Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.287.2018.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-30
Teza: Uznanie obrotu z tytułu rozliczenia nakładów na modernizację budynku za obrót z tytułu pomocniczej transakcji w zakresie nieruchomości.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone 13 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obrotu z tytułu rozliczenia pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem nakładów na modernizację budynku za obrót z tytułu pomocniczej transakcji w zakresie nieruchomości i nieuwzględniania tego obrotu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obrotu z tytułu rozliczenia pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem nakładów na modernizację budynku za obrót z tytułu pomocniczej transakcji w zakresie nieruchomości i nieuwzględniania tego obrotu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 9 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone 13 lipca 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Uczelnia) jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Uczelnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Podatek VAT). Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. Nr 2183 t.j. z zm.). Działalnością Uczelni kieruje rektor, który również reprezentuje Uczelnię na zewnątrz.

Zgodnie ze statutem Uczelni, do jej podstawowej działalności należy m.in. (1) kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej i naukowej, (2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich, (3) kształcenie i promowanie kadr naukowych, (4) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury narodowej, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych (dalej: Działalność statutowa). Zasadniczo na gruncie podatku VAT prowadzona przez Uczelnię działalność polega głównie na świadczeniu usług edukacyjnych, które podlegają zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności zdarza się jednak, iż Uczelnia wykonuje również czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Przy czym, zarówno w aspekcie ilościowym, wartościowym, jak i wykorzystywania posiadanych aktywów, działalność zwolniona z VAT stanowi przeważającą większość całokształtu sprzedaży dokonywanej przez Uczelnię. W latach poprzedzających rok 2017 czynności poboczne (towarzyszące działalności podstawowej jaką jest działalność edukacyjna) stanowiące sprzedaż opodatkowaną nie przekraczały 2% całej sprzedaży realizowanej przez Uczelnię.

W pierwszej połowie roku 2017 Uczelnia podpisała z wykonawcami prac budowlanych (dalej: Wykonawcy) dwie umowy na przebudowę, rozbudowę i remont pomieszczeń mieszczących się w budynku będącym własnością Uczelni. W trakcie prowadzonych prac związanych z przebudową, rozbudową i remontem Uczelnia zawarła porozumienie z podmiotem zainteresowanym współkorzystaniem z budynku w celu prowadzenia w nim swojej działalności (dalej: Kontrahent). Na mocy w/w porozumienia Uczelnia zobowiązała się przenieść pozwolenie na rozbudowę i przebudowę budynku (dalej: Pozwolenie budowlane) na Kontrahenta najpóźniej do dnia 30 września 2017 r. oraz zrealizować przedmiotową inwestycję i rozliczyć się z Wykonawcami jako Generalny Realizator tej Inwestycji. Z kolei Kontrahent zobowiązał się zwrócić/sfinansować nakłady poniesione przez Uczelnię w związku z realizacją prac budowlanych przez Wykonawców, którzy faktury dokumentujące te prace wystawiali na Uczelnię.

W związku z wykonanymi przez Podwykonawców pracami budowlanymi, w oparciu o zawarte z Kontrahentem porozumienie Uczelnia wystawiła w 2017 roku na jego rzecz 5 faktur dokumentujących sprzedaż tj. rozliczenie nakładów poniesionych na modernizację budynku (wydatków poniesionych na usługi remontowo-budowlane nabyte przez Uczelnię od Wykonawców), stosując podstawową 23% stawkę VAT.

Wynagrodzenie otrzymane przez Uczelnię z tytułu opisanej transakcji rozliczenia nakładów nie jest przez Uczelnię traktowane jako uzupełnienie przychodów z Działalności statutowej (edukacyjnej) zwolnionej z VAT. Przychód otrzymany w jej wyniku miał bowiem na celu jedynie przeniesienie na Kontrahenta kosztu poniesionego wcześniej przez Uczelnię. Ponadto, w celu zrealizowania przedmiotowej transakcji, Uczelnia korzystała z minimalnych zasobów ludzkich i rzeczowych (m.in. z działu księgowego i dedykowanej mu przestrzeni i wyposażenia biurowego), stanowiących marginalną część jej łącznych aktywów.

