Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.117.2024.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: Skutki podatkowe wypłaty opłat wyrównawczych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko jest prawidłowe
============================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

23 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty opłat wyrównawczych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2024 r. (wpływ 3 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. Sp. z o.o. („Wnioskodawca”; „A”);

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   B. Sp. z o.o. („B”; „B”);
*   C. Sp. z o.o. („C”);
*   D. Sp. z o.o. („D”);
*   E. Sp. z o.o. („E”; „E”).

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są częścią grupy podmiotów powiązanych ze spółką A sp. z o.o. działający na rynku farmaceutycznym pod marką F („Grupa”).

Grupa prowadzi swoją działalność na rynku aptecznym poprzez sieć aptek ogólnodostępnych zlokalizowanych na obszarze całego kraju. W ramach jednej ze spółek prowadzących apteki ogólnodostępne Grupa prowadzi aptekę internetową, której asortyment stanowią produkty, których sprzedaż jest możliwa drogą wysyłkową – produkty lecznicze o kategorii OTC, wyroby medyczne i środki specjalnego przeznaczenia medycznego. Ponadto, podmioty z Grupy, poza ww. działalnością apteczną prowadzą sprzedaż wysyłkową innych produktów w tym w szczególności suplementów diety, kosmetyków i artykułów drogeryjnych.

W ramach Grupy podjęto decyzję o reorganizacji działalności celem zwiększenia efektywności i rozwoju kanału dystrybucji E produktów na rzecz klientów indywidualnych \- Model AI Land

W ramach reorganizacji podjęty został szereg działań o charakterze operacyjnym, m.in.:

*   budowa zautomatyzowanego centrum logistycznego,
*   poszerzenie działalności Grupy o prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, drogerii internetowej, nowej apteki internetowej oraz centrum spedycyjnego,
*   reorganizacja struktur Grupy,
*   uruchomienie nowej platformy sprzedażowej – (…);
*   uruchomienie Konta F,
*   rozwój cyfrowej opieki farmaceutycznej.

Elementem projektu jest reorganizacja struktury Grupy, w ramach której następuje m.in. przeniesienie aktywów oraz zmiana rozkładu funkcji i ryzyk pomiędzy członkami Grupy.

Celem podejmowanych działań jest:

*   zwiększenie specjalizacji poszczególnych podmiotów w ramach Grupy i wykorzystanie efektu skali, co ma poprawić efektywność i umożliwić zwiększenie udziału Grupy na rynku internetowym,
*   przeciwdziałanie negatywnym dla Grupy skutkom ekonomicznym ograniczeń regulacyjnych utrudniających prowadzenie działań marketingowych związanych ze sprzedażą produktów aptecznych.

W nowym modelu, Wnioskodawca będzie pełnił rolę decyzyjną, natomiast poszczególne czynności będą zlecone do pozostałych Zainteresowanych. W ramach nowego modelu:

*   Wnioskodawca nawiązuje i utrzymuje kontakty z niepowiązanymi klientami oraz przyjmuje zamówienia na świadczenie usług reklamowych i marketingowych, pełniąc w ramach tej działalności rolę pośrednika. Tym samym Wnioskodawca odpowiada za rozwój działalności Grupy na rynku polskim;
*   B jest odpowiedzialny za obsługę elektronicznej platformy wysyłkowej sprzedaży („Platforma”), która umożliwi konsumentom nabywanie produktów od różnych sprzedawców z Grupy (z segmentu aptecznego i drogeryjnego) w ramach jednego koszyka zakupowego umieszczonego na wspólnej domenie internetowej, a przyszłościowo rezerwację produktów w wybranych aptekach stacjonarnych w ramach Grupy w modelu Click&Collect;
*   D, podmiot prowadzący hurtownię farmaceutyczną, jest odpowiedzialny za zakup produktów, w ramach posiadanego zezwolenia, od uprawnionych dostawców (wtym innych hurtowni farmaceutycznych);
*   B zaopatruje się w produkty drogeryjne od zewnętrznych dostawców;
*   C, podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną, w ramach której prowadzona jest apteka internetowa, jest odpowiedzialny za zakup produktów od D i ich sprzedaż do niezależnych klientów poprzez Platformę;
*   E świadczy usługi logistyczne związane z dystrybucją produktów na rzecz pozostałych spółek Grupy działających w ramach modelu.

