Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.169.2019.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: w zakresie dokumentowania notami księgowymi przeniesienia na Spółkę kosztu z tytułu opłaty za zajęcie pasa drogowego, braku opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz niezaliczenia ww. opłaty do podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania notami księgowymi przeniesienia na Spółkę kosztu z tytułu opłaty za zajęcie pasa drogowego, braku opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz niezaliczenia ww. opłaty do podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania notami księgowymi przeniesienia na Spółkę kosztu z tytułu opłaty za zajęcie pasa drogowego, braku opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz niezaliczenia ww. opłaty do podstawy opodatkowania. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. poprzez uzupełnienie własnego stanowiska, wpłatę brakującej opłaty oraz o pełnomocnictwo do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo … (dalej „Województwo” lub „Podatnik”), stanowi jednostkę samorządu terytorialnego oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Województwo zawarło umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym ze spółką z o.o. (dalej „Spółka”). Umowa ta jest realizowana w ramach projektu „…” (dalej „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami umowy, obie strony zobowiązały się wzajemnie do wielu świadczeń. W pierwszej kolejności, Województwo zleciło Spółce zaprojektowanie i wybudowanie niezbędnej infrastruktury telekomunikacyjnej (etap budowy) oraz świadczenia usług jako operator sieci (etap operacyjny). Wynagrodzenie dla Spółki (Partnera Prywatnego) zostało zapłacone w całości. Ostatnia faktura została zapłacona w dniu 31-12-2015 r. Od 01-01-2016 r. Spółka świadczy usługę Operatora Infrastruktury. Województwo nie posiada żadnych zobowiązań wobec Spółki. Na mocy postanowień umowy także Spółka jest zobowiązana do określonych płatności za świadczenia wykonywane przez Województwo (partnera publicznego). W szczególności Województwo zobowiązane jest do udostępnienia Spółce wybudowanej w etapie budowy infrastruktury, w celu wykonywania przez nią (w etapie operacyjnym) usług operatora sieci. W zamian za wskazane udostępnienie Spółka zobowiązana jest do uiszczania czynszu dzierżawnego za pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy, tj. z infrastruktury telekomunikacyjnej. Z tytułu czynszu Województwo wystawia Spółce faktury i odprowadza należny podatek VAT. Z tytułu budowy Sieci szerokopasmowej Województwo odliczyło podatek VAT naliczony.

W celu realizacji przedsięwzięcia Województwo zobowiązane zostało do pozyskania praw do niezbędnych im w tym celu nieruchomości. Dlatego też Województwo uzyskało stosowne decyzje wydane przez Gminy, Powiaty bądź Zarządy Dróg zezwalające na zajęcie pasa drogowego dróg publicznych (powiatowych), w celu prowadzenia robót budowlanych, umieszczenia w nich urządzeń telekomunikacyjnych oraz na pozostawienie ich w kolejnych latach. Podstawą wydania takich decyzji były przepisy art. 39 ust. 3, art. 40 ust. 1 i 2 pkt 3, ust. 3, 6, 11, 13, 15 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w tym wypadku: Dz. U. z 2013 r., poz. 1068) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 czerwca 2004 r. w sprawie określenia warunków zezwoleń na zajęcie pasa drogowego (Dz. U. Nr 140, poz. 1481) oraz stosowne akty prawa miejscowego. Z tego tytułu zostały nałożone na Województwo (w drodze decyzji administracyjnych) opłaty za zajęcie pasa drogowego, o których mowa w ustawie o drogach publicznych. Województwo stosownie do tych decyzji wnosi te opłaty na konta konkretnych organów. Podstawą naliczenia opłat jest przepis art. 40 ust. 5 i 5 ustawy o drogach publicznych oraz akty prawa miejscowego wydane na podstawie ust. 8 tego artykułu określające wysokość stawek opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego.

