Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.55.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-28
Teza: 1. W deklaracji za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dokumentujących nabycie przedmiotowej nieruchomości? 2. W jakiej wysokości Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku VAT, w sytuacji, gdy przedmiotowy lokal zgodnie z postanowieniami umowy może być wykorzystywany na cele prywatne Wnioskodawcy maksymalnie przez 14 dni w ciągu roku?
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT na zakup nieruchomości oraz okresu rozliczeniowego, za który można zrealizować powyższe uprawnienie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT na zakup nieruchomości oraz okresu rozliczeniowego, za który można zrealizować powyższe uprawnienie.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT).

W 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną na zakup lokalu niemieszkalno- rekreacyjnego (dalej jako: lokal, nieruchomość) wraz z miejscem postojowym. W chwili zawarcia ww. umowy Wnioskodawca planował, iż po nabyciu będzie wykorzystywał tenże lokal jedynie do celów prywatnych. Całkowita należność na poczet zakupu ww. lokalu w wysokości 365.220,00 zł została opłacona przez Wnioskodawcę w formie zaliczek. Zaliczki wpłacane były przez Wnioskodawcę w latach 2016-2017. Faktury dokumentujące przedmiotowe wpłaty zostały wystawione:

1.  w dniu 29 czerwca 2016 r. kwota 36 522,00 zł;
2.  w dniu 31 sierpnia 2017 r. kwota 250 000,00 zł;
3.  w dniu 29 września 2017 r. kwota 78 698,00 zł.

W dniu 17 listopada 2017 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę końcową dotyczącą rozliczenia wpłaconych zaliczek. Wartość należności wskazana na fakturze końcowej wynosiła 0 zł. Na tej fakturze wskazano numery faktur zaliczkowych oraz wartości rozliczonych na ich podstawie zaliczek. Transakcja nabycia ww. lokalu podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i przed przekazaniem lokalu do użytkowania Wnioskodawca zdecydował, że zakupiony lokal będzie użytkowany przede wszystkim na cele działalności opodatkowanej, tj. w ramach najmu prywatnego, a jedynie w niewielkiej (wskazanej dalej) części na cele prywatne. W związku z powyższym Wnioskodawca w dniu 7 listopada 2017 r., przed przeniesieniem własności nieruchomości, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny.

Własność przedmiotowego lokalu została przeniesiona na Wnioskodawcę w dniu 11 listopada 2017 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr …./2017.

Wnioskodawca zawarł umowę najmu przedmiotowego lokalu z firmą S. Sp. z o.o.

Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca będzie mógł wykorzystywać przedmiotową nieruchomość przez 2 tygodnie w ciągu roku na cele prywatne. Przez resztę roku lokal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tj. będzie udostępniony osobom trzecim w ramach umowy najmu.

Przedmiotowy lokal przed nabyciem nie był użytkowany przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W deklaracji za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dokumentujących nabycie przedmiotowej nieruchomości?
2.  W jakiej wysokości Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku VAT, w sytuacji, gdy przedmiotowy lokal zgodnie z postanowieniami umowy może być wykorzystywany na cele prywatne Wnioskodawcy maksymalnie przez 14 dni w ciągu roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych przysługuje mu w deklaracji za miesiąc, w którym dokonał zmiany przeznaczenia budynku.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzależnione jest od tego, czy nabyta usługa lub towar ma związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.867.2017.1.AP wskazał, że „Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego”.

