Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-2006/10-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-07
Teza: 1. Czy czynność wniesienia do Spółki w ramach aportu składników majątkowych wskazanych powyżej w pkt 1-6 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też zachodziło zwolnienie od podatku VAT; w szczególności czy zachodziło zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? 2. Czy w przypadku zaistnienia zwolnienia od podatku VAT, w szczególności w razie zaistnienia zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powinien był wystawić fakturę z oznaczeniem „zw” potwierdzającą przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; towar-towar używany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 12 października 2010 r. (data wpływu 14 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie opodatkowania aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej Wnioskodawca) jest jedynym wspólnikiem Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej Spółka). Uchwałą z dnia 24 lutego 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 44.811.000,00 zł o kwotę 4.753.300,00 zł do kwoty 49.564.300,00 zł, poprzez utworzenie 47.533 nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 100,00 zł każdy i pokrycie ich w całości aportem w postaci:

1.  prawa własności inwestycji „Kanalizacja sanitarna wsi W.”, w której skład wchodzi: rurociąg PCV ø 160 – 573 m, rurociąg PCV ø 200 – 4,629 m, rurociąg tłoczny PE ø 90 – 6 m, przepompownia – 1 sztuka;
2.  prawa własności inwestycji „Kanalizacja sanitarna wsi N.”, w której skład wchodzi: rurociąg PVC ø 160 – 375 m, rurociąg PE ø 90 – 1.601 m, rurociąg PVC ø 200 – 1.675 m, rurociąg PE ø 63 – 170 m, przydomowa przepompownia – 3 sztuki, przepompownia – 2 sztuki;
3.  prawa własności inwestycji „Kanalizacja sanitarna w O. - ul. (…)”, w której skład wchodzi: rurociąg PE ø 63 – 185 m, rurociąg PVC ø 200 – 1.215 m, rurociąg PVC ø 315 – 165 m, rurociąg PVC ø 160 – 520 m, przepompownia – 1 sztuka;
4.  prawa własności inwestycji „Kanalizacja sanitarna w O. - osiedle (…)”, w której skład wchodzi: rurociąg PVC ø 160 – 170 m, rurociąg PVC ø 200 – 477 m, rurociąg PVC ø 250 – 137 m, rurociąg PE ø 75 – 185 m, studnie betonowe – 23 sztuki, przepompownia – 1 sztuka;
5.  prawa własności inwestycji „Kanalizacja sanitarna w D.”, w której skład wchodzi: rurociąg PVC ø 250 – 640 m;
6.  prawa własności inwestycji „Kanalizacja sanitarna w O. - budynek (…)”, w której skład wchodzi rurociąg PVC ø 200 – 110 m.

Oświadczenie Zarządu Spółki o wniesieniu w całości ww. wkładów niepieniężnych na pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostało złożone w dniu 3 marca 2010 r.

Wpis do rejestru przedsiębiorców KRS, obejmujący ww. podwyższenie kapitału zakładowego, został dokonany w dniu 14 lipca 2010 r.

Realizacja inwestycji:

*   „Kanalizacja sanitarna wsi W.” zakończyła się 23 września 2009 r., a następnie została przez Wnioskodawcę przekazana Spółce do nieodpłatnego użytkowania w dniu 23 grudnia 2009 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna wsi N.” zakończyła się 31 lipca 2007 r., a następnie została przez Wnioskodawcę przekazana Spółce do nieodpłatnego użytkowania w dniu 23 grudnia 2009 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna w O. – ul. (…)” zakończyła się 10 lipca 2007 r., a następnie została przez Wnioskodawcę przekazana Spółce do nieodpłatnego użytkowania w dniu 23 grudnia 2009 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna w O. – osiedle (…)” zakończyła się 4 maja 2006 r., a następnie została przekazana Spółce przez Wnioskodawcę do nieodpłatnego użytkowania w dniu 23 grudnia 2009 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna w D.” zakończyła się 12 grudnia 2005 r., a następnie została przekazana Spółce przez Wnioskodawcę do nieodpłatnego użytkowania w dniu 23 grudnia 2009 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna w O. – budynek (…)” zakończyła się 5 września 2006 r., a następnie została przekazana Spółce przez Wnioskodawcę do nieodpłatnego użytkowania w dniu 23 grudnia 2009 r.

Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do ww. urządzeń prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ nie prowadzi on osobiście działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W założeniu, od samego początku użytkownikiem ww. urządzeń miała być Spółka. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wniesienia do Spółki w ramach aportu składników majątkowych wskazanych powyżej w pkt 1-6 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też zachodziło zwolnienie od podatku VAT; w szczególności czy zachodziło zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku zaistnienia zwolnienia od podatku VAT, w szczególności w razie zaistnienia zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powinien był wystawić fakturę z oznaczeniem „zw” potwierdzającą przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym znalazło zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz grunty.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budowla”, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – zwanej dalej Prawem budowlanym, zgodnie z którym przez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej, według PKOB, uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223) oraz rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222). W związku z powyższym, zarówno „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB, jak i „budowle” wymienione w Prawie budowlanym spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami. Wobec tego, rurociągi, przepompownie i studnie należy uznać za budowle.

