Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.71.2023.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: Ustalenie, czy zgodnie z art. 28n ust. 1 miejscem świadczenia oferowanych przez Wnioskodawcę usług turystycznych wykonywanych w ramach usług własnych na Jego jednostce pływającej będzie miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik czynny; statek; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
==========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zgodnie z art. 28n ust. 1 miejscem świadczenia oferowanych przez Pana usług turystycznych wykonywanych przez Pana w ramach usług własnych na Pana jednostce pływającej będzie miejsce, w którym posiada Pan siedzibę działalności gospodarczej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2023 r. (wpływ 20 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą, której dochody są w całości opodatkowane w Polsce zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się Pan działalnością wspomagającą działalność hotelarską i restauracyjną oraz działalnościami akcesoryjnymi względem wymienionych.

W związku z rozwojem działalności ma Pan zamiar rozpocząć organizację rejsów na nabytym przez siebie jachcie - celem poszerzenia oferty wypoczynkowej dla klientów.

Rejsy, będące przedmiotem świadczonej przez Pana usługi, świadczone będą na wodach terytorialnych różnych państw członkowskich UE. Korzystającymi z rejsów (usługobiorcami) będą osoby nieprowadzące działalności gospodarczej lub prowadzące działalność, jak również spółki prowadzące działalność, m.in. obywatele polscy, mający miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Usługobiorcy mogą być podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od wartości dodanej lub nie będą występować jako podatnik VAT.

Ma Pan więc zamiar świadczyć usługi turystyczne, w postaci rejsów jachtowych po wodach różnych krajów Unii Europejskiej, oferując kompleksowy wypoczynek usługobiorcom.

W ramach przedmiotowych usług mogą być oferowane następujące świadczenia:

‒ organizacja pobytu;

‒ zakwaterowanie na jachcie;

‒ wyżywienie;

‒ usługi sprzątania;

‒ obsługa osoby uprawnionej do prowadzenia jachtu;

‒ organizacja pobytu na jachcie;

‒ organizacja pobytu poza pobytem na jachcie.

Nie planuje Pan przy tym świadczyć samoistnych/samodzielnych usług:

‒ transportu pasażerów;

‒ krótkoterminowego wynajmu środków transportu;

‒ wstępu na imprezy.

Z uwagi na wymogi techniczno-formalne, w tym przede wszystkim konieczność posiadania uprawnień oraz przejście specjalistycznych szkoleń, nie jest praktycznie możliwe wynajęcie jachtu do samodzielnego prowadzenia jednostki.

Z kolei, zgodnie z koncepcją biznesową, intencją jest oferowanie usługi kompleksowej.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie wniosku

Nie ma Pan docelowo zamiaru nabywać (odpowiednio udokumentowanych) usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika rejsu. Pana zamiarem jest wykonywanie samoistnych i całościowych usług względem uczestników rejsów. Nie wyklucza Pan jednak sytuacji, w której na życzenie uczestnika rejsu nabędzie Pan usługi od innych podatników dla jego bezpośredniej korzyści.

Będzie Pan wykonywał w ramach rejsów jachtem we własnym zakresie tzw. „usługi własne”. Będą to usługi takie jak:

‒ organizacja pobytu;

‒ zakwaterowanie na jachcie;

‒ wyżywienie;

‒ usługi sprzątania;

‒ obsługa osoby uprawnionej do prowadzenia jachtu;

‒ organizacja pobytu na jachcie;

‒ organizacja pobytu poza pobytem na jachcie.

W ramach organizacji rejsów jachtem na rzecz jego uczestników będzie Pan działał we własnym imieniu i na własny rachunek.

### Pytanie

Czy zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia przez Pana usług turystycznych na Pana jednostce pływającej, będzie miejsce gdzie posiada Pan siedzibę działalności gospodarczej (terytorium RP)?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, miejscem świadczenia usług turystycznych oferowanych polskim podmiotom na Pana jednostce pływającej, zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, będzie miejsce, gdzie posiada Pan siedzibę działalności gospodarczej.

Uważa Pan, że przedstawiona we wniosku jednostka pływającą nie będzie spełniać przesłanek organizacji podmiotowej i technicznej, aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, co przenosiłoby miejsce świadczenia do miejsca realizacji tych usług na podstawie art. 28n ust. 2 (terytorium poza RP).

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) w swoim art. 5 tj. katalogu czynności podlegających opodatkowaniu stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, ustawa o VAT w art. 8 ust. 1, definiuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy (przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczami, ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii jak właściciel).

