Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-429/12/15-7/S/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-07
Teza: Uznanie za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania nagród, gadżetów, upominków, usług w ramach świadczonej usługi marketingowej oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; towar-wydanie towarów; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4047/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 8 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lipca 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 lipca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania nagród, gadżetów, upominków, usług w ramach świadczonej usługi marketingowej,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania nagród, gadżetów, upominków, usług w ramach świadczonej usługi marketingowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 18 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lipca 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi dla podmiotów gospodarczych (zwanych dalej Klientami). Usługi jakie świadczy Wnioskodawca to usługi reklamowe, marketingowe, usługi obsługi konkursów, akcji promocyjnych, itp. Klientami Wnioskodawcy są podmioty gospodarcze zainteresowane zleceniem usług reklamowych, marketingowych, usługi obsługi konkursów, akcji promocyjnych firmom zewnętrznym zajmującym się profesjonalnie świadczeniem tego rodzaju usług (np. są to podmioty gospodarcze, które w celu reklamy swojej firmy i jej produktów chcą zorganizować konkursy z nagrodami, akcje promujące firmę i jej produkty oraz inne działania marketingowe).

Regulaminy są ustalone przez Klientów Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami regulaminów organizatorem konkursów, akcji promocyjnych oraz innych działań marketingowych jest Wnioskodawca działający na zlecenie Klienta. Jednocześnie Wnioskodawca powierza wykonywanie poszczególnych czynności organizacyjnych, administracyjnych i innych związanych z realizacją konkursów, akcji promocyjnych podwykonawcom. Klientom Wnioskodawcy zależy na tym, aby Wnioskodawca przejął obowiązki faktyczne związane z obsługą danego konkursu oraz akcji promocyjnej lub innego działania marketingowego. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zawiera umowy, porozumienia ze swoimi Klientami. Zakres usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych zgodnie z umową obejmuje w szczególności:

1.  analizę potrzeb związanych z produktami zleceniodawcy pod względem marketingu i reklamy na bazie przekazanych przez Klienta informacji i materiałów oraz na bazie zlecanych na rzecz Klienta badań rynkowych,
2.  opracowanie, rozwinięcie i przedłożenie Klientowi do zatwierdzenia: strategii promocyjnych i strategii komunikacji, propozycji konkretnych akcji promocyjnych i działań reklamowych,
3.  realizację/produkcję akcji promocyjnych skierowanych do kontrahentów i konsumentów Klienta, materiałów reklamowych i informacyjnych, działań w zakresie public relations dotyczących firmy i jej produktów,
4.  bieżąca pomoc i doradztwo wyżej wymienionym zakresie.

W związku z wykonywaniem umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania m.in. usługi marketingowej polegającej np. na obsłudze danego konkursu, akcji promocyjnej, innej akcji marketingowej. W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca ma w szczególności:

1.  nabyć określone w regulaminie konkursu, akcji promocyjnej, innej akcji marketingowej nagrody (mogą to być m.in. bony, sprzęt RTV i AGD, gadżety, usługi),
2.  przekazać nagrody, gadżety, upominki, ulotki, usługi wskazanym osobom (są to osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne),
3.  rozliczyć podatek dochodowy od wydanych nagród, gadżetów, upominków, usług.

Wnioskodawca wyjaśnia, że nagrody, gadżety, upominki, usługi wskazane w regulaminie bądź uzgodnione w inny sposób z Klientem, Wnioskodawca kupuje we własnym imieniu. Wnioskodawca wie jakiego rodzaju towary musi nabyć, gdyż rodzaj gadżetu, nagrody, upominku, usługi określa regulamin, uzgodnienie z Klientem (np. z regulaminu wynika, że nagrodami mają być sprzęt RTV, AGD, bony itp.) Wnioskodawca sam jednak decyduje o tym, od kogo kupi nagrody, gadżety, upominki, usługi wspierające akcje promocyjne i za jaką cenę.

Klient Wnioskodawcy, który zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi polegającej na obsłudze konkursu, akcji promocyjnej, innej akcji marketingowej nie staje się właścicielem danych rzeczy, usług. Nie dochodzi nigdy do wydania nagród, gadżetów, upominków, usług Klientowi Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie sprzedaje wydanych nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz swojego Klienta. Wnioskodawca kupuje te rzeczy w ramach realizacji usługi reklamowej, marketingowej i wydaje je bezpośrednio na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, które są zwycięzcami konkursu, biorą udział w akcjach promocyjnych.

