Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-611/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Uznanie nadpłaty związanej z rozliczeniem Opłat Eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi i dokumentowania jej fakturą VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej czynność polegającą na powstrzymaniu się od rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych
Słowa kluczowe: czynsz; faktura-faktura VAT; nadpłata; najem; opłata-opłata eksploatacyjna; umowa-umowa najmu; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nadpłaty związanej z rozliczeniem Opłat Eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi i dokumentowania jej fakturą VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej czynność polegającą na powstrzymaniu się od rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nadpłaty związanej z rozliczeniem Opłat Eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi i dokumentowania jej fakturą VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej czynność polegającą na powstrzymaniu się od rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. SKA (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza nabyć od B. SKA (dalej: „Sprzedający”) budynek biurowy (dalej: „Budynek”). W okresie gdy Sprzedający był właścicielem Budynku, wynajmował w ciągu danego roku kalendarzowego (dalej: „rok 20XX”) powierzchnie biurowe na rzecz najemców (dalej:„Najemcy”) na podstawie umów najmu (dalej: „Umowy najmu”).

Zgodnie z zapisami Umów najmu Sprzedający ponosi koszty eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami (dalej: „Koszty Eksploatacyjne”). Koszty Eksploatacyjne są rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Sprzedającego na rzecz Najemców miesięcznych faktur za opłaty eksploatacyjne (dalej: „Opłaty Eksploatacyjne”). Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Sprzedającym a Najemcami stanowią prognozę kalkulowaną z góry na początku danego roku kalendarzowego i co do zasady różnią się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Sprzedającego. Miesięczna faktura wystawiana w Roku 20XX przez Sprzedającego tytułem Opłat Eksploatacyjnych opiewa zatem na kwotę równą 1/12 prognozowanej przez Sprzedającego wartości Kosztów Eksploatacyjnych za dany rok, ustaloną na początku danego roku.

W terminie do 31 marca roku następującego po Roku 20XX (dalej: „Rok 20XX+1”) Sprzedający dokonuje wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych w Roku 20XX oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych za Rok 20XX do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych Roku 20XX. W zależności od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Sprzedającego w Roku 20XX są niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w danym roku kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców, Umowy najmu przewidują dwie metody rozliczenia danego roku pomiędzy Sprzedającym a Najemcami.

Wyrównanie Kosztów Eksploatacyjnych dokonywane jest w następujący sposób:

1.  Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy Koszty Eksploatacyjne okażą się wyższe od Opłat Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców wystąpi niedopłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych danego roku, Sprzedający obciąża Najemców różnicą pomiędzy wartością Kosztów Eksploatacyjnych a Opłat Eksploatacyjnych poprzez wystawienie dodatkowej faktury wyrównawczej rozliczającej Opłaty Eksploatacyjne niepokryte w Roku 20XX na kwotę stanowiącą równowartość różnicy między Kosztami Eksploatacyjnymi a Opłatami Eksploatacyjnymi.

1.  Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy Opłaty Eksploatacyjne okażą się wyższe od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców powstanie nadpłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych, Sprzedający zobowiązany jest do zwrotu Najemcom nadwyżki Opłat Eksploatacyjnych nad Kosztami Eksploatacyjnymi poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za ostatni miesiąc rozliczanego Roku 20XX. Jeżeli kwota nadpłaty przewyższała wartość faktury za ostatni miesiąc – odpowiednio korygowane są faktury za ostatnie miesiące wystawione w Roku 20XX.

W przypadku wystawienia przez Sprzedającego faktury korygującej w związku z wystąpieniem nadpłaty po stronie Najemców, Sprzedający nie dokonuje zwrotu nadpłaty na rzecz Najemców. Rozliczenie faktury korygującej ma miejsce w taki sposób, że Najemca regulując faktury miesięczne wystawiane przez Sprzedającego z tytułu Opłat Eksploatacyjnych w Roku 20XX+1 dokonuje potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi fakturami wystawianymi przez Sprzedającego za Rok 20XX+1.

