Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.97.2024.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy w trybie licytacji komorniczej działki nr 1/1.
Słowa kluczowe: dłużnik; egzekucja-egzekucja z nieruchomości; grunty-dostawa gruntu; komornik-komornik sądowy; podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Płatnicy podatku od dostawy (organy egzekucyjne i komornicy sądowi)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dostawy w trybie licytacji komorniczej działki nr 1/1.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2024 r. (wpływ 3 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Jako Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (…) Wnioskodawca prowadzi egzekucję z nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1/1 o powierzchni (…) ha położonej w miejscowości (…), gm. (…), pow. (…), woj. (…) z wniosku wierzyciela: A. Sp. z o.o. w (…), którą reprezentuje radca prawny (…) należącej do dłużnika J. P., (…), NIP: (…).

Dla nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…). Nieruchomość nie jest zabudowana. Działka ogrodzona siatką łącznie z działkami sąsiednimi.

Działka nr 1/1 posiada ogrodzenie od strony północnej, zachodniej i południowej. Działka porośnięta starym sadem z drzewami owocowymi. Sad od 4 - 5 lat nieużytkowany, zakrzaczony, zaniedbany. Sad składa się głównie z (…) (odmiany (…)) oraz częściowo (…) w wieku (…) lat. Gęstość nasadzeń: ok. (\`(...)\`) drzew na 1 ha.

Działka o numerze ewidencyjnym 1/1 o powierzchni (…) ha według Ewidencji Gruntów Starostwa Powiatowego w (…) stanowi sad klasy S-RIVa o pow. (…) ha.

Teren, na którym położona jest działka nr 1/1, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nr 1/1 oraz sąsiedniej zabudowanej działki nr 1/2 (nieobjętej egzekucją) została wydana decyzja o warunkach zabudowy z (…) (data decyzji widniejąca w decyzji, tj. (…) została sprostowana Postanowieniem z (…). Wyżej wymieniona decyzja ustala warunki zabudowy dla inwestycji: zmiana sposobu użytkowana budynku gospodarczego na usługowo-przetwórczy (…) wraz z jego przebudową i budową niezbędnej infrastruktury technicznej.

Jak wynika z oświadczenia dłużnika złożonego do protokołu:

*   dłużnik prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT - działalność zawieszona;
*   nieruchomość nabył do majątku prywatnego;
*   transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT i dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Na nieruchomościach ujawnione są wpisy hipoteczne:

*   hipoteka umowna w kwocie (…) zł na rzecz A. Sp. z o.o. w (…).

Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT przy pomocy Portalu Podatkowego MF przeprowadzone w lutym 2024 r. wykazało, że podmiot o podanym identyfikatorze NIP - (…) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Data wykreślenia rejestracji jako podatnika VAT: (…). Podstawa prawna wykreślenia: art. 96 ust. 9a pkt 2. Według wpisu w CEiDG prowadzona przez dłużnika jednoosobowa działalność gospodarcza została zawieszona (…).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

Na pytanie: „W jakim celu Dłużnik nabył działkę nr 1/1 mającą być przedmiotem egzekucyjnej sprzedaży?” Wnioskodawca wskazał, że działkę 1/1 Dłużnik nabył w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego - sad.

Na pytanie: „Do jakich celów prywatnych/osobistych służyła/służy Dłużnikowi działka nr 1/1 od momentu jej nabycia - prosimy wskazać, w jaki sposób zaspokajały te potrzeby prywatne/osobiste?” Wnioskodawca wskazał, że działka nr 1/1 służyła Dłużnikowi w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego - sad.

Na pytanie: „Czy Dłużnik działkę nr 1/1 wykorzystywał w prowadzonej w działalności gospodarczej?” Wnioskodawca wyjaśnił, że Dłużnik wykorzystywał działkę 1/1 w działalności rolniczej - produkcja rolna.

