Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.185.2017.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: Obowiązki podatkowe związane z umowami o pracę i umowami zlecenia zawieranymi przez Wnioskodawcę z obywatelami Rumunii.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; płatnik; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia; zakład-zakład pracy; zlecenia; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w odniesieniu do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z obywatelami Rumunii, uzupełnionym pismami: z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) oraz z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.):

*   w części dotyczącej braku znaczenia następstwa (kolejności zawierania) umów przedstawionej w zagadnieniach (pytaniach) 1-4 zawartych we wniosku dla oceny kwestii obowiązków Spółki jako płatnika w odniesieniu do poszczególnych umów – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej umów zlecenia, które będą realizowane na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej umów zlecenia, które będą realizowane na terytorium Belgii – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej umów o pracę, w przypadku których praca będzie wykonywana na terytorium Polski – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej umów o pracę, w przypadku których praca będzie wykonywana na terytorium Belgii – **jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych związanych z umowami o pracę i umowami zlecenia zawieranymi przez Wnioskodawcę z obywatelami Rumunii. Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami: z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) oraz z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jako spółka z o.o. zamierza w przyszłości zatrudnić obywateli Rumunii na podstawie umów zlecenia lub umów o pracę. Pracownicy ci będą w ciągu roku podatkowego przebywać w Polsce krócej niż 183 dni. Następnie cudzoziemcy ci (obywatele Rumunii) będą zatrudnieni i oddelegowani przez polskiego pracodawcę (Wnioskodawcę) na podstawie umów zlecenia lub umów o pracę w Belgii, jednocześnie miejscem zakwaterowania tych osób w czasie wykonywania umów zlecenia lub umów o pracę w Belgii będzie Holandia.

Wnioskodawca wskazuje, że obywatele Rumunii nie posiadają polskiego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Obywatele ci posiadają miejsce zamieszkania w Rumunii. W Rumunii zamieszkują również rodziny tych osób. Dochody tych osób nie są osiągnięte jako dochody osoby, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, osoby te nie posiadają zakładu lub stałej placówki w Polsce ani w innym miejscu, nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od zawartych umów Wnioskodawca będzie zobligowany do potrącenia podatku oraz przekazania go do odpowiedniego urzędu skarbowego w odpowiednim kraju.

W okresach, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i umów zlecenia obywateli Rumunii, o których mowa we wniosku nie będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), ani nie będą mogli być traktowani jako osoby posiadające rezydencję podatkową w Polsce z jakiegokolwiek innego tytułu.

Obywatele Rumunii, o których mowa we wniosku, którzy będą zleceniobiorcami Wnioskodawcy, nie będą przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (roku kalendarzowym). Wobec tego na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obywateli Rumunii nie można uznać za osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a co za tym idzie za podlegające obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według prawa Rumunii w okresach, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i umów zlecenia obywatele Rumunii, o których mowa we wniosku, będą osobami, które podlegają opodatkowaniu w Rumunii z uwagi na ich miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Tym kryterium będzie ośrodek ich interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) oraz fakt, że te osoby są obywatelami Rumunii (art. 4 ust. 2 pkt b i d umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r., Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: „Umowa Rumunia - Polska” oraz identycznie sformułowany art. 4 ust. 2 pkt a i c umowy zawartej pomiędzy rządem Królestwa Belgii a rządem Rumunii z dnia 4 marca 1996 roku w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dalej: „Umowa Rumunia - Belgia”). Istotne jest bowiem to, że obywatele Rumunii, w opisanym stanie faktycznym, nie zmieniają swojego centrum interesów osobistych i życiowych oraz obywatelstwa, zaś do pracy w Polsce i Belgii wyjeżdżają jedynie w celach zarobkowych, z góry powziętym zamiarem powrotu do Rumunii.

Dodatkowo należy pamiętać o tym, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający wynagrodzenie, ma siedzibę w Polsce, to na gruncie art. 16 ust. 2 Umowy Rumunia - Belgia, te wypłacane wynagrodzenia będą opodatkowane tylko w Rumunii, gdyż spełnione są jednocześnie trzy warunki: (i) odbiorca przebywa w Belgii przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, (ii) wynagrodzenie jest wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Belgii, i (iii) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiadałby w drugim Państwie (analogiczny zapis zawiera art. 16 ust. 2 Umowy Rumunia - Polska).

