Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.188.2017.2.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Nieodpłatne świadczeń dla oddelegowanych pracowników oraz obowiązek pobierania i wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek
Słowa kluczowe: doradztwo-doradztwo podatkowe; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieodpłatnych świadczeń dla oddelegowanych pracowników oraz obowiązku pobierania i wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieodpłatnych świadczeń dla oddelegowanych pracowników oraz obowiązku pobierania i wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy … (dalej: Grupa), która jest światowym liderem w kreowaniu, rozwijaniu i produkcji najbardziej zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących systemy komputerowe, oprogramowanie, systemy sieciowe, pamięci masowe i rozwiązania z zakresu mikroelektroniki.

W ramach prowadzonej działalności Grupy, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania finansowe, sprzedażowe, produkcyjne oraz działania związane ze specyfiką branży, tj. np. działania związane z technologiami informatycznymi. Koordynacja i zarządzanie tymi procesami, z uwagi na specyfiką branży, wymaga specjalistycznej wiedzy i doboru odpowiedniego personelu.

W związku z tym, Spółka przyjmuje od innych spółek z Grupy pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do pracy na rzecz Spółki (dalej: Pracownicy) w ramach systemu oddelegowań.

Polityka oddelegowań obowiązująca u Wnioskodawcy wprowadza 2 rodzaje oddelegowań (dalej: Oddelegowania):

1.  Oddelegowania Pracowników, które polegają na tym, iż na czas Oddelegowania Pracownikowi zostaje udzielony usprawiedliwiony nieobecnością urlop w kraju macierzystym przy jednoczesnym zatrudnieniu Pracownika w państwie przyjmującym (tj. w Polsce) na podstawie lokalnej (polskiej) umowy o pracę; oraz
2.  Oddelegowania Pracowników, które polegają na tym, iż umowa o pracę ze spółką macierzystą zostaje rozwiązana a w państwie przyjmującym (tj. w Polsce) z Pracownikiem zostaje nawiązany stosunek pracy na podstawie lokalnej (polskiej) umowy o pracę. Oddelegowanie tego typu może nastąpić w wyniku inicjatywy Spółki lub Pracownika, który zamierza kontynuować swoją karierę w innym kraju. Niemniej jednak, bez względu na to kto wychodzi z inicjatywą, Oddelegowanie ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy istnieje uzasadniona potrzeba biznesowa Spółki.

W każdym bowiem przypadku wyjazd na Oddelegowanie musi być uzasadniony i motywowany interesem Spółki.

W związku z transferami Pracowników Grupy pomiędzy spółkami. Wnioskodawca zapewnia szereg pozapłacowych świadczeń związanych z Oddelegowaniem Pracowników do pracy w Polsce na rzecz Wnioskodawcy. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń regulują wewnętrzne przepisy obowiązujące w Spółce oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w Grupie.

I tak, Wnioskodawca w celu zapewnienia możliwości świadczenia pracy Pracownikom oraz zagwarantowania prawidłowej organizacji pracy w miejscu Oddelegowania, zapewnia im dodatkowe świadczenia, w szczególności związane ze wsparciem imigracyjnym (np. uzyskanie wizy, pozwolenia na pobyt, itp. dla Pracownika i członków Jego rodziny) oraz z usługami doradztwa podatkowego, tj. rozmowa z doradcą podatkowym o konsekwencjach Oddelegowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce oraz usługa przygotowania rocznych rozliczeń podatkowych w Polsce.

Zapewnianie przez Wnioskodawcę świadczeń związanych ze wsparciem imigracyjnym jest warunkiem koniecznym umożliwiającym pracę w Polsce. Oddelegowanie jest bowiem możliwe wyłącznie po odpowiednim wypełnieniu wszystkich warunków imigracyjnych danego kraju (w tym np. uzyskanie wizy, pozwolenia na pobyt/pracę, itp. dla Pracownika i członków Jego rodziny). Ponadto, w świetle przepisów imigracyjnych, szereg obowiązków w tym zakresie spoczywa na pracodawcy, który zatrudnia obcokrajowca.

