Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-727/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-08
Teza: Czy prawidłowym było zastosowanie kursu Euro określonego w umowie potrącenia, służącego obliczeniu powstałych różnic kursowych dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; różnica-różnice kursowe; udział; waluta-kurs walut; wierzytelność; wspólnik; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.11.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu waluty w aspekcie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu umownego potrącenia zobowiązań względem włoskiego wspólnika z wierzytelnością na poczet objęcia przez tego wspólnika udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie określenia kursu waluty w aspekcie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu umownego potrącenia zobowiązań względem włoskiego wspólnika z wierzytelnością na poczet objęcia przez tego wspólnika udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca podjęła uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższanie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez zmianę umowy spółki i utworzenia nowych udziałów.

Nowo utworzone udziały zostały objęte w całości w zamian za wkład pieniężny przez M. S.p.A. - podmiot prawa włoskiego (dalej: „Wspólnik”), który posiadał do tej pory 100% udziałów. W konsekwencji, powstała wierzytelność po stronie Spółki o dokonanie wpłaty określonej kwoty na kapitał.

Na moment podwyższenia kapitału, Wspólnikowi przysługiwały wierzytelności względem Spółki tytułem: udzielonych pożyczek, dostaw produktów oraz dostaw maszyn i urządzeń.

Kwoty zobowiązań Spółki wyrażone są w Euro. Wierzytelności wobec Spółki są bezsporne wymagalne i mogą być dochodzone na drodze sądowej. Dostawa produktów oraz maszyn urządzeń udokumentowana jest fakturami VAT.

Po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka zawarła ze Wspólnikiem umowę potrącenia (kompensaty). Potrąceniu uległy wierzytelność Spółki wobec Wspólnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z wierzytelnościami Wspólnika do Spółki z tytułu pożyczek, dostaw produktów oraz dostaw maszyn i urządzeń.

W umowie potrącenia strony określiły kurs Euro, który został faktycznie zastosowany. Kurs ten nie był wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień podpisania umowy potrącenia.

W wyniku kompensaty obie wierzytelności wraz ze wszelkimi prawami akcesoryjnymi zostały w całości zaspokojone

Z tytułu kompensaty powstały różnice kursowe stanowiące koszty uzyskanie przychodu, będące rezultatem realizacji zobowiązań na dzień zapłaty (kompensaty), obliczone zgodnie z przyjętym w umowie kursem Euro wobec złotówki.

Spółka rozlicza różnice kursowe, o których mowa w art. 9b updop, na zasadach określonych w art. 15a updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym było zastosowanie kursu Euro określonego w umowie potrącenia, służącego obliczeniu powstałych różnic kursowych dla celów podatkowych?

Spółka jest zdania, że dla celów oblicznia różnic kursowych, które w jej przypadku zwiększają koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe prawidłowe będzie przyjęcie kursu Euro określonego przez strony w umowie potrącenia a nie średniego kursu Euro ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zawarcie umowy potrącenia.

Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1\. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną, może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Zgodnie z art. 151 Kodeksu spółek handlowych („ksh”) może być ona utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym.

Natomiast art. 152 ksh stanowi, że spółka posiada kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały. Przepisy ksh regulują także tryb podwyższania kapitału zakładowego w spółce z o.o. Podwyższenie kapitału może nastąpić poprzez zmianę umowy spółki zgodnie z trybem przewidzianym min. w art. 257 ksh.

Podwyższany kapitał zakładowy musi zostać pokryty wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym. Warunkiem zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego jest, zgodnie zad. 252 § 2 pkt 3 ksh, oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

Art. 14 § 4 ksh stanowi, że wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W sytuacji kompensaty wzajemnych wierzytelności dochodzi do sytuacji analogicznej jak w przypadku pokrycia podwyższanego kapitału wkładem pieniężnym. Takie stanowisko podzielane jest przez doktrynę prawa.

Podzielił je również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2009 r. (sygn. DD5/8211/12/ZSD/08/PK-468).

Minister Finansów stwierdził bowiem: „Spółka, przedstawiając w opisie stanu faktycznego treść planowanej operacji konwersji wierzytelności na udziały stwierdziła, że objęcie podwyższonych udziałów nastąpi, w świetle uchwały walnego zgromadzenia Spółki A w formie pieniężnej. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 2066/04, publ. LEX 157992) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze posiać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki. (\`(...)\`) Należy jednocześnie podkreślić, iż art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych expressis verbis dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Jeżeli więc dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności Spółki obejmującej udziały wobec spółki, w której są one obejmowane, z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet podwyższonych udziałów, to czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki A tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały.”

2\. Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z ust. 7 za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiekolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że potrącenie jest jedną z form zapłaty, o które) mowa w art. 15a, a co za tym idzie z powodu zawarcia umowy potrącenia Spółka zobowiązana jest rozliczyć różnice kursowe na zasadach określonych w tym przepisie.

3\. Do rozliczenia różnic kursowych, Spółka zamierza zastosować kursu waluty (Euro wobec złotówki), który został faktycznie zastosowany w ramach zawartej umowy potrącenia. Konsekwencją potrącenia wierzytelności ze zobowiązaniem walutowym Spółki jest potrzeba przyjęcia przez strony umownego kursu walut, gdyż transakcja nie odbywa się poprzez system bankowy.

Ustawodawca posługuje się pojęciem kursu faktycznie zastosowanego wobec kursu waluty, zgodnie, z którym doszło do ostatecznej realizacji zobowiązania (zapłaty czy zwrotu pożyczki także w formie potrącenia) jednocześnie nie definiując, czym jest ów kurs. Wykładania językowa nakazuje stwierdzić, że będzie to kurs jaki zastosowano w danej sytuacji, tzn. taki według którego dokonano płatności. Będzie to więc kurs dowolnie przez strony ukształtowany, stanowiący element umowy potrącenia.

Za taką interpretacją przemawia treść art. 15a ust. 5 updop. Nakłada on ograniczenie całkowitej dowolności ustalania kursu faktycznie zastosowanego dla rozliczenia różnic kursowych powstałych z tytułu danej transakcji. Zgodnie z ust. 5, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polaki.

Wynika z tego, że celem ustawodawcy było określenie granic, w których podatnicy będą mogli swobodnie określać kurs waluty, który zastosują. Nawet w przypadku przekroczenia 5% limitu podatnik nie traci prawa do zastosowania takiego kursu, pod warunkiem, że istniało uzasadnienie do przyjęcia takiego wskaźnika wymiany.

Stwierdzić zatem należy, że kurs określony w umowie potrącenia jest tożsamy z pojęciem kursu faktycznie zastosowanego użytym w art. 15a.

Jeśli kurs określony przez strony umowy nie odbiega o więcej niż 5% od kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego umowę- nie ma podstaw do kwestionowania jego wysokości.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej przypadku zastosowanie kursu średniego NBP prowadziłoby do ustalenia wyższych, niż wynikające z kursu umownego, ujemnych różnic dla celów podatkowych.

Prawidłowość takiego rozumienia pojęcia kursu faktycznie zastosowanego w sytuacji analogicznej do Spółki (umowa nettingu prowadząca do wzajemnego potrącenia zobowiązań i wierzytelności podatników) potwierdził m.in. Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie (działając z upoważnienia Ministra Finansów) w indywidualnej interpretacji z 28 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1165/08-2/AG). W przytoczonej sprawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w którym wyrażono pogląd, że:

„W związku z tym, iż w przepisach art. 15a posłużono się ogólnym sformułowaniem „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz, jak wynika z ust 7 tego artykułu, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. W tych bowiem przypadkach, gdy dokonywane są transfery za pośrednictwem banków, faktycznie zastosowane kursy walut obcych są zwykle ustalane przez podatnika z obsługującym go bankiem (instytucja finansowa), i zazwyczaj podatnik ma znacznie ograniczony wpływ za wysokość stosowanego kursu walut obcych.

Tak więc przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensatach), podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny, podobnie jak podatnicy mają możliwość przyjęcia do ustalenia różnic kursowych wynegocjowanego z bankiem kursu waluty obcej.”

Stanowisko potwierdzające możliwość zastosowania umownego kursu w przypadku różnic kursowych powstających w efekcie dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań i wierzytelności zostało także potwierdzone w piśmie Ministra Finansów wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 roku (IP-PB3-423-555/07-4/AG). W piśmie tym potwierdzono, iż „\`(...)\` art. 15a ust. 4 mówiący o okolicznościach, w których należy posługiwać się kursem NBP został wprowadzony jedynie ze względów ostrożnościowych, tj. w celu rozstrzygnięcia wątpliwości, jaki kurs powinien być użyty w sytuacji, kiedy faktycznie zastosowany kurs walutowy nie wystąpił, bądź nie da się go zidentyfikować. Z tego względu zwrot (sytuacja, w której) „uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu nie jest możliwe” nie powinien być interpretowany jako mający na celu ograniczenie możliwości posługiwania się faktycznie zastosowanym kursem walutowym dla celów kalkulowania różnic kursowych. W szczególności zwrotu tego nie należy odczytywać jako ograniczającego używanie faktycznie zastosowanego kursu walutowego jedynie do sytuacji, w których dochodzi do kasowego rozliczenia transakcji. Zdaniem Spółki podstaw do takiej konkluzji nie dają analizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, w opinii Spółki, kurs umowny może służyć do obliczania różnic kursowych także wówczas, kiedy uregulowanie zobowiązania przyjmuje formę rozliczenia bezgotówkowego przewidzianego postanowieniami umowy”.

Stanowisko aprobujące zastosowanie kursu wynikającego z umowy, jako kursu faktycznie zastosowanego znajduje także poparcie w regulacji zawartej w art. 15a ust. 5, dotyczącej określania przez organ podatkowy kursu waluty. Ze wskazanego przepisu wynika, że organ podatkowy może wezwać strony do „zmiany umowy”, celem dostosowania kursu faktycznie zastosowanego do ram określonych przez art. 15a ust. 5.

Wynika z tego, że to właśnie m.in. umowa może określać kurs, jaki zastosują strony.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że zastosowany przez nią kurs Euro zawarty w umowie potrącenia jest kursem, o którym mowa w art. 15a ust. 5 (zastrzegając równocześnie, iż nie odbiega on o więcej niż 5% od kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty) i kurs ten powinien posłużyć do ustalenia ujemnych różnic kursowych wynikających z rozliczenia zobowiązań walutowych Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Ustrój polskich spółek kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh).

Przepis art. 154 § 1 Ksh stanowi, iż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tworzony obligatoryjnie) powinien wynosić co najmniej 5.000 złotych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 08.01.2009 r. 50.000 zł).

Wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. powinna być na podstawie art. 157 § 1 pkt 3 Ksh określona w umowie spółki i wpisana w rejestrze sądowym - na podstawie art. 166 § 1 pkt 3 Ksh.

W czasie trwania spółki wysokość kapitału zakładowego może ulegać zmianom. Zmiana wysokości tego kapitału dokonywana jest w trybie art. 255-265 Ksh.

Ewidencję stanu oraz zmian kapitału zakładowego prowadzi się w księgach rachunkowych.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Analiza wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, iż w przypadku gdy w polskiej spółce z o.o., a taką jest Spółka – Wnioskodawca, mają miejsce zmiany w wysokości kapitału zakładowego wartość tych zmian wyraża waluta polska. Jest to podstawowy wymóg podyktowany szeroko rozumianymi potrzebami formalnymi, w tym rejestrowymi i ewidencyjnymi.

Powyższe stwierdzenie nie przeczy jednak temu, iż wpłaty na kapitał zakładowy mogą być dokonywane nie tylko w złotych polskich, ale także w walucie obcej, które jednak w takiej sytuacji - chociażby ze względu na obwarowania przepisów o rachunkowości - muszą być dla celów ewidencyjnych przeliczone na złotówki.

Zgodnie z art. 14 § 4 Ksh, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Z przepisu tego wynika, że wspólnik nie może jednostronnie potrącić swoich wierzytelności wobec spółki z majątku spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Tego typu potrącenie jest niedopuszczalne, natomiast dopuszczalne jest potrącenie umowne, tj. między stronami.

Wskazać w tym miejscu należy, iż wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce stosuje się mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu).

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od 2007 r. ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

W prawie podatkowym istota różnic kursowych opiera się na mechanizmie służącemu dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych.

Stosownie do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

1.  na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie wynika, iż Spółka – Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, czyli wg tzw. metody podatkowej.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust.3 (ujemne różnice) updop.