Według prawa Belgii w okresach, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i umów zlecenia obywatele Rumunii, o których mowa we wniosku, będą osobami, które podlegają opodatkowaniu w Belgii z uwagi na ich miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze, jeśli będą przebywać na terytorium Belgii powyżej 183 dni w roku podatkowym. Jeżeli osoby te będą przebywały poniżej 183 dni w Belgii, to na gruncie Umowy Rumunia - Belgia, nie będzie możliwości opodatkowania tych obywateli w Polsce.

Według prawa w Holandii w okresach, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i umów zlecenia obywatele Rumuni, o których mowa we wniosku, będą osobami, które nie podlegają opodatkowaniu w Holandii z uwagi na ich miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Osoby te bowiem nie będą zatrudnione na terenie Holandii ani nie będą świadczyły umów zlecenia na terenie Holandii, stąd też brak jest obowiązku podatkowego Spółki.

Umowy o pracę zawierane z obywatelami Rumunii zawierane przez Wnioskodawcę będą dotyczyć pracy w charakterze koordynatora projektu.

Przedmiotem umów zlecenia zawieranych z obywatelami Rumunii przez Wnioskodawcę będzie montaż rusztowań.

Kwoty należności określonych w poszczególnych umowach zlecenia zawieranych przez Wnioskodawcę z obywatelami Rumunii będą przekraczać 200 zł.

W przypadku „oddelegowania” obywateli Rumunii będących pracownikami Wnioskodawcy do Belgii, praca będzie wykonywana na terytorium Belgii.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych obywateli Rumunii, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy zlecenia wykonywane na terytorium Polski w przypadku niektórych zleceniobiorców zostanie udokumentowane uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji z Rumunii, a w przypadku niektórych zleceniobiorców – nie zostanie udokumentowane uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych obywateli Rumunii, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy zlecenia wykonywane na terytorium Belgii w przypadku niektórych zleceniobiorców zostanie udokumentowane uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji z Rumunii, a w przypadku niektórych zleceniobiorców – nie zostanie udokumentowane uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych obywateli Rumunii, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy o pracę wykonywane na terytorium Polski w przypadku niektórych pracowników zostanie udokumentowane uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji z Rumunii, a w przypadku niektórych pracowników – nie zostanie udokumentowane uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych obywateli Rumunii, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy o pracę wykonywane na terytorium Belgii w przypadku niektórych pracowników zostanie udokumentowane uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji z Rumunii, a w przypadku niektórych pracowników – nie zostanie udokumentowane uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak rozliczyć podatek cudzoziemca – obywatela Rumunii, który pracuje na umowę zlecenie, gdy przebywa on w Polsce w roku podatkowym krócej niż 183 dni, a następnie zostaje delegowany do pracy na umowę zlecenie w Belgii, zaś miejscem zakwaterowania cudzodziemca – obywatela Rumunii będzie w czasie wykonywania zlecenia w Belgii Holandia? Czy jest to podatek obliczany według skali podatkowej? Jeśli w innej wysokości, to w jakiej? (Pytania nie dotyczą jednej umowy zlecenia – dotyczą dwóch odrębnych umów zlecenia, jednej najpierw wykonywanej na terytorium Polski, a następnie drugiej wykonywanej na terytorium Belgii.)
2.  Jak rozliczyć podatek cudzoziemca - obywatela Rumunii, który pracuje na umowę o pracę, gdy przebywa on w Polsce w roku podatkowym krócej niż 183 dni, a następnie zostaje delegowany do pracy na umowę o pracę w Belgii, zaś miejscem zakwaterowania cudzodziemca – obywatela Rumunii będzie w czasie wykonywania pracy w Belgii Holandia? Czy jest to podatek obliczany według skali podatkowej? Jeśli w innej wysokości, to w jakiej? (Pytania nie dotyczą jednej umowy o pracę – dotyczą dwóch odrębnych umów o pracę, jednej najpierw wykonywanej na terytorium Polski, a następnie drugiej wykonywanej na terytorium Belgii.)
3.  Jak rozliczyć podatek cudzoziemca – obywatela Rumunii, który pracuje na umowę o pracę, gdy przebywa on w Polsce w roku podatkowym krócej niż 183 dni, a następnie zostaje delegowany do pracy na umowę zlecenie do Belgii, zaś miejscem zakwaterowania cudzodziemca – obywatela Rumunii będzie w czasie wykonywania zlecenia w Belgii Holandia? Czy jest to podatek obliczany według skali podatkowej? Jeśli w innej wysokości, to w jakiej? (Pytania dotyczą umowy o pracę wykonywanej na terytorium Polski i umowy zlecenia wykonywanej na terytorium Belgii.)
4.  Jak rozliczyć podatek cudzoziemca - obywatela Rumunii, który pracuje na umowę zlecenie, gdy przebywa on w Polsce w roku podatkowym krócej niż 183 dni, a następnie zostaje delegowany do pracy na umowę o pracę w Belgii, zaś miejscem zakwaterowania cudzodziemca – obywatela Rumunii będzie w czasie wykonywania pracy w Belgii Holandia? Czy jest to podatek obliczany według skali podatkowej? Jeśli w innej wysokości, to w jakiej? (Pytania dotyczą umowy zlecenia wykonywanej na terytorium Polski i umowy o pracę wykonywanej na terytorium Belgii.)
5.  Gdzie należy przekazać obliczony podatek po wyjeździe obywatela Rumunii z Polski do pracy w Belgii i jednoczesnym zakwaterowaniu w Holandii: do urzędu skarbowego w Polsce, Rumunii, Belgii czy do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zakwaterowania w Holandii?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny kwestii obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w odniesieniu do poszczególnych umów z obywatelami Rumunii, tj. umowy zlecenia wykonywanej na terytorium Polski, umowy zlecenia wykonywanej na terytorium Belgii, umowy o pracę wykonywanej na terytorium Polski, umowy o pracę wykonywanej na terytorium Belgii nie jest istotne następstwo (kolejność zawierania) umów przedstawiona w ww. zagadnieniach 1-4. W odniesieniu do poszczególnych umów Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Umowy zlecenia wykonywane na terytorium Polski

Zdaniem Wnioskodawcy ciążą na nim obowiązki płatnika w związku z wypłatą na rzecz obywateli Rumunii wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia wykonywanych na terytorium Polski.

Obywatele Rumunii, o których mowa we wniosku, którzy będą zleceniobiorcami Wnioskodawcy, nie będą przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (roku kalendarzowym). Wobec tego na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obywateli Rumunii nie można uznać za osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a co za tym idzie za podlegające obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek podatkowy Spółki jako płatnika powstaje od umów zlecenia wykonywanych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy nierezydentów – art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca realizując obowiązki płatnika powinien w związku z art. 13, art. 27, art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosować sposób rozliczenia podatku dochodowego od wynagrodzeń zleceniobiorców wykonujących czynności na podstawie oświadczenia (nieposiadających certyfikatu rezydencji), których okres pobytu w Polsce nie przekracza 183 dni pobytu – zgodny z art. 29 ust. 1 pkt 1, tj. płatnik zobowiązany jest do poboru podatku w formie 20% ryczałtu i wystawieniu zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych imiennej informacji IFT-1/IFT-1R. Informacja IFT-1/IFT-1R obejmuje bowiem przychody (dochody), o których mowa w art. 29 ustawy, uzyskiwane przez osoby podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Umowy zlecenia wykonywane na terytorium Belgii

Zdaniem Wnioskodawcy nie ciążą na nim obowiązki płatnika w związku z wypłatą na rzecz obywateli Rumunii wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia wykonywanych na terytorium Belgii.

W okresach bowiem, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia za pracę obywateli Rumunii w Belgii, obywatele Rumunii, o których mowa we wniosku nie będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), ani nie będą mogli być traktowani jako osoby posiadające rezydencję podatkową w Polsce z jakiegokolwiek innego tytułu.

Jak wskazywano w piśmie z dnia 21 września 2017 r. według prawa Rumunii w okresach, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i umów zlecenia obywatele Rumunii, o których mowa we wniosku, będą osobami, które podlegają opodatkowaniu w Rumunii z uwagi na ich miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Tym kryterium będzie ośrodek ich interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) oraz fakt, że te osoby są obywatelami Rumunii (art. 4 ust. 2 pkt b i d Umowy Rumunia - Polska oraz identycznie sformułowany art. art. 4 ust. 2 pkt a i c Umowy Rumunia - Belgia). Istotne jest bowiem to, że obywatele Rumunii, w opisanym stanie faktycznym, nie zmieniają swojego centrum interesów osobistych i życiowych oraz obywatelstwa, zaś do pracy w Polsce i Belgii wyjeżdżają jedynie w celach zarobkowych, z góry powziętym zamiarem powrotu do Rumunii. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający wynagrodzenie, ma siedzibę w Polsce, to na gruncie art. 16 ust. 2 Umowy Rumunia - Belgia, te wypłacane wynagrodzenia będą opodatkowane tylko w Rumunii, gdyż spełnione są jednocześnie trzy warunki: (i) odbiorca przebywa w Belgii przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, (ii) wynagrodzenie jest wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Belgii, i (iii) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiadałby w drugim Państwie (analogiczny zapis zawiera art. 16 ust. 2 Umowy Rumunia - Polska).

