Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.66.2021.10.S.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z
nakładami ponoszonymi w części na wynajem komercyjny,
przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika
opartej o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do
działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni określonych
budynków.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
1

celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami:
    • z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.),
    • z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.),
    • z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (j. t. Dz.
    U. 2019 r. poz. 506 z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy
    o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy
    wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.
    Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako
    jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co
    do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem
    według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
    Wnioskodawca wskazuje, że jednym z obszarów działalności gospodarczej Gminy jest
    wynajem powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych. W ramach
    prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina odpłatnie udostępnia podmiotom
    trzecim wydzieloną część lub całość budynków. Powyższe czynności Gmina dokumentuje
    fakturami wystawionymi na rzecz najemców oraz odprowadza z tego tytułu podatek
    należny.
    Wśród nieruchomości przeznaczonych na wynajem komercyjny znajdują się budynki,
    które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    wynajmu pomieszczeń, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania
    VAT. Do obiektów takich należeć będą np. budynek (...), czy budynek Gminnego Ośrodka
    Kultury (dalej: „budynek GOK”). Co do zasady w takich przypadkach Gmina nie jest w
    stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju

    czynności. W związku z tym, w celu odliczenia we właściwej wysokości podatku
    naliczonego od wydatków na wytworzenie i utrzymanie poszczególnych budynków,
    Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.
    Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych,
    poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku
    rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z
    Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra
    Finansów – wyniósł 3%. Wartość ta w żaden sposób nie odpowiada jednak specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć w obszarze korzystania z
    nieruchomości komercyjnych. Dla przykładu:
                                  2  2• całkowita powierzchnia budynku GOK wynosi 145 m. Z tego 100 m wykorzystywane
      będzie przez Gminę do wykonywania zadań własnych, tj. zostanie przekazane do
      użytkowania przez Gminny Ośrodek Kultury, będący jednostką organizacyjną Gminy,
                                                2w celu realizacji jego zadań statutowych. Pomieszczenia o powierzchni 45 m
      przeznaczone zostaną natomiast do prowadzenia działalności komercyjnej, tj.
      odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. Tym samym powierzchnia
      wynajmowanych pomieszczeń (a więc wykorzystywanych do czynności
      opodatkowanych) stanowić będzie 31,03% całkowitej powierzchni budynku GOK;
                                2  2• całkowita powierzchnia budynku (...) wynosi 76 m. Z tego 56,4 m wykorzystywane jest
                                    2przez Gminę do wykonywania zadań własnych, a 19,6 m jest przeznaczone na najem
      komercyjny. Tym samym powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności
      gospodarczej stanowi 25,79% całkowitej powierzchni budynku (...).
    W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów
    związanych z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone na wynajem komercyjny,
    Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem
    innej niż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., metody kalkulacji.
    Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami tego rozporządzenia,
    poprzez uwzględnienie w procesie jego obliczania wartości zupełnie niezwiązanych z
    prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tym samym zniekształcając
    prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    Wobec tego Wnioskodawca uznał, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej
    działalności jest prewspółczynnik powierzchniowy, który w klarowny sposób wskazałby, w
    jakim stopniu poszczególne budynki są w rzeczywistości wykorzystywane na cele
    komercyjne.
    Podsumowując powyższe, Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem budynków
    zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z konkretnym budynkiem, według klucza
    powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim ta nieruchomość jest
    wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu
    pomieszczeń. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności
    Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania budynków
    przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny
    określić powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz jej stosunek do
    całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę
    powierzchniową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na

    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Jak wskazano we Wniosku, Gmina zamierza stosować jednolity sposób obliczania
    proporcji, jaką jest metoda powierzchniowa, w odniesieniu do całego sektora działalności
    gospodarczej obejmującego wynajem komercyjny powierzchni w budynkach należących
    do zasobów gminnych, w tym do wskazanych we wniosku budynków GOK i (...). Metoda ta,
    jak wskazano we wniosku, oparta jest o stosunek powierzchni każdego z budynków
    wykorzystywanych do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni każdego z
    budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    W zmodernizowanym budynku GOK będą znajdowały się części wspólne, tj.
    pomieszczenie socjalne, toaleta oraz korytarz. Pomieszczenia te stanowić będą ok. 40%
    całej powierzchni budynku.
    W odniesieniu do budynku (...) Wnioskodawca informuje, że powierzchnia przeznaczona
                            2na wynajem komercyjny obejmuje ok. 20 m, natomiast pozostała powierzchnia budynku
        2(ok. 56 m) stanowi przestrzeń ogólnodostępną dla osób korzystających z budynku. Tym
    samym, część wspólna budynku stanowi ok. 70% całej powierzchni budynku.
    Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powierzchnia odpowiadająca częściom
    wspólnym budynków uwzględniona została jedynie w mianowniku opisanej we Wniosku
    proporcji.
    Zakres wykorzystania części wspólnych do czynności opodatkowanych oraz
    niepodlegającym opodatkowaniu jest uzależniony od wielu czynników związanych z
    bieżącym funkcjonowaniem budynków. W związku z powyższym, Wnioskodawca, nie
    posiada precyzyjnych danych w zakresie wykorzystania części wspólnych, o które pyta
    Organ.
    Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że sposób obliczenia prewspółczynnika wybrany przez
    Gminę oparty jest o klucz powierzchniowy, uwzględniający udział procentowy, w jakim
    nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    wynajmu pomieszczeń w ogólnej powierzchni budynków. W związku z tym, dane takie jak
    liczba korzystających osób, czy czas, w którym części wspólne są wykorzystywane, z
    punktu widzenia przyjętej przez Gminę metody obliczania proporcji, są nieistotne.
    Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje, że powierzchnia odpowiadająca częściom wspólnym
    budynków uwzględniona została wyłącznie w mianowniku opisanej we Wniosku proporcji.
    Inwestycja dotycząca budynku GOK jest inwestycją w toku, w związku z czym Gmina jest w
    trakcie prowadzenia negocjacji z potencjalnymi najemcami. W konsekwencji, na chwilę
    obecną, Gmina nie jest w stanie podać dokładnych danych liczbowych, o które pyta Organ.
    Gmina wskazuje, że wysokość czynszu określona zostanie w drodze negocjacji i będzie
    zdeterminowana realiami rynkowymi oraz nie będzie odbiegać od przeciętnego poziomu
    wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu dzierżawy pomieszczeń. Wnioskodawca
    podkreśla jednocześnie, że przedmiotowa inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy. W
    związku z tym ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych
    nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym
    okresem faktycznego wykorzystania remontowanych pomieszczeń.
    Z kolei w odniesieniu do budynku (...), Wnioskodawca wskazuje, że wysokość czynszu
    określona została w drodze negocjacji i jest zdeterminowana realiami rynkowymi oraz nie
    odbiega od przeciętnego poziomu wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu
    dzierżawy pomieszczeń.
    Wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą
    charakteru prowadzonej przez Gminę działalności związanej z wynajmem komercyjnym

    powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych, w tym budynku GOK oraz
    budynku (...).
    W ocenie Gminy, w kontekście działalności polegającej na odpłatnym wynajmie
    pomieszczeń w budynku GOK, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania
    prewspółczynnika niż metoda oparta o kryterium powierzchniowe. Odzwierciedla ona
    bowiem dokładnie, w jakim stopniu powierzchnia budynku GOK jest wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych VAT, co przekłada się również na dokładniejsze
    proporcjonalne przypisanie wydatków poniesionych na cele komercyjne.
    Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście działalności polegającej na odpłatnym
    wynajmie części powierzchni w budynku (...), trudno o bardziej adekwatną metodę
    obliczania prewspółczynnika niż metoda oparta o kryterium powierzchniowe.
    Odzwierciedla ona bowiem dokładnie, w jakim stopniu powierzchnia budynku (...) jest
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, co przekłada się również na
    dokładniejsze proporcjonalne przypisanie wydatków poniesionych na cele komercyjne.
    W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie
    wynajmu komercyjnego pomieszczeń w budynku GOK oraz budynku (...), prowadzi do
    wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego
    podlegającego odliczeniu w tym sektorze działalności Gminy jest metoda obliczenia
    prewspółczynnika oparta o kryterium powierzchniowe.
    Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o
    kryterium powierzchniowe kierowała się orzecznictwem sądów administracyjnych. Pogląd,
    zgodnie z którym metoda ta najlepiej odpowiada specyfice prowadzonej przez
    Wnioskodawcę działalności, wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
    10 stycznia 2019 r. (I FSK 1019/18), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w
    wyroku z dnia 4 października 2019 r. (I SA/Kr 844/19).
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    zarówno w przypadku działalności prowadzonej przy wykorzystaniu budynku GOK, jak i
    budynku (...).
    Jak wskazano we Wniosku, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony
    zgodnie z Rozporządzeniem – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów –
    wyniósł 3%.
    W ramach weryfikacji rzeczywistej racjonalności zastosowania prewspółczynnika z
    Rozporządzenia do wydatków ponoszonych na działalność związaną z odpłatnym
    wynajmem pomieszczeń Gminnego Ośrodka Kultury oraz pomieszczeń (...), Gmina doszła
    do wniosku, że prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia, nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez nią działalności
    w tym obszarze. Wskazać bowiem należy, że zakresem działania Urzędu Gminy objęte są
    nie tylko czynności w zakresie odpłatnego wynajmu lokali. O ile więc prewspółczynnik
    proponowany w Rozporządzeniu odpowiadania charakterowi ogólnej działalności Urzędu
    Gminy, to jednak nie uwzględnia szczególnej specyfiki prowadzonej przez Gminę
    działalności w obszarze korzystania z nieruchomości komercyjnych.
    Zdaniem Gminy prewspółczynnik ustalony zgodnie z ww. Rozporządzeniem co do zasady
    będzie odpowiadał specyfice ogólnej działalności prowadzonej przez Urząd Gminy. W tym
    przypadku działalność opodatkowana stanowi jedynie niewielki fragment wszystkich
    czynności podejmowanych przez Urząd Gminy.
    Są jednakże takie obszary aktywności jednostek samorządu terytorialnego, które
    charakteryzują się większym udziałem czynności opodatkowanych. Jednym z takich
    obszarów jest działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy powierzchni komercyjnych

    znajdujących się w budynkach należących do Gminy. Przykładem tego rodzaju działalności
    jest wykorzystanie przez Gminę budynku GOK oraz budynku (...), których części są
    odpłatnie wynajmowane. W takim przypadku, zarówno czynności opodatkowane, jak i
    wydatki na nie ponoszone stanowią znacznie większy odsetek, niż w przypadku ogółu
    czynności realizowanych przez Urząd Gminy. W tej sytuacji nie można zatem uznać, że
    prewspółczynnik wynoszący 3% właściwie odzwierciedla charakter i specyfikę działalności i
    dokonywanych nabyć. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji
    wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów będzie mniej reprezentatywny od
    sposobu określenia proporcji zaprezentowanego przez Gminę we Wniosku.
    Inwestycja dotycząca modernizacji budynku GOK zakłada przebudowę części budynku
    mającą na celu stworzenie nowoczesnego, pozbawionego barier architektonicznych
    budynku ośrodka kultury. Ponoszone przez Gminę nakłady na modernizację budynku
    GOK obejmują w szczególności prace budowlane związane z przebudową i adaptacją
    budynku, w tym m.in.: roboty rozbiórkowe, utylizację płyt azbestowo-cementowych,
    roboty fundamentowe i zbrojarskie, prace remontowo-wykończeniowe pomieszczeń
    budynku.
    W odniesieniu do budynku (...) Wnioskodawca wskazuje, że w ostatnich latach nie były
    ponoszone nakłady w tym zakresie.

## Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku
    naliczonego, związaną z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na
    wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika
    opartą o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w
    ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie mogła
    odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami ponoszonymi na budynki
    przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę
    kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do
    działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
    przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie
    usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub
    niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej
    ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego

    dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do
    treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika:
    i) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
    ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż
    działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
    W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z
    wykorzystaniem niektórych budynków gminnych, tj. zarówno do czynności komercyjnych
    (najem podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w
    charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT),
    ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być zdaniem Gminy rozliczone w oparciu o
    prewspółczynnik.
    Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych
    wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra
    Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    (i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane; oraz
    (ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

    Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede
    wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21
    czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15:
    „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na
    celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź
    zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w
    zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że
    ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”.
    Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu:
    „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co
    do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawę EMS-
    Bulgaria Transport, sygn. C#284/11).
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT,
    w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane
    przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o
    VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji
    (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015
    r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa
    przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych
    samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe
    utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne
    jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte
    zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o
    charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą (Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana
    w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo:
    „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana
    przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w
    ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do
    jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT.
    Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016),
    czy:
    „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek
    samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów.

    Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie,
    bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W.
    Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd.
    12, Warszawa 2017)).
    Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest
    rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia
    odstąpienie od jej stosowania).
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i
    Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).
    Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu
    prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na
    stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod,
    które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku
    naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak
    wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod:
    „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda
    inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice
    prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe
    jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności
    prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów
    dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i
    Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego
    „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.,
    przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia
    bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny niż
    wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób
    obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    Gminę, poprzez budynki komercyjne, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie
    restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z
    zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w
    zakresie odpłatnego udostępniania nieruchomości znajdujących się w zasobach gminnych
    jest prewspółczynnik powierzchniowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim
    stopniu poszczególne budynki są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przykładami tego typu nieruchomości
                                                    2będą budynek GOK i budynek (...). Całkowita powierzchnia budynku GOK wynosi 145 m. Z
          2tego 100 m wykorzystywane będzie przez Gminę do wykonywania zadań własnych,
            2natomiast 45 m przeznaczone zostanie na wynajem (na podstawie zawartych przez
    Gminę umów cywilnoprawnych). Tym samym powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń
    stanowić będzie 31,03% całkowitej powierzchni budynku GOK. Całkowita powierzchnia
                        2  2budynku (...) wynosi natomiast 76 m. Z tego 56,4 m wykorzystywane jest przez Gminę do
                          2wykonywania zadań własnych, a 19,6 m jest przeznaczone na najem komercyjny. Tym

    samym powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej stanowi
    25,79% całkowitej powierzchni budynku (...).
    Uwzględniając przedstawioną strukturę powierzchniową, w ocenie Wnioskodawcy nie
    można uznać, że prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy zgodnie z Rozporządzeniem
    z dnia 17 grudnia 2015 r. i wynoszący 3%, w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla
    zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów ponoszonych na
    poszczególne budynki należące do Gminy.
    Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem komercyjnych
    nieruchomości zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych,
    będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki ponoszone na te nieruchomości według klucza
    powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest
    wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu.
    Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w
    zakresie odpłatnego udostępniania nieruchomości znajdujących się w zasobach
    gminnych, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych budynków.
    Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię, jaka będzie
    wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz jej stosunek do
    całkowitej powierzchni danego budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania
    czynności opodatkowanych jak i do czynności poza VAT).
    Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za
    pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane
    przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana
    zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody powierzchniowej wynika wprost z
    ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy, przy wyborze sposobu określenia
    proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną
    powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej
    powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    Metody obliczania proporcji wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te
    wskazane w Rozporządzeniu, z dnia 17 grudnia 2015 r., mają charakter przykładowy.
    Świadczy o tym chociażby użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności...”. Jak
    zostało wskazane powyżej, celem wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia jest
    jedynie doprecyzowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych
    podatników. Podatnik dokonując kalkulacji proporcji ma zatem prawo skorzystać z metod
    wskazanych bezpośrednio w ustawie, pod warunkiem, że będą one zgodne z wymogami
    zawartymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji
    prewspółczynnika wskazany wprost przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, nie ma konieczności sięgania do metody opisanej w
    przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Podsumowując, uwzględniając:
    • podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
    • przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego
      prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;
    • stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również
      orzecznictwo sądów administracyjnych;
    • racjonalność kalkulacji podatkowych;
    Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków
    ponoszonych na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, jaka będzie

    odpowiadać strukturze prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne
    stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.
    wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.
    W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska
    przedstawionego na wstępie.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 14 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-1.4012.66.2021.3.DP, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 16 maja 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    11 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Białymstoku.
    Wnieśli Państwo o:
    • uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 PPSA,
    • zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na Państwa rzecz na podstawie art. 200 i art.
      205 § 1, § 2 oraz § 4 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę – wyrokiem z 10 września
    2021 r. sygn. akt I SA/Bk 327/21.
    Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2385/21:
    • uchylił zaskarżony wyrok w całości,
    • uchylił zaskarżoną interpretację z 14 maja 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.66.2021.3.DP.
    Odpis ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 9 maja 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021
    r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
    • towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    • podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
    • inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
    • mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.

