Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-839/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Brak obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 6 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani A. Z. (dalej „Wnioskodawca”) jako osoba fizyczna jest podatnikiem VAT czynnym, przy czym nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wraz z mężem, na mocy aktu notarialnego repertorium A. z 2005 r., dnia 29 grudnia 2005 r. kupiła z majątku wspólnego nieruchomość gruntową położoną w X., która obejmuje działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 13/58 (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość była w 2005 r. objęta planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę wielorodzinną z usługami. Przeznaczenie Nieruchomości w aktualnie obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego I. nie uległo zmianie. Wnioskodawca zakupił Nieruchomość bez zamiaru wykorzystywania jej w działalności gospodarczej, jej zakup miał być formą lokaty kapitału.

Wnioskodawca wraz z mężem nabyli Nieruchomość za cenę wynoszącą 575.700 zł (w tym VAT), z uwzględnieniem wpłaconego wadium w kwocie 30.000 zł. Obecnie wartość rynkowa Nieruchomości wynosi około 3.000.000 zł.

Nieruchomość od czasu jej nabycia, aż do chwili obecnej, nie była wydzierżawiana oraz nie powstały na niej żadne naniesienia (budynki, budowle). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych dodatkowych prac na powyższej nieruchomości, takich jak uzbrojenie - doprowadzenie wody, energii elektrycznej, kanalizacji etc.

W najbliższej przyszłości planowane jest wniesienie Nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”) lub spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”; Spółka komandytowa lub Spółka kapitałowa, zwane również dalej: „Spółką”). W wypadku aportu Nieruchomości do Spółki kapitałowej niewykluczone, że wartość rynkowa Nieruchomości wnoszonej aportem będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej, wyemitowanych w związku z aportem. W takiej sytuacji nadwyżka łącznej ceny emisyjnej udziałów w Spółce kapitałowej ponad łączną wartość nominalną udziałów wydanych Wnioskodawcy z tytułu aportu Nieruchomości zostanie alokowana na kapitale zapasowym Spółki kapitałowej (agio).

Następnie Spółka rozpocznie na Nieruchomości inwestycję deweloperską, celem której jest wybudowanie osiedla mieszkaniowego składającego się z kilkunastu budynków. Po uzyskaniu stosownych pozwoleń Spółka zamierza sprzedawać gotowe mieszkania. W stosunku do Nieruchomości nie były dotychczas podejmowane żadne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym lub mającym na celu wsparcie przyszłej sprzedaży. Szacuje się, że sprzedaż mieszkań powinna rozpocząć się za około rok. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy planowany aport nieruchomości stanowi czynność pozostającą poza zakresem VAT.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, która zasadniczo dotyczy wynajmu i dzierżawy maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych – kod 77.39Z wg Polskiej Klasyfikacji Działalności. Działalność nie obejmuje obrotu nieruchomościami.

Nieruchomością, która będzie przedmiotem transakcji, jest działka ewidencyjna gruntu o pow. 2,4760 ha. Jest to grunt niezabudowany. Dla przedmiotowej nieruchomości nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie planuje występowania z wnioskiem o wydanie takiej decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym nie występuje jako podatnik VAT, przez co opisana we wniosku transakcja aportu Nieruchomości do Spółki jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT?
*   Jeśli odpowiedź na pytanie numer 1 będzie negatywna, a aport Nieruchomości zostanie dokonany do Spółki kapitałowej, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Nieruchomości do Spółki kapitałowej z wykorzystaniem instytucji tzw. agio - będzie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszona o kwotę należnego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a więc dokonany przez niego aport Nieruchomości pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: „Ustawa o VAT”), status podatnika VAT należy przypisać każdej osobie, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalnością gospodarczą jest również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Definicja podatnika z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT opiera się więc przede wszystkim na ocenie charakteru wykonywanych czynności. Formalny status podmiotu, który te czynności wykonuje ma znaczenie drugorzędne (np. w zakresie spełnienia obowiązków rejestracji dla celów VAT). Ewentualna rejestracja dla celów VAT nie oznacza również, że wszystkie czynności realizowane przez ów podmiot należy uznawać za objęte zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, skutki podatkowe w VAT występują jedynie wówczas, gdy podatnik VAT, działający w takim charakterze dokonuje czynności podlegających przepisom o VAT (np. dostawy towarów, świadczenia usług). Pogląd ten prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FPS 3/07 z dnia 27 października 2007 r. Sąd podkreślił, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Wnioskując a contrario z treści art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, należy stwierdzić, że wykonywanie czynności, które nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, leży poza zakresem działalności podatnika VAT. Wykonywanie takich czynności nie wywołuje więc konsekwencji na gruncie przepisów Ustawy o VAT. Powszechnie przyjmuje się, że przykładem działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej są czynności realizacji prawa własności (uprawnień właścicielskich) przez osoby fizyczne. Niemniej, nie ulega wątpliwości, że definicja działalności gospodarczej w Ustawie VAT została sformułowana w sposób ogólny, daleki od precyzji wymaganej dla jednoznacznego ustalenia zakresu pojęcia „podatnik VAT”. W związku z tym warto przywołać bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczące wskazanej problematyki. W orzeczeniu TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 Słaby, Kuć wskazano przesłanki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość uznania, że transakcja sprzedaży nieruchomości dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

TSUE zwrócił uwagę, że dla uznania transakcji za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej:

*   nie jest istotna liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych, w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego;
*   nie jest istotna wysoka wartość transakcji;
*   nie jest decydująca również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt. 38 orzeczenia).

