Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-283/13-5/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Czy zaliczki na podatek dochodowy mogą być zmniejszone o koszty poniesione w miesiącach poprzednich, jeśli przychody wówczas były niższe niż koszty; np. w maju i kolejnych miesiącach przychody wyniosły 2.000 PLN, a jednorazowe koszty poniesione w maju wyniosły 20.000 PLN, czy to oznacza, że można nie płacić zaliczek za maj i kolejnych 9 miesięcy nawet w kolejnym roku podatkowym, jeśli wciąż będzie obowiązywał Wnioskodawczynię podatek płacony na zasadach ogólnych? (Pytanie dotyczy możliwości rozliczenia strat ponoszonych na wynajmie w przyszłych przychodach.)
Słowa kluczowe: amortyzacja; najem; odsetki-odsetki od kredytu; strata; wyposażenie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o wysokość poniesionej straty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w zakresie możliwości obniżenia dochodu o wysokość poniesionej straty oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wysokość poniesionej straty.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 31 maja 2013 r., znak ILPB1/415-283/13-2/TW na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 czerwca 2013 r., a w dniu 13 czerwca 2013 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni posiada mieszkanie, które wynajmuje od kilku lat i dotychczas płaciła podatki od najmu w postaci zryczałtowanej (8,5%). W tym roku stanie się współwłaścicielem (w ramach majątkowej wspólnoty małżeńskiej) drugiego mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym, zakup dokonywany jest na rynku pierwotnym i Zainteresowana dopuszcza możliwość wynajęcia tego mieszkania. Na zakup tej nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza wziąć kredyt hipoteczny w PLN. Na początku obecnego roku Zainteresowana wyraziła wobec właściwego urzędu skarbowego wolę, że przychody z najmu zamierza opodatkować według skali podatkowej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej – podstawowe dochody uzyskuje ze stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika również, że tegoroczne koszty mogą przewyższyć przychody uzyskiwane z najmu i Wnioskodawczyni chciałaby straty rozliczać w kolejnych latach.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy dwóch zakresów, tj. kosztów uzyskania przychodów i możliwości obniżenia dochodu o wysokość poniesionej straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie możliwości obniżenia dochodu o wysokość poniesionej straty.

Czy zaliczki na podatek dochodowy mogą być zmniejszone o koszty poniesione w miesiącach poprzednich, jeśli przychody wówczas były niższe niż koszty; np. w maju i kolejnych miesiącach przychody wyniosły 2.000 PLN, a jednorazowe koszty poniesione w maju wyniosły 20.000 PLN, czy to oznacza, że można nie płacić zaliczek za maj i kolejnych 9 miesięcy nawet w kolejnym roku podatkowym, jeśli wciąż będzie obowiązywał Wnioskodawczynię podatek płacony na zasadach ogólnych? (Pytanie dotyczy możliwości rozliczenia strat ponoszonych na wynajmie w przyszłych przychodach.)

Zdaniem Wnioskodawczyni, straty poniesione na wynajmie mieszkań powinny pomniejszać zaliczki na poczet podatku dochodowego w kolejnych miesiącach, a także straty poniesione w momencie rozliczania według skali podatkowej można odliczyć od przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów – o czym stanowi art. 9 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami – w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z najmu lub dzierżawy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 art. 45 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zasady rozliczania straty ze źródła przychodów przewidziane zostały w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż w przypadku tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji wynajmującego w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości świadczeń w naturze, lub inne nieodpłatne świadczenia. Oznacza to, iż przychód z tego źródła powstaje w momencie faktycznego otrzymania zapłaty.

Na podatniku uzyskującym przychody z najmu ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, tym samym z posiadanej przez niego dokumentacji powinna wynikać wysokość uzyskanego przychodu z najmu oraz poniesionych kosztów. Podatnicy rozliczający dochody z najmu na zasadach ogólnych powinni, zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wezwania wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku. Po zakończeniu roku podatkowego osiągnięte przychody oraz poniesione koszty związane z najmem należy wykazać w zeznaniu rocznym.

Uzyskane dochody z tytułu najmu podlegają opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Ponadto, w przypadku poniesienia straty z tytułu zawartych umów najmu, podatnik może rozliczyć ją w następnych pięciu latach, jednak wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Straty z najmu nie można pokryć z innych źródeł, np. ze stosunku pracy. Może być ona pokryta tylko i wyłącznie z dochodów z tego samego źródła, z którego została poniesiona, czyli z najmu.

Wysokość uzyskanego przychodu z najmu Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W zeznaniu tym Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykazać również inne osiągnięte dochody opodatkowane według skali podatkowej (ze stosunku pracy). Uprawnieniem Wnioskodawczyni jest natomiast wykazanie kosztów uzyskania przychodów oraz straty z danego źródła przychodów.

Jeżeli w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy zostanie wykazana strata ze źródła przychodów, jakim jest najem (prywatny), to Wnioskodawczyni będzie mogła ją rozliczyć w latach następnych uwzględniając zapisy art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie mogła obniżyć przychód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Odliczeń straty można dokonywać już w trakcie roku podatkowego przy ustalaniu zaliczek na podatek za poszczególne miesiące.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, iż podatnik uzyskujący przychody zaliczane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na zasadach wynikających z tej ustawy, ma obowiązek dokonywania w trakcie roku podatkowego wpłat zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych w tym roku dochodów z tego źródła. Obowiązek ten nie powstanie, jeśli w trakcie roku z najmu uzyskiwana będzie strata.

Natomiast jeżeli z tego źródła przychodów podatnik uzyska stratę, to ma prawo – na wcześniej wskazanych zasadach – do obniżenia dochodu uzyskanego w następnych latach podatkowych z tego źródła o odpowiednią część tej, poniesionej w poprzednich latach podatkowych, straty. W takim przypadku, o wysokość straty poniesionej w latach poprzednich, można – na opisanych w niniejszej interpretacji zasadach, umniejszać uzyskany z tego źródła dochód już w trakcie roku podatkowego i od tak ustalonego dochodu naliczać należną zaliczkę na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku należy wskazać, iż stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie możliwości umniejszania zaliczek na podatek dochodowy oraz przychodu o poniesioną stratę jest nieprawidłowe.

Jak bowiem wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma oprawo do obniżania o odpowiednią część poniesionej w poprzednich latach podatkowych straty, ale nie zaliczek na podatek dochodowy ani przychodu, lecz dochodu (rozumianego jako różnica osiągniętych przychodów nad kosztami uzyskania przychodów) z tego samego źródła. Dopiero tak obniżony dochód stanowi podstawę do wyliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto podatnik ma prawo do obniżania uzyskanego w trakcie roku dochodu o odpowiednią część straty, lecz tylko tej, która została poniesiona w poprzednich latach podatkowych.

Zatem z uwagi na powyższe, stanowisko wyrażone we wniosku przez Wnioskodawczynię należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów w dniu 21 czerwca 2013 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-283/13-4/TW.

Natomiast wniosek dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wysokość poniesionej straty w dniu 21 czerwca 2013 r. został rozstrzygnięty postanowieniem o umorzeniu postępowania nr ILPB1/415-283/13-6/TW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.