Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, jako niemieszczące się w katalogu świadczeń zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 – 3 updop a dotyczące: wydatków z tytułu nabycia usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji, wydatków z tytułu nabycia licencji lub przeniesienia praw autorskich do aplikacji komputerowych oraz wydatków z tytułu nabycia usługi hostingu aplikacji.
Słowa kluczowe: aplikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; tworzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), uzupełnionym na wezwania z dnia 2 maja 2018r. nr 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.1.MS oraz z dnia 7 czerwca 2018r. nr 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.2.MS pismem z dnia 16 maja 2018r. oraz pismem z dnia 18 czerwca 2018r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach Umów Aplikacyjnych, jako niemieszczących się w katalogu świadczeń zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 – 3 updop w odniesieniu do:

*   wydatków z tytułu nabycia usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji – **jest prawidłowe,**

*   wydatków z tytułu nabycia licencji lub przeniesienia praw autorskich do aplikacji komputerowych – **jest prawidłowe,**

*   wydatków z tytułu nabycia usługi hostingu aplikacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach Umów Aplikacyjnych mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 – 3 updop.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawiera umowy z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2017.2343, ze zm.; dalej: updop), których przedmiotem jest dostarczenie usług tworzenia, rozwoju oraz utrzymania aplikacji, usługi hostingu aplikacji oraz nabycie licencji lub praw autorskich do aplikacji komputerowych (dalej: Umowy Aplikacyjne).

Szczegółowy opis usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umów Aplikacyjnych jest następujący:

1.  Tworzenie/rozwój/utrzymanie aplikacji — polega na projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych. Usługa polega więc na stworzeniu w danym języku programowania aplikacji, która spełnia potrzeby biznesowe Wnioskodawcy. Nieodłącznym elementem tego procesu są czynności polegające na zaprojektowaniu finalnego rozwiązania informatycznego (analizie wymagań biznesowych) oraz na testowaniu tworzonej aplikacji na poszczególnych etapach prac programistycznych. Dla aplikacji oddanej do użytku istotnym elementem jest również jej rozwój, tj. wprowadzanie takich modyfikacji kodu programu komputerowego, które eliminują zidentyfikowane błędy w jego funkcjonowaniu lub dostarczają nowych funkcjonalności. Dodatkowo w ramach utrzymania aplikacji monitoruje się prawidłowość działania aplikacji, jej efektywność oraz reaguje na bieżąco na występujące awarie i błędy.
2.  Licencje lub przeniesienie praw autorskich do aplikacji komputerowych — Umowy Aplikacyjne zakładają odpłatne udzielenie Wnioskodawcy licencji na korzystanie z aplikacji oraz związanej z nią dokumentacji. Umowy Aplikacyjne mogą stanowić również o odpłatnym przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do stworzonej aplikacji i dotyczącej jej dokumentacji.
3.  Hosting — usługa polegająca na udostępnianiu przez dostawcę zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Z punktu widzenia dostawcy takich usług polega ona głównie na dbaniu o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem. Istotne jest również zapewnienie szybkiej i stałej dostępności do przechowywanych zasobów.

Wnioskodawca ustala cenę usług zgodnie z zasadą ceny rynkowej i wymogami updop w zakresie cen transakcyjnych. Wynagrodzenie za usługi tworzenia, rozwoju, utrzymania i hostingu aplikacji ustalane jest w każdym okresie rozliczeniowym na podstawie kosztów ponoszonych przez usługodawcę w związku ze świadczeniem usług, z uwzględnieniem „rozsądnej marży”. Opłata za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy licencji lub przeniesienie praw autorskich do aplikacji jest płacona jednorazowo w pierwszym okresie rozliczeniowym.

Pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.1.MS, doręczonym w dniu 13 czerwca 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznacznie wskazanie w opisie stanu faktycznego symbolu PKWiU wraz z nazwą grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez Podmioty Powiązane na rzecz Wnioskodawcy (a mających być przedmiotem interpretacji), według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015, poz. 1676 ze zm.). Wskazanie symbolu PKWiU należy dokonać przy uwzględnieniu Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

W odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu: 18.06.2018 r.) – Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU 2015 dla usług wskazanych w opisie stanu faktycznego przedmiotowego wniosku, i tak:

1.  usługa tworzenia, rozwoju oraz utrzymania aplikacji — PKWiU 2015 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
2.  usługa hostingu aplikacji PKWiU 2015 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
3.  usługa nabywania licencji lub praw do aplikacji komputerowych — PKWiU 2015 58.29.50.0 Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych.