Wyżej opisane doradztwo podatkowe jest natomiast niezbędne w celu właściwego i pełnego wywiązania się Oddelegowanego Pracownika z obowiązków podatkowych w danym kraju. Co najistotniejsze, brak zapewnienia przez Wnioskodawcę takiego wsparcia dla Pracownika miałby wpływ na podjęcie przez Pracownika decyzji o odmowie wyjazdu na Oddelegowanie, co z kolei przełożyłoby się na szkodę Spółki i brak realizacji założonych w Grupie celów dot. transferu kapitału ludzkiego i know-how.

Mając powyższe na uwadze, niezapewnienie przez Wnioskodawcę świadczeń związanych z doradztwem imigracyjnym oraz podatkowym uniemożliwiłoby Oddelegowanie, co w konsekwencji mogłoby wpłynąć na wyniki Spółki. Należy zatem uznać, że zapewnienie przez Wnioskodawcę świadczeń umożliwiających Oddelegowanie, leży przede wszystkim w interesie Spółki.

Podsumowując, zapewnienie doradztwa imigracyjnego oraz podatkowego związanego z Oddelegowaniem jest konieczne z perspektywy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przynosi wymierne korzyści dla Spółki, a ich celem nie jest generowanie przysporzenia po stronie Pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewnienie przez Spółkę świadczeń imigracyjnych w zakresie doradztwa podatkowego związanych z Oddelegowaniem Pracowników stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Spółkę świadczeń imigracyjnych oraz w zakresie doradztwa podatkowego związanych z Oddelegowaniem Pracowników nie stanowi dla Pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie.

Uzasadnienie

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 10 powyższej ustawy wskazuje, że źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy oraz stosunek pracy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za Pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie „nieodpłatnych świadczeń” nie zostało zdefiniowane na gruncie regulacji UPDOF, jednak w oparciu o orzecznictwo możemy stwierdzić, iż dla celów podatkowych „nieodpłatne świadczenie” obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne (czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zapewnione przez Spółkę/Grupę świadczenia nie mają charakteru konkretnego przysporzenia majątkowego i zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią one nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu UPDOF.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma, w ramach stosunku pracowniczego, ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b UPDOF przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika;
2.  zostały spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy i przyniosły pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które miałby ponieść;
3.  uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przychód pracownika powstanie tylko i wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich powyższych przesłanek. W konsekwencji, tylko takie nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można potwierdzić, że zapewnione przez Spółkę świadczenia, które związane są z Oddelegowaniem Pracownika zostały spełnione wyłącznie w interesie Pracownika i służą zapewnieniu mu realnej korzyści (przysporzenia w jego majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musiałby ponieść). Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Spółki z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego.

Podkreślić należy, że u podstaw organizacji Oddelegowań Pracowników leży przede wszystkim biznesowy interes Spółki. Spółka przyjmuje Pracowników na Oddelegowania w ramach Grupy w celu wykorzystania potencjału Pracowników i wdrożenia nowych rozwiązań z innych spółek z Grupy. Celem organizacji powyższych Oddelegowań jest transfer wiedzy, który przyczynia się do zwiększenia efektywności zespołów oraz wykorzystania potencjału talentów, a w konsekwencji również doprowadza do osiągnięcia korzyści biznesowych przez Spółkę.

Co najistotniejsze, brak zapewnienia przez Wnioskodawcę wsparcia imigracyjnego oraz w zakresie doradztwa podatkowego dla Pracownika miałby wpływ na podjęcie przez Pracownika decyzji o odmowie wyjazdu na Oddelegowanie, co z kolei przełożyłoby się na szkodę Spółki i brak realizacji założonych w Grupie celów dot. transferu kapitału ludzkiego i know-how.

Należy zatem stwierdzić, że zapewnienie omawianych świadczeń umożliwia rozwój Spółki i Grupy opierającej się na wiedzy i doświadczeniu swoich Pracowników.

