Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-468/13/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-16
Teza: Czy wymienione w stanie faktycznym wydatki mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), tj. w momencie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi reklamowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych, związanych z nabyciem akcji – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych, związanych z nabyciem akcji,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży chemicznej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna i handlowa. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej A (dalej: „Grupa”), w której jest Jednostką Dominującą.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. Spółka nabyła 1.968.083 akcji polskiej spółki X notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: „Akcje”), stanowiących 10,3% kapitału zakładowego spółki X.

Do wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem Akcji należą m.in.:

*   usługi doradztwa finansowego,
*   usługi doradztwa prawnego,
*   wydatki pozostałe np. usługi reklamowe.

Celem nabycia Akcji było wzmocnienie pozycji Spółki oraz całej Grupy na rynku sektora chemicznego. Spółka X jest bowiem jednym z głównych producentów nawozów na rynku krajowym. Poprzez nabycie Akcji Spółka dąży do konsolidacji spółek sektora chemicznego, co w konsekwencji ma doprowadzić do utrzymania pozycji lidera w produkcji nawozów oraz umożliwić Spółce rozwój wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy. Ponadto, posiadanie Akcji docelowo pozwoli Spółce na zwiększenie sprzedaży wyrobów chemicznych. Wskazane powyżej wydatki poniesione w związku z nabyciem Akcji zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów, jako zobowiązania wobec kontrahentów i zapłacone.

Zgodnie ze wskazaniem audytora Spółki, rozpoznanie większości przedmiotowych wydatków, jako kosztów dla celów rachunkowych, należy odroczyć do późniejszych transakcji na Akcjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione w stanie faktycznym wydatki mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), tj. w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki, wymienione w stanie faktycznym wydatki mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, pod warunkiem, że:

1.  mają one związek (są powiązane) z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, a ich poniesienie ma lub też może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz
2.  wydatki te nie są jednoznacznie wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w celu prawidłowego ujęcia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kosztach podatnika należy ustalić, czy stanowią one bezpośrednie czy też pośrednie koszty uzyskania przychodu.

I. Związek wydatków wskazanych w stanie faktycznym z działalnością gospodarczą Spółki oraz ich wpływ na możliwość osiągania przez Spółkę przychodów lub zachowanie względnie zabezpieczenie źródła przychodów.

Nabycie Akcji przez Spółkę będzie skutkowało nie tylko uzyskiwaniem przez nią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych lecz spowoduje także wzmocnienie pozycji Spółki w obrębie sektora chemicznego i wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów z działalności operacyjnej przez zwiększenie sprzedaży wyrobów chemicznych. W konsekwencji poniesienie wymienionych wyżej wydatków towarzyszących nabyciu Akcji jest niewątpliwie związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Spółka pragnie również wskazać, że przedmiotowe wydatki były uzasadnione ekonomiką prowadzenia działalności gospodarczej:

*   nabyte przez Spółkę usługi doradztwa finansowego i prawnego miały na celu wsparcie procesu decyzyjnego w zakresie nabycia Akcji, a także rzetelne przygotowanie i prawidłowe pod kątem finansowym oraz prawnym przeprowadzenie transakcji nabycia Akcji,
*   wydatki pozostałe, np. na usługi reklamowe miały na celu usprawnienie i wsparcie procesu realizacji transakcji.

Wyżej wymienione wydatki są definitywne i bezzwrotne. Zostały one także w sposób prawidłowy udokumentowane.

Wniosek:

Poniesione przez Spółkę wydatki są powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a ich poniesienie ma i będzie miało wpływ na osiąganie przez Spółkę przychodów.

II. Brak wyłączenia kosztów wskazanych w stanie faktycznym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Jednocześnie przepis ten zastrzega, że wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

W kontekście powyższego, w celu ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków towarzyszących nabyciu Akcji konieczne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków „na objęcie lub nabycie akcji”. Tylko bowiem wydatki „na objęcie lub nabycie akcji” objęte są zakresem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji. W konsekwencji, wydatki towarzyszące transakcji nabycia Akcji inne niż wydatki bezpośrednio warunkujące skuteczne „nabycie akcji”, nie są objęte zakresem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Nie ma do nich zatem zastosowania reguła dotycząca momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w tym przepisie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednolite stanowisko, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swym zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych akcji, tzn. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie lub objęcie akcji zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Natomiast wydatki związane z nabyciem usług doradztwa finansowego i prawnego oraz wydatki pozostałe, np. na usługi reklamowe, nie są wydatkami, bez których transakcja nabycia akcji nie doszłaby do skutku. Są one jedynie wydatkami towarzyszącymi tej transakcji, ale związane są z przychodami z działalności bieżącej.

