Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-685/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-28
Teza: Opodatkowanie dochodów patrona z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; radca prawny; ustawa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów patrona z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów patrona z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (okręgowa izba radców prawnych) jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego posiadającą osobowość prawną, do której przynależność jest obowiązkowa. Do zadań samorządu zawodowego radców prawnych określonych w art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych należy m.in. przygotowanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego. Realizując powyższy obowiązek Wnioskodawca organizuje i prowadzi aplikację radcowską (zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz regulaminem odbywania aplikacji). Aplikant radcowski odbywa aplikację radcowską pod kierunkiem patrona wyznaczonego przez radę okręgowej izby radców prawnych powołanego na funkcję uchwałą rady. Zadaniem patrona jest przygotowanie aplikanta radcowskiego do wykonywania zawodu radcy prawnego w rozumieniu ustawy (art. 38 ust. 4 i 5 ustawy o radcach prawnych). Art. 11 i 13 regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej określa kto może pełnić funkcję patrona i jego obowiązki. Za pełnienie funkcji patrona rada chce ustalić wynagrodzenie ryczałtowe na mocy § 14 ust. 1 pkt 7 Regulaminu działalności samorządu radców prawnych i jego organów który brzmi: „Rada ustala zasady i wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, przyznawanych diet i zwrotu kosztów w stosunku do: pozostałych osób wykonujących zadania na rzecz organów samorządu radcowskiego”. Z patronem nie będzie zawarta umowa o świadczenie usług ani inny stosunek służbowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy uchwała rady o powołaniu patrona, w której ustala się zasady i wysokość wynagrodzenia ryczałtowego oraz termin wypłaty wynagrodzenia powoduje u patrona powstanie przychodu z działalności wykonywanej osobiście art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Kiedy powstanie przychód z tego tytułu? Czy w terminie określonym uchwałą, czy też w chwili faktycznego otrzymania (wypłaty) wynagrodzenia? Czy Wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględnić regulacje wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy? Czy ustalając zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca powinien zastosować koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, uchwała rady jest aktem powołania na funkcję patrona, w której określa się zasady, wysokość wynagrodzenia i termin wypłaty wynagrodzenia. Uchwała określać będzie, iż po spełnieniu warunków określonych w uchwale patronowi - radcy prawnemu wyznaczonemu przez radę okręgowej izby radców prawnych przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za sprawowanie patronatu w wysokości 500 zł brutto rocznie za jednego aplikanta. Wynagrodzenie wypłacane będzie jednorazowo raz w roku do dnia np. 20 grudnia każdego roku. Jeżeli zgodnie z § 11 ust. 5 regulaminu odbywania aplikacji w ciągu roku dojdzie do zmiany patrona, to patronowi przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za sprawowanie patronatu w wysokości obliczonej proporcjonalnie do czasu pełnienia tej funkcji w danym roku trwania aplikacji. Tak ustanowione wynagrodzenie powoduje u patrona powstanie przychodu zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli przychód z działalności wykonywanej osobiście. Wnioskodawca uważa, iż przychód ten powstanie w chwili faktycznego otrzymania (wypłaty) wynagrodzenia. Jako płatnik ma obowiązek naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy działając zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprzednio pomniejszając przychód o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 5 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. Obowiązkiem Wnioskodawcy jako płatnika wobec urzędu skarbowego jest przekazanie pobranej zaliczki na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją pobrał. Obowiązkiem płatnika jest także przekazanie rocznej deklaracji PIT-4R w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Ponadto Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania deklaracji PIT-11 w odpowiednim terminie dla podatników i urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

*   działalność wykonywana osobiście – pkt 2,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza – pkt 3,
*   inne źródła – pkt 9.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywania kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca (okręgowa izba radców prawnych) jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego posiadającą osobowość prawną, do której przynależność jest obowiązkowa. Do zadań samorządu zawodowego radców prawnych określonych w art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych należy m.in. przygotowanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego. Realizując powyższy obowiązek Wnioskodawca organizuje i prowadzi aplikację radcowską (zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz regulaminem odbywania aplikacji). Aplikant radcowski odbywa aplikację radcowską pod kierunkiem patrona wyznaczonego przez radę okręgowej izby radców prawnych powołanego na funkcję uchwałą rady. Zadaniem patrona jest przygotowanie aplikanta radcowskiego do wykonywania zawodu radcy prawnego w rozumieniu ustawy (art. 38 ust. 4 i 5 ustawy o radcach prawnych). Art. 11 i 13 regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej określa kto może pełnić funkcję patrona i jego obowiązki. Za pełnienie funkcji patrona rada chce ustalić wynagrodzenie ryczałtowe na mocy § 14 ust. 1 pkt 7 Regulaminu działalności samorządu radców prawnych i jego organów który brzmi: „Rada ustala zasady i wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, przyznawanych diet i zwrotu kosztów w stosunku do: pozostałych osób wykonujących zadania na rzecz organów samorządu radcowskiego”. Z patronem nie będzie zawarta umowa o świadczenie usług ani inny stosunek służbowy.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w celu właściwego zakwalifikowania wypłacanego patronowi wynagrodzenia z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich do zawodu radcy prawnego do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ocenić, czy ze względu na ich charakter i specyfikę posiadają one elementy, które pozwoliłyby zaliczyć je do źródła przychodu innego niż określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Przychodów uzyskiwanych przez patrona nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych bowiem nie uzyskuje ich w związku z pełnieniem funkcji członka organu samorządu radcowskiego.

Jeżeli patron jako radca prawny działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas wynagrodzenie z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich do zawodu radcy prawnego należy zaliczyć do przychodów z tego źródła. Wówczas na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy patron nie wykonuje zawodu radcy prawnego w formie pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągnie przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Przychód ten powstanie w chwili wypłaty lub postawienia do dyspozycji ww. świadczenia.

Zatem Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy lecz do sporządzenia i przesłania patronowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C.

Stosownie bowiem do art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.