Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-353/10-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-16
Teza: 1. Czy, w przypadku otrzymania bonusów przez Wnioskodawcę, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty premii pieniężnej na rachunek Spółki? 2. Czy w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę rabatów umniejszenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty kontrahentowi premii na jego rachunek?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; premia-premia pieniężna; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rabaty; rabaty-rabaty premiowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – jest

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej momentu powstania przychodu w przypadku otrzymania rabatów,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu korekty przychodów w przypadku udzielenia rabatów.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż i produkcja opakowań. Spółka zawiera z kontrahentami umowy dotyczące zasad współpracy handlowej. W umowach strony zamieszczają postanowienie, zgodnie z którym dostawca zobowiązuje się do udzielenia kupującemu rabatu, jeżeli ten wypełni warunki wynikające z umowy. Warunki polegają na tym, że rabat jest udzielany Spółce, jeżeli obrót roczny przekroczy określony w umowie pułap. Również wysokość rabatu, określana procentowo, jest zależna od obrotu rocznego z danym kontrahentem. Spółka, w zależności od tego kto jest drugą stroną umowy, jest dostawcą lub kupującym. W związku z tym, Wnioskodawca zarówno udziela, jak i otrzymuje bonusy.

Przykładowo, Wnioskodawca (w tym przypadku będący kupującym) zawarł umowę z dostawcą tulei papierowych, w której postanowiono, że Spółka otrzyma rabat w wysokości 1%, jeżeli obrót roczny sprzedaży tulei przekroczy 200.000,00 zł, 2% przy obrocie 400.000,00 zł, 3% przy obrocie 600.000,00 zł i 4% przy obrocie 800.000,00 zł. Dodatkowo, w opisanej umowie postanowiono, że w przypadku płatności za faktury w terminie do 7 dni, kupujący otrzyma 3% rabatu, który jest niezależny od rabatów wynikających z wielkości obrotu rocznego. Na podstawie opisanej umowy, a także umów podobnych zawartych z innymi kontrahentami, Spółce zostały udzielone rabaty w latach poprzednich. Analogiczne umowy zawierane są z kupującymi, w tym przypadku to Wnioskodawca udzielił rabatów kontrahentom w latach poprzednich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania bonusów przez Wnioskodawcę, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty premii pieniężnej na rachunek Spółki?
2.  Czy w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę rabatów umniejszenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty kontrahentowi premii na jego rachunek?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, rabat który otrzymuje ma charakter premii pieniężnej za dobrą współpracę, ze względu na to, że jego otrzymanie wiąże się z osiągnięciem określonego w umowie pułapu zakupów. W związku z powyższym, nie jest to wynagrodzenie za wykonaną usługę, a w konsekwencji moment powstania przychodu winien być określony na zasadach uregulowanych w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie do przychodów w określonych w art. 12 ust. 3, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d. Wymienione ustępy dotyczą przychodów pochodzących z dostawy towarów lub wykonania usług. Bezsporną kwestią jest to, że udzielenie rabatu nie stanowi dostawy towarów. Spółka uważa, że zdarzenie to nie stanowi także świadczenia usług. W tej kwestii Spółka pragnie powołać się na jedno z nowszych orzeczeń dotyczących bonusów. Wyrok dotyczy podatku od towarów i usług, niemniej jest on istotny dla sprawy, gdyż sąd udzielił odpowiedź na pytanie: „Czy czynność nabycia przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, spełnia definicję świadczenia usług?”. Zgodnie z uzasadnieniem sądu: „Zdaniem Sądu, nabycie przez Stronę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej jako świadczenie usług, bowiem jest efektem dokonywanych przez Stronę zakupów towaru od kontrahenta. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy, że zrealizowanie na rzecz kontrahenta określonego poziomu obrotów za świadczenie usług, gdyż na uzyskanie określonego poziomu obrotów, a w konsekwencji rabatu od obrotu, składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Stwierdzić należy, iż czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Zatem, zakup przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi świadczenia usług, gdyż opodatkowanie - jako usługi świadczone przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towarów, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), drugi raz - jako zakupu (świadczenia usług) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji”. - Wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1561/09.

Jeżeli zatem udzielenie premii pieniężnej Spółce przez Jej kontrahentów nie stanowi wykonania usługi, to moment powstania przychodu będzie ustalany zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli przychód powstanie w terminie otrzymania zapłaty. Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że Minister Finansów zajął w podobnym stanie faktycznym stanowisko identyczne z prezentowanym przez Spółkę (interpretacja indywidualna z dnia 18.11.2009 r. sygn. DD6/033-98/MZG/09/PK-1079).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku udzielenia rabatu, powinna umniejszyć przychód w momencie wystawienia noty księgowej. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z tym przepisem, Spółka powinna umniejszyć przychód w momencie udzielenia rabatu, czyli w momencie wystawienia noty księgowej. Takie stanowisko prezentują również organy skarbowe. W interpretacji prawa podatkowego o sygn. ZD/4061-155/06 stwierdzono: „Reasumując, bonusy (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej) udzielone w danym roku podatkowym (za obroty II półrocza roku poprzedniego, IV kwartału roku poprzedzającego lub za cały rok) winny zostać ujęte jako zmniejszające przychody tego roku podatkowego (tj. roku, w którym rabaty zostały udzielone), pomimo tego, że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w poprzednim roku podatkowym. Spółka zatem ma prawo w momencie realizacji rabatu, tj. wystawienia faktury korygującej - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej - pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany”.

W związku z powyższym, Spółka uważa, iż do ustalenia momentu umniejszenia przychodu o wartość udzielonych bonusów zastosowanie będzie miała zasada memoriałowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej momentu powstania przychodu w przypadku otrzymania rabatów,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej korekty przychodów w przypadku udzielenia rabatów.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy natomiast, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. W myśl postanowień tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e omawianej ustawy podatkowej.

W myśl art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d ww. ustawy wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymuje rabaty, które mają charakter premii pieniężnej i nie są związane z żadną konkretną dostawą, ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu rocznego z danym kontrahentem oraz dokonywania terminowych płatności. Premia jest w tym przypadku swoistą nagrodą.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi więc sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta jakiejkolwiek usługi. Jednocześnie, otrzymana przez Spółkę premia pieniężna jest niewątpliwie związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie, do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu, będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania przez Nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.).

Wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji, obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. W związku z tym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany.

Udzielenia rabatu nie należy bowiem traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Nie można uznać, że pierwotnie wykazane przychody zostały wykazane prawidłowo, skoro sprzedawca zdecydował się obniżyć cenę.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż przychody powinny być pomniejszone w związku z udzielonymi przez Wnioskodawcę rabatami w okresie sprawozdawczym, w którym zostały pierwotnie wykazane.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.