Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-715/10-3/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-08
Teza: Wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie stanowią zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, lecz stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który może być dokumentowany poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej do faktur sprzedaży z danego okresu rozliczeniowego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2010r. (data wpływu 20.09.2010r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.11.2010r. (data wpływu 29.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania za pomocą zbiorczej faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2010r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania za pomocą zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest dystrybutorem produktów związanych z instalacjami zaopatrzenia w wodę, jej uzdatniania, regulacji instalacji oraz systemów grzewczych (armatura ogólna i zabezpieczająca, uzdatniająca, armatura grzewcza, złączki, rozdzielacze i rury).

W ramach prowadzonej działalności, Strona zawiera umowy z kontrahentami dokonującymi zakupów wyżej wskazanych produktów. Zapisy umowy lub załączników do umowy z kontrahentem, co do zasady przewidują udzielanie różnego rodzaju rabatów. Wnioskodawca planuje udzielenie kontrahentom m.in. rabatu posprzedażowego, którego wartość będzie obliczana na podstawie wartości produktów zakupionych przez danego klienta w danym okresie rozliczeniowym. Należy podkreślić, że żadne dodatkowe zachowanie kontrahenta nie będzie konieczne dla uzyskania wskazanego rabatu. W szczególności nie zobowiązuje się on do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek świadczeń. Zobowiązania umowne wskażą jedynie na konieczność informowania Spółki o otrzymaniu faktury korygującej oraz podania numeru rachunku bankowego.

W związku z istniejącymi rozbieżnościami w ocenie charakteru tego rodzaju transakcji, wyrażanymi w odmiennych interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, Wnioskodawca ma wątpliwość czy udzielanie kontrahentowi „rabatu posprzedażowego” nie jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka pragnie potwierdzić, czy prawidłowe jest dokumentowanie tych transakcji za pomocą zbiorczej faktury korygującej, wystawianej przez Wnioskodawcę do wszystkich uwzględnionych faktur sprzedaży z danego okresu (kwartał, rok) na rzecz danego kontrahenta. Planowane zapisy umów przewidują bowiem dokumentowanie rabatu posprzedażowego tego typu fakturami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowy jest pogląd Spółki, że udzielanie rabatu posprzedażowego wskazanego w stanie faktycznym nie może być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowy jest pogląd Spółki, że udzielenie rabatu posprzedażowego może być udokumentowane jedną zbiorczą fakturą korygującą do wszystkich faktur sprzedaży dla danego kontrahenta, które brane są pod uwagę przy obliczeniu rabatu za dany okres czasu (kwartał, rok)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że udzielenie kontrahentowi rabatu za osiągnięcie określonego poziomu zakupów, nie powinno być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu przepisów o VAT. Trudno bowiem uznać dokonywanie zakupów produktów oferowanych przez Spółkę za świadczenie usługi. Z art. 5 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dokonywanie zakupu produktów Spółki jest czynnością, która mieści się w zakresie definicji dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, iż dostawą towarów jest „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Powyższe regulacje wskazują więc jednoznacznie, iż czynność, która jest dostawą towarów nie może być jednocześnie świadczeniem usług za wynagrodzeniem.

Nie powinno ulegać wątpliwości, iż sprzedaż produktów przez Wnioskodawcę wypełnia definicję dostawy towarów. Z tego powodu niemożliwym jest, aby ta sama transakcja, która została opodatkowana przez Spółkę jako dostawa towarów mogła jednocześnie spełniać definicję świadczenia usług przez kontrahenta Wnioskodawcy. Wyklucza to konstrukcja zapisów przywołanych powyżej art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienna interpretacja pozostawałaby również w sprzeczności z zasadami ogólnymi ustawy o VAT, m.in. z zasadą jednokrotnego obciążenia podatkiem. Podkreślić należy, że przepisy o VAT, zarówno krajowe, jak i regulacje Unii Europejskiej, dostarczają rozwiązań pozwalających uniknąć podwójnego opodatkowania transakcji, w szczególności w obrocie międzynarodowym (por. T. Michalik „VAT” wyd. 7, C.H. Beck, Warszawa 2010 r., s. 21). Z tego powodu, obciążenie jednej transakcji podatkiem przez obie jej strony, lecz z innego tytułu (jedna strona rozpoznaje dostawę towarów, druga świadczenie usług) uznać należy za niedopuszczalne.

