Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.79.2023.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług masażu, tj.: terapii manualnej, terapii mięśniowo-powięziowej, terapii trzewno-stawowej, terapii czaszkowo-krzyżowej, drenażu limfatycznego i klawiterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: technik; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług masażu, tj.: terapii manualnej, terapii mięśniowo-powięziowej, terapii trzewno-stawowej, terapii czaszkowo-krzyżowej, drenażu limfatycznego i klawiterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Uzupełnił go Pan pismem z dnia 7 marca 2023 r. (data wpływu 14 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną od xx listopada 2007 roku w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są m.in. usługi objęte następującą klasyfikacją w PKD:

· 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna,

· 86.90.D Działalność paramedyczna,

· 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach działalności Wnioskodawcy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca prowadzi (\`(...)\`) gabinet terapii manualnej. Świadczone przez niego usługi w głównej mierze polegają na wykonywaniu masażu leczniczego, który służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi w zakresie opieki medycznej, które świadczy Wnioskodawca to w szczególności:

· terapia manualna - naturalna i nieinwazyjna metoda leczenia i diagnostyki stosowana w odwracalnych dysfunkcjach elementów tworzących układ ruchu, takich jak mięśnie, stawy, więzadła, kręgosłup i trzewia; w jej zakresie do diagnozowania i leczenia wykorzystywane są dłonie i dotyk oraz różne rodzaje ucisku;

· terapia mięśniowo-powięziowa - metoda stosowana w leczeniu bólu mięśni i stawów, przynosząca ulgę i ruchomość tkanek oraz ogólne funkcjonowanie organizmu; znajduje zastosowanie w dolegliwościach bólowych, chorobach reumatycznych, urazach i przeciążeniach, bólach kręgosłupa, sztywności i przykurczach mięśni, obrzękach;

· terapia trzewno-stawowa - metoda leczenia polegająca na diagnozowaniu dysfunkcji trzewnych i somatycznych oraz ich wzajemnych korelacji; zabiegi polegają zarówno na pracy z mięśniami, stawami oraz narządami korpusu; służy przy leczeniu bóli kręgosłupa, bóli w klatce piersiowej, sibo, refluksu, problemów gastrycznych;

· terapia czaszkowo-krzyżowa - metoda leczenia wpływająca na poprawę pracy całego organizmu poprzez regulację płynu mózgowo-rdzeniowego; podczas zabiegu wykonywane są techniki na czaszce, górnym otworze klatki piersiowej, przeponie, stawie krzyżowo-lędźwiowym i miednicy, aby obecne napięcia zgromadzone w ciele zostały rozpuszczone; znajduje zastosowanie m.in. w: bólach niewiadomego pochodzenia, wadach postawy, migrenach, nadpobudliwości, problemach ze snem, zaburzeniach koncentracji, nerwice, depresje, obniżone lub wzmożone napięcie mięśni;

· drenaż limfatyczny - metoda leczenia na opuchlizny, zastoje płyną i poprawią krążenia limfy; skutkująca przyspieszeniem detoksykacji organizmu poprzez zastosowanie technik masażu limfatycznego usprawniającego przepływ limfy;

· klawiterapia - bezinwazyjna metoda leczenia, mająca na celu pobudzanie organizmu do samoregulacji, wzmocnienie odporności, likwidacje napięć; do zabiegów używa się klawików - pinów ze stali chirurgicznej, którymi nakłuwa się punkty na skórze nie przerywając jej ciągłości, wykorzystując także ręczne stymulowanie;

\- niniejsze usługi nazywane dalej również jako „usługi masażu”.

Usługi będące przedmiotem wniosku mają charakter odpłatny oraz są wykonywane osobiście jako świadczenie zdrowotne przez Wnioskodawcę, będącego certyfikowanym technikiem masażystą. Wnioskodawca legitymuje się dyplomem pozytywnie zdanego egzaminu państwowego, a nabycie kwalifikacji w zawodzie potwierdzają również certyfikaty w zakresie:

· A - Czterostopniowe (\`(...)\`) szkolenie z zakresu metodologii postępowania diagnostyczno-terapeutycznego, dysfunkcji struktur mogących być przyczyną objawów;

· B - diagnostyka różnicowa i leczenie strukturalne. Pięciostopniowe, (\`(...)\`) godzinne szkolenie z zakresu postępowania terapeutycznego;

· C. Dwustopniowe, (\`(...)\`) szkolenie z zakresu diagnozowania i leczenia strukturalnego w powiązaniu z organami trzewnymi.

Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny w ramach działalności gospodarczej i nie prowadzi działalności leczniczej wpisanej do rejestru.

