Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-116/11-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości budynkowej wniesionej aportem do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; nabycie; nieruchomości; przychód; spółki-spółka osobowa; umowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 01.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości budynkowej wniesionej aportem do spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości budynkowej wniesionej aportem do spółki komandytowej,
*   wysokości stawki amortyzacyjnej nieruchomości budynkowej wniesionej aportem do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w najbliższym czasie zostanie komplementariuszem w spółce komandytowej („SK”). Planuje się, że do SK zostanie wniesiony aport w postaci nieruchomości zabudowanej - gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalno - biurowym („budynek D”). Współwłaścicielami nieruchomości są dwie osoby fizyczne, które staną się komandytariuszami SK. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, których przedmiotem jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Podobną działalność współwłaściciele nieruchomości prowadzą jako wspólnicy spółki jawnej, która aktualnie uzyskuje przychody z wynajmu powierzchni budynku D.

Własność nieruchomości nie została wprowadzona do działalności gospodarczych jej współwłaścicieli ani do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej; nie została wpisana do ewidencji środków trwałych żadnej z tych działalności, nie dokonywano też w związku z powyższym odpisów amortyzacyjnych. Współwłaściciele nieruchomości, na przysługującym im prawie do nieruchomości, ustanowili w dniu 3 marca 2005 r. dla spółki jawnej prawo nieodpłatnego używania nieruchomości. Prawo nieodpłatnego używania nieruchomości stanowi dla spółki wartość niematerialną i prawną i prezentowane jest w aktywach ksiąg handlowych spółki jawnej. Prawo to nie było w spółce amortyzowane. Wnioskodawca, jako przyszły komplementariusz SK, rozważa m.in. możliwość przejęcia własności nad nieruchomością poprzez wniesienie przez dotychczasowych współwłaścicieli aportu, w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem D, do mającej powstać spółki komandytowej (SK).

Aktualni współwłaściciele nabyli nieruchomości gruntowe (kilka działek), na których w kolejnych latach posadowiono budynek, w latach 1997 - 1998. Wybudowany na zakupionym gruncie budynek oddano do użytkowania w roku 1999 i od tego roku pobierane są pożytki z wynajmu lokali mieszkalnych i biurowych, w tym od marca roku 2005 - w spółce jawnej. Do lutego 2005 r. przychody z nieruchomości były rozliczane w działalności gospodarczej jednego z jej współwłaścicieli. Ponieważ nieruchomość nie została wprowadzona do tej działalności jako środek trwały, również nie dokonywano od części budynkowej odpisów amortyzacyjnych.

Podział funkcji w budynku jest następujący: 37,9% powierzchnia biurowo - socjalna + część techniczna oraz 62,1% powierzchnia mieszkalna (dane na podstawie operatu szacunkowego z dnia 4.02.2008 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego). Współwłaściciele nieruchomości korzystali z ulgi na budowę domów z mieszkaniami na wynajem (art. 26 ust. 1 poz. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r.). Współwłaściciele nieruchomości będący jednocześnie przyszłymi komandytariuszami w SK dysponują aktami notarialnymi nabycia nieruchomości gruntowych w postaci kilku działek. Nie dysponują natomiast pełną dokumentacją dotyczącą kosztów budowy budynku. Inwestycja była dokonywana jako inwestycja prywatna, część dokumentów uległa już zniszczeniu (niewidoczny druk) lub zagubieniu, minęło już bowiem ponad 11 lat od zakończenia prac budowlanych. Trudno jest zatem stwierdzić, jaki był koszt budowy budynku.

Wnioskodawca w chwili złożenia wniosku nie miał jeszcze nadanego numeru NIP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy wycenić wartość początkową części budynkowej nieruchomości po wniesieniu jej aportem przez dotychczasowych współwłaścicieli do spółki komandytowej?
2.  Jaką należy zastosować stawkę amortyzacyjną dla nieruchomości budynkowej, która zostanie wniesiona aportem do spółki komandytowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 01 lipca 2011 r. nr ILPB4/423-116/11-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym należałoby zastosować art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla przedmiotu wkładu w postaci budynku (wniesionej w połowie przez każdego z dotychczasowych dwóch współwłaścicieli), czyli ustalenie wartości początkowej budynku w wartości określonej zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta, przywołana dla wyznaczenia wartości początkowej przedmiotu wkładu w swoim pierwotnym zastosowaniu dotyczy ustalania przychodu ze zbycia. Należy zatem stosować te przepisy odpowiednio, a nie wprost. Art. 19 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż wartością danego składnika jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej danego składnika, wówczas wartość składnika określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, zgodnie z regułami zawartymi w art. 19 ust. 3 - 4 tejże ustawy. Przepisy art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c w powiązaniu z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem interpretować w ten sposób, że w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek, wartość początkową składnika stanowiącego wkład należy określić według wartości określonej przez wspólników w umowie spółki, jeśli wartość ta nie odbiega znacznie od wartości rynkowej.

Art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c należy zastosować dla wyceny wartości początkowej przedmiotu wkładu, ponieważ są spełnione dalsze przesłanki zawarte w tymże artykule:

1.  ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład. Każdy z dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości zabudowanej chce wnieść wkład w postaci przysługującej mu części (1/2) nieruchomości gruntowej oraz budynku. Wartość nabycia nieruchomości gruntowej jest znana i będzie podstawą do wyznaczenia wartości początkowej przedmiotu wkładu jakim jest grunt na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit b. Natomiast wartość wydatków na wytworzenie (budowę) budynku nie może być określona ze względu na trudności z odtworzeniem tej historycznej wartości. Niektóre dokumenty bowiem uległy już fizycznemu zniszczeniu (zanik treści, wyblakły tekst) lub zagubieniu. Trudna jest zatem identyfikacja rzeczywistego kosztu inwestycji, która była realizowana jako inwestycja prywatnych osób. Wartość początkowa nieruchomości u nowego właściciela musi być natomiast określona ściśle, bowiem jej skutki w postaci kosztu amortyzacji mogą być weryfikowane przez kolejne lata. Natomiast oparcie się na wartości określonej przez wspólników w umowie spółki, która będzie sporządzona w formie aktu notarialnego, dają możliwość powrotu przez szereg kolejnych lat do wartości początkowej, wyznaczonej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, ponieważ umowy notarialne podlegają regułom trwałego ich przechowywania. Oparcie się natomiast na wartości historycznej wydatków poprzednich właścicieli na wytworzenie przedmiotu wkładu – budynku, która to wartość nie może być precyzyjnie odtworzona, byłoby błędem, którego skutki byłyby odczuwane przez cały okres amortyzacji budynku;
2.  przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, nie stanowią, co należy rozumieć jako wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zatem odnieść się do przepisów mówiących o wniesieniu środków trwałych do działalności gospodarczej osób fizycznych oraz ich ujęciu w ewidencji środków trwałych. Opisywana nieruchomość nigdy nie została wniesiona jako aktywo do prowadzonych przez jej współwłaścicieli działalności gospodarczych. Do spółki jawnej, gdzie były pobierane pożytki z używania nieruchomości, było wprowadzone jedynie prawo jej używania (od 3 maja 2005 r.), dokonane na podstawie art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu świadczeń na rzecz spółki. Ponieważ spółka jawna nie stała się nigdy właścicielem nieruchomości, to nie przysługiwało jej prawo do amortyzacji części budynkowej.

Z kolei prawo do używania nieruchomości nie mogło podlegać w spółce jawnej amortyzacji, bowiem takie prawo nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przepisy art. 22b oraz 22c ww. ustawy nie wymieniają bowiem takiego prawa. Własność nieruchomości pozostaje zatem do tej pory w sferze prywatnych składników majątkowych. Dlatego też nie można uznać, że sama nieruchomość była wykorzystywana przez wnoszących wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, spełnione są wszystkie warunki dla zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy dla wyznaczenia wartości początkowej przedmiotu wkładu w postaci budynku D na podstawie umowy spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

*   osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz
*   jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, dlatego też z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca ma zostać komplementariuszem zostanie wniesiony aport w postaci nieruchomości zabudowanej - gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalno – biurowym. Współwłaścicielami nieruchomości są dwie osoby fizyczne, które staną się komandytariuszami spółki komandytowej. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, których przedmiotem jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Podobną działalność współwłaściciele nieruchomości prowadzą jako wspólnicy spółki jawnej, która aktualnie uzyskuje przychody z wynajmu powierzchni budynku D. Własność nieruchomości nie została wprowadzona do działalności gospodarczych jej współwłaścicieli ani do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej. Nie została ona również wpisana do ewidencji środków trwałych żadnej z tych działalności, nie dokonywano też w związku z tym odpisów amortyzacyjnych. Współwłaściciele nieruchomości, na przysługującym im prawie do nieruchomości, ustanowili w dniu 3 marca 2005 r. dla spółki jawnej prawo nieodpłatnego używania nieruchomości. Współwłaściciele nabyli nieruchomości gruntowe, w latach 1997 – 1998, na co dysponują aktami notarialnymi ich nabycia. Wybudowany na zakupionym gruncie budynek oddano do użytkowania w roku 1999. Współwłaściciele nie dysponują jednak pełną dokumentacją dotyczącą kosztów budowy budynku. Inwestycja była dokonywana jako inwestycja prywatna, a część dokumentów uległa już zniszczeniu (niewidoczny druk) lub zagubieniu.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. w części dotyczącej ustalania wartości początkowej aportu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną (w tym np. spółki komandytowej).

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 16g ust. 1 pkt 4a, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, iż możliwość ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki komandytowej w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. c zależy od spełnienia trzech warunków:

*   wspólnikiem wnoszącym wkład jest osoba fizyczna,
*   niemożliwe jest ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu,
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez osobę wnosząca wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż wspólnikami wnoszącymi wkład (tu: budynek D) są osoby fizyczne. Jednocześnie tylko część wydatków na jego wytworzenie uległa zniszczeniu lub zgubieniu. Jednakże przede wszystkim wskazać należy, iż zarówno współwłaściciele, jak i spółka jawna (której przysługuje prawo do nieodpłatnego używania nieruchomości) prowadzili / prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Ponadto spółka jawna aktualnie uzyskuje przychody z wynajmu budynku D.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowy budynek jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania dla ustalenia wartości początkowej budynku D przepis art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właściwą regulacją będzie zatem lit. b art. 16g ust. 1 pkt 4a tej ustawy, z uwagi na fakt, iż budynek ten nie był amortyzowany.

Reasumując, wartość początkową części budynkowej nieruchomości po wniesieniu jej aportem przez dotychczasowych współwłaścicieli do spółki komandytowej (w której Wnioskodawca zostanie komplemantariuszem) należy ustalić na podstawie wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.