W związku z reorganizacją doszło do przeniesienia istotnych ekonomicznie funkcji na rzecz Wnioskodawcy oraz kluczowych decyzji strategicznych, w związku z tym to on będzie ponosił pełnię ryzyka związanego z rentownością modelu oraz będzie zaangażowany zarówno w straty, jak i zyski generowane przez model. B, C, E oraz D będą działać, jako podmioty o ograniczonych funkcjach i ryzykach.

Celem zapewnienia, że poziom rentowności poszczególnych uczestników modelu odzwierciedla - na poziomie rynkowym - zaangażowane przez nich aktywa, pełnione funkcje i ponoszone ryzyka, w ramach Grupy podjęto decyzję o wprowadzeniu – w drodze porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i Pozostałymi Zainteresowanymi - modelu korekty cen transferowych. Model ten jest obecnie weryfikowany w ramach APA (advance pricing arrangements) między podatnikiem a organem podatkowym. Obecnie organ dokonuje weryfikacji ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych.

Zgodnie z planowanym modelem w przypadku, gdy:

*   B, D, C lub E nie osiągną rynkowych poziomów rentowności w ramach modelu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty opłaty wyrównawczej na rzecz spółki lub spółek, które nie osiągną rynkowych poziomów rentowności,
*   w przypadku osiągnięcia przez B, D, C lub E w ramach modelu poziomu rentowności powyżej rynkowych, będą one zobowiązane do zapłaty opłaty wyrównawczej na rzecz Wnioskodawcy,
*   zapłata opłaty wyrównawczej następować będzie w oparciu o noty księgowe,
*   zapłata opłaty wyrównawczej następować będzie nie rzadziej niż raz do roku,
*   poziom rentowności stanowiący podstawę ustalenia opłaty wyrównawczej będzie wyznaczony przez Grupę na podstawie niezależnego studium porównawczego przygotowanego przez niezależnego doradcę, które będzie cyklicznie aktualizowane (nie rzadziej niż raz na trzy lata),
*   poziom rentowności każdej ze spółek uczestniczących w modelu po dokonaniu wypłaty opłat wyrównawczych, powinien mieścić się w przedziale międzykwartylowym wyznaczonym we wspomnianym studium porównawczym,
*   przeliczenie wstępnych wyników rentowności ma następować na koniec każdego roku obowiązywania niniejszego porozumienia; w przypadku, gdyby rozliczenia miały następować częściej niż raz do roku - przeliczenie to może być dokonane w innym okresie,
*   zapłata opłaty wyrównawczej nastąpi w terminie 120 dni od dnia wystawienia właściwego dokumentu rozliczeniowego,
*   spółki będące stronami porozumienia są zobowiązane do posiadania i przedstawienia każdej z pozostałych spółek na ich żądanie oświadczeń lub dowodów księgowych potwierdzających dokonanie przez te spółki opłaty wyrównawczej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

### W ramach przyjętego modelu biznesowego Spółka pełni rolę pryncypała i jest podmiotem odpowiedzialnym za kluczowe decyzje strategiczne. Spółka ma pełne prawa do korzyści wynikających z modelu oraz ponosi pełne ryzyko rynkowe związane z modelem. W przypadku osiągnięcia straty w łańcuchu e-commerce oraz w przypadku gdy B Sp. z o.o. (B), C Sp. z o.o. (C), D Sp. z o.o. (D) lub E Sp. z o.o. (E) nie osiągną rynkowych poziomów rentowności to Spółka jest odpowiedzialna za wypłatę opłaty wyrównawczej do tych podmiotów. W takiej sytuacji mogą nastąpić następujące transakcje:

*   Opłata wyrównawcza pomiędzy Spółką a E,
*   Opłata wyrównawcza pomiędzy Spółką a D,
*   Opłata wyrównawcza pomiędzy Spółką a C,
*   Opłata wyrównawcza pomiędzy Spółką a B.