Wszystkie opłaty zgodnie z umową PPP należą do obowiązku Spółki, która powinna zapewnić określone środki pieniężne na konto Województwa przed terminem zapłaty opłaty za zajęcie pasa drogowego do właściwego organu. Województwo dokumentuje przedmiotowe obciążenia notami księgowymi, traktując je jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Ponadto Województwo na mocy zawartych umów dzierżawy z innymi podmiotami (umowy cywilnoprawne), ponosi również określone koszty (czynsz dzierżawny), dokumentowane fakturami VAT. W umowach dzierżawy wyraźnie zapisano, iż Województwo będzie udostępniać wybudowaną infrastrukturę operatorowi przesyłowemu i pobierać z tego tytułu pożytki w postaci czynszu. Następnie koszty te są przenoszone na Spółkę poprzez wystawienie faktury VAT i odprowadzenie podatku należnego do Urzędu Skarbowego. Czynsz dzierżawny jest kalkulowany zgodnie z zasadami określonymi w Umowie, która wprost przewiduje powiększenie go o należny podatek VAT w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa (§ 29 ust. 5).

Spółka wpłaciła zaliczkę na poczet płatności dot. wszelkich opłat do zarządców dróg za rok 2016. Ze względu na brak wpływu środków pieniężnych od Spółki na pokrycie wszystkich należności Województwo dokonało potrąceń z gwarancji. W roku 2018 gwarancja wniesiona przez O. została wyczerpana w całości. Spółka od 2018 r. posiada niezapłacone należności wobec Województwa.

Jak wynika z opisanego stanu Województwo dokumentuje przenoszenie kosztów na Spółkę zarówno fakturami jak i notami księgowymi, do których załączone jest zestawienie decyzji nakładających na Województwo opłatę. W związku z powyższym powstała wątpliwość dotycząca prawidłowości wystawiania not księgowych w związku z przenoszeniem kosztów na Spółkę za zajęcie pasa drogowego (w związku z otrzymanymi decyzjami pkt 3a) i ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Województwo prawidłowo wystawia noty księgowe w przedmiocie przenoszenia na Spółkę kosztu z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego, czy też podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powiększają podstawę opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile nie ulega wątpliwości, iż czynsz dzierżawny płacony przez Spółkę na rzecz Województwa niewątpliwie podlega opodatkowaniu VAT, to już naliczenie tego podatku z tytułu ponoszenia przez Spółkę kosztu opłaty za zajęcie pasa drogowego budzi poważne wątpliwości.

Jak wskazano na wstępie, Województwo ponosi tę opłatę na podstawie decyzji, których było adresatem, które z kolei wydane zostały na podstawie art. 39 ust. 3, art. 40 ust. 1 i 2 pkt 3, ust. 3, 6, 11, 13, 15 ustawy o drogach publicznych. Przepisy te pozwalają na umieszczenie w pasie drogowym infrastruktury telekomunikacyjnej, jeżeli w kanale technologicznym istnieją wolne zasoby. Przepis art. 39 ust. 3 ustawy wyraźnie przy tym stanowi, że nie zawiera się w tym zakresie umowy, lecz decyzję administracyjną. Zgodnie natomiast z art. 40 ust. 3 powołanej ustawy za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę. W myśl ust. 6 tego artykułu opłatę za zajęcie pasa drogowego w celu, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ustala się jako iloczyn liczby metrów kwadratowych powierzchni pasa drogowego zajętej przez rzut poziomy obiektu budowlanego albo powierzchni reklamy, liczby dni zajmowania pasa drogowego i stawki opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego. Natomiast przepis art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych wskazuje wyraźnie, iż opłatę, o której mowa w ust. 3 tego artykułu, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Opłaty jakie płaci Województwo i którymi następnie obciąża Spółkę wynikają bezpośrednio z decyzji o ich nałożeniu, wydanych na podstawie powołanych przepisów ustawy o drogach publicznych. Województwo nie otrzymuje na poczet ich wartości faktur VAT od organów wydających te decyzje, gdyż pozostaje to poza zakresem podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w stosunku pomiędzy Województwem a Spółką opodatkowanie również nie wystąpi. Po pierwsze należy zauważyć, iż czynsz dzierżawny, jaki Spółka płaci Województwu, nie zawiera w sobie przedmiotowych opłat i nie jest elementem kalkulacji wynagrodzenia Spółki. To powoduje, że opłata nie jest należna w zamian za świadczenie wzajemne, tj. prawo do użytkowania wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej, lecz stanowi zwrot kosztów ponoszonej daniny publicznej. Nie jest to już bowiem danina publiczna, gdyż Spółka ponosi jej koszt nie na podstawie decyzji, lecz na podstawie Umowy. Nie zmienia to jednak faktu, że jest ona należna za zajęcie pasa drogowego, co formalnie stanowi zobowiązanie Województwa jako adresata decyzji nakładającej opłatę.

