poprzez potrącenie, które nastąpi niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia sprzedaży.

Z treści wniosku wynika również, że Znak nabyty przez Spółkę Osobową 2 będzie zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Ponadto będzie się on nadawał do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania Znaku będzie dłuższy niż rok i będzie oddany przez Spółkę Osobową 2 do używania Spółce na podstawie umowy licencyjnej. Co więcej, Spółka Osobowa 2 wprowadzi wspólnotowy znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym nastąpi przeniesienie prawa jego własności na Spółkę Osobową 2.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotycząca tego, czy będzie uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku jako kosztu podatkowego.

Tut. Organ zauważa, że Spółka Osobowa 2 – jako spółka jawna bądź komandytowa - nie posiada osobowości prawnej. Oznacza to, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uczestniczył w Spółce Osobowej 2 poprzez uczestnictwo w Spółce, która będzie wspólnikiem Spółki Osobowej 1, a ta z kolei wspólnikiem Spółki Osobowej 2, a także poprzez uczestnictwo w ww. Spółce za pośrednictwem Spółki Osobowej 3 (spółki komandytowo-akcyjnej), w której będzie posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

W związku z tym, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, należy wskazać, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki Osobowej 2 poprzez bezpośrednie uczestnictwo w Spółce, będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wspólnotowego znaku towarowego (tj. podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej) w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku Spółki, w koszcie przypadającym na tę Spółkę.

Jednakże prawo to nie będzie przysługiwało w odniesieniu do kosztu zyskania przychodu przypadającego na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Osobowej 3.

Wyjaśnić bowiem należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty. Natomiast w przypadku dywidendy uzyskiwanej w tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Zatem odmienność zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od zasad opodatkowania wspólnika spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna powoduje, że koszty uzyskania przychodów przypadające na spółkę komandytowo-akcyjną (Spółkę Osobową 3) jako wspólnika Spółki, nie stanowią dla jej akcjonariusza kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że Znak, który Spółka planuje sprzedać na rzecz Spółki Osobowej 2, a który będzie zarejestrowany przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, będzie stanowił podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku jako kosztów uzyskania przychodów jedynie w tej części, w jakiej będzie uczestniczył w udziale w zysku Spółki Osobowej 2 poprzez bezpośrednie uczestnictwo w Spółce, która będzie wspólnikiem Spółki Osobowej 1, a ta z kolei wspólnikiem Spółki Osobowej 2.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie będzie mógł natomiast zaliczyć tej części odpisów amortyzacyjnych, która będzie odpowiadać jego udziałowy w zysku Spółki Osobowej 2 poprzez uczestnictwo w Spółce za pośrednictwem Spółki Osobowej 3.

W związku tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 jest częściowo nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.