### Rozliczenie opłaty wyrównawczej ze Spółką wynika z faktu, że to Spółka jest ekonomicznie i strategicznie odpowiedzialna za funkcjonowanie modelu sprzedaży internetowej. Stąd, Spółka jako pryncypał powinna zapewnić podmiotom o ograniczonym ryzyku pokrycie ponoszonych kosztów i pozwolić osiągnąć rynkowy poziom zysku.

### Docelowy poziom rentowności E wynosi 5% narzutu na pełnych kosztach operacyjnych związanych ze świadczeniem usług w ramach przedmiotowego modelu. Wysokość narzutu została ustalona w oparciu o analizę porównawczą wykonaną metodą marży transakcyjnej netto.

### Docelowy poziom rentowności D, C i B wynosi 2% marży operacyjnej związanej z dystrybucją w ramach modelu AI Land i uwzględnia wszelkie rozliczenia związane z przedmiotowym modelem (tj. w celu wyliczenia korekty brana pod uwagę jest całość działalności prowadzonej w ramach sprzedaży internetowej). Wysokość marży operacyjnej została ustalona w oparciu o analizę porównawczą wykonaną metodą marży transakcyjnej netto.

### Wypłata opłaty wyrównawczej przez A na rzecz jednego z pozostałych Zainteresowanych niebędących stroną postępowania lub przez jednego z Zainteresowanych niebędących stroną postępowania na rzecz A, nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony A na rzecz tych Spółek lub, odpowiednio, ze świadczeniem przez te Spółki na rzecz A.

### W ocenie Zainteresowanych, dokonywane przez A lub Zainteresowanych niebędących stroną postępowania korekty nie stanowią obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów (nie sprowadzają się do zmiany cen sprzedaży konkretnych towarów).

### W ocenie Zainteresowanych, dokonywane przez A lub Zainteresowanych niebędących stroną postępowania korekty nie zakładają korekty pierwotnej ceny dostarczanych towarów.

### Dokonywane przez A lub Zainteresowanych niebędących stroną postępowania korekty nie dotyczą konkretnych dostaw towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnoszą się/nie będą się odnosić do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur).

### Zasady wypłaty opłaty wyrównawczej będą identyczne dla wszystkich Zainteresowanych.

### Pytania

### 1\. Czy wypłata opłaty wyrównawczej przez Wnioskodawcę, na rzecz jednego z Pozostałych Zainteresowanych będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

### 2\. Czy wypłata opłaty wyrównawczej przez B, na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

### 3\. Czy wypłata opłaty wyrównawczej przez C, na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

### 4\. Czy wypłata opłaty wyrównawczej przez D, na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

### 5\. Czy wypłata opłaty wyrównawczej przez E, na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1\. Wypłata opłaty wyrównawczej przez Wnioskodawcę, na rzecz jednego z Pozostałych Zainteresowanych nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2\. Wypłata opłaty wyrównawczej przez B, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

3\. Wypłata opłaty wyrównawczej przez C, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

4\. Wypłata opłaty wyrównawczej przez D, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

5\. Wypłata opłaty wyrównawczej przez E, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych jest wspólne dla wszystkich pytań wskazanych we wniosku.

Zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa przewiduje również inne rodzaje transakcji podlegające opodatkowaniu, wszystkie one stanowią jednak pochodną dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jednocześnie, należy wskazać, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług - każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Dla uznania jednak świadczenia za świadczenie usług konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   między stronami występuje stosunek prawny,
*   w ramach tego stosunku prawnego dokonywane jest świadczenie,
*   występuje beneficjent świadczenia,
*   świadczeniu usługi towarzyszy świadczenie wzajemne w postaci wypłaty wynagrodzenia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zapłatą opłaty wyrównawczej nie dochodzi jednak ani do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Zapłata opłaty wyrównawczej nie jest bowiem związana z przeniesieniem władztwa nad towarami, jak również nie jest skorelowana z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu otrzymującego zapłatę.