Wniosek:

Poniesione przez Spółkę wydatki towarzyszące transakcji nabycia Akcji związane są z przychodami z działalności bieżącej i nie stanowią wydatków „na nabycie akcji” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem nie są objęte regulacjami zawartymi w tym przepisie.

III. Określenie charakteru koszów wymienionych w stanie faktycznym oraz momentu ich ujęcia, jako kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, ustawodawca wyróżnia koszty:

*   bezpośrednio związane z przychodami - ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT), oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami - których nie można przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), tzw. koszty pośrednie.

Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, prawnego oraz wydatki pozostałe, np. na usługi reklamowe stanowią typowe koszty pośrednie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Kosztów tych nie da się wprawdzie bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów, lecz są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz z osiąganymi przez Spółkę przychodami podatkowymi w sposób pośredni.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdują art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z powyższymi przepisami, Spółka może zaliczyć wydatki wskazane w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, jako zobowiązanie wobec kontrahenta (na kontach bilansowych). Stanowisko takie wynika wprost z literalnej wykładni powyższych przepisów.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu ujęcia danego wydatku, jako kosztu, odsyła do jego ujęcia w księgach rachunkowych, ale nie zawęża pojęcia „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych” do zaksięgowania go na kosztowych kontach wynikowych.

W konsekwencji, za datę poniesienia kosztu należy uznać datę, na którą po raz pierwszy dany wydatek został ujęty w księgach rachunkowych, niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana.

W świetle przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości możliwe są bowiem sytuacje, w których rozpoznanie danego wydatku w rachunku wyników nie następuje w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym dochodzi do zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych, np. w przypadku wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku lub w przypadku kosztów rozliczanych w czasie dla potrzeb rachunkowych. Zaksięgowanie takich wydatków w księgach rachunkowych Spółki następuje wówczas na kontach bilansowych, jako zobowiązania wobec kontrahentów.

Data, pod którą dany wydatek jest ujmowany jako zobowiązanie wobec kontrahenta wyznacza zatem moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że o momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Przedstawione w stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktur otrzymywanych od kontrahentów jako zobowiązania (na kontach bilansowych).

W konsekwencji, dniem ich rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT jest dzień, na który zostały one ujęte na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów w księgach rachunkowych Spółki na kontach bilansowych, jako zobowiązania wobec kontrahentów.

Na poparcie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska Spółka pragnie wskazać na szereg wyroków sądów administracyjnych, w sposób jednoznaczny potwierdzających prezentowane przez Spółkę stanowisko, np.:

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. I SA/Bd 631/12,
*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2406/11,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 529/12,
*   wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10,
*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10,
*   wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1294/09,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 529/12.

Wnioski:

1.  Poniesione przez Spółkę wydatki towarzyszące transakcji nabycia Akcji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, a zatem Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
2.  Datą ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT jest dzień, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów na kontach bilansowych jako zobowiązania wobec kontrahentów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Podsumowanie:

1.Wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym wydatki towarzyszące transakcji nabycia Akcji stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, ponieważ :

*   są racjonalnymi wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki, służącymi osiągnięciu przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT, oraz
*   wydatki te nie są objęte regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

2.Z uwagi na fakt, iż wymienione w stanie faktycznym wydatki stanowią typowe pośrednie koszty uzyskania przychodu, są one ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, w dacie ich poniesienia.

3.Stosownie do art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT, dniem rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest dzień, na który zostały one ujęte w księgach na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów na kontach bilansowych jako zobowiązania wobec kontrahentów.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia wydatków wymienionych w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako kosztów pośrednich potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, m. in. :

\-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 271/12, w którym sąd stwierdził: „W kwestii momentu potrącania kosztów związanych z nabyciem/objęciem udziałów/akcji sądy administracyjne, jak i organy podatkowe, prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca objął dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 (\`(...)\`) jedynie takie wydatki, których poniesienie jest:

*   bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów,
*   warunkuje ich nabycie.

Wśród wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów wymienia się m.in.: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Tego rodzaju wydatki są natomiast kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji. Pozostałe kategorie kosztów takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych, koszty zakupu raportu due dilligence, koszty delegacji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.”

\-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 09 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12, w którym sąd stwierdził: „Sąd podziela stanowisko, że wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.”

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 kwietnia 2006 r., sygn akt II FSK2157/08, w którym sąd stwierdził: „Z tego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT — przyp. Spółki) wynika więc, że tylko wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z ich zbycia. Zasada ta nie odnosi się natomiast do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie lub na nabycie. Słusznie więc przyjął sąd pierwszej instancji, ze pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie obejmuje wszelkich wydatków, które towarzyszą właściwym wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów. (\`(...)\`)Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).”

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, w którym sąd stwierdził: „Wskazany przepis ustawy (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - przyp. Spółki) zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa, wyd. VIII z 1993 r, t. III, s. 793) podają, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana za coś”. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.”