W ocenie Wnioskodawcy, osiągnięcie określonego poziomu zakupów nie powinno być także uznane za świadczenie usług przez jej kontrahenta z uwagi na fakt, iż nie występuje w tym przypadku żadne świadczenie wzajemne ze strony kontrahenta. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żadne roszczenie wobec kontrahenta o dokonanie realizacji pewnego poziomu zakupów, nie jest przewidywana sankcja, jeżeli ów poziom nie zostanie osiągnięty.

Kontrahent Wnioskodawcy działa więc na zasadzie całkowitej dobrowolności w zakresie współpracy ze Spółką, decydując się na dokonywanie zakupów jej towarów, bądź ich nie dokonując. Z tego względu nie można również uznać, iż zachowanie kontrahenta w tym względzie jest wykonywaniem świadczenia spełniającego definicję usługi w rozumieniu przepisów o VAT. Podkreślić należy również, że przedstawione powyżej argumenty są powszechnie podnoszone oraz akceptowane w interpretacjach organów podatkowych, oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład warto przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: NSA) z dnia 6 lutego 2007 roku, sygn. I FSK 94/07. Sąd stwierdził w nim m.in., że „(\`(...)\`) pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie”.

Dalej NSA wskazuje, że „opodatkowanie – jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji”. Pogląd ten został później wielokrotnie powtórzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno wojewódzkich jak i NSA.

Także organy podatkowe, szczególnie w interpretacjach wydawanych w 2010 r., wskazują jednoznacznie, iż transakcje, których przykład Spółka wskazała w stanie faktycznym, nie powinny być traktowane jako świadczenie usług nabywcy danych produktów na rzecz ich dostawcy. W stosunku do sytuacji analogicznej do przedstawionej przez Wnioskodawcę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-341/10-4/ISz) stwierdził: „Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy oraz przywołanymi orzeczeniami sądów (NSA z dnia 6 lutego 2007 r. (I FSK 94/06), WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 410/03, niepubl. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2008 r. III SA/Wa 908/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 385/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1029/09), iż osiągnięcie przez kontrahenta określonego pułapu obrotów nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, gdyż skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego obrotu.

W orzecznictwie podnosi się jednocześnie, iż odmienne skutki podatkowe miałyby powiązanie otrzymywanej przez kontrahenta gratyfikacji z realizacją przez niego dodatkowych czynności - np. marketingowych, lojalnościowych, etc. Wówczas można mówić o wykonywaniu świadczenia, z którym powiązaną gratyfikację uznać należy za wynagrodzenie za usługę.

Stwierdza to m.in. NSA w orzeczeniu z 11 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 972/09) „(\`(...)\`) odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy płatnikiem premii pieniężnej i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą producenta wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz tego podmiotu, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych zasad eksponowania towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec producenta itp. wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz płatnika premii pieniężnej, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zapisy umów z kontrahentami nie wymagają od tych podmiotów podejmowania jakichkolwiek działań tego typu. Są oni jedynie zobowiązani do potwierdzenia otrzymania faktury korygującej oraz podania numeru rachunku bankowego, jeżeli wartość rabatu ma być zwrócona na to konto. Nie można jednak uznać powyższych czynności za jakiekolwiek świadczenie na rzecz Spółki. Są to tylko czynności techniczne, pozwalające na prawidłowe rozliczenie transakcji.

Ad. 2)

Jak wskazano powyżej, w praktyce nie budzi wątpliwości fakt, iż transakcje polegające na udzieleniu gratyfikacji za osiągnięcie określonego poziomu zakupów nie są usługą w rozumieniu przepisów o VAT. Niemniej, pozostaje wątpliwość czym w istocie jest taka transakcja i jakie są konsekwencje podatkowe jej dokonania. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że gratyfikacja wskazana w przedstawionym stanie faktycznym jest rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Świadczy o tym nie tylko jego nazwa „rabat posprzedażowy”, lecz przede wszystkim charakter takiej płatności oraz zakres jej udzielenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze, z określonymi zastrzeżeniami. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy rabat posprzedażowy wynika z umowy pomiędzy stronami, uznać go należy za rabat prawnie dopuszczalny (wynika bowiem z zasady swobody umów) oraz udokumentowany.

Dodatkowo, warunek udokumentowania jest spełniony w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę wyliczeń wartości udzielonego rabatu za dany konkretny okres rozliczeniowy. Powyższe pozwala więc stwierdzić, iż udzielany przez Spółkę kontrahentom rabat posprzedażowy jest rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1760 ze zm., dalej: Rozporządzenie), jeżeli po wystawieniu faktury udzielono rabatów o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W kolejnym ustępie przepisy Rozporządzenia wskazują jakie dane są konieczne na fakturze korygującej, m.in. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

Wskazane powyżej regulacje jednoznacznie wskazują, iż udzielenie kontrahentowi rabatu w postaci przedstawionej w stanie faktycznym powinno być udokumentowane fakturą korygującą. Podkreślić należy, iż pogląd ten jest uznawany za prawidłowy w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. we wskazanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-341/10-4/ISz). Jak wskazał Organ podatkowy, wypłacenie gratyfikacji z tytułu osiągniętego obrotu „(\`(...)\`) podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i jest traktowane jako rabat, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia (…)”.

Analogiczny pogląd można znaleźć także w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. NSA z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. I FSK 883/09): „Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 \[ustawy o VAT\]., z uwagi na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. \[obecnie: § 13 ust. 1 Rozporządzenia\] udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisy o VAT nie odnoszą się do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących. W praktyce uznaje się więc, pomimo faktu, że regulacje ustawy o VAT bądź Rozporządzenia nie nawiązują bezpośrednio do tego typu dokumentów, iż istnieje możliwość ich wystawiania. Istotne jest przy tym, aby spełnione zostały warunki formalne stawiane fakturom korygującym w zakresie danych, jakie powinny się na nich znajdować. Nie ma natomiast przeszkód, aby wystawić zbiorczą fakturę korygującą, odnoszącą się do faktur sprzedaży z okresu np. kwartału lub roku.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wystawianie takich zbiorczych faktur korygujących, co do zasady, powinno być uznane za dozwolone. Warto również podkreślić, iż istnieją liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, potwierdzające słuszność powyższego poglądu.

W interpretacji z dnia 16 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-61/10-4/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie zawierają regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Jednakże należy stwierdzić, iż wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur w odniesieniu do kilku miesięcy”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2178/09): „System polegający na wystawieniu zbiorczej faktury korygującej zapewni zdaniem Sądu - wypełnienie celu z art. 29 ust. 4-4b u.p.t.u., jakim było zapewnienie prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez wszystkich uczestników biorących udział w systemie tego podatku. Obniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku należnego) powinno powodować, co do zasady, obniżenie podatku naliczonego u kontrahentów tego podatnika”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniu z 27 maja 2010 r. (sygn. I FSK 883/09) odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, w którym podatnik przyznawał kontrahentom rabaty (bonusy) na bazie kwartalnych lub rocznych obrotów stwierdził: „Nie ma przy tym żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 cyt. ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej, polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z wielkością osiągniętego obrotu i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 cyt. ustawy.

Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na: przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W myśl § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy z kontrahentami dokonującymi zakupów produktów Spółki. Zapisy umowy lub załączników do umowy z kontrahentem, co do zasady przewidują udzielanie różnego rodzaju rabatów. Wnioskodawca planuje udzielenie kontrahentom m.in. rabatu posprzedażowego, którego wartość będzie obliczana na podstawie wartości produktów zakupionych przez danego klienta w danym okresie rozliczeniowym. Należy podkreślić, że żadne dodatkowe zachowanie kontrahenta nie będzie konieczne dla uzyskania wskazanego rabatu. W szczególności nie zobowiązuje się on do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek świadczeń. Zobowiązania umowne wskażą jedynie na konieczność informowania Spółki o otrzymaniu faktury korygującej oraz podania numeru rachunku bankowego.

Odpowiadając na pytanie nr 1 podkreślić należy, iż wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem usług przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazano we wniosku, wypłacanie premii pieniężnych przez Wnioskodawcę nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego progu zakupów.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie stanowią zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, lecz stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejszający podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do pytania nr 2 zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Na takiej fakturze powinny być podane jednak wszystkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, wskazywać których towarów i usług korekta dotyczy oraz wymieniać elementy kwotowe związane z korektą.

A zatem, dopuszczalne jest udokumentowanie rabatu za pomocą zbiorczych faktur korygujących, pod warunkiem, że faktury te spełniają warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z § 13 rozporządzenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokumentować udzielone rabaty posprzedażowe poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej do wszystkich uwzględnionych faktur sprzedaży z danego okresu (kwartał, rok) na rzecz danego kontrahenta. Wystawiane zbiorcze faktury korygujące spełniać będą warunki określone w § 13 rozporządzenia.

Reasumując, dopuszczalne jest dokumentowanie udzielonego rabatu poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej do faktur sprzedaży z danego okresu rozliczeniowego, w sytuacji gdy wystawiana faktura korygująca odpowiada wymogom wynikającym z rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.