Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.84.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: w zakresie stosowania przepisów w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. dotyczących używania samochodów osobowych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; limit; odsetki; ograniczenie; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data nadania 26 marca 2019 r., data wpływu 28 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 20 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.40140.84.2019.1.AG (data nadania 20 marca 2019 r., data odbioru 21 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu, od którego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dotyczących używania samochodów osobowych – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od zaciągniętych kredytów/pożyczek na sfinansowanie zakupu samochodów osobowych – **jest prawidłowe;**

*   stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 updop w odniesieniu do opłacanych:
    *   składek AC – **jest prawidłowe**;
    *   składek OC – **jest nieprawidłowe;**

*   stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a updop do ponoszonych opłat z tytułu zawartych po 1 stycznia 2019 r. umów leasingu oraz krótkookresowych umów najmu – **jest prawidłowe;**

*   stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do wydatków z tytułu używania Samochodów własnych Wnioskodawcy oraz używanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu i krótkookresowych umów najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. dotyczących używania samochodów osobowych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi m. in. w zakresie obsługi procesu likwidacji szkód komunikacyjnych, w tym także w zakresie bezpośredniej likwidacji szkody komunikacyjnej. Klienci korzystający z tej usługi zlecają Wnioskodawcy za wynagrodzeniem wykonanie wszelkich niezbędnych prac związanych z przywróceniem pojazdu Klienta do stanu sprzed szkody.

W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca zajmuje się wszelkimi aspektami danej szkody komunikacyjnej, w tym – poza samą naprawą pojazdu i zgłoszeniem i rozliczeniem szkody do ubezpieczyciela – także holowaniem pojazdu, zabezpieczeniem go na placu, opłaceniem parkingu strzeżonego w W., a wreszcie – zapewnieniem pojazdu zastępczego; zgodnie z aktualnym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m. in. PKD 77.11.2: Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

W zakresie tego ostatniego aspektu swojej działalności, związanego z zapewnieniem (wypożyczaniem) klientom samochodu zastępczego, Wnioskodawca wykorzystuje co do zasady pojazdy własne, przy czym Wnioskodawca posiada na dzień złożenia niniejszego wniosku w sumie 12 aut, w tym 11 samochodów osobowych i jeden samochód ciężarowy.

Spośród ww. pojazdów 5 jest wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu operacyjnego (umowy podpisane przed dniem 31 grudnia 2018 r.) natomiast pozostałe 7 samochodów zostało przez Wnioskodawcę zakupione na własność – z finansowaniem w formie pożyczki/kredytu; auta te stanowią zatem własność Wnioskodawcy i Wnioskodawca dokonuje od tych aut odpisów amortyzacyjnych.

Dwa auta osobowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności mieszanej, służbowo -prywatnej, natomiast pozostałe samochody wykorzystywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie w charakterze służbowym – jako auta udostępniane klientom w charakterze samochodów zastępczych na czas likwidacji szkody.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości zawieranie kolejnych umów leasingu dotyczących samochodów osobowych, które miałyby być wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych – tj. jako auta zastępcze udostępniane klientom na czas likwidacji szkody. Wnioskodawca rozważa także nabywanie w tym celu kolejnych pojazdów na zasadzie finansowania w formie pożyczki/kredytu.

Dodatkowo, w praktyce działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca, chcąc zapewnić klientowi likwidującemu szkodę dot. pojazdu z segmentu premium, pojazd zastępczy z tego samego segmentu – którego nie posiada w swojej ofercie – zawiera na taki pojazd umowę najmu krótkoterminowego (Wnioskodawca, jako najemca), po czym udostępnia taki pojazd klientowi na czas likwidacji szkody.

Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania przez Wnioskodawcę wyłącznie samochodów osobowych (a więc bez ciężarowych), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę jako auta zastępcze (a więc z pominięciem samochodów wykorzystywanych w sposób mieszany). Samochody te powoływane są w dalszej części wniosku także jako „Samochody” (pisane wielką literą). Pojęcie to odnosi się każdorazowo do posiadanych przez Wnioskodawcę (na własność lub na podstawie umowy leasingu, względnie wynajmowanych krótkoterminowo na potrzeby udostępnienia klientowi) samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej (auta zastępcze) lub które Wnioskodawca będzie posiadał w tym celu w przyszłości w związku z nabyciem lub zawarciem kolejnych umów leasingu.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 26 marca 2019 r. uzupełnił opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Samochody osobowe będące przedmiotem wniosku spełniają definicję samochodów osobowych, o których mowa w art. 4a pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Samochody osobowe, których nabycie w przyszłości rozważa Wnioskodawca, będą nabywane na własność i finansowane z pożyczki/kredytu, ewentualnie użytkowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu – i w tym celu zawierane będą wyłącznie umowy leasingu finansowego.

