Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-359/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie od subpartycypanta usług w ramach umowy?
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; sekurytyzacja; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji betonu towarowego.

Wnioskodawca pragnie poprawić swoją płynność finansową oraz wyzbyć się ryzyka z tytułu niewypłacalności kontrahentów. Konsekwentnie, Wnioskodawca postanowił zawrzeć umowę pozwalającą na poprawę przepływów pieniężnych (dalej umowa). Drugą stroną umowy jest powiązana z Wnioskodawcą spółka akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: subpartycypant) będąca czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT.

Umowa między Wnioskodawcą i subpartycypantem będzie miała charakter umowy nienazwanej. Jej charakter prawny jest podobny do umowy subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji. Subpartycypacja, co do zasady, jest umową, na mocy której inicjator przekazuje do innego podmiotu prawo do świadczeń, jakie wynikają z zawartych umów/posiadanych wierzytelności. Na podmiot przejmujący – subpartycypanta, natomiast przechodzi ryzyko braku uregulowania wierzytelności, jednakże w dalszym ciągu wierzytelność pozostaje w majątku inicjatora subpartycypacji (nie dochodzi do cesji wierzytelności).

Przedmiotem umowy jest określony strumień przepływów pieniężnych wynikający z zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów, na podstawie których oczekuje w przyszłości płatności. W ocenie Wnioskodawcy, przyszłe wpływy należy uznać za stabilne oraz nieobarczone wysokim ryzykiem nieściągalności.

Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązał się do przekazywania subpartycypantowi przyszłych wpływów pieniężnych z określonego przez strony źródła, w tym wypadku z określonych kontraktów, w zamian za co w chwili zawarcia umowy Wnioskodawca otrzymał płatność inicjalną od subpartycypanta. Na mocy umowy nie nastąpiło przeniesienie na rzecz subpartycypanta żadnych praw do wierzytelności objętych umową (dalej: wierzytelności). Wnioskodawca pozostaje podmiotem wyłącznie uprawnionym z tytułu wierzytelności zgodnie z umowami lub innymi dokumentami, na podstawie których powstały wierzytelności, jak również podmiotem uprawnionym do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek działań mających na celu dochodzenie od osób trzecich roszczeń związanych z wierzytelnościami oraz działań windykacyjnych oraz do ewentualnej realizacji zabezpieczeń koniecznych w celu zaspokojenia Wnioskodawcy. Jednakże, Wnioskodawca dochowa należytej staranności w dochodzeniu tych wierzytelności, w szczególności, będzie podejmować takie same działania, jak w stosunku do pozostałych wierzytelności mu przysługujących.

Z umowy wynika zobowiązanie do zapłaty przez Wnioskodawcę określonych kwot – odpowiadających, co do zasady, wartości wpływów z kontraktów – w zamian za zobowiązanie do zapłaty przez subpartycypanta z góry określonej kwoty pieniężnej odpowiadającej sumie wartości nominalnych wierzytelności pomniejszonych o dyskonto. Płatność za konkretną wierzytelność (wartość wierzytelności pomniejszona o dyskonto) została określona w umowie odrębnie dla poszczególnych wierzytelności Wnioskodawcy względem kontrahentów objętych umową. W chwili zawarcia umowy subpartycypant wypłacił Wnioskodawcy sumę płatności przyporządkowanych do wierzytelności objętych umową.

Jednocześnie, na podstawie umowy ryzyko niewypłacalności dłużnika Wnioskodawcy przechodzi na saubpartycypanta, tj. subpartycypant będzie się mógł domagać od Wnioskodawcy zaspokojenia z tytułu zawartej umowy wyłącznie ze środków faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu wierzytelności (wydzielony strumień pieniężny Wnioskodawcy). Subpartycypant nie będzie mógł żądać od Wnioskodawcy, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Subpartycypant dokona tylko jednej płatności na rzecz Wnioskodawcy, z góry za cały okres umowy. Wnioskodawca zobowiąże się do przekazywania otrzymanych świadczeń z tytułu określonych w umowie Wierzytelności na rzecz subpartycypanta w terminie określonym przez obie strony w umowie. Wskazane w umowie okresy rozliczeniowe będą nie dłuższe niż 12 miesięcy.

Wierzytelności objęte umową stanowią kwoty netto należności Wnioskodawcy od kontrahentów. Konsekwentnie, w przypadku uregulowania przez kontrahenta należności w części, Wnioskodawca w pierwszej kolejności uprawniony będzie do zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet należnego VAT z tytułu czynności opodatkowanej VAT, względem której powstał obowiązek podatkowy oraz w związku z którą Wnioskodawcy należna jest wierzytelność, do wysokości kwoty podatku należnego z tego tytułu oraz zobowiązana będzie do przekazania pozostałej części otrzymanego świadczenia subpartycypantowi.

W konsekwencji zawarcia umowy Wnioskodawca zrealizuje cel w postaci poprawy własnych przepływów pieniężnych – w momencie zawarcia umowy otrzymała dostęp do gotówki, będącej ekwiwalentem przyszłych wpływów z wierzytelności. Jednocześnie subpartycypantowi udzielone zostanie prawo do uzyskania w przyszłości określonych kwot po otrzymaniu przez Wnioskodawcę spłat wierzytelności z uwzględnieniem przejścia na subpartycypanta ryzyka ich nieściągalności. Z powyższego względu w ramach umowy Wnioskodawca będzie obowiązany również do informowania subpartycypanta o terminowości dokonywania spłat z objętych umową wierzytelności, a także do dochodzenia należności z tego tytułu z najwyższą starannością oraz umożliwienia realizacji prawa wglądu do dokumentacji handlowej w tym zakresie przez subpartycypanta.

Wnioskodawca wskazał, że przy wyborze modelu współpracy w ramach grupy rozważano także możliwość zawarcia umowy cesji wierzytelności lub umowy pożyczki. Niemniej jednak, ostatecznie zdecydowano się na model oparty na subpartycypacji z powodów przedstawionych poniżej.

Zawarcie umowy cesji wierzytelności pozwoliłoby Wnioskodawcy na wyzbycie się ze swojego majątku wierzytelności oraz otrzymanie zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność, jednak ze względu na ograniczenia prawne związane z obrotem wierzytelnościami, cesja wierzytelności byłaby trudna do wdrożenia (konieczne byłoby np. uzyskanie zgody dłużnika na przelew wierzytelności), a także stwarzałaby pewne ryzyka prawne dla Wnioskodawcy.

W przypadku zawarcia umowy pożyczki pieniężnej niewątpliwie Wnioskodawca pozyskałby środki pieniężne oraz poprawił własną płynność finansową. Jednakże, w przypadku zawarcia umowy pożyczki nadal ponosiłby ryzyko niewypłacalności swoich kontrahentów.

Na tle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozliczania umowy na gruncie ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego pytania, Wnioskodawca zaznaczył, że w odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących skutków zawartej umowy zaadresował pytania w zakresie rozpoznawalności przychodów i kosztów na gruncie ustawy o CIT oraz potwierdzenia, że Wnioskodawca w ramach umowy nie będzie świadczyć na rzecz subpartycypanta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie od subpartycypanta usług w ramach umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie od subpartycypanta usług w ramach umowy.