Jak wynika z regulacji. art. 15a ust. 2 pkt 4 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podobnie na mocy art. 15a ust. 2 pkt 1 updop - dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 1 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podobne zasady mają zastosowanie przy kalkulacji różnic kursowych od poniesionych kosztów w walucie obcej.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

W stanie faktycznym w niniejszej sprawie Spółka w drodze dwustronnej umowy potrąciła swoje zobowiązania względem włoskiego wspólnika z tytułu udzielonych przez niego pożyczek, dostaw produktów oraz dostaw maszyn i urządzeń - wyrażone w EURO z należnością, jaka Spółce przysługiwała od wspólnika z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na pokrycie obejmowanych przez wspólnika nowo utworzonych udziałów w Spółce w ramach podwyższenia jej kapitału zakładowego. Strony wzajemnie ustaliły, że przy potrąceniu do przeliczenia EURO na złote polskie zastosują kurs umowny, który nie będzie odbiegał więcej niż +/- 5% od kursu średniego EORO ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień podpisania umowy potrącenia.

Spółka uważa przy tym, iż w przypadku przedmiotowego potrącenia, tj. ww. zobowiązań w EURO z należnością od wspólnika w postaci wkładu pieniężnego na objęcie nowo utworzonych udziałów powstaną podatkowe ujemne różnice kursowe stanowiące dla Spółki koszt uzyskania przychodu, przy czym zgłasza jedynie wątpliwości odnośnie możliwości zastosowania przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych ustalonego w umowie kursu.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie przedstawione wyżej regulacje prawne i stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy w pierwszej kolejności zauważyć, że potrącenie dokonane przez Spółkę nie spełnia kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym skutkowałoby powstaniem różnic kursowych. A to z zasadniczego powodu. Przede wszystkim przedmiotem potrącenia winny być wzajemne wierzytelności wyrażone w walucie obcej. W stanie dotyczącym sprawy de facto przedmiotem potrącenia jest z jednej strony należna od wspólnika kwota na podwyższenie kapitału zakładowego, która - jak wynika z przytoczonych na wstępie przepisów – wyrażana jest w polskich złotych, z drugiej strony przedmiotem tym są wyrażone w EURO zobowiązania Spółki względem wspólnika. Obie wzajemne wierzytelności podlegające potrąceniu nie mogły być zatem wyrażone w walucie obcej, a to jest podstawowy warunek dla uznania takiego potrącenia, gdy mówimy o podatkowych różnicach kursowych. Organ nie przeczy, iż po stosownych przeliczeniach (przekonwertowaniu, przewalutowaniu) PLN na euro i odwrotnie istnieje możliwość potrącenia tych wzajemnych wierzytelności i powstaną statystyczne różnice kursowe dla celów bilansowych, jednak takie różnice przy stosowaniu podatkowej metody ich ustalania w oparciu o art. 15a updop – w rachunku podatkowym nie mogą być uwzględnione.

Nadmienić należy, iż w doktrynie prawa podatkowego, i nie tylko, wystarczająco mocno ugruntowany jest pogląd, że konwersja, przewalutowanie, gdzie zmianie ulega jedynie waluta - są neutralne podatkowo jeśli chodzi o powstanie podatkowych różnic kursowych.

Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, iż przy potrąceniu zobowiązań ciążących na Spółce względem włoskiego wspólnika z należnością na poczet objęcia przez tego wspólnika nowo utworzonych udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia przez Spółkę w rachunku podatkowym powstałych przy tym różnic kursowych. Oznacza to tym samym, iż pytanie postawione przez Spółkę odnośnie możliwości zastosowania przy przedmiotowym potrąceniu dla ustalenia podatkowych różnic kursowych kursu umownego do przeliczenia EURO na PLN – staje się bezprzedmiotowe.

Tytułem uwagi należy tylko dodać, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby w ramach kodeksowej zasady swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych – strony umowy, tj. Spółka i włoski wspólnik określiły dla potrzeb przedmiotowego potrącenia kurs umowny, co jak - już wskazano - nie będzie jednak miało odzwierciedlenia w rachunku podatkowym ze względu na brak możliwości ustalenia przy tego rodzaju potraceniu podatkowych różnic kursowych.

W tym stanie rzeczy tutejszy organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych w treści wniosku innych interpretacji przepisów prawa podatkowego i wyroku NSA tutejszy Organ stwierdza, iż podziela stanowiska w nich wyrażone, tym niemniej stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd wyjęte z kontekstu innej sprawy stwierdzenia nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.