Grupowania statystyczne zostały przyporządkowane zgodnie z klasyfikacją wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2015.1676 ze zm.) z uwzględnieniem Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Umów Aplikacyjnych mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji oraz usługi hostingu nie mieszczą się w katalogu usług wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop.

Natomiast usługi polegające na nabyciu licencji lub praw autorskich do programów komputerowych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

— poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawa przewiduje również wyjątki od powyższej zasady.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 updop ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z ust. 14 ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma również zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Z kolei ust. 15 stanowi, że ograniczenie to, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe zastosowanie art. 15e updop sprowadza się w przedstawionym stanie faktycznym do:

1.  określenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcy na rzecz podmiotów powiązanych mieszczą się w katalogu świadczeń wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3,
2.  jeżeli tak — sprawdzeniu, czy dla takich wydatków istnieje możliwość zastosowania wyjątków, o których mowa m.in. ust. 11, 14 i 15,
3.  wyłączenia wydatków zidentyfikowanych jako ponoszone w związku z usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 oraz niestanowiących ww. wyjątków z kosztów uzyskania przychodów — w zakresie, w jakim przekraczają limit kwotowy, o którym mowa w art. 15e ust. 1.

Pytanie Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczy wyłącznie pkt (I), tj. określenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych mieszczą się w katalogu świadczeń wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi nabywane w ramach Umów Aplikacyjnych nie dotyczą „przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze” — tj. nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 updop.

Wynika to jednoznacznie z opisu nabywanych przez Wnioskodawcę usług, zawartego w opisie stanu faktycznego i, zdaniem Wnioskodawcy, nie wymaga bardziej szczegółowego uzasadnienia.

Poniżej przedstawiono analizę usług wskazanych w opisie stanu faktycznego w odniesieniu do katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 updop oraz wnioski w zakresie możliwości uznania ich za:

1.  usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, lub
2.  wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Ad 1. Tworzenie/rozwój/utrzymanie aplikacji

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, tworzenie/rozwój/utrzymanie aplikacji polega na wykonaniu prac programistycznych poprzedzonych analizą potrzeb biznesowych oraz na dostarczeniu bieżącego wsparcia dla wdrożonej już aplikacji — zarówno poprzez jej rozwój (rozbudowę), jak również bieżący monitoring i usuwanie pojawiających się błędów w jej funkcjonowaniu. Czynności te nie mają charakteru doradztwa (tj. udzielania opinii i porad), nie dotyczą też w żadnym stopniu obszarów: reklamy, zarządzania i kontroli. Nie są to również usługi finansowe lub ubezpieczeniowe.

Podczas tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji do obowiązków usługodawcy nie należy również przetwarzanie danych, rozumiane jako przekształcanie danych wejściowych w dane wyjściowe w celu uzyskania określonego wyniku, poprzez wykonywanie systematycznych operacji (np. zasilanie bazy danych, tworzenie raportów, konwersja danych).

Usługi opisane w tym punkcie nie obejmują również korzystania lub praw do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Podsumowując porównanie literalnego brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1-2 oraz opisu usług tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji zawartego w opisie stanu faktycznego jest wystarczające dla stwierdzenia, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w ww. katalogu świadczeń, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e updop.

Ad 2. Licencje lub przeniesienie praw autorskich do aplikacji komputerowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowy Aplikacyjne mogą zawierać postanowienia dotyczące nabycia przez Wnioskodawcę licencji lub praw autorskich do aplikacji komputerowych oraz związanej z nimi dokumentacji.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w tym zakresie dotyczą „autorskich lub pokrewnych praw majątkowych” i/lub „licencji”, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop i tym samym mieszczą się one w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Ad 3. Hosting

Usługa ta polega przede wszystkim na wynajmie mocy obliczeniowej serwerów. W ramach tejże usługi dochodzi również do wykonywania czynności takich jak zapewnienie ciągłości wsparcia urządzeń i oprogramowania oraz zapewnienie kopii bezpieczeństwa dla danych przechowywanych na powierzchni serwerowej dedykowanej dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wyżej czynności nie mieszczą się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1-2, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Usługa hostingu bez wątpienia nie ma cech świadczenia o charakterze doradczym lub związanym z zarządzaniem lub kontrolą, jak również żadnych elementów związanych z badaniem rynku, reklamą, ubezpieczeniem, gwarancją, poręczeniem ani świadczeń o podobnym charakterze — wynika to wprost z opisu tychże usług.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa hostingu nie stanowi również przetwarzania danych. Zgodnie z techniczną definicją „hostingu” oraz opisem stanu faktycznego, „hosting” polega na udostępnianiu przez dostawcę usług zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Z punktu widzenia dostawcy takich usług polega ona głównie na dbaniu o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem. Istotne jest również zapewnienie szybkiej i stałej dostępności do przechowywanych zasobów.

Natomiast definicja techniczna „przetwarzania danych” stanowi, że polega ono na przekształcaniu danych wejściowych w celu uzyskania określonego wyniku w postaci danych wyjściowych, poprzez wykonywanie systematycznych operacji. Przykładem przetwarzania danych może być zasilanie bazy danych, tworzenie raportów, konwersja danych, itp. Ww. definicja jest przy tym spójna ze znaczeniem słowa „przetwarzać” w języku polskim. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) przetworzyć, to: (i) przekształcić coś twórczo, (ii) zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd lub (iii) opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Mając na uwadze powyższe rozważania nt. definicji usługi „hosting” oraz „przetwarzania danych” jak również fakt, że w opisanym stanie faktycznym istotą usługi hostingu nie jest zmiana, przekształcenie ani opracowanie przechowywanych danych, ale ich bezpieczne przechowywanie, usługa ta nie stanowi usługi przetwarzania danych, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, ze jego zdaniem usługi tworzenia/rozwoju/ utrzymania oraz hostingu aplikacji, nabywane na postawie Umów Aplikacyjnych, nie mogą zostać zakwalifikowane jako „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 updop Sąd stwierdził, że celem tego zwrotu jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem: równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 updop powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe rozważania można przełożyć bezpośrednio na treść art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, który również posługuje się pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”.

Mając na uwadze opis usług zawarty w niniejszym wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania oraz hostingu aplikacji, nabywane na postawie Umów Aplikacyjnych, nie mają „podobnego charakteru” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Świadczenia faktycznie otrzymane przez Wnioskodawcę nie są równorzędne pod względem prawnym z wymienionymi wyżej kategoriami usług. Nie kryją również pod swoją nazwą czynności, których treścią jest de facto świadczenie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach Umów Aplikacyjnych, jako niemieszczących się w katalogu świadczeń zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 – 3 updop w odniesieniu do:

*   wydatków z tytułu nabycia usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji uznaje się **za prawidłowe,**

*   wydatków z tytułu nabycia licencji lub przeniesienia praw autorskich do aplikacji komputerowych uznaje się **za prawidłowe,**

*   wydatków z tytułu nabycia usługi hostingu aplikacji uznaje się **za prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł umowy z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 udop, których przedmiotem jest świadczenie usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji, nabycie licencji lub przeniesienie praw autorskich do aplikacji komputerowych oraz hostingu aplikacji. Na ww. usługi składa się zespół różnorodnych czynności i działań.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności i działań podejmowanych przez podmioty powiązane, a przedstawionych szczegółowo w opisie stanu faktycznego wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opłaty ponoszone w związku z nabywaniem licencji lub praw do aplikacji komputerowych – jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że opłata za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy licencji lub przeniesienie praw autorskich do aplikacji jest płacona na rzecz podmiotu powiązanego jednorazowo w pierwszym okresie rozliczeniowym.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop: przedmiotowa – ponieważ poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek dotyczyć będzie kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 (Licencje) oraz podmiotowa – ponieważ koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy (podmiotu udzielającego licencje lub zbywającego prawa autorskie do aplikacji).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie licencji lub praw do aplikacji komputerowych od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11 updop podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop – należały uznać za prawidłowe.

Na podstawie Umów Aplikacyjnych Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych również usługi:

1.  tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji, oraz
2.  hostingu aplikacji.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych” oraz „przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych nie definiują pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. Akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot / osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W stanie faktycznym bowiem, podmiot powiązany bezpośrednio projektuje, tworzy i wpływa na zmiany w aplikacjach, faktycznie je wdraża oraz testuje i utrzymuje kody źródłowe programów komputerowych.

Usługi tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem omawianych usług jest opracowywanie danych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych.

Na podstawie Umów Aplikacyjnych Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych usługę hostingu aplikacji.

Hosting to udostępnienie miejsca (wynajęcie) na pracującym bez przerwy, podłączonym do internetu komputerze (zwanym serwerem). Aby strona internetowa mogła działać, musi obsługiwać ją serwer. Wówczas niezależnie od pory dnia czy nocy każdy może umieszczoną na nim stronę www. odwiedzić, przeglądać i swobodnie z niej korzystać.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi tworzenia, rozwoju, utrzymania aplikacji oraz hostingu aplikacji nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na usługi tworzenia, rozwoju, utrzymania aplikacji oraz hostingu aplikacji świadczone w zakresie Umów Aplikacyjnych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 updop nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop – należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.