    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i
      urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
    Art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika
    podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności
    spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
    • spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
    • nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one
      podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:

      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników

      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy rozporządzenia, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
          której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym,
          innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym
          lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi,
    przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z
    określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach
    działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Wykonując swoje zadania, działają Państwo zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych, stanowiących co do zasady
    działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy (opodatkowaną według właściwych stawek
    VAT lub zwolnioną od VAT).
    Jednym z obszarów Państwa działalności gospodarczej jest wynajem powierzchni w
    budynkach należących do zasobów gminnych. Wśród nich znajdują się budynki, które są
    wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu
    pomieszczeń, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do
    obiektów takich należeć będą np. budynek (...) czy budynek Gminnego Ośrodka Kultury
    (GOK). Co do zasady w takich przypadkach nie są Państwo w stanie bezpośrednio
    przyporządkować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z
    tym, w celu odliczenia we właściwej wysokości podatku naliczonego od wydatków na
    wytworzenie i utrzymanie poszczególnych budynków, będą Państwo zobowiązani do
    wyliczenia tzw. prewspółczynnika.
    Prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z Rozporządzeniem
    wyniósł 3%. W Państwa ocenie wartość ta nie odpowiada specyfice prowadzonej przez
    Państwa działalności i dokonywanych nabyć w obszarze korzystania z nieruchomości
    komercyjnych. W związku z tym, w odniesieniu do wydatków związanych z nakładami
    ponoszonymi na budynki przeznaczone na wynajem komercyjny, planują Państwo
    odliczać podatek naliczony z zastosowaniem innej metody kalkulacji niż wskazana w
    Rozporządzeniu – tj. zastosować prewspółczynniki powierzchniowe dla każdego z
    budynków, w tym do wskazanych we wniosku budynków GOK i (...). Metoda ta oparta jest
    o stosunek powierzchni każdego z budynków wykorzystywanych do działalności
    gospodarczej w ogólnej powierzchni każdego z budynków wykorzystywanych do
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

                                2  2Całkowita powierzchnia budynku GOK wynosi 145 m. Z tego 100 m wykorzystywane
    będzie przez Państwa do wykonywania zadań własnych, zaś pomieszczenia o powierzchni
      245 m przeznaczone zostaną do prowadzenia działalności komercyjnej, tj. odpłatnego
    wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. Tym samym powierzchnia wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych będzie stanowić 31,03% całkowitej powierzchni budynku GOK.
    W zmodernizowanym budynku GOK będą znajdowały się części wspólne, tj.
    pomieszczenie socjalne, toaleta oraz korytarz. Pomieszczenia te stanowić będą ok. 40%
    całej powierzchni budynku.
                                2  2Całkowita powierzchnia budynku (...) wynosi 76 m. Z tego 56,4 m wykorzystywane jest
                                    2przez Państwa do wykonywania zadań własnych, a 19,6 m jest przeznaczone na najem
    komercyjny. Tym samym powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności
    gospodarczej stanowi 25,79% całkowitej powierzchni budynku (...). Powierzchnia
                                    2przeznaczona na wynajem komercyjny obejmuje ok. 20 m, natomiast pozostała
                      2powierzchnia budynku (ok. 56 m) stanowi przestrzeń ogólnodostępną dla osób
    korzystających z budynku. Tym samym, część wspólna budynku stanowi ok. 70% całej
    powierzchni budynku.
    Powierzchnia odpowiadająca częściom wspólnym budynku uwzględniona została jedynie
    w mianowniku opisanej we Wniosku proporcji.
    Państwa Wątpliwości dotyczą możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego, związanej
    z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny,
    przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o
    stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej
    powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane

    przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W przypadku, gdy budynki będą wykorzystywane do świadczenia usług za pośrednictwem
    urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    Wskazali Państwo, że wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został
    poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Państwa działalności związanej z
    wynajmem komercyjnym powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych, w
    tym budynku GOK oraz budynku (...). W Państwa ocenie, prewspółczynnikiem właściwym
    dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowy, wskazujący w
    klarowny sposób, w jakim stopniu poszczególne budynki są w rzeczywistości
    wykorzystywane na cele komercyjne. W kontekście działalności polegającej na odpłatnym
    wynajmie pomieszczeń w budynku, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania
    prewspółczynnika niż metoda oparta o kryterium powierzchniowe.
    Zaznaczyli Państwo, że prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z
    Rozporządzeniem – wyniósł 3%.
    Doszli Państwo do wniosku, że prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z
    przepisami Rozporządzenia, nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez
    Państwa działalności w tym obszarze. Wskazali Państwo, że zakresem działania Urzędu
    Gminy objęte są nie tylko czynności w zakresie odpłatnego wynajmu lokali. O ile więc
    prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiadania charakterowi ogólnej
    działalności Urzędu Gminy, to jednak nie uwzględnia szczególnej specyfiki prowadzonej
    przez Gminę działalności w obszarze korzystania z nieruchomości komercyjnych.
    Uważają Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie
    zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

    zarówno w przypadku działalności prowadzonej przy wykorzystaniu budynku GOK, jak i
    budynku (...).
    W wyroku z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2385/21 Naczelny Sąd Administracyjny
    wskazał, że:
      „Z perspektywy prawa unijnego zakres prawa do odliczenia zmienia się w zależności
      od użycia, do jakiego są przeznaczone nabywane towary i usługi. W przypadku
      towarów i usług przeznaczonych wyłącznie do celów realizacji transakcji
      opodatkowanych VAT art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że podatnicy są
      uprawnieni do odliczenia całości podatku związanego z ich nabyciem, natomiast w
      przypadku towarów i towarów przeznaczonych do użytku mieszanego - prawo to jest
      ograniczone do części podatku VAT, który jest proporcjonalny do kwoty związanej z
      transakcjami uprawniającymi do odliczenia realizowanymi przy wykorzystaniu tych
      towarów i usług (art. 173 dyrektywy 2006/112/WE).
      W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (CBOiS) dotyczącym
      obliczania proporcji NSA stwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają
      wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość
      określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
      rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
      Wyrok ten zapadł w sprawie, w której rozstrzygnięcia wymagała kwestia ustalenia
      proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach
      prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina, będąca
      zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu
      wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz
      podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane VAT), jak i usługi na rzecz
      jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem
      charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w
      zakresie VAT. (...)
      NSA wywiódł, że przy określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
      działalności o charakterze mieszanym ustawodawca - mając na względzie
      różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym
      względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
      obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
      konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
      możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
      prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór
      metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to
      dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem
      odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które
      stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT
      zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do
      konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy
      wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).
      Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego
      odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności
      gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu
      prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych
      warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów
      stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja
      analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art.
      86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
      urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
      uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia
      proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej

      przez gminę. Podejście takie - jak zauważył NSA - uwzględnia złożoną strukturę
      działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia
      uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając
      na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
      dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
      najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
      Prezentowany wyrok odegrał istotną rolę w ukształtowaniu nowej linii orzecznictwa”.
    W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że mieli Państwo
    prawo odstąpić od obliczania prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia z dnia 17
    grudnia 2015 r. i zastosować prewspółczynnik przy wykorzystaniu wynajmowanej
    powierzchni, jak również mieli Państwo prawo do obliczenia prewspółczynnika do
    poszczególnych składników majątku gminy.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawiony przez Państwa opis sprawy
    oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2385
    /21, który zapadł w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo
    odstąpić od obliczania prewspółczynnika metodą wskazaną w rozporządzeniu z dnia 17
    grudnia 2015 r. i zastosować prewspółczynnik przy wykorzystaniu wynajmowanej
    powierzchni.
    Zatem będą Państwo mogli odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami
    ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując
    opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchni
    budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku
    wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny,
    niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 14 maja 2021 r.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.