W ocenie Wnioskodawcy, o prawie do odliczenia podatku VAT decyduje finalne wykorzystanie budynku do wykonywania czynności opodatkowanych. Poprawność założeń Wnioskodawcy potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2012 r., nr IPTPP2/443-681/11-4/IR, w której wskazano, że „regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi”. Organ podatkowy w ww. interpretacji wskazał ponadto, że „na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który nie został odliczony przy ich nabyciu”.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca początkowo zamierzał przeznaczyć nabyty budynek na cele prywatne. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej Wnioskodawca w celu nabycia przedmiotowego budynku wpłacał zaliczki i otrzymywał faktury ze wskazanym na nich podatkiem VAT naliczonym. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy budynek miał służyć do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących ponoszone przez Niego wydatki. Przed zakupem, a więc przed przeniesieniem prawa do rozporządzania nabywanym towarem jak właściciel, Wnioskodawca postanowił zmienić przeznaczenie ww. budynku, w ten sposób, że po nabyciu miał być on wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tj. najmu prywatnego. Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT zaliczkowych dokumentujących ponoszone przez Niego wydatki na nabycie budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mógł On dokonać odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w miesiącu, w którym podjął decyzję o zmianie przeznaczenia budynku. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w podatnik może dokonać odliczenia w „przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.” Poprawność założeń Wnioskodawcy została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r., nr IPTPP2/443-681/11-4/IR stwierdził, że „z chwilą podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zmianie przeznaczenia budynku na cele wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed zmianą przeznaczenia środka trwałego.”. Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT kwota podatku naliczonego powinna być obliczona według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przysługuje podatnikowi od chwili rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem nie ma przeszkód, aby podatnicy dokonywali zaległych odliczeń podatku po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny. W ww. kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 styczna 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05 wskazał, że „nabycie prawa do odliczenia, następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT”. Zostało to również potwierdzone przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2010 r., nr ITPP2/443-242/10/AK wskazał, że „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie możliwe dopiero po zarejestrowaniu się Pani jako podatnik VAT czynny”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od listopada 2017 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Status podatnika uprawniający do dokonania odliczenia podatku VAT Wnioskodawca nabył więc w miesiącu, w którym zdecydował się na zmianę przeznaczenia zakupionej nieruchomości. Fakt ten również potwierdza, że ma On prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych w miesiącu, w którym dokonał zmiany przeznaczenia budynku.

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych w miesiącu, w którym podjął decyzję o zmianie przeznaczenia nabywanego budynku, a więc w deklaracji za listopad 2017 r.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje mu prawo do dokonania odliczenia podatku VAT w pełnym zakresie w sytuacji, gdy w ciągu roku nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele prywatne. Odliczenie powinno być dokonane w kwocie

0 = (365 - ilość dni w których Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotową nieruchomość na cele prywatne )/365 x kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury zaliczkowej,

gdy O - kwota do odliczenia.

W związku ze zmianą przeznaczenia nabywanego budynku, przed oddaniem go do użytkowania, Wnioskodawca na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT może dokonać odliczenia podatku VAT.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może dokonać odliczenia w „przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT kwota podatku naliczonego powinna być obliczona według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, tj. do działalności opodatkowanej.

W wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 964/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „Artykuł 91 ust. 7 ustawy o WAT dotyczący obowiązku dokonania korekty ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07 LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno być nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia”. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 wskazał, że przepisy unijne dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji kiedy po zmianie przeznaczenia nabywane przez niego dobro będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że „Artykuł 20 Szóstej dyrektywy 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej.”

W wyroku z dnia 6 września 2012 r. wydanym w sprawie C-496/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniósł, że „jeżeli rzeczone usługi są wykorzystywane w celu dokonywania jednocześnie transakcji dających prawo do odliczenia i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części, w jakiej podatek VAT jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje”. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem w celu obliczenia omówionej w ww. wyroku proporcji należy „obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 262/14).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca ma prawo do wykorzystywania przedmiotowego lokalu na cele prywatne przez 14 dni w ciągu roku. Nie musi on jednak corocznie korzystać z przysługującego Mu prawa lub okres, w którym będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość może być krótszy niż 14 dni. Wobec powyższego udział procentowy, o którym mowa w wyżej cytowanych orzeczeniach powinien zostać obliczony poprzez relację liczby dni, w których Wnioskodawca używa przedmiotową nieruchomość na cele prywatne, do stosunku liczby dni w których jest ona wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ciągu roku.