Zgodnie z intencją stron, która jest potwierdzona w drodze zawartego porozumienia, zapłata opłaty wyrównawczej nie jest skorelowana z żadnym działaniem ze strony podmiotu otrzymującego opłatę, czy to w postaci przeniesienia władztwa nad towarami, czy też w postaci obowiązku wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia. Wyłącznym celem opłaty wyrównawczej jest zagwarantowanie, że w związku z dokonaną reorganizacją i wdrożeniem modelu, każda ze stron porozumienia zrealizuje wynik finansowy adekwatny do zaangażowanych przez nią aktywów, pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk.

Odzwierciedleniem zasadniczego celu wprowadzenia opłaty wyrównawczej są (i) okoliczności jej wprowadzenia, jak również (ii) ustalony między stronami mechanizm jej kalkulowania.

Wprowadzenie opłaty wyrównawczej to skutek reorganizacji Grupy - wydzielenie poszczególnych elementów działalności Grupy i prowadzenie ich w wyspecjalizowanych podmiotach. W związku ze zmianami organizacyjnymi, dla właściwego odwzorowania zaangażowania poszczególnych podmiotów Grupa zaplanowała wprowadzenie mechanizmu, który ma zapewnić, iż każdy z uczestników modelu zrealizuje wynik finansowy na poziomie, które jest adekwatny do charakteru jego działalności.

W ramach modelu:

*   A (i) ponosi pełne ryzyka związane z rentownością Modelu AI Land oraz w pełni partycypować zarówno w stratach jak i zyskach wynikających z reorganizacji, oraz (ii) ma wypłacać opłatę wyrównawczą podmiotom o ograniczonych funkcjach i ryzykach (tj. B, C, E oraz D),
*   B jest odpowiedzialny za prowadzenie Platformy, która umożliwi konsumentom nabywanie produktów od różnych sprzedawców Grupy (z segmentu aptecznego i drogeryjnego) w ramach jednego koszyka zakupowego umieszczonego na wspólnej domenie internetowej, a przyszłościowo rezerwację produktów w wybranych aptekach stacjonarnych w ramach Grupy w modelu Click&Collect,
*   D jest odpowiedzialne za zakup produktów od niezależnych dostawców (w tym hurtowni) i świadczyć usługi magazynowania dla pozostałych spółek działających w ramach modelu, działając jako hurtownia farmaceutyczna,
*   C jest odpowiedzialny za zakup produktów od D i ich sprzedaż do niezależnych klientów poprzez platformę stworzoną przez B,
*   E świadczy usługi logistyczne związane z przepływem produktów na rzecz pozostałych spółek działających w ramach modelu.

W związku z faktem, że przedmiotowy model będzie realizowany pomiędzy podmiotami powiązanymi, przy dokonywanej analizie należy uwzględniać przepisy w zakresie cen transferowych, a w szczególności zasadę ceny rynkowej (ang.: arm’s length principle) będącą międzynarodowym standardem, który kraje członkowskie OECD zobowiązały się stosować do ustalania cen transferowych dla celów podatkowych, opisaną w Wytycznych OECD.

Z uwagi na daleko idące trudności operacyjne, które mogłyby powstać w przypadku chęci ułożenia relacji handlowych w taki sposób, by pozwalały one uzyskiwać na bieżąco wynik zgodny z zasadą ceny rynkowej - zdecydowano o wprowadzeniu mechanizmu cyklicznej korekty wyniku, właśnie poprzez wprowadzenie opłaty wyrównawczej.