Według Wnioskodawcy warto też zwrócić uwagę, iż choć mowa o czynszu dzierżawnym, to jednak Umowa nie jest porównywalna do umów najmu i wypracowanego na ich gruncie orzecznictwa dotyczącego zaliczania kosztów mediów do czynszu najmu. Przedmiotem bowiem Umowy jest realizacja projektu „…” i w ramach tego obie strony są zobowiązane do szeregu wzajemnych świadczeń – Spółka do ponoszenia kosztów części opłat za zajęcia pasa drogowego. W szczególności Województwo zobowiązane jest do udostępnienia Spółce wybudowanej w etapie budowy infrastruktury, w celu wykonywania przez nią (w etapie operacyjnym) usług operatora sieci. W zamian za wskazane udostępnienie Spółka zobowiązana jest do uiszczania czynszu dzierżawnego. Nie dotyczy to jednak przedmiotowych opłat. Są to opłaty konieczne do wykonywania umowy, ale nie należne za świadczenie, to nie bowiem Województwo zezwala na zajęcie pasa drogowego, lecz właściwe Organy będące właściwym zarządcą drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego. Podkreślić należy, iż w tym zakresie Województwo niczego nie świadczy na rzecz Spółki, bo nie jest ono właścicielem zajętego pasa drogowego, lecz infrastruktury, która ten pas zajmuje. Nie może też w żaden sposób przenieść praw wynikających z decyzji o zajęciu pasa drogowego na Spółkę, bo jest to prawnie niemożliwe. Przenosi zatem jedynie koszt opłaty publicznoprawnej tak jakby przenosiło koszt opłaty skarbowej. Tak jak jej poniesienie – konieczne jest to do świadczenia np. usług zawodowego pełnomocnika, to jednak sam w sobie nie stanowi jego świadczenia na rzecz mocodawcy. Dlatego też, jeżeli nie jest ona elementem kalkulacji wynagrodzenia, powszechnie uznawana jest za świadczenie nieopodatkowane. Nie odpowiada mu bowiem, ze strony pobierającego, świadczenie wzajemne. Tak jest również w tym przypadku. Zobowiązanym do ponoszenia opłaty za zajęcie pasa drogowego jest Województwo i chociaż udostępnia Spółce infrastrukturę położoną na tym pasie, to jednak samego pasa nie udostępnia. Nie może bowiem przenieść tego świadczenia na Spółkę, jako że wynika ono z decyzji administracyjnych, których jest adresatem.

W celu dokonania prawidłowego rozliczenia, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będę jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto trzeba zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, wyroby własne, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, roboty okołobudowlane, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych). Jednakże, elementem usługi nie może być obciążenie kosztowe, któremu nie odpowiada świadczenie usługodawcy.