W piśmie uzupełniającym z dnia 20 lipca 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w kwestii warunków, na jakich Kontrahent będzie współkorzystał z budynku Uczelni w celu prowadzenia w nim swojej działalności. Wnioskodawca wyjaśnił, że Kontrahent będzie współkorzystał z budynku Uczelni w oparciu o zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem umową najmu, regulującą zasady korzystania z budynku (w tym m.in. określenie powierzchni objętej umową najmu, obowiązki w zakresie utrzymania powierzchni, szczegółowe zasady korzystania z powierzchni, czas trwania umowy) oraz ustalającą czynsz najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obrót z tytułu rozliczenia pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem opisanych powyżej nakładów na modernizację budynku w postaci usług remontowo-budowlanych uznać należy za obrót z tytułu pomocniczej transakcji w zakresie nieruchomości i tym samym obrotu tego nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowaną przez Uczelnię transakcję, której przedmiotem było rozliczenie nakładów na modernizację budynku w postaci usług remontowo-budowlanych dokonane pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem uznać należy za pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji obrotu osiągniętego przez Uczelnię z tego tytułu nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy tym na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przywołany przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, o których mowa w/w przepisie.

W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak stanowi ust. 2 w/w przepisu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10, który stanowi, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Co bardzo istotne (w myśl ust. 6 cytowanego przepisu) do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Powyższe przepisy regulują sposób kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży.

Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionego w cenie nabywanych towarów lub usług, przysługuje podatnikom wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabycia te związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jeżeli zatem dany zakup związany jest wyłącznie z działalnością zwolnioną (w przypadku Uczelni - z prowadzeniem Działalności statutowej (edukacyjnej) zwolnionej z VAT), podatnikowi prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w ogóle. Natomiast jeżeli określony zakup związany jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną (w przypadku Uczelni - np. z wyświadczeniem usługi budowlano-remontowej w wyniku wystawienia refaktury) to, co do zasady, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

W praktyce gospodarczej powszechne są jednak sytuacje, w których ponoszone przez podatnika wydatki związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT. Wówczas, stosownie do regulacji wynikającej z cytowanego art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji kosztów mieszanych do każdego z rodzajów działalności. Dopiero, gdy taka alokacja nie jest możliwa, w celu realizacji częściowego prawa do odliczenia VAT, należy zastosować współczynnik proporcji sprzedaży (dalej: Współczynnik).

Współczynnik oblicza się jako udział rocznego obrotu opodatkowanego VAT w całości obrotu generowanego przez podatnika (tj. opodatkowanego i zwolnionego z podatku VAT). Zgodnie ze wskazanymi przepisami, w kalkulacji tak zdefiniowanego Współczynnika nie uwzględnia się jednak obrotu z tytułu wszystkich transakcji - stosownie do art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji Współczynnika nie wlicza się m.in. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

Warto zwrócić przy tym uwagę, że do końca 2013 r. przepis ten odnosił się do czynności sporadycznych, a nie pomocniczych. Zgodnie z wyjaśnieniami do projektu ustawy nowelizującej, zmiana ta miała na celu dostosowanie brzmienia polskich przepisów do prawa unijnego, tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), która reguluje zagadnienie proporcji sprzedaży VAT oraz pomocniczości transakcji w zakresie nieruchomości w sposób analogiczny. W myśl bowiem artykułu 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Stosownie zaś do ust. 2 lit. b) tego artykułu, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Dokonując oceny czy dokonaną przez Uczelnię transakcję sprzedaży nakładów remontowo-budowlanych można uznać za tzw. „pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości”, w pierwszej kolejności wskazać należy, że polski ustawodawca stanowiąc przepisy o nieuwzględnianiu przy ustalaniu proporcji obrotu z tytułu „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości” nie zdefiniował tego pojęcia w Ustawie o VAT. Również Dyrektywa nie zawiera jego definicji. Pomocne w interpretacji pojęcia "pomocnicze transakcje" może być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), przykładowo wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, w którym to TSUE przedstawił negatywną definicję transakcji pomocniczych. Zgodnie z wykładnią Trybunału, nie mają charakteru pomocniczego czynności, które stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności”. W tym przypadku sprawa dotyczyła spółki, która regularnie lokowała środki pochodzące z zaliczek od jej klientów na własny rachunek w instytucjach finansowych. Ze względu na regularność tych transakcji Trybunał uznał, że dochodzi do stałego i koniecznego rozszerzenia działalności tej spółki.

Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvolvimento Mineiro SGPS SA, Trybunał uznał, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę do uznania, że transakcje nie powinny być uważane za pomocnicze. Natomiast okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, iż dane transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Kluczowe jest również ustalenie, czy transakcje finansowe obejmują ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane podatkiem VAT, to obrót z tego tytułu nie powinien wpływać na kalkulację współczynnika struktury sprzedaży.

W oparciu o przywołane powyżej wyroki TSUE, które dotyczyły pomocniczych transakcji finansowych (jednakże, ich konkluzje można odpowiednio odnieść również do pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości), można wysnuć wniosek, iż o tym czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT (odpowiednio art. 174 ust. 2 Dyrektywy) decyduje szereg czynników. Dla celów analizy szczególnie istotne będą następujące kryteria:

*   związek funkcjonalny analizowanych transakcji z podstawową działalnością podatnika (aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze, nie mogą one stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności głównej (operacyjnej) podatnika; w szczególności oznacza to także, że powodzenie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika nie powinno zależeć od realizacji transakcji, które mają zostać uznane za pomocnicze),
*   udział aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika (tj. działalności operacyjnej i pobocznej), w tym zwłaszcza aktywów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze udział aktywów powinien być odpowiednio niski).

Powyższe potwierdza także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1480/13, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA") potwierdził, że czynności pomocnicze to takie: „(\`(...)\`) które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. (\`(...)\`) O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 VATU. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności.”

Podobnie w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia »incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych«, co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika." Podobne konkluzje prezentowane są także w innych orzeczeniach sądowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/12, oraz w wyroku NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 952/13.

Analizując zakres pojęcia pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości należy mieć również na uwadze, że celem wprowadzonego w art. 90 ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączenia jest to, aby częstokroć istotne kwotowo pomocnicze transakcje finansowe i nieruchomościowe nie zniekształcały obrazu całej działalności podatnika. W tym zakresie przywołać można stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym: „Celem wprowadzenia tych wyłączeń (wynikających z art. 90 ust. 5 i 6) jest uniknięcie zafałszowania proporcji przez nieuwzględnianie tych transakcji, które nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Dokonywanie transakcji sporadycznych - rozumiane jako realne dokonanie jakiejś transakcji - nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika.” (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, Lex/el.).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja obejmująca rozliczenia usług budowlano-remontowych pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem:

*   nie była ukierunkowana na osiąganie przez Uczelnię dodatkowych przychodów (mających uzupełniać główne źródło przychodów, jakie stanowi zwolniona z VAT Działalność statutowa (edukacyjna),

*   nie spełnia przesłanki funkcjonalnego związku z działalnością podstawową Uczelni (Działalnością statutową), gdyż nie jest jej bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją. Przeniesienie nakładów w drodze wystawienia refaktury usług budowlano-remontowych w żaden sposób bowiem nie uzupełnia, ani nie wspiera wykonywania działalności polegającej w szczególności na kształceniu studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej i naukowej, prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, świadczeniu usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich, kształceniu i promowaniu kadr naukowych, upowszechnianiu i pomnażaniu osiągnięć nauki i kultury narodowej, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych. W praktyce, wystawiona refaktura usług budowlano-remontowych nie ma nic wspólnego z Działalnością statutową z perspektywy natury omawianych świadczeń, wynagrodzenie otrzymane przez Uczelnię z tytułu transakcji rozliczenia nakładów jest przez nią traktowane jedynie jako przeniesienie poniesionego wcześniej kosztu na jej Kontrahenta. Uczelnia nie dokonała bowiem omawianej transakcji z intencją wygenerowania dodatkowego przychodu, który miał stanowić uzupełnienie Działalności statutowej. Wystawienie refaktury stanowiło jedynie jeden z elementów porozumienia zawartego pomiędzy Uczelnią a jej Kontrahentem. W związku z zawarciem porozumienia z Kontrahentem zainteresowanym współkorzystaniem z budynku w celu prowadzenia w nim swojej działalności Kontrahent został głównym inwestorem i zostało na niego przeniesione pozwolenie budowlane. W tej sytuacji przeniesienie na Kontrahenta kosztów poniesionych uprzednio na rozbudowę przedmiotowego budynku było czynnością uzasadnioną gospodarczo. Przy czym, rozliczenie dokonane zgodnie z przepisami Ustawy o VAT w formie refakturowania miało charakter czysto incydentalny i jednorazowy.

