Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-196/13-3/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta świadczącego opodatkowane usługi serwisowe i zaopatrywania automatów vendingowych w półprodukty,
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta świadczącego opodatkowane usługi serwisowe i zaopatrywania automatów vendingowych w półprodukty (Pyt.1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta świadczącego opodatkowane usługi serwisowe i zaopatrywania automatów vendingowych w półprodukty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest firmą działającą w branży spożywczej, posiadającą w swojej ofercie szeroką gamę produktów, wśród których można wyróżnić m.in. kawy, herbaty, czekolady do picia, produkty z zakresu kulinariów (np. zupy błyskawiczne), jak również lody, słodycze, płatki śniadaniowe oraz odżywki dla dzieci i niemowląt.

Jednym ze sposobów dystrybucji produktów spółki jest ich oferowanie do nabycia poprzez automaty vendingowe (dalej jako: automaty). W szczególności sprzedaż poprzez automaty dotyczy produktów jak kawa, herbata, czekolada do picia, zupa błyskawiczna, które są sprzedawane w plastikowych lub papierowych kubeczkach z możliwością nabycia dodatkowych składników w postaci mleka lub cukru (dalej razem jako: Produkty). Automaty są własnością Spółki lub Spółka uprawniona jest do rozporządzania tymi automatami na podstawie umowy leasingu, najmu, etc.

Automaty w większości przypadków znajdują się w miejscach umożliwiających sprzedaż produktów w znacznej ilości, tj. zakłady pracy (biura, fabryki, urzędy etc.), placówki oświatowe (szkoły, uczelnie wyższe etc.), placówki opieki zdrowotnej (szpitale, przychodnie, etc.).

W przedmiotowym stanie przyszłym, są to automaty, które oferują możliwość samoobsługowego nabycia gotowego produktu przygotowywanego przez automat. Automat taki, z umieszczonych w nim półproduktów przygotowuje gotowy produkt np. z kawy, herbaty, czekolady, zupy błyskawicznej w stanie sypkim dzięki procesom technologicznym (np. poprzez dodanie określonej ilości wody o odpowiedniej temperaturze, mleka, cukru, etc.) sterowanym przez automat, jest przygotowywany gotowy produkt (np. napój do picia).

Spółka w celu zapewnienia możliwości korzystania z automatów nabywcom produktów sprzedawanych przez Spółkę korzystać będzie z usług podmiotu trzeciego (dalej jako: Operator). Podmiot ten odpowiadać będzie w szczególności za usługi:

*   (i) związane bezpośrednio ze sprzedażą przez Spółkę gotowych produktów, obejmujące zaopatrzenie automatów w półprodukty (m.in. kawa, herbata, mleko w proszku, cukier, zupy błyskawiczne), monitorowanie stanu (ilości) półproduktów, weryfikacje ilości sprzedanych produktów gotowych (odczyt liczników w automatach),
*   (ii) usługi serwisowe obejmujące naprawy, konserwacje, zapewniające by automaty były sprawne technicznie, w stanie umożliwiającym prawidłową eksploatację, instalację, wstawienie maszyny w konkretnej lokalizacji.

Z tytułu wykonywanych usług Operator otrzymuje wynagrodzenie:

*   (i) związane bezpośrednio ze sprzedażą przez spółkę gotowych produktów - w celu odpowiedniego odzwierciedlenia wkładu pracy Operatora. Wynagrodzenie z tego tytułu stanowi iloczyn liczby sprzedanych przez Spółkę gotowych produktów oraz określonej stawki za produkt,
*   (ii) wynagrodzenie za usługi serwisowe związane z zapewnieniem możliwości korzystania z automatów, w tym m.in. naprawy, konserwacja, instalacja może być określane w formie ryczałtu za wykonane czynności konserwacyjne/naprawy/instalacje.

Stosunek zobowiązaniowy łączyć będzie w tym zakresie wyłącznie Wnioskodawcę i Operatora. Tym samym, Operatora nie będzie łączył żaden stosunek zobowiązaniowy z nabywcą gotowych produktów. Operator nie sprzedaje w szczególności na rzecz nabywcy gotowych wyrobów. Gotowe wyroby będą sprzedawane po ich przygotowaniu przez Spółkę (za pomocą automatów).

Z podmiotami zainteresowanymi umieszczeniem automatu w danej lokalizacji (m.in. pracodawcy, osoby zarządzające placówkami oświatowymi, placówkami ochrony zdrowia, urzędami, etc., dalej jako: Kontrahent), Wnioskodawca podpisywać będzie umowy, na mocy których zobowiąże się do umieszczenia automatu we wskazanej lokalizacji.

