Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.506.2021.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-13
Teza: , czy realizacja opisanego Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie, czy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy realizacja opisanego Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie, czy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji projektu z zakresu świadczenia usług zakwaterowania na rzecz studentów w domach studenckich.

Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Ze względu na fakt, że nieliczni studenci w Polsce mogą liczyć na zakwaterowanie w publicznych domach studenckich, Spółka podjęła decyzję o realizacji projektu polegającego na wybudowaniu budynku wraz z infrastrukturą, który będzie w pełni przystosowany do prowadzenia domu studenckiego w W. (dalej: „Dom Studencki”), spełniając wymagane w tym względzie warunki techniczne, sanitarne i organizacyjne (dalej: „Projekt”).

Etap budowy Domu Studenckiego przez Wnioskodawcę trwać będzie około 2 lata. Specyfika projektów nieruchomościowych zakłada ich długoterminowy charakter. W oparciu o przygotowane długoterminowe prognozy finansowe Wnioskodawca planuje więc, że po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Domu Studenckiego, prowadzić będzie działalność w oparciu o Dom Studencki (o której mowa poniżej) przez okres minimum 25 lat. Jednakże zgodnie z przewidywaniami, biorąc pod uwagę warunki techniczne Domu Studenckiego, może być on użytkowany - przy odpowiednim utrzymaniu - nawet przez 150 lat.

Dom Studencki będzie własnością Wnioskodawcy i stanowić będzie główne aktywo Spółki.

Realizacja Projektu będzie finansowana przez Spółkę ze środków pochodzących z pożyczek (kredytów) zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie ponosić koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wynikające z pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu realizacji Projektu, w szczególności koszty odsetek od pożyczek (kredytów) oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych.

W ramach Projektu Spółka będzie świadczyć usługi zakwaterowania na podstawie umów zawieranych indywidualnie ze studentami różnych uczelni \[dalej: Umowy\], Studenci zakwaterowani w Domu Studenckim będą zdobywać edukację wyższą zarówno na publicznych, jak i prywatnych uczelniach, studiując w trybie dziennym, jak i zaocznym. Wnioskodawca nie planuje ograniczać w jakikolwiek sposób grupy studentów, którym oferowane będą usługi na podstawie Umów (a tym samym zakwaterowanie w Domu Studenckim).

Spółka będzie zapewniać studentom zakwaterowanie oraz dostawę mediów, a także inne usługi, które mogą ułatwiać studentom życie i naukę w związku z ich planami na zdobycie wyższego wykształcenia.

Przedmiotem Umów będą usługi zakwaterowania na okres roku akademickiego. Wnioskodawca będzie świadczyć również usługi zakwaterowania na pobyty weekendowe, czy też w związku z przyjazdami na konferencje. W ramach wykonywanych Umów studentom będą udostępniane precyzyjnie wyodrębnione części Domu Studenckiego (konkretny pokój lub mieszkanie) na z góry ustalony okres, za wynagrodzeniem uiszczanym przez studentów.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CITi w rezultacie, czy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, będzie uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w rezultacie, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, będzie uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Jednocześnie prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Aktywa składające się na Projekt znajdują się i będą się znajdować w Polsce. Koszty finansowania zewnętrznego związane z finansowaniem Projektu będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce. Dochody uzyskiwane z działalności związanej z Projektem również będą osiągane w całości w Polsce. W związku z tym Wnioskodawca spełnia łącznie wszystkie warunki wymagane do zastosowania art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT nie uwzględnia się dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15c ust. 10 ustawy o CIT długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Powyższe przepisy są wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego postanowień zawartych w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b Dyrektywy ATAD.

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż Dyrektywa ATAD nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego. Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne.

W myśl motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD, bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu.

Specyfika projektów nieruchomościowych zakłada ich długoterminowy charakter - budowa Domu Studenckiego potrwa około 2 lat. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Domu Studenckiego, Wnioskodawca prowadzić będzie działalność w oparciu o Dom Studencki przez okres minimum 25 lat - gdyż długoterminowe plany finansowe Wnioskodawcy przewidują taki właśnie horyzont czasowy. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dom Studencki (przy odpowiednim utrzymaniu) może być użytkowany nawet przez 150 lat. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Projekt będzie stanowić długoterminowy projekt, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Powyższe definicje „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej” wynikające z ustawy o CIT oraz Dyrektywy ATAD nie są w pełni precyzyjne i mają niejasny charakter. W celu oceny Projektu z perspektywy pozostałych kryteriów wymienionych w definicji, należy dokonać ich wykładni językowej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN poniższe sformułowania, będące elementami definicji ujętej w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT należy rozumieć w następujący sposób:

1.  znaczący składnik aktywa - mająca duże znaczenie, odgrywająca ważną rolę część składowa majątku pozostającego w danym momencie do dyspozycji;
2.  ogólny interes publiczny - pożytek dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.

Zatem za projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT należy uznać każdy projekt, który zakłada m.in. dostarczenie (np. budowę), mającego duże znaczenie składnika majątku przeznaczonego dla potrzeb społeczeństwa lub jego części.