Wprawdzie opłata za zajęcia pasa drogowego traci swój publicznoprawny charakter w momencie obciążenia Spółki tą opłatą (bo na podstawie umowy), ale wystąpienie opodatkowania nie jest zależne od zapłaty, lecz od świadczenia. Przenoszenie kosztu, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne nie oznacza wykonania opodatkowanej usługi, lecz stanowi operację wyłącznie finansową i jako taką pozostającą poza zakresem podatku od towarów i usług. Opodatkowanie pomiędzy Województwem a Spółką wystąpiłoby, gdyby w przypadku opłaty zachodziła sytuacja opisana w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.: w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Województwo jednak obciążając Spółkę kosztem tej opłaty nie świadczy jednocześnie żadnej usługi, ani też nie uczestniczy w świadczeniu usługi. Samo w sobie zajęcie pasa drogowego niewątpliwie nie jest usługą, lecz zezwoleniem o charakterze publicznoprawnym, którego praw Województwo nie może przenieść. Może jedynie udostępnić infrastrukturę telekomunikacyjną, która znajduje się na tym pasie, ale samego pasa nie udostępnia, bo nie jest jego właścicielem. Nie może tych praw przenieść. Zarządca drogi nie wykonuje w tym zakresie opodatkowanej (lub nawet nie) usługi, a więc też Województwo nie uczestniczy w świadczeniu usługi w sposób opisany w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dlatego też nie można tego porównać do odprzedaży mediów i stosowanie w tym zakresie wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów vs Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie) jest kompletnie nieadekwatne. Wyrok ten bowiem dotyczył najemcy, który odprzedawał świadczenia będące usługami, a nie dokonywał obciążenia kosztami opłat publicznoprawnych. Warto też zwrócić uwagę, iż należny od Spółki Województwu zwrot kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego, bo opłata ta musi być odprowadzana właściwym zarządcom dróg. Prawidłową bowiem praktyką jest naliczenie podatku od towarów i usług wyłącznie kwoty umówionego wynagrodzenia za wykonaną usługę. Powoduje to poważne konsekwencje prawne, co wynika z konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ma ona bowiem charakter co do zasady powszechny – ale tylko w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wiążących się z otrzymaniem przez podatnika VAT wynagrodzenia, czyli rzeczywistego przysporzenia, które odpowiada „wartości dodanej” definiującej ten podatek. Zwrot kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego nie stanowi jednak wartości dodanej do usługi Województwa a jedynie przekazanie pieniędzy – należności publicznoprawnych, koniecznych do jej wykonania. W wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie nr 3391/03 Europejski Trybunał Praw Człowieka stwierdził, że ingerencja państwa nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne do ochrony interesu fiskalnego państwa.

Istotą podatku od towarów i usług jest opodatkowanie należności za czynność opodatkowaną rozumianej jako rzeczywiste przysporzenie podatnika VAT, które otrzymuje jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę lub dostawę towarów. Opodatkowuje się zatem co do zasady wartość samego świadczenia powiększoną o tzw. wartość dodaną przez podatnika na danym etapie obrotu. Opodatkowane przy tym są zasadniczo dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarami, jak i świadczenie usług rozumiane jako wszelkie inne świadczenia. Podstawa opodatkowania zaś obejmuje świadczenie wzajemne – szczególnie na podstawie traktowania innych zwrotów pieniędzy na gruncie tego podatku. Jako że pieniądze nie są towarem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, to ich przekazanie nie jest dostawą. Samo w sobie jednak nie jest też usługą, a do podstawy opodatkowania zaliczane były tylko, jeżeli płacone były za dostawę towarów lub usługę.

Powyższe ściśle wynika z przepisu art. 73 Dyrektywy 112, który powoduje zresztą, że bez znaczenia pozostaje regulacja kolejnego przepisu tejże. W szczególności nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie wyłączenie z podstawy opodatkowania zawarte w art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 – mimo że Województwo ponosi kwotę opłat za zajęcie pasa drogowego we własnym imieniu, jako zobowiązane na mocy decyzji zarządców dróg. Zauważyć bowiem należy, iż przepis ten zawiera wyłączenia z podstawy opodatkowania VAT określonych kwot, to jednak w pierwszej kolejności muszą się one mieścić w zakresie art. 73 Dyrektywy 112 i zasad wyznaczających ramy podatku VAT. Ten zaś przepis nakazuje objąć podstawą opodatkowania VAT wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy niewątpliwie Spółka otrzymała kwoty zwrotu wydatku z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej od właścicieli towarów będących przedmiotem Jej usług. Samo otrzymanie pieniędzy nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia z podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112. Przepis ten bowiem wyraźnie stanowi, iż otrzymane pieniądze muszą stanowić zapłatę w zamian za świadczenie usług. Takie ujęcie przez Prawodawcę unijnego podstawy opodatkowania wyklucza jej szerokie rozumieniu. Tylko bowiem pieniądze otrzymane w zamian ,,za” świadczenie usługi, a nie „w związku” z jej świadczeniem. Zatem w świetle art. 73 Dyrektywy 112 kwoty te nie mogą być zaliczone do podstawy opodatkowania i bez znaczenia pozostaje treść art. 79 tej Dyrektywy. Ten bowiem zawiera wyłączenia z podstawy opodatkowania wynikającej z art. 73, a jeżeli dane kwoty w tym przepisie nie mieszczą się, to bez znaczenia pozostaje zakres wyłączeń z tego zakresu.