W związku z powyższym, wniesienie w postaci aportu budowli – rurociągów, przepompowni studni spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów. Dostawa odbyła się za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wskutek wniesienia aportu Spółka ma aktualnie możliwość rozporządzania jak właściciel składnikami majątkowymi, w które została wyposażona.

Od dnia 1 kwietnia 2009 r. aporty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych w ramach aportu lub zastosowaniem zwolnienia – jeżeli wynika ono z przepisów.

Czynność wniesienia do Spółki w ramach aportu składników majątkowych określonych powyżej w pkt 1-6, tj. prawa własności rurociągów, przepompowni i studni, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionym stanie faktycznym znalazło zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanowiące, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy. Należy pod nim rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż składniki majątkowe aportu po wybudowaniu, a przed ich wniesieniem do Spółki stanowiły przedmiot nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę, należy przyjąć, że dopiero aport stanowił dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Przekazanie do nieodpłatnego użytkowania nie jest bowiem pierwszym zasiedleniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy – pierwsze zasiedlenie zachodzi wówczas, gdy oddanie do użytkowania następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponieważ dostawa towarów objętych aportem (rurociągi, studnie i przepompownie) nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia nie mogło odnosić się do niej zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa opisanych powyżej składników majątkowych, korzystała natomiast ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie. Po pierwsze, w stosunku do przedmiotowych składników Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nie prowadzi osobiście działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Po drugie, Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie aportu do Spółki objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy powinno być udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT zawierającej informację o wspomnianym zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) – obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, iż zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy – w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Natomiast, powołany przepis § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż wniesienie przedmiotowych środków trwałych w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina. Czynność ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie w § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, bowiem jak wykazano powyżej, zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, w ramach zadań własnych, zrealizowała następujące inwestycje:

*   „Kanalizacja sanitarna wsi W.” – realizacja zakończyła się we wrześniu 2009 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna wsi N.” – realizacja zakończyła się w lipcu 2007 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna w O. – ulica (…)” – realizacja zakończyła się w lipcu 2007 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna w O. – osiedle (…)” – realizacja zakończyła się w maju 2006 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna w D.” – realizacja zakończyła się w grudniu 2005 r.,
*   „Kanalizacja sanitarna w O. – budynek (…)” – realizacja zakończyła się we wrześniu 2006 r.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zrealizowanych inwestycji, ponieważ z założenia inwestycje te miały być oddane w nieodpłatne użytkowanie. Od dnia 23 grudnia 2009 r. przedmiotowe inwestycje zostały przekazane przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., w którego Gmina jest jedynym wspólnikiem.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż przekazanie majątku do eksploatacji, na podstawie nieodpłatnego użytkowania, jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Wobec powyższego czynność oddania przez Zainteresowanego w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, przedmiotowych inwestycji, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie inwestycji do użytkowania odbyło się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu była kanalizacja sanitarna wraz z rurociągami, przydomową przepompownią, przepompownią, studniami betonowymi, konieczne jest dokonanie oceny czy aport ten pomimo, iż stanowi odpłatną dostawę towarów, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniem od podatku VAT objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części.

W związku z powyższym istotne jest ustalenie, czy wybudowane przez Gminę kanalizacje sanitarne wraz z urządzeniami towarzyszącymi są budowlą, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak już wspomniano na wstępie, towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez „obiekt budowlany” należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast, „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Z kolei, przez urządzenia budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego – należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonych wyżej definicji wynika, iż kanalizacje sanitarne, w skład których wchodzą: rurociąg, przydomowa przepompownia, przepompownia, studnie betonowe stanowią obiekt budowlany.

Zgodnie z 41 ust. 1 ustawy, w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r., stawka podatku wynosi 22% (…). Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku używanego jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Gmina wskazała, iż przedmiotowe budowle zostały wybudowane w latach: 2005, 2006, 2007 i 2009, jednakże nigdy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji. W trakcie użytkowania przedmiotowych budowli, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Jak wskazała Gmina, od samego początku użytkownikiem ww. inwestycji miało być Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić, iż używanie budowli przez samego Wnioskodawcę, który wcześniej je wybudował nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia. Nie został bowiem spełniony warunek oddania tych budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Również przez pierwsze zasiedlenie nie można uznać oddania przez Gminę kanalizacji sanitarnej w nieodpłatne użytkowanie, gdyż jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, dokonując analizy opisu sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z aportem budowli w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem czynność wniesienia aportem środków trwałych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją powyższych inwestycji, jak również nie ponosił on wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż czynność wniesienia do Spółki w ramach aportu składników majątkowych wskazanych w pkt 1-6, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 5 ust. 7 rozporządzenia, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1.  symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol lub
2.  przepisy ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienia od podatku, lub
3.  przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku te dostawę lub to świadczenie.

W świetle powyższego, Wnioskodawca dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, tj. kanalizacji sanitarnej wraz z rurociągiem, przydomową przepompownią, przepompowniami, studniami betonowymi, jest zobowiązany do udokumentowania tej czynności za pomocą faktury VAT, uwzględniając wymogi wynikające z § 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.