Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-660/14-4/16-S/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury wykorzystywanej przez zakład budżetowy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 6/16, uprawomocnionym w dniu 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina …. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym, podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: u.s.g.), na Gminie spoczywa obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła w 2010 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej …… (dalej: „MZGKiM”, „Zakład”), będący gminnym zakładem budżetowym, który realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie utrzymania i konserwacji sieci kanalizacji wodociągowej, sanitarnej i deszczowej, zarządzania zasobami Gminy oraz świadczenia usług na rzecz ludności w zakresie administrowania, konserwacji i naprawy komunalnych budynków, zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i wykazywał/wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie nieodpłatnie udostępniane MZGKiM na podstawie uchwał Rady Miejskiej ….. MZGKiM zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej konserwację i bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Powstała Infrastruktura była/jest wykorzystywana na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Infrastruktura udostępniona MZGKiM do użytkowania była/jest w całości wykorzystywana do świadczenia powyższych usług, a tym samym do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowiło/stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

MZGKiM działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45 poz. 236 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 855 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) oraz statutu Zakładu (dalej: „Statut”), określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową MZGKiM-u.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje zadania Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym m.in. w obszarze wodociągów, produkcji i dostawy wody pitnej dla ludności i innych jednostek, kanalizacji, usuwania, oczyszczania i doprowadzania ścieków komunalnych, eksploatacji kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, obsługi i utrzymania we właściwym stanie technicznym urządzeń komunalnych przekazanych Zakładowi do eksploatacji.

MZGKiM odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych spłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki Zakładu oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością dyrektora MZGKiM-u i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone MZGKiM do realizacji zadania własne Gminy. Dyrektor Zakładu składa Burmistrzowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.

MZGKiM jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Ponadto, wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową Infrastruktury Gmina będzie prawdopodobnie ponosić także w przyszłości.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków?
2.  W jaki sposób Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Infrastrukturę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.
2.  W przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na Infrastrukturę do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/ będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. l, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, o których mowa w art. 15, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy których naliczono VAT:

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi oraz

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostaw towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym, z uwagi na fakt bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez Gminę na budowę Infrastruktury, a świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego.

Teza ta wynika z faktu, iż wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości (a zatem prounijna wykładnia ustawy o VAT).

Zasada neutralności

Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „.Trybunał, TSUE”) wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji - w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, INZO, Ghent Coal oraz Breitsohl. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia „podmiotowi A”, pomimo że zakupione przez „podmiot A” towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez „podmiot B”. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego oraz co najważniejsze: były to takie sytuacje, w których podatek formalnie nie mógł być odliczony przez nikogo - tj. ani podmiot A, ani podmiot B - pomimo, że służył do wykonywania działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych).

W szczególności w sprawie Faxworld (wyrok TSUE z 29.04.2004 r., C-137/02) Trybunał stwierdził, że spółka osobowa ustanowiona wyłącznie w celu utworzenia spółki kapitałowej jest uprawniona to odliczenia podatku naliczonego na zakupionych towarach i usługach, jeżeli jedynym jej celem oraz jedyną sprzedażową transakcją było przekazanie całości nabytych aktywów do założonej spółki kapitałowej - również w sytuacji, gdy ta czynność przekazania pozostała poza zakresem opodatkowania VAT.

Jak słusznie wywodzi W. Varga w glosie do wyroku w sprawie FaxworId (W.Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, LEX) Trybunał sformułował niezwykle istotną tezę: zasada neutralności VAT dla podatników pozwala na przyznanie prawa do odliczenia podmiotom, które poniosły wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną innych jednostek.

Podobnie WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r. (sygn.ni SA/Wa 183/08) wskazał, że zwolnienie aportów z VAT, wynikające z obowiązującego wówczas rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jest niezgodne z dyrektywą, a odmowa odliczenia (bezpośrednia lub w postaci nakazania dokonania odpowiedniej korekty) jest sprzeczna z zasadą neutralności i orzeczeniem TSUE w sprawie Faxworld.

Tożsamo stwierdził WSA w Opolu, powołując się na wyroki w sprawie Faxworid, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Op 87/09) wskazał, że w sytuacji, w której majątek jednej spółki zostaje przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony, prawo do odliczenia VAT zostaje zachowane. Wywodzi się ono z faktu ścisłego powiązania obu wspomnianych podmiotów oraz możliwości uznania dla celów odliczenia VAT naliczonego, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy.

W sprawie Polski Trawertyn (wyrok TSUE z 1.03.2012 r, C-280/10) Trybunał stwierdził w szczególności, jak następuje:

„33 W drugiej kolejności należy stwierdzić, że Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C- 137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42). Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

„45 Skoro brak możliwości wykonania przez Polski Trawertyn prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej rzeczonego nabycia spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana ani zidentyfikowana do celów podatku VAT oraz że z tego względu faktura została wystawiona na wspólników, podczas gdy — jak stwierdził sąd krajowy - istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących Polski Trawertyn, ów brak możliwości należy uważać za wynik czysto formalnego obowiązku.

„46 Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 72 opinii, nie można wymagać spełnienia takiego obowiązku, ponieważ w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wymóg ten skutkowałby praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia, a zatem podważeniem neutralności podatku VAT.”

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku prawo do odliczenia powinno być przyznane Gminie, ponieważ wybudowana Infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, która podlega VAT. Wykorzystanie Infrastruktury odbywa się przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Przy czym, co należy podkreślić, jest to nadal majątek (tu: Infrastruktura) będący własnością jednego i tego samego podmiotu - Gminy.

Gmina pragnie wskazać na wynikające z wyroków w sprawach FaxworId oraz Polski Trawertyn warunki materialne pominięcia przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej, a które to warunki materialne są w sprawie spełnione:

*   Pierwszy dotyczył tego, że pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług;

*   Drugi dotyczy tego, że pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności;

*   Trzeci warunek dotyczył tego, że drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje;

*   Czwarty warunek dotyczył tego, że zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji;

*   Ostatni warunek dotyczył tego, że podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Odnosząc te warunki do własnej sytuacji Gmina pragnie wskazać, że zarówno ona, jak i Zakład są podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy dokonanej inwestycji w Infrastrukturę Gmina miała/ma wykonywać działalność komercyjną, polegającą na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, wywozu i oczyszczania ścieków. Cele te realizuje obecnie Zakład. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej działała/działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. I ustawy o VAT, a nie jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, natomiast Zakład faktycznie wykonuje odpłatne usługi z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na zasadach komercyjnych, co znaczy, że dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu z wykorzystaniem omawianej Infrastruktury, tym samym jest z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług.

Omawiając warunek drugi, Gmina pragnie podkreślić, że przekazała nieodpłatnie Infrastrukturę wskazanemu wyżej samorządowemu zakładowi budżetowemu (czynność niepodlegająca VAT), który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy realizuje jej zadania własne, polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, wywozu i oczyszczania ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady - podatkiem od towarów i usług). MZGKiM nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu budowy przedmiotowej Infrastruktury, gdyż nie on był inwestorem i nie on byt nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko Gmina. Istnieje, zdaniem Gminy, bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących wskazanej Infrastruktury ze realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym.

Jeżeli Gmina nie miałaby prawa do odliczenia VAT, byłoby to wbrew obowiązującej na terenie Unii Europejskiej zasadzie neutralności (opisywanej powyżej). Nie ulega też wątpliwości, że Zakład w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejętą Infrastrukturę, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury nie podlegała/nie podlega opodatkowaniu VAT - szerszą argumentację Gmina przedstawia w odpowiedzi na Pytanie 4).

