Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-2/4512-1-55/16-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-24
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; najem; ulepszenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) oraz z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – sprzedaży wynajmowanej części budynku warsztatowo-biurowego i prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. część budynku się znajduje oraz rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży w tej części;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – sprzedaży niewynajmowanej części budynku warsztatowo-biurowego i prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. część budynku się znajduje oraz rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży w tej części.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – sprzedaży budynku warsztatowo-biurowego i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 29 września 2016 r. oraz z dnia 7 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uczelnia (Wnioskodawca) zamierza dokonać dostawy zabudowanej nabytej w roku 1997 (budynek wybudowany w roku 1900). Przedmiotem dostawy będzie prawo własności budynku warsztatowo-biurowego o powierzchni użytkowej 1702 m2 (kubaturze 8400 m3) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0,0639 ha.

Budynek warsztatowo-biurowy usytuowany na ww. nieruchomości został oddany do użytkowania Uczelni w dniu 31 grudnia 1997 r., a jego wartość początkowa wyniosła 15.000,00 zł. Uczelnia poniosła nakłady na ulepszenie ww. nieruchomości (wykonanie lokalnej sieci) o wartości 6.740,61 zł (data ewidencji: 31 października 2004 r.). Uczelnia nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

Uczelnia wynajmowała część pomieszczeń, o których mowa poniżej, a w pozostałym zakresie wykorzystywała budynek na własne potrzeby (w budynku funkcjonowało laboratorium naukowe).

Przedmiotem najmu w ww. budynku były:

*   pomieszczenie biurowe – w okresie od dnia 1 lipca 1998 r. do dnia 28 lutego 2000 r.;
*   biuro, magazyn, produkcja – w okresie od dnia 1 listopada 1999 r. do dnia 7 marca 2006 r.;
*   pomieszczenie biurowe – w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2015 r.;
*   biuro – w okresie od dnia 1 lutego 2006 r. do dnia 29 lutego 2014 r.;
*   biuro – w okresie od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.;
*   biuro – w okresie od dnia 4 stycznia 2010 r. – do dnia 30 listopada 2014 r.

W budynku warsztatowo-biurowym nie wydzielono odrębnej własności lokali.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nakłady poniesione na wykonanie lokalnej sieci o wartości 6.740,61 zł (data ewidencji 31 października 2004 r.) w budynku warsztatowo-biurowym stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.
2.  Uczelnia nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie budynku.
3.  Budynek warsztatowo-biurowy służył wszystkim rodzajom działalności prowadzonej przez Uczelnia, tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej VAT. W budynku, oprócz wynajmowanych pomieszczeń (co zostało szczegółowo przedstawione we wniosku), funkcjonowało m.in. Laboratorium oraz Koła Naukowe Studentów.
4.  Uczelnia nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w roku 1997.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem warsztatowo-biurowym, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania VAT transakcji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedstawionego w zdarzeniu przyszłym prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem warsztatowo-biurowym, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji).

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa zabudowanego gruntu podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co posadowiony na nim budynek lub budowla.

Ocenę, czy dostawa nieruchomości zabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu, czy też zwolnieniu od podatku VAT, należy rozpocząć od analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu z opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z punktu widzenia wskazanego przepisu podstawowe znaczenie ma definicja pierwszego zasiedlenia, zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, z pierwszym zasiedleniem mamy więc do czynienia – co do zasady – w przypadku wydania wybudowanego lub gruntownie odnowionego (ulepszonego) obiektu na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Typowymi przykładami wydania obiektu na podstawie czynności podlegającej podatkowi VAT jest jego sprzedaż, najem i dzierżawa. Warto przy tym zauważyć, że istnieją wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym polskich przepisów w zakresie prawidłowej implementacji definicji „pierwszego zasiedlenia”, co zostało wyrażone m.in. w postanowieniu NSA z dnia 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14), którym skierowano do TSUE pytanie prejudycjalne w tym zakresie, o czym mowa poniżej.

Kluczowym elementem dla całej konstrukcji zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest uregulowana w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcja wyboru opodatkowania podatkiem VAT takiej czynności. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyjątek od zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy dostawa ta jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że budynek warsztatowo-biurowy został oddany do użytkowania dnia 31 grudnia 1997 r., a jego wartość początkowa wyniosła 15.000,00 zł. Jednocześnie, Uczelnia poniosła nakłady na ulepszenie ww. nieruchomości (wykonanie lokalnej sieci) o wartości 6.740,61 zł (data ewidencji: 31 października 2004 r.), tj. o wartości większej niż 30% wartości początkowej ww. nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, posługując się literalną wykładnią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z chwilą oddania w najem biur usytuowanych w budynku warsztatowo-biurowym (odpowiednio w latach 2006, 2009 i 2010) nastąpiło niewątpliwie pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku. Równocześnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata (planowana dostawa nieruchomości ma odbyć się w roku 2016).