Powyższe oznacza, że w ocenie Wnioskodawcy nie ciążą na nim obowiązki płatnika.

Umowy o pracę wykonywane na terytorium Polski

Zdaniem Wnioskodawcy ciążą na nim obowiązki płatnika w związku z wypłatą na rzecz obywateli Rumunii wynagrodzeń z tytułu umów o pracę wykonywanych na terytorium Polski.

Obywatele Rumunii, o których mowa we wniosku, którzy będą pracownikami Wnioskodawcy (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę), nie będą przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (roku kalendarzowym). Wobec tego na podstawie art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obywateli Rumunii nie można uznać za osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a co za tym idzie za podlegające obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek podatkowy Spółki jako płatnika powstaje od umów o pracę na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego i pobiera zaliczki na podatek zgodnie z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowy o pracę wykonywane na terytorium Belgii

Zdaniem Wnioskodawcy nie ciążą na nim obowiązki płatnika w związku z wypłatą na rzecz obywateli Rumunii wynagrodzeń z tytułu umów o pracę wykonywanych na terytorium Belgii.

W okresach bowiem, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów o pracę za pracę obywateli Rumunii w Belgii, obywatele Rumunii, o których mowa we wniosku nie będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), ani nie będą mogli być traktowani jako osoby posiadające rezydencję podatkową w Polsce z jakiegokolwiek innego tytułu.

Jak wskazywano w piśmie z dnia 21 września 2017 r. według prawa Rumunii w okresach, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i umów zlecenia obywatele Rumunii, o których mowa we wniosku, będą osobami, które podlegają opodatkowaniu w Rumunii z uwagi na ich miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Tym kryterium będzie ośrodek ich interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) oraz fakt, że te osoby są obywatelami Rumunii (art. 4 ust. 2 pkt b) i d) Umowy Rumunia – Polska oraz identycznie sformułowany art. 4 ust. 2 pkt a) i c) Umowy Rumunia - Belgia). Istotne jest bowiem to, że obywatele Rumunii, w opisanym stanie faktycznym, nie zmieniają swojego centrum interesów osobistych i życiowych oraz obywatelstwa, zaś do pracy w Polsce i Belgii wyjeżdżają jedynie w celach zarobkowych, z góry powziętym zamiarem powrotu do Rumunii. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający wynagrodzenie, ma siedzibę w Polsce, to na gruncie art. 16 ust. 2 Umowy Rumunia - Belgia, te wypłacane wynagrodzenia będą opodatkowane tylko w Rumunii, gdyż spełnione są jednocześnie trzy warunki: (i) odbiorca przebywa w Belgii przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, (ii) wynagrodzenie jest wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Belgii, i (iii) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiadałby w drugim Państwie (analogiczny zapis zawiera art. 16 ust. 2 Umowy Rumunia - Polska).

Powyższe oznacza, że w ocenie Wnioskodawcy nie ciążą na nim obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ww. ustawy.

Jak wynika z cytowanego przepisu, ograniczony obowiązek podatkowy odnosi się do osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 ust. 1a ustawy, czyli:

*   nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) ani
*   nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Źródłem tego obowiązku jest natomiast fakt osiągania dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1);
*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 2);
*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3);
*   tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 2b pkt 7). Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

Przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie, czy w związku z danym zdarzeniem po stronie osoby fizycznej niemającej miejsca zamieszkania w Polsce powstaje ograniczony obowiązek podatkowy wymaga zbadania, czy w związku z tym zdarzeniem uzyskuje ona przychody w rozumieniu ustawy i czy przychody te zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Jak wynika z tych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Należy ponadto wskazać, że w określonych przez ustawodawcę sytuacjach wypłaty należności na rzecz podatnika lub realizacji świadczeń na rzecz podatnika, na podmiotach dokonujących tych wypłat lub świadczeń ciążą obowiązki o charakterze informacyjnym (np. art. 39 ust. 3, art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka z o.o. (osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) zawrze z osobami fizycznymi:

1.  umowy zlecenia dotyczące montażu rusztowań, które będą realizowane na terytorium Polski;
2.  umowy zlecenia dotyczące montażu rusztowań, które będą realizowane na terytorium Belgii;
3.  umowy o pracę w charakterze koordynatora projektu, w przypadku których praca będzie wykonywana na terytorium Polski;
4.  umowy o pracę w charakterze koordynatora projektu, w przypadku których praca będzie wykonywana na terytorium Belgii.