Omawiając spełnienie warunku czwartego i piątego, Gmina pragnie wskazać, jak zostało już wspomniane, że pomiędzy nią a Zakładem zachodzi powiązanie, gdyż MZGKiM, jako jednostka organizacyjna Gminy, powstał w celu wykonania zadań gminy i działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Zakładu przez Burmistrza Gminy. Zakład nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym. Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Burmistrz Gminy. Gminny Zakład realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył (czyli Gminy) jej zadania własne polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, wywozu i oczyszczania ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana co do zasady VAT). Podatek naliczony, który zamierza/zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z Infrastrukturą, którą w końcowym efekcie miał/ma wykorzystywać Zakład do czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto w sprawie INZO (wyrok ETS z 29.02.1996 r, C-l10/94) Trybunał stwierdził w szczególności, że: „33. Jakakolwiek inna wykładnia Dyrektywy byłaby ponadto sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń dla przedsiębiorcy. Spowodowałaby ona bowiem w odniesieniu do traktowania podatkowego tych samych czynności inwestycyjnych, nieuzasadnione różnice pomiędzy przedsiębiorcami już wykonującymi transakcje opodatkowane a innym przedsiębiorcami dążącymi poprzez inwestycje do podjęcia działalności, która w przyszłości byłaby źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie, powstałyby arbitralne różnice pomiędzy tymi ostatnimi przedsiębiorcami, ponieważ końcowa dopuszczalność odliczeń zależałaby od tego, czy inwestycje zakończyły się transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, czy też nie”. \[podkreślenie Gminy\]

Podobnie w sprawie Ghent Coal (wyrok ETS z 15.01.1988 r., C-37/95) Trybunał stwierdził, iż artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.\[podkreślenie Gminy\].

Warto również przytoczyć argumentację przedstawioną w sprawie Breitsohl (wyrok ETS z 8.06.2000 r. w sprawie C-400/98), w której Trybunał potwierdził, iż ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi VI dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa.

\[podkreślenie Gminy\].

Z powyższych powodów odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśli możliwość realizacji zasady neutralności VAT. Stanie się tak dlatego, że VAT w istocie został/zostanie poniesiony przez Gminę (podatek stał się/stanie się kosztem Gminy), podczas gdy Gmina w całości wytworzony majątek (Infrastrukturę) wykorzystywała/wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w istocie za pośrednictwem Zakładu).

Należy więc podkreślić, iż z powodów czysto formalnego wyodrębnienia Zakładu na gruncie finansów publicznych, podatek naliczony na zakupie dóbr wykorzystywanych do działalności gospodarczej nie zostanie odliczony przez nikogo. Tym samym konsument (odbiorca usług odprowadzania ścieków) zostanie obciążony kwotą podatku (zapłaci ją w cenie usług), którą również zostanie obciążona Gmina (zapłaciła ona ten podatek w cenie nabytych usług budowlanych). A skoro Gmina nabyła majątek wykorzystywany do działalności opodatkowanej, to powinna zostać uwolniona od ciężaru podatku zawartego w cenie zakupu (tak również m.in. orzeczenie w sprawie Rompelman z 14.02.1985 r, C-268/83).

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE: „30. Inny skutek tej wsady \[neutralności - przyp. Gminy\] polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta” (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C 484/06 Koninklijke Ahold, Zb. Orz. s. I 5097, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). - Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C-310/11 Grattan plc przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue & Customs.

W przedmiotowej sprawie tak się nie stanie: kwota podatku od towarów i usług zostanie wpłacona do organu podatkowego przez dostawcę usług budowlanych (z tytułu usług dla Gminy) oraz przez Zakład (z tytułu usług dla konsumenta). Tym samym, suma wpłaconego podatku należnego na każdym etapie obrotu (przez usługodawcę Gminy oraz przez Zakład) będzie wyższa niż kwota zapłacona przez konsumenta. A kwoty te - zgodnie z zasadą neutralności - powinny być równe.

Zasada równości

Ponadto, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż przyjęcie odrębnego od przedstawionego powyżej przez Gminę stanowiska, naruszałoby również zasadę równości /równego traktowania/ neutralności wobec konkurencji.

Należy bowiem podkreślić, iż VAT stał się/staje się kosztem dla Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji.

