Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.289.2020.3.AAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu transakcji z uwagi na uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji z uwagi na uznanie przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo

*   **prawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji z uwagi na uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji. Wniosek uzupełniony został w dniu 20 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 października 2020 r.)

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. („A.”, „Nabywca”, wspólnie z B. Sp. z o.o. „Wnioskodawcy”) jest podmiotem z siedzibą w W., założonym przez hiszpańską spółkę X. S.L. („X.”) z siedzibą w M. (Hiszpania). X. (i w konsekwencji także Nabywca) należą do grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż wyrobów jubilerskich oraz akcesoriów pod marką (\`(...)\`) indywidualnym odbiorcom („Grupa A.”). Grupa A. posiada rozpoznawalną markę i sprzedaje swoje produkty w ponad 50 krajach, na 4 kontynentach.

Do dnia zawarcia przedmiotowej transakcji na terytorium Polski dystrybucja produktów A. odbywała się za pośrednictwem firmy zewnętrznej, B. Sp. z o.o. z siedzibą w K., będącej wyłącznym dystrybutorem marki, działającym na podstawie umowy franczyzy jako franczyzobiorca („B.”, „Zbywca”). Spółka ta prowadziła sprzedaż wyrobów pod marką A. w Polsce poprzez sieć kilkudziesięciu sklepów stacjonarnych znajdujących się w reprezentacyjnych lokalizacjach (głównie w dużych centrach i galeriach handlowych) oraz w formie sprzedaży On-line na rynki polski, czeski i słowacki. Inne spółki z grupy kapitałowej B. tj. C. S.R.O. (spółka prawa czeskiego) oraz D. S.R.O. (spółka prawa słowackiego) prowadziły sprzedaż w sklepach stacjonarnych odpowiednio w Czechach i na Słowacji.

Biorąc pod uwagę perspektywy rozwoju bezpośredniej obecności na rynku, Grupa A. podjęła decyzję o rozpoczęciu samodzielnej sprzedaży detalicznej towarów A. w Polsce, a drogą najszybciej prowadzącą do tego celu było przejęcie działalności B. w zakresie prowadzenia sklepów (stacjonarnych i internetowego) A. w Polsce. W tym celu została założona nowa spółka tj. A. Sp. z o.o. (wpis do KRS 5 maja 2020 r.), która początkowo (tj. przed przejęciem działalności od B.) zatrudniała jedną osobę, odpowiedzialną m.in. za nadzorowanie procesu przejęcia działalności Zbywcy.

W dniu 1 czerwca 2020 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa („Umowa”), zgodnie z którą B. sprzedało na rzecz A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa B. obejmującą:

*   prawa i obowiązki Zbywcy, wynikające z zawartych przez niego umów najmu lokali handlowych w stosunku do 45 lokacji (sklepów) stacjonarnych na terenie całego kraju (cesja umów najmu),

*   wyposażenie i umeblowanie ww. sklepów (w szczególności witryny wystawowe, dekoracje, instalacje elektryczne i oświetleniowe, sejfy i szafki na biżuterię, telefony, drukarki i komputery służące do prowadzenia i rejestrowania sprzedaży), a także cześć wyposażenia biura stanowiącego centralę Zbywcy (komputery i telefony),

*   prawa i obowiązki Zbywcy, wynikające z zawartych przez niego umów (głównie umowy z dostawcami usług związanych z prowadzeniem sprzedaży internetowej, obsługą płatności elektronicznych, fachowcami w zakresie napraw i instalacji, wynajmem sprzętu biurowego, usługami szkoleniowymi i rekrutacyjnymi), pozwalające na nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu sieci sklepów stacjonarnych i platformy internetowej,

*   własność intelektualna i prawa autorskie,

*   dokumentację biznesową dotychczasowej działalności B.,

*   prawo własności do domeny (\`(...)\`) i wytworzonej platformy internetowej, za której pośrednictwem prowadzona jest sprzedaż e-commerce, oraz profile w social mediach (prawo do prowadzenia firmowych kont w mediach społecznościowych), bazę danych klientów B.,

*   tzw. goodwill (rozumiany jako reputacja oraz wartość wynikająca z powiązania ze sobą określonych składników majątkowych).

Po zawarciu i wykonaniu Umowy B. zaprzestała prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży produktów A. (gdyż całość substancji ekonomicznej i organizacyjnej służącej do tego celu została zbyta na rzecz Nabywcy).

Cena sprzedaży przewidziana w Umowie została ustalona w oparciu o prognozowaną dochodowość (poprzez odniesienie do wielkości sprzedaży) osobno każdego ze sklepów przejmowanych w ramach Umowy przez Nabywcę (w sumie 45 lokalizacji), skutkiem, czego kilkukrotnie przewyższała wartość księgową netto przejętych składników majątkowych (tj. aktywów trwałych i bieżących).

Na podstawie zawartej Umowy Nabywca przejął od Zbywcy, w trybie przewidzianym w art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. 2019 r. 1040), stu osiemdziesięciu czterech pracowników B., w tym stu siedemdziesięciu siedmiu pracowników poszczególnych sklepów (specjaliści ds. sprzedaży) oraz siedmiu pracowników działu marketingu, działu e-commerce oraz działu koordynacji (specjaliści ds. marketingu oraz sprzedaży).

Część kadry zarządzającej B., w tym członkowie zarządu tej spółki, nie została przejęta przez A.. Osoby te będą rozwijały nowe przedsięwzięcia biznesowe B.. W ocenie A. nie są one niezbędne do kontynuowania przejętej przez A. działalności B.

