Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.828.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-08
Teza: ustalenie, czy kary umowne stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy od Dostawców z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odszkodowania-odszkodowanie umowne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kary umowne stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy od Dostawców z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kary umowne stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy od Dostawców z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącym polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowany na terytorium Polski w charakterze podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”), zaś przedmiotem tej działalności jest sprzedaż detaliczna towarów w sklepach stacjonarnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa od dostawców („Dostawcy”) towary handlowe, które są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę w należących do niego sklepach stacjonarnych („Towary”). Rzeczone Towary są uprzednio dostarczane przez Dostawców bezpośrednio do magazynów Wnioskodawcy. W opisanym powyżej cyklu dostaw zdarzają się przypadki popełniania przez Dostawców błędów logistycznych. Jako, że owe błędy logistyczne wiążą się z określonymi dolegliwościami dla Wnioskodawcy wynikającymi:

1.  bądź z konieczności tolerowania popełnianych przez Dostawców naruszeń warunków logistycznych, a w pewnych przypadkach także poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów,
2.  bądź z koniecznością podjęcia przez pracowników magazynowych Wnioskodawcy dodatkowych działań mających na celu naprawienie błędów logistycznych popełnionych uprzednio przez Dostawców.

Wnioskodawca planuje w przyszłych umowach z Dostawcami wynegocjować kary umowne obciążające Dostawców w przypadku popełnienia przez nich następujących błędów:

1.  brak etykiety logistycznej („Błąd 1 ”),
2.  niepoprawna etykieta logistyczna („Błąd 2”),
3.  data na etykiecie logistycznej jest dłuższa niż w rzeczywistości („Błąd 3”),
4.  nieczytelna etykieta logistyczna („Błąd 4”),
5.  etykieta logistyczna umieszczona nieprawidłowo, np. pod folią stanowiącą opakowanie („Błąd 5”),
6.  błąd GTIN („Błąd 6”),
7.  waga palety przekracza 850 kg („Błąd 7”),
8.  wysokość palety przekracza 1,80 cm („Błąd 8”),
9.  paleta jest uszkodzona lub niezgodna ze standardem ECR („Błąd 9”),
10.  paleta wymaga poprawy streczowania lub bindowania („Błąd 10”),
11.  paleta zawiera więcej niż jeden identyfikator SKU („Błąd 11 ”),
12.  towar umieszczony na palecie wystaje poza obrys palety („Błąd 12”),
13.  towar umieszczony na palecie jest ułożony nieprawidłowo pod względem daty („Błąd 13”),
14.  zidentyfikowano jednostkowe braki na palecie („Błąd 14”),
15.  zidentyfikowano uszkodzenia towaru na palecie („Błąd 15”),
16.  piętrowane palety („Błąd 16”),
17.  zestreczowanie palet („Błąd 17”),
18.  umiejscowienie palet na paletach podstawkowych („Błąd 18”),
19.  brak dokumentu WZ lub listu przewozowego CMR („Błąd 19”),
20.  brak numeru zamówienia lub nieprawidłowy nr zamówienia („Błąd 20”),
21.  nieprawidłowe dane identyfikacyjne lub ilościowe („Błąd 21”),
22.  nieterminowa dostawa towaru („Błąd 22”),
23.  data przydatności do spożycia jest krótsza od zadeklarowanej przez Dostawcę („Błąd 23”),
24.  nieprawidłowa data przydatności do spożycia umieszczona na opakowaniu zbiorczym („Błąd 24”),
25.  zła jakość dostarczonego towaru („Błąd 25”),
26.  opakowanie z zastosowaniem kartonu zewnętrznego („Błąd 26”),
27.  pozostawienie przez dostawcę towaru w depozycie („Błąd 27”).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż część z ww. błędów logistycznych wiązać się będzie z otrzymaniem przez Wnioskodawcę kary umownej w związku koniecznością fizycznego podjęcia przez pracowników Wnioskodawcy określonych działań mających na celu naprawienie błędów popełnionych przez Dostawców i dostosowanie dostarczanych towarów do wymogów obciążających Dostawców na gruncie umów łączących ich z Wnioskodawcą („Pierwszy katalog błędów”).

Z kolei pozostałą część z ww. błędów logistycznych nie będzie wiązać się z koniecznością fizycznego podjęcia przez pracowników Wnioskodawcy określonych działań mających na celu naprawienie błędów popełnionych przez Dostawców, a jedynie koniecznością tolerowania przez Wnioskodawcę tych błędów oraz faktu, iż utrudniają one wewnętrzne procesy logistyczne w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy („Drugi katalog błędów”). Innymi słowy, kary umowne za uchybienia Dostawców objęte Drugim katalogiem błędów stanowić będą zryczałtowaną rekompensatę dla Wnioskodawcy w zamian za tolerowanie przez niego błędów logistycznych popełnianych przez Dostawców, skutkujących dezorganizacją harmonogramu pracy magazynów Wnioskodawcy, koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów lub zrekompensowania mu korzyści utraconych przez niego w związku z popełnieniem błędu logistycznego przez Dostawcę.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż Pierwszy katalog błędów obejmuje następujące błędy logistyczne:

1.  Błąd 1, Błąd 2, Błąd 4 i Błąd 5 w przypadku wystąpienia których świadczenie Wnioskodawcy obejmuje wydruk przez pracownika Wnioskodawcy nowych etykiety logistycznych oraz ich naklejenie na opakowania dostarczonych towarów,
2.  Błąd 3 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje weryfikację prawidłowej daty oraz wydruk nowej etykiety logistycznej oraz jej naklejenie na opakowanie dostarczonego towaru,
3.  Błąd 6 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje weryfikację kodu GTIN przez pracownika Wnioskodawcy oraz zarejestrowanie prawidłowego kodu GTIN w systemie logistycznym Wnioskodawcy,
4.  Błąd 8, Błąd 9, Błąd 12, Błędy 12 - 14 w przypadku wystąpienia których świadczenie Wnioskodawcy obejmuje przełożenie towarów na paletach lub rozładowanie towarów z palet do miejsc składowania przez pracowników Wnioskodawcy,
5.  Błąd 10 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje streczowanie lub bindowanie palet przez pracowników Wnioskodawcy,
6.  Błąd 11 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje rozłożenie przez pracowników Wnioskodawcy towarów z palety,
7.  Błąd 16 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje rozpiętrowanie palet przez pracowników Wnioskodawcy,
8.  Błąd 17 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje rozdzielenie i rozfoliowanie palet przez pracowników Wnioskodawcy oraz utylizację zbędnej folii,
9.  Błąd 18 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje zdjęcie palet z palet podstawkowych przez pracowników Wnioskodawcy,
10.  Błąd 27 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje przepakowanie towarów przez pracowników Wnioskodawcy,
11.  Błąd 28 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje przechowanie na własny koszt towarów Dostawcy.

Z kolei Drugi katalog błędów obejmuje następujące błędy logistyczne:

1.  Błąd 7, Błąd 23 , Błąd 24 w przypadku wystąpienia których świadczenie Wnioskodawcy obejmuje tolerowanie faktu wystąpienia tego błędu po stronie Dostawcy,
2.  Błąd 15 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje tolerowanie faktu wystąpienia tego błędu po stronie Dostawcy oraz konieczności podjęcia przez Wnioskodawcę czynności reklamacyjnych,
3.  Błędy 19-21 w przypadku wystąpienia których świadczenie Wnioskodawcy obejmuje tolerowanie faktu wystąpienia tego błędu po stronie Dostawcy oraz konieczności podjęcia przez Wnioskodawcę dodatkowych działań związanych z identyfikacją i udokumentowaniem tych błędów,
4.  Błąd 22 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje tolerowanie faktu wystąpienia tego błędu po stronie Dostawcy, dezorganizacji harmonogramu pracy magazynów Wnioskodawcy, konieczności poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów administracyjnych oraz utraconych korzyści z powodu braku możliwości dopuszczenia przez Wnioskodawcę towarów do sprzedaży,
5.  Błąd 25 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje tolerowanie faktu wystąpienia tego błędu po stronie Dostawcy oraz utraconych korzyści z powodu braku możliwości dopuszczenia towarów do sprzedaży pomimo prac awizacyjnych i kontrolnych wykonanych przez pracowników Wnioskodawcy względem towarów objętych Błędem 25.

Jak wskazano powyżej, w związku z popełnianiem przez Dostawców błędów określonych w Pierwszym katalogu błędów oraz w Drugim katalogu błędów Wnioskodawca planuje wprowadzić do umów zawartych z tymi Dostawcami wynegocjowane uprzednio kary umowne określone kwotowo i należne Wnioskodawcy w przypadku popełnienia przez Dostawcę błędu logistycznego wymienionego w Pierwszym katalogu błędów lub w Drugim katalogu błędów („Kary umowne”).

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.  Czy w związku z wystąpieniem błędów logistycznych obejmujących Drugi katalog błędów Wnioskodawca będzie dokonywał jakiekolwiek czynności, które miałyby na celu wyeliminowanie/naprawę tych błędów?
2.  Czy zapłata kary umownej w przypadku błędów logistycznych obejmujących Drugi katalog błędów, spowoduje zwolnienie Dostawców od wszelkich konsekwencji i roszczeń ze strony Wnioskodawcy?
3.  Czy wystąpienie błędów logistycznych obejmujących Drugi katalog błędów będzie wiązało się z koniecznością odpowiedniej organizacji pracy u Wnioskodawcy w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie stanowi element oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, a jego rozstrzygnięcie znajduje się w gestii Tutejszego Organu w ramach dokonywanego przez niego procesu wykładni przepisów prawa podatkowego, dotyczących zapytań przedstawionych we wniosku o interpretację. Jednakże czyniąc zadość żądaniu Tutejszego Organu, Wnioskodawca niniejszym przedstawia poniżej jego własne stanowisko w tym przedmiocie.

Zakres czynności, jakie Wnioskodawca podejmował będzie w związku z wystąpieniem błędów logistycznych objętych Drugim katalogiem błędów określone zostały we wniosku o interpretację, w którym wskazane było, iż w przypadku wystąpienia:

1.  Błędu 7, Błędu 23 i Błędu 24 czynności Wnioskodawcy polegać będą na tolerowaniu faktu wystąpienia takich błędów po stronie Dostawcy, które w ocenie Wnioskodawcy nie będą stanowić czynności podjętych przez Wnioskodawcę w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów,
2.  Błędu 15 czynności Wnioskodawcy polegać będą na tolerowaniu faktu wystąpienia takiego błędu po stronie Dostawcy oraz konieczności podjęcia przez Wnioskodawcę czynności reklamacyjnych, które to czynności reklamacyjne w ocenie Wnioskodawcy będą stanowić czynności podjęte przez Wnioskodawcę w celu w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów,
3.  Błędów 19 - 21 czynności Wnioskodawcy obejmować będą tolerowanie faktu wystąpienia takich błędów po stronie Dostawcy oraz konieczności podjęcia przez Wnioskodawcę dodatkowych działań związanych z identyfikacją i udokumentowaniem takich błędów, które to dodatkowe działania w ocenie Wnioskodawcy będą stanowić czynności podjęte przez Wnioskodawcę w celu w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów,
4.  Błędu 22 czynności Wnioskodawcy obejmować będą tolerowanie faktu wystąpienia tego błędu po stronie Dostawcy, faktu dezorganizacji harmonogramu pracy magazynów Wnioskodawcy, konieczności poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów administracyjnych oraz utraconych korzyści z powodu braku możliwości dopuszczenia przez Wnioskodawcę towarów do sprzedaży, które to działania w ocenie Wnioskodawcy nie będą stanowić czynności podjętych przez Wnioskodawcę w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów,
5.  Błędu 25 czynności Wnioskodawcy obejmować będą tolerowanie faktu wystąpienia tego błędu po stronie Dostawcy oraz utraconych korzyści z powodu braku możliwości dopuszczenia przez Wnioskodawcę towarów do sprzedaży pomimo prac awizacyjnych i kontrolnych wykonanych przez pracowników Wnioskodawcy w ocenie Wnioskodawcy nie będą stanowić czynności podjętych przez Wnioskodawcę w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów.

Ad. 2

Nie. W przypadku, gdy w wyniku popełnienia przez Dostawcę danego błędu logistycznego dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy dodatkowych kosztów, to Dostawca zobowiązany będzie do pokrycia tych dodatkowych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, jeżeli rzeczywista szkoda poniesiona przez Wnioskodawcę w związku z błędem logistycznym Dostawcy przewyższy wysokość kary umownej to Wnioskodawca uprawniony będzie do żądania naprawienia szkody w pełnej wysokości.

Ad. 3

Tak, przy czym dotyczy to wyłącznie Błędu 15, Błędów 19 - 21, Błędu 22 oraz Błędu 25.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Kary umowne stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy od Dostawców z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”), podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy należne mu od Dostawców z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VatU, podlegających opodatkowaniu VAT.

Kary umowne, które w umowach z Dostawcami planuje wynegocjować Wnioskodawca, stanowią kary umowne w rozumieniu art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („k.c.”). Zgodnie z rzeczoną regulacją, kara umowna jest to zastrzeżenie umowne w myśl którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Wskazać zatem należy, iż w ramach stosunków zobowiązaniowych strony mogą określić umownie zakres i sposób naprawienia szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Instrumentem prawnym służącym dokonywaniu tego rodzaju ustaleń kontraktowych są zaś kary umowne.

Innymi słowy, kara umowna jest w rozumieniu k.c., umowną sankcją cywilnoprawną, która przewidziana jest na wypadek naruszenia więzi obligacyjnej przez dłużnika. Umożliwia ona, w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, dochodzenie od niego określonej sumy pieniężnej, którą określa się jako karę umowną.

Cywilistycznie, podstawową funkcją kary umownej jest funkcja kompensacyjna, przejawiającą się w tym, że kara ta stanowi dla wierzyciela surogat odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika. Tym samym kara umowna stanowi zryczałtowane odszkodowanie, pozwalające skompensować wierzycielowi uszczerbki wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika.

