Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie wskazanych we wniosku usług podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 28 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie wskazanych we wniosku usług podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie wskazanych we wniosku usług podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu AGD.

Spółka korzysta ze wsparcia informatycznego udzielanego przez profesjonalny podmiot, działający w formie spółki kapitałowej, będący również polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w omawianej sytuacji nie dojdzie zatem do udzielania wsparcia informatycznego przez podmiot zagraniczny na rzecz polskiej spółki-córki).

Podmiot ten w zakresie swojego głównego modelu biznesowego pełni rolę usługodawcy w zakresie:

1.  usług administracji systemami komputerowymi i sprzętem komputerowym;
2.  usług wdrożeniowych na systemach klienta;
3.  usług typu „help-desk” dla użytkowników systemów klienta.

Podmiot pełni także rolę tzw. integratora, tj. dokonuje zakupu sprzętu IT i niezbędnego oprogramowania wg potrzeb zgłaszanych przez klientów (w tym Spółkę), a następnie instaluje oprogramowanie na nabytym sprzęcie. Tak przygotowany sprzęt sprzedaje swoim klientom (w tym Spółce). Podmiot ten jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Świadczy on usługi informatyczne na rzecz Spółki oraz innych podmiotów (w tym niepowiązanych). Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi informatyczne jest i będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej tych usług (co potwierdza wartość wynagrodzenia za usługi informatyczne realizowane przez ten sam podmiot na rzecz podmiotów niepowiązanych). Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności:

A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników.

Usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz z oprogramowaniem biurowym tj. poczta, system operacyjny, pakiet MS Office. Są to także wszelkie usługi związane ze sprzętem (sprzęt jest własnością Spółki), którego używa dany użytkownik (pracownik Spółki). Mają one na celu zapewnienie funkcjonowania sprzętu. Przykładowo, w przypadku laptopa obejmują instalację niezbędnego oprogramowania i skonfigurowanie sprzętu wg potrzeb użytkownika oraz Spółki.

B. usługi administrowania systemami IT.

Usługi te obejmują w szczególności:

*   monitorowanie pracy danego systemu,
*   identyfikację błędów,
*   wgranie poprawek,
*   wykonywanie innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu.

C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM.

Są to dwa główne systemy używane przez Spółkę. Wsparcie obejmuje m.in.:

*   monitorowanie pracy systemów,
*   bieżące wsparcie dla użytkowników systemów (tzw. help desk).

D. administrowanie infrastrukturą IT.

Powyższe usługi obejmują monitorowanie działania sprzętu (przykładowo serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków, itp.) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, dokonywanie napraw, rekonfigurowanie sprzętu itp.

E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki.

Podmiot realizuje m.in. dla Spółki usługi wdrożeniowe dla: systemu SAP, PDM Link (system zarządzania produkcją), systemów bezpieczeństwa (antywirusy, antyspam, IDS, IPS), systemów tworzenia kopii bezpieczeństwa, systemów zarządzających sieciami komputerowymi.

Powyższe usługi polegają na wdrożeniu procesów biznesowych zdefiniowanych przez Spółkę oraz dostosowaniu systemów do specyfiki klienta.

F. usługi doradcze z zakresu IT

Usługi te obejmują m.in.: zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka, zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy, zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy, optymalizację usług IT w obrębie Grupy.

Wskazane usługi informatyczne będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami”.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 lutego 2018 r., wskazano ponadto, że w związku z nabyciem Usług Wnioskodawca nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776) lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie Usług podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w lit. A-E nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei wydatki poniesione na usługi wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w lit. F podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

1\. Katalog wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  (\`(...)\`)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze charakterystykę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługi limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, żadne z opisanych Usług nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

2\. Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi opisane w lit. A-E.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi opisane w lit. A-E nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, polegają one bowiem na aktywności wyrażającej się m.in. w instalacji niezbędnego oprogramowania (lit. A), monitorowaniu pracy danego systemu (lit. B), bieżącego wsparcia dla użytkowników systemu, określonego jako tzw. help desk, który zgodnie z https://pl.wikipedia.org/wiki/Helpdesk stanowi „część organizacji (dział, sekcja, zespół lub wyznaczona grupa osób) odpowiedzialną za przyjmowanie zgłoszeń od użytkowników oraz kontrolę ich rozwiązania” (a zatem służy aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie jedynie wyrażaniu opinii w danej sprawie – lit. C), monitorowaniu działania sprzętu (lit. D), usługach wdrożeniowych (lit. E).

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług opisanych w lit. A-E jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, takie jak instalacja niezbędnego oprogramowania (lit. A), wgranie poprawek (lit. B), help desk, który, jak podkreślono wyżej, służy również aktywnemu rozwiązaniu problemu (lit. C), wprowadzanie niezbędnych poprawek, dokonywanie napraw, rekonfigurowanie sprzętu (lit. D), usługi wdrożeniowe (lit. E). Tym samym, nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy, opisane w lit. A-E, są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi opisane w lit. A-E, tj. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników (lit. A), usługi administrowania systemami IT (lit. B), wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM (lit. C), administrowanie infrastrukturą IT (lit. D), usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki (lit. E), nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy, opisane w lit. A-E, są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Co istotne, interpretacje te potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-l-2.4510.1013.2016.2.JW, w której organ stwierdził, że w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) - podano za Wikipedia.
„Przetwarzać" to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego) (co potwierdza prawidłowe rozumienie pojęcia „przetwarzanie danych” przez Wnioskodawcę),*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2016 r., Znak: IPPB5/423-885/13-12/S/PS, w której stwierdzono, że help desk dla użytkowników oprogramowania (tak jak help desk opisany w lit. D opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku) oraz czynności związane z administrowaniem baz danych nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP (tak jak usługi administrowania opisane w lit. B, C i D opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-390/15/PC, w której stwierdzono, że usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów, w tym sieci komputerowych oraz serwerów nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP (sytuacja analogiczna względem usług monitorowania pracy danych systemów i działania sprzętu, opisanych w lit. B, lit. C oraz D),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1499/13/BG, w której stwierdzono, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy. gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej. A także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez Podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione, jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym Dodatkiem dochodowym od osób prawnych. w ww. art. 21 updop (sytuacja analogiczna względem bieżącego wsparcia IT dla użytkowników, opisanych w lit. A i lit. C, oraz usług dotyczących projektów wdrożeniowych opisanych w lit. E),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ, w której stwierdzono, że biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o CIT, a także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych należy uznać, że usługi takie jak usługi stanowiące przedmiot niniejszego wniosku tj. usługi wdrożenia oprogramowania. nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1. akt 2 i pkt 2a ustawy o CIT i w związku z powyższym spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu o statusie rezydenta podatkowego Francji nie jest zobowiązana do poboru 20% podatku u źródła (sytuacja analogiczna względem usług dotyczących projektów wdrożeniowych opisanych w lit. E).

Należy jednocześnie podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, w przypadku Usług opisanych w lit. A-E, że elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

3\. Zastosowanie art. 15e wobec Usług opisanych w lit. F.

Jednocześnie, mając na uwadze powyższą argumentację, Usługi opisane w lit. F, tj. usługi obejmujące:

*   zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka,
*   zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy,
*   zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy,
*   optymalizację usług IT w obrębie Grupy

stanowić będą usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. usługi zarządzania i kontroli (w przypadku 3 pierwszych usług polegających właśnie na zarządzaniu) bądź usługi doradcze (w przypadku optymalizacji usług IT w obrębie Grupy, która opierać się będzie właśnie na doradztwie).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w lit. A-E nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei wydatki poniesione na usługi wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w lit. F podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o PDOP, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu AGD.