Zaciąganie przez Wnioskodawcę kredytu/pożyczki dotyczy (i dotyczyć będzie w przyszłości) wyłącznie finansowania nabycia samochodów osobowych celem ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Pożyczki zaciągane przez Wnioskodawcę w tym celu mają zawsze charakter pożyczek celowych, a faktura za zakup samochodu wystawiana jest na Wnioskodawcę. Wnioskodawca nigdy nie zaciągał i nie zamierza zaciągać pożyczek czy kredytów na sfinansowanie zawarcia umowy leasingu samochodu czy pokrycie jakichkolwiek wpłat do leasingu lub opłat leasingowych.

Wnioskodawca zawsze opłaca dla każdego pojazdu składki na ubezpieczenie OC i AC, z odpowiednimi klauzulami rozszerzającymi odpowiedzialność ubezpieczyciela, np. w zakresie wynajmu dalszego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim zakresie do rozliczania przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu używania Samochodów znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 4, 49, 49a i 51 updop wprowadzone na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw?
2.  Czy Wnioskodawca może od 1 stycznia 2019 r. zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia Samochodu przed lub po 1 stycznia 2019 r., niezależnie od wartości początkowej Samochodu?
3.  Na jakich zasadach Wnioskodawca może od 1 stycznia 2019 r. rozliczać koszty uzyskania przychodu z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu oraz wydatków z tytułu używania na potrzeby działalności gospodarczej Samochodów na podstawie umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2019 r.
4.  Na jakich zasadach Wnioskodawca może od 1 stycznia 2019 r. rozliczać koszty uzyskania przychodu z tytułu składek na ubezpieczenie Samochodów oraz wydatków z tytułu używania na potrzeby działalności gospodarczej Samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy, nabytych przed lub po 1 stycznia 2019 r.?
5.  Na jakich zasadach Wnioskodawca może od 1 stycznia 2019 r. rozliczać koszty uzyskania przychodu z tytułu opłat wynikających z umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze oraz wydatków z tytułu używania na potrzeby działalności gospodarczej Samochodów, które będą najmowane krótkoterminowo przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2019 r. w celu udostępnienia klientowi na czas likwidacji szkody?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 4, 49, 49a i 51 updop wprowadzone na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw znajdą zastosowanie do rozliczania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania Samochodów wyłącznie w odniesieniu do Samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy, także nabytych przed 1 stycznia 2019 r. – począwszy jednak od kosztów poniesionych od dnia 1 stycznia 2019 r., jak również w odniesieniu do Samochodów używanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu, umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej po 1 stycznia 2019 r.
2.  Wnioskodawca może od 1 stycznia 2019 r. zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia Samochodu przed lub po 1 stycznia 2019 r., niezależnie od wartości początkowej Samochodu oraz niezależnie od daty nabycia Samochodu – pod warunkiem, że spełniają one pozostałe cechy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.
3.  Wnioskodawca może od 1 stycznia 2019 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu:
    1.  opłat wynikających z umowy leasingu Samochodów na podstawie umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2019 r. – do wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy, a w zakresie w jakim opłata wynikająca z umowy leasingu obejmuje składki na ubezpieczenie Samochodu – do wysokości nie przekraczającej części tych składek ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości Samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia,
    2.  używania na potrzeby działalności gospodarczej Samochodów na podstawie umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2019 r. – bez ograniczeń i bez konieczności prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że spełniają one pozostałe cechy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.
4.  Wnioskodawca może od 1 stycznia 2019 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu:
    1.  składek na ubezpieczenie Samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy, nabytych przed lub po 1 stycznia 2019 r. – do wysokości nie przekraczającej części tych składek ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości Samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia,
    2.  używania na potrzeby działalności gospodarczej Samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy, nabytych przed lub po 1 stycznia 2019 r. – bez ograniczeń i bez konieczności prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że spełniają one pozostałe cechy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.
5.  Wnioskodawca może od 1 stycznia 2019 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu:
    1.  opłat wynikających z umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze Samochodów, które będą najmowane przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2019 r. krótkoterminowo w celu udostępnienia klientowi na czas likwidacji szkody – do wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy, a w przypadku umów zawartych na okres krótszy niż 6 miesięcy – do wartości Samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia,
    2.  używania na potrzeby działalności gospodarczej Samochodów, które będą krótkoterminowo najmowane przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2019 r. w celu udostępnienia klientowi na czas likwidacji szkody – bez ograniczeń i bez konieczności prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że spełniają one pozostałe cechy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Powyższe oznacza, iż przepisy ustawy w nowym brzmieniu, nadanym ww. nowelizacją, znajdą zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do Samochodów, które będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane na podstawie umowy leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wyłącznie w przypadku, gdy umowa taka zostanie zawarta od 1 stycznia 2019 r.

Z kolei udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące zastosowania znowelizowanych przepisów updop do samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy wymaga sięgnięcia do ogólnej reguły intertemporalnej zawartej w art. 16 analizowanej ustawy nowelizującej, zgodnie z którą przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art, 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Powyższe oznacza zatem, iż przepisy updop w nowym brzmieniu (w tym m. in. art. 16 ust. 1 pkt 4, 49, 49a i 51 updop) wprowadzone na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znajdą zastosowanie do rozliczania przez Wnioskodawcę wszelkich poniesionych od 1 stycznia 2019 r. kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania Samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy – niezależnie od tego, czy Samochody te zostały przez Wnioskodawcę nabyte przed czy po 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jawi się jako prawidłowe.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, mimo zmiany przepisów może on nadal po 1 stycznia 2019 r. zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia Samochodu przed lub po 1 stycznia 2019 r., niezależnie od wartości początkowej Samochodu oraz niezależnie od daty nabycia Samochodu – o ile stanowią one koszty uzyskania przychodów w myśl ogólnej definicji zawartej w art. 15 ust. 1 updop.

Należy wskazać, iż przepisy analizowanej ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie wprowadziły w tym zakresie żadnej zmiany czy odstępstwa.

Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek/kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów.

A contrario zatem, skapitalizowane odsetki od kredytów czy pożyczek zaciągniętych przez podatnika będą co do zasady stanowiły koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem wszak, iż zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy istnieje związek przyczynowo-skutkowy między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w tym przepisie, a wydatek z tego tytułu został faktycznie poniesiony i właściwie przez podatnika udokumentowany.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 49, pkt 49a oraz pkt 51 updop w brzmieniu wynikającym z przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

1.  odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
    1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz 317 i 1356),
    2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych;
2.  składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;
3.  dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy,
4.  25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż innych ograniczeń, w tym związanych z wartością samochodu osobowego, a dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, przepisy updop nie przewidują. W szczególności nie przewidują, aby od nowego roku obowiązywały jakiekolwiek ograniczenia w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych przez podatnika na sfinansowanie nabycia środków trwałych w postaci samochodów osobowych, w tym ograniczenia odnoszone do wartości nabywanych pojazdów.

Za takie ograniczenie nie można w ocenie Wnioskodawcy uznać także powołanego wyżej w ostatniej kolejności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, bowiem odnosi się on wyłącznie do kosztów używania samochodu osobowego – a więc kosztów eksploatacyjnych, które należy odróżnić od wszelkich wydatków związanych z zapewnieniem podatnikowi samej możliwości używania danego pojazdu (np. wydatki na nabycie, opłata za możliwość używania samochodu na podstawie umowy leasingu, czynsz najmu samochodu itp ).

W ocenie Wnioskodawcy za takie koszty – tj. koszty eksploatacyjne, czy inaczej koszty używania samochodu (w rozumieniu prezentowanym w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop) – nie mogą zostać uznane odsetki od kredytu/pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę na sfinansowanie zakupu środka trwałego w postaci Samochodu.

A zatem, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 1 updop, Wnioskodawca będzie mógł po 1 stycznia 2019 r. zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia Samochodu przed lub po 1 stycznia 2019 r., niezależnie od wartości początkowej Samochodu oraz niezależnie od daty nabycia Samochodu. Jedynie z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku uznania, iż możliwość rozpoznania takich kosztów podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop (a więc na wypadek uznania, iż odsetki od kredytu/pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie nabycia samochodu stanowią koszty „używania” samochodu w znaczeniu użytym w tym przepisie), Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów z przyczyn podanych w ramach uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania 4 niniejszego wniosku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jawi się jako prawidłowe.

Ad. 3-5

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Przy czym zgodnie z treścią art. 16 ust. 5c, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Przepisy nie uzależniają zastosowania ww. ograniczenia od okoliczności, czy dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też mamy do czynienia z tzw. wykorzystaniem mieszanym (tj. służbowo-prywatnym).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, iż jak wynika z powołanych przepisów Wnioskodawca będzie mógł po 1 stycznia 2019 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie Samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej do wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości Samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia Samochodu, przy czym w przypadku Samochodów używanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu zawartej po 1 stycznia 2019 r. omawiane ograniczenie będzie miało zastosowanie także do tej części opłaty leasingowej, która obejmuje opłatę z tytułu składek na ubezpieczenie Samochodu.

Z kolei na zasadzie ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, Wnioskodawca może od 1 stycznia 2019 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu Samochodów na podstawie umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2019 r. jak również z tytułu opłat wynikających z umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze Samochodów, które będą najmowane przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2019 r. krótkoterminowo w celu udostępnienia klientowi na czas likwidacji szkody (Samochody z segmentu premium, których Wnioskodawca nie będzie posiadał w ofercie) – do wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota, jak również 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (a w przypadku umów najmu lub o podobnym charakterze, zawartych na okres krótszy niż 6 miesięcy – do wartości Samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, co wynika z art. 16 ust. 5d updop). Osobnego omówienia wymaga kwestia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu kosztów używania (tzw. koszty eksploatacyjne) Samochodów na potrzeby działalności gospodarczej w każdym z trzech prezentowanych przypadków, tj.:

1.  w przypadku pojazdów używanych na podstawie umowy leasingu zawartej po 1 stycznia 2019 r.;
2.  w przypadku pojazdów własnych Wnioskodawcy nabytych przed lub po 1 stycznia 2019 r.;
3.  w przypadku pojazdów będących przedmiotem krótkoterminowego najmu po stronie Wnioskodawcy na potrzeby udostępnienia klientowi na czas likwidacji szkody.

W ocenie Wnioskodawcy w każdym z ww. przypadków będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełnię wydatków poniesionych z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - a więc bez ograniczeń do wysokości 75% zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, pod warunkiem, że wydatki te spełnią pozostałe cechy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie bowiem z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jeżeli zatem pojazd jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tzw. użytek mieszany), do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie 75% wydatku z tytułu używania samochodu osobowego; dotyczy to także podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczonego podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji wyjątek od zasady wynika więc wprost z treści analizowanego przepisu – pozostawiony został bowiem przez ustawodawcę warunek wykorzystywania samochodu wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dotyczy to przy tym wszystkich pojazdów używanych przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy jest to samochód będący środkiem trwałym podatnika czy też przez niego wyłącznie używany na podstawie umowy (np. najmu czy leasingu); potwierdza to w ocenie Wnioskodawcy także treść art. 16 ust. 3b updop, z której wynika, iż w przypadku wynajmowania samochodu za opłatę, której wysokość obejmuje także koszty eksploatacji samochodu, do tej części obejmującej koszty eksploatacji stosuje się właśnie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 (a do pozostałej – czyli „czystej” opłaty za używanie pojazdu na podstawie najmu – art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy).

Kluczowe znaczenie z punktu widzenia analizowanego ograniczenia ma zatem ustalenie, jak należy oceniać, czy dany pojazd jest przez podatnika wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, czy też podatnik wykorzystuje go wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej.

W tym względzie należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 5f i 5g updop: „5f. W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. 5g. Przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z powołanym art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jednakże, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 m. in. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Mając na względzie powyższe należy przypomnieć, iż jak wynika z opisu zdarzenia Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi m. in. w zakresie obsługi procesu likwidacji szkód komunikacyjnych we wszelkich jej aspektach – w tym w zakresie zapewnienia klientom pojazdów zastępczych na czas likwidacji szkody; zgodnie przy tym z aktualnym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m. in. PKD 77.11.Z: WYNAJEM I DZIERŻAWA SAMOCHODÓW OSOBOWYCH I FURGONETEK. Wnioskodawca udostępnia w charakterze samochodu zastępczego samochody własne jak i użytkowane na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r.; auta te (Samochody) wykorzystywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie w charakterze służbowym, tj. jako auta udostępniane klientom w charakterze samochodów zastępczych na czas likwidacji szkody. Wnioskodawca planuje także w przyszłości zawieranie kolejnych umów leasingu dotyczących samochodów osobowych, które miałyby być wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych – tj. jako auta zastępcze udostępniane klientom na czas likwidacji szkody.