Sprzedający planuje podpisanie w przyszłości Umowy sprzedaży Budynku (dalej: „Umowa sprzedaży”) z Wnioskodawcą, na podstawie której własność Budynku zostanie przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy, przy czym po zmianie właściciela Budynku Najemcy nadal będą wynajmować powierzchnie biurowe. Wnioskodawca przejmie więc prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów najmu podpisanych z Najemcami w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z zapisami projektu Umowy sprzedaży stosowanego przez Sprzedającego, Sprzedający będzie odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do końca miesiąca, w którym podpisana zostanie Umowa sprzedaży (dalej: „Miesiąc X”). Wobec powyższego, Sprzedający będzie upoważniony do wystawienia faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za Miesiąc X. Wnioskodawca natomiast odpowiadać będzie za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od Miesiąca X+1 (miesiąc następujący po Miesiącu X) i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za Miesiąc X+1.

Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustalą, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Sprzedającego w roku, w którym Budynek został sprzedany na rzecz Wnioskodawcy, tj. do Miesiąca X włącznie (dalej: „Rok sprzedaży”).

Zgodnie z zapisami projektu Umowy sprzedaży sposób rozliczenia różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi i Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży uzależniony jest od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Sprzedającego w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

Projekt Umowy sprzedaży przewiduje, że niezależnie od wystąpienia niedopłaty lub nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży dokona Wnioskodawca, przy czym rozliczenie z tego tytułu między Sprzedającym a Kupującym uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży.

Wobec powyższego, zależnie od relacji kwoty Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych wzorzec Umowy sprzedaży przewiduje dwa warianty rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym:

1.  Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na rzecz Najemców przez Sprzedającego w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie okazałaby się być wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego w Roku sprzedaży Kosztów Eksploatacyjnych, Sprzedający zapłaci Wnioskodawcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Kupującego.

1.  Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy wartość Kosztów Eksploatacyjnych rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie okazałaby się wyższa od kwoty Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanej na rzecz Najemców w Roku sprzedaży przez Sprzedającego, Wnioskodawca zapłaci Sprzedającemu kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającego.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie mogą zaistnieć dwa różne zdarzenia przyszłe, tj. z rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży dokonanego przez Sprzedającego i Kupującego może wyniknąć, że:

1.  Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Sprzedającego na podstawie wystawionych przez Sprzedającego faktur w Roku sprzedaży do Miesiąca X, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Sprzedającego, okażą się wyższe niż faktycznie poniesione przez Sprzedającego Koszty Eksploatacyjne dotyczące Roku sprzedaży – wystąpi nadpłata na poziomie Najemców („Pierwsze zdarzenie przyszłe”);
2.  Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Sprzedającego na podstawie wystawionych przez Sprzedającego faktur w Roku sprzedaży do Miesiąca X, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Sprzedającego, okażą się niższe niż faktycznie poniesione przez Sprzedającego Koszty Eksploatacyjne dotyczące Roku sprzedaży – wystąpi niedopłata na poziomie Najemców („Drugie zdarzenie przyszłe”).

PIERWSZE ZDARZENIE PRZYSZŁE

W przypadku zaistnienia sytuacji opisanej jako Pierwsze zdarzenie przyszłe, tj. w przypadku wystąpienia nadpłaty na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za okres Roku sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Sprzedający, Strony dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży do Miesiąca X w następujący sposób.

W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien dokonać stosownego rozliczenia z Najemcami oraz – konsekwentnie – powinien wystawić fakturę VAT na rzecz Sprzedającego z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży do Miesiąca X włącznie, na kwotę netto równą różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży.