Zdaniem Wnioskodawcy Projekt spełnia wszystkie powyższe kryteria. Nie ulega wątpliwości, że budowa Domu Studenckiego oraz jego późniejsze wieloletnie utrzymanie w ramach Projektu spełnia kryteria dostarczenia i eksploatacji, o których mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Projekt będzie realizował istotne z perspektywy publicznej zadania, ponieważ Dom Studencki będzie służył zabezpieczeniu potrzeb lokalowych studentów, którzy będą korzystać z edukacji na uczelniach wyższych.

Jednocześnie, zgodnie z poglądem wyrażanym przez sądy administracyjne przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Innymi słowy, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd502/21 oraz wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19).

Nie ulega wątpliwości, iż Projekt realizowany przez Spółkę będzie spełniał powyższe kryteria. Projekt będzie miał wieloletni charakter i będzie służył dostarczeniu znaczącego składnika inwestycyjnego w ogólnym interesie publicznym. Umożliwienie realizacji potrzeb mieszkaniowych studentów w ocenie Spółki w sposób oczywisty przekłada się na lepsze warunki studiowania, co może mieć ostatecznie wpływ na zwiększenie poziomu skolaryzacji społeczeństwa.

Warto podkreślić, że grupa kapitałowa, do której należy Spółka, stawia sobie za cel dostarczanie miejsc w domach studenckich studentom ze względu na powszechne braki możliwości zakwaterowania w publicznych domach studenckich, a jej działania mają na celu upowszechnienie i promocję edukacji wyższej. Spółka będzie zapewniać studentom możliwość dogodnego zakwaterowania w obliczu rosnących cen wynajmu mieszkań i braku miejsc w publicznych domach studenckich w Polsce.

Jak już zostało wspomniane, wyłączenie kosztów finansowania dłużnego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego stanowi implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

W przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów unijnych.

Obowiązek interpretacji przepisów krajowych w zgodzie z treścią i celami dyrektywy jest elementem szerszej zasady wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem Unii Europejskiej (tzw. zasady prounijnej wykładni prawa krajowego), która jest uznawana za przedłużenie zasady pierwszeństwa (nadrzędności) prawa unijnego nad prawem krajowym oraz za uzupełnienie zasady skutku bezpośredniego przepisów unijnych (M. Kamiński, Bezpośrednie i pośrednie stosowanie dyrektyw unijnych przez polskie sądy administracyjne, PS 2011, nr 1).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (oraz inne organy państwowe), zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, jego treścią i celem. Obowiązek wykładni zgodnej stanowi, obok zasady bezpośredniego skutku, zasady pierwszeństwa oraz zasady odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich za naruszenie prawa unijnego, instrument służący zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym (A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Wolters Kluwer Polska, 2015).

Mając na uwadze prounijną wykładnię prawa krajowego, nieuprawnione jest zdaniem Wnioskodawcy zawężanie wykładni przepisu o długoterminowym projekcie z zakresu infrastruktury publicznej jedynie do definicji „celu publicznego” w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami czy do projektów realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Dyrektywa ATAD nie przewiduje takiego ograniczenia, w związku z tym nieprawidłowe jest tworzenie zawężającej wykładni w ramach krajowej implementacji przepisów unijnych, ponieważ niweczy to cel Dyrektywy ATAD w ramach unijnego porządku prawnego.

Powyższe podejście potwierdzane jest przez sądy administracyjne - w ocenie których nie należy posługiwać się definicją „celu publicznego” określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gd 503/21, wyrok WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/GI 775/20 oraz wyrok WSA w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18).

Jak zostało wskazane w Preambule Dyrektywy ATAD, w celu wyłączenia kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, należy wykazać iż taki projekt posiada szczególne cechy uzasadniające takie podejście.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że realizacja Projektu różni się od standardowych inwestycji deweloperskich. Takie podejście w odniesieniu do domów studenckich prezentują też zagraniczne publikacje z obszaru prawa unijnego, np. „Private Financing and Government Support to Promote Long-term Investments in Infrastructure”, Gatti, S., OECD Publishing, Paris (2014).

Według sądów administracyjnych pojęcie „interesu publicznego” stanowi klauzulę generalną, która w kontekście indywidualnej sprawy powinna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (\`(...)\`) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13, wyrok WSA w Lublinie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 53/19). Projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla społeczeństwa i gospodarki.

W opinii Spółki Projekt będzie realizowany w konkretnej, zindywidualizowanej sprawie, tj. w celu budowy Domu Studenckiego i zapewnienia zakwaterowania studentom. Spółka ma na celu zapewnienie miejsc zakwaterowania większej liczbie studentów ze względu na braki miejsc w publicznych domach studenckich w całej Polsce. W ocenie Wnioskodawcy stanowi to interes publiczny dotyczący ogółu, istotny zarówno dla społeczeństwa jak i gospodarki, który w związku z tym uzasadnia uznanie Projektu za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Zapewnienie łatwo dostępnych miejsc zakwaterowania studentom ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki edukacyjnej kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury dla studentów uczelni wyższych.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że realizacja opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w rezultacie, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, będzie uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT:

Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy:

Dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15c ust. 10 ustawy o CIT:

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT, zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

*   przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217, ze zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
*   celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
*   cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT, dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.).