Po zrealizowaniu usługi Wnioskodawca wystawia fakturę na swojego Klienta i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej, marketingowej przez Wnioskodawcę. Przy kalkulacji tego wynagrodzenia Wnioskodawca uwzględnia wartość kupionych nagród, gadżetów, upominków, usług oraz koszty związane z obsługą konkursu, akcji promocyjnych i innych akcji marketingowych, marżę, itp. Wynagrodzenie obejmuje bowiem łączną kwotę należną za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na obsłudze konkursu, akcji promocyjnych innej akcji marketingowej. Wnioskodawca nie opodatkowuje podatkiem VAT czynności wydania nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz osób fizycznych i osób prawnych (zwycięzców konkursu, osób biorących udział w akcjach promocyjnych). Wnioskodawca odlicza podatek naliczony VAT od nabytych nagród, gadżetów, usług przekazywanych później w konkursach i wszelkiego rodzaju akcjach promujących Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wydania nagród, gadżetów, upominków, usług przez Wnioskodawcę na rzecz osób wskazanych przez Klientów Wnioskodawcy (zwycięzców konkursu, osób biorących udział w akcjach promujących Klienta i jego produkty) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom konkursu, osobom biorącym udział w akcjach promujących Klienta (osobom wskazanym przez Klientów Wnioskodawcy)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sama czynność wydania nagród, gadżetów, upominków na rzecz zwycięzców konkursu i na rzecz osób biorących udział w akcjach promujących Klienta nie jest czynnością podlegającą u Wnioskodawcy opodatkowaniu VAT, gdyż Wnioskodawca wydaje wyżej wymienione rzeczy w ramach wykonywanej usługi. Samo wydanie rzeczy jest zatem tylko elementem usługi reklamowej, która jest świadczona na rzecz Klientów Wnioskodawcy. Usługa ta jest opodatkowana 23% podatkiem VAT.

Wnioskodawca zauważa, że opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Za odpłatną dostawę towarów uważa się rozporządzenie rzeczą jak właściciel, a także nieodpłatne przekazanie towarów na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy. Natomiast świadczeniem usług jest - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - wszystko to, co nie jest dostawą towarów. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04). Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-231/94 Faaborg- Gelting LinienA A/S v. Finanzamt Flensenburg (serwowanie posiłków na pokładach statków), ETS uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem, etc. tego towaru (posiłku), wówczas co do zasady mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług, a nie z czynnością dostawy towarów. Również zdaniem NSA, jeśli dany podmiot organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (np. do kina itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, to świadczy jedną kompleksową usługę (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 741/07).

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że skoro wydawanie rzeczy jest elementem usługi, polegającej na obsłudze konkursu, bądź w ramach innej akcji promującej Klienta i jego produkty to nie można uznać, że sama czynność wydania nagród jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Takie wydanie rzeczy osobom fizycznym i osobom prawnym jest opodatkowane VAT - w sposób pośredni - jako usługa reklamowa.

Gdyby uznać samą czynność wydania nagród za czynność opodatkowaną VAT (nieodpłatną dostawę), dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: po pierwsze jako nieodpłatnej dostawy towarów, a po drugie jako świadczenia usług, w skład których wchodzi nabycie i wydanie towarów. Takie podwójne opodatkowanie VAT tej samej czynności jest niedopuszczalne w świetle postanowień ustawy.

Wnioskodawca zauważa, że podobne poglądy pojawiają się w interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji znak ILPP2/443-113/09-2/GZ z dnia 7 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, analizując stan faktyczny podobny do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stwierdził: „z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 29 kwietnia 2008 r., znak ITPP2/443-143/08/JK) „z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez „A” usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w opisanej sytuacji Spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów”.

Stanowisko takie podziela również Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 2 maja 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA: „Przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”, a także w piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r. sygn. 1471/NUR2/443-387/06/ST: „Czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Podobne stanowisko Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedstawił w interpretacji z dnia 7 marca 2007 r. znak 1472/RPP1/443-54/07/SZU.

Pogląd taki reprezentuje również Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r. sygn. 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ: „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Powyższe zgodne jest również ze zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 7 września 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-539/06/SZU „Zatem czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. 1401/HTI/4407/14-31/05/EN stwierdził, że „Sama czynność wydawania przez Stronę materiałów reklamowych i próbek, stanowiąca integralną część świadczonej przez nią na rzecz zagranicznych kontrahentów kompleksowej usługi reklamowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, iż nie istnieje tożsamość podmiotu świadczonych usług i wydania ww. towarów. Jak bowiem Strona słusznie zauważyła w zażaleniu, naczelną zasadą usług reklamowych jest upowszechnianie informacji o produktach zleceniodawcy wśród jego potencjalnych klientów, które może być realizowane w różnych formach, w tym także poprzez wydawanie materiałów reklamowych i próbek”.