Powołując brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT Wniosskodawca wskazał, że powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca nadał więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W ramach realizowanej transakcji nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT, które mogłyby pozbawić Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach zawartej umowy. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, do nabytych usług w ramach umowy nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że usługi świadczone przez subpartycypanta w ramach umowy będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie umowy usługę opodatkowaną VAT będzie świadczyć subpartycypant na rzecz Wnioskodawcy. Za wykonane usługi subpartycypant otrzyma wynagrodzenie (marżę), które ma bezpośredni związek ze świadczoną przez niego usługą polegającą na umożliwieniu korzystania przez Wnioskodawcę z przekazanych przez subpartycypanta środków pieniężnych.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca zobowiąże się do przekazywania subpartycypantowi przyszłych wpływów pieniężnych z tytułu z góry określonych wierzytelności, w zamian za co w chwili zawarcia umowy otrzyma płatność inicjalną od subpartycypanta. W konsekwencji zawarcia umowy Wnioskodawca zrealizuje cel w postaci poprawy własnych przepływów pieniężnych – w momencie zawarcia umowy otrzyma bowiem dostęp do gotówki, będącej ekwiwalentem przyszłych wpływów z wierzytelności, które będą przedmiotem umowy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach umowy przez subpartycypanta będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Wnioskodawcę, gdyż zamiar poprawy własnych przepływów pieniężnych przez Wnioskodawcę poprzez zawarcie umowy ma niewątpliwy wpływ na działalność Wnioskodawcy, w szczególności możliwości kontynuacji działalności w zakresie sprzedaży własnych produktów, tzn. wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną VAT w zakresie produkcji betonu towarowego. Usługi nabyte w ramach umowy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – finansowania dostawy wyrobów własnych na rzecz podmiotów trzecich. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług świadczonych przez subpartycypanta na gruncie umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza poprawić płynność finansową oraz wyzbyć się ryzyka z tytułu niewypłacalności kontrahentów. W tym celu postanowił zawrzeć umowę ze spółką powiązaną będącą czynnym podatnikiem VAT (subpartycypantem). Umowa ta będzie miała charakter umowy nienazwanej, a jej charakter podobny do umowy subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji. Przedmiotem umowy będzie określony strumień przepływów pieniężnych wynikający z zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów, na podstawie których oczekuje w przyszłości płatności. Przyszłe wpływy należy uznać za stabilne oraz nieobarczone wysokim ryzykiem nieściągalności. W zamian, w chwili zawarcia umowy, Wnioskodawca otrzyma płatność inicjalną od subpartycypanta. Na mocy umowy nie nastąpi przeniesienie na rzecz subpartycypanta żadnych praw do wierzytelności objętych umową. Płatność za konkretną wierzytelność została określona w umowie odrębnie dla poszczególnych wierzytelności. Na podstawie umowy ryzyko niewypłacalności dłużnika Wnioskodawcy przechodzi na subpartycypanta, tj. subpartycypant będzie się mógł domagać od Wnioskodawcy zaspokojenia z tytułu zawartej umowy wyłącznie ze środków faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu wierzytelności (wydzielony strumień pieniężny Wnioskodawcy). Subpartycypant nie będzie mógł żądać od Wnioskodawcy, aby spłacił pozostałą część należności z innego źródła. Subpartycypant dokona tylko jednej płatności na rzecz Wnioskodawcy, z góry za cały okres umowy. Wnioskodawca zobowiąże się do przekazywania otrzymanych świadczeń z tytułu określonych w umowie wierzytelności na rzecz subpartycypanta w terminie określonym w umowie, nie dłuższym niż 12 miesięcy. W konsekwencji zawarcia umowy Wnioskodawca zrealizuje cel w postaci poprawy własnych przepływów pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Z kolei w ramach umowy o subpartycypację nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności, która pozostaje nadal w majątku inicjatora. Stroną umowy określanej jako umowa o subpatycypację może być wyłącznie fundusz sekurytyzacyjny lub towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny. Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157), definiując umowę o subpartycypację, w art. 183 ust. 4, stwierdza, że treścią umowy o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) jest zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości, kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Na podstawie umowy o subpartycypację nie dochodzi zatem do przelania jakichkolwiek praw. Inicjator subpartycypacji zamiast dokonywania przelewu wierzytelności, zobowiązuje się przekazywać kontrahentowi wszelkie wpływy z wierzytelności określonych w umowie subpartycypacji w zamian za zobowiązanie do zapłaty z góry określonej ceny przez drugą stronę umowy.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyści.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 16 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, wynika, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że mocą zawartej umowy mającej „charakter umowy nienazwanej”, podobnej „do umowy subpartycypacji stosownej w sektorze bankowym” kontrahent (subpartycypant) wyświadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, polegającą na zapewnieniu mu środków finansowych jeszcze przez terminem wymagalności wierzytelności własnych z tytułu zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów, w zamian za określone wynagrodzenie. Zatem to subpartycypant wykona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, należy ponownie podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Odnosząc się zatem do opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy subpartycypacji należy stwierdzić, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez subpartycypanta usługi w ramach umowy subpartycypacji nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w przywołanych przepisach, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy winny być opodatkowane wg podstawowej 23% stawki podatku.

Uwzględniając powyższe, jak również to, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a „usługi nabyte w ramach umowy będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT” wskazać należy, że na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez subpartycypanta na gruncie przedstawionej we wniosku umowy.

Jednocześnie należy zauważyć, że mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahenta (określanego we wniosku mianem subpartycypanta), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.