Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.622.2016.1.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłaconych w drodze kulancji/świadczeń ex gratia na rzecz uprawnionego (ubezpieczonego, uposażonego)
Słowa kluczowe: koszt; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; uposażenia; uprawnienie; usługi-usługi ubezpieczeniowe; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłaconych w drodze kulancji/świadczeń ex gratia na rzecz uprawnionego (ubezpieczonego, uposażonego) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłaconych w drodze kulancji/świadczeń ex gratia na rzecz uprawnionego (ubezpieczonego, uposażonego).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka X SA (dalej: „Spółka X” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne w Polsce w zakresie ubezpieczeń na życie, prowadząc działalność w dziale 1 – Ubezpieczenia na życie. Działalność Wnioskodawcy podlega regulacjom zawartym w Ustawie z dnia 11 września 2015 r o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r. Nr 1844 z późn. zm., dalej jako Ustawa o DUiR). Ustawa ta określa m.in. kwestię wypłaty odszkodowań i świadczeń wypłacanych na podstawie uznanego roszczenia uprawnionego z tytułu umowy ubezpieczenia w wyniku ustaleń dokonanych w przeprowadzonym przez zakład ubezpieczeń postępowaniu, o którym mowa w art. 29 wyżej wymienionej ustawy.

Art. 29 Ustawy o DUiR wprost mówi o tym, iż w ciągu 7 dni po otrzymaniu zawiadomienia o wystąpieniu zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową zakład ubezpieczeń podejmuje postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia losowego, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, a także informuje osobę występującą z roszczeniem jakie dokumenty są potrzebne do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń lub wysokości świadczenia gdy jest to niezbędne do dalszego prowadzenia postępowania.

W sytuacji, gdy odszkodowanie lub świadczenie nie przysługuje lub przysługuje w innej wysokości niż określona w zgłoszonym roszczeniu, zakład ubezpieczeń informuje o tym fakcie osobę występującą z roszczeniem lub też ubezpieczonego, wskazując na okoliczności oraz na podstawę prawną uzasadniającą całkowitą albo częściową odmowę wypłaty świadczenia. Informacja ta zawiera także pouczenie o możliwości dochodzenia roszczeń na drodze sądowej.

Warunki wypłaty odszkodowań i świadczeń są określone na podstawie art. 17 Ustawy o DUiR w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (dalej jako OWU), które stanowią załącznik do każdej polisy ubezpieczeniowej sprzedawanej przez Spółka X.

Wnioskodawca dokonując wypłat odszkodowań lub świadczeń, czyni to przede wszystkim na rzecz określonych osób fizycznych w dwóch formach:

1.  na podstawie umowy ubezpieczenia (zgodnie z OWU) i przepisów prawa;
2.  wypłaty niestandardowe (kulancje/ex gratia).

W pierwszym przypadku, za podstawę wypłaty każdego świadczenia brana jest pod uwagę indywidualna umowa ubezpieczenia zawarta z Spółka X. W sytuacji zajścia zdarzenia określonego w OWU, osoba uprawniona do otrzymania świadczenia zgodnie z polisą ubezpieczeniową występuje do Wnioskodawcy z roszczeniem o wypłatę świadczenia. W momencie, gdy w opinii Wnioskodawcy świadczenie nie przysługuje lub przysługuje w innej wysokości niż określona w zgłoszonym roszczeniu, zgodnie z art. 29 Ustawy o DUiR, Wnioskodawca informuje o tym ubezpieczającego, bądź osoby trzecie występujące z roszczeniem, wskazując na okoliczności oraz na podstawę prawną uzasadniającą całkowitą lub częściową odmowę wypłaty świadczenia.

W przypadku gdy ubezpieczający, bądź osoba trzecia, kwestionuje ustalenia Spółka X co do wysokości przyznanego świadczenia, bądź odmowy jego wypłaty, Wnioskodawca może wdać się w spór sądowy z uprawnionym, lub też mając na względzie różnego rodzaju ryzyka, jakie mogą zaistnieć w przypadku ewentualnego postępowania sądowego, może zawrzeć ugodę z osobą uprawnioną do otrzymania świadczenia.

Natomiast w drugim przypadku, wypłata świadczenia ma miejsce kiedy Spółka nie ma pewności, co do swojej odpowiedzialności związanej z wypłatą świadczenia lub istnieją wątpliwości faktyczne albo formalne co do zakresu ochrony ubezpieczeniowej na gruncie zawartej umowy ubezpieczenia. Wypłata świadczenia kulancyjnego dokonywana jest wówczas w oparciu o przesłanki uznaniowe, celem uniknięcia kosztów procesu sądowego, który przesądzałby o zakresie odpowiedzialności. Świadczenie ex gratia wypłacane jest także w celu zabezpieczenia przyszłych źródeł przychodu poprzez zachowanie odpowiednich relacji z klientem, czy też brokerem oraz zapewnienie utrzymałności polisy. Mogą zdarzać się także wypłaty, których jednym z czynników decydujących jest m.in. trudna sytuacja losowa ubezpieczonego, lub też uposażonego.