O tym, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach obsługi konkursu przez agencję reklamową nie stanowi odrębnej od usługi czynności, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów jest przekonany także Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2007 r. znak 1471/NUR1/443-11/07/AP. Stanowisko takie potwierdza również WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, w którym sąd ten uznał, że: „samo określenie przez podatnika wykonywanych przez niego czynności jako odsprzedaży z jednoczesnym zaznaczeniem, iż dokonywane są one w ramach kompleksowej usługi i podkreśleniem celu przekazywania towarów do testów i prezentacji bądź jako nagród, nie uprawniało organu do wyprowadzenia arbitralnej oceny, iż czynności te winny być klasyfikowane w oderwaniu od świadczonych przez podatnika usług reklamy”. W konsekwencji, WSA w Opolu uchylił interpretację organu podatkowego i stwierdził, że sama odsprzedaż towarów w ramach akcji promocyjno - reklamowej świadczonej na rzecz klienta nie prowadzi do opodatkowania VAT jako oddzielnej transakcji. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w Interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP, organ potwierdził, że „skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także winnych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., sygn. IPPP2-443-382/10-4/IZ,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1161/11-2/SM.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko stwierdzając, iż sama czynność wydania nagród, gadżetów, upominków, oraz usług na rzecz zwycięzców konkursu i na rzecz osób biorących udział w akcjach promujących Klientów nie jest czynnością podlegającą u Wnioskodawcy opodatkowaniu VAT, gdyż Wnioskodawca wydaje wyżej wymienione rzeczy w ramach wykonywanej usługi reklamowej (marketingowej). Samo wydanie rzeczy, przekazanie usługi jest tylko elementem usługi reklamowej (marketingowej), która jest świadczona na rzecz Klientów Wnioskodawcy. Usługa ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności – w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter – wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. – C-41/04). Dlatego też Wnioskodawca uważa, że skoro wydawanie rzeczy i przekazywanie usług jest elementem usługi, polegającej na obsłudze konkursu, bądź w ramach innej akcji promującej Klienta i jego produkty to nie można uznać, że sama czynność wydania nagród, gadżetów, upominków, oraz usług jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Takie wydanie rzeczy lub przekazanie usług osobom fizycznym i osobom prawnym jest opodatkowane VAT – w sposób pośredni – jako usługa reklamowa (marketingowa).

W związku z powyższym Spółka nie opodatkowuje podatkiem VAT wydania rzeczy i przekazania usług, które są składnikiem usługi reklamowej (marketingowej) świadczonej Klientowi.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nabywanie nagród jest niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi reklamowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Bez nabycia nagród, gadżetów, upominków, usług Wnioskodawca nie mógłby wykonać usługi. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że podatek VAT naliczony przy nabyciu takich towarów ma związek ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 września 2009 r. znak IBPP4/443-1144/09/EJ, w której przyznał Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych nagród. Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 stycznia 2009 r. znak IBPP1/443-1/09/AS. Organ ten stwierdził, że odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych w formie nieodpłatnie przekazanych słuchaczom nagród, należy kierować się przepisem art. 86 ust. 1 ustawy i jeśli nie zachodzą ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy, to można odliczyć VAT nauczony od nabytych towarów.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 lipca 2012 r. znak IPPP3/443-429/12-4/JK tut. Organ uznał, że stanowisko Spółki jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania nagród, gadżetów, upominków, usług w ramach świadczonej usługi marketingowej,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3292/12 WSA w Warszawie oddalił skargę Strony. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od tego wyroku, NSA wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1568/13 uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyroku z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4047/14 stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Jak wskazał WSA, w orzeczeniu z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1568/13 Naczelny Sąd Administracyjny nakazał aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę zwrócił uwagę, czy powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji orzeczenia TSUE mogły w tej sprawie stanowić podstawę do formułowania wniosków dotyczących dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego. WSA wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., I FSK 597/13 (sprawa dotyczyła podobnego zagadnienia) słusznie stwierdził, że orzeczenia TSUE osadzone są w konkretnym stanie faktycznym. Przyjmując nawet za własną ocenę zawartą w wyroku TSUE, organ powinien wskazać przy tym, że stan faktyczny zawarty we wniosku jest identyczny jak w sprawie rozpoznanej przez TSUE, bądź że ewentualne różnice nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną.