Spółka podkreśla, że Oddelegowanie możliwe jest dopiero po spełnieniu szeregu obowiązków, które ciążą zarówno po stronie Pracownika jak i Spółki. Spełnienie obowiązków jedynie po stronie Spółki nie jest wystarczające, gdyż Oddelegowanie dla zachowania skuteczności wymaga współpracy obu stron. W celu oceny zasadności stanowiska Wnioskodawcy, Spółka zwraca również uwagę, że zapewnienie odpowiednich świadczeń w zakresie doradztwa i imigracyjnego i podatkowego chroni ją przed uniknięciem ewentualnych i nieprzewidzianych co do wysokości następstw skutków związanych z nieprawidłowym przeprowadzeniem procesu Oddelegowań Pracowników. Spółka ponosi bowiem odpowiedzialność za zachowanie należytej staranności wynikającej z Globalnej Polityki Oddelegowania obowiązującej w Grupie czy przestrzeganie przepisów prawnych, które podlegają analizie podczas kontroli Spółki przez organy państwowe.

Z drugiej strony natomiast, gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na Pracownika obowiązków służbowych przez Grupę (czy to w zakresie Oddelegowania inicjowanego przez Spółkę czy też Pracownika), nie zaistniałaby konieczność wsparcia imigracyjnego (uzyskania wizy, pozwolenia na pobyt itp. dla Pracownika i członków Jego rodziny) oraz wsparcia w zakresie doradztwa podatkowego (rozmowy z doradcą podatkowym o konsekwencjach Oddelegowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, usługi przygotowania rocznych rozliczeń podatkowych w Polsce).

W konsekwencji, nie można zatem stwierdzić, że poprzez zagwarantowanie powyższych świadczeń Pracownikowi następuje „zaoszczędzenie wydatków", gdyż racjonalnie należy zauważyć, że gdyby Oddelegowanie nie nastąpiło w wyniku konieczności służbowej - po stronie Pracownika nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z nim związane.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, który stwierdził, że: „.Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu I instancji zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika”.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-1004/15-2/IM), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy uznając, iż: „(\`(...)\`) otrzymanie powyższego świadczenia (pokrycia kosztów edukacji) nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia czy też „zaoszczędzenia wydatków”, ponieważ gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, po stronie pracownika nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania”.

W ocenie Wnioskodawcy analogicznie należy traktować świadczenia związane z doradztwem imigracyjnym i podatkowym zapewniane dla celów realizacji i prawidłowego przebiegu Oddelegowań.

Ponadto, zapewnione przez Spółkę świadczenia są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 par. 1 Kodeksu pracy (Dz.U. 2016 poz. 1666 z późn. zm.; dalej: Kodeks pracy), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Jak już zostało podkreślone w orzecznictwie sądowym, obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany wyłącznie z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez Pracownika jego podstawowych obowiązków w postaci należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić Pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana za granicą. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie m.in. zapewnienie Pracownikowi świadczeń (imigracyjnych czy podatkowych), które warunkują i umożliwiają Pracownikowi wykonywanie pracy w kraju Oddelegowania.

Doradztwo podatkowe jest niezbędne w celu właściwego i pełnego wywiązania się Oddelegowanego Pracownika z obowiązków podatkowych w danym kraju. Oddelegowany Pracownik bowiem nie jest specjalistą w zakresie prawa podatkowego kraju, w którym rozpoczyna wykonywanie pracy. Zadbanie przez Wnioskodawcę o ww. doradztwo podatkowe ma na celu zapewnienie terminowego i prawidłowego wypełniania przez Pracowników obowiązków podatkowych danego kraju.

Natomiast zapewnianie przez Wnioskodawcę świadczeń związanych ze wsparciem imigracyjnym również stanowi przejaw wypełnienia obowiązku zapewnienia prawidłowej organizacji pracy przez Spółkę, gdyż, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jest warunkiem koniecznym umożliwiającym pracę w Polsce. Oddelegowanie jest bowiem możliwe wyłącznie po odpowiednim wypełnieniu wszystkich warunków imigracyjnych danego kraju i w świetle przepisów imigracyjnych, szereg obowiązków w tym zakresie spoczywa na pracodawcy, który zatrudnia obcokrajowca.

Skoro więc wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od Pracowników przeniesienia do innego kraju, to zapewnienie wsparcia podatkowego oraz imigracyjnego przez pracodawcę jest wypełnieniem przez niego ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona zgodna z prawem. Z kolei, Oddelegowany Pracownik skupia się na wykonywaniu swoich obowiązków pracowniczych, które leżą u podstaw Oddelegowania, nie poświęcając czasu na zgłębianie przepisów podatkowych i imigracyjnych danego kraju, w którym przebywa jedynie w celach biznesowych przez określony z góry czas.

W tym kontekście omawiane świadczenia związane z Oddelegowaniem mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę przez Pracowników i nie mogą być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż w takim przypadku Pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Spółkę wsparcia w zakresie doradztwa imigracyjnego i podatkowego, niezbędnego dla organizacji Oddelegowania, nie stanowi przychodu po stronie Pracownika. Zapewnienie tych świadczeń wiąże się bowiem ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę oraz listu oddelegowania. Nie stanowią one przysporzenia w majątku Pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych. Spółka chciałaby jeszcze raz zaznaczyć, co zostało wskazane już w stanie faktycznym, iż celem Oddelegowań jest transfer wiedzy przekładający się i konieczny dla realizacji biznesowych celów Spółki.

Podsumowując przywołaną powyżej argumentację, należy uznać, że wymienione we wniosku świadczenia związane z Oddelegowaniem, nie generują po stronie Pracowników przychodu do opodatkowania i, w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu zapewnienia tych świadczeń.

Podobne stanowisko w kwestii argumentacji przedstawianej przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne zostało przyjęte przez m.in.:

*   Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13;
*   NSA w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14;
*   NSA w wyroku z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 cyt. ustawy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 3 ustawy)

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sad Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że pracownikom delegowanym do pracy w Polsce zapewnia szereg pozapłacowych świadczeń związanych z oddelegowaniem pracowników do pracy w Polsce na rzecz Zainteresowanego. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń regulują wewnętrzne przepisy obowiązujące w Spółce oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w Grupie. Z oddelegowanymi pracownikami zawierane są umowy o pracę.

W celu zapewnienia możliwości świadczenia pracy oraz zagwarantowania prawidłowej organizacji pracy w miejscu oddelegowania Spółka zapewnia oddelegowanym pracownikom dodatkowe świadczenia, w szczególności związane ze wsparciem imigracyjnym (np. uzyskanie wizy, pozwolenie na pobyt itp. dla pracownika i członków jego rodziny) oraz usługami doradztwa podatkowego, tj. rozmowa z doradcą podatkowym o konsekwencjach oddelegowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polce oraz usługa przygotowania rozliczeń rocznych.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. nieodpłatne świadczenia nie stanowią przychodu dla oddelegowanych pracowników. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Wnioskodawca wskazał, że Oddelegowanie możliwe jest dopiero po spełnieniu szeregu obowiązków, które ciążą zarówno po stronie Pracownika jak i Spółki. Spełnienie obowiązków jedynie po stronie Spółki nie jest wystarczające, gdyż Oddelegowanie dla zachowania skuteczności wymaga współpracy obu stron.

Odniesienie się do powyższego twierdzenia Spółki wymaga analizy przepisów związanych z zatrudnianiem cudzoziemców.

Zgodnie z art. 88a ust. 1 i 1a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1065, ze zm.), zezwolenie na pracę jest wydawane na wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi. Przedłużenie zezwolenia następuje na pisemny wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi, złożony nie wcześniej niż w terminie 90 dni i nie później niż w terminie 30 dni przed upływem okresu ważności zezwolenia. Ponadto w postępowaniu o wydanie, przedłużenie lub uchylenie zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną postępowania jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi (art. 88a ust. 2 ustawy).

Z ww. przepisu wynika, że koszty tego postępowania obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy.