Trybunał podkreślił, że istotne dla oceny statusu sprzedawcy jest ustalenie, czy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Za działania przekraczające zwykły zarząd majątkiem prywatnym TSUE uznał podejmowanie działań marketingowych lub uzbrojenie terenu.

W wyroku tym TSUE stwierdził ponadto, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT) przyznaje państwom członkowskim możliwość uznania za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wskazać należy, że opcja ta może, lecz nie musi być implementowana do krajowego porządku prawnego. Argumentacja wskazana przez TSUE wielokrotnie została powtórzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13 sąd wskazał: „Podkreślić należy, że na aktywność „handlową” Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Same bowiem czynności - mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek - nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. Wzbogacenie jednak tych czynności o działania dodatkowe, wskazujące na poważniejsze zaangażowanie inwestycyjne Skarżącego, w kontekście planowanej sprzedaży kilkunastu działek gruntu, musi być już ocenione kompleksowo, jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”. Analogiczną argumentację wskazują również m. in. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1684/13, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1290/13.

Kierunek argumentacji wyznaczony przez TSUE stosowany jest również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w zakresie oceny statusu osób fizycznych dokonujących zbycia nieruchomości. W interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej („Dyrektor IS”) w Katowicach w dniu 24 marca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-1202/13/KJ), wskazano, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dyrektor IS podkreślił również, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Mając na uwadze powyższe kryteria, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest przypisanie Wnioskodawcy statusu podatnika VAT. Od momentu nabycia nieruchomości Wnioskodawca traktował nieruchomość jak swój majątek osobisty, jej zakup nie miał żadnego związku z działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta nie została nabyta w celach handlowych, lecz zakup Nieruchomości był sposobem lokaty kapitału. Zachowanie Wnioskodawcy w momencie nabycia nieruchomości nie nosiło więc znamion typowych dla handlowca. Należy również podkreślić, że Nieruchomość od daty zakupu w 2005 r. nie była użytkowana lub wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie podejmował w związku z Nieruchomością czynności charakterystycznych dla podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami lub działalność deweloperską - nie dokonywał żadnych działań o charakterze marketingowym, nie dokonywał uzbrojenia Nieruchomości lub wytyczenia dróg wewnętrznych. Brak w opisanym stanie faktycznym jakichkolwiek prac zmierzających do zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości w sposób właściwy dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Podkreślić również należy, że pomiędzy zakupem nieruchomości a planowanym aportem Nieruchomości do Spółki mija okres 10 lat. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, że inwestycja w Nieruchomość w 2005 r. była elementem zorganizowanego, stałego i profesjonalnego zaangażowania Wnioskodawcy w obrót nieruchomościami. Nie ma podstaw do uznania, że zakup nastąpił w celu realizacji inwestycji deweloperskiej. Dla oceny statusu Wnioskodawcy nie powinien mieć znaczenia fakt, że przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywana do realizacji działalności gospodarczej w Spółce. Należy bowiem wyraźnie oddzielić podlegającą VAT działalność gospodarczą Spółki od czynności realizowanych przez jej wspólników, które mogą mieć odmienny charakter. W orzeczeniu TSUE w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn, Trybunał wskazał, że prawidłowa interpretacja przepisów Dyrektywy VAT wymaga uznania, że pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Zdaniem Trybunału jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. Powołując się na orzecznictwo w sprawach C-268/83 Rompelman oraz C-110/94 INZO, Trybunał wywiódł, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu Szóstej Dyrektywy. Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że wydatki Wnioskodawcy związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w 2005 r. nie były związane planowanym obecnie aportem nieruchomości do Spółki. Nie istnieje związek celowościowy pomiędzy inwestycją dokonaną przez Wnioskodawcę, a działalnością planowanej Spółki. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w istocie każdy kto dokonuje zbycia nieruchomości poprzez jej wniesienie jako wkład niepieniężny do spółki prawa handlowego jest podatnikiem VAT. Prowadziłoby to do podważenia stanowiska Trybunatu Sprawiedliwości UE w orzeczeniach wskazanych powyżej oraz podważenia ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, na zadane w niniejszej sprawie pytanie należy odpowiedzieć twierdząco - planowany aport nieruchomości nie będzie przeprowadzony przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji planowana transakcja aportu nieruchomości pozostaje poza zakresem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zostanie uznane, że w opisanym zdarzeniu przyszłym występuje jako podatnik VAT, podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Nieruchomości do Spółki kapitałowej z wykorzystaniem instytucji tzw. agio będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem rozumie się przez nie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki kapitałowej, o ile jest dokonywane przez podatnika VAT, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Artykuł 29a ust. 6 Ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania, w przypadku wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki kapitałowej, należy ustalić na podstawie powyższych przepisów, tzn. art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy o VAT. W konsekwencji podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Spółce kapitałowej, pomniejszona o wartość należnego VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie miało żadnego wpływu wystąpienie agio emisyjnego, którego wartość będzie alokowana na kapitale zapasowym Spółki kapitałowej, ponieważ z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego (przysporzenia majątkowego). Kwoty przekazane na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej w związku z aportem Nieruchomości i emisją nowych udziałów nie będą kreować bowiem dla Wnioskodawcy żadnych uprawnień.