Spółka korzysta ze wsparcia informatycznego udzielanego przez profesjonalny podmiot, działający w formie spółki kapitałowej, będący również polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w omawianej sytuacji nie dojdzie zatem do udzielania wsparcia informatycznego przez podmiot zagraniczny na rzecz polskiej spółki-córki). Podmiot ten w zakresie swojego głównego modelu biznesowego pełni rolę usługodawcy w zakresie:

1.  usług administracji systemami komputerowymi i sprzętem komputerowym;
2.  usług wdrożeniowych na systemach klienta;
3.  usług typu „help-desk” dla użytkowników systemów klienta.

Podmiot pełni także rolę tzw. integratora, tj. dokonuje zakupu sprzętu IT i niezbędnego oprogramowania wg potrzeb zgłaszanych przez klientów (w tym Spółkę), a następnie instaluje oprogramowanie na nabytym sprzęcie. Tak przygotowany sprzęt sprzedaje swoim klientom (w tym Spółce). Podmiot ten jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Świadczy on usługi informatyczne na rzecz Spółki oraz innych podmiotów (w tym niepowiązanych). Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi informatyczne jest i będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej tych usług (co potwierdza wartość wynagrodzenia za usługi informatyczne realizowane przez ten sam podmiot na rzecz podmiotów niepowiązanych). Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności:

A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników.

Usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz z oprogramowaniem biurowym tj. poczta, system operacyjny, pakiet MS Office. Są to także wszelkie usługi związane ze sprzętem (sprzęt jest własnością Spółki), którego używa dany użytkownik (pracownik Spółki). Mają one na celu zapewnienie funkcjonowania sprzętu. Przykładowo, w przypadku laptopa obejmują instalację niezbędnego oprogramowania i skonfigurowanie sprzętu wg potrzeb użytkownika oraz Spółki.

B. usługi administrowania systemami IT.

Usługi te obejmują w szczególności:

*   monitorowanie pracy danego systemu,
*   identyfikację błędów,
*   wgranie poprawek,
*   wykonywanie innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu.

A. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM.

Są to dwa główne systemy używane przez Spółkę. Wsparcie obejmuje m.in.:

*   monitorowanie pracy systemów,
*   bieżące wsparcie dla użytkowników systemów (tzw. help desk).

D. administrowanie infrastrukturą IT.

Powyższe usługi obejmują monitorowanie działania sprzętu (przykładowo serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków, itp.) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, dokonywanie napraw, rekonfigurowanie sprzętu itp.

E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki.

Podmiot realizuje m.in. dla Spółki usługi wdrożeniowe dla: systemu SAP, PDM Link (system zarządzania produkcją), systemów bezpieczeństwa (antywirusy, antyspam, IDS, IPS), systemów tworzenia kopii bezpieczeństwa, systemów zarządzających sieciami komputerowymi.

Powyższe usługi polegają na wdrożeniu procesów biznesowych zdefiniowanych przez Spółkę oraz dostosowaniu systemów do specyfiki klienta.

F. usługi doradcze z zakresu IT

Usługi te obejmują m.in.: zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka, zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy, zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy, optymalizację usług IT w obrębie Grupy.

Wskazane usługi informatyczne są w dalszej części nazywane łącznie „Usługami”.

W związku z nabyciem Usług Wnioskodawca nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776) lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wprawdzie w ustawie o PDOP brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie obejmują opisanych we wniosku Usług wskazanych w lit. A-E. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi wskazane w lit. A-E, nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług wskazanych w lit. A-E podmiot zewnętrzny udzielał Wnioskodawcy porad. Usług wskazanych w lit. A-E nabywanych przez Wnioskodawcę nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Usługi wskazane w lit. A-E, świadczone na rzecz Spółki, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem Usług wskazanych w lit. A-E miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku Usług wskazanych w lit. A-E nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem Usług nie ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Odnosząc się natomiast do Usług wymienionych w lit. F, stwierdzić należy, że skoro będą one obejmować swoim zakresem zarówno usługi doradcze, jak i zarządzanie, to wydatki, poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych Usług będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.