Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.605.2016.2.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług prowadzenia zajęć dydaktycznych dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą świadczonych przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Spółkę.
Słowa kluczowe: internet; kształcenie; oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. Biura 8 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia zajęć dydaktycznych dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą świadczonych przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia zajęć dydaktycznych dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą świadczonych przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Spółkę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. Biura 8 listopada 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 października 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.605.2016.1.KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej Wnioskodawcą lub Spółką) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązaną zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Spółka będzie prowadzić jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wskazane w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (dalej Placówki Oświatowe).

Dyrektor szkoły podstawowej czy gimnazjum, na wniosek rodziców może zezwolić, w drodze decyzji, na spełnianie przez dziecko obowiązku szkolnego poza szkołą. Realizacja przez dziecko obowiązku szkolnego poza szkołą może dotyczyć w szczególności uczniów przebywających stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku, gdy uczeń spełnia obowiązek szkolny poza szkołą ma on prawo uczestniczyć w szkole w zajęciach stanowiących formę działalności dydaktyczno - wychowawczej szkoły takich jak: (i) dodatkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się: zajęcia z języka obcego nowożytnego innego niż język obcy nowożytny nauczany w ramach obowiązkowych zajęć edukacyjnych jak również zajęcia, dla których nie została ustalona podstawa programowa, lecz program nauczania tych zajęć został włączony do szkolnego zestawu programów nauczania, (ii) zajęcia prowadzone w ramach pomocy psychologiczno-pedagogicznej, (iii) zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia uczniów.

Prowadzenie zajęć, o których mowa wyżej w punktach (i) - (iii) dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą może następować z udziałem osób trzecich, na podstawie umów zawieranych ze szkołami i gimnazjami. W takim przypadku świadczone przez osobę trzecią usługi skierowane są do uczniów szkół podstawowych i gimnazjów za pośrednictwem określonej szkoły czy gimnazjum.

Wnioskodawca zamierza świadczyć poprzez prowadzone przez siebie Placówki Oświatowe usługi prowadzenia zajęć dydaktycznych, w tym zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia (dalej Zajęcia dydaktyczne) dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą. Usługi te będą świadczone wspólnie przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Wnioskodawcę, przy udziale nauczycieli i pedagogów, z wykorzystaniem materiałów dydaktycznych, w tym także wytworzonych przez Placówki Oświatowe, oraz sieci komputerowych i Internetu. Usługi te będą kierowane do uczniów szkół podstawowych i gimnazjów za pośrednictwem określonej szkoły czy gimnazjum.

Usługi będą świadczone w szczególności dla uczniów przebywających stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji, z uwagi na fakt przebywania uczniów w różnych częściach świata, prowadzone zajęcia będą miały charakter edukacji na odległość. Zajęcia dydaktyczne polegać będą na: (i) kształceniu uczniów przy pomocy internetowych seminariów realizowanych za pomocą technologii webcast, która umożliwia obustronną komunikację między nauczycielem/pedagogiem a uczestnikami, z wykorzystaniem wirtualnych narzędzi („Webinarium”), (ii) zapewnieniu uczniom, celem analizy wykonanych zadań domowych, możliwości komunikowania za pomocą Internetu z nauczycielem, (iii) kształceniu uczniów za pomocą interaktywnych zadań edukacyjnych, (iv) kształceniu uczniów za pomocą interaktywnych gier edukacyjnych.

W związku z faktem, że uczniowie przebywają stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nie mają codziennego kontaktu ze swoją Ojczyzną, celem prowadzonych przez Placówki Oświatowe Zajęć dydaktycznych jest przede wszystkim rozwinięcie zainteresowań uczniów polską kulturą, tradycjami, językiem, geografią i historią oraz przekazanie im informacji i wiedzy w tym zakresie. Powyższe ma za zadanie także ułatwić uczniom zdanie corocznych obowiązkowych egzaminów klasyfikacyjnych w szkołach podstawowych i gimnazjach.

Uczniowie mają zapewniony dostęp do oprogramowania i platformy internetowej, które to narzędzia umożliwiają synchroniczną i asynchroniczną interakcję między uczniami a nauczycielami prowadzącymi zajęcia oraz dodatkowo mają zapewnione materiały dydaktyczne przygotowane w formie dostosowanej do kształcenia prowadzonego z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość.

Usługi prowadzenia Zajęć dydaktycznych dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą będą świadczone odpłatnie. Wynagrodzenie może być wypłacane przez szkoły lub gimnazja, które zleciły prowadzenie Zajęć dydaktycznych lub przez rodziców Uczniów. Rozliczenie ze szkołami podstawowymi i gimnazjami odbywać się będzie na podstawie imiennej listy uczniów uczestniczących w zajęciach.