Celem rozliczenia nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, pomiędzy Sprzedającym, Wnioskodawcą a Najemcami zostanie uzgodnione, co następuje:

1.  Wnioskodawca, który będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie („Rabat”). Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących opłat czynszowych. Kwota Rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców.
2.  Z uwagi na fakt, że Sprzedający otrzyma od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Sprzedającego z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Wnioskodawcę poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Wnioskodawcy od Najemców, Wnioskodawca wystawi na rzecz Sprzedającego fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Sprzedającego usługi polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych, w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

DRUGIE ZDARZENIE PRZYSZŁE

W przypadku zaistnienia sytuacji opisanej jako Drugie zdarzenie przyszłe, tj. w przypadku wystąpienia niedopłaty na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za okres Roku sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Sprzedający, Strony dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży do Miesiąca X w następujący sposób.

W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien dokonać stosownego rozliczenia z Najemcami oraz – konsekwentnie – Sprzedający powinien wystawić fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży do Miesiąca X włącznie na kwotę netto równą różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi a Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży.

Celem rozliczenia niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży pomiędzy Sprzedającym, Wnioskodawcą a Najemcami zostanie uzgodnione, co następuje:

*   Wnioskodawca, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, dokona odpowiedniego podwyższenia bieżących opłat czynszowych o kwotę stanowiącą równowartość niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych.
*   Z uwagi na fakt, że Sprzedający otrzyma od Najemców kwotę niższą niż faktyczne obciążenie Sprzedającego z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, natomiast rozliczenie niedopłaty zostanie dokonane przez Wnioskodawcę poprzez podwyższenie opłat czynszowych należnych Kupującemu, a tym samym zwiększenie należności Wnioskodawcy od Najemców, Sprzedający wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi polegającej na powstrzymaniu się od rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych, w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym Pierwszym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może wystawić na rzecz Sprzedającego fakturę VAT w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę czynności polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami dotyczących Roku sprzedaży, będącą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej „UPTU”) na kwotę netto równą nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych?
2.  Czy w przedstawionym Drugim zdarzeniu przyszłym podatek naliczony VAT wynikający z faktury VAT dokumentującej czynność polegającą na powstrzymaniu się od rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami, wystawionej przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, może stanowić dla Wnioskodawcy VAT naliczony podlegający odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

PYTANIE 1

Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU, stoi na stanowisku, że przedmiotowa czynność polegająca na rozliczeniu przez Wnioskodawcę Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży (dalej: „Transakcja”) stanowi świadczenie usług na rzecz Sprzedającego w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU, które powinno być udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku VAT podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem.

Sprzedający jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU.

Pojęcie „sprzedaży” zdefiniowane jest w art. 2 pkt 22 UPTU i oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe oznacza, że w przypadku Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury VAT jest uzależniony od tego, czy Wnioskodawca dokona na rzecz Sprzedającego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPTU dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przy czym zgodnie z definicją przedstawioną w art. 2 pkt 6 UPTU towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postaci energii. UPTU na równi z dostawą traktuje również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (oraz zbycie tych praw);
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (oraz zbycie tego prawa).

W świetle przytoczonych przepisów przedmiotowa Transakcja zdecydowanie nie spełnia definicji dostawy towarów.

Świadczenie usług jest natomiast zdefiniowane przez UPTU w art. 8 ust. 1 jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Skoro usługą jest każde świadczenie inne niż dostawa towarów, przy założeniu, że jest ona świadczona odpłatnie, Transakcja dokonana przez Wnioskodawcę będzie mogła być uznana za świadczenie usług, jeżeli spełniona jest przesłanka ekwiwalentności świadczenia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usługi uznaje się za odpłatne jeżeli występuje bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

„Świadczenie jest ekwiwalentne jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, tj. zapłacone przez usługobiorcę kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń”. Stanowisko takie potwierdzone zostało np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2013 r. w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR. Na bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem jako wyznacznik odpłatności usługi wskazuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. I SA/Ke 89/12, którego prawidłowość potwierdzona została prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. o sygn. I FSK 772/12. Jak czytamy w niniejszym wyroku: „\`(...)\` dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. III SA/Gl 989/12, którego prawidłowość potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 29/12: „\`(...)\` świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegany związek”.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93), w których TSUE potwierdza, że warunkiem świadczenia usługi jest bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a wynagrodzeniem, które winno stanowić odzwierciedlenie wartości usługi.