Wybór konkretnych usług masażu dokonywany jest każdorazowo po dokonaniu wywiadu zdrowotnego, na podstawie którego ustalany jest najbardziej wskazany dla danej osoby rodzaj masażu. Ich celem jest przede wszystkim udzielenie pomocy medycznej w zakresie leczenia bólu i schorzeń, diagnozowanie oraz profilaktyka. Usługi masażu przeznaczone są zarówno dla osób posiadających wskazania lekarskie, jak i bez takich skierowań.

Należy również nadmienić, że:

a) Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej jako: „u.d.l.”) oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej;

b) Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;

### c) Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza; usługi wykonywane są bezpośrednio na rzecz pacjentów;

### d) Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

### Na chwilę obecną w ramach świadczonych usług, o których mowa powyżej, Wnioskodawca stosuje podatek VAT w wysokości 23%.

### Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, zgodnie z rodzajem działalności i kwalifikacjami zawodowymi Wnioskodawcy, usługi masażu służące profilaktyce, przywracaniu, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanego zawodu przez certyfikowanego technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, usługi masażu świadczone przez Wnioskodawcę (certyfikowanego technika masażystę) mają charakter diagnostyczny oraz terapeutyczny, a zatem służą profilaktyce, przywracaniu, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Stąd też usługi masażu należy uznać za spełniające wszystkie warunki art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, a tym samym korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na gruncie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia od podatku VAT w zakresie poszczególnych czynności oraz określił warunki stosowania przedmiotowych zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Co istotne, w myśl z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1) lekarza i lekarza dentysty,

2) pielęgniarki i położnej,

3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.,

4) psychologa.

W tym miejscu należy nadmienić, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Dlatego też, jako zasadne jawi się odwołanie w tym zakresie do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepisy krajowe, o których mowa powyżej, w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.; zwanej dalej: „Dyrektywą”). W odniesieniu do ww. regulacji Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza.

Należy bowiem zauważyć, iż m.in. w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Definicja opieki medycznej pojawia się również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Odnosząc powyższe do przepisów polskiej ustawy o VAT, stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym, każdorazowo analizie należy poddawać cel, jaki przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Ustawodawca nie przewiduje definicji pojęć wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tym samym, aby zrozumieć ich znaczenie koniecznym jest sięgnięcie do wykładni językowej.

Stąd też, aby zdekodować niniejsze pojęcia należy posłużyć się definicjami słownikowymi. Słownik Języka Polskiego (www.(\`(...)\`)) w sposób następujący definiuje termin:

· „profilaktyka” - działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom;

· „zachowywanie” - dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;

· „ratowanie” - udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji oraz „ratować” jako starać się ocalić, zachować coś;

· „przywracanie” - doprowadzenie do poprzedniego stanu, sprawienie, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio;

· „poprawa” - zmiana stanu czegoś na lepsze.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi masażu, jak wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego powyżej, mieszczą się w definicji opieki medycznej na gruncie orzecznictwa unijnego, jak również służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Wskazać należy, iż usługi masażu wywierają pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Znajdują zastosowanie u osób, które cierpią na bóle i schorzenia wszelkiego rodzaju w postaci m.in. urazów i przeciążeń, zwichnięć, bólów kręgosłupa i głowy, sztywności. Masaż łagodzi bądź likwiduje napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspiesza regenerację organizmu. Stąd też, nie budzi wątpliwości fakt, że działalność Wnioskodawcy ma charakter terapeutyczny (leczniczy), a celem świadczonych usług jest szeroko rozumiana ochrona i poprawa zdrowia.

Ponadto, usługi masażu mają również charakter diagnostyczny. Poprzez dotyk oraz różnego rodzaju ucisk, Wnioskodawca bada ciało usługobiorcy celem wykrycia i leczenia schorzeń czy kontuzji na ich wczesnym etapie. Ma to również na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejących już chorób. Należy zaznaczyć, iż usługi masażu spełniają zadania o charakterze profilaktycznym polegające chociażby na usprawnieniu przepływu krwi, wspomaganiu prawidłowego przepływu limfy czy mobilizacji konkretnych stawów. Tym samym, działalność Wnioskodawcy będąca przedmiotem niniejszego wniosku, służy również diagnozowaniu chorób oraz profilaktyce zdrowotnej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej działalności służą m.in. przywracaniu, zachowaniu, ratowaniu, profilaktyce czy poprawie zdrowia. Dzięki czynnościom wykonywanym przez masażystę stan zdrowia pacjenta może:

· zostać doprowadzony do stanu, w jakim był poprzednio - np. poprzez rehabilitację mającą na celu przywrócenie sprawności sprzed urazu;

· pozostać niezmienionym - np. poprzez dbanie o prawidłową postawę, jak również

· zmienić się na lepsze - np. poprawiając przepływ limfy.