Placówki Oświatowe posiadać będą także dokumentację prowadzonych zajęć w postaci dziennika zajęć, w którym zapisywane są następujące informacje: data, przedmiot, klasa, nauczyciel prowadzący, plan zajęć oraz lista obecności uczniów. Placówki Oświatowe dokonają zgłoszenia uczniów do Systemu Informacji Oświatowej prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że jest zainteresowanym w sprawie, gdyż placówki oświatowe prowadzące zajęcia dydaktyczne będą działać w strukturach organizacyjnych sp. z o.o. i nie będą one podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w swoim imieniu i na swój rachunek.

W odpowiedzi na pytania szczegółowe wyjaśnił, iż:

1.  Na pytanie tut. Organu „Czy wszystkie usługi mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca świadczy poprzez prowadzone przez siebie Placówki Oświatowe tj. jako jednostki objęte systemem oświaty w ramach uzyskanego wpisu?” Wnioskodawca odpowiedział, że wszystkie usługi mające być przedmiotem interpretacji będzie świadczyć poprzez prowadzone przez siebie placówki oświatowe tj. placówki wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonego przez ministra właściwego ds. oświaty i założone zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty.
2.  Na pytanie tut. Organu „Czy w przypadku ww. zajęć dydaktycznych Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się szkolącego ze szkolonym?” Wnioskodawca odpowiedział, że korzystanie z Internetu umożliwia udział, w czasie rzeczywistym, w sposób aktywny w organizowanych zajęciach uczniów z całego świata, niezależnie od miejsca, w którym przebywają. Korzystanie z Internetu umożliwia natychmiastowy kontakt z prowadzącym zajęcia nauczycielem (np. poprzez zadanie pytania z wykorzystaniem dostępnego dla uczniów czatu, co w konsekwencji wymaga reakcji ze strony prowadzącego zajęcia nauczyciela).
3.  Na pytanie tut. Organu „Czy prowadzenie zajęć tą metodą jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki?” Wnioskodawca odpowiedział, że zajęcia prowadzone przez placówki oświatowe to zajęcia przeniesione ze „szkolnej ławki” do Internetu. Zajęcia prowadzą nauczyciele mający odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne, którzy za pośrednictwem Internetu komunikują się z uczniami. Nauczyciele prowadzą lekcje w formie wykładu uzupełniając go licznymi prezentacjami, grami, zabawami, testami i filmami. W zajęciach uczestniczą również aktywnie uczniowie, którzy mają możliwość udziału w toczącej się w czasie rzeczywistym dyskusji. Zajęcia mają określony plan i temat.
4.  Na pytanie tut. Organu „Czy prowadzenie zajęć tą metodą bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe?” Wnioskodawca odpowiedział, że jego założeniem było przeniesienie do Internetu zajęć prowadzonych standardowo w systemie klasowo-lekcyjnym, tj. zajęć prowadzonych przez nauczyciela i adresowanych do grupy uczniów, którzy mają możliwość aktywnego udziału w zajęciach. Przeprowadzenie zajęć organizowanych przez Wnioskodawcę w systemie tradycyjnym tj. klasowo-lekcyjnym poprzez fizyczny pobyt uczniów w sali lekcyjnej jest możliwe. Niemniej biorąc pod uwagę, że usługi będą świadczone w szczególności dla uczniów przebywających stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wykorzystanie sieci Internet umożliwia udział w zajęciach uczniów z całego świata, w konsekwencji prowadzone zajęcia mają charakter edukacji na odległość. 
5.  Na pytanie tut. Organu „Czy ewentualne ćwiczenia lub inne formy sprawdzenia przyswojenia wiedzy wypełniane są przez szkolonych online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka?” Wnioskodawca odpowiedział, że zadania domowe i prace konkursowe są przygotowywane przez uczniów, a następnie sprawdzane przez nauczyciela. Często mają ona charakter zadań otwartych, a w niektórych przypadkach (np. zajęcia plastyczne) wymagają umiejętności manualnych ze strony uczniów.
6.  Na pytanie tut. Organu „Czy w odniesieniu do przedmiotowych zajęć dydaktycznych wymagany jest udział człowieka (nauczyciela, egzaminatora) czy też nie jest wymagany żaden udział człowieka?” Wnioskodawca odpowiedział, że wszystkie zajęcia prowadzone są przez wykwalifikowanych nauczycieli i pedagogów mających stosowne uprawnienia wynikające z ustawy o systemie oświaty.
7.  Na pytanie tut. Organu „Czy jest to po prostu sprzedaż dostępu do pewnej bazy danych i nabywca loginu i hasła może z tego korzystać w dowolnym czasie i dowolną ilość razy lub nie skorzystać w ogóle?” Wnioskodawca odpowiedział, że terminy zajęć są ustalane z góry. Uczestnik chcący uczestniczyć na żywo w zajęciach może wybrać jeden z preferowanych przez niego terminów, zależnie od strefy czasowej, w której aktualnie przebywa.
8.  Na pytanie tut. Organu „Z kim będą zawierane umowy na prowadzenie przedmiotowych zajęć, ze szkołami czy bezpośrednio z rodzicami dzieci?” Wnioskodawca odpowiedział, że przewiduje możliwość udziału w zajęciach w dwóch wariantach. W pierwszym przypadku nauka finansowana jest przez rodziców dziecka. Rodzic może również wystąpić o sfinansowanie udziału w zajęciach przez szkołę podstawową lub gimnazjum, do której zapisane jest jego dziecko.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Spółkę usługi prowadzenia Zajęć dydaktycznych dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego usługi prowadzenia Zajęć dydaktycznych będą świadczone przez prowadzone przez Wnioskodawcę Placówki Oświatowe będące jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wskazane w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty. Celem prowadzonych przez Placówki Oświatowe Zajęć dydaktycznych jest rozwinięcie zainteresowań uczniów polską kulturą, tradycjami, językiem, geografią i historią i przekazanie im informacji i wiedzy w tym zakresie, a prowadzone zajęcia polegać będą na: (i) kształceniu uczniów przy pomocy internetowych seminariów realizowanych za pomocą technologii webcast, która umożliwia obustronną komunikację między nauczycielem/pedagogiem a uczestnikami, z wykorzystaniem wirtualnych narzędzi („Webinarium”), (ii) zapewnieniu uczniom, celem analizy wykonanych zadań domowych, możliwości komunikowania za pomocą Internetu z nauczycielem, (iii) kształceniu uczniów za pomocą interaktywnych zadań edukacyjnych, (iv) kształceniu uczniów za pomocą interaktywnych gier edukacyjnych. Rozwinięcie zainteresowań uczniów polską kulturą, tradycjami, językiem, geografią i historią i przekazanie im informacji i wiedzy w tym zakresie ułatwi uczniom zdanie corocznych obowiązkowych egzaminów klasyfikacyjnych w szkołach podstawowych i gimnazjach.