Biorąc powyższe pod uwagę, ani ponoszenie opłaty nie powoduje wykonania przez Województwo opodatkowanej usługi, ani też nie ma podstaw prawnych do zaliczenia jej w podstawę opodatkowania czynszu dzierżawnego należnego Województwu za pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy, tj. z infrastruktury telekomunikacyjnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował stanowisko wskazując, że Wnioskodawca prawidłowo wystawia noty księgowe w przedmiocie przenoszenia na Spółkę kosztu z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego, co wynika z opisanych we wniosku zasad opodatkowania. Otóż Województwo ponosi tę opłatę na podstawie decyzji, których było adresatem, które z kolei wydane zostały na podstawie art. 39 ust. 3, art. 40 ust. 1 i 2 pkt 3, ust. 3, 6, 11, 13, 15 ustawy o drogach publicznych. Przepisy te pozwalają na umieszczenie w pasie drogowym infrastruktury telekomunikacyjnej, jeżeli w kanale technologicznym istnieją wolne zasoby.

Przepis art. 39 ust. 3 ustawy wyraźnie przy tym stanowi, że nie zawiera się w tym zakresie umowy, lecz wydaje decyzję administracyjną. Zgodnie natomiast z art. 40 ust. 3 powołanej ustawy za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę. W myśl ust. 6 tego artykułu opłatę za zajęcie pasa drogowego w celu, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ustala się jako iloczyn liczby metrów kwadratowych powierzchni pasa drogowego zajętej przez rzut poziomy obiektu budowlanego albo powierzchni reklamy, liczby dni zajmowania pasa drogowego i stawki opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego. Natomiast przepis art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych wskazuje wyraźnie, iż opłatę, o której mowa w ust. 3 tego artykułu, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Opłaty jakie płaci Województwo i którymi następnie obciąża Spółkę wynikają bezpośrednio z decyzji o ich nałożeniu, wydanych na podstawie powołanych przepisów ustawy o drogach publicznych. Województwo nie otrzymuje na poczet ich wartości faktur VAT od organów wydających te decyzje, gdyż pozostaje to poza zakresem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, w stosunku pomiędzy Województwem a Spółką, opodatkowanie również nie wystąpi. Po pierwsze należy zauważyć, iż czynsz dzierżawny, jaki Spółka płaci Województwu, nie zawiera w sobie przedmiotowych opłat i nie jest elementem kalkulacji wynagrodzenia Spółki. To powoduje, że opłata nie jest należna w zamian za świadczenie wzajemne (tj. prawo do użytkowania wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej), lecz stanowi zwrot kosztów ponoszonej daniny publicznej. Nie jest to już bowiem danina publiczna, gdyż Spółka ponosi jej koszt nie na podstawie decyzji, lecz na podstawie Umowy. Nie zmienia to jednak faktu, że jest ona należna za zajęcie pasa drogowego, co formalnie stanowi zobowiązanie Województwa jako adresata decyzji nakładającej opłatę. Podkreślić należy, iż w tym zakresie Województwo niczego nie świadczy na rzecz Spółki, bo nie jest ono właścicielem zajętego pasa drogowego, lecz infrastruktury, która ten pas zajmuje. Nie może też w żaden sposób przenieść praw wynikających z decyzji o zajęciu pasa drogowego na Spółkę, bo jest to prawnie niemożliwe. Przenosi zatem jedynie koszt opłaty publicznoprawnej tak jakby przenosiło koszt opłaty skarbowej. Zobowiązanym do ponoszenia opłaty za zajęcie pasa drogowego jest Województwo i chociaż udostępnia Spółce infrastrukturę położoną na tym pasie, to jednak samego pasa nie udostępnia. Nie może bowiem przenieść tego świadczenia na Spółkę, jako że wynika ono z decyzji administracyjnych, których jest adresatem.