Wnioskodawca rozważa także nabywanie w tym celu kolejnych pojazdów na zasadzie finansowania w formie pożyczki/kredytu. Dodatkowo, w praktyce działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca, chcąc zapewnić klientowi likwidującemu szkodę dot. pojazdu z segmentu premium, pojazd zastępczy z tego samego segmentu – którego nie posiada w swojej ofercie – zawiera na taki pojazd umowę najmu krótkoterminowego (Wnioskodawca jako najemca), po czym udostępnia taki pojazd klientowi na czas likwidacji szkody.

W tej sytuacji zatem najem pojazdu po stronie Wnioskodawcy następuje wyłącznie w celu udostępnienia klientowi w ramach prowadzonej działalności i nie występuje poza takim celem. Z tych względów należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż Wnioskodawca zwolniony jest (i będzie) z obowiązku prowadzenia w stosunku do Samochodów ewidencji przebiegu pojazdu wskazanej w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym podstawą tego zwolnienia jest przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c tej ustawy, zgodnie z którym warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu Samochodów nie nastąpiło na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również – niezależnie od powyższego – z uwagi na fakt, iż zgodnie z opisem zdarzenia Samochody będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (bez użytku prywatnego), należy uznać, iż Wnioskodawca wykorzystuje te samochody wyłącznie na cele prowadzonej działalności także na potrzeby ustalenia stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop (braku ich stosowania).

Tym samym więc należy uznać, iż Wnioskodawca, pod warunkiem spełnienia przez te wydatki pozostałych przesłanek z art. 15 ust. 1 updop, będzie mógł od 1 stycznia 2019 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełnię wydatków poniesionych z tytułu kosztów używania Samochodu na potrzeby działalności gospodarczej – a więc bez ograniczeń do wysokości 75% i bez konieczności prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w związku z art. 16 ust. 5f updop), przy czym dotyczy to zarówno Samochodów używanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu zawartej po 1 stycznia 2019 r., jak również Samochodów własnych Wnioskodawcy nabytych przed lub po 1 stycznia 2019 r., a także Samochodów będących przedmiotem krótkoterminowego najmu po stronie Wnioskodawcy na potrzeby udostępnienia klientowi na czas likwidacji szkody.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 3 do 5, jak i w pełnym zakresie niniejszego wniosku, jawi się jako prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia momentu, od którego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dotyczących używania samochodów osobowych – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od zaciągniętych kredytów/pożyczek na sfinansowanie zakupu samochodów osobowych – **jest prawidłowe;**

*   stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 updop w odniesieniu do opłacanych:
    *   składek AC – **jest prawidłowe;**
    *   składek OC – **jest nieprawidłowe;**

*   stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a updop do ponoszonych opłat z tytułu zawartych po 1 stycznia 2019 r. umów leasingu oraz krótkookresowych umów najmu – **jest prawidłowe;**

*   stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do wydatków z tytułu używania Samochodów własnych Wnioskodawcy oraz używanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu i krótkookresowych umów najmu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono nowe zasady rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z wykorzystywaniem samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 4a pkt 9a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym – oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

*   pkt 4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
    1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
    2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych;
*   pkt 49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;
*   pkt 49a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;
*   pkt 51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Jednocześnie, do updop wprowadzono z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych, z których wynika również, że:

*   w przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 51 stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (art. 16 ust. 3b);

*   poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5a);

*   przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5b);

*   w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 16 ust. 5c);

*   w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 5d);

*   w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, wynosi 225 000 zł (art. 16 ust. 5e);

*   w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (art. 16 ust. 5f);

*   przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5g).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie obsługi procesu likwidacji szkód komunikacyjnych. W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca zajmuje się wszelkimi aspektami danej szkody, m.in. zapewnieniem pojazdu zastępczego. Zgodnie z aktualnym wpisem w KRS, przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. PKD 77.11.2: Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. W zakresie działalności, Wnioskodawca wykorzystuje co do zasady pojazdy własne, część jest jednak wykorzystywana na podstawie umowy leasingu. Wnioskodawca rozważa w przyszłości zawieranie kolejnych umów leasingu dotyczących samochodów osobowych, które miałyby być wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych, tj. jako auta zastępcze udostępniane klientom na czas likwidacji szkody. Wnioskodawca rozważa także nabywanie w tym celu kolejnych pojazdów na zasadzie finansowania w formie kredytu/pożyczki. Dodatkowo zdarzają się sytuacje, że Wnioskodawca chcąc zapewnić klientowi pojazd zastępczy z tego samego segmentu, którego nie posiada w swojej ofercie, zawiera na taki pojazd umowę najmu krótkoterminowego (Wnioskodawca jako najemca), a następnie udostępnia taki pojazd klientowi na czas likwidacji szkody.

Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek dotyczy ustalenia zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania przez Wnioskodawcę samochodów osobowych, wykorzystywanych jako auta zastępcze, nazwane w treści wniosku jako „Samochody”. Są nimi posiadane przez Wnioskodawcę (na własność lub na podstawie umowy leasingu bądź wynajmowanych krótkoterminowo na potrzeby udostępnienia klientowi) samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej (jako auta zastępcze) lub takie, które Wnioskodawca będzie posiadał w tym celu w przyszłości w związku z nabyciem lub zawarciem kolejnych umów leasingu.

Ad. 1

Wątpliwości zgłoszone w zadanym pytaniu nr 1 dotyczą tego, od kiedy i w jakim zakresie Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować nowe przepisy dotyczące używania samochodów osobowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Z powyższego wynika, że nowe przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie do samochodów osobowych, wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu lub umowy o podobnych charakterze, wyłącznie w przypadku, gdy taka umowa zostanie zawarta od 1 stycznia 2019 r. Jeżeli jednak umowa została zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., a następnie została zmieniona lub odnowiona i zmiana ta (lub odnowienie) wywołuje przy tym skutki w podatku dochodowym, od tej daty zmiany (odnowienia) należy stosować nowe przepisy, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie natomiast z art. 16 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie powyższego, w świetle nowych przepisów, podatnicy korzystający z samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z limitów obowiązujących od początku 2019 r., w odniesieniu do kosztów poniesionych od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nowe przepisy dotyczące samochodów osobowych, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania samochodów osobowych, używanych na podstawie umowy leasingu, umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej lub zmienionej (odnowionej) po 1 stycznia 2019 r., jak również w odniesieniu do samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy, nabytych przed jak i po 1 stycznia 2019 r. – począwszy od kosztów poniesionych od 1 stycznia 2019 r.,

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Jak wynika z opisu sprawy, rozważa nabywanie samochodów osobowych na zasadzie finansowania w formie kredytu/pożyczki. Zaciąganie kredytu/pożyczki dotyczy i będzie dotyczyć wyłącznie finansowania nabycia samochodów osobowych celem ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Pożyczki zaciągane w tym celu przez Wnioskodawcę mają zawsze charakter pożyczek celowych, a faktura na zakup samochodu wystawiana jest na Wnioskodawcę.

Zadane pytanie nr 2 dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych całości odsetek, zapłaconych w związku z zaciągniętą pożyczką/kredytem na nabycie samochodów osobowych.

Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów). Istotny w tym przypadku jest również cel, na jaki została zaciągnięta pożyczka (kredyt). Mając na uwadze to, że pożyczki/kredyty zaciągane są przez Wnioskodawcę na sfinansowanie zakupu Samochodów, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, należy uznać, że odsetki od tych pożyczek/kredytów mogą – co do zasady – stanowić koszty podatkowe.

Koszty z tytułu naliczonych odsetek można w niniejszej sprawie rozpatrywać m.in. również pod kątem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 4 updop, w przypadku, gdyby część odsetek została naliczona do dnia oddania danego środka trwałego do używania i uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie bowiem z przywołanym już wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 4 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 5b updop, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że ograniczenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 updop nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika jest oddawanie samochodu osobowego w odpłatne używanie na podstawie leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Istotne znaczenie ma zatem rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, w ramach której udostępnia klientom samochody zastępcze.

W omawianym przypadku nie znajdzie więc zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 4 updop, w związku z czym odsetki od pożyczek celowych na sfinansowanie zakupu samochodów osobowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie, w odniesieniu do ww. odsetek nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, gdyż odsetki nie mogą być uznane za wydatki z tytułu używania samochodów, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3, 4 i 5

Wątpliwość Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczy również zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie Samochodów.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca opłaca dla każdego samochodu osobowego składki na ubezpieczenie OC i AC.