Transakcja nie obejmowała przeniesienia własności znajdującego się w posiadaniu B. zapasu towarów, gdyż zapas ten nie stanowił własności B.. Wnioskodawcy wyjaśniają, że dystrybucja towarów przez B. opierała się na modelu powierniczym, w którym towary były posiadane i oferowane do sprzedaży przez B., ale ich właścicielem w sensie prawnym do momentu sprzedaży przez Zbywcę pozostawała spółka z Grupy A., tj. E. S.A. z siedzibą w M., Hiszpania (posiadanie stanowi na gruncie prawa cywilnego uprawnienie podlegające ochronie w trybie roszczenia posesoryjnego na podstawie art. 344 KC). Mimo braku przeniesienia własności, na mocy Umowy B. przekazał Nabywcy posiadane zapasy towarów (będące formalnie własnością E.) celem kontynuacji przez A. działalności w modelu powierniczym, tj. w tym samym modelu, w którym towary były dystrybuowane przez B. przed transakcją.

Z uwagi na przynależność A. do Grupy A. transakcja nie została objęta umową franczyzową, która została rozwiązana równolegle z zawarciem transakcji. A. będzie kontynuować opisaną działalność w modelu powierniczym z wykorzystaniem składników nabytych na podstawie Umowy (w tym również otrzymanych od B. towarów), jednak formalnie już w oparciu o inną podstawę umowną dającą prawo do sprzedaży oraz zaopatrzenia w produkty marki A.

W ramach transakcji C. S.R.O. oraz D. S.R.O. zobowiązały się do zamknięcia sklepów stacjonarnych znajdujących się odpowiednio w Czechach i na Słowacji, a znajdujące się tam towary zostały przewiezione do Polski i wydane Nabywcy.

Księgi Nabywcy obejmujące wszystkie wymagane prawem rejestry rachunkowe są prowadzone przez ten sam zespół osób, który prowadził księgi Zbywcy przed transakcją, tj. w zewnętrznym podmiocie świadczącym usługi rachunkowe.

W ramach Umowy na Nabywcę nie przeszedł dług operacyjny Zbywcy, związany ze sprzedażą biżuterii będącej formalną własnością E.. Wnioskodawcy wyjaśniają, że postanowili rozwiązać problem długu B. sp. z o.o. w inny sposób, i ukształtowali Umowę tak, by w ramach tej samej transakcji nastąpiła spłata długu (a zatem doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania).

Przy zawieraniu Umowy strony dopuściły możliwość zawarcia między Nabywcą i Zbywcą umowy serwisowej, na której podstawie przez wskazany okres Zbywca świadczyłby na rzecz Nabywcy usługi logistyki (m.in. pakowanie paczek) i wynajmował część powierzchni biurowej, aczkolwiek do dnia złożenia niniejszego wniosku do zawarcia takiej umowy nie doszło, a wskazane świadczenia są zapewniane Zbywcy w inny sposób.

Reasumując, Nabywca poprzez zawarcie Umowy ze Zbywcą nabył od niego aparat organizacyjny, służący prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biżuterii w sklepach stacjonarnych A. w Polsce oraz w formule e-commerce w Polsce, Czechach oraz na Słowacji.

Transakcja została potraktowana przez strony, jako pozostająca poza zakresem VAT, ale objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który został uiszczony przez Nabywcę w terminie 14 dni od zawarcia Umowy.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu wskazano, że Kupujący w dniu transakcji miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątkowe, będące przedmiotem transakcji oraz przejęte w ramach transakcji, co uwidoczniło się w faktycznych czynnościach i postępowaniu zaraz po zawarciu umowy.

W zależności od konkretnej lokalizacji (w ramach transakcji przejęto blisko 50 punktów sprzedaży znajdujących się w całej Polsce oraz sprzedaż w formie e-commerce) już następnego dnia po transakcji zapewniono możliwość dokonywania zakupów.

Czynnościami, które warunkowały ciągłość sprzedaży (a więc jednocześnie kontynuację działalności gospodarczej) była wymiana kas fiskalnych (zarejestrowanych wcześniej na B.) i ich uruchomienie, tak, aby wskazywały na A. jako sprzedawcę towaru (fiskalizacja). Konieczne również było wykonanie inwentaryzacji towaru znajdującego się w każdym punkcie przejmowanym przez A.. Powyższe czynności praktycznie we wszystkich przypadkach zostały dokonane jeszcze przed otwarciem punktów sprzedaży następnego dnia roboczego po transakcji.

W ramach transakcji A. weszło również w posiadanie znajdujących się w posiadaniu B. zapasu towarów. Jak wyjaśniono we wniosku, transakcja nie obejmowała przeniesienia własności ww. zapasu towarów, gdyż zapas ten nie stanowił własności B. Dystrybucja towarów przez B. opierała się na modelu powierniczym, w którym towary były posiadane i oferowane do sprzedaży przez B., ale ich właścicielem w sensie prawnym do momentu sprzedaży przez B. pozostawała spółka z Grupy A., tj. E. S.A. W celu zapewnienia A. formalnej możliwości sprzedaży towarów stanowiących własność E. S.A. koniecznym było zawarcie stosownej umowy pomiędzy A. a E. S.A. Umowa taka została zawarta w dniu 1 czerwca 2020 r. (wraz z umową sprzedaży przedsiębiorstwa), dzięki czemu A. mogła zachować ciągłość sprzedaży w przejętych w ramach transakcji punktach sprzedaży.