W ocenie Wnioskodawcy, cywilistyczny charakter instytucji kary umownej nie skutkuje automatycznie brakiem możliwości uznania, iż z obowiązkiem zapłaty kary umownej przez dłużnika nie jest skorelowane świadczenie wierzyciela, które w świetle art. 8 ust. 1 VatU stanowi odpłatne świadczenie usług, stanowiące czynność opodatkowaną VAT, na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 VatU. Przez pojęcie „świadczenia usług” rozumieć bowiem należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (vide: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 VatU).

Z powołanego przepisu wynika zatem, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się w tym, że świadczeniobiorca wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Co istotne, aby świadczenie usług stanowiło czynność opodatkowaną VAT, to co do zasady musi mieć charakter odpłatny. W świetle powyższego podkreślenia wymaga, iż za świadczenie usług będące czynnością opodatkowaną VAT, mogą być uznane wyłącznie te relacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne („Przesłanka świadczeń wzajemnych”),
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy („Przesłanka wynagrodzenia”),
3.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem („Przesłanka związku odpłatności”),
4.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego („Przesłanka pieniężna”).

Wskazane powyżej przesłanki uznania danej czynności za świadczenie usług, w ocenie Wnioskodawcy stanowią punkt wyjścia dla rozważań co do prawnopodatkowego charakteru świadczenia Wnioskodawcy w zamian za zapłatę Kary umownej przez Dostawcę.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż nie ulega wątpliwości, że Kary umowne będą w analizowanych przypadkach jednym ze świadczeń wzajemnych do których zobowiązały się strony stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Dostawcą, tj. z umowy przewidującej Kary umowne za naruszenie przez Dostawcę obowiązków, obciążających go na gruncie tej umowy i wynikającymi bezpośrednio z tego stosunku prawnego.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, iż świadczenia Wnioskodawcy dokonywane na rzecz Dostawcy w zamian za zapłatę Kar umownych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy zarówno z tytułu błędów logistycznych ujętych w Pierwszym katalogu błędów, jak również tych, które ujęte zostały w Drugim katalogu błędów, spełniają określoną powyżej Przesłankę świadczeń wzajemnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ekwiwalentności Kar umownych i świadczeń jakich w zamian za ich zapłatę Wnioskodawca dokonuje na rzecz Dostawców Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku Kar umownych za błędy logistyczne objęte Pierwszym katalogiem błędów, Wnioskodawca - po pierwsze - w zamian za Karę umowną toleruje fakt popełnienia błędu przez Dostawcę, a po drugie - podejmuje za Dostawcę szereg działań, które mają naprawić błędy Dostawcy lub wyeliminować skutki tych błędów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego powyżej, w przypadku popełnienia przez Dostawcę któregokolwiek z błędów logistycznych określonych w Pierwszym katalogu błędów, działania podejmowane przez Wnioskodawcę za Dostawcę obejmują:

1.  wydruk przez pracownika Wnioskodawcy nowych etykiet logistycznych oraz ich naklejenie na opakowania dostarczonych towarów (w przypadku wystąpienia Błędu 1, Błędu 2, Błędu 4 i Błędu 5),
2.  weryfikację prawidłowej daty oraz wydruk nowej etykiety logistycznej oraz jej naklejenie na opakowanie dostarczonego towaru (w przypadku wystąpienia Błędu 3),
3.  weryfikację kodu GTIN przez pracownika Wnioskodawcy oraz zarejestrowanie prawidłowego kodu GTIN w systemie logistycznym Wnioskodawcy (w przypadku wystąpienia Błędu 6),
4.  przełożenie towarów na paletach lub rozładowanie towarów z palet do miejsc składowania przez pracowników Wnioskodawcy (w przypadku wystąpienia Błędu 8, Błędu 9, Błędów 12-14),
5.  streczowanie lub bindowanie palet przez pracowników Wnioskodawcy (w przypadku wystąpienia Błędu 10),
6.  rozłożenie przez pracowników Wnioskodawcy towarów z palety (w przypadku wystąpienia Błędu 11),
7.  rozpiętrowanie palet przez pracowników Wnioskodawcy (w przypadku wystąpienia Błędu 16),
8.  rozdzielenie i rozfoliowanie palet przez pracowników Wnioskodawcy oraz utylizację zbędnej folii (w przypadku wystąpienia Błędu 17),
9.  zdjęcie palet z palet podstawkowych przez pracowników Wnioskodawcy (w przypadku wystąpienia Błędu 18),
10.  przepakowanie towarów przez pracowników Wnioskodawcy (w przypadku wystąpienia Błędu 27),
11.  przechowanie na własny koszt towarów Dostawcy (w przypadku wystąpienia Błędu 28).

Skoro zatem Wnioskodawca podejmuje za Dostawcę opisane w pkt 1 - 11 powyżej czynności w zamian za co Dostawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy stosownych Kar umownych należnych w przypadku popełniania przez Dostawców błędów logistycznych określonych w Pierwszym katalogu błędów, to Kary umowne stanowią wartość przekazaną Wnioskodawcy w zamian za czynności podejmowane przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy. Dostawca nie musi bowiem podejmować żadnych czynności w celu naprawienia popełnionego błędu, gdyż czynności te zostały uprzednio podjęte już przez Wnioskodawcę.

Tym samym świadczenia Wnioskodawcy dokonywane na rzecz Dostawcy w zamian za zapłatę przez Dostawcę Kar umownych na rzecz Wnioskodawcy, spełniają określoną powyżej Przesłankę wynagrodzenia.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy również w przypadku tych Kar umownych, które są należne Wnioskodawcy w przypadku popełnienia przez Dostawcę któregokolwiek z błędów logistycznych ujętych w Drugim katalogu błędów, spełniona będzie Przesłanka wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy powyższe wynika z faktu, iż w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 VatU za świadczenie usług uznaje się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Bezsprzecznie, w przypadku błędów logistycznych ujętych w Drugim katalogu błędów, świadczenie Wnioskodawcy polega właśnie na tolerowaniu przez niego wadliwego stanu rzeczy, która to wadliwość jest konsekwencją działania lub zaniechania Dostawcy. Innymi słowy, Kary umowne należne Wnioskodawcy z tytułu uchybień popełnianych przez Dostawców i wymienionych w Drugim katalogu błędów stanowią wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za tolerowanie tych błędów, akceptowanie owego niewłaściwego stanu rzeczy oraz niepodejmowanie działań mogących skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi dla Dostawcy dopuszczającego się błędów logistycznych, takich jak na przykład rozwiązanie umowy czy skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego.

Przechodząc do Przesłanki odpłatności, jako kolejnej przesłanki uzasadniającej uznanie świadczeń Wnioskodawcy związanych z popełnianymi przez Dostawców błędami logistycznymi ujętymi w Pierwszym katalogu błędów i Drugim katalogu błędów za usługi wskazać należy, iż również ta przesłanka jest spełniona w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Mianowicie, wynagrodzeniem za te świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Dostawców są właśnie Kary umowne. Co więcej, pozostają one w bezpośrednim związku:

1.  bądź z czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę w celu naprawienia błędów logistycznych zawartych w Pierwszym katalogu błędów,
2.  bądź z faktem tolerowania przez Wnioskodawcę błędów logistycznych Dostawców określonych w Drugim katalogu błędów, akceptowanie owego niewłaściwego stanu rzeczy oraz niepodejmowanie działań mogących skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi dla Dostawcy dopuszczającego się błędów logistycznych.

Jak wskazane zostało powyżej, ostatnią przesłanką uznania danego świadczenia za usługę stanowiącą czynność opodatkowaną VAT jest Przesłanka pieniężna. Istotą tej przesłanki jest istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia. Jako, że Kary umowne zostaną przez Wnioskodawcę określone w umowach kwotowo, wskazać należy że w przedmiotowej sprawie spełniona została także Przesłanka pieniężna.

Podsumowując wskazać należy, iż świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Dostawców związane z popełnianiem przez Dostawców błędów logistycznych skutkujących koniecznością zapłaty przez Dostawców Kar umownych na rzecz Wnioskodawcy spełniają wszystkie wyżej przedstawione przesłanki uznania tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VatU. W ocenie Wnioskodawcy, zasada ta dotyczy zarówno Kar umownych należnych Wnioskodawcy w przypadku popełniania przez Dostawców błędów logistycznych ujętych w Pierwszym katalogu błędów, jak również błędów logistycznych wyrażonych w Drugim katalogu błędów.

Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 2 VatU, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji za wynagrodzeniem stanowi świadczenie usług będące czynnością opodatkowaną VAT. Oczywiście, aby owo tolerowanie czynności lub sytuacji stanowiło świadczenie usług będące czynnością opodatkowaną VAT, musi ono spełnić łącznie trzy warunki. Po pierwsze, zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne. Po drugie - musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a po trzecie - musi istnieć konkretny podmiot będący beneficjentem tego świadczenia. Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w poglądach doktryny. Jak podnosi T. Michalik, należy „wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu VATU. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: 1) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne; 2) zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego; 3) musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania. W braku wystąpienia choćby jednej z powyższych przesłanek powstrzymanie się od działania, względnie tolerowanie czynności lub sytuacji, nie będzie podlegało opodatkowaniu”.

Kwestia opodatkowania VAT kar umownych, zwłaszcza w przypadku gdy świadczeniem uprawnionego do żądania tej kary było zobowiązanie do tolerowania określonych czynności lub sytuacji, była także wielokrotnie rozstrzygana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego, sadów administracyjnych oraz przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym wydawanych przez Tutejszy Organ.