Wnioskodawca uważa, że może od 1 stycznia 2019 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki samochodów osobowych do wysokości nieprzekraczającej części składek ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że składki OC od samochodów osobowych nie są limitowane i stanowią koszt uzyskania przychodu w całości. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 49 updop limituje składki na ubezpieczenie, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (np. AC).

Ustalone w ww. przepisie ograniczenie kosztów dotyczy wyłącznie składek na te ubezpieczenia, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu osobowego przyjętą dla celów ubezpieczenia. Wobec tego wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w odniesieniu do składek na ubezpieczenie OC, gdyż ubezpieczenie to obejmuje swoją ochroną posiadacza samochodu, a nie sam pojazd.

W związku z powyższym, ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop będą objęte w niniejszej sprawie jedynie składki AC. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany od 1 stycznia 2019 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki AC do wysokości nieprzekraczającej części składek ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 updop.

Powyższe ograniczenie nie znajdzie natomiast zastosowania do opłacanych przez Wnioskodawcę składek OC. Składki te mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 updop w odniesieniu do opłacanych:

*   składek AC – jest prawidłowe;

*   składek OC – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca zgłosił również problem dotyczący stosowania nowych przepisów dotyczących zaliczania w koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu oraz umów najmu krótkoterminowego, zawartych po 1 stycznia 2019 r.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 5c updop, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 5d updop, w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

W związku z powyższym, należy przyznać rację Wnioskodawcy, że ponoszone opłaty z tytułu zawartych po 1 stycznia 2019 r. umów leasingu oraz krótkookresowych umów najmu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy, a w przypadku umów najmu zawartych na okres krótszy niż 6 miesięcy – do wartości Samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W przypadku natomiast, gdy opłata wynikająca z umowy leasingu obejmuje składki na ubezpieczenie Samochodu, to opłata w części obejmującej ubezpieczenie będzie kosztem uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości Samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 49a updop.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Kolejny zgłoszony problem dotyczy stosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Wnioskodawca jest zdania, że nie powinien stosować ograniczeń, o których mowa w powyższym przepisie, gdyż wykorzystuje Samochody jedynie do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zgodnie ze wspomnianą regulacją art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Na podstawie powyższego przepisu wprowadzono ryczałtowy sposób zaliczania wydatków z tytułu używania samochodu osobowego wykorzystywanego dla tzw. celów mieszanych, do kosztów podatkowych. Dotyczy to samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale również używanych przez podatnika np. na podstawie umowy leasingu czy umowy najmu. Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków, jeżeli wykorzystuje ten samochód również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, czyli również do celów prywatnych. Okoliczność, że samochód jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą powoduje, że z kosztów podatkowych wyłączono 25% poniesionych wydatków.

Możliwość zaliczenia do kosztów 100% wydatków eksploatacyjnych dotyczy tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji potwierdzającej wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik wykorzystuje w tym celu ewidencję stosowaną dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 5f updop, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Powyższego przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5g updop).

Wnioskodawca wskazał, że nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca oddaje bowiem samochody osobowe w odpłatne używanie swoim klientom, jako samochody zastępcze na czas likwidacji szkody. Powyższe udostępnianie samochodów jest zgodne z profilem działalności Spółki, tj.: PKD 77.11.Z: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Jednocześnie, brak obowiązku prowadzenia ewidencji nie wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, o czym mowa w art. 16 ust. 5g updop.

Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa powyżej, oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca używa samochody osobowe jedynie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, należało stwierdzić, że Spółka może od 1 stycznia 2019 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu używania samochodów osobowych bez stosowania ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, przy jednoczesnym spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 updop. Powyższe dotyczy zarówno Samochodów używanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu oraz umów najmu krótkoterminowego, zawartych po 1 stycznia 2019 r., jak i Samochodów własnych Wnioskodawcy, nabytych przed lub po 1 stycznia 2019 r.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie:

*   określenia momentu, od którego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dotyczących używania samochodów osobowych – jest prawidłowe;

*   możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od zaciągniętych kredytów/pożyczek na sfinansowanie zakupu samochodów osobowych – jest prawidłowe;

*   stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 updop w odniesieniu do opłacanych:
    *   składek AC – jest prawidłowe;
    *   składek OC – jest nieprawidłowe;
*   stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a updop do ponoszonych opłat z tytułu zawartych po 1 stycznia 2019 r. umów leasingu oraz krótkookresowych umów najmu – jest prawidłowe;
*   stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do wydatków z tytułu używania Samochodów własnych Wnioskodawcy oraz używanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu i krótkookresowych umów najmu – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.