W konsekwencji, tytułem wypłaty wskazanych powyżej świadczeń może być:

1.  roszczenie uprawnionego z umowy ubezpieczenia w wyniku ustaleń dokonywanych w postępowaniu, o którym mowa w art. 29 Ustawy o DUiR,
2.  ugoda zawarta z uprawnionym,
3.  wypłata w drodze wypłat niestandardowych (kulancji/świadczeń ex gratia),
4.  prawomocne orzeczenie sądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata wskazanych w stanie faktycznym świadczeń wypłaconych w drodze kulancji/świadczeń ex gratia - podpunkt c) - Pole G80 tego formularza - na rzecz uprawnionego (ubezpieczonego, uposażonego) skutkuje możliwością ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: Ustawa o PDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że wypłacane odszkodowania lub świadczenia stanowią nieodłączny element działalności zakładu ubezpieczeń i spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy ocenić, czy przedmiotowe wydatki będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP i nie są ujęte w negatywnym katalogu wydatków, stanowionym w art. 16 tejże ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi być kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

W powszechnej linii interpretacyjnej i orzeczniczej za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem, aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek bezpośredni lub pośredni tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W przypadku odszkodowań i świadczeń wypłacanych przez Wnioskodawcę o charakterze wypłat niestandardowych, przesłanki poniesienia tych kosztów wynikają z dążenia do zachowania oraz zabezpieczenia źródła tychże przychodów w przyszłości.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację świadczeń ex gratia mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółka X działalnością gospodarczą. Nie będą one miały bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodach, jednakże ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania oraz zabezpieczenia ich źródeł w przyszłości. Jako że przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 1 pkt 4d Ustawy o PODP, gdzie za dzień poniesienia kosztów uzyskanie przychodów, co do zasady uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto ten koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Ze względu na bardzo dynamiczne otoczenie konkurencyjne na rynku ubezpieczeń na życie, zarówno indywidualnych, jak i grupowych, Wnioskodawca w celu utrzymania przewagi konkurencyjnej jest zobligowany sprostać oczekiwaniom rynku, m.in. poprzez wypłaty świadczeń ex gratia. Brak pozytywnej odpowiedzi na te potrzeby może w tym przypadku skutkować rezygnacją klienta z ubezpieczenia i pogorszeniem relacji biznesowych z brokerem, a nawet zerwaniem umowy.

Ponadto, mając na uwadze toczące się postępowania w odpowiedzi na pozwy zbiorowe oraz wysokie kary nakładane przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumenta, Wnioskodawca przykłada ogromną wagę nie tylko do właściwego procesu sprzedaży ale także prawidłowej realizacji wypłat świadczeń, także niestandardowych.

Proces wypłaty świadczeń ex gratia stanowi dla Spółka X niejednokrotnie początek analizy obecnych OWU i w sytuacji, gdy argumenty racjonalne oraz biznesowe przemawiają za wypłatą świadczeń, może dojść także do zmiany OWU, tak aby w przyszłości ten tytuł wypłaty mógł stanowić podstawę do wypłaty świadczenia standardowego.

Dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowa wypłata świadczeń ex gratia stanowi koszt uzyskania przychodu należy dokonać analizy, zarówno zapisów art. 15 ust. 1 Ustawy o PODP, jak i art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju \[\`(...)\`\] z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzone przez te organizacje.

Wypłata świadczeń ex gratia nie stanowi dla uprawnionego darowizny, gdyż nie spełnia warunków umowy darowizny regulowanych w Kodeksie Cywilnym, (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585, z późn. zm.), art. 888, par. 1. Brakuje w tym przypadku elementu dobrowolności spełnienia świadczenia oraz nie jest spełniona przesłanka braku ekwiwalentności. Wypłacając kulancję, Wnioskodawca działa w racjonalnym zamiarze utrzymania polisy i działa w przeświadczeniu, że spełnienie świadczenia przełoży się w dłuższej perspektywie czasu na zwiększenie, zabezpieczenie bądź też zachowanie przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Biorąc pod uwagę powyższy zapis i poddając go dalszej analizie, wypłaty ex gratia nie mają znamion reprezentacji, o której mowa w powyższym przepisie, gdyż stanowią powszechnie przyjętą na rynku praktykę, mającą na celu zwiększenie konkurencyjności oferowanych usług, a tym samym zwiększenie potencjalnych przyszłych przychodów oraz zachowanie i zabezpiecznie źródeł przychodów uzyskiwanych obecnie.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż wysokość wypłat kulancyjnych stanowi niski odsetek w stosunku do całkowitej kwoty odszkodowań i świadczeń (w 2015 r. proporcja ta wynosiła 0,0057%), a instytucja wypłat świadczeń ex gratia nie jest nadmiernie wykorzystywana.