Tym samym, należy uznać, że prowadzenie działalności w formie jednostki budżetowej, zakładu lub samodzielnie przez Gminę nie jest czynnikiem usprawiedliwiającym zróżnicowanie skutków podatkowych w zakresie opodatkowania VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że Trybunał wielokrotnie wskazywał na konieczność przestrzegania na gruncie opodatkowania VAT zasady równego traktowania oraz zasady neutralności wobec konkurencji.

„Jeśli chodzi następnie o zasadę neutralności podatkowej, trzeba przypomnieć, że zasada ta, będąca fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku VAT, jest odzwierciedleniem w dziedzinie tego podatku ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. I 2283, pkt 47). Zasada ta oznacza w szczególności, że podatnicy nie powinni być odmiennie traktowani w odniesieniu do podobnych świadczeń znajdujących się wobec siebie w konkurencji” (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C 443/04 i C 444/04 Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, Zb. Orz. s. I 3617, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo)” – Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C-310/11 Grattan plc przeciwko The Commissioners for Her Majestys Rcvcnue & Customs.

Należy wskazać, że Gmina znajduje się w pozycji konkurencyjnie zdecydowanie mniej korzystnej w porównaniu do gmin, które w swoim własnym imieniu i na własną rzecz (bez pośrednictwa zakładu) wykonują identyczne usługi (Gmina ma wyższe koszty z tytułu budowy Infrastruktury). Ponadto, Gmina znajduje się w pozycji konkurencyjnie zdecydowanie niekorzystnej w porównaniu do spółek, które świadczą lub mogłyby świadczyć podobne usługi (również na terenie Gminy). Wreszcie podkreślić należy, iż gmina, która dostarcza usługi samodzielnie jest zobowiązana do „przerzucenia” na odbiorców niższego kosztu odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody niż gmina, która świadczy te usługi za pośrednictwem zakładu budżetowego (w drugim przypadku bowiem rzeczywistym kosztem świadczenia tych usług jest kwota zakupów inwestycyjnych brutto, a nie netto, co ma wpływ na ustawowy sposób kalkulacji taryfy za dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków).

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno zostać Gminie przyznane gdyż, w przeciwnym wypadku przekreślona zostałaby realizacja zasady neutralności oraz zasady równości, będące fundamentalnymi zasadami dotyczącymi całej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Orzecznictwo sadowe w analogicznych sprawach

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy (w odniesieniu do naruszenia zasady neutralności oraz zasady równości) znajduje potwierdzenie w licznych (w tym najnowszych) wyrokach sądów administracyjnych. W najnowszym orzecznictwie brak jest również stanowisk odmiennych. Przykładowo:

*   Wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. (I FSK 938/14), w którym Sąd, podzielając w całości stanowisko zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy, uznał, iż: „Samorządowy zakład budżetowy ma. co prawda status podatnika VAT, ale tylko w zakresie zadań własnych gminy i w stosunkach zewnętrznych z konsumentami. W stosunkach wewnętrznych zaś jest podmiotem uzależnionym od gminy, dlatego należy stwierdzić, że z zasady neutralności będzie dla gminy wynikać prawo odliczenia podatku, jako że zakład działa w jej imieniu i na jej rzecz”

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Dodatkowo sąd wskazał, iż: „Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.”;

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 marca 2014 r. (I SA/Rz 104/14), w którym Sąd uznał, że: „Należy podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy gminą a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby więc podatek należny a zasada neutralności podatku VAT zostałaby zachowana. Gdyby usługi wodno-kanalizacyjne Gmina wykonywała bezpośrednio, kwestia skorzystania z prawa przyznanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budziłaby wątpliwości, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony a z drugiej podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.”;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. "A". Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.”;

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 3029/13), w którym Sąd uznał, że: "Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest. między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami, trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku Z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.”