Istnieje również inna procedura, która umożliwia legalizację pracy. Należy bowiem zauważyć, że cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce, ale tylko w przypadku, gdy jest już zatrudniony przez polskiego pracodawcę w ramach jednolitej procedury uzyskiwania pozwolenia na pobyt czasowy i pracę. Jak wynika bowiem z postanowień art. 114 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 2206) zezwolenia na pobyt czasowy i pracę udziela się, gdy celem pobytu cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wykonywanie pracy oraz spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  cudzoziemiec posiada:
    1.  ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych lub potwierdzenie pokrycia przez ubezpieczyciela kosztów leczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  źródło stabilnego i regularnego dochodu wystarczającego na pokrycie kosztów utrzymania siebie i członków rodziny pozostających na jego utrzymaniu;
2.  cudzoziemiec ma zapewnione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania;
3.  podmiot powierzający wykonywanie pracy nie ma możliwości zaspokojenia potrzeb kadrowych na lokalnym rynku pracy;
4.  wysokość wynagrodzenia, która jest określona w posiadanej przez cudzoziemca umowie z podmiotem powierzającym wykonywanie pracy, będącej podstawą wykonywania pracy, zawartej w formie pisemnej, nie jest niższa niż wysokość wynagrodzenia pracowników wykonujących w tym samym wymiarze czasu pracy pracę porównywalnego rodzaju lub na porównywalnym stanowisku.

Natomiast na podstawie art. 118 ust. 1 ww. ustawy o cudzoziemcach, w decyzji o udzieleniu cudzoziemcowi zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, poza okresem ważności tego zezwolenia, wskazuje się:

1.  podmiot powierzający wykonywanie pracy, a w przypadku gdy cudzoziemiec będzie pracownikiem tymczasowym - także pracodawcę użytkownika;
2.  stanowisko, na jakim cudzoziemiec ma wykonywać pracę;
3.  najniższe wynagrodzenie, które może otrzymywać cudzoziemiec na danym stanowisku;
4.  wymiar czasu pracy;
5.  rodzaj umowy, na podstawie której cudzoziemiec ma wykonywać pracę.

Analogiczne regulacje dotyczące zezwolenia na pobyt i pracę znajdują się w art. 114 ust. 1, art. 126, 127 i art. 140 ust. 1 ww. ustawy o cudzoziemcach.

Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1a ww. ustawy o cudzoziemcach, cudzoziemiec ubiegający się o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, zezwolenia na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy w zawodzie wymagającym wysokich kwalifikacji albo zezwolenia na pobyt czasowy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli celem pobytu cudzoziemca jest wykonywanie pracy poprzez pełnienie funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, którą utworzył lub której udziały lub akcje objął lub nabył, składając wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy dołącza do niego wypełniony przez podmiot powierzający mu wykonywanie pracy załącznik zawierający: informacje dotyczące podmiotu powierzającego wykonywanie pracy i pracodawcy użytkownika (1), informacje na temat pracy, która ma być powierzona cudzoziemcowi (2), oświadczenie podmiotu powierzającego wykonywanie pracy o niekaralności za przestępstwa i wykroczenia, o których mowa w art. 117 pkt 1 (3).

Odnosząc się natomiast do procedur legalizacji pobytu pracowników obcokrajowców należy zauważyć, że z postanowień art. 58 ww. ustawy o cudzoziemcach wynika, że cudzoziemcowi można wydać wizę jednolitą (Schengen) lub wizę krajową. Wizy te wydawane są na wniosek cudzoziemca art. 66 ust. 3 ustawy o cudzoziemcach i art. 9-10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 810/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Wizowy (Dz. U. UE. L. 2009.243.1, ze zm.). Opłatę wizową, o której mowa w art. 16 Kodeksu wizowego, czy opłatę konsularną za przyjęcie i rozpatrzenie wniosku o wydanie wizy krajowej ponosi cudzoziemiec. Wizy te wydaje się między innymi w celu wykonywania pracy, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy, na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy, zarejestrowanego w powiatowym urzędzie pracy oraz wykonywania pracy na podstawie innego dokumentu (art. 60 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o cudzoziemcach).