Wyjątkiem dla tak określonego zakresu świadczenia usług podlegających pod stosowanie regulacji ww. ustawy są wyłączenia przedmiotowe z art. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie powyższego, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej) - co zostaje ustalane w oparciu o przepisy ustawy.

Ustawodawca formułuje ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług na rzecz:

a) podatników (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT),

b) nie podatników (28c ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 i świadczenia usług określonych w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zatem, ustawodawca w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, sformułował ogólną normę stanowiącą o miejscu świadczenia usług na rzecz nie podatników, biorąc pod zastrzeżenie nieobowiązywanie tej normy sytuacji w której podatnik świadczy usługi:

a) ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej,

b) nie posiadając stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

c) określone enumeratywnie w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy o VAT.

Pana zdaniem, wobec przedstawionego stanu faktycznego - w sprawie zastosowanie będzie mieć norma prawna z art. 28n ustawy o VAT tj. - norma traktująca o świadczeniu usług turystyki.

Na podstawie art. 28n ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem przypadków gdy:

a) usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

b) usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Choć polski ustawodawca nie definiuje pojęcia turystyki, to w Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej odnajdujemy Tytuł XII „Procedury Szczególne”, Rozdział 3, gdzie odczytujemy regulacje w brzmieniu: Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podroży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Przy czym dla celów tej regulacji Dyrektywy - organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Na podstawie art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE, transakcje dokonywane na powyższych warunkach przez organizatorów wycieczek turystycznych (Pana) w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez organizatora wycieczek turystycznych na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego usługę świadczy.

Zaimplementowanie powyższych norm do polskiego porządku prawnego, znajduje wyraz w przytoczonym wcześniej art. 28n ustawy o VAT. Jak wskazuje ustawa, w przypadku świadczenia usług turystyki, które to w ramach systemu wykładni traktujemy jako świadczenie usług zorganizowanych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN), za miejsce ich świadczenia, uważamy miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy usługi turystyki są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pana zdaniem, nie sposób traktować jachtu, będącego przedmiotem realizacji usługi turystycznej, jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zmieniającego kwalifikacje miejsca świadczenia usług na gruncie art. 28n ust. 2 ustawy o VAT.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisach art. 11 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Warto przy tym zaznaczyć, że dzisiejsza definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została opracowana w oparciu o wcześniejszą praktykę orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co nie pozostaje bez znaczenia dla dzisiejszego stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT. 28 czerwca 2007 r. w wyroku o sygn. C-73/06 Trybunał podnosi chociażby, że „określenie miejsca siedziby działalności gospodarczej dla celów działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników, gdzie w pierwszym rzędzie znajduje się siedziba statutowa, miejsce stanowiące centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, które zazwyczaj jest identyczne z miejscem zarządzania ogólną polityką spółki. W rachubę mogą wchodzić także inne czynniki, takie jak miejsce zamieszkania głównych członków zarządu, miejsce przechowywania dokumentów dotyczących zarządu i księgowości oraz główne miejsce dokonywania operacji finansowych, w szczególności bankowych”. Na bazie m.in. tak zbudowanego orzecznictwa, wyprowadzono dzisiaj obowiązującą definicję legalną stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w brzmieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 do dyrektywy 2006/112/WE tj. „na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Na podstawie tak skonstruowanej definicji legalnej, a idąc za doktryną - jedynie spełnienie określonych warunków pozwoli na uznanie określonego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj.:

1) miejsce inne niż miejsce siedziby - zanim podatnik ustali istnienie/powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej winien on przede wszystkim ustalić, gdzie ma siedzibę działalności gospodarczej,

2) miejsce charakteryzuje się stałością (czasowa obecność na terytorium danego kraju bez zamiaru przebywania na dłuższy okres wyklucza powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej),

3) miejsce posiada określone zaplecze personalne i techniczne zdolne do odbioru, konsumpcji określonej usługi - we wskazanym miejscu określona organizacja, infrastruktura musi pozwalać na odbiór określonej usługi.

