Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.151.2021.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw dokonywanych od Producenta jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw do Nabywcy jako sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski oraz dokumentowania dokonywanych transakcji fakturą z polskim nr NIP stosując stawkę VAT i obowiązku wykazania sprzedaży na rzecz Nabywcy jako transakcji opodatkowanej poza terytorium Polski w części deklaracyjnej pliku JPK-VAT
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa towarów; faktura; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw dokonywanych od Producenta jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski - **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw do Nabywcy jako sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski - **jest prawidłowe,**

*   dokumentowania dokonywanych transakcji fakturą z polskim nr NIP stosując stawkę VAT - **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wykazania sprzedaży na rzecz Nabywcy jako transakcji opodatkowanej poza terytorium Polski w części deklaracyjnej pliku JPK-VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw dokonywanych od Producenta jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw do Nabywcy jako sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski oraz dokumentowania dokonywanych transakcji fakturą z polskim nr NIP stosując stawkę VAT i obowiązku wykazania sprzedaży na rzecz Nabywcy jako transakcji opodatkowanej poza terytorium Polski w części deklaracyjnej pliku JPK-VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja płytek ceramicznych oraz produktów korkowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza realizować dostawy towarów, które w jego ocenie będą spełniać warunki do uznania za tzw. transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23, dalej: ustawa o VAT) dla których uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Schemat planowanych transakcji przedstawia się następująco:

1.  Spółka otrzymuje zamówienie towaru od kontrahenta z Rosji (dalej: Nabywca),
2.  Pracownik Spółki przekazuje zamówienie do producenta towarów z Hiszpanii (dalej: Producent),
3.  Producent skompletuje zamówienie i prześle od Spółki „dokument załadunkowy” wraz z informacją potwierdzającą gotowość towaru do odbioru;
4.  Wnioskodawca prześle powyższą informację wraz z dokumentem załadunkowym do Nabywcy z Rosji;
5.  Nabywca samodzielnie zorganizuje transport towaru do Rosji. Firma spedycyjna działająca na jego zlecenie, na podstawie dokumentu załadunkowego, skontaktuje się bezpośrednio z Producentem w sprawie załadunku. Po odbiorze towaru zostanie on przetransportowany drogą morską bezpośrednio z Hiszpanii do Rosji.
6.  Po odebraniu towaru przez Nabywcę (załadunku w magazynie Producenta) Producent wystawi fakturę sprzedażową na Wnioskodawcę. Faktura sprzedażowa wystawiona będzie ze stawką 0%. Na fakturze wskazany będzie polski NIP Wnioskodawcy oraz warunki dostawy Incoterms EXW Castellon. Towar zostanie postawiony do dyspozycji Wnioskodawcy w magazynie Producenta.
7.  Wnioskodawca wprowadzi towary na magazyn wirtualny, utworzony dla produktów, które nie przechodzą przez terytorium Polski i są dostarczane bezpośrednio od Producenta do Nabywcy (dalej: magazyn). Następnie Wnioskodawca wystawi fakturę na Nabywcę wskazując w niej polski numer NIP oraz warunki dostawy Incoterms: EXW Castellon - towar stawiany będzie do dyspozycji Nabywcy (w magazynie Producenta).
8.  Na podstawie faktury, odbędzie się odprawa towaru w Hiszpanii. Na konosamencie i dokumencie EX A jako kupujący wskazany będzie Nabywca, a jako sprzedający Wnioskodawca. Na dokumencie EX A wskazany będzie numer EORI.
9.  Odprawę eksportową zorganizuje firma spedycyjna działająca na zlecenie Nabywcy, która ma swojego agenta w Hiszpanii, lub korzysta z usług firmy zewnętrznej. Ani Wnioskodawca ani Nabywca nie będzie zajmować się tym bezpośrednio.
10.  Po załadunku towaru na statek Wnioskodawca otrzyma dokument Sea Waybill oraz dokument EX A. Wnioskodawca nie będzie posiadał w swojej dokumentacji dokumentu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów poza wspólnotę. Podsumowując dostawy w ramach planowanego modelu będą realizowane z zastosowaniem następujących warunków Incoterms 2010:
    *   dostawa między Producentem a Wnioskodawcą (pierwsza dostawa w łańcuchu) - EXW Castellon (magazyn Producenta);
    *   dostawa między Wnioskodawcą a Nabywcą (druga dostawa w łańcuchu) - EXW Castellon (magazyn Producenta, towar zostanie przetransportowany bezpośrednio z magazynu Producenta w Hiszpanii do miejsca odbioru towarów w Rosji). W przypadku zastosowania warunków EXW, wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą przenoszone na Nabywcę już w Hiszpanii - kraju odbioru towaru. Strony nie będą zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarami. Zgodnie z warunkami realizacji dostaw, to Nabywca jako ostatni podmiot w łańcuchu będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, tj. w szczególności będzie decydował o wyborze przewoźnika, będzie się z nim kontaktował oraz ponosił koszty transportu towarów z Hiszpanii do miejsca przeznaczenia w Rosji. Rola Wnioskodawcy będzie w tym zakresie sprowadzała się do aspektów technicznych, tj. np. odbierania i przekazywania dokumentów (wysłania zamówienia do Producenta, przekazania dokumentu załadunkowego i informowania Nabywcy o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru, wystawienia faktury, odebrania dokumentów celnych. Wnioskodawca na terytorium Polski nie rozpoznaje żadnej transakcji opodatkowanej podatkiem VAT (tzn. ani WNT od Producenta, ani eksportu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie rozpoznając dostawy od Producenta jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski (dalej: WNT)?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie rozpoznając dostawy do Nabywcy jako sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski?
3.  Czy sprzedaż na rzecz Nabywcy Wnioskodawca może udokumentować fakturą z polskim nr NIP stosując stawkę VAT - NP i czy faktura powinna zawierać jakieś dodatkowe adnotacje?
4.  Czy Wnioskodawca powinien wykazywać sprzedaż na rzecz Nabywcy jako transakcje opodatkowane poza terytorium Polski w części deklaracyjnej pliku JPK-VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy będzie on brał udział w tzw. transakcji łańcuchowej, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wówczas uznaje się uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 8 przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Przepisy regulujące sposób rozliczenia transakcji łańcuchowych w wyniku implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi, od dnia 1 lipca 2020 r. uległy pewnym zmianom.

Stosowne zmiany do ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2020 r. wprowadziła ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw z dnia 28 maja 2020 r. (Dz.U.2020.1106, : dalej: ustawa zmieniająca).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z, dodanym od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Natomiast, dodany od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. Przy czym stosownie do, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Jak zaznaczono powyżej, transakcje łańcