Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.290.2022.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-13
Teza: Opodatkowanie dostawy udziału w działkach zabudowanych oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową domów sprzedanych w 2021 r. i w 2022 r.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Pani jako podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziału w budynku wybudowanym z zamiarem zaspokojenia Pani potrzeb osobistych – **za prawidłowe**,
*   nieuznania Pani jako podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziału w budynku wybudowanym z zamiarem zaspokojenia potrzeb osobistych Pani brata oraz bydunków wybudowanych z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży – **za nieprawidłowe**,
*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową budynków – **za nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 8 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostawy udziału w działkach zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową domów sprzedanych w 2021 r. i w 2022 r. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2022 r. (wpływ 12 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni - 6 lipca 2017 r., aktem notarialym (Rep. A numer (\`(...)\`)), na podstawie umowy dożywocia - nabyła od rodziców udział 1/2 w następujących nieruchomościach:

a) zabudowana nieruchomość objęta księgą wieczystą (\`(...)\`) o powierzchni 0,2133 ha, na której znajdował się budynek mieszkalny, stanowiąca działki 1, 2 i 3 (nieruchomość ta w momenie nabycia stanowiła grunty rolne zabudowane i grunty orne),

b) niezabudowana nieruchomość (\`(...)\`) o powierzchni 4,84 00 ha, stanowiąca działkę numer 4 (nieruchomość ta w momenie nabycia stanowiła nieużytki i grunty orne), zwana dalej jako Nieruchomość 2.

W tym miejscu należy podkreślić, że pozostały udział - 1/2 w przedmiotowych nieruchomościach nabył brat Wnioskodawczyni, również na podstawie powyższej umowy dożywocia.

Ponadto, należy wskazać, że zawarta umowa dożywocia polegała na zobowiązaniu do solidarnego przyjęcia uprawnionych jako domowników i zapewnienie im, począwszy od 6 lipca 2017 r., korzystania z ogrzanego i oświetlanego mieszkania, składającego się z jednego pokoju położonego w budynku mieszkalnym posadowionym na nieruchomości wraz z prawem korzystania z kuchni, łazienki i wszelkich przynależności tego mieszkania, wraz z prawem do swobodnego poruszania się po całej nieruchomości, wyżywienia całodziennego, oprania, opieki w tym opieki lekarskiej, dowozu i przywozu do lekarza, kościoła, kupna leków, a ponadto sprawienia pogrzebu wg zwyczajów miejscowo przyjętych.

Wnioskodawczyni, wraz z bratem, w 2019 r. zaczęła stopniowo wydzielać z Nieruchomości 2 mniejsze działki, dokonując przekształcenia ich na działki budowlane.

Wnioskodawczyni wraz z bratem wydzieliła 5 mniejszych działek, którym zostały nadane numery: 5, 6, 7, 8 oraz 9.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawczyni, wraz z bratem, w 2019 r. otrzymała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz pozwolenie na budowę 4 budynków mieszklanych (domów jednorodzinnych o pow. ok. 100 m2 każdy) na wydzielonych działkach.

W 2021 r. Wnioskodawczyni, wraz z bratem, sprzedała dwie wybudowane nieruchomości oraz w I kwartale 2022 r. kolejne dwie nieruchomości. Sprzedaż nastapiła na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości rodzice Wnioskodawczyni wyrazili zgodę na zwolnienie sprzedawanych nieruchomości spod wpisu dożywocia i bezciężarowe odłączenie działek.

Ponadto należy również wskazać, że Wnioskodawczyni posiada faktury VAT dokumentujące budowę sprzedanych nieruchomości, niemniej jednak na fakturze jako dane widnieją imię i nazwisko oraz adres zamieszkania Wnioskodawczyni - brak jest numeru NIP.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

### Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

### Z posiadanej działki nr 4 nie została wydzielona droga dojazdowa do działek 5, 6, 7, 8, 9. Do wymienionych działek po podziale dojazd zapewniony jest przez drogę powiatową.

### W 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała działki nr 10 i 6, a w 2022 r. działki nr 5 i 7.

### Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne nieruchomości, na ten moment nie zamierza ich zbyć, niemniej jednak nie wyklucza ich zbycia w przyszłości.

### Działka nr 4 oraz działki z niej wydzielone były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do celów rekreacyjnych.

### Dwa pierwsze domy budowano z zamiarem zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawczyni i Jej brata. Wnioskodawczyni planowała przeprowadzić się do nowego domu po ukończeniu budowy. Niemniej jednak plany życiowe (zawodowe) Wnioskodawczyni uległy zmianie i podjęto decyzję o sprzedaży tych nieruchomości. Kolejne 2 budynki (sprzedane w 2022 r.) zostały wybudowane z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży.

### Otrzymane przez Wnioskodawczynię faktury - dokumentujące budowę domów na sprzedanych nieruchomościach nie dotyczą przypadków wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

### Nabywcy sprzedanych nieruchomości dowiedzieli się o budynkach z ogłoszenia zamieszczonego na platformie A.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości była podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynność sprzedaży nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową przedmiotowych nieruchomości?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem nie będzie Pani z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych Nieruchomości podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynność sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

Ponadto, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Pani zdaniem będzie Pani przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową przedmiotowych Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 z kolei definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działki gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w Ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT pozwala na objęcie pojęciem „podatnik″ tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma to, czy podmiot w celu dokonania sprzedaży działki, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem własnym poza działalnością gospodarczą. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem własnym zbywcy.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Może to być przykładowo nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową″ wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były więc wykorzystywana do dnia sprzedaży w działalności gospodarczej. W świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawczyni w zaistniałym stanie faktycznym nie występowała w charakterze podatnika VAT, a jedynie rozporządzała swoim majątkiem prywatnym.

Niemniej jednak należy wskazać, że w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 Wnioskodawczyni będzie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową przedmiotowych Nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani w części dotyczącej:

*   nieuznania Pani jako podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziału w budynku wybudowanym z zamiarem zaspokojenia Pani potrzeb osobistych – uznano za prawidłowe,
*   nieuznania Pani jako podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziału w budynku wybudowanym z zamiarem zaspokojenia potrzeb osobistych Pani brata oraz bydunków wybudowanych z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży – uznano za nieprawidłowe,
*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową budynków – uznano za nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pani wątpliwości dotyczą m.in. kwestii czy sprzedaż udziału w zabudowanych nieruchomościach była czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Z opisu sprawy wynika, że w 2017 r. – wraz z bratem - otrzymała Pani od rodziców na podstawie umowy dożywocia ½ udziału m.in. w działce nr 4. W 2019 r. zaczęła Pani dokonywać podziału i przekształcenia ww. działki na działki budowlane, w wyniku czego powstały działki o nr 5, 6, 7, 8 i 9. Otrzymała Pani decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę 4 domów jednorodzinnych na wydzielonych działkach. Dwa pierwsze domy wybudowano z zamiarem zaspokojenia potrzeb osobistych Pani i Pani brata. Ze względu na zmianę Pani planów życiowych podjęto decyzję o ich sprzedaży. Ww. budynki zostały sprzedane w 2021 r. Dwa kolejne budynki (sprzedane w 2022 r.) zostały wybudowane z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Działka nr 4 i działki z niej wydzielone wykorzystywane były przez Panią do celów rekreacyjnych. Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść orzeczeń TSUE C-291/92 oraz C-25/03 należy stwierdzić, że nie wykazała Pani zamiaru wykorzystywania udziału w domu wybudowanym z zamiarem zaspokajania Pani potrzeb mieszkaniowych do celów innych niż cele osobiste. Budowa ww. domu nastąpiła z zamiarem wykorzystywania go na Pani użytek własny. Nie była Pani czynnym podatnikiem VAT, a działka nr 4 (przed i po podziale) służyła Pani do celów rekreacyjnych. Dokonała Pani sprzedaży ww. budynku ze względu na zmianę swoich planów życiowych. Wskazany szereg czynności dowodzi zatem o dysponowaniu przez Panią swoim majątkiem osobistym.

W tych okolicznościach dokonując dostawy udziału w budynku wybudowanym z zamiarem zaspokajania Pani potrzeb osobistych nie działała Pani jak podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji należy uznać, że przedmiotem dostawy był składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż udziału w przedmiotowym budynku stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Odnosząc się natomiast do dostawy pozostałych domów sprzedanych w 2021 r. i 2022 r. należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”, jak również nie precyzuje pojęcia „sposób częstotliwy”. W każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). Należy zaznaczyć, że o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że dokonała Pani zmiany przeznaczenia oraz podziału działki nr 4, w której posiada Pani ½ udziału. Dwie z wydzielonych działek – na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę - zabudowano budynkami przeznaczonymi do sprzedaży. Ww. działki zostały sprzedane w 2022 r. Należy również w tym miejscu zauważyć, że drugi dom sprzedany w 2021 r. - wybudowany na podstawie ww. decyzji i pozwoleń - został wybudowany z zamiarem zaspokojenia potrzeb osobistych Pani brata. Ponadto z wniosku wynika, że posiada Pani również inne nieruchomości i nie wyklucza ich zbycia w przyszłości.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią udziału w domach wybudowanych z zamiarem późniejszej odsprzedaży, wydzielonych z działki nr 4, stanowi dostawę dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Również w przypadku dostawy udziału w budynku przeznaczonym dla Pani brata nie można stwierdzić, że został on wybudowany w celu zaspokojenia wyłącznie Pani potrzeb osobistych. Nie był to zatem Pani majątek prywatny, o którym mowa w orzeczeniach TSUE C-291/92 oraz C-25/03. W konsekwencji, dokonana przez Panią dostawa udziału również w ww. budynku będzie dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W omawianej sprawie dokonując przekształcenia i podziału działki nr 4 oraz uzyskując pozwolenie na budowę ww. budynków podjęła Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W odniesieniu do powyższego podkreślić bowiem należy, że nie wykazała Pani zamiaru wykorzystywania udziału w ww. budynkach wyłącznie do celów osobistych.