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotem najmu była jedynie część budynku, a w przepisach ustawy o VAT brakuje podstaw prawnych dla poglądu, że dokonanie dostawy całego budynku powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej. Skoro zbycie całej nieruchomości przez Uczelnię nie jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, ponadto pomiędzy dokonanym już wcześniej pierwszym zasiedleniem budynku a planowaną dostawą upłynęło więcej niż 2 lata, to dokonana dostawa całego budynku podlega opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zauważył, że NSA w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14), w którym skierował sprawę dotyczącą tego zagadnienia do rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez TSUE wskazał, że: „Zasadnicze wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE, budzi drugi z warunków wymagający, aby oddanie do użytkowania nastąpiło »w wykonaniu czynności opodatkowanej« (dostawy lub usługi) (\`(...)\`) Przyjęta przez polskiego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definicja powoduje w praktyce wyłączenie z pierwszego zasiedlenia przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w przypadku np. jego sprzedaży po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania. (\`(...)\`) Tymczasem, na tle art. 13 część B lit. g) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG (\`(...)\`), którego odpowiednikiem w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 135 ust. 1 lit. j), stwierdzono w tezie 21 wyroku TS w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, EU:C:2012:461: »Przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie od podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz z gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją«. Podobne tezy zawarto w wyrokach TS C-139/12 Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, EU:C:2014:174, pkt 26 oraz C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, EU:C:2009:722. Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente ‘s-Hertogenbosch, C-92/13. EU:C:2014:2188)”.

Na uwagę zasługuje ponadto interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. (nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD). Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. I FSK 382/14) jakoby, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. „Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej, w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

W świetle powyższych argumentów, do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło w wyniku rozpoczęcia użytkowania przez Uczelnię budynku (na własne potrzeby w formie najmu).

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem warsztatowo-biurowym), w całości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wraz z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowaniu transakcji, ponieważ:

*   dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – sprzedaży wynajmowanej części budynku warsztatowo-biurowego i prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. część budynku się znajduje oraz rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży w tej części;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – sprzedaży niewynajmowanej części budynku warsztatowo-biurowego i prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. część budynku się znajduje oraz rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży w tej części.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy zabudowanej nieruchomości, którą nabył w roku 1997. Zatem przedmiotem dostawy będzie prawo własności budynku warsztatowo-biurowego (wybudowanego w roku 1900) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dla transakcji sprzedaży budynku warsztatowo-biurowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości – tj. czynności wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej – wystąpi w charakterze czynnego podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym dostawa ww. nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu. W związku z tym, jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki lub ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z obniżonej stawki lub ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, budynek warsztatowo-biurowy usytuowany na nieruchomości został oddany do użytkowania Uczelni w dniu 31 grudnia 1997 r. Zainteresowany wskazał, że przy nabyciu ww. budynku nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca dokonał ulepszenia przedmiotowego budynku poprzez wykonanie lokalnej sieci (data ewidencji: 31 października 2004 r.). Ww. wydatki stanowiły ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, od których Uczelnia nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po ulepszeniu Uczelnia wynajmowała część pomieszczeń, a w pozostałym zakresie wykorzystywała budynek na własne potrzeby (w budynku funkcjonowało laboratorium naukowe).

Przedmiotem najmu w ww. budynku były:

*   pomieszczenie biurowe – w okresie od dnia 1 lipca 1998 r. do dnia 28 lutego 2000 r.;
*   biuro, magazyn, produkcja – w okresie od dnia 1 listopada 1999 r. do dnia 7 marca 2006 r.;
*   pomieszczenie biurowe – w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2015 r.;
*   biuro – w okresie od dnia 1 lutego 2006 r. do dnia 29 lutego 2014 r.;
*   biuro – w okresie od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.;
*   biuro – w okresie od dnia 4 stycznia 2010 r. – do dnia 30 listopada 2014 r.

W analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowego budynku poniósł wydatki na ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Należy zatem wskazać, że w sytuacji gdy podatnik przebuduje (ulepszy, zmodernizuje) budynek, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do używania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy zmodernizowany budynek zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie części budynku warsztatowo-biurowego. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca – na podstawie umowy – wynajął część pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowym budynku. Ponadto od pierwszego zasiedlenia pomieszczeń (czyli oddania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) do ich planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji powyższego, dostawa pomieszczeń będących przedmiotem najmu po dokonanym ulepszeniu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie korzystała także dostawa części prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym opisana powyżej część budynku się znajduje.

Ponadto – jak wynika z przepisów powołanych powyżej – ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego dostawca ww. części budynku warsztatowo-biurowego będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy części ww. obiektu, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do pozostałej części budynku warsztatowo-biurowego, która po ulepszeniu nie była wynajmowana, należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynku, budowli lub ich części, która nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto w związku z poniesieniem wydatków na ulepszenie ww. obiektu, Zainteresowany również nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dostawa pozostałej części budynku warsztatowo-biurowego, która po ulepszeniu nie była wynajmowana, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym Wnioskodawca dokonując dostawy ww. części budynku nie będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży tej części nieruchomości, ponieważ ww. prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystała także dostawa części prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym opisana część ww. obiektu się znajduje, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ informuje, że wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna znak IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, wydana została z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem uwzględnia indywidualne okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę oraz rozstrzygnięcie sądu, jakie zapadło w tej sprawie, na tle indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego. Wobec powyższego, nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.