Z powyższej analizy przepisów oraz z treści analizowanego orzecznictwa należy wywnioskować, że aby czynność została uznana muszą być spełnione następujące warunki:

1.  istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie;
3.  pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W odniesieniu do analizowanej czynności Wnioskodawca – będący usługodawcą – w związku z otrzymanym świadczeniem pieniężnym od Sprzedającego – będącym usługobiorcą – zobowiązuje się do rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami, co wynika z zapisów projektu Umowy sprzedaży oraz dodatkowych ustaleń między Stronami, regulujących sposób rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych.

W analizowanym Pierwszym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Sprzedający nie wystawia faktur korygujących na rzecz Najemców z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży, ponieważ zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży, rozliczenia z Najemcami są dokonywane przez Wnioskodawcę. Zatem Wnioskodawca wykonuje konkretne czynności, których beneficjentem jest Sprzedający i w zamian za wykonanie tych czynności, Sprzedający ponosi opłatę na rzecz Wnioskodawcy.

Mamy tu zatem do czynienia z czynnością i odpłatnością za jej wykonanie, między którymi istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek, ponieważ (a) czynność wykonana przez Wnioskodawcę nie mogłaby zostać dokonana bez płatności ze strony Sprzedającego oraz (b) Sprzedający nie dokonałby płatności na rzecz Wnioskodawcy, gdyby Wnioskodawca nie zobowiązał się do dokonania analizowanej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz Sprzedającego, która powinna być przedmiotem opodatkowania VAT jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 UPTU i w związku z tym powinna być potwierdzona fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU tytułem rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może wystawić na rzecz Sprzedającego fakturę VAT w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dokumentującą czynność polegającą na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami dotyczącymi Roku sprzedaży będącą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

PYTANIE 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji przedstawionej w Drugim zdarzeniu przyszłym ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jej rzecz przez Sprzedającego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym – jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a – w przypadku nabycia towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 UPTU i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni biurowych. Wnioskodawca planuje nabycie Budynku od Sprzedającego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowa sprzedaży stanowiąca podstawę transakcji sprzedaży Budynku stanowić będzie również podstawę rozliczenia między Sprzedającym i Wnioskodawcą w zakresie Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, zgodnie z którym Sprzedający wyświadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na powstrzymaniu się od dokonania rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, w zamian za co Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania płatności na rzecz Sprzedającego w kwocie netto odpowiadającej wartości rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych na podstawie faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nabycie powyżej opisanego świadczenia (zobowiązania od powstrzymania się od dokonania określonej czynności) od Sprzedającego ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a tym samym spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 UPTU stanowiąca podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę od Sprzedającego.

UPTU przewiduje kilka wyjątków od prawa do odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a UPTU. Zgodnie z niniejszym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    *   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    *   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    *   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi żadne z powyższych zdarzeń, ponieważ:

1.  faktura zostanie wystawiona przez podmiot istniejący, tj. Sprzedającego;
2.  faktura wystawiona przez Sprzedającego zostanie zaakceptowana przez Wnioskodawcę;
3.  do analizowanej transakcji nie będzie miała zastosowania sytuacja, w której nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze;
4.  kwoty podane na fakturze wystawionej przez Sprzedającego będą zgodne z rzeczywistością i wynikają z zapisów Umowy sprzedaży, której stroną są Wnioskodawca i Sprzedający;
5.  czynność będąca przedmiotem faktury zostanie faktycznie dokonana przez Sprzedającego, tj. Sprzedający faktycznie powstrzyma się od rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami;
6.  czynność będąca przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest czynnością pozorną ani czynnością nieważną, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;
7.  analizowana transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku ani nie jest wyłączona z opodatkowania, ponieważ mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 UPTU, do którego nie mają zastosowania zwolnienia przewidziane art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 ani art. 82 ust. 3 UPTU.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że Transakcja polegająca na powstrzymaniu się przez Sprzedającego od dokonania czynności polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych spełnia utrwaloną orzecznictwem definicję świadczenia usługi, zgodnie z którą „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegany związek” (stanowisko potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. I SA/Ke 89/12, którego prawidłowość potwierdzona została prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. o sygn. I FSK 772/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. III SA/Gl 989/12, którego prawidłowość potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 29/12).