Istotne znacznie miała również specyfika przejętych przez A. Polska umów zawartych wcześniej przez B. z właścicielami galerii handlowych, w których prowadzone są punkty sprzedaży, bowiem w znacznej większości przypadków umowy te nie przewidywały zamknięcia lub przerwy w otwarciu lokali handlowych (nawet w związku ze zmianą podmiotu mającego je prowadzić), a ewentualne zamkniecie mogło się wiązać z koniecznością poniesienia wysokich kar umownych. Również w odniesieniu do internetowej platformy sprzedaży (e-commerce) przejęcie odbyło się w dniu transakcji i polegało na przekazaniu danych dostępu elektronicznego do strony internetowej A. W ten sam sposób przekazano dostęp do kont firmowych w mediach społecznościowych, choć dane te przekazano jeszcze przed transakcją, a klientom zapewniono nieprzerwaną możliwość dokonywania zakupów.

Spółka podkreśliła, że powyższe czynności nie przerwały pracy sklepów zarówno w dniach poprzedzających jak i następujących po zawarciu umowy, w związku z czym klienci chcący dokonać w tych dniach zakupów mogli to robić, a A. odnotowało pierwszą sprzedaż już 1 czerwca 2020 r. (a zatem następnego dnia roboczego po transakcji). Jedynie w przypadku kilku (nie więcej niż trzech) lokacji, doszło do nie dłuższej niż dwudniowej przerwy technicznej spowodowanej przedłużającymi się procedurami dotyczącymi cesji umów najmu lokali.

W odpowiedzi na pytanie, czy Sprzedający po dokonaniu transakcji sprzedaży składników majątkowych nadal prowadzi działalność gospodarczą, wskazano, że po dokonaniu transakcji w dniu 1 czerwca 2020 r. B. (Sprzedający) zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej (kontynuowanie takiej działalności byłoby sprzeczne z uzgodnionymi w umowie sprzedaży klauzulami dotyczącymi zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej) i obecnie prowadzi ograniczoną działalność, polegającą głównie na wynajmie na rzecz podmiotów trzecich, części budynku (parteru), w którym znajduje się siedziba główna tej spółki (K.).

Również po zbyciu przedsiębiorstwa B. wykonywała czynności techniczne zmierzające do zakończenia swoich spraw związanych ze zbytym już przedsiębiorstwem, aczkolwiek czynności te nie obejmowały żadnej sprzedaży detalicznej. Takimi czynnościami była finalizacja obsługi zgłoszeń reklamacyjnych (których liczba, ze względu na charakter sprzedawanych towarów i tak pozostaje niewielka).

Również po transakcji (jak już zaznaczono obejmującej przeniesienie blisko 50 punktów handlowych) B. udostępniał A. niewielką część (ok. 150-160 m.kw.) swojej siedziby głównej (K\`(...)\`), tak by przez krótki czas po transakcji A. mógł składować tam niewielką część zapasów (gdyż m.in. zdecydowano się wycofać je z Czech i Słowacji, a były potrzebne dla obsługi e-commerce).

Udostępnianie to miało charakter komercyjny, odpłatny a A. był traktowany przez B. w tym zakresie na takich samych zasadach jak każdy inny podmiot, któremu B. wynajmuje lokale/powierzchnie. Jak już zaznaczono w opisie stanu faktycznego, w ramach nabywanego przedsiębiorstwa, A. nie przejęło całej siedziby B., gdyż nie było to niezbędne do kontynuowania działalności. Na chwilę obecną powyższa relacja handlowa została zakończona ze skutkiem na koniec października, a zapasy znajdujące się w K. zostają koncentrowane przez A. w sposób jednolity, w innej bardziej dogodnej lokalizacji do końca trwania ww. okresu wypowiedzenia.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe czynności - na tle całej transakcji (w szczególności przejęcia blisko 50 punktów sprzedaży i kontynuacji działalności) mają charakter nikły, jedynie techniczny i krótkotrwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy przedmiotem opisanej w stanie faktycznym transakcji, było zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r. poz. 106, dalej „Ustawa VAT”) i w konsekwencji transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przedmiotem opisanej w stanie faktycznym transakcji było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Odnośnie pytania nr 1

Opisana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana na gruncie ustawy o VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej od innych gałęzi prawa definicji przedsiębiorstwa, ale odwołuje się w tym zakresie do definicji zawartej w art. 55 \[1\] ustawy Kodeks Cywilny (Dz. U. 2019. 1145, dalej „KC”). Zgodnie z KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, a podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność, całość funkcjonalna i organizacyjna. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku II CSK 197/18, z przedsiębiorstwem zarówno w rozumieniu art. 55 \[1\] i nast. KC, jak i art. 228 pkt 3 KSH (a więc także w rozumieniu regulacji podatkowych), mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy istnieje więź funkcjonalna między materialnymi oraz niematerialnymi składnikami (elementami), która pozwala na stwierdzenie, iż przedmioty te nie stanowią jedynie samodzielnych dóbr majątkowych, lecz wspólnie służą realizacji określonego celu gospodarczego.

Aby można było mówić o przedsiębiorstwie niezbędne jest spełnienie dwóch wymogów: jakościowego (odnoszącego się do substancji ekonomicznej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) oraz celowościowego, polegającego na wykorzystywaniu wspomnianych wcześniej składników do realizacji działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawców zakres składników majątkowych objętych przez transakcję jest na tyle szeroki, że charakteryzuje właśnie przedsiębiorstwo. W ramach transakcji dokonano przeniesienia nie tylko wszystkich punktów handlowych (cesje umów najmu) wraz z ich wyposażeniem i znajdującymi się w nich towarami, ale również całości składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia rozwiniętej sprzedaży e-commerce (platforma internetowa umieszczona na serwerze, domena) oraz składników o charakterze bardziej ogólnym takich jak tajemnice przedsiębiorstwa w postaci bazy danych wszystkich klientów B., dokumentacji biznesowej dotychczasowej działalności B., profili w social mediach (prawo do prowadzenia firmowych kont w mediach społecznościowych) oraz tzw. goodwill (rozumiany jako reputacja oraz wartość wynikająca z powiązania ze sobą określonych składników majątkowych).

Co więcej akwizycji wskazanych składników majątkowych towarzyszyło przejęcie przez Nabywcę około dwustu pracowników Zbywcy zatrudnionych w przejmowanych punktach handlowych oraz działów służących wsparciu działania przedsiębiorstwa, jako całości (np. osoby zatrudnione w dziale marketingu).

Z kolei samodzielność przejętego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych manifestuje się najlepiej poprzez kontynuację działalności i niemal natychmiastowe uruchomienie sprzedaży w blisko 50 punktach handlowych oraz sprzedaży e-commerce w trzech jurysdykcjach po realizacji umowy/transakcji.

Inną okolicznością wskazującą na charakter transakcji jest sposób kalkulacji ceny, który w ocenie Wnioskodawców wskazuje na funkcjonalne powiązanie przejętych składników majątku. Ustalenie wartości w oparciu o prognozowaną dochodowość/poziom sprzedaży każdego ze sklepów jest bowiem typowe dla czynności zbycia przedsiębiorstwa, gdzie intencją nabywcy jest dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu całości nabywanego aparatu gospodarczego, a nie tylko przejęcie własności nad rzeczami i prawami wchodzącymi w jego skład (np. w celu dalszej odsprzedaży). Poprzez uwzględnienie potencjału gospodarczego nabywanego przedsiębiorstwa w jego wycenie powstać może dodatnia wartość firmy, na co w powyższym przypadku wskazuje cena będąca aż kilkakrotnością wartości księgowej netto przejmowanych składników majątkowych. Powstanie dodatniej wartości nie występuje natomiast w przypadku zakupu samych składników majątkowych przedsiębiorstwa, których wartość dla celów sprzedaży odpowiada ich bieżącej wartości rynkowej.

Reasumując argumenty przedstawione powyżej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że nabycie substancji ekonomicznej Zbywcy, pozwalającej mu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży biżuterii, oraz następcze wykorzystywanie tej substancji do prowadzenia tożsamej działalności niemalże od razu po dokonaniu transakcji wskazują, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55 \[1\] KC.

Odnośnie pytania nr 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 opisana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana na gruncie ustawy o VAT, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza definicję autonomiczną (własną). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza aktualnego orzecznictwa wskazuje również na inne elementy definicyjne, doprecyzowujące intencje ustawodawcy, które nie zostały literalnie zawarte w podanym powyżej przepisie. I tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1265/17, wskazuje, że istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. Natomiast okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem warunkującym istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych, służących realizacji określonej działalności gospodarczej.

Kwestia wyodrębnienia składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest również przedmiotem komentarzy do ustawy VAT (np. pod redakcją Tomasza Michalika, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 2019) oraz interpretacji organów podatkowych (np. 0111-KDIB3-2.4012.779.2019.2.EJU z 21 lutego 2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.765.2019.2.MC z 20 lutego 2020 r. 0114-KDIP1-1.4012.201.2020.2.JO z 25 maja 2020 r.) wskazują, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno być rozpatrywane na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej - polegającej na pewnej odrębności składników majątkowych (np. hala produkcyjna, maszyny, skład materiałów do produkcji) oraz personelu do nich przypisanego, stanowiących organizacyjną całość z perspektywy danego podmiotu (np. wyodrębniony dział produkcyjny);

*   finansowej - w doktrynie podkreśla się, że odrębność finansowa nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

*   funkcjonalnej - jest to skutek odrębności organizacyjnej i finansowej, polega ona na możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczych, tj. przyjmowania i realizowania zleceń, prowadzenia rozliczeń itd., przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto wyroki Sądów Administracyjnych doprecyzowują znaczenie powyższych obszarów wyodrębnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., I SA/Rz 525/19, wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny się składać aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Natomiast jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku I SA/Gd 55/18 z 5 czerwca 2018 r., zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy VAT pojęcie „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie”, należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

W przypadku będącym podstawą niniejszego wniosku, Wnioskodawcy wskazują, że w ich ocenie spełniony został każdy z wymogów opisanych powyżej, w związku z czym nabyty przez A. zespół składników majątkowych i niematerialnych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne nabytego przedsiębiorstwa w ocenie Wnioskodawców nie budzi wątpliwości. Wskutek zawartej umowy A. nabyło od B. całość jego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biżuterii A. w Polsce, tj. sklepy (stacjonarne oraz internetowy), pracowników niezbędnych do ich obsługi, a także własność rzeczy oraz praw stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Wydzielenie organizacyjne w tym przypadku obejmuje całość przedsiębiorstwa Zbywcy, jest więc zdecydowanie szersze, niż to, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, które odnosi się do zbycia jedynie części działalności gospodarczej (a nie całości).

W ocenie Wnioskodawców, przyjmując za słuszne wnioskowanie oparte na argumentom a fortiori (zgodne z wymogiem ścisłej analizy przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedstawionym w wyroku Sądu Najwyższego II CSK 197/18 z dnia 18 kwietnia 2019 r.), skoro w przypadku opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawcy spełnili warunek wydzielenia organizacyjnego w nadmiarze (gdyż w ich przypadku obejmuje ono de facto całość przedsiębiorstwa Zbywcy), to należy uznać, że zakupione przez Nabywcę przedsiębiorstwo spełnia ten wymóg w kształcie w jakim jest on uregulowany w ustawie VAT.