Jak zostało wyżej wskazane, celem wykonywanych świadczeń jest szeroko rozumiana ochrona zdrowia, a usługi masażu mają przede wszystkim walor leczniczy oraz mogą być wykorzystywane w celach diagnostycznych czy profilaktycznych.

Z tej przyczyny, należy uznać, iż działalność Wnioskodawcy spełnia przesłanki przedmiotowe, determinujące możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Niniejsze zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Drugą przesłanką, która musi być spełniona, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT, jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej przez określony krąg podmiotów. Tym samym, obok charakteru usługi istotny jest także status podmiotu świadczącego daną usługę.

Jak już zostało wcześniej wspomniane, zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii przedmiotowego zwolnienia należy mieć na względzie wyrok TSUE w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, w którym wskazano, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków:

· przedmiotem muszą być usługi medyczne;

· świadczenie przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Przechodząc do polskich regulacji należy zauważyć, iż ustawodawca określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. zgodnie z którymi osobą wykonującą zawód medyczny jest:

· osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy zauważyć, iż jest to definicja spójna zarówno z regulacjami unijnymi, jak i z samym art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o przesłankę podmiotową uprawniająca do skorzystania z ww. zwolnienia, należy wskazać, że nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, a zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości i kwalifikacji.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu sprawy, usługi świadczone są przez dyplomowanego technika masażystę.

Masażyści nie zostali wymienieni w odrębnych aktach prawnych jako wykonujący zawody medyczne, w przeciwieństwie do np. lekarzy czy pielęgniarek. Należy jednak pamiętać, iż w polskim porządku prawnym występują inne przepisy określające m.in. reguły wykonywania zawodu masażysty, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu.

Status technika masażysty jako zawodu medycznego znajduje potwierdzenie w aktualnej i obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacji określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści”; kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Natomiast, w oparciu o rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to:

· ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych oraz

· uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

· wykonywania masażu medycznego;

· wykonywania masażu sportowego;

· wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

· prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wymienione powyżej kompetencje i umiejętności, potwierdzają odpowiednie kwalifikacje Wnioskodawcy oraz są kluczowe do świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług masażu.

Mając niniejsze przepisy na uwadze, uznać należy, że Wnioskodawca, który zdobył tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Tym samym, Wnioskodawca spełnia również kryterium podmiotowe, uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przemawia za tym w głównej mierze terapeutyczny i diagnostyczny charakter usług masażu świadczonych przez Wnioskodawcę, który legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku. Stąd też, zważywszy na spełnienie warunków podmiotowo-przedmiotowych ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, którego prawidłowość znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. W tym miejscu należy wymienić stanowisko wyrażone chociażby w:

· interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0114-KDIP4-2.4012.430.2022.1.WH;

· interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0112-KDIL1-1.4012.269.2022.2.JKU;

· interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0112-KDIL1-2.4012.501.2021.1.ST;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.386.2021.2.ASZ;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn.: 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn.: 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS;

· interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0113-KDIPT1-1.4012.78.2020.2.ŻR.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej przepisy, praktykę interpretacyjną, wspólnotowy dorobek orzeczniczy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi masażu służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z wniosku wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną od xx listopada 2007 roku w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem Pana działalności są m.in. usługi objęte następującą klasyfikacją w PKD:

· 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna,

· 86.90.D Działalność paramedyczna,

· 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach Pana działalności, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, prowadzi Pan (\`(...)\`) gabinet terapii manualnej. Świadczone usługi w głównej mierze polegają na wykonywaniu masażu leczniczego, który służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi w zakresie opieki medycznej, które Pan świadczy to w szczególności:

· terapia manualna - naturalna i nieinwazyjna metoda leczenia i diagnostyki stosowana w odwracalnych dysfunkcjach elementów tworzących układ ruchu, takich jak mięśnie, stawy, więzadła, kręgosłup i trzewia; w jej zakresie do diagnozowania i leczenia wykorzystywane są dłonie i dotyk oraz różne rodzaje ucisku;

· terapia mięśniowo-powięziowa - metoda stosowana w leczeniu bólu mięśni i stawów, przynosząca ulgę i ruchomość tkanek oraz ogólne funkcjonowanie organizmu; znajduje zastosowanie w dolegliwościach bólowych, chorobach reumatycznych, urazach i przeciążeniach, bólach kręgosłupa, sztywności i przykurczach mięśni, obrzękach;

· terapia trzewno-stawowa - metoda leczenia polegająca na diagnozowaniu dysfunkcji trzewnych i somatycznych oraz ich wzajemnych korelacji; zabiegi polegają zarówno na pracy z mięśniami, stawami oraz narządami korpusu; służy przy leczeniu bóli kręgosłupa, bóli w klatce piersiowej, sibo, refluksu, problemów gastrycznych;