W analizowanym Drugim zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Sprzedający nie wystawia dodatkowych faktur na rzecz Najemców z tytułu rozliczenia niedopłaty Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży, ponieważ zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży, rozliczenia z Najemcami są dokonywane przez Wnioskodawcę. Zatem Sprzedający zobowiązuje się do powstrzymania się od wykonania konkretnej czynności, przy czym bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania jest Wnioskodawca, który dokonując rozliczenia z Najemcami otrzymuje dodatkowe przysporzenie z tytułu podniesienia opłat czynszowych.

W zamian za zobowiązanie Sprzedającego, Wnioskodawca uiszcza ustaloną Umową sprzedaży opłatę na rzecz Sprzedającego w kwocie netto równej niedopłacie Opłat Eksploatacyjnych. Mamy tu zatem do czynienia z czynnością (zobowiązaniem) i odpłatnością za jej wykonanie, między którymi istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek, ponieważ (a) czynność (zobowiązanie) wykonana przez Sprzedającego nie mogłaby zostać dokonana bez płatności ze strony Wnioskodawcy oraz (b) Wnioskodawca nie dokonałby płatności na rzecz Sprzedającego, gdyby Sprzedający nie zobowiązał się do powstrzymania od wykonania konkretnej czynności.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji przedstawionej w Drugim zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw, aby Wnioskodawca nie mógł dokonać obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub
*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć budynek biurowy położony w \`(...)\` (Budynek). W okresie gdy Sprzedający był właścicielem Budynku, wynajmował w ciągu danego roku kalendarzowego (rok 20XX) powierzchnie biurowe na rzecz Najemców na podstawie Umów najmu. Zgodnie z zapisami tych umów, Sprzedający ponosi Koszty Eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami. Koszty te są rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Sprzedającego na rzecz Najemców miesięcznych faktur za Opłaty Eksploatacyjne. Opłaty te będące podstawą miesięcznego rozliczenia między Sprzedającym a Najemcami stanowią prognozę kalkulowaną z góry na początku danego roku kalendarzowego i co do zasady różnią się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Sprzedającego. Miesięczna faktura wystawiana w Roku 20XX przez Sprzedającego tytułem Opłat Eksploatacyjnych opiewa zatem na kwotę równą 1/12 prognozowanej przez Sprzedającego wartości Kosztów Eksploatacyjnych za dany rok, ustaloną na początku danego roku. W terminie do 31 marca roku następującego po Roku 20XX (Rok 20XX+1) Sprzedający dokonuje wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych w Roku 20XX oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych za Rok 20XX do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych Roku 20XX. W zależności od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Sprzedającego w Roku 20XX są niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w danym roku kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców, Umowy najmu przewidują dwie metody rozliczenia danego roku pomiędzy Sprzedającym a Najemcami. W przypadku gdy po stronie Najemców wystąpi niedopłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych danego roku, Sprzedający obciąża Najemców różnicą pomiędzy wartością Kosztów Eksploatacyjnych a Opłat Eksploatacyjnych poprzez wystawienie dodatkowej faktury wyrównawczej rozliczającej Opłaty Eksploatacyjne niepokryte w Roku 20XX na kwotę stanowiącą równowartość różnicy między Kosztami Eksploatacyjnymi a Opłatami Eksploatacyjnymi. W przypadku gdy po stronie Najemców powstanie nadpłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych, Sprzedający zobowiązany jest do zwrotu Najemcom nadwyżki Opłat Eksploatacyjnych nad Kosztami Eksploatacyjnymi poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za ostatni miesiąc rozliczanego Roku 20XX. Jeżeli kwota nadpłaty przewyższała wartość faktury za ostatni miesiąc – odpowiednio korygowane są faktury za ostatnie miesiące wystawione w Roku 20XX. W przypadku wystawienia faktury korygującej w związku z wystąpieniem nadpłaty po stronie Najemców, Sprzedający nie dokonuje zwrotu nadpłaty na rzecz Najemców – Najemca regulując faktury miesięczne wystawiane przez Sprzedającego z tytułu Opłat Eksploatacyjnych w Roku 20XX+1 dokonuje potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi fakturami wystawianymi przez Sprzedającego za Rok 20XX+1. Sprzedający planuje w przyszłości podpisanie z Wnioskodawcą Umowy sprzedaży Budynku, na podstawie której własność Budynku zostanie przeniesiona na rzecz Spółki, przy czym po zmianie właściciela Budynku Najemcy nadal będą wynajmować powierzchnie biurowe. Wnioskodawca przejmie więc prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów najmu podpisanych z Najemcami w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Sprzedający będzie odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do końca miesiąca, w którym podpisana zostanie Umowa sprzedaży (Miesiąc X). Wobec powyższego, Sprzedający będzie upoważniony do wystawienia faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za Miesiąc X. Wnioskodawca natomiast odpowiadać będzie za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od Miesiąca X+1 (miesiąc następujący po Miesiącu X) i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za Miesiąc X+1. Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustalą, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Sprzedającego w roku, w którym Budynek został sprzedany na rzecz Wnioskodawcy, tj. do Miesiąca X włącznie (Rok sprzedaży). Sposób rozliczenia różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi i Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży uzależniony jest od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Sprzedającego w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie. Niezależnie od wystąpienia niedopłaty lub nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży dokona Wnioskodawca, przy czym rozliczenie z tego tytułu między Sprzedającym a Kupującym uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży. Zależnie od relacji kwoty Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych przewidywane są dwa warianty rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym: w przypadku gdy kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na rzecz Najemców przez Sprzedającego w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie okazałaby się być wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego w Roku sprzedaży Kosztów Eksploatacyjnych, Sprzedający zapłaci Wnioskodawcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Kupującego. W przypadku gdy wartość Kosztów Eksploatacyjnych rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie okazałaby się wyższa od kwoty Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanej na rzecz Najemców w Roku sprzedaży przez Sprzedającego, Spółka zapłaci Sprzedającemu kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającego.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie mogą zaistnieć dwa różne zdarzenia przyszłe:

1.  W przypadku zaistnienia Pierwszego zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku wystąpienia nadpłaty na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za okres Roku sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Sprzedający, Wnioskodawca powinien dokonać stosownego rozliczenia z Najemcami oraz powinien wystawić fakturę VAT na rzecz Sprzedającego z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży do Miesiąca X włącznie, na kwotę netto równą różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży. Wnioskodawca, który będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, udzieli Najemcom Rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących opłat czynszowych. Kwota Rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców. Z uwagi na fakt, że Sprzedający otrzyma od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Sprzedającego z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Wnioskodawcę poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Wnioskodawcy od Najemców, Wnioskodawca wystawi na rzecz Sprzedającego fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Sprzedającego usługi polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych, w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie.
2.  W przypadku zaistnienia Drugiego zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku wystąpienia niedopłaty na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za okres Roku sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Sprzedający, Wnioskodawca powinien dokonać stosownego rozliczenia z Najemcami oraz Sprzedający powinien wystawić fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży do Miesiąca X włącznie na kwotę netto równą różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi a Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży. Wnioskodawca, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, dokona odpowiedniego podwyższenia bieżących opłat czynszowych o kwotę stanowiącą równowartość niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych. Z uwagi na fakt, że Sprzedający otrzyma od Najemców kwotę niższą niż faktyczne obciążenie Sprzedającego z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, natomiast rozliczenie niedopłaty zostanie dokonane przez Wnioskodawcę poprzez podwyższenie opłat czynszowych należnych Kupującemu, a tym samym zwiększenie należności Wnioskodawcy od Najemców, Sprzedający wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi polegającej na powstrzymaniu się od rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych, w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

Ad. 1.