Ponadto na podstawie art. 64 ust. 1 ww. ustawy o cudzoziemcach, wiza w celu wykonywania pracy może być wydana cudzoziemcowi, który przedstawi zezwolenie na pracę, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 43a ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo pisemne oświadczenie pracodawcy o zamiarze powierzenia cudzoziemcowi wykonywania pracy, jeżeli zezwolenie na pracę nie jest wymagane.

Koszty uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę obciążają co do zasady cudzoziemca, na którym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę oraz koszt wydania karty pobytu. Wynika to z postanowień art. 98 ust. 1 i art. 229 ustawy o cudzoziemcach oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1827, ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 w związku z częścią III pkt 2b załącznika do tej ustawy.

W związku z tym pracodawca nie ma prawnego obowiązku ponoszenia ww. kosztów.

Reasumując należy wskazać na zasadnicze kwestie, jakie różnią procedury uzyskania prawa do pracy przez cudzoziemca w Polsce przewidziane w ww. ustawach tj. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz w ustawie o cudzoziemcach. W pierwszym przypadku w postępowaniu o wydanie, przedłużenie (lub uchylenie) zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W drugiej procedurze stroną postepowania, którego celem jest uzyskanie zezwolenia na pracę, jest sam cudzoziemiec.

Różnica występuje również w przypadku podmiotów zobowiązanych do pokrycia kosztów tych postępowań. W pierwszym przypadku koszty te obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy, natomiast w drugim samego cudzoziemca. Nie ulega zatem wątpliwości, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie tego świadczenia od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.

Biorąc zaś pod uwagę zapewnienie przez pracodawcę świadczeń w zakresie doradztwa podatkowego należy wskazać, że również żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia tego rodzaju świadczeń pracownikom. Wobec czego pracownik korzystając z tego świadczenia sfinansowanego z majątku pracodawcy zaoszczędza wydatku jaki musiałby ponieść i tym samym uzyskuje korzyść majątkową.

Wnioskodawca uzasadniając konieczność poniesienia wydatków związanych z nieodpłatnymi świadczeniami wskazał między innymi na obowiązek przestrzegania przepisów prawnych, które podlegają analizie podczas kontroli Spółki przez organy państwowe.

Przepisy wskazujące na obowiązki pracodawcy zatrudniającego cudzoziemców zawiera ustawa z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2012 r. poz. 769).

Z art. 2 ww. ustawy z dnia 15 czerwca 2012 r. wynika, że podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi jest obowiązany żądać od cudzoziemca przedstawienia przed rozpoczęciem pracy ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi jest obowiązany do przechowywania przez cały okres wykonywania pracy przez cudzoziemca kopii dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ww. ustawy). Przedmiotowa ustawa określa również sankcje dla podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi przebywającemu bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z ustawy tej wynika także, iż cudzoziemiec powinien uzyskać wizę przed rozpoczęciem pracy.

Jednakże z faktu, że ustawa przewiduje sankcje dla podmiotu powierzającego pracę cudzoziemcowi bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie wynika, iż podmiot powierzający wykonywanie pracy jest zobligowany do ponoszenia kosztów związanych z legalizacją pobytu cudzoziemca.

Podmiot ten, na podstawie ww. regulacji, jest wyłącznie zobligowany do zażądania przed rozpoczęciem pracy dokumentu potwierdzającego legalizację pobytu cudzoziemca oraz do przechowywania kopii tego dokumentu.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zapewnione przez Spółkę świadczenia imigracyjne oraz doradztwa podatkowego związane są z realizacją przez pracodawcę postanowień kodeksu pracy wynikających z zapisów art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2a.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Natomiast art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy mówi, że pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Oferowane przez pracodawcę nieodpłatne świadczenia nie mają związku z prawidłową organizacją pracy ustalaną przez pracodawcę dla pracownika. Świadczenia te mają na celu zadośćuczynienie wymogom formalno-prawnym związanym z podjęciem przez cudzoziemca pracy w Polsce oraz prawidłowym wypełnianiu przez niego obowiązków podatkowych, które nie mają bezpośredniego związku ze świadczeniem pracy.