Stosownie do art. 6 ww. ustawy:

Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są:

1) wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji;

1a) wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie;

1b) wydzielanie gruntów pod lotniska, urządzenia i obiekty do obsługi ruchu lotniczego, w tym rejonów podejść, oraz budowa i eksploatacja tych lotnisk i urządzeń;

1c) wydzielanie gruntów pod porty i przystanie morskie oraz ich budowa, modernizacja i utrzymanie;

1d) wydzielanie gruntów pod infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich oraz jej budowa, modernizacja i utrzymanie;

2) budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń;

2a) budowa i utrzymywanie sieci transportowej dwutlenku węgla;

3) budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania;

4) budowa oraz utrzymywanie obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, zbiorników i innych urządzeń wodnych służących zaopatrzeniu w wodę, regulacji przepływów i ochronie przed powodzią, a także regulacja i utrzymywanie wód oraz urządzeń melioracji wodnych, będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego;

4a) budowa oraz utrzymywanie morskiej farmy wiatrowej w rozumieniu ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 234, 784, 1093 i 1642) wraz z zespołem urządzeń służących do wyprowadzenia mocy w rozumieniu tej ustawy;

5) opieka nad nieruchomościami stanowiącymi zabytki w rozumieniu przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

5a) ochrona Pomników Zagłady w rozumieniu przepisów o ochronie terenów byłych hitlerowskich obozów zagłady oraz miejsc i pomników upamiętniających ofiary terroru komunistycznego;

6) budowa i utrzymywanie pomieszczeń dla urzędów organów władzy, administracji, sądów i prokuratur, uczelni publicznych, federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, o których mowa w art. 165 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619 i 1630), szkół publicznych, państwowych lub samorządowych instytucji kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także publicznych: obiektów ochrony zdrowia, przedszkoli, domów opieki społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych, obiektów sportowych;

6a) budowa i utrzymywanie obiektów oraz pomieszczeń niezbędnych do realizacji obowiązków w zakresie świadczenia usług powszechnych przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320), a także innych obiektów i pomieszczeń związanych ze świadczeniem tych usług;

7) budowa, utrzymywanie obiektów oraz urządzeń, niezbędnych na potrzeby obronności państwa, a także ustanowienie strefy ochronnej terenu zamkniętego, wynikających z umów lub porozumień międzynarodowych, ochrony granicy państwowej lub ze względu na zapewnienie bezpieczeństwa publicznego, w tym budowa i utrzymywanie aresztów śledczych, zakładów karnych oraz zakładów dla nieletnich;

8) poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie złóż kopalin objętych własnością górniczą;

8a) poszukiwanie lub rozpoznawanie kompleksu podziemnego składowania dwutlenku węgla oraz podziemne składowanie dwutlenku węgla;

9) zakładanie i utrzymywanie cmentarzy;

9a) ustanawianie i ochrona miejsc pamięci narodowej;

9b) ochrona zagrożonych wyginięciem gatunków roślin i zwierząt lub siedlisk przyrody;

9c) wydzielanie gruntów pod publicznie dostępne samorządowe: ciągi piesze, place, parki, promenady lub bulwary, a także ich urządzanie, w tym budowa lub przebudowa;

9d) wykonywanie urządzeń lub budowli służących zapobieganiu lub zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt;

10) inne cele publiczne określone w odrębnych ustawach.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy realizacja opisanego Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie, czy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będziecie uprawnieni do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęcia „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej”, z tego też względu zasadne jest odniesienie się w tym względzie do art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż Dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego.

Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

W ocenie tut. Organu, działania polegające na realizacji przez Spółkę Projektu, o którym mowa we wniosku, nie spełniają przesłanek do uznania takiej inwestycji za cel publiczny, realizacja wskazanego projektu nie spełnia również przesłanek umożliwiających uznanie tego projektu za cel publiczny na podstawie powołanego powyżej art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie można bowiem uznać, że budowa domu studenckiego, którego właścicielem będzie Wnioskodawca, stanowić będzie infrastrukturę publiczną. Trudno również dopatrzeć się w budowie tego składnika majątku ogólnego interesu publicznego. Wprawdzie powstanie takiego domu studenckiego ułatwi studentom dostęp do zakwaterowania, jednak nie jest to wystarczająca przesłanka aby uznać, że cel ogólnego interesu publicznego został spełniony. Dom studencki służy jedynie do zapewnienia miejsc noclegowych studentom i to jeszcze wąskiemu ich gronu (ograniczona ilość miejsc, wysokość czynszu, itp. może sprawić, że nie każdy student zdecyduje się na takie zakwaterowanie).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizacja opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja Projektu opisanego we wniosku nie może zostać uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 w zw. z ust. 10 ustawy o CIT.

Tym samym, Spółka będzie zobowiązana do zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT wskazanych we wniosku wydatków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy realizacja opisanego Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie, czy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu, jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).