Tym samym, skoro w odniesieniu do powyższych okoliczności dostawy udziału w budynku przeznaczonym do celów osobistych Pani brata oraz do udziału w budynkach wybudowanych z zamiarem późniejszej sprzedaży wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziału w działkach, na których posadowione są te budynki podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Pani stanowisko w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy udziału w ww. budynkach należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

W sytuacji podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy udziału w przedmiotowych nieruchomościach Pani wątpliwości dotyczą również możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z budową sprzedanych domów.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Na wstępie podkreślić należy, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Natomiast w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 13 ustawy,

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Aby udzielić odpowiedzi na Pani pytanie należy przeanalizować, czy dostawa opisanych nieruchomości, od wybudowania których chciałaby Pani dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT tzn. czy ich dostawa nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 14a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Jak już wcześniej wskazano sprzedaż budynku wybudowanego z zamiarem zaspokojenia Pani celów osobistych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegała dostawa udziału w budynku przeznaczonym do zaspokojenia celów osobistych Pani brata oraz do budynków wybudowanych z zamiarem późniejszej sprzedaży. W celu przeanalizowania czy ma Pani prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących budowę tych budynków, których dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy zbadać, czy dostawa ta nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie odpowiednich decyzji i pozwoleń wybudowano dom przeznaczony do zaspokojenia celów osobistych Pani brata oraz kolejne budynki wybudowano z zamiarem późniejszej sprzedaży. Budynki te zostały sprzedane w 2022 r. Dokonała zatem Pani dostawy udziału w ww. budynkach już po ich – w myśl art. 2 pkt 14a ustawy – wytworzeniu (wybudowaniu). W momencie dokonywania transakcji sprzedaży ww. budynków tj. oddaniu ich do użytkowania pierwszemu nabywcy doszło do pierwszego zasiedlenia.

Tym samym nie można było zastosować zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy ww. domów należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy spełnia Pani przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem ww. budynków.

Jak już wspomniano powyżej, należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a Pani opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Okoliczności sprawy wskazują, że dokonanie m.in. przez Panią przekształcenia i podział działki nr 4 oraz uzyskanie pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż udziałów w pozostałych trzech budynkach podjęła Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Należy zatem wnioskować, że Pani intencją było wykonywanie na ww. działkach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie miała Pani prawa objęcia dostawy ww. wybudowanych budynków zwolnieniem od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tej sytuacji bowiem nie został spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.

W analizowanej sprawie dostawa domu przeznaczonego do zaspokojenia celów osobistych Pani brata oraz budynków wybudowanych z zamiarem późniejszej sprzedaży nie mogła także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z tego przepisu, w celu skorzystania ze zwolnienia także muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia budynku, oraz
*   wykorzystywanie budynku wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli towar ten był wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT lub w ogóle nie był wykorzystywany do żadnej działalności.

W omawianej sprawie z wniosku nie wynika, aby dom przeznaczony do zaspokojenia celów osobistych Pani brata oraz budynki wybudowane z zamiarem późniejszej sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Zatem dostawa ww. budynków nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji skoro do dostawy ww. budynków nie znalazło zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki.

Tym samym, dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że jeżeli dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu i nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to podatnikowi – zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT – który wykorzystywał nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sprzedanych domów na podstawie art. 86 ust. 1 i następnych ustawy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pani faktury dokumentujące budowę domów na sprzedanych nieruchomościach wystawione na Pani imię i nazwisko bez numeru NIP. Zakupy udokumentowane ww. fakturami te nie dotyczą wydatków wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy.

Pani zdaniem, będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową przedmiotowych domów.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:

*   uznano Panią za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziału w budynku wybudowanym z zamiarem zaspokojenia potrzeb osobistych Pani brata oraz budynków wybudowanych z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży
*   w 2021 r. oraz w 2022 r. doszło do faktycznej sprzedaży ww. budynków,
*   dostawa budynków podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki,
*   jest Pani w posiadaniu faktur dokumentujących transakcję budowy ww. budynków z naliczonym podatkiem VAT,
*   faktury nie dotyczą przypadków wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy,

\- to przysługuje Pani – proporcjonalnie do przypadającego na Panią udziału – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących budowę tych budynków. Prawo to nie przysługuje Pani natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących budowę budynku, z tytułu sprzedaży udziału których nie uznano Pani za podatnika podatku od towarów i usług, tj. z tytułu budowy domu budowanego z zamiarem zaspokojenia Pani potrzeb osobistych.

W konsekwencji, przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie z faktur dotyczących budowy domu przeznaczonego do zaspokojenia celów osobistych Pani brata oraz budynków wybudowanych z zamiarem późniejszej sprzedaży w proporcji do przypadającego na Panią udziału, a nie do całości wydatków związanych z ich budową.

Podsumowując, Pani stanowisko w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową przedmiotowych budynków, oceniając całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Zatem usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który złoży Pani pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przez Panią przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogów umożliwi Pani realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Należy jednak zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej Pani przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Pani, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Pani brata (współwłaściciela działek).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).