· terapia czaszkowo-krzyżowa - metoda leczenia wpływająca na poprawę pracy całego organizmu poprzez regulację płynu mózgowo-rdzeniowego; podczas zabiegu wykonywane są techniki na czaszce, górnym otworze klatki piersiowej, przeponie, stawie krzyżowo-lędźwiowym i miednicy, aby obecne napięcia zgromadzone w ciele zostały rozpuszczone; znajduje zastosowanie m.in. w: bólach niewiadomego pochodzenia, wadach postawy, migrenach, nadpobudliwości, problemach ze snem, zaburzeniach koncentracji, nerwice, depresje, obniżone lub wzmożone napięcie mięśni;

· drenaż limfatyczny - metoda leczenia na opuchlizny, zastoje płyną i poprawią krążenia limfy; skutkująca przyspieszeniem detoksykacji organizmu poprzez zastosowanie technik masażu limfatycznego usprawniającego przepływ limfy;

· klawiterapia - bezinwazyjna metoda leczenia, mająca na celu pobudzanie organizmu do samoregulacji, wzmocnienie odporności, likwidacje napięć; do zabiegów używa się klawików - pinów ze stali chirurgicznej, którymi nakłuwa się punkty na skórze nie przerywając jej ciągłości, wykorzystując także ręczne stymulowanie.

Usługi będące przedmiotem wniosku mają charakter odpłatny oraz są wykonywane przez Pana osobiście jako świadczenia zdrowotne. Jest Pan certyfikowanym technikiem masażystą. Legitymuje się Pan dyplomem pozytywnie zdanego egzaminu państwowego, a nabycie kwalifikacji w zawodzie potwierdzają również certyfikaty.

Wykonuje Pan zawód medyczny w ramach działalności gospodarczej i nie prowadzi działalności leczniczej wpisanej do rejestru.

Wybór konkretnych usług masażu dokonywany jest każdorazowo po dokonaniu wywiadu zdrowotnego, na podstawie którego ustalany jest najbardziej wskazany dla danej osoby rodzaj masażu. Ich celem jest przede wszystkim udzielenie pomocy medycznej w zakresie leczenia bólu i schorzeń, diagnozowanie oraz profilaktyka. Usługi masażu przeznaczone są zarówno dla osób posiadających wskazania lekarskie, jak i bez takich skierowań.

Ponadto, nie jest Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej. Nie prowadzi Pan działalności na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nie świadczy Pan usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza; usługi wykonywane są bezpośrednio na rzecz pacjentów. Wszystkie usługi świadczone przez Pana, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawne zdrowia.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej działalności, tj. terapia manualna, terapia mięśniowo-powięziowa, terapia trzewno-stawowa, terapia czaszkowo-krzyżowa, drenaż limfatyczny i klawiterapia, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez Pana − dyplomowanego technika masażystę, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi masażu, tj.: terapia manualna, terapia mięśniowo-powięziowa, terapia trzewno-stawowa, terapia czaszkowo-krzyżowa, drenaż limfatyczny i klawiterapia świadczone przez Pana, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz – jak wynika z opisu sprawy – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.), zgodnie z którym:

Osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Jak wskazano we wniosku, usługi masażu, tj.: terapia manualna, terapia mięśniowo -powięziowa, terapia trzewno-stawowa, terapia czaszkowo-krzyżowa, drenaż limfatyczny i klawiterapia, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wykonywane są przez dyplomowanego technika masażystę. Usługi masażu wykonywane są bezpośrednio przez Pana − osobę wykonującą zawód medyczny, tj. przez technika masażystę, którego status zawodowy (zawód medyczny) – jak Pan wskazał we wniosku − znajduje potwierdzenie w obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacji określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Świadczy Pan usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Legitymuje się Pan bowiem dyplomem technika masażysty uzyskanym w związku z nauką prowadzoną przez podmioty umocowane do prowadzenia takiego kształcenia i posiadające uprawnienia do nadawania dyplomów technika masażysty w oparciu o pozytywnie zdany egzamin państwowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227, ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896, ze zm.), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184, ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez Pana wypełniona jest/będzie przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Pana usług masażu, tj.: terapii manualnej, terapii mięśniowo-powięziowej, terapii trzewno-stawowej, terapii czaszkowo-krzyżowej, drenażu limfatycznego i klawiterapii, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wykonuje Pan zawód medyczny.

**Podsumowując,** **usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej działalności, tj. terapia manualna, terapia mięśniowo-powięziowa, terapia trzewno-stawowa, terapia czaszkowo-krzyżowa, drenaż limfatyczny i klawiterapia, służące profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez Pana − dyplomowanego technika masażystę, są/będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

Tym samym Pana stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozpatrywania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług na podstawie innych przepisów niż przepis ustawy wskazany w pytaniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).