Na pytanie: „Czy Dłużnik działkę nr 1/1 wykorzystywał w działalności rolniczej (o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. - zwanej dalej ustawą) prowadzonej przez Dłużnika?” Wnioskodawca wyjaśnił, że Dłużnik wykorzystywał działkę 1/1 w działalności rolniczej - produkcja rolna.

Na pytanie: „Czy Dłużnik był/jest rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 ust. 19 ustawy?” Wnioskodawca wyjaśnił, że Dłużnik nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym.

Na pytanie: „Czy z działki nr 1/1 były/są sprzedawane przez Dłużnika płody rolne (owoce) opodatkowane podatkiem VAT?” Wnioskodawca wyjaśnił, że Dłużnik z działki 1/1 sprzedawał płody rolne (owoce) opodatkowane podatkiem VAT.

Na pytanie: „Czy budynek gospodarczy, którego dotyczy decyzja ustalająca warunki zabudowy znajduje się wyłącznie na sąsiedniej działce nr 1/2, czy również na działce nr 1/1?” Wnioskodawca wyjaśnił, że budynek gospodarczy, którego dotyczy decyzja ustalająca warunki zabudowy znajduje się wyłącznie na sąsiedniej działce nr 1/2.

Pytanie
-------

Czy sprzedaż egzekucyjna przedmiotowej nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1/1 o powierzchni (…) ha położonej w miejscowości (…), gm. (…), pow. (…), woj. (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego w drodze licytacji publicznej nie będzie obciążona podatkiem od towarów i usług.

Art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na komornika sądowego obowiązek działania jako płatnik w przypadku wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego. Jednak obowiązki płatnika urzeczywistniają się wyłącznie wtedy, gdy sam dłużnik byłby zobowiązany do zapłacenia podatku należnego od danej transakcji.

Z kolei zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

W przedmiotowej sprawie nieruchomość dłużnik nabył w drodze umowy sprzedaży Aktem Notarialnym z (…) Rep. (…) sporządzonym przed Notariuszem w (…).

Jak wynika z oświadczenia dłużnika złożonego do protokołu prowadzi on działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT - działalność zawieszona, nieruchomość nabył do majątku prywatnego, transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT i dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Dłużnik włada nieruchomością w ramach tzw. zarządu zwykłego. Zweryfikowany na Portalu Podatkowym status podmiotu, wbrew złożonemu do protokołu oświadczeniu, wykazuje, że nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT od (…).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym trzeba zatem przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższych wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Ze zwolnienia od podatku będzie zatem korzystać sprzedaż działki niezabudowanej, która nie jest klasyfikowana jako działka budowlana, a więc sprzedaż gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a zwalnia się od podatku:

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wyjaśnienia dłużnika złożone do protokołu (…) dają podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek prywatny dłużnika niezwiązany z prowadzoną przez niego działalnością.

Decyzja Wójta Gminy (…) z (…) znak: (…) określa:

*   rodzaj inwestycji: zmiana sposobu użytkowana budynku gospodarczego na usługowo-przetwórczy (…) wraz z jego przebudową i budową niezbędnej infrastruktury technicznej;
*   lokalizacja inwestycji: teren działek o numerze ewidencyjnym 1/2 i 1/1, obręb (…), Gmina (…);
*   rodzaj inwestycji: zabudowa usługowo-zagrodowa;
*   funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu:
*   sposób użytkowania obiektów budowlanych - zgodnie z przeznaczeniem;
*   sposób zagospodarowania terenu - zabudowa, porządkowanie terenu, istniejące przyłącze do sieci elektroenergetycznej, studnia indywidualna, bezodpływowy zbiornik na nieczystości ciekłe o poj. 10 m3.

Jednocześnie w związku z wyżej wskazaną decyzją o warunkach zabudowy, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji będą tereny przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na podmiot transakcji.