Podstawowym celem zawarcia umów z Kontrahentami będzie dystrybucja za pomocą automatów gotowych produktów. Jednocześnie spółka odpowiadać będzie za zapewnienie możliwości korzystania z automatu vendingowego, tj. dbanie, aby automaty były sprawne technicznie, w stanie umożliwiającym prawidłową eksploatację, jak również były zaopatrzone w półprodukty (m.in. kawa, herbata, mleko w proszku, cukier, zupy błyskawiczne) konieczne do przygotowania przez automat Spółki gotowego produktu.

W zależności od umowy z Kontrahentem, Kontrahent może być zobowiązany do pełnej lub częściowej odpłatności za sprzedawane przez Spółkę produkty (umowa może też przewidywać, że Kontrahent nie jest zobowiązany do zapłaty za sprzedawane produkty), w przypadku, częściowej odpłatności (braku odpłatności) płatność za produkt dokonana będzie bezpośrednio w automacie, tj. wydanie gotowego produktu następuje dopiero po uiszczeniu określonej sumy pieniędzy. Taka metoda rozliczeń znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w sposobie fakturowania, tj. Kontrahent może otrzymać fakturę na kwotę należną od niego (całość lub część wartości produktów) lub gdy nie jest zobowiązany do zapłaty nie otrzymuje faktury.

Wszelkie opłaty eksploatacyjne, związane m.in. z zajmowaną przez automat powierzchnią, zużywaną wodą czy też prądem będą ponoszone przez Spółkę. Tym samym, stosunek zobowiązaniowy łączyć będzie w tym zakresie wyłącznie Wnioskodawcę i Kontrahenta.

W rezultacie, na podstawie planowanego modelu współpracy, nastąpi:

*   nabycie przez Spółkę od Operatora usług bezpośrednio związanych z przygotowaniem produktu, umożliwiających jej sprzedaż produktów (np. zaopatrzenie automatu w półprodukty, monitorowanie stanu/ilości półproduktów w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży etc.), jak również nastąpi sprzedaż produktów przez Spółkę za pośrednictwem automatu vendingowego oraz,
*   świadczenie na rzecz Spółki przez Operatora usług serwisowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Operatora na rzecz Spółki (zarówno mające na celu przygotowanie gotowego produktu, jak i usługi serwisowe) powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT i czy Spółka z tytułu nabycia tych usług uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki usługi świadczone przez Operatora na rzecz Spółki (zarówno mające na celu przygotowanie gotowego produktu, jak i usługi serwisowe) powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT i Spółka z tytułu nabycia tych usług uprawiona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Nabycie usług od Operatora

Kwalifikacja świadczeń Operatora - świadczenia złożone

Jak wskazano w przedstawionym stanie przyszłym, świadczenia realizowane przez Operatora będą obejmować następujące rodzaje czynności:

*   usługi związane bezpośrednio ze sprzedażą przez Spółkę gotowych produktów, tj. usługi które pozwolą na przygotowanie i sprzedaż (za pośrednictwem automatu będącego własnością Spółki) finalnego produktu, obejmujące zaopatrzenie automatów w półprodukty (m.in. kawa, herbata, mleko w proszku, cukier, zupy błyskawiczne), monitorowanie oraz uzupełnianie stanu (ilości) półproduktów w celu zapewniania przez Spółkę ciągłości dostaw produktów,
*   usługi serwisowe, obejmujące naprawy, konserwacje, zapewniające by automaty były sprawne technicznie, w stanie umożliwiającym prawidłową eksploatację, instalację, wstawienie maszyny w konkretnej lokalizacji.

Taki podział świadczeń prawidłowo oddaje charakter i naturę usług wykonywanych przez Operatora i ma swoje uzasadnienie na gruncie przepisów ustawy VAT. Zgodnie bowiem z regulacjami dotyczącymi VAT, dla potrzeb opodatkowania przyjmuje się, że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy, w jakich jest ona dokonywana.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako: TSUE) wielokrotnie podkreślano, że pomimo, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana.