Opłata kalkulowana jest w sposób, który ma na celu wyrównać wynik danego podmiotu do poziomu określonego - na podstawie analizy porównawczej wykonanej przez niezależny podmiot - jako wynik rynkowy. Proces kalkulacji nie bierze pod uwagę cen poszczególnych towarów wymienianych między stronami, czy świadczonych przez strony usług, a opiera się jedynie na rzeczywistym i przyjętym jako wyznacznik poziomie rentowności.

Powyższe wskazuje, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wystąpienia czynności opodatkowanej - stanowisko takie potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z 8 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.473.2020.2.PG,
*   interpretacja indywidualna z 27 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.748.2020.1.ASY,
*   interpretacja indywidualna z 3 września 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.368.2020.2.IR,
*   interpretacja indywidualna z 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.232.2020.5.KM.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych zapłata opłaty wyrównawczej przez Wnioskodawcę na rzecz Pozostałych Zainteresowanych, jak również zapłata opłaty wyrównawczej przez któregokolwiek z Pozostałych Zainteresowanych na rzecz Wnioskodawcy pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Co istotne, nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, których mowa w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są częścią grupy podmiotów powiązanych ze spółką A działający na rynku farmaceutycznym pod marką F (Grupa).

Grupa prowadzi swoją działalność na rynku aptecznym poprzez sieć aptek ogólnodostępnych zlokalizowanych na obszarze całego kraju. W ramach jednej ze spółek prowadzących apteki ogólnodostępne Grupa prowadzi aptekę internetową, której asortyment stanowią produkty, których sprzedaż jest możliwa drogą wysyłkową – produkty lecznicze o kategorii OTC, wyroby medyczne i środki specjalnego przeznaczenia medycznego. Ponadto, podmioty z Grupy, poza ww. działalnością apteczną prowadzą sprzedaż wysyłkową innych produktów w tym w szczególności suplementów diety, kosmetyków i artykułów drogeryjnych.

W ramach Grupy podjęto decyzję o reorganizacji działalności celem zwiększenia efektywności i rozwoju kanału dystrybucji E Commerce produktów na rzecz klientów indywidualnych - Model AI Land.

W ramach reorganizacji podjęty został szereg działań o charakterze operacyjnym. Elementem projektu jest reorganizacja struktury Grupy, w ramach której następuje m.in. przeniesienie aktywów oraz zmiana rozkładu funkcji i ryzyk pomiędzy członkami Grupy.

Celem podejmowanych działań jest:

*   zwiększenie specjalizacji poszczególnych podmiotów w ramach Grupy i wykorzystanie efektu skali, co ma poprawić efektywność i umożliwić zwiększenie udziału Grupy na rynku internetowym,
*   przeciwdziałanie negatywnym dla Grupy skutkom ekonomicznym ograniczeń regulacyjnych utrudniających prowadzenie działań marketingowych związanych ze sprzedażą produktów aptecznych.

W nowym modelu, A będzie pełnił rolę decyzyjną, natomiast poszczególne czynności będą zlecone do pozostałych Zainteresowanych. W ramach nowego modelu:

*   A nawiązuje i utrzymuje kontakty z niepowiązanymi klientami oraz przyjmuje zamówienia na świadczenie usług reklamowych i marketingowych, pełniąc w ramach tej działalności rolę pośrednika. Tym samym A odpowiada za rozwój działalności Grupy na rynku polskim;
*   B jest odpowiedzialny za obsługę elektronicznej platformy wysyłkowej sprzedaży (Platforma), która umożliwi konsumentom nabywanie produktów od różnych sprzedawców z Grupy (z segmentu aptecznego i drogeryjnego) w ramach jednego koszyka zakupowego umieszczonego na wspólnej domenie internetowej, a przyszłościowo rezerwację produktów w wybranych aptekach stacjonarnych w ramach Grupy w modelu Click&Collect;
*   D, podmiot prowadzący hurtownię farmaceutyczną, jest odpowiedzialny za zakup produktów, w ramach posiadanego zezwolenia, od uprawnionych dostawców (w tym innych hurtowni farmaceutycznych);
*   GA zaopatruje się w produkty drogeryjne od zewnętrznych dostawców;
*   C, podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną, w ramach której prowadzona jest apteka internetowa, jest odpowiedzialny za zakup produktów od D i ich sprzedaż do niezależnych klientów poprzez Platformę;
*   E świadczy usługi logistyczne związane z dystrybucją produktów na rzecz pozostałych spółek Grupy działających w ramach modelu.