WSA wykonując powyższe zalecenia w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie „interpretacyjne” opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Zdaniem WSA, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko tym, że w orzeczeniu C-55/09 w analogicznej sprawie TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumięniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Jednakże Minister Finansów dokonując powyższej oceny nie dokonał porównania zdarzenia stanowiącego podstawę przywołanego wyroku TSUE z opisanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji i w konsekwencji nie wykazał, że są one rzeczywiście tożsame.

Natomiast, WSA zauważył, że w sprawie C-55/09, na której organ oparł swoje stanowisko (wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09), zleceniodawca płacił na rzecz zleceniobiorcy cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosił pewne inne opłaty z tytułu określonyęh usług szczególnych (vide teza 23 wskazanego wyżej wyroku TSUE). W sprawie niniejszej, jak wynika z wniosku o interpretację, wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi marketingowej obejmuje łączną cenę nabytych nagród, gadżetów, upominków, usług oraz koszty związane z obsługą tej usługi. Mimo jednak tych odmienności Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego uważa, by różnice w stanach faktycznych nie miały znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku tak by nie można stwierdzić w tym przypadku o kompleksowości świadczeń.

WSA zatem stwierdził, że w takiej sytuacji jedynie przytoczenie przez organ tez zawartych w wyroku TSUE, bez odniesienia się do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tym bardziej, że wcześniej Minister Finansów prezentował odmienne stanowisko, narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA, oczywistym jest, że Minister Finansów jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika to, z zasady lojalnej współpracy (art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu UE - dawniej art. 4 TWE). Zgodnie z art. 2 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia Polska została zobowiązana przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire. Innymi słowy jeżeli TSUE dokona wykładni przepisu Dyrektywy, to państwo członkowskie (jego organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał (por. wyrok w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos). Zatem wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę orzecznictwo TSUE.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, organ wydający interpretację nie może jednak tracić z pola widzenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji sprowadzająca się de facto do przytoczenia tezy orzeczenia TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Dlatego też pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w swoim uzasadnieniu prawnym, nie może ograniczać się do zacytowania mających zastosowanie w sprawie przepisów, bez ich w przedstawionym stanie faktycznym, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do przytoczenia stanowiska wyrażonego w innej chociaż bardzo podobnej sprawie przez sąd administracyjny bądź TSUE nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, ani nie wskazał własnego stanowiska jako prawidłowego, co zasługuje na dezaprobatę tym bardziej, że wcześniej prezentował odmienne stanowisko. Ograniczając się w zasadzie wyłącznie do przytoczenia stanowiska Trybunału w sprawie C-55/09, organ uchylił się od obowiązków wynikających z treści art. 14c Ordynacji podatkowej przez co w zasadzie uniemożliwił Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę merytoryczną weryfikację zaprezentowanych przez strony stanowisk.

Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4047/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania nagród, gadżetów, upominków, usług w ramach świadczonej usługi marketingowej,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemająeej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaróww rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast ust. 2 cyt. artykułu stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym stosownie do ust. 2a niniejszego artykułu w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi reklamowe, marketingowe, usługi obsługi konkursów, akcji promocyjnych, itp. dla podmiotów gospodarczych – Klientów. Wnioskodawca zawiera umowy, porozumienia ze swoimi Klientami. Zakres usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych zgodnie z umową obejmuje w szczególności:

1.  analizę potrzeb związanych z produktami zleceniodawcy pod względem marketingu i reklamy na bazie przekazanych przez Klienta informacji i materiałów oraz na bazie zlecanych na rzecz Klienta badań rynkowych,
2.  opracowanie, rozwinięcie i przedłożenie Klientowi do zatwierdzenia: strategii promocyjnych i strategii komunikacji, propozycji konkretnych akcji promocyjnych i działań reklamowych,
3.  realizację/produkcję akcji promocyjnych skierowanych do kontrahentów i konsumentów Klienta, materiałów reklamowych i informacyjnych, działań w zakresie public relations dotyczących firmy i jej produktów,
4.  bieżąca pomoc i doradztwo wyżej wymienionym zakresie.

W związku z wykonywaniem umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania m.in. usługi marketingowej polegającej np. na obsłudze danego konkursu, akcji promocyjnej, innej akcji marketingowej. W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca ma w szczególności:

1.  nabyć określone w regulaminie konkursu, akcji promocyjnej, innej akcji marketingowej nagrody (mogą to być m.in. bony, sprzęt RTV i AGD, gadżety, usługi),
2.  przekazać nagrody, gadżety, upominki, ulotki, usługi wskazanym osobom (są to osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne),
3.  rozliczyć podatek dochodowy od wydanych nagród, gadżetów, upominków, usług.