Wobec powyższego odliczenie dokonane przez Wnioskodawcę powinno uwzględniać ilość dni, w których przedmiotowa nieruchomość w ciągu roku może być wykorzystywana do celów prywatnych, tj. pierwotna kwota odliczenia powinna zostać pomniejszona o wskaźnik wyliczony w poniżej wskazany sposób:

(365 dni roku - dni w których Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotową nieruchomość na cele prywatne )/(365 dni roku)

Wobec tego, jeżeli Wnioskodawca skorzysta z przysługującego Mu uprawnienia, tj. przez 14 dni w ciągu roku przedmiotowy lokal nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych ((365 dni - 14 dni)/(365 dni) x 100%=3,84%), to może On dokonać odliczenia w wysokości 96,16% VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o treść art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że zmiana przeznaczenia nabytych towarów czy usług może powodować w pewnych okolicznościach w tych przepisach wskazanych, obowiązek bądź prawo dokonania korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planował, iż po nabyciu lokalu niemieszkalno-rekreacyjnego będzie wykorzystywał tenże lokal jedynie do celów prywatnych. Całkowita należność na poczet zakupu ww. lokalu została opłacona w formie zaliczek w latach 2016-2017. Jednakże przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i przed przekazaniem lokalu do użytkowania Wnioskodawca zdecydował, że zakupiony lokal będzie użytkowany przede wszystkim na cele działalności opodatkowanej, tj. w ramach najmu prywatnego, a jedynie w niewielkiej części (przez 2 tygodnie) na cele prywatne. W związku z powyższym Wnioskodawca w dniu 7 listopada 2017 r., przed przeniesieniem własności nieruchomości, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą realizacji prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dokumentujących nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Z uwagi na powołane powyżej regulacje prawne wskazać należy, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - przed oddaniem do użytkowania dokonano zmiany przeznaczenia nabywanego lokalu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących jej nabycie wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 86 ust. 7b ustawy. W analizowanym przypadku zostaną bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie wydatki związane z nabyciem przedmiotowego lokalu, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zostały ostatecznie dokonane z zamiarem wykorzystywania tego lokalu do czynności opodatkowanych (będzie udostępniony osobom trzecim w ramach umowy najmu) oraz na cele prywatne, a w listopadzie 2017 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny.

W odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym powinien być wykazany podatek do odliczenia z tytułu dokonanych nabyć przed rejestracją, należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje w miesiącu, w którym podjął decyzję o zmianie przeznaczenia nabywanego lokalu.

Skoro zatem, Wnioskodawca w listopadzie 2017 r. uzyskał status podatnika i w tym miesiącu zdecydował o zmianie przeznaczenia nabywanego lokalu, to przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych w miesiącu, w którym podjął decyzję o zmianie przeznaczenia, a więc w deklaracji za listopad 2017 r.

Ponadto należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że „nie przysługuje mu prawo do dokonania odliczenia podatku VAT w pełnym zakresie w sytuacji, gdy w ciągu roku nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele prywatne”. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT kwota podatku naliczonego powinna być obliczona według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, tj. do działalności opodatkowanej.

W tym miejscu należy zauważyć, że wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością (w przypadku, gdy taka wystąpi), których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda miała charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy i stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację swojej jednostki jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji organ interpretacyjny nie jest upoważniony do wskazania, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić sposób określenia udziału procentowego, w jakim dany lokal wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, jak również dokonywać oceny (kontroli) sposobu poprawności rozliczania podatku w wyniku zastosowania odpowiedniej metodologii wyliczeń tego podatku.

W związku z powyższym, nie oceniając poprawności przedstawionego sposobu wyliczenia tejże proporcji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT na zakup nieruchomości oraz okresu rozliczeniowego, za który można zrealizować powyższe uprawnienie, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie oceny poprawności metody planowanego sposobu wyliczenia wartości podatku naliczonego, bowiem kwestia ta wykracza poza unormowania art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostaną ustalone odmienne od przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.