Mając na względzie powyższe usługi świadczone przez prowadzone przez Spółkę Placówki Oświatowe są usługami w zakresie kształcenia, a usługi te świadczone są przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z tych względów świadczone przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Spółkę usługi prowadzenia Zajęć dydaktycznych dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 ze zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia, jako odnośnik do punktu 5 załącznika nr II do dyrektywy 2006/112/WE, wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z kolei art. 58 akapit pierwszy lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.) stanowi, że miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II. W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.

Zaś załącznik nr II do dyrektywy zawiera przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Z treści wniosku wynika, że Placówki Oświatowe, działające w strukturach organizacyjnych Wnioskodawcy, będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 2 ustawy o systemie oświaty). Wnioskodawca zamierza świadczyć poprzez prowadzone przez siebie Placówki Oświatowe usługi prowadzenia zajęć dydaktycznych, w tym zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą. Usługi te będą świadczone wspólnie przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Wnioskodawcę, przy udziale nauczycieli i pedagogów, z wykorzystaniem materiałów dydaktycznych, w tym także wytworzonych przez Placówki Oświatowe, oraz sieci komputerowych i Internetu. Usługi te będą kierowane do uczniów szkół podstawowych i gimnazjów za pośrednictwem określonej szkoły czy gimnazjum.

Usługi będą świadczone w szczególności dla uczniów przebywających stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji, z uwagi na fakt przebywania uczniów w różnych częściach świata, prowadzone zajęcia będą miały charakter edukacji na odległość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia Zajęć dydaktycznych dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą, a jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca wskazał art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że dla stwierdzenia czy usługi prowadzenia Zajęć dydaktycznych świadczone przez Placówki Oświatowe będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT koniecznym jest ustalenie czy przedmiotowe usługi świadczone przez Placówki Oświatowe jako jednostki objęte systemem oświaty nie są usługami elektronicznymi.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt j ww. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Ponadto w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powyższych przepisów wynika, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Wnioskodawca przedstawiając charakter świadczonych usług wskazał, że zajęcia prowadzone przez placówki oświatowe to zajęcia przeniesione ze „szkolnej ławki” do Internetu.

Zajęcia dydaktyczne polegać będą na: (i) kształceniu uczniów przy pomocy internetowych seminariów realizowanych za pomocą technologii webcast, która umożliwia obustronną komunikację między nauczycielem/pedagogiem a uczestnikami, z wykorzystaniem wirtualnych narzędzi („Webinarium”), (ii) zapewnieniu uczniom, celem analizy wykonanych zadań domowych, możliwości komunikowania za pomocą Internetu z nauczycielem, (iii) kształceniu uczniów za pomocą interaktywnych zadań edukacyjnych, (iv) kształceniu uczniów za pomocą interaktywnych gier edukacyjnych.