Osoby fizyczne, z którymi Wnioskodawca zawrze ww. umowy nie będą miały miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawca rozważa, czy będą na nim ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń z ww. tytułów.

W odniesieniu do umów zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

W analizowanej sytuacji osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej będą otrzymywać od osoby prawnej należności z tytułu wykonania usługi montażu rusztowań, na podstawie umowy zlecenia. Przychody uzyskiwane przez zleceniobiorców Spółki są więc przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, należy ponownie wskazać, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 2 omawianej ustawy);
*   z działalności określonej w art. 13 pkt 8 regulowane, w tym stawiane do dyspozycji, wypłacane lub potrącane, przez osoby prawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 2d w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Do ww. kategorii należy zaliczyć odpowiednio:

*   należności z tytułu umowy zlecenia wykonywanej na terytorium Polski;
*   należności z tytułu umowy zlecenia wypłacane przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Polski, niezależnie od miejsca wykonania świadczenia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym – zarówno w przypadku umów zlecenia wykonywanych na terytorium Polski, jak i umów zlecenia wykonywanych poza terytorium Polski (na terytorium Belgii), wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom przez Wnioskodawcę (osobę prawną z siedzibą na terytorium Polski) będą ich przychodami (dochodami) osiągniętymi na terytorium Polski ze źródła działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do tego rodzaju należności ustawodawca nakłada na Spółkę obowiązki płatnika na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli m.in. osoby prawne i ich jednostki organizacyjne) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Omawiane należności zleceniobiorców mieszczą się w kategorii „tytułów określonych w art. 29”. Regulacja art. 29 ustawy dotyczy bowiem m.in. przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 8 uzyskanych na terytorium Polski przez osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce.

I tak, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część zleceniodawców udokumentuje swoje miejsce zamieszkania certyfikatem rezydencji, potwierdzającym ich miejsce zamieszkania w Rumunii. Wobec tego, dla realizacji obowiązków płatnika związanych z wynagrodzeniami tych osób Spółka powinna uwzględnić postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530).

Zgodnie z art. 15 ww. umowy:

*   dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Dochód taki, z wyjątkiem postanowień ustępu 2 tego artykułu, będzie zwolniony od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie (art. 15 ust. 1 umowy);
*   dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta przebywa w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, niezależnie od tego, czy osoba taka posiada stałą placówkę w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 2 umowy).

Powołany art. 15 umowy dotyczy dochodów z wykonywania „wolnych zawodów” oraz dochodów „z innej działalności o samodzielnym charakterze”. Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej działalności usługowej zleceniobiorców za „inną działalność o samodzielnym charakterze”, o której mowa w art. 15 umowy.

W analizowanym przypadku, zleceniobiorcy mający miejsce zamieszkania w Rumunii nie przebywają na terytorium Polski przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym. Wobec tego, stosownie do art. 15 ust. 1 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu opodatkowania, ich dochody z wykonywania umów zlecenia jako dochody z „innej działalności o samodzielnym charakterze” podlegają opodatkowaniu tylko w Rumunii, a w Polsce będą zwolnione od opodatkowania.

Podsumowując, w odniesieniu do wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia (zarówno tych wykonywanych na terytorium Polski, jak i wykonywanych poza terytorium Polski) Spółka jako płatnik o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   w przypadku zleceniobiorców, którzy nie udokumentują swojego miejsca zamieszkania certyfikatem rezydencji – ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu, stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy;
*   w przypadku zleceniobiorców, którzy udokumentują swoje miejsce zamieszkania w Rumunii certyfikatem rezydencji – nie pobiera podatku zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy w zw. z art. 15 ust. 1 polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania.