Tym samym, świadczenie jednolite będzie miało miejsce w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jednocześnie, dane świadczenie winno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w:

*   wyroku TSUE z dnia 15 maja 2001 r., sygn. C-34/99, (sprawa Primback Ltd)

„45. W rzeczywistości, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi (patrz w tym zakresie sprawa C-349/96 Card Protection Plan (1999) zb. orz. S. I-973, pkt 30)”,

*   wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04, (sprawa Levob Verzekeringen BV i In. przeciwko Staatssecretaris van Financien)

„19. Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1995 r. W sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, rec. Str. I 2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29).

20\. Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z art. 2 ust.1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

21\. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, rec. Str. I 3833, pkt 45).

22\. Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

*   wyroku TSUE z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05 (sprawa Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket)

„21. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1998 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien,

Rec. Str. I-2395, pkt 12-14; wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, rec. Str.I-973, pkt 28, jak również wyrok z dnia 27 października 2005 r. W sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen I OV BANK, zb. Orz. Str. I-9433, pkt 19).

22\. Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen I OV BANK, pkt 20).

23\. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen I OV BANK, pkt 22)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w ramach czynności, które będą wykonywane przez Operatora, można wyróżnić (i) świadczenia bezpośrednio związane ze sprzedażą przez Spółkę gotowych produktów oraz (ii) świadczenia obejmujące usługi serwisowe. Jednocześnie w ramach tych usług nie jest możliwe ani zasadne wyodrębnienie poszczególnych aktywności i odrębne ich opodatkowanie dla celów VAT.

W ramach tych dwóch rodzajów usług poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i niecelowy m.in. z uwagi na oczekiwania Spółki związane z realizacją tych świadczeń przez Operatora.

Wnioskodawca, w związku z ich wykonaniem ma na celu osiągnięcie efektu, jakim będzie zapewnienie możliwości dystrybucji za pomocą własnego automatu gotowych produktów na rzecz finalnych odbiorców lub świadczenie obsługi serwisowej.

W szczególności analizując rodzaj świadczeń, które będą wykonywane przez Operatora należy przyjąć, iż podział na dwie odrębne usługi jest zasadny, gdyż można dokonać jednoznacznego podziału tych świadczeń ze względu na cel, funkcję oraz korzyści, jakie niosą dla odbiorcy końcowego.

Z jednej strony, należy wyróżnić usługę, której bezpośrednim i wyłącznym celem jest umożliwienie przygotowania przez Spółkę gotowych do sprzedaży produktów (działania te obejmują m.in. zakupy półproduktów, umieszczenie ich w pojemnikach automatu, monitorowanie stanu wykorzystania półproduktów, etc.).

Z drugiej strony, występują odrębne, co do celu i charakteru świadczenia, tj. usługi serwisowe, obejmujące instalację/wstawienie maszyny w konkretnej lokalizacji, naprawy, konserwacje oraz inne działania zapewniające, by automaty były sprawne technicznie, w stanie umożliwiającym prawidłową eksploatację. W tym przypadku, nie można uznać, że usługi te, np. bieżąca konserwacja, są usługami, które są nierozerwalnie związane ze świadczeniem usług mających na celu umożliwienie sprzedaży gotowego produktu. Brak jest bezpośredniej zależności pomiędzy tymi usługami oraz nie jest to ich cel. W konsekwencji, bez szkody dla danego rodzaju świadczeń można te usługi rozdzielić.

Reasumując, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. usługą związaną bezpośrednio z przygotowaniem przez Spółkę gotowego produktu, oraz usługą serwisową.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych zaprezentowanym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2012 r., sygn. IPPP2/443-502/12-4/IG:

„Analizując opisaną sytuację należy zaznaczyć, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą, jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.”

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1449/11-2/KC:

„Spółka wnosi o potwierdzenie, iż pakiety sprzedawane przez spółkę na rzecz klienta biznesowego powinny być traktowane jako świadczenia złożone z perspektywy VAT, w których świadczeniem głównym (dominującym) jest wstęp na imprezę sportową (mecz piłkarski).