W odniesieniu do pierwszej sytuacji, w której wystąpi nadpłata na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za okres Roku sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Sprzedający należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Sprzedającego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca (kupujący budynek biurowy) w trybie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przejmie wszystkie prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z podpisanych przez niego umów najmu. Zgodnie z zapisami projektu Umowy sprzedaży Sprzedawca będzie odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do końca miesiąca, w którym podpisana zostanie Umowa sprzedaży i upoważniony będzie do wystawienia faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za ten miesiąc. Kupujący natomiast odpowiadać będzie za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisana zostanie Umowa sprzedaży i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za ten miesiąc. Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustalą, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Sprzedającego w roku, w którym Budynek został sprzedany na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z projektem umowy niezależnie od wystąpienia nadpłaty lub niedopłaty Opłat Eksploatacyjnych rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży dokona Kupujący.

Z rozliczenia tego wynikać może, że Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Sprzedawcy na podstawie wystawionych przez Sprzedawcę faktur, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Sprzedawcę, okażą się wyższe niż faktycznie poniesione przez Sprzedawcę Koszty Eksploatacyjne. Powstała w wyniku dokonanego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nadpłata nie będzie stanowić więc wynagrodzenia należnego Kupującemu za dokonane przez niego rozliczenie. Jest to kwota przysługująca najemcom, którzy ponieśli opłaty w wysokości przekraczającej rzeczywiste koszty opłat eksploatacyjnych i które – jak wskazano we wniosku – kupujący budynek (Wnioskodawca) uwzględni w rozliczeniach tych opłat z najemcami na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych.

Wnioskodawca, który zgodnie z umową zobowiązany będzie dokonać rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży nie świadczy zatem żadnej usługi na rzecz Sprzedającego. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia nadpłata Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność polegająca na rozliczeniu przez Wnioskodawcę Opłat Eksploatacyjnych stanowi świadczenie usługi na rzecz Sprzedającego, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

W odniesieniu do drugiej sytuacji, w której wystąpi niedopłata na poziomie Najemców w rozliczeniu za okres Roku sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Sprzedawca należy stwierdzić, że wykonywane przez Sprzedawcę czynności polegające na powstrzymaniu się od rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Wnioskodawcy. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Sprzedawca nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Powstała w wyniku dokonanego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych niedopłata nie będzie stanowić wynagrodzenia należnego Sprzedającemu od Wnioskodawcy. Niedopłata ta to kwota przysługująca Sprzedającemu od najemców, którzy ponieśli opłaty w wysokości niższej niż rzeczywiste koszty opłat eksploatacyjnych i które – jak wskazano we wniosku – kupujący Budynek (Wnioskodawca) uwzględni w rozliczeniach tych opłat z Najemcami na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych. Natomiast konieczność dokonania rozliczenia niedopłaty z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych przez Wnioskodawcę wynika z umowy.

Wnioskodawca, który zgodnie z umową zobowiązany będzie dokonać rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży nie będzie zatem beneficjentem żadnej usługi ze strony Sprzedającego. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia niedopłata Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, tj. powstrzymanie się od dokonania rozliczenia opłat eksploatacyjnych z najemcami za Rok sprzedaży.

W przypadku wystawienia przez Sprzedawcę faktury dokumentującej kwotę niedopłaty wynikającą z rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych wniesionych przez Najemców w Roku sprzedaży – faktura taka, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podstawy do odliczenia wykazanego na niej podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez Sprzedającego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.