Ponadto, na płatnikach, o których mowa w art. 41 ustawy ciążą następujące obowiązki o charakterze informacyjnym:

1.  obowiązek przesłania do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, rocznych deklaracji, według ustalonego wzoru (PIT-8AR) – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 42 ust. 1a ustawy);
2.  obowiązek przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania:
    1.  imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1R) w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 (art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy);
    2.  imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1) na pisemny wniosek podatnika – w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku (art. 42 ust. 4 ustawy);

Co istotne, ww. informacje sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29 (art. 42 ust. 6 ustawy).

Wobec powyższego, wskazane obowiązki o charakterze informacyjnym ciążą na Spółce jako płatniku w odniesieniu do wszystkich opisanych umów zlecenia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej umów zlecenia, należy stwierdzić, że:

*   w odniesieniu do umów zlecenia, które będą realizowane na terytorium Polski Wnioskodawca nie uwzględnił znaczenia okoliczności, że „miejsce zamieszkania dla celów podatkowych obywateli Rumunii (…) w przypadku niektórych zleceniobiorców zostanie udokumentowane uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji z Rumunii” dla jego obowiązków jako płatnika;
*   wśród przepisów stanowiących podstawę prawną dla swoich obowiązków płatnika w odniesieniu do umów zlecenia, które będą realizowane na terytorium Polski Wnioskodawca wskazał art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma zastosowania do opodatkowania omawianych umów;
*   Wnioskodawca błędnie uznał, że nie ciążą na nim obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenia, które będą realizowane poza terytorium Polski (na terytorium Belgii).

Wskazane elementy stanowiły podstawę dla uznania stanowiska Spółki w części dotyczącej umów zlecenia za nieprawidłowe.

W odniesieniu do umów o pracę, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego, wynagrodzenia z tytułu umów o pracę są przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy – przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, należy ponownie wskazać, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających miejsca zamieszkania w Polsce uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenia pracowników Spółki niemających miejsca zamieszkania w Polsce z tytułu umów o pracę wykonywanych na terytorium Polski, są ich przychodami (dochodami) osiągniętymi na terytorium Polski ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (stosunek pracy).

W odniesieniu do tego rodzaju należności ustawodawca nakłada na Spółkę obowiązki płatnika na mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Szczegółowe zasady realizacji tych obowiązków (w tym obliczania zaliczek) określa art. 32 ustawy.

Dochody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych – według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak, przepisy omawianej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku osób mających miejsce zamieszkania w Rumunii należy więc uwzględnić postanowienia polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 16 tej umowy:

*   Z uwzględnieniem postanowień artykułów 17 (wynagrodzenia dyrektorów), 19 (dochody artystów i sportowców), 20 (emerytury) i 21 umowy (dochody związane z funkcjami publicznymi), płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
*   Bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
    1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, i
    2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
    3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powołane przepisy dotyczą „płac, uposażeń i innych podobnych wynagrodzeń z pracy najemnej”. Omawiana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje przy tym pojęcia „praca najemna”. Jego znaczenie należy ustalić z uwzględnieniem zasady określonej w art. 3 ust. 2 umowy. W myśl tej regulacji, przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego nie posługują się pojęciem „pracy najemnej”. Niemniej jednak traktują jako odrębne źródło przychodu „stosunek służbowy, stosunek pracy”, a więc relacje prawne, w których występuje podporządkowanie, świadczenie pracy pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie przez niego określonym. Przemawia to za uznaniem, że praca świadczona na podstawie umowy o pracę mieści się w pojęciu „pracy najemnej”, o której mowa w art. 16 polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W analizowanym przypadku wynagrodzenia pracowników Spółki mających miejsce zamieszkania w Rumunii z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Polski mogą być opodatkowane w Polsce (art. 16 ust. 1 omawianej umowy). W szczególności pomimo, że odbiorca wynagrodzenia przebywa w Polsce przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, nie ma tu zastosowania art. 15 ust. 2 umowy, ponieważ wynagrodzenie jest wypłacane przez osobę, która ma siedzibę w Polsce – nie jest więc spełniony warunek określony w art. 16 ust. 2 lit. b) umowy.

Wobec powyższego, skoro omawiane wynagrodzenia pracowników z tytułu umów o pracę wykonywanych na terytorium Polski mogą być opodatkowane w Polsce, okoliczność że pracownicy ci mają miejsce zamieszkania w Rumunii oraz że udokumentowali albo nie udokumentowali swojego miejsca zamieszkania certyfikatem rezydencji nie wpływa na treść obowiązków Spółki jako płatnika podatku wynikających z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika zwolnienie tych wynagrodzeń od opodatkowania w Polsce ani obniżenie stawki podatku).