W ocenie Spółki wszystkie tytuły wypłat świadczeń ex gratia bezpośrednio wynikają z zawieranej umowy ubezpieczenia, a w konsekwencji są ponoszone jako koszty mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca dokłada wszelkich starań, aby zapewnić jak najwyższą odnawialność tychże umów ubezpieczenia, celem spółki jest utrzymanie długoterminowego charakteru oferowanych usług ubezpieczeniowych a co za tym idzie realizacji przesłanek art. 15 ust. 1 Ustawy o UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP Spółka X może zaliczyć wypłaty świadczeń ex gratia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 15 ust.1 ww. ustawy ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji. Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że kluczowym wymogiem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. W konsekwencji koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnienie między kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (bezpośrednimi) a innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednimi) ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej pojęcia „kulancja” (świadczenie ex gratia). Definicji legalnej omawianej instytucji nie zawiera ani kodeks cywilny, ani przepisy prawa ubezpieczeniowego. Obecny kształt tej instytucji ugruntowany został zatem na podstawie poglądów przedstawicieli doktryny oraz orzecznictwa sądów, a w praktyce przesłanki dopuszczające wypłatę takiego świadczenia poszczególne zakłady ubezpieczeń ustalają w postaci zarządzeń, regulaminów lub innych postanowień wewnętrznych. Precyzują one oraz porządkują zasady i tryb wypłacania świadczeń poprzez określenie przesłanek warunkujących dopuszczalność wypłaty oraz sprecyzowanie procedur i zasad ich przyznawania.

W wypracowanej w Polsce doktrynie ubezpieczeniowej świadczenie kulancyjne zazwyczaj określane jest mianem świadczenia uznaniowego, przekazywanego ex gratia, „z łaski” zakładu ubezpieczeń lub jako świadczenie wypłacane w drodze wyjątku. Świadczenie to nie ma podstawy prawnej ani umownej. Świadczenie kulancyjne to takie, które zostało spełnione w sytuacji braku jakiegokolwiek obowiązku zapłaty, na przykład w celu podtrzymania istotnej współpracy handlowej lub też dla uniknięcia kosztów i kontrowersji związanych ze sporem sądowym, nawet gdy prawdopodobieństwo jego wygrania jest znaczne.

W literaturze przedmiotu wykształcił się podział na dwa warianty świadczenia kulancyjnego. Kulancja dyspensywna występuje w sytuacji, gdy mimo istnienia ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczyciel ma podstawy do odmowy spełnienia świadczenia, przykładowo w sytuacji zmaterializowania się jednego z wyłączeń odpowiedzialności zawartych w treści umowy ubezpieczenia. Co istotne, spełnienie takiego świadczenia nie powinno stać w sprzeczności z normą o charakterze imperatywnym, za której przykład niech posłuży art. 827 § 1 k.c. w odniesieniu do ubezpieczenia mienia. Kulancja dyspensywna co do zasady motywowana jest chęcią uwzględnienia słusznego interesu ubezpieczonego podmiotu. Z kolei z kulancją marketingową mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie spełniane jest w celu realizacji krótko- lub długoterminowych celów biznesowych ubezpieczyciela, np. w celu poprawy wizerunku wśród obecnych i potencjalnych klientów lub wsparcia planowanej kampanii marketingowej.

W każdym z ww. przypadków charakter danego świadczenia winien być analizowany przez pryzmat treści art. 805 ustawy z dnia dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 308 z późn. zm.), określającego kontraktowy charakter umowy ubezpieczenia. W myśl § 1 tegoż przepisu: „Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne w Polsce w zakresie ubezpieczeń na życie. Działalność Wnioskodawcy podlega regulacjom zawartym w ustawie z dnia 11 września 2015 r o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1844 z późn. zm). Wnioskodawca dokonując wypłat odszkodowań lub świadczeń, czyni to przede wszystkim na rzecz określonych osób fizycznych w dwóch formach: na podstawie umowy ubezpieczenia (zgodnie z OWU) i przepisów prawa oraz wypłaty niestandardowe (kulancje/ex gratia). Wypłata świadczenia kulancyjnego ma miejsce kiedy Spółka nie ma pewności, co do swojej odpowiedzialności związanej z wypłatą świadczenia lub istnieją wątpliwości faktyczne albo formalne co do zakresu ochrony ubezpieczeniowej na gruncie zawartej umowy ubezpieczenia. Wypłata świadczenia kulancyjnego dokonywana jest wówczas w oparciu o przesłanki uznaniowe, celem uniknięcia kosztów procesu sądowego, który przesądzałby o zakresie odpowiedzialności.

Kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy wypłata świadczeń w drodze kulancji/świadczeń ex gratia na rzecz uprawnionego (ubezpieczonego, uposażonego) skutkuje możliwością zaliczenia ww. świadczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że wypłacane odszkodowania lub świadczenia stanowią nieodłączny element działalności zakładu ubezpieczeń i spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 updop, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, że koszty, związane z wypłaconym w drodze kulancji świadczeniem nie są wymienione w „negatywnym” katalogu art. 16 ust. 1 updop. Nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mniej jednak, w ocenie tut. organu, trudno przyznać aby wydatki w postaci finansowania świadczenia kulancyjnego nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Spółki bądź też kosztów służących zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów. Na potwierdzenie stanowiska tut. organu należy wskazać, że świadczenie kulancyjne jest przekazywane na zasadzie „uznaniowości” i swoistej dobrowolności w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest do tego zobowiązany. Nieuzasadnione wydaje się także swoiste „rozdawnictwo” świadczeń kulancyjnych, nie znajdujące szerszej argumentacji oraz rzeczowo nieuzasadnione zróżnicowane traktowanie ubezpieczonych czy uposażonych. Tym samym zdaniem organu wypłata świadczenia kulancyjnego, nie spełnia kryteriów aby uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy przede wszystkim mieć na względzie, że zaliczenie świadczenia kulancyjnego do kosztów podatkowych w warunkach art. 15 ust. 1 updop, nie może być oparte na kryteriach uznaniowości i dobrowolności komu może zostać przedmiotowe świadczenie wypłacone. Ubezpieczyciel wypłacając świadczenie kulancyjne, dokonuje tego dobrowolnie, tzn. nie spoczywa na nim ustawowy obowiązek świadczenia, czyli wypłaca świadczenie, które co do zasady nie należy się ubezpieczonemu. Swoboda w dobrowolności przy wypłacaniu świadczenia kulancyjnego nie może być utożsamiana z dobrowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda w wypłacaniu świadczenia kulancyjnego nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jej punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Niewystarczającym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Spółki aby uznać wypłacone świadczenie kulancyjne za koszt uzyskania przychodu, jest stwierdzenie, że: „wysokość wypłat kulancyjnych stanowi niski odsetek w stosunku do całkowitej kwoty odszkodowań i świadczeń (w 2015 r. proporcja ta wynosiła 0,0057%), a instytucja wypłat świadczeń ex gratia nie jest nadmiernie wykorzystywana”. Z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy stwierdzić, że przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy. Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, o których mowa we wniosku a ponoszonych przez Spółkę na rzecz osób ubezpieczonych, uposażonych sprzeczne jest z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis przytaczanych przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika. „Podatnik nie może sobie rekompensować poniesienia kosztów, stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego, za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania”(wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2320/14).

Zatem Wnioskodawca, ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, nie może skutecznie oczekiwać, aby ciężar tych decyzji spoczywał na Skarbie Państwa. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie tut. organu nieuprawnione. (por. wyrok NSA z 12.03.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Podkreślenia wymaga, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W przedmiotowej sprawie nie można w jednoznaczny sposób powiązać wydatków poniesionych na wypłatę świadczenia kulancyjnego z przychodami jakie zamierza Wnioskodawca osiągnąć w przyszłości bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Działanie polegające na wypłacie świadczenia kulancyjnego w oparciu o przesłanki uznaniowe w celu uniknięcia kosztów procesu sądowego, nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 updop.

Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. W ocenie organu takimi kosztami, tj. nie spełniającymi kryteriów kosztów podatkowych, są w istocie ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu świadczeń kulancyjnych. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego, czy też racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Mając na uwadze wskazane rozwiązania prawne i sytuację opisana we wniosku należy w podsumowaniu stwierdzić, że wypłata wskazanych w stanie faktycznym świadczeń w drodze kulancji/ex gratia na rzecz uprawnionego (ubezpieczonego, uposażonego) nie skutkuje możliwością zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Podnieść bowiem należy, że świadczenie kulancyjne przekazane na zasadzie „uznaniowości” i dobrowolności, różnicujące ubezpieczonych przez Wnioskodawcę, który kieruje się po prostu swoimi względami i własnym interesem, nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, i w związku z powyższym nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.