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w brzmieniu polskich przepisów dotyczących VAT (od 1 stycznia 2014 r. stanowiących odzwierciedlenie postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE.L.2006.347.1 ze zm. - dalej „Dyrektywa”), ale również w orzecznictwie TSUE.

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość towaru bądź usługi oszacowana według obiektywnych kryteriów (taki pogląd został wyrażony m. in. w wyroku w sprawie C-33/93, czy C-154/80). Wnioskodawca podkreśla również, że do końca 2013 r. zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT przy aporcie były określone w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym dla czynności, dla których nie ustalono ceny, podstawę opodatkowania w VAT należy określić w oparciu o wartość rynkową usługi bądź towaru. Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 Ustawy o VAT został uchylony na mocy Ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 35, ze zm. - dalej „Nowelizacja”). Uchylenie art. 29 Ustawy o VAT doprowadziło do uzyskania pełnej zgodności Ustawy o VAT z Dyrektywą w zakresie zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w VAT.

Nowelizacją do Ustawy o VAT zostały wprowadzone nowe regulacje dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 29a Ustawy o VAT, zgodnie z którym, tak jak w Dyrektywie, za podstawę opodatkowania w VAT należy uznać, generalnie rzecz ujmując, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Tym samym w obecnym stanie prawnym brak w Ustawie o VAT przepisów określających podstawę opodatkowania w VAT w zakresie czynności, dla których nie ustalono ceny w oparciu o wartość rynkową towaru bądź usługi.

Z uwagi na to, jak już to zostało wskazane, zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku aportu Nieruchomości do Spółki kapitałowej z tzw. agio, za podstawę opodatkowania w VAT powinna zostać uznana wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszona o należny VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13), w którym przeprowadzono podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego podstawy opodatkowania VAT, w przypadku wniesienia aportem składnika majątku, który nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W uzasadnieniu postanowienia NSA odniósł się również do Nowelizacji, wskazując, że: „w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (przykładowo wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej”.

Podobnie wypowiedział się również:

*   NSA w wyroku z dnia 6 marca 2015 r., w sprawie o sygn. I FSK 478/14, w którym, nawet na gruncie Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zostało wskazane, że „Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym postanowieniu - stosując wykładnię prounijną - przyjął, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej. Poglądy przywołane powyżej, a zawarte w treści postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13 znajdują zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie został przez Sąd I instancji naruszony”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. I SA/Kr 1875/14, w którym stwierdzono, że „Ponadto, jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, strona skarżąca w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) otrzymała jedynie akcje. Oznacza to tym samym, że SKA w zamian za uzyskany wkład „zapłaciła” jedynie swoimi akcjami, które posiadają określoną wartości nominalną. Również strona skarżąca otrzymała w zamian za wniesiony wkład jedynie akcje, które posiadały określoną wartość nominalną. Skoro strona skarżąca nie otrzymała nic więcej, wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do SKA wkład niepieniężny (aport)”.
*   NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. I FSK 225/13, w którym podniesiono, że „Po pierwsze, w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, że podstawą opodatkowania niepieniężnego wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna udziałów otrzymana przez wspólnika w zamian za ten aport”.

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydanych dotychczas przez Ministra Finansów licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania w VAT przy aporcie do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r. (IPTPP2/4512-112/15-3/PRP) Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) wskazał: „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku aportu Nieruchomości do SKA z wykorzystaniem instytucji tzw. agio będzie, na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, wartość nominalna objętych akcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r. (IPPP3/443-180/14-2/KC) Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r. (ILPP5/443-62/14-2/KG) Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wskazał: „w okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. (ILPP1/443-302/14-2/MK) Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wskazał, że: „opodatkowana podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych) będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. (IBPP1/443-337/14/AZb) Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wskazał, że: „należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania pozostanie wartość rynkowa wnoszonego aportu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.