W powyższych wyrokach, sądy wyraźnie potwierdziły stanowisko Gminy, zgodnie z którym zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę budżetową (samorządowy zakład budżetowy), zaś brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy tym podatkiem co podważałoby konstrukcję podatku od towarów i usług i prowadziłoby do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Gmina pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

Tym samym, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznymi, zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę, a mianowicie towary i usługi, przy których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika VAT - Gminę,

oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, zaś odmienne stanowisko prowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz równości będących fundamentalnymi zasadami całej konstrukcji podatku od towarów i usług oraz pozostawałaby w sprzeczności z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Ad. 2

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast dla rozliczeń VAT dotyczących okresów po 1 stycznia 2014 r. zgodnie z treścią art. 86 ust 10 i 11 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli, podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Tym samym, w przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na Infrastrukturę do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/ będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W dniu 2 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP4/443-660/14-2/BM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r., nadanym w dniu 19 grudnia 2014 r. (data stempla pocztowego) wniesiono, w ustawowym terminie, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 grudnia 2014 r. Nr IPTPP4/443-660/14-2/BM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 6/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 16 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. I SA/Łd 6/16 wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 6/16, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) – podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;
2.  cmentarzy

−mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym, podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, na Gminie spoczywa obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła w 2010 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej ….. (dalej: „MZGKiM”, „Zakład”), będący gminnym zakładem budżetowym, który realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie utrzymania i konserwacji sieci kanalizacji wodociągowej, sanitarnej i deszczowej, zarządzania zasobami Gminy oraz świadczenia usług na rzecz ludności w zakresie administrowania, konserwacji i naprawy komunalnych budynków, zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i wykazywał/wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie nieodpłatnie udostępniane MZGKiM na podstawie uchwał Rady Miejskiej ….. MZGKiM zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej konserwację i bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Powstała Infrastruktura była/jest wykorzystywana na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Infrastruktura udostępniona MZGKiM do użytkowania była/jest w całości wykorzystywana do świadczenia powyższych usług, a tym samym do czynności opodatkowanych VAT.

MZGKiM jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Ponadto, wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową Infrastruktury Gmina będzie prawdopodobnie ponosić także w przyszłości.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Rozstrzygnięcie kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, będącej przedmiotem wniosku, wymaga przeanalizowania w jakim charakterze Gmina występowała w przedstawionych okolicznościach sprawy.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy przedmiotowej Infrastruktury Gmina działała w charakterze podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14 „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C 278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.

W związku z faktem, że – jak wynika z wniosku – Gmina traktowała siebie i Zakład jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez Nią wydatków inwestycyjnych związanych z opisanymi inwestycjami wykorzystywanymi przez Zakład (Zakład bowiem był sprzedawcą usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków). Gmina nabyła więc towary i usługi w celu budowy Infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

W przywołanym powyżej orzeczeniu C-204/13 Trybunał stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C-204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki. Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.”

Przywołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i cytowanych regulacji prawnych w świetle przywołanych wcześniej wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały NSA (I FPS 4/15) prowadzi do stwierdzenia, że skoro zgodnie z utrwaloną praktyką Gmina traktowała siebie i Zakład (działający w formie zakładu budżetowego) jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury. W takich okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT. Już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając ww. inwestycje do nieodpłatnego korzystania przez zakład budżetowy – Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji – przy stosowaniu dotychczasowego modelu rozliczeń – Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tych inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć.

Jednakże, skoro zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 6/16 z tytułu wykonywania przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina a nie zakład budżetowy, to należy uznać, że Gmina ma/będzie miała obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków, a także ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W ocenie tut. Organu, powołanego w ww. uchwale NSA, orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” przez odliczenie podatku naliczonego związanego np. tylko z wybranymi zakupami lub tylko w odniesieniu do wybranych jednostek budżetowych bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności, wszystkich jej jednostek organizacyjnych.

Tym samym Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury, w sytuacji gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Przy czym dla wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczenia Gmina może/będzie mogła dokonać w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wynika bowiem, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej Nr IPTPP4/443-660/14-2/BM, tj. w dniu 2 grudnia 2014 r.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.