*   została zrealizowana z wykorzystaniem jedynie tych zasobów, które potrzebne były do prawidłowego przeprowadzenia transakcji z Kontrahentem (w szczególności działu księgowego oraz dedykowanej mu przestrzeni i wyposażenia biurowego), które stanowią marginalną część całokształtu wykorzystywanych przez Uczelnię aktywów. Tym samym, uznać należy, że spełniona została przesłanka niskiego udziału aktywów zaangażowanych w realizację ocenianej transakcji, jak opisano powyżej, w przedmiotowej sprawie wyświadczenie opodatkowanej usługi remontowo-budowlanej przez Uczelnię jest wynikiem specyficznej natury instytucji refaktury uregulowanej w przepisie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT. Przyjęcie w oparciu o ten przepis fikcji prawnej, zgodnie z którą Uczelnia wyświadczyła wcześniej nabytą usługę na rzecz Kontrahenta, sprawia iż na gruncie Ustawy o VAT przyjmuje się, iż dokonała ona określonych czynności, pomimo faktu iż nie dysponuje aktywami, materiałami, wiedzą czy doświadczeniem niezbędnymi do wykonywania czynności tego typu. Zdaniem Uczelni, nieposiadanie przez nią aktywów do świadczenia usług remontowo-budowlanych (takich jak maszyny, materiały budowlane i wykwalifikowani pracownicy) podkreśla fakt, iż wyświadczenie przez nią takiej usługi w wyniku wystawienia refaktury nie może być uznane za element jej podstawowej działalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Uczelni, transakcję, której przedmiotem jest rozliczenie nakładów remontowo-budowlanych dokonaną pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem uznać należy za pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Uznanie przedmiotowej transakcji, która jak wskazano powyżej miała charakter incydentalny i nie jest związana funkcjonalnie z Działalnością statutową (edukacyjną) Uczelni, za podlegającą uwzględnieniu w ramach kalkulacji Współczynnika doprowadziłoby do zafałszowania realnej proporcji działalności opodatkowanej do działalności zwolnionej wykonywanych przez Uczelnię w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, obrotu osiągniętego przez Uczelnię z tego tytułu nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z pózn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do podstawowej działalności Uczelni należy m.in. kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej i naukowej, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich, kształcenie i promowanie kadr naukowych, upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury narodowej, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie podatku VAT gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych Działalność statutowa). Na gruncie podatku VAT prowadzona przez Uczelnię działalność polega głównie na świadczeniu usług edukacyjnych, które podlegają zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności zdarza się jednak, iż Uczelnia wykonuje również czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Przy czym, zarówno w aspekcie ilościowym, wartościowym, jak i wykorzystywania posiadanych aktywów, działalność zwolniona z VAT stanowi przeważającą większość całokształtu sprzedaży dokonywanej przez Uczelnię. W latach poprzedzających rok 2017 czynności poboczne (towarzyszące działalności podstawowej jaką jest działalność edukacyjna) stanowiące sprzedaż opodatkowaną nie przekraczały 2% całej sprzedaży realizowanej przez Uczelnię.

W pierwszej połowie roku 2017 Uczelnia podpisała z wykonawcami prac budowlanych dwie umowy na przebudowę, rozbudowę i remont pomieszczeń mieszczących się w budynku będącym własnością Uczelni. W trakcie prowadzonych prac związanych z przebudową, rozbudową i remontem Uczelnia zawarła porozumienie z podmiotem zainteresowanym współkorzystaniem z budynku w celu prowadzenia w nim swojej działalności (Kontrahent). Na mocy w/w porozumienia Uczelnia zobowiązała się przenieść pozwolenie na rozbudowę i przebudowę budynku na Kontrahenta najpóźniej do dnia 30 września 2017 r. oraz zrealizować przedmiotową inwestycję i rozliczyć się z Wykonawcami jako Generalny Realizator tej Inwestycji. Z kolei Kontrahent zobowiązał się zwrócić/sfinansować nakłady poniesione przez Uczelnię w związku z realizacją prac budowlanych przez Wykonawców, którzy faktury dokumentujące te prace wystawiali na Uczelnię.

W związku z wykonanymi przez Podwykonawców pracami budowlanymi, w oparciu o zawarte z Kontrahentem porozumienie Uczelnia wystawiła w 2017 roku na jego rzecz 5 faktur dokumentujących sprzedaż tj. rozliczenie nakładów poniesionych na modernizację budynku (wydatków poniesionych na usługi remontowo-budowlane nabyte przez Uczelnię od Wykonawców), stosując podstawową 23% stawkę VAT.