Powyższe powoduje brak opodatkowania VAT przenoszonej na Spółkę opłaty za zajęcie pasa drogowego, a co za tym idzie brak podstaw do wystawienia faktury dokumentującej czynność opodatkowaną. Celem jednak prowadzenia prawidłowej księgowości i sprawozdawczości finansowej koniecznym jest wystawienie dokumentu stwierdzającego otrzymanie zapłaty. Skoro jednak nie można wystawić faktury, to jednym z dokumentów (gdyż stosowane są również np. dokumenty „KP”) mogących potwierdzać fakt otrzymania zapłaty może być nota księgowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy.

W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa

w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak stanowi art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2.  wojewódzkich – zarząd województwa,
3.  powiatowych – zarząd powiatu,
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na podstawie art. 40 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

Przepis art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych wskazuje, że zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1.  prowadzenia robót w pasie drogowym,
2.  umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,
3.  umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,
4.  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 3 ww. ustawy o drogach publicznych, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Art. 40 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Z powołanych przepisów wynika, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego przez Województwo na rzecz Spółki jest świadczeniem, za które Województwo pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez Wnioskodawcę opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej.

Wnioskodawca obciążając Spółkę kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego przenosi na ten podmiot, wykonujący określone czynności (w tym budowy infrastruktury telekomunikacyjnej) w ramach zawartej umowy, poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane z konkretnymi czynnościami realizowanymi przez Spółkę a wynikającymi z umowy, brak bowiem decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których Spółka w ramach zawartej umowy została zobowiązana.

Przedmiotowa decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego została wystawiona na Wnioskodawcę jako inwestora realizowanego przedsięwzięcia. Jednakże zauważyć należy, że dokonane przez Województwo obciążenie Spółki kosztami w wysokości opłaty za uzyskanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego nastąpiło zgodnie z ustaleniami umownymi pomiędzy tymi podmiotami. Zatem Wnioskodawca uzyskując ww. decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i ustala opłatę, w istocie działa na rzecz Spółki.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Województwo podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez Spółkę. Spółka staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym zapłatę przez Spółkę kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które – stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa powinna zostać udokumentowana fakturą, którą Wnioskodawca winien wystawić w oparciu o przepisy art. 106b i następne ustawy.

Ponadto z powołanego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Zatem w przedmiotowej sprawie opłata za zajęcie pasa drogowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiąc dla Wnioskodawcy w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej na rzecz Spółki ww. usługi.

Przy czym należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli z zawartej umowy wynika, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za przeniesienie prawa do zajęcie pasa drogowego, jest kwotą netto, to świadczący usługę do tej kwoty powinien doliczyć odpowiedni podatek VAT, w przeciwnym razie wynagrodzenie z tytułu ww. czynności jest kwotą brutto, w której to kwocie należy zawrzeć wartość netto oraz podatek VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać, że w analizowanej sprawie opłata za zajęcie pasa drogowego przenoszona na Spółkę stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczoną na rzecz Spółki usługę polegającą na przeniesieniu prawa do zajęcia pasa drogowego, która winna zostać udokumentowana fakturą. Przedmiotowa opłata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej na rzecz Spółki ww. usługi.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w tym w szczególności kwestia dotycząca opodatkowania dzierżawy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.