W tym względzie Spółka odwołuje się do koncepcji świadczenia złożonego, która co prawda nie ma bezpośredniego oparcia w krajowych przepisach w zakresie VAT, ale została wykształcona na gruncie orzecznictwa TSUE, a także wielokrotnie potwierdzona przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym m. in. w sprawach C-349/96 czy C-41/04, dostawa składająca się z jednej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinna być sztucznie dzielona, a jej charakter dla celów podatkowych powinien zostać określony uwzględnieniem zasadniczych cech całej transakcji, natomiast w rozstrzygnięciu w sprawie C-111/05) TSUE uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego też jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych, trzeba uznać, iż dla stwierdzenia, że dana sprzedaż stanowi świadczenie złożone dla celów VAT, trzeba zweryfikować, czy składa się ona z szeregu mniejszych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu (wynikającego ze świadczenia głównego). Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, z których czynność główna stanowi realizację podstawowego celu, zaś czynności poboczne (dodatkowe) mają za zadanie lepsze korzystanie z czynności zasadniczej (głównej). Jeśli więc dana wiązka świadczeń spełnia powyższe warunki, to powinna być traktowana jako jednorodne świadczenie dla celów VAT, opodatkowane według zasad charakterystycznych dla świadczenia głównego.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, pakiet powinien być traktowany jako świadczenie złożone, stanowiące jednorodną usługę z perspektywy VAT. W tym zakresie, świadczeniem głównym jest wstęp na imprezę sportową (mecz piłkarski), zaś pozostałe świadczenia (catering, drobny upominek, itp.) mają na celu wyłącznie lepsze korzystanie z usługi polegającej na wstępie na imprezę sportową. Z tego też względu, zupełnie nieracjonalne (z perspektywy podatkowej i biznesowej) byłoby rozdzielanie wszystkich świadczeń dostarczanych w ramach Pakietu, skoro ich głównym celem jest zapewnienie klientowi wstępu na imprezę sportową i komfortowego korzystania z tego świadczenia. W konsekwencji, zasadnym jest jednolite opodatkowanie tej wiązki świadczeń w ramach pakietu, w sposób właściwy dla wstępu na imprezę sportową (stanowiącą świadczenie główne w ramach Pakietu). Z praktycznego punktu widzenia, można wskazać, iż Pakiet jest swego rodzaju droższym biletem, upoważniającym do wstępu na imprezę sportową (mecz piłkarski) - dlatego też uzasadnionym jest traktowanie Pakietu według zasad właściwych dla wstępu na imprezę sportową.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko dotyczące zasadności traktowania świadczenia Spółki, tj. Pakietu, jako świadczenia złożonego, w którym dominującym czynnikiem jest wstęp na imprezę sportową znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1420/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 - jak również w praktyce organów podatkowych – przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. IPPP2/443-883/10-5/MM, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2-443-15/11-4/AK”.

„W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2006 r., sygn. 1472/RPP1/443-293/06/KS:

„Kwestia świadczenia złożonego, na które składa się kilka różnych świadczeń prowadzących do jednego celu, nie została wprost uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ani zapisami VI dyrektywy.

Niemniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się w takich sprawach. W powołanym przez stronę wyroku w sprawie C-349/96 ETS wskazał, że zgodne z artykułem 2(1) VI dyrektywy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jednocześnie, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Podobne stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez sądy administracyjne oraz zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. I FSK 483/12, w którym Sąd ten stwierdził, że:

„5.12. Warunkiem niezbędnym do czynienia wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez skarżącą, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

5.13. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r., sprawa C-76/99 komisja przeciwko Republice Francuskiej, zb. Orz. 2001, s. I-249). Niezbędna jest zatem ocena cech charakterystycznych danej transakcji.

5.14. Z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: Ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145, s. 1 i nast. ze zm. zwanej dalej „VI dyrektywą”), jak też art. 2 dyrektywy 112 wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nie są one zatem konieczne (wyroki TSUE: z dnia 22 października 1998 r. Sprawy połączone C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, zb. Orz. 1998 s. 16229, pkt 24, w kontekście świadczenia przez hotelarza na rzecz jego klientów usług związanych z organizacją wycieczek i dojazdu do hotelu; z dnia 25 lutego 1999 r. Sprawa C-349/96 CPP, zb. orz. 1999 s. I - 973, pkt 30, w kontekście świadczenia usług ubezpieczeniowych i innych usług świadczonych na rzecz posiadaczy kart kredytowych, i z dnia 15 maja 2001 r. Sprawa C-34/99 Primback, zb. Orz. 2001 s. I - 3833, pkt 45, w kontekście udzielenia przez sprzedawcę mebli jego klientom kredytu na sfinansowanie zakupów poczynionych przez nich w jego sklepie).

Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. Zgodnie z tym twierdzeniem Trybunał uznał, że podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen I OV BANK, zb.orz. 2005, s. 19433, pkt 22). Stąd też w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. Sprawa C-231/94 Faaborg Gelting Linien, zb. Orz. 1996 s. I 2395, pkt 12-14; ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen I OV BANK, pkt 19; z dnia 29 marca 2007 r. Sprawa C-111/05, Aktiebolaget NN, zb. Orz, 2007 s. I-2697, pkt 22).”