Wynagrodzenie otrzymane przez Uczelnię z tytułu opisanej transakcji rozliczenia nakładów nie jest przez Uczelnię traktowane jako uzupełnienie przychodów z Działalności statutowej (edukacyjnej) zwolnionej z VAT. Przychód otrzymany w jej wyniku miał bowiem na celu jedynie przeniesienie na Kontrahenta kosztu poniesionego wcześniej przez Uczelnię. Ponadto, w celu zrealizowania przedmiotowej transakcji, Uczelnia korzystała z minimalnych zasobów ludzkich i rzeczowych (m.in. z działu księgowego i dedykowanej mu przestrzeni i wyposażenia biurowego), stanowiących marginalną część jej łącznych aktywów.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca Kontrahent będzie współkorzystał z budynku Uczelni w oparciu o zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem umowę najmu, regulującą zasady korzystania z budynku (w tym m.in. określenie powierzchni objętej umową najmu, obowiązki w zakresie utrzymania powierzchni, szczegółowe zasady korzystania z powierzchni, czas trwania umowy) oraz ustalającą czynsz najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy obrót z tytułu rozliczenia pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem nakładów na modernizację budynku w postaci usług remontowo-budowlanych powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wprowadzenie wyłączenia dla transakcji pomocniczych, o którym mowa w art. 174 ust. 2 Dyrektywy oraz w art. 90 ust. 6 ustawy, miało na celu wyeliminowanie zniekształcenia wartości współczynnika VAT ze względu na ujęcie przy jego wyliczeniu czynności, które nie należą do podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie to ma szczególne znaczenie, jeśli podatnik dokonuje transakcji dotyczących nieruchomości lub transakcji finansowych, które wiążą się z obrotem niewspółmiernie dużym w stosunku do wykorzystanych zasobów przedsiębiorstwa (zakupów związanych z takimi transakcjami), a które nie stanowią podstawowej działalności podatnika.

W odniesieniu do będącej przedmiotem wniosku transakcji obejmującej rozliczenie usług budowlano-remontowych pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem polegającej na przeniesieniu nakładów w drodze wystawienia refaktury usług budowlano-remontowych należy wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – stanowi ona odpłatne świadczenie usług.

W ocenie tut. organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują, wbrew stanowisku Spółki, że wskazane rozliczenie nakładów na modernizację budynku w postaci usług remontowo-budowlanych dokonane pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem jest związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą najmu budynku Uczelni i tym samym wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, Kontrahent będzie współkorzystał z budynku Uczelni w oparciu o zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem umowę najmu, regulującą zasady korzystania z budynku (w tym m.in. określenie powierzchni objętej umową najmu, obowiązki w zakresie utrzymania powierzchni, szczegółowe zasady korzystania z powierzchni, czas trwania umowy) oraz ustalającą czynsz najmu.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez najemcę.

Tym samym, obok opisanej działalności edukacyjnej, Uczelnia będzie świadczyła usługi najmu budynku. Świadczenie wskazanych usług najmu stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – edukacyjnej, charakteryzując się przy tym powtarzalnością. Z opisu sprawy wynika, że jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te niewątpliwie związane są z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Wobec tego transakcja obejmująca rozliczenie usług budowlano-remontowych pomiędzy Uczelnią a Kontrahentem, polegająca na przeniesieniu nakładów poniesionych na modernizację budynku Uczelni jest bezpośrednio związana ze świadczoną usługą najmu i wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stanowi uzupełnienie działalności gospodarczej, polegającej także na świadczeniu usług najmu. Jak wskazał Wnioskodawca przeniesienie ww. kosztów było czynnością uzasadnioną gospodarczo w związku z zawarciem porozumienia z Kontrahentem zainteresowanym wynajmem budynku Uczelni.

Zatem transakcja odsprzedaży nakładów na modernizację budynku w niniejszej sprawie stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, została poniesiona bezpośrednio w związku z usługą najmu i wspiera tę działalność Uczelni.

Wobec tego transakcje odsprzedaży nakładów na rozbudowę budynku Uczelni, jako celowe zamierzone czynności podejmowane w związku ze świadczonymi usługami najmu, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W rezultacie wartość obrotu uzyskanego przez Uczelnię z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.