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 918/08,

\-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 04 czerwca 2008 r., sygn. akt I Sa/Bk 120/08.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdza także Minister Finansów w licznych wydawanych za pośrednictwem dyrektorów właściwych izb skarbowych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2012 r., nr ITPB3/423-206/12/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Tymczasem koszty z tytułu ww. usług doradczych nie są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w konsekwencji koszty usług konsultacyjno-doradczych związanych z transakcją kupna sprzedaży udziałów, nie stanowią wydatków na nabycie tych udziałów. Innymi słowy, wydatki te nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy. Spółka słusznie wskazała, że przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z tym nabyciem. Ustawodawca objął bowiem dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy wyłącznie takie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem akcji. Należą do nich, w szczególności zapłata ceny akcji, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłata skarbowa. Tego rodzaju wydatki są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia akcji. W kategorii wydatków na nabycie udziałów nie mieszczą się natomiast — jak prawidłowo podnosi Wnioskodawca — koszty usług doradczych i fachowych analiz związanych z tą transakcją. Ich poniesienie nie jest konieczne dla nabycia udziałów. Wydatki te mogą jednak stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dokonanie specjalistycznej analizy finansowych i prawnych skutków działań prowadzonych bądź też planowanych przez podatnika wpływa bowiem na trafność podejmowanych decyzji gospodarczych, co znajduje odbicie w wielkości osiąganych przychodów.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1486/11/AK, w której organ podatkowy potwierdził, że: „(\`(...)\`) opłaty dodatkowe ponoszone przez podatnika w związku z uzyskaniem finansowania na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów.(…) opłaty dodatkowe ponoszone przez podatnika w związku z uzyskaniem finansowania na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów. Jak stwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: „Wszystko to, co przekracza kwotę udzielonej pożyczki stanowi dodatkowe koszty związane z jej przyznaniem i o ile pozostają w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą tj. spełniają warunki określone w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów." (postanowienie z 06 grudnia 2006 r. sygn. 1471/DPD2/423- 131/06/AB). Biorąc pod uwagę fakt, że odsetki od powyższego finansowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, ta sama zasada będzie dotyczyła opłat dodatkowych związanych z otrzymanym finansowaniem (długiem zaciągniętym w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę).”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2012 r., nr IBPBI/2/423-1377/11/SD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wymienione we wniosku wydatki poniesione na pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty które Spółka poniosła w związku z planowanym nabyciem akcji w innym podmiocie, nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem w stosunku do nich nie znajdzie zastosowania art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o pdop. Wydatki te mają związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącałne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonainie do długości okresu, którego dotyczą.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 03 listopada 2008 r., nr ITPB3/423-412/08/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Spółka słusznie wskazała, że przez „wydatki na nabycie akcji" należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z tym nabyciem. Ustawodawca objął bowiem dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy wyłącznie takie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem akcji. Należą do nich, w szczególności zapłata ceny akcji, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłata skarbowa. Tego rodzaju wydatki są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia akcji. W kategorii wydatków na nabycie akcji nie mieszczą się natomiast - jak prawidłowo podnosi Wnioskodawca - koszty usług doradczych i fachowych analiz związanych z tą transakcją. Ich poniesienie nie jest konieczne dla nabycia udziałów. Wydatki te mogą jednak stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dokonanie specjalistycznej analizy finansowych i prawnych skutków działań prowadzonych bądź też planowanych przez podatnika wpływa bowiem na trafność podejmowanych decyzji gospodarczych, co znajduje odbicie w wielkości osiąganych przychodów.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010 r., nr IBPBI/2/ 423-1581/09/AK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2009 r., nr IBPBI/2/423-815/09/AM.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył akcje spółki notowanej na giełdzie. W związku z nabyciem akcji, Wnioskodawca poniósł również wydatki na zakup usług doradztwa finansowego i prawnego a także usług reklamowych. Celem nabycia akcji było wzmocnienie pozycji Spółki oraz całej Grupy na rynku sektora chemicznego, doprowadzenie do utrzymania pozycji lidera w produkcji nawozów oraz umożliwienie Spółce rozwoju wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy. Ponadto, posiadanie akcji docelowo pozwoli Spółce na zwiększenie sprzedaży wyrobów chemicznych.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, przedmiotowe koszty poniesione przez Spółkę związane z nabyciem akcji, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza bowiem, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Opisane we wniosku wydatki nie są wydatkami bez których transakcja zakupu akcji nie doszłaby do skutku, a zatem nie są to wydatki na nabycie akcji, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o pdop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę, związane z nabyciem akcji, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla celów podatkowych, momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu (na kontach kosztowych) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na związane z nabyciem akcji, będą stanowić stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop, pośrednie koszty uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach na kontach kosztowych.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych, związanych z nabyciem akcji jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.