Jednocześnie fakt wyodrębnienia organizacyjnego wynika z wyodrębnienia wzajemnie powiązanych ze sobą składników majątkowych oraz przypisanego do nich personelu, przy czym majątek ten wraz z personelem tworzy pewną całość organizacyjną.

Również zagadnienie wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ocenie Wnioskodawców nie budzi wątpliwości, gdyż wycena transakcji została dokonana na podstawie bardzo szczegółowych danych finansowych dotyczących wręcz każdego pojedynczego przejmowanego sklepu. Pomimo tego, że zarówno przepisy ustawy VAT jak i tezy pojawiające się w orzecznictwie wskazują, że wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi być dokonane w drodze formalnej (np. poprzez uchwałę zarządu tworzącą odrębny dział firmy), i może być oceniane na podstawie przesłanek faktycznych. Nawet więc w przypadku, gdyby wydzielenie finansowe wymagało określenia jego kształtu w drodze formalnej, zdaniem Wnioskodawców w powyższym przypadku wymóg ten byłby niewątpliwie spełniony, jako że wydzielenie (odrębność) finansowa obejmowała całość działalności Zbywcy przekazanej w umowie sprzedaży.

W odniesieniu do uwzględnienia długów (zobowiązań) Zbywcy związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowiących jeden z aspektów odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawcy wyjaśniają, że w odniesieniu do długów B. związanych ze sprzedażą biżuterii A. na rynkach polskim, czeskim i słowackim, w odniesieniu do których wierzycielem była Grupa A., odpowiednie rozliczenia długu zostały dokonane równocześnie z zawarciem Umowy, nie został on zatem uwzględniony w składzie zbywanego przedsiębiorstwa, ale mimo to przeniesione składniki majątkowe były zdolne do wykonywania określonych zadań gospodarczych.

Wnioskodawcy podkreślają, że powyższe podejście jest akceptowane przez Sądy Administracyjne. W nadal aktualnym wyroku II FSK 1896/11 z 27 marca 2013 r. (odnoszącym się do czynności zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] KC, lecz analizującym elementy wyodrębnienia finansowego, mającego szczególne znaczenie w przypadku określenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „nie można przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

W kolejnym wyroku, II FSK 690/14 z 17 grudnia 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nawet, że „czynnikiem kontynuującym przedsiębiorstwo \[po dokonaniu jego sprzedaży - przypis Wnioskodawców\] w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Powołana definicja w sposób jednoznaczny wskazuje więc, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. (\`(...)\`) W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowiska zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawcy są zdania, że nieuwzględnienie długu B., którego wierzycielem była Grupa A., w sprzedawanym przedsiębiorstwie nie oznacza, że nie można mówić o jego odrębności finansowej, co wskazuje, że w istocie mogło dojść do skutecznego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do odrębności funkcjonalnej, objawiającej się zdolnością do prowadzenia samodzielnej określonej działalności gospodarczej, tj. przyjmowania zleceń i zamówień oraz regulowania własnych zobowiązań, w ocenie Wnioskodawców jest ona w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym spełniona, gdyż całość składników materialnych i niematerialnych nabytych od Zbywcy skonstruowana została w celu prowadzenia sprzedaży biżuterii na dużą skalę (kilkadziesiąt sklepów stacjonarnych, sklep internetowy), która to działalność jest już sukcesywnie kontynuowana przez A.

Reasumując powyższe argumenty, Wnioskodawcy są zdania, że nawet w przypadku, gdyby zdaniem organu nabyty przez A. zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, to i tak będzie ono stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e tejże ustawy, jako że w momencie dokonania sprzedaży posiadało organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie, a obecnie jest używane do prowadzenia działalności gospodarczej w zasadniczo niezmienionym kształcie.

Wskutek nabycia składników opisanych powyżej, A., która została zarejestrowana niedawno (data wpisu do KRS 05.05.2020 r.), nieposiadająca żadnego majątku w Polsce, zatrudniająca jedną osobę i powołana w celu dokonania zakupu przedsiębiorstwa od Zbywcy, z dnia na dzień uzyskała możliwość prowadzenia bardzo szerokiej działalności gospodarczej, opierającej się o rozbudowany system sklepów stacjonarnych oraz platformę do sprzedaży internetowej. W ocenie Wnioskodawców było to możliwe wyłącznie dzięki przejęciu przez A. całości organizacji B., w szczególności pracowników, istniejącego systemu sprzedaży, posiadanego zasobu praw i obowiązków wynikających z zawartych przez niego umów (umowy najmu lokali w reprezentatywnych lokacjach, umów usługowych (hosting strony internetowej, obsługa płatności elektronicznych itp.), własności intelektualnych i praw autorskich (w szczególności serwisu internetowego i firmowych kont w mediach społecznościowych), oraz baz danych klientów, które umożliwiają szybkie i skuteczne dotarcie z ofertą do amatorów marki. Podmiot, który nie dokonałby transakcji takiej, jak opisana w stanie faktycznym, nie byłby w stanie od razu osiągnąć pozycji rynkowej, jaką dało A. przejęcie działalności Zbywcy i musiałby ją budować przez wiele lat, co wiązałoby się z ryzykiem gospodarczym i niepewnością rynkową.