Świadczenia związane bezpośrednio ze sprzedażą gotowych produktów - kwalifikacja świadczeń dla celów VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie ulega wątpliwości, że dla celów VAT usługi serwisowe powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług.

Analogicznie należy też klasyfikować świadczenia operatorskie bezpośrednio związane ze sprzedażą przez Spółkę gotowych produktów.

Pomimo bowiem, że w ramach tego świadczenia Operator wykorzystuje towary (półprodukty) oraz wykonuje czynności o charakterze świadczenia usług, zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że przedstawione świadczenia Operatora powinny dla celów VAT być traktowane jako usługi.

Zgodnie bowiem ze zgodnymi poglądami doktryny i praktyki prawa podatkowego w celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (tak m.in. TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05 oraz w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04).

W przedmiotowym przypadku, element towarowy nie ma przewyższającego, dominującego charakteru dla całości świadczenia. Z punktu widzenia spółki podstawowe znaczenie ma kompleksowa usługa wykonywana przez Operatora związana z bieżącą obsługą automatów. Umożliwia ona bowiem dokonywanie sprzedaży gotowych produktów przez spółkę. Jedynym i wyłącznym celem zawarcia umowy z Operatorem jest zapewnienie możliwości prowadzenia tej sprzedaży przez Spółkę. Wnioskodawca nie ma na chwilę obecną wystarczających zasobów ludzkich, dzięki którym mógłby zapewnić obsługę automatów (napełnić półproduktami, monitorować stan półproduktów etc.). Tylko i wyłącznie z tego powodu Spółka ma zamiar zawrzeć umowę z Operatorem.

Dostawa towarów (półproduktów) w ramach kompleksowego świadczenia ma dla Spółki drugorzędne znaczenie i nie jest dominującym elementem świadczenia. Wskazuje na to jednoznacznie fakt, że półprodukty, którymi uzupełniane są automaty, Operator nabywa od Spółki. Wnioskodawca dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Operatora wyłącznie w celu umożliwienia mu wykonania kompleksowej obsługi i jednocześnie zapewnienia odpowiedniego zabezpieczenia interesów gospodarczych Spółki, sprzedaż na rzecz Operatora półproduktów Spółki, które w ramach usług Operatora będą umieszczane w automatach, ma na celu uniknięcie sytuacji, w ramach której Operator uzupełniałby automaty półproduktami niższej jakości, produktami innymi niż zamawiane przez odbiorcę końcowego etc.

Reasumując, zdaniem Spółki w świetle przytoczonych faktów oraz orzecznictwa TSUE, należy jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotem świadczenia Operatora w przypadku czynności bezpośrednio związanych ze sprzedażą przez Spółkę gotowych produktów będzie usługa w rozumieniu ustawy VAT.

Usługi bezpośrednio związane ze sprzedażą przez Spółkę gotowych produktów - kwalifikacja na gruncie VAT

Zważywszy, że świadczenia wykonywane przez Operatora mają charakter usług, należy zweryfikować, czy nie stanowią one usług gastronomicznych wymienionych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT lub usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), do których zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT (dalej jako: rozporządzenie wykonawcze VAT, Dz. U .Nr 73, poz. 392 z póżn. zm.) zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT.

Usługi gastronomiczne (art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy VAT)

Ustawa VAT w art. 88 ust. 1 pkt 8 wskazuje, że w zakresie usług gastronomicznych nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Jednocześnie brak jest w ustawie VAT legalnej definicji usług gastronomicznych. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydanie internetowe www.sjp.pw.pl), usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu.

Z powyższego wynika, iż w przypadku usług gastronomicznych wszystkie czynności wykonywane są w jednym i tym samym miejscu (np. bary, restauracje).

Na takie rozumienie usług gastronomicznych i cateringowych wskazują także definicje zawarte w przepisach prawa wspólnotowego. W art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. l.2011.77.1, dalej jako: rozporządzenie do dyrektywy VAT) określono, co należy rozumieć przez usługi restauracyjne (gastronomiczne).

Zgodnie z treścią niniejszego przepisu usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ponadto, pojęcie usług restauracyjnych sformułowane zostało również w wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting. W orzeczeniu tym wskazano, że usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element.