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Ponadto, na płatnikach, o których mowa w art. 31 ustawy ciążą następujące obowiązki o charakterze informacyjnym:

1.  obowiązek przesłania do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, rocznej deklaracji, według ustalonego wzoru (PIT-4R) – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 38 ust. 1a ustawy);
2.  obowiązek przesłania podatnikowi i w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (PIT-11):
    1.  w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 (art. 39 ust. 1);
    2.  na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jeżeli obowiązek poboru zaliczek na podatek ustał w ciągu roku (art. 39 ust. 2 ustawy).

Co istotne, w informacji, o której mowa w art. 39 ust. 1 wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jednocześnie, stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku złożenia stosownego oświadczenia podatnika, na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek sporządzenia, według ustalonego wzoru (PIT-40), rocznego obliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 27, od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym. W takim przypadku, płatnik przesyła roczne obliczenie podatku – w terminie do końca lutego po upływie roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 – urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych oraz podatnikowi.

W odniesieniu natomiast do wynagrodzeń pracowników Spółki niemających miejsca zamieszkania w Polsce z tytułu umów o pracę wykonywanych poza terytorium Polski (na terytorium Belgii), nie można stwierdzić, że są ich przychodami (dochodami) osiągniętymi na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przepis art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy kwalifikuje przychody (dochody) z pracy świadczonej na podstawie stosunku pracy jako dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski w oparciu o kryterium „wykonywania pracy na terytorium Polski”, to – a contrario – brak wykonywania pracy na terytorium Polski wyłącza możliwość uznania przychodów (dochodów) z takiej pracy za osiągnięte na terytorium Polski.

W konsekwencji, pomimo, że Spółka – jako zakład pracy, o którym mowa w art. 31 ustawy – ma status płatnika w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom niemającym miejsca zamieszkania w Polsce zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, to jednak w analizowanym przypadku umów o pracę wykonywanych poza terytorium Polski nie będzie miała obowiązku poboru podatku od wypłacanych wynagrodzeń. Przychody (dochody) ww. osób z pracy wykonywanej poza terytorium Polski nie podlegają bowiem obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 1 a contrario ustawy).

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na Spółkę obowiązków informacyjnych w związku z wypłatą tych wynagrodzeń.

Podsumowując, w odniesieniu do wypłacanych osobom niemającym miejsca zamieszkania w Polsce (mającym miejsce zamieszkania w Rumunii) wynagrodzeń z tytułu umów o pracę:

*   wykonywanych na terytorium Polski – na Spółce jako płatniku o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, obliczanych na zasadach określonych w art. 32 ustawy oraz wskazane obowiązki informacyjne;
*   wykonywanych poza terytorium Polski – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obowiązku poboru podatku, poboru zaliczek na podatek ani obowiązków informacyjnych po stronie Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej umów o pracę, należy stwierdzić, że:

*   prawidłowo ocenił kwestię swoich obowiązków płatnika w odniesieniu do umów o pracę wykonywanych na terytorium Polski;
*   prawidłowo wskazał, że w związku z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów o pracę wykonywanych na terytorium Belgii nie będą na nim ciążyć obowiązki płatnika, jednak brak tych obowiązków wynika z innych podstaw niż wskazane przez Spółkę. W szczególności, dla kwestii istnienia obowiązków Spółki jako płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają znaczenia postanowienia rumuńsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa ta nie jest bowiem częścią porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej – nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) ani przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej umów o pracę oceniono, jak w sentencji.

Jednocześnie, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że dla oceny kwestii jego obowiązków jako płatnika w odniesieniu do poszczególnych umów z obywatelami Rumunii nie jest istotne następstwo (kolejność zawierania) umów przedstawiona w zagadnieniach (pytaniach) 1-4.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy problemu obowiązków Spółki związanych z wypłatą opisanych należności na gruncie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Polsce. Tutejszy organ nie rozstrzygał o ewentualnych obowiązkach Wnioskodawcy jako płatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w innych państwach, w szczególności w Rumunii, Belgii i Holandii.

Wniosek Spółki w części dotyczącej „samodzielnych” obowiązków podatkowych obywateli Rumunii, będących pracownikami lub zleceniobiorcami Spółki jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia – postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.