Zajęcia prowadzą nauczyciele mający odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne, którzy za pośrednictwem Internetu komunikują się z uczniami. Nauczyciele prowadzą lekcje w formie wykładu uzupełniając go licznymi prezentacjami, grami, zabawami, testami i filmami. W zajęciach uczestniczą również aktywnie uczniowie, którzy mają możliwość udziału w toczącej się w czasie rzeczywistym dyskusji. Zajęcia mają określony plan i temat.

Założeniem Wnioskodawcy było przeniesienie do Internetu zajęć prowadzonych standardowo w systemie klasowo-lekcyjnym, tj. zajęć prowadzonych przez nauczyciela i adresowanych do grupy uczniów, którzy mają możliwość aktywnego udziału w zajęciach. Przeprowadzenie zajęć organizowanych przez Wnioskodawcę w systemie tradycyjnym tj. klasowo-lekcyjnym poprzez fizyczny pobyt uczniów w sali lekcyjnej jest możliwe. Niemniej biorąc pod uwagę, że usługi będą świadczone w szczególności dla uczniów przebywających stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wykorzystanie sieci Internet umożliwia udział w zajęciach uczniów z całego świata, w konsekwencji prowadzone zajęcia mają charakter edukacji na odległość. 

Wnioskodawca wskazał również, że zadania domowe i prace konkursowe są przygotowywane przez uczniów, a następnie sprawdzane przez nauczyciela. Często mają ona charakter zadań otwartych, a w niektórych przypadkach (np. zajęcia plastyczne) wymagają umiejętności manualnych ze strony uczniów. Wszystkie zajęcia prowadzone są przez wykwalifikowanych nauczycieli i pedagogów mających stosowne uprawnienia wynikające z ustawy o systemie oświaty. Terminy zajęć są ustalane z góry. Uczestnik chcący uczestniczyć na żywo w zajęciach może wybrać jeden z preferowanych przez niego terminów, zależnie od strefy czasowej, w której aktualnie przebywa.

Zatem mając na uwadze powyższe w świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu Rady 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi prowadzenia Zajęć dydaktycznych, które jak wskazał Wnioskodawca prowadzą nauczyciele mający odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne nie są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania świadczonych przez Placówki Oświatowe usług w ramach jednostek objętych systemem oświaty stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) system oświaty obejmuje:

1\. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2\. szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4.  artystyczne;

3\. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b. placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

4\. poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

5\. młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

6\. (uchylony)

7\. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

8\. (uchylony)

9\. placówki doskonalenia nauczycieli;

10\. biblioteki pedagogiczne;

11\. kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl art. 82 ust. 3 ww. ustawy, organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Jak wynika z art. 83a ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty, działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.).

Zatem aby świadczone przez Placówki Oświatowe usługi prowadzenia Zajęć dydaktycznych korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, muszą być świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z faktem, że uczniowie przebywają stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nie mają codziennego kontaktu ze swoją Ojczyzną, celem prowadzonych przez Placówki Oświatowe Zajęć dydaktycznych jest przede wszystkim rozwinięcie zainteresowań uczniów polską kulturą, tradycjami, językiem, geografią i historią oraz przekazanie im informacji i wiedzy w tym zakresie. Powyższe ma za zadanie także ułatwić uczniom zdanie corocznych obowiązkowych egzaminów klasyfikacyjnych w szkołach podstawowych i gimnazjach. Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach placówek oświatowych to zajęcia przeniesione ze „szkolnej ławki” do Internetu i polegają na prowadzeniu lekcji przez nauczycieli w formie wykładu uzupełnionego prezentacjami, grami, zabawami, testami i filmami. Placówki będą prowadzić dokumentację prowadzonych zajęć w postaci dziennika zajęć, w którym będą wpisywane: data, przedmiot, klasa, nauczyciel prowadzący, plan zajęć oraz lista obecności uczniów.

Ponadto z wniosku wynika, że wszystkie usługi mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca będzie świadczyć poprzez prowadzone przez siebie placówki oświatowe tj. placówki wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonego przez ministra właściwego ds. oświaty i założone zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty.

Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą miały charakter edukacyjny, tj. będą stanowiły usługi kształcenia. Jeżeli zatem Wnioskodawca wskazane we wniosku Zajęcia dydaktyczne prowadzić będzie dla uczniów spełniających obowiązek szkolny w ramach i na podstawie uzyskanego wpisu jako jednostka objęta systemem oświaty (tj. wskazane usługi są objęte tym wpisem) to wypełniona zostanie podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a tym samym będą one podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako usługi kształcenia świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.