W powyższym kontekście szczególnego podkreślenia za uznaniem tego rodzaju kar umownych za wynagrodzenie za usługi uprawnionego do żądania zapłaty kar, wielokrotnie opowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) m. in. w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt: C-295/17. W orzeczeniu tym TSUE podniósł, iż „określoną z góry kwotę - otrzymaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania, przez klienta lub z przyczyn leżących po stronie tego ostatniego umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres obowiązywania - odpowiadającą kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby przez pozostałą część tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy, co powinien zbadać sąd odsyłający, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające jako takie opodatkowaniu tym podatkiem”. Z przywołanego wyroku wynika zatem, iż kara umowna z tytułu tolerowania przez podatnika VAT czynności w przedmiocie przedterminowego rozwiązania umowy przez drugą stronę stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez tego podatnika VAT. Pogląd powyższy TSUE aprobował już wcześniej, przykładowo w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. (sygn. akt: C-69/92), gdzie podkreślając, że „wypłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płynie z tego samego źródła, jakim jest łączący strony stosunek prawny czyli umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umowną i jeżeli najem podlega opodatkowaniu Vat, to i te wypłaty także”, TSUE przyznał iż kara umowna za tolerowanie przez podatnika VAT czynności wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest świadczeniem odpłatnym wynikającym ze związku prawnego, w ramach którego występuje świadczenie wzajemne, w związku z czym stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez podatnika VAT.

Wykładnię TSUE dotyczącą prawnopodatkowego charakteru kar umownych na gruncie podatku od towarów i usług w pełni aprobuje także Naczelny Sąd Administracyjny. Jako przykład potwierdzający powyższe, Wnioskodawca przywołuje wyrok z dnia 07 lutego 2014 r. wydany w sprawie o sygn. akt: 1664/12, w którym podkreślone zostało, iż rekompensacyjny charakter kary umownej nie przesądza o tym, iż stanowi ona odszkodowanie, które ze swej istoty nie podlega VAT. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w ww. wyroku, iż wypłata uzgodnionej przez strony umowy kwoty pieniężnej z tytułu wyrażenia przez jedną ze stron tej umowy zgody na jej rozwiązanie nie stanowi odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. A contrario, zdaniem Naczelnego Sądu

Administracyjnego tolerowanie przez stronę umowy czynności rozwiązania tej umowy przed upływem terminu jej wygaśnięcia w zamian za wynagrodzenie w postaci kary umownej, stanowi świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu VAT. Pogląd powyższy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyroku z dnia 07 lipca 2016 r. (sygn. akt: 226/15), w którym podkreślił, iż „o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego”, a nadto zauważył, że kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy stanowi „wyrażenie zgody na odstąpienie za wynagrodzeniem od egzekwowania skutków umowy. Takie zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 \[VatU\], jest to bowiem zobowiązanie się do powstrzymania się od dochodzenia od najemcy realizacji skutków umowy najmu, która łączyła strony”. Innymi słowy, przywołany wyrok stanowi potwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunku wykładni przemawiającego za uznaniem tolerowania czynności wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za zapłatą kary umownej za odpłatne świadczenie usług przez uprawnionego do żądania tej kary na rzecz zobowiązanego do jej zapłaty.

Co istotne, potwierdzeniem aktualności opisanej powyżej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego jest także niedawny wyrok z dnia 07 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 22/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że kary umowne należne franczyzodawcy z tytułu tolerowania przez niego czynności wcześniejszego rozwiązania umowy franczyzy przez franczyzobiorcę, stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez franczyzodawcę na rzecz franczyzobiorcy, podlegające opodatkowaniu VAT. Motywując swoje rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro płatność kary umownej następuje w zamian za rozwiązanie umowy przed czasem, a prawo do żądania kary umownej w takiej sytuacji jest zastrzeżone w umowie franczyzy, to świadczenie franczyzodawcy stanowi zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy za wynagrodzeniem, podlegające podatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazuje także, iż pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę w ramach niniejszego wniosku był wielokrotnie potwierdzany również przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 02 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.212.2016.2.MR), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż kara umowna za odstąpienie od umowy przez kontrahenta stanowi wynagrodzenie za usługę uprawnionego do żądania tej kary, w postaci tolerowania przez niego faktu odstąpienia od umowy przez kontrahenta. Uzasadniając swoje stanowisko, organ ten podniósł, że kara umowna za odstąpienie od umowy jest należna „na podstawie łączącej strony umowy zobowiązaniowej, a więc pomiędzy nim \[wnioskodawcą\], a drugą stroną umowy istnieje związek zobowiązaniowy, na podstawie którego za zgodą na odstąpienie od zawartej umowy, wnioskodawcy należna jest kwota dostępnego stanowiąca wynagrodzenie”. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w rzeczonej interpretacji, iż w przypadku kary umownej za tolerowanie faktu odstąpienia od umowy „spełnione zatem zostaną niezbędne warunki, aby czynność w postaci tolerowania odstąpienia od umowy sprzedaży towarów za wynagrodzeniem uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