Zgodnie z postanowieniami regulaminów organizatorem konkursów, akcji promocyjnych oraz innych działań marketingowych jest Wnioskodawca działający na zlecenie Klienta. Jednocześnie Wnioskodawca powierza wykonywanie poszczególnych czynności organizacyjnych, administracyjnych i innych związanych z realizacją konkursów, akcji promocyjnych podwykonawcom.

Wnioskodawca wyjaśnia, że nagrody, gadżety, upominki, usługi wskazane w regulaminie bądź uzgodnione w inny sposób z Klientem, Wnioskodawca kupuje we własnym imieniu. Klient Wnioskodawcy, który zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi polegającej na obsłudze konkursu, akcji promocyjnej, innej akcji marketingowej nie staje się właścicielem danych rzeczy, usług. Nie dochodzi nigdy do wydania nagród, gadżetów, upominków, usług Klientowi Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie sprzedaje wydanych nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz swojego Klienta. Wnioskodawca kupuje te rzeczy w ramach realizacji usługi reklamowej, marketingowej i wydaje je bezpośrednio na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, które są zwycięzcami konkursu, biorą udział w akcjach promocyjnych.

Po zrealizowaniu usługi Wnioskodawca wystawia fakturę na swojego Klienta i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Przy kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawca uwzględnia wartość kupionych nagród, gadżetów, upominków, usług oraz koszty związane z obsługą konkursu, akcji promocyjnych i innych akcji marketingowych, marżę, itp.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie (osoby fizyczne, osoby prawne, które są zwycięzcami konkursu, biorą udział w akcjach promocyjnych) prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Analogicznie należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę usług w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ustawy.

Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. towarów oraz usług następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród oraz usług przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów oraz usług zapłaty nie dokonuje nabywca (osoba fizyczna, osoba prawna, które są zwycięzcami konkursu, biorą udział w akcjach promocyjnych) lecz Klient.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania towarów oraz usług w ramach świadczonych usług marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów oraz usług jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe wydania nie są samodzielną czynnością tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie Klienta, a to z kolei oznacza, że wydanie tych towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej nie podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, opodatkowaniu podlega bowiem świadczenie usług na rzecz Klienta.

Należy wskazać, że z istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Świadczenia te muszą stanowić jedną nierozerwalną całość. Tak więc w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

Punktem wyjścia dla analizy charakteru usług winna być zawsze zasada, akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. Akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji”. NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 741/07 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-231/94, C-41/04, dotyczących kompleksowości świadczeń złożonych należy stwierdzić, że tut. Organ podziela poglądy w nich zawarte jednakże, aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Klienta odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie Klient. Natomiast w ramach usługi marketingowej odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Klient w zakresie obsługi konkursu, akcji promocyjnej) i uczestnik konkursu, akcji promocyjnej (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów oraz świadczenia usług).

Analiza przywołanego stanowiska TSUE oraz NSA na tle analizowanej sprawy prowadzi do wniosku że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi reklamowe, marketingowe, usługi obsługi konkursów, akcji promocyjnych dla podmiotów gospodarczych – Klientów Spółki, w ramach których Wnioskodawca przekazuje nagrody, gadżety, upominki, ulotki, usługi wskazanym osobom nie mogą być traktowane jako świadczenie kompleksowe. W wykonaniu przedstawionej umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi marketingowo - sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom konkursu prowadzonego przez Wnioskodawcę. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci usługi marketingowej oraz zakupu i przekazania osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przy czym, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) rozstrzygający problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych. W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce L. (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe. Szczególnego znaczenia nabierają uwagi i wnioski, które odnosiły się do sprawy C-55/09. Trybunał w odniesieniu do sprawy C-55/09 orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”.