Dla tak skonstruowanych przesłanek i w analogicznej sprawie dla ustalenia miejsca świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT opowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 marca 2022 r. 0113-KDIPT1-2.4012.919.2021.2.JSZ. W ramach przedmiotowej sprawy, podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji, jako czynny podatnik VAT był właścicielem jachtu zarejestrowanego jako jacht komercyjny. Podmiot ubiegający się o interpretację miał zamiar organizować na rzecz indywidualnych osób prywatnych (nie podatników) rejsy jachtem trwające kilka lub kilkanaście dni, głównie na terytorium Chorwacji, ale nie tylko. Przedmiotem oferowanej usługi przez podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji była organizacja rejsów szkoleniowych w trakcie których, uczestnicy mieli przechodzić szkolenie z zakresu obsługi i prowadzenia jachtu. Dla tak określonego stanu faktycznego organ skarbowy, stwierdził że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług przedstawionych w opisie sprawy świadczonych na rzecz podmiotów (uczestników rejsów) niebędących podatnikami zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 - będzie miejsce, w którym podmiot świadczący usługę rejsów posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że choć Dyrektor KIS zakwalifikował inne usługi do zasad ogólnych, niezwiązanych ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (Pan wnioskuje z zapytaniem o usługi turystyczne, Dyrektor KIS wypowiadał się o usługach organizacji rejsów szkoleniowych) - to model określenia miejsca świadczenia dla obydwu usług pozostaje taki sam. Podmiot wnioskujący w interpretacji o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.919.2021.2.JSZ, Pana zdaniem, tak samo jak Pan dysponował jachtem, na którym oferował On usługi mogące być przedmiotem kompleksowej realizacji tylko i wyłączenie na jednostce pływającej. Dyrektor KIS, analizując założenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, poddał więc sprawdzeniu czy oferowana usługa spełnia przesłanki:

‒ miejsca innego niż prowadzenia działalności gospodarczej,

‒ miejsca charakteryzującego się stałością,

‒ miejsca posiadania określonego zaplecza personalnego i technicznego,

‒ ocenił, że kompleksowa usługa mogąca być zrealizowana tylko i wyłącznie na jednostce pływającej nie stanowi o przypisaniu tej jednostce statusu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie analogii i kierując się zasadą zaufania do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie - stoi Pan na stanowisku, że w przypadku świadczonych przez Pana usług na jachcie, które mają charakter turystyczny - zastosowanie znajdzie norma z przepisu 28n ust. 1 ustawy o VAT.

Swoje stanowisko motywuje Pan niemożliwością przypisania stałego miejsca prowadzenia działalności dla jachtu, na którym świadczone będą te usługi, gdyż stało by to w sprzeczności:

1) z definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

2) z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na bazie którego skonstruowana została ww. definicja legalna,

3) z dorobkiem doktrynalnym precyzującym ww. definicję legalną,

4) z najaktualniej przedstawioną linią interpretacyjną Krajowej Informacji Skarbowej opisaną w interpretacji z 3 marca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.919.2021.2.JSZ w sprawie miejsca opodatkowania organizacji rejsów Jachtem.

Stoi więc Pan na stanowisku, że miejscem świadczenia usług turystycznych na Pana jednostce pływającej, gdzie oferuje Pan pobyty wypoczynkowe klientom - będzie miejsce, gdzie posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej - zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi że:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przy czym w myśl art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do treści art. 28c ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem w przypadku świadczenia usługi, innej niż wskazana w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy albo kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w sytuacji, gdy usługa jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w innym państwie niż siedziba usługodawcy).

Pana wątpliwości dotyczą uznania, czy zgodnie z art. 28n ust. 1 miejscem świadczenia oferowanych przez Pana usług, na które składają się: zakwaterowanie na jachcie, wyżywienie, usługi sprzątania, obsługa osoby uprawnionej do prowadzenia jachtu, organizacja pobytu na jachcie, organizacja pobytu poza pobytem na jachcie, a które wykonywane będą przez Pana w ramach usług własnych na Pana jednostce pływającej (jachcie) będzie miejsce, w którym posiada Pan siedzibę działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 28n ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 28n ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Usługami turystyki są wszelkie usługi związane z organizacją turystyki świadczonej dla osób (turystów), odbywających podróż w celach wypoczynkowych. Służą one zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie i polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty. W ramach usługi turystycznej świadczeniobiorca zaspokaja potrzeby turystów przez różne usługi jednostkowe m.in. nocleg, wyżywienie, uczestnictwo w atrakcjach.

Pakietem usług w turystyce nazywa się zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska).

W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

„głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników.