W związku z reorganizacją doszło do przeniesienia istotnych ekonomicznie funkcji na rzecz A oraz kluczowych decyzji strategicznych, w związku z tym to on będzie ponosił pełnię ryzyka związanego z rentownością modelu oraz będzie zaangażowany zarówno w straty, jak i zyski generowane przez model. B, C, E oraz D będą działać, jako podmioty o ograniczonych funkcjach i ryzykach.

Celem zapewnienia, że poziom rentowności poszczególnych uczestników modelu odzwierciedla - na poziomie rynkowym - zaangażowane przez nich aktywa, pełnione funkcje i ponoszone ryzyka, w ramach Grupy podjęto decyzję o wprowadzeniu - w drodze porozumienia pomiędzy A i Pozostałymi Zainteresowanymi - modelu korekty cen transferowych.

Zgodnie z planowanym modelem w przypadku, gdy:

*   B, D, C lub E nie osiągną rynkowych poziomów rentowności w ramach modelu, A będzie zobowiązany do zapłaty opłaty wyrównawczej na rzecz spółki lub spółek, które nie osiągną rynkowych poziomów rentowności,
*   w przypadku osiągnięcia przez B, D, C lub E w ramach modelu poziomu rentowności powyżej rynkowych, będą one zobowiązane do zapłaty opłaty wyrównawczej na rzecz A,
*   zapłata opłaty wyrównawczej następować będzie w oparciu o noty księgowe,
*   zapłata opłaty wyrównawczej następować będzie nie rzadziej niż raz do roku,
*   poziom rentowności stanowiący podstawę ustalenia opłaty wyrównawczej będzie wyznaczony przez Grupę na podstawie niezależnego studium porównawczego przygotowanego przez niezależnego doradcę, które będzie cyklicznie aktualizowane (nie rzadziej niż raz na trzy lata),
*   poziom rentowności każdej ze spółek uczestniczących w modelu po dokonaniu wypłaty opłat wyrównawczych, powinien mieścić się w przedziale międzykwartylowym wyznaczonym we wspomnianym studium porównawczym,
*   przeliczenie wstępnych wyników rentowności ma następować na koniec każdego roku obowiązywania niniejszego porozumienia; w przypadku, gdyby rozliczenia miały następować częściej niż raz do roku - przeliczenie to może być dokonane w innym okresie,
*   zapłata opłaty wyrównawczej nastąpi w terminie 120 dni od dnia wystawienia właściwego dokumentu rozliczeniowego,
*   spółki będące stronami porozumienia są zobowiązane do posiadania i przedstawienia każdej z pozostałych spółek na ich żądanie oświadczeń lub dowodów księgowych potwierdzających dokonanie przez te spółki opłaty wyrównawczej.

### W ramach przyjętego modelu biznesowego A pełni rolę pryncypała i jest podmiotem odpowiedzialnym za kluczowe decyzje strategiczne. Spółka ma pełne prawa do korzyści wynikających z modelu oraz ponosi pełne ryzyko rynkowe związane z modelem. W przypadku osiągnięcia straty w łańcuchu e-commerce oraz w przypadku gdy B Sp. z o.o. (B), C Sp. z o.o. (C), D Sp. z o.o. (D) lub E Sp. z o.o. (E) nie osiągną rynkowych poziomów rentowności to Spółka jest odpowiedzialna za wypłatę opłaty wyrównawczej do tych podmiotów. W takiej sytuacji mogą nastąpić następujące transakcje:

*   Opłata wyrównawcza pomiędzy Spółką a E,
*   Opłata wyrównawcza pomiędzy Spółką a D,
*   Opłata wyrównawcza pomiędzy Spółką a C,
*   Opłata wyrównawcza pomiędzy Spółką a B.