Dłużnik nie występuje w transakcji sprzedaży w charakterze podatnika VAT, ponieważ sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzonej przez J. P. działalności. Dodatkowo wskazać należy na fakt niepozostawania przez J. P. czynnym podatnikiem VAT od (…).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 i 2760) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że jako Komornik prowadzi Pan egzekucję z nieruchomości gruntowej niezabudowanej (działki nr 1/1). Działka porośnięta jest starym sadem z drzewami owocowymi. Dłużnik nabył działkę do majątku prywatnego w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego – sadu. Dłużnik wykorzystywał działkę do prowadzenia gospodarstwa rolnego – sadu w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy VAT. Z działki nr 1/1 Dłużnik sprzedawał płody rolne (owoce) opodatkowane podatkiem VAT.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż egzekucyjna działki należącej do Dłużnika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sprawie istotny jest wyrok TSUE C-291/92. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie nie zaistniały jednak takie okoliczności, gdyż – jak Pan wskazał – Dłużnik wykorzystywał teren działki nr 1/1, która będzie przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, do działalności rolniczej, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT. Dokonywał w ramach tej działalności opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży owoców pozyskanych z sadu.

Powyższego nie zmienia fakt, że Dłużnik (…) zawiesił działalność gospodarczą, a (…) został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują więc na ścisły związek wykorzystywania działki nr 1/1 przeznaczonej do sprzedaży egzekucyjnej z prowadzoną przez Dłużnika działalnością rolniczą.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości stwierdzić należy, że fakt prowadzenia przez Dłużnika działalności rolniczej, w której wykorzystywał działkę nr 1/1 jako czynny podatnik VAT, pomimo wskazania, że Dłużnik zawiesił jednoosobową działalność gospodarczą (…), a (…) został wykreślony z rejestru podatników VAT, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży egzekucyjnej mamy do czynienia z majątkiem prywatnym Dłużnika.

Rolnik (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzoną przez siebie działalnością rolniczą) sprzedając grunt, który był wykorzystywany w opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie zbywa majątku osobistego. Tym samym, rolnik sprzedając grunt zbywa majątek, który wchodził w skład jego przedsiębiorstwa rolnego – był wykorzystywany w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wytycznych wskazanych w powołanym wyżej orzeczeniu TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują one zastosowania, gdyż Dłużnik nie był rolnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku, lecz w zakresie działalności rolniczej był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Wyżej wymienione orzeczenie TSUE zapadło natomiast w stanach faktycznych, w których wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT. Działka nr 1/1 wykorzystywana była do prowadzonej przez Dłużnika opodatkowanej podatkiem VAT działalności rolniczej.

Biorąc więc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że Dłużnik nie wykazał zamiaru wykorzystywania działki nr 1/1 wyłącznie do celów osobistych przez cały okres jej posiadania. Działka będąca przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, w momencie jej dostawy, będzie zatem stanowiła składnik majątkowy, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć w całym okresie jej posiadania takiej działalności.

Należy więc stwierdzić, że sprzedaż egzekucyjna działki nr 1/1, nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Dłużnika, lecz stanowić będzie zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez Dłużnika działalności gospodarczej (działalności rolniczej), zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, sprzedaż działki nr 1/1, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowiła dostawę dokonaną przez Dłużnika jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Art. 2 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W opisie sprawy wskazał Pan, że działka nr 1/1 nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale dla działki nr 1/1 oraz sąsiedniej działki nr 1/2 (nieobjętej egzekucją) została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Tak więc do dostawy tego gruntu niezabudowanego (działki nr 1/1) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż jest to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości i ruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazał Pan, że transakcja nabycia nieruchomości przez Dłużnika nie była opodatkowana podatkiem VAT i Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie działki nr 1/1 nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nabycie nie było opodatkowane podatkiem VAT), nie można uznać, że Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości (działki nr 1/1) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostanie spełniony jeden z warunków określonych w tym przepisie, niezbędny do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż przez Pana działki nr 1/1 należącej do Dłużnika w ramach licytacji komorniczej, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W związku z tym Pana stanowisko uznaję za **nie****prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).