Co istotne art. 119 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 28n ust. 1 ustawy, wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

4) (uchylony)

Z powyższego przepisu wynika, że procedura szczególna polegająca na opodatkowaniu marży może być zastosowana jedynie przez podatników, którzy w stosunku do nabywcy usługi turystyki działają we własnym imieniu i na własny rachunek i którzy wykorzystują towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Ponadto należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez ten podmiot dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W świetle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem planowanego przez Pana (czynnego podatnika podatku VAT oraz zarejestrowanego podatnika VAT-UE) świadczenia usług w postaci rejsów jachtem (nabytym przez siebie) jest świadczenie złożone, na które składa się szereg usług mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi rejsu poza miejscem jego zamieszkania. W ramach świadczonych przez Pana usług mogą znaleźć się: zakwaterowanie na jachcie, wyżywienie, usługi sprzątania, obsługa osoby uprawnionej do prowadzenia jachtu, organizacja pobytu na jachcie, organizacja pobytu poza pobytem na jachcie. Organizując rejsy będzie Pan zatem zapewniać uczestnikowi rejsu co najmniej dwie usługi jednostkowe, które w sposób kompleksowy będą zaspokajać potrzeby uczestników rejsu jachtem i w całokształcie będą stanowić jedną usługę – usługę o charakterze turystycznym.

Jednakże opodatkowanie świadczonych przez Pana ww. usług turystyki uzależnione jest jednak od tego, czy będzie Pan świadczyć wyłącznie usługi własne, czy też będzie nabywać Pan we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników rejsów (turysty).

Jeszcze raz podkreślić należy, że art. 28n ust. 1 ustawy odnosi się do usług turystycznych, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że istotą i celem świadczonej przez Pana usługi – zgodnie z Pana koncepcją biznesową – będzie świadczenie usług (organizacja wypoczynku) w postaci rejsów jachtem po różnych wodach Unii Europejskiej wyłącznie we własnym zakresie.

W związku z tym, że zamierza Pan świadczyć w ramach rejsu wyłącznie usługi własne, powołany przez Pana art. 307 Dyrektywy nie będzie miał zastosowania. Jak już wyżej wskazano, ww. przepis obejmuje wyłącznie świadczenia nabywane od innych podatników, do których to usług zastosowanie znajdzie procedura szczególna w oparciu o regulacje art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług tj. do usług nabytych od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (wyrok TSUE z 25 października 2012 r., sygn. C-557/11).

Przenosząc powyższe na treść rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi własne w ramach organizowanych rejsów jachtem po wodach różnych krajów Unii Europejskiej na rzecz usługobiorców należy uznać za kompleksową usługę turystyki, do której należy zastosować zasady ogólne zarówno w zakresie określenia podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia, jak również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług.

Skoro, jak już wskazano powyżej, będzie Pan świadczył jedynie usługi własne w ramach usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych, to w celu ustalenia miejsca ich świadczenia i opodatkowania nie będzie miał zastosowania art. 28n ust. 1 ustawy. Przepis ten swoje zastosowanie znajduje wyłącznie, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 – czyli do procedury szczególnej VAT-marża, która nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym.

Miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usług rejsów jachtem po wodach różnych krajów Unii Europejskiej wykonywanych w ramach usług własnych przedstawionych przez Pana w opisie sprawy należy zatem ustalić na podstawie art. 28b ustawy dla podatników, o których mowa w art. 28a ustawy, oraz na podstawie art. 28c ustawy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Pana stanowisko zgodnie, z którym miejsce świadczenia usług o charakterze turystycznym opisanych we wniosku tj. usług rejsów jachtem po wodach różnych krajów Unii Europejskiej na rzecz uczestników rejsów wykonywanych przez Pana w ramach usług własnych, będzie określał art. 28n ustawy, uznać należało za nieprawidłowe.

Należy jednakże nadmienić, że jeżeli będzie Pan nabywał usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (uczestnika rejsu), wówczas zastosowanie znajdzie art. 119 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, miejscem świadczenia nabywanych usług będzie miejsce określone zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy, czyli terytorium kraju gdzie posiada Pan siedzibę działalności gospodarczej tj. terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.919.2021.2.JSZ należy wskazać, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o konkretny stan faktyczny i nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w Pana sprawie. Wskazać również należy, że rozstrzygnięcie w powołanej przez Pana interpretacji dotyczyło innych usług niż tych, które Pan ma zamiar wykonywać.

Ponadto Organ nie jest kompetentny do ustalenia, czy polski podmiot gospodarczy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innych krajach Unii Europejskiej. Z opisu sprawy powyższa informacja nie wynika, przyjęto zatem, że nie posiada Pan stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innych krajach Unii Europejskiej. W celu ustalenia, czy takie miejsce Pan posiada należy zgłosić się do odpowiedniego organu danego kraju Unii Europejskiej.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).