### Rozliczenie opłaty wyrównawczej z A wynika z faktu, że to A jest ekonomicznie i strategicznie odpowiedzialna za funkcjonowanie modelu sprzedaży internetowej. Stąd, A jako pryncypał, powinna zapewnić podmiotom o ograniczonym ryzyku pokrycie ponoszonych kosztów i pozwolić osiągnąć rynkowy poziom zysku.

### Docelowy poziom rentowności E wynosi 5% narzutu na pełnych kosztach operacyjnych związanych ze świadczeniem usług w ramach przedmiotowego modelu. Wysokość narzutu została ustalona w oparciu o analizę porównawczą wykonaną metodą marży transakcyjnej netto.

### Docelowy poziom rentowności D, C i B wynosi 2% marży operacyjnej związanej z dystrybucją w ramach modelu AI Land i uwzględnia wszelkie rozliczenia związane z przedmiotowym modelem (tj. w celu wyliczenia korekty brana pod uwagę jest całość działalności prowadzonej w ramach sprzedaży internetowej). Wysokość marży operacyjnej została ustalona w oparciu o analizę porównawczą wykonaną metodą marży transakcyjnej netto.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania wypłaty opłaty wyrównawczej przez A na rzecz jednego z Pozostałych Zainteresowanych bądź przez jednego z Pozostałych Zainteresowanych na rzecz A.

Opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze w ramach, których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

*   przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),
*   wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz
*   aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Jak Państwo wskazali, dokonywane przez A lub Zainteresowanych niebędących stroną postępowania korekty nie zakładają korekty pierwotnej ceny dostarczanych towarów. Korekty nie stanowią obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów (nie sprowadzają się do zmiany cen sprzedaży konkretnych towarów).

### Dodatkowo wskazali Państwo, że dokonywane przez A lub Zainteresowanych niebędących stroną postępowania korekty nie dotyczą konkretnych dostaw towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnoszą się/nie będą się odnosić do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur).

Wskazali Państwo również, że wypłata opłaty wyrównawczej przez A na rzecz jednego z pozostałych Zainteresowanych niebędących stroną postępowania lub przez jednego z Zainteresowanych niebędących stroną postępowania na rzecz A, nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony A na rzecz tych Spółek lub, odpowiednio, ze świadczeniem przez te Spółki na rzecz A.

Zatem, skoro wypłaty opłaty wyrównawczej nie odnoszą się bezpośrednio do cen dostarczanych towarów, jak również nie odnoszą się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż, oraz nie sprowadzają się do zmiany cen sprzedaży konkretnych towarów, to dokonywane rozliczenia wyrównawcze związane uzyskaniem odpowiedniego poziomu rentowności przez poszczególnych uczestników modelu będą stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT.

Dokonywane przez A wypłaty opłaty wyrównawczej nie będą wiązały się z czynnościami wzajemnymi - nie będą wiązały się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony A na rzecz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania bądź ze strony Zainteresowanych niebędących stroną postępowania na rzecz A.

Tym samym ww. wypłaty opłaty wyrównawczej nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługi w rozumieniu ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym będą zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Informacja o zwrocie nadpłaty**

Zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej:

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej:

W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej:

Opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

Złożony przez Państwa wniosek wspólny dotyczy 5 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług, zatem opłata od złożonego wniosku wynosi 1000 zł (5 zdarzeń przyszłych x 40 zł x 5 Zainteresowanych).

20 lutego 2024 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 2000 zł tytułem opłaty do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W związku tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wynosi 1000 zł, kwota 1000 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji przekazem pocztowym na adres A Sp. z o.o. (Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „ESA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 ESA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 ESA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 ESA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ESA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ESA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).