Opisane powyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znajduje także aprobatę w poglądach Tutejszego Organu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2018 r., sygn.: 0113-KDIPT1-3.4012.216.2018.3.JM wskazał, iż w przypadku tolerowania przez stronę umowy czynności odstąpienia od tej umowy przez drugą stronę w zamian za zapłatę przez stronę odstępującą kary umownej „mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy”. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r., wydanej w sprawie o sygn. 0114- KDIP4.4012.222.2018.2.BS, Tutejszy Organ stwierdził, że w przypadku kar umownych za tolerowanie przez podatnika stanu rzeczy w postaci uszkodzeń samochodów osobowych, które podatnik udostępnia podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, stanowią one wynagrodzenie za świadczenie przez tego podatnika usług na rzecz podmiotów trzecich. Tutejszy Organ uzasadnił wówczas swoje stanowisko argumentując, iż kary umowne z tytułu uszkodzenia samochodów osobowych wynikały z zawartej umowy cywilnoprawnej, skutkiem czego „mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na »przejęciu zobowiązań najemcy«, z drugiej strony - na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia”. Wskutek powyższego, Tutejszy Organ wskazał, że czynnością opodatkowaną jest „zwolnienie najemcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane przez niego na rzecz Dostawców w przypadku popełniania przez nich błędów logistycznych ujętych w Pierwszym katalogu błędów i Drugim katalogu błędów, w zamian za zapłatę Kar umownych przez Dostawców na rzecz Wnioskodawcy, stanowić będą odpłatne świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dostawców, podlegających opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, iż źródłem tych świadczeń jest umowa wzajemna, są one dokonywane za wynagrodzeniem w postaci Kar umownych, a pomiędzy odpłatnością a świadczeniem Wnioskodawcy występuje bezpośredni związek. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt, iż w przypadku Pierwszego katalogu błędów świadczenie Wnioskodawcy polega na wykonaniu czynności za Dostawcę, zaś w przypadku Drugiego katalogu błędów na tolerowaniu faktu popełniania tych błędów. Wnioskodawca argumentuje to treścią art. 8 ust. 1 pkt 2 VatU, w myśl którego za świadczenie usług uważa się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Skoro zatem Wnioskodawca na gruncie zawartej umowy w zamian za wynagrodzenie w postaci Kar umownych:

1.  zobowiązuje się do tolerowania błędów logistycznych Dostawcy oraz będącej ich następstwem dezorganizacji pracy magazynów Wnioskodawcy,
2.  akceptuje ów niewłaściwy stan rzeczy oraz
3.  nie podejmuje działań mogących skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi dla Dostawcy dopuszczającego się błędów logistycznych, takich jak na przykład rozwiązanie umowy czy skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego,

\-to świadczenie to również stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 VatU i podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy tym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym, świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy bowiem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy przy tym zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy realizującym świadczenie a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa od dostawców towary handlowe, które są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę w należących do niego sklepach stacjonarnych. Rzeczone Towary są uprzednio dostarczane przez Dostawców bezpośrednio do magazynów Wnioskodawcy. W opisanym powyżej cyklu dostaw zdarzają się przypadki popełniania przez Dostawców błędów logistycznych. Jako, że owe błędy logistyczne wiążą się z określonymi dolegliwościami dla Wnioskodawcy wynikającymi:

1.  bądź z konieczności tolerowania popełnianych przez Dostawców naruszeń warunków logistycznych, a w pewnych przypadkach także poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów,
2.  bądź z koniecznością podjęcia przez pracowników magazynowych Wnioskodawcy dodatkowych działań mających na celu naprawienie błędów logistycznych popełnionych uprzednio przez Dostawców.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż Pierwszy katalog błędów obejmuje następujące błędy logistyczne:

1.  Błąd 1, Błąd 2, Błąd 4 i Błąd 5 w przypadku wystąpienia których świadczenie Wnioskodawcy obejmuje wydruk przez pracownika Wnioskodawcy nowych etykiety logistycznych oraz ich naklejenie na opakowania dostarczonych towarów,
2.  Błąd 3 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje weryfikację prawidłowej daty oraz wydruk nowej etykiety logistycznej oraz jej naklejenie na opakowanie dostarczonego towaru,
3.  Błąd 6 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje weryfikację kodu GTIN przez pracownika Wnioskodawcy oraz zarejestrowanie prawidłowego kodu GTIN w systemie logistycznym Wnioskodawcy,
4.  Błąd 8, Błąd 9, Błąd 12, Błędy 12 - 14 w przypadku wystąpienia których świadczenie Wnioskodawcy obejmuje przełożenie towarów na paletach lub rozładowanie towarów z palet do miejsc składowania przez pracowników Wnioskodawcy,
5.  Błąd 10 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje streczowanie lub bindowanie palet przez pracowników Wnioskodawcy,
6.  Błąd 11 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje rozłożenie przez pracowników Wnioskodawcy towarów z palety,
7.  Błąd 16 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje rozpiętrowanie palet przez pracowników Wnioskodawcy,
8.  Błąd 17 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje rozdzielenie i rozfoliowanie palet przez pracowników Wnioskodawcy oraz utylizację zbędnej folii,
9.  Błąd 18 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje zdjęcie palet z palet podstawkowych przez pracowników Wnioskodawcy,
10.  Błąd 27 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje przepakowanie towarów przez pracowników Wnioskodawcy,
11.  Błąd 28 w przypadku wystąpienia którego świadczenie Wnioskodawcy obejmuje przechowanie na własny koszt towarów Dostawcy.

Z kolei Drugi katalog błędów obejmuje następujące błędy logistyczne:

1.  Błąd 7, Błąd 23 i Błąd 24 czynności Wnioskodawcy polegać będą na tolerowaniu faktu wystąpienia takich błędów po stronie Dostawcy, które w ocenie Wnioskodawcy nie będą stanowić czynności podjętych przez Wnioskodawcę w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów,
2.  Błędu 15 czynności Wnioskodawcy polegać będą na tolerowaniu faktu wystąpienia takiego błędu po stronie Dostawcy oraz konieczności podjęcia przez Wnioskodawcę czynności reklamacyjnych, które to czynności reklamacyjne w ocenie Wnioskodawcy będą stanowić czynności podjęte przez Wnioskodawcę w celu w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów,
3.  Błędów 19 - 21 czynności Wnioskodawcy obejmować będą tolerowanie faktu wystąpienia takich błędów po stronie Dostawcy oraz konieczności podjęcia przez Wnioskodawcę dodatkowych działań związanych z identyfikacją i udokumentowaniem takich błędów, które to dodatkowe działania w ocenie Wnioskodawcy będą stanowić czynności podjęte przez Wnioskodawcę w celu w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów,
4.  Błędu 22 czynności Wnioskodawcy obejmować będą tolerowanie faktu wystąpienia tego błędu po stronie Dostawcy, faktu dezorganizacji harmonogramu pracy magazynów Wnioskodawcy, konieczności poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów administracyjnych oraz utraconych korzyści z powodu braku możliwości dopuszczenia przez Wnioskodawcę towarów do sprzedaży, które to działania w ocenie Wnioskodawcy nie będą stanowić czynności podjętych przez Wnioskodawcę w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów,
5.  Błędu 25 czynności Wnioskodawcy obejmować będą tolerowanie faktu wystąpienia tego błędu po stronie Dostawcy oraz utraconych korzyści z powodu braku możliwości dopuszczenia przez Wnioskodawcę towarów do sprzedaży pomimo prac awizacyjnych i kontrolnych wykonanych przez pracowników Wnioskodawcy w ocenie Wnioskodawcy nie będą stanowić czynności podjętych przez Wnioskodawcę w celu wyeliminowania/naprawy tych błędów.

W związku z popełnianiem przez Dostawców błędów określonych w Pierwszym katalogu błędów oraz w Drugim katalogu błędów Wnioskodawca planuje wprowadzić do umów zawartych z tymi Dostawcami wynegocjowane uprzednio kary umowne określone kwotowo i należne Wnioskodawcy w przypadku popełnienia przez Dostawcę błędu logistycznego wymienionego w Pierwszym katalogu błędów lub w Drugim katalogu błędów.

Rozstrzygając, czy kary umowne stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy od Dostawców z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, należy wskazać że w niniejszej sprawie przedmiotowe kary umowne dotyczą dwóch grup błędów logistycznych. Pierwsza grupa to błędy logistyczne, co do których Wnioskodawca podejmować będzie czynności w celu ich wyeliminowania/naprawy. Natomiast druga grupa błędów logistyczny to błędy logistyczne w związku z którymi Wnioskodawca powstrzymuje się od dokonania czynności oraz toleruje wystąpienie danego błędu logistycznego w zamian za otrzymane kwoty kar umownych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane powyżej przepisy, należy wskazać że kary umowne dotyczące błędów logistycznych obejmujące Pierwszy katalog błędów oraz Błędy z Drugiego katalogu błędów będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usługi związane z ww. błędami logistycznymi. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przedmiotowych kar mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na wykonaniu określonych czynności związanych z wystąpieniem ww. błędu logistycznego oraz powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności, z drugiej strony – na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem wykonane przez Wnioskodawcę czynności związane z ww. błędami logistycznymi będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.