W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą być przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Trybunał w powołanym wyżej wyroku wskazał na dwojakiego rodzaju charakter płatności dokonywanych przez spółkę Baxi, jako sponsora (w rozpoznawanej sprawie cechom tym odpowiada Klient, który ponosi całość kosztów). Rozróżnienie tych płatności wynikało z tego, że w sprawie zawisłej przed Trybunałem podmiot zarządzający (w rozpoznawanej sprawie jego odpowiednikiem jest Wnioskodawca) do kwoty z tytułu nabycia rzeczy doliczał swoją marżę. W tej sytuacji Trybunał ocenił płatność (jej część) ze strony sponsora jako dotyczącą wynagrodzenia za usługę. W rezultacie naliczona przez podmiot zarządzający marża handlowa, w odróżnieniu od wartości przekazanych osobom trzecim nagród, wchodziła w skład wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz spółki Baxi i w tej części przysługiwało jej odliczenie VAT. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te - jak wynikało z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz skarżącej spółki i w tej części może przysługiwać jej odliczenie podatku naliczonego.

Powyższa analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) w świetle rozpatrywanej sprawy nie pozwala zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe wydania nie są samodzielną czynnością tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie Klienta, a to z kolei oznacza, że wydanie tych towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej nie podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, opodatkowaniu podlega bowiem świadczenie usług na rzecz Klienta. W cenie usługi Wnioskodawcy zostały skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej sensu stricte oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. Zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę. Natomiast rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku działań marketingowych – Klient, w przypadku wydawanych lub sprzedawanych w cenie promocyjnej przez Wnioskodawcę nagród w konkursach – uczestnik konkursu. O ile zorganizowanie akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej odbywało się na rzecz Klienta to już wydanie nagród, które Wnioskodawca nabył w imieniu własnym, nie miało nastąpić na rzecz Klienta, lecz w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. Klient natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Wnioskodawcę nagród występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników konkursów.

Jak wskazano wyżej świadczenia te są świadczeniami odrębnymi a wydanie nagrody nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone przez Klienta Wnioskodawcy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Klienta za nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników konkursów. Zatem niezbędne jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi marketingowej. Podzielenie płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu nie jest niewykonalne. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, skoro to Wnioskodawca nabywał i przekazywał osobom trzecim nagrody.

A zatem dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta składają się dwa odrębne świadczenia:

1.  pierwsze z nich obejmuje: usługę o charakterze marketingowym i promocyjnym polegającą m.in. na organizacji konkursów, akcji promocyjnych,
2.  druga z nich obejmuje: dostawę towarów polegającą na wydaniu nagród zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż świadczy on usługę kompleksową w ramach której dokonuje wydań nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, które są zwycięzcami konkursu, biorą udział w akcjach promocyjnych, bowiem jest to odrębne świadczenie polegające na dostawie towarów oraz świadczeniu usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż opodatkowanie wydań nagród, gadżetów, upominków, usług w sytuacji, kiedy Wnioskodawca dokonuje opodatkowania świadczenia usługi kompleksowej, doprowadza do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy przez Klienta za wykonane przez niego czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów oraz świadczenie usług. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów oraz świadczenie usług - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Klienta za przekazane nagrody, gadżety, upominki, usługi. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów oraz świadczenia usług, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowej.

Zatem wbrew opinii Wnioskodawcy, zasadne jest przyjęcie, iż przekazanie nagród, gadżetów, upominków, usług w związku ze świadczeniem usługi marketingowej podlega opodatkowaniu VAT i nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz - jako odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług - i odrębnie od świadczonej usługi marketingowej.

Reasumując powyższe, wydanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej uznać należy za odpłatną dostawę towarów natomiast usług za odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji za czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów oraz świadczenia usług w ramach świadczenia ww. usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabywa nagrody, gadżety, upominki, usługi które następnie wydaje w ramach świadczonej usługi polegającej na organizacji akcji promocyjnych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z faktem, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem przyjąć należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu nagród, gadżetów, upominków, usług związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych następnie uczestnikom konkursów, akcji promocyjnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b cyt. ustawy interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m, mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Na mocy art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Stronę wyroku WSA w Opolu z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, w którym sąd uznał, że: „samo określenie przez podatnika wykonywanych przez niego czynności jako odsprzedaży z jednoczesnym zaznaczeniem, iż dokonywane są one w ramach kompleksowej usługi i podkreśleniem celu przekazywania towarów do testów i prezentacji bądź jako nagród, nie uprawniało organu do wyprowadzenia arbitralnej oceny, iż czynności te winny być klasyfikowane w oderwaniu od świadczonych przez podatnika usług reklamy” wskazać należy, iż niniejszy wyrok rozstrzyga w zupełnie innym stanie faktycznym. Co więcej wątpliwości Skarżącej dotyczyły kwestii czy świadczone przez nią usługi na rzecz producenta z USA podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Tak więc przedmiotowy wyrok nie może zostać uznany za miarodajny do oceny okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.