Mając na uwadze powyższe, charakter usług, które będą wykonywane przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy, nie pozwala zakwalifikować ich jako usług gastronomicznych, o których mowa w art. 88 ustawy VAT. W szczególności, Operator nie będzie dostarczał gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia, w lokalu usługodawcy - Operatora.

Jednocześnie, świadczenia wykonywane przez Operatora nie będą polegać na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany. W przedstawionym stanie przyszłym gotowe produkty będą wykonywane z półproduktów przez automat Spółki i będą przez ten automat wydawane dla osób korzystających.

Zakres czynności Operatora sprowadzać się będzie do (i) działań, które pozwolą na przygotowanie i sprzedaż przez Spółkę dla odbiorcy finalnego produktu, obejmujących zaopatrzenie automatów w półprodukty, monitorowanie oraz uzupełnianie stanu (ilości) półproduktów w celu zapewniania przez Spółkę ciągłości dostaw produktów oraz (ii) - czynności serwisowych, obejmujących naprawy, konserwacje, instalacje, wstawienie maszyny w konkretnej lokalizacji, jak również zapewniających, by automaty były sprawne technicznie, w stanie umożliwiającym prawidłową eksploatację. Tym samym, nie powinny one w żadnym wypadku być kwalifikowane jako usługi gastronomiczne.

W konsekwencji, brak będzie podstawy do uznania, że w przedmiotowym przypadku Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Operatora. Przedmiotowe usługi nie będą bowiem stanowiły usług gastronomicznych.

Usługi związane z wyżywieniem

Rozporządzenie wykonawcze VAT wskazuje w załączniku nr 1, że stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 8% dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży produktów wymienionych w dalszej części rozporządzenia. PKWiU wskazuje, że jako usługi związane z wyżywieniem traktuje się:

*   usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1);
*   usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (PKWiU 56.2);
*   pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.29), w tym m.in. usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę (PKWiU 58.29.1), usługi stołówkowe (PKWiU 56.29.2);
*   usługi przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3).

Biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku charakter świadczeń wykonywanych przez Operatora należy stwierdzić, że bez wątpienia wykonywane przez niego świadczenia nie mają charakteru usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56). W szczególności, świadczenia realizowane przez Operatora w żadnym wypadku nie powinny być traktowane jako polegające na przygotowaniu posiłków lub napojów. Usługi wykonywane przez Operatora mają jedynie i wyłącznie na celu umożliwienie prawidłowego funkcjonowania automatu Spółki, w taki sposób, aby możliwa była za jego pośrednictwem sprzedaż gotowych produktów Wnioskodawcy.

Czynności Operatora związane bezpośrednio ze sprzedażą przez Spółkę gotowych produktów nie polegają w żadnej mierze na przygotowaniu produktów. Ich jedynym celem jest zapewnienie możliwości produkowania i wydawania produktów przez automat Spółki.

W rezultacie do usług tych nie powinna mieć zastosowania obniżona stawka 8% VAT przewidziana w załączniku Nr 1 do rozporządzenia wykonawczego VAT. Tym samym, usługi Operatora w tym zakresie powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT.

Prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, m.in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo to przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych: (i) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz (ii) niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy VAT.

Zgodnie, z uwagami przedstawionymi we wcześniejszej części wniosku, usługi świadczone przez Operatora nie stanowią usług gastronomicznych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Tym samym, w celu określenia, czy w przedmiotowym przypadku przysługuje prawo do odliczenia VAT należy zweryfikować, czy nabywane od Operatora usługi wykorzystywane są w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zważywszy, że usługi nabywane przez Spółkę od Operatora będą bez wątpienia wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. umożliwiać będą dystrybucję produktów Wnioskodawcy (sprzedaż opodatkowaną) prowadzoną na rzecz odbiorców, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawianych przez Operatora.

Podsumowanie

Umowa z Operatorem

Wykonywane przez Operatora czynności: (i) związane bezpośrednio ze sprzedażą przez Spółkę gotowych produktów, jak również (ii) czynności wykonywane w ramach usług serwisowych, powinny być kwalifikowane na gruncie ustawy VAT jako dwa oddzielne rodzaje usług, które powinny zostać opodatkowane podstawową stawką VAT oraz udokumentowane fakturą wystawianą przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, że usługi te nie stanowią usług gastronomicznych oraz związane będą z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, Wnioskodawca na podstawie faktury (zakupowej) otrzymanej od Operatora, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się Pyt. nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że w zakresie stosowania stawek podatku VAT właściwych dla każdego z produktów wydawanych przez automat vendingowy (Pyt. nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.