Wnioskodawca wskazuje na związek przyczynowo skutkowy pomiędzy oddelegowaniem pracowników do pracy w Spółce a koniecznością poniesienia wydatków związanych ze wsparciem imigracyjnym oraz wsparciem w zakresie doradztwa podatkowego skierowanym do oddelegowanych pracowników. Zainteresowany wywodzi również, że nie można zatem stwierdzić, że poprzez zagwarantowanie powyższych świadczeń Pracownikowi następuje „zaoszczędzenie wydatków”, gdyż racjonalnie należy zauważyć, że gdyby Oddelegowanie nie nastąpiło w wyniku konieczności służbowej - po stronie Pracownika nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z nim związane.

Ponadto w opinii Zainteresowanego świadczenia w ramach oddelegowania związane są z interesem ekonomicznym Spółki, związanym z transferem wiedzy, który przyczynia się efektywności zespołów oraz wykorzystania potencjału talentów, a w konsekwencji również doprowadza do osiągnięcia korzyści biznesowych przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy brak zapewnienia świadczeń związanych ze wsparciem imigracyjnym oraz doradztwem podatkowym mógłby mieć wpływ na podjęcie decyzji przez pracownika o odmowie wyjazdu na oddelegowanie.

Należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że podejmowane przez spółkę działania mogą mieć wpływ na wyniki Spółki, również zatrudnianie osób oddelegowanych może się do tego przyczyniać oraz że oferowane przez Spółkę świadczenia mają wpływ na podjęcie decyzji przez pracownika. Jednakże w interpretacji przepisów prawa należy odnosić się do obiektywnych przesłanek, zarówno faktycznych, jak i prawnych. Stąd zdobycie pracy oraz dopełnienie formalnoprawnych wymogów legalizujących pobyt i pracę, co z kolei pozwala uzyskać środki finansowe do zapewnienia egzystencji sobie i rodzinie, obiektywnie leży przede wszystkim w interesie cudzoziemca.

Jak wskazuje sam Wnioskodawca możliwość skorzystania z tych świadczeń ma wpływ na podjęcie decyzji przez pracownika o zamiarze zawarcia umowy o pracę w ramach oddelegowania, więc to pracownik sam decyduje o tym, czy skorzysta z tych świadczeń w ramach zawartej umowy o pracę. Ponadto nie można stwierdzić, że tylko pracodawca ma interes w tym, aby te świadczenie oferować kosztem swojego majątku. Pracownik, przyjmując nieodpłatne świadczenia w postaci świadczeń imigracyjnych zaoszczędza wydatku w postaci opłat jakie musiałby ponieść w związku z uzyskaniem stosownych dokumentów niezbędnych do podjęcia pracy w Spółce. Natomiast świadczenia związane z doradztwem podatkowym jak wskazuje sama Spółka mają na celu zapewnienie terminowego i prawidłowego wypełniania przez pracowników obowiązków podatkowych danego kraju, służą więc realizacji obowiązków podatkowych pracownika związanych z uzyskaniem przychodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Żadne z obowiązujących przepisów prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zapewniania tych świadczeń pracownikom.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – spełnione zostały kryteria uprawniające do zaliczenia ww. świadczeń do nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. Nie ma wątpliwości, że skorzystanie przez pracownika ze świadczeń imigracyjnych i w zakresie doradztwa podatkowego opłaconych przez Spółkę następować będzie za zgodą pracownika, będzie spełnione w jego interesie, a także przyniesie pracownikowi wymierną oraz przypisaną indywidualnie korzyść.

Mając powyższe na uwadze pokrycie kosztów wsparcia imigracyjnego - wskazanego we wniosku - dla pracownika, jeżeli obowiązku ich pokrycia na pracodawcę nie nakładają przepisy prawa, jak również pokrycie kosztów wsparcia imigracyjnego - wymienionego we wniosku - członka rodziny pracownika oraz pokrycie kosztów w zakresie świadczeń doradztwa podatkowego, w świetle obowiązujących przepisów, przy uwzględnieniu tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu jak wynagrodzenie za pracę.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy, z tytułu dokonania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej znak IPPB4/4511-1004/15-2/IM, należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto należy zaznaczyć, że została ona zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.