Również zachowanie Wnioskodawców w okresie przygotowania do zawarcia umowy wskazuje, że ich intencją była sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych. Jest to szczególnie widoczne w jednym z warunków, które Nabywca postawił Zbywcy w momencie podpisywania listu intencyjnego ustalającego harmonogram transakcji - uprzednie przedstawienie certyfikatów, o których mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej w odniesieniu do obowiązków podatkowych i ubezpieczeniowych. Certyfikaty te wystawiane są przez organy publiczne w przypadkach dotyczących zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zgodnie z art. 112 ust. 1 Ordynacji, do którego odwołuje się art. 306g.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, biorąc pod uwagę możliwości biznesowe mierzone pozycją rynkową, jakie A. uzyskało po dokonaniu zakupu składników opisanych powyżej (blisko 50 punktów sprzedaży, rozwinięta platforma e-commerce, obecność w trzech jurysdykcjach), w porównaniu do sytuacji sprzed transakcji (spółka nieposiadająca żadnego majątku, zatrudniająca tylko jedną osobę), całość nabytych od Zbywcy składników majątkowych i niemajątkowych, praw oraz obowiązków należy określić mianem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] KC lub ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Końcowo należy wskazać, że Wnioskodawcy są uprawnieni do złożenia niniejszego wniosku, ponieważ dotyczy on ich wspólnej sprawy, która może kształtować ich prawa i obowiązki na gruncie ustawy o VAT i u.p.c.c. oraz uczestniczą oni w tym samym zaistniałym stanie faktycznym. W szczególności zasady opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą wywierać wpływ na sposób rozliczenia transakcji przez obu Wnioskodawców, gdyż w zależności od treści interpretacji, B. powinno działać w charakterze podatnika VAT albo też na A. ciąży obowiązek rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji z uwagi na uznanie przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo

*   **prawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji z uwagi na uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia przedsiębiorstwo. W celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystuje się regulacje zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), zwanego dalej Kodeksem cywilnym, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów I wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych I środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy przy tym wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych iniematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

Z opisu sprawy wynika, że A. (Nabywca) jest podmiotem z siedzibą w W., założonym przez hiszpańską spółkę X. z siedzibą w M. (Hiszpania). X. (i w konsekwencji także Nabywca) należą do grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż wyrobów jubilerskich oraz akcesoriów pod marką A. indywidualnym odbiorcom. Natomiast B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (Zbywca) prowadziła sprzedaż wyrobów pod marką A. w Polsce poprzez sieć kilkudziesięciu sklepów stacjonarnych znajdujących się w reprezentacyjnych lokalizacjach (głównie w dużych centrach i galeriach handlowych) oraz w formie sprzedaży On-line na rynki polski, czeski i słowacki.

Biorąc pod uwagę perspektywy rozwoju bezpośredniej obecności na rynku, Grupa podjęła decyzję o rozpoczęciu samodzielnej sprzedaży detalicznej towarów A. w Polsce, a drogą najszybciej prowadzącą do tego celu było przejęcie działalności B. w zakresie prowadzenia sklepów (stacjonarnych i internetowego) A. w Polsce. W tym celu została założona nowa spółka tj. A. Sp. z o.o. (wpis do KRS 5 maja 2020 r.), która początkowo (tj. przed przejęciem działalności od B.) zatrudniała jedną osobę, odpowiedzialną m.in. za nadzorowanie procesu przejęcia działalności Zbywcy. Do dnia zawarcia przedmiotowej transakcji na terytorium Polski dystrybucja produktów A. odbywała się za pośrednictwem firmy zewnętrznej, B., będącej wyłącznym dystrybutorem marki, działającym na podstawie umowy franczyzy jako franczyzobiorca. W dniu 1 czerwca 2020 r. doszło do zawarcia Umowy sprzedaży, zgodnie z którą B. sprzedało na rzecz A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa B. obejmującą:

*   prawa i obowiązki Zbywcy, wynikające z zawartych przez niego umów najmu lokali handlowych w stosunku do 45 lokacji (sklepów) stacjonarnych na terenie całego kraju (cesja umów najmu),

*   wyposażenie i umeblowanie ww. sklepów (w szczególności witryny wystawowe, dekoracje, instalacje elektryczne i oświetleniowe, sejfy i szafki na biżuterię, telefony, drukarki i komputery służące do prowadzenia i rejestrowania sprzedaży), a także cześć wyposażenia biura stanowiącego centralę Zbywcy (komputery i telefony),

*   prawa i obowiązki Zbywcy, wynikające z zawartych przez niego umów (głównie umowy z dostawcami usług związanych z prowadzeniem sprzedaży internetowej, obsługą płatności elektronicznych, fachowcami w zakresie napraw i instalacji, wynajmem sprzętu biurowego, usługami szkoleniowymi i rekrutacyjnymi), pozwalające na nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu sieci sklepów stacjonarnych i platformy internetowej,

*   własność intelektualna i prawa autorskie,

*   dokumentację biznesową dotychczasowej działalności B.,

*   prawo własności do domeny (\`(...)\`) i wytworzonej platformy internetowej, za której pośrednictwem prowadzona jest sprzedaż e-commerce, oraz profile w social mediach (prawo do prowadzenia firmowych kont w mediach społecznościowych), bazę danych klientów B.,

*   tzw. goodwill (rozumiany jako reputacja oraz wartość wynikająca z powiązania ze sobą określonych składników majątkowych).

Na podstawie zawartej Umowy Nabywca przejął od Zbywcy, w trybie przewidzianym w art. 23(1) Kodeksu pracy, stu osiemdziesięciu czterech pracowników B., w tym stu siedemdziesięciu siedmiu pracowników poszczególnych sklepów (specjaliści ds. sprzedaży) oraz siedmiu pracowników działu marketingu, działu e-commerce oraz działu koordynacji (specjaliści ds. marketingu oraz sprzedaży). Część kadry zarządzającej B., w tym członkowie zarządu tej spółki, nie została przejęta przez A.. Osoby te będą rozwijały nowe przedsięwzięcia biznesowe B.. W ocenie A. nie są one niezbędne do kontynuowania przejętej przez A. działalności B.

Transakcja nie obejmowała przeniesienia własności znajdującego się w posiadaniu B. zapasu towarów, gdyż zapas ten nie stanowił własności B. (dystrybucja towarów przez B. opierała się na modelu powierniczym, w którym towary były posiadane i oferowane do sprzedaży przez B., ale ich właścicielem w sensie prawnym do momentu sprzedaży przez Zbywcę pozostawała spółka z Grupy A., tj. E. S.A. z siedzibą w M., Hiszpania jednak mimo braku przeniesienia własności, na mocy Umowy B. przekazał Nabywcy posiadane zapasy towarów (będące formalnie własnością E.) celem kontynuacji przez A. działalności w modelu powierniczym, tj. w tym samym modelu, w którym towary były dystrybuowane przez B. przed transakcją). Z uwagi na przynależność A. do Grupy A. transakcja nie została objęta umową franczyzową, która została rozwiązana równolegle z zawarciem transakcji. W ramach Umowy na Nabywcę nie przeszedł dług operacyjny Zbywcy, związany ze sprzedażą biżuterii będącej formalną własnością E. (w ramach tej samej transakcji nastąpiła spłata długu a zatem doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania). W ramach transakcji C. S.R.O. oraz D. S.R.O. zobowiązały się do zamknięcia sklepów stacjonarnych znajdujących się odpowiednio w Czechach i na Słowacji, a znajdujące się tam towary zostały przewiezione do Polski i wydane Nabywcy. Księgi Nabywcy obejmujące wszystkie wymagane prawem rejestry rachunkowe są prowadzone przez ten sam zespół osób, który prowadził księgi Zbywcy przed transakcją, tj. w zewnętrznym podmiocie świadczącym usługi rachunkowe.

1.  będzie kontynuować opisaną działalność w modelu powierniczym z wykorzystaniem składników nabytych na podstawie Umowy (w tym również otrzymanych od B. towarów), jednak formalnie już w oparciu o inną podstawę umowną dającą prawo do sprzedaży oraz zaopatrzenia w produkty marki A.. Nabywca poprzez zawarcie Umowy ze Zbywcą nabył od niego aparat organizacyjny, służący prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biżuterii w sklepach stacjonarnych A. w Polsce oraz w formule e-commerce w Polsce, Czechach oraz na Słowacji. Kupujący w dniu transakcji miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątkowe, będące przedmiotem transakcji oraz przejęte w ramach transakcji, co uwidoczniło się w faktycznych czynnościach i postępowaniu zaraz po zawarciu umowy. W zależności od konkretnej lokalizacji (w ramach transakcji przejęto blisko 50 punktów sprzedaży znajdujących się w całej Polsce oraz sprzedaż w formie e-commerce) już następnego dnia po transakcji zapewniono możliwość dokonywania zakupów. Czynnościami, które warunkowały ciągłość sprzedaży (a więc jednocześnie kontynuację działalności gospodarczej) była wymiana kas fiskalnych (zarejestrowanych wcześniej na B.) i ich uruchomienie, tak, aby wskazywały na A. jako sprzedawcę towaru (fiskalizacja). Konieczne również było wykonanie inwentaryzacji towaru znajdującego się w każdym punkcie przejmowanym przez A.. Powyższe czynności praktycznie we wszystkich przypadkach zostały dokonane jeszcze przed otwarciem punktów sprzedaży następnego dnia roboczego po transakcji W ramach transakcji A. weszło również w posiadanie znajdujących się w posiadaniu B. zapasu towarów. Istotne znacznie miała również specyfika przejętych przez A. Polska umów zawartych wcześniej przez B. z właścicielami galerii handlowych, w których prowadzone są punkty sprzedaży, bowiem w znacznej większości przypadków umowy te nie przewidywały zamknięcia lub przerwy w otwarciu lokali handlowych (nawet w związku ze zmianą podmiotu mającego je prowadzić), a ewentualne zamkniecie mogło się wiązać z koniecznością poniesienia wysokich kar umownych. Również w odniesieniu do internetowej platformy sprzedaży (e-commerce) przejęcie odbyło się w dniu transakcji i polegało na przekazaniu danych dostępu elektronicznego do strony internetowej A.. W ten sam sposób przekazano dostęp do kont firmowych w mediach społecznościowych, choć dane te przekazano jeszcze przed transakcją, a klientom zapewniono nieprzerwaną możliwość dokonywania zakupów. Czynności nie przerwały pracy sklepów zarówno w dniach poprzedzających jak i następujących po zawarciu umowy, w związku z czym klienci chcący dokonać w tych dniach zakupów mogli to robić, a A. odnotowało pierwszą sprzedaż już 1 czerwca 2020 r. (a zatem następnego dnia roboczego po transakcji). Jedynie w przypadku kilku (nie więcej niż trzech) lokacji, doszło do nie dłuższej niż dwudniowej przerwy technicznej spowodowanej przedłużającymi się procedurami dotyczącymi cesji umów najmu lokali.

Po zawarciu i wykonaniu Umowy B. zaprzestała prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży produktów A. (gdyż całość substancji ekonomicznej i organizacyjnej służącej do tego celu została zbyta na rzecz Nabywcy) i obecnie prowadzi ograniczoną działalność, polegającą głównie na wynajmie na rzecz podmiotów trzecich, części budynku (parteru), w którym znajduje się siedziba główna tej spółki (K.). Również po transakcji (jak już zaznaczono obejmującej przeniesienie blisko 50 punktów handlowych) B. udostępniał A. niewielką część (ok. 150-160 m.kw.) swojej siedziby głównej (K.), tak by przez krótki czas po transakcji A. mógł składować tam niewielką część zapasów (gdyż m.in. zdecydowano się wycofać je z Czech i Słowacji, a były potrzebne dla obsługi e-commerce).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym powzięto wadliwości czy przedmiot transakcji stanowi zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy i w konsekwencji transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy i w konsekwencji transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że w analizowanym przypadku nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy. Należy jednak uznać, że w analizowanym przypadku doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy. Jak wskazano w opisie sprawy transakcja obejmowała prawa i obowiązki Zbywcy, wynikające z zawartych przez niego umów najmu lokali handlowych w stosunku do 45 lokacji (sklepów) stacjonarnych na terenie całego kraju (cesja umów najmu); wyposażenie i umeblowanie sklepów (w szczególności witryny wystawowe, dekoracje, instalacje elektryczne i oświetleniowe, sejfy i szafki na biżuterię, telefony, drukarki i komputery służące do prowadzenia i rejestrowania sprzedaży), a także cześć wyposażenia biura stanowiącego centralę Zbywcy (komputery i telefony); prawa i obowiązki Zbywcy, wynikające z zawartych przez niego umów (głównie umowy z dostawcami usług związanych z prowadzeniem sprzedaży internetowej, obsługą płatności elektronicznych, fachowcami w zakresie napraw i instalacji, wynajmem sprzętu biurowego, usługami szkoleniowymi i rekrutacyjnymi), pozwalające na nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu sieci sklepów stacjonarnych i platformy internetowej; własność intelektualna i prawa autorskie; dokumentację biznesową dotychczasowej działalności B.; prawo własności do domeny (\`(...)\`) i wytworzonej platformy internetowej, za której pośrednictwem prowadzona jest sprzedaż e-commerce, oraz profile w social mediach (prawo do prowadzenia firmowych kont w mediach społecznościowych), bazę danych klientów B.; tzw. goodwill (rozumiany jako reputacja oraz wartość wynikająca z powiązania ze sobą określonych składników majątkowych). W ramach transakcji A. weszło również w posiadanie znajdujących się w posiadaniu B. zapasu towarów. Przy tym Nabywca przejął od Zbywcy, w trybie przewidzianym w art. 23(1) Kodeksu pracy, stu osiemdziesięciu czterech pracowników B., w tym stu siedemdziesięciu siedmiu pracowników poszczególnych sklepów (specjaliści ds. sprzedaży) oraz siedmiu pracowników działu marketingu, działu e-commerce oraz działu koordynacji (specjaliści ds. marketingu oraz sprzedaży). Jak wskazano Nabywca nabył od zbywcy aparat organizacyjny, służący prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biżuterii w sklepach stacjonarnych A. w Polsce oraz w formule e-commerce w Polsce, Czechach oraz na Słowacji. Kupujący w dniu transakcji miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątkowe, będące przedmiotem transakcji oraz przejęte w ramach transakcji, co uwidoczniło się w faktycznych czynnościach i postępowaniu zaraz po zawarciu umowy. W zależności od konkretnej lokalizacji (w ramach transakcji przejęto blisko 50 punktów sprzedaży znajdujących się w całej Polsce oraz sprzedaż w formie e-commerce) już następnego dnia po transakcji zapewniono możliwość dokonywania zakupów. Jednocześnie jednak część kadry zarządzającej B., w tym członkowie zarządu tej spółki, nie została przejęta przez A. (osoby te będą rozwijały nowe przedsięwzięcia biznesowe B.). Przy tym po zawarciu i wykonaniu Umowy B. zaprzestała prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży produktów A. (gdyż całość substancji ekonomicznej i organizacyjnej służącej do tego celu została zbyta na rzecz Nabywcy) jednak obecnie prowadzi działalność, polegającą głównie na wynajmie na rzecz podmiotów trzecich, części budynku (parteru), w którym znajduje się siedziba główna tej spółki jak również udostępniała A. niewielką część swojej siedziby głównej, tak by przez krótki czas po transakcji A. mógł składować tam niewielką część zapasów. Zatem skoro część kadry zarządzającej, w tym członkowie zarządu Zbywcy, nie została przejęta gdyż będą rozwijali nowe przedsięwzięcia biznesowe Zbywcy i Zbywca nadal (mimo zaprzestania prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży produktów A.) prowadzi działalność gospodarczą nie można uznać, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa. Mając na uwadze przedmiot transakcji oraz fakt, że Zbywca prowadził sprzedaż wyrobów pod marką A. w Polsce poprzez sieć kilkudziesięciu sklepów stacjonarnych znajdujących się w reprezentacyjnych lokalizacjach (głównie w dużych centrach i galeriach handlowych) oraz w formie sprzedaży On-line na rynki polski, czeski i słowacki natomiast Nabywca nabył od zbywcy aparat organizacyjny, służący prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biżuterii w sklepach stacjonarnych A. w Polsce oraz w formule e-commerce w Polsce, Czechach oraz na Słowacji i w dniu transakcji miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o nabyte składniki majątkowe należy uznać, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, przedmiotową transakcję sprzedaży należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z uwagi na uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji z uwagi na uznanie przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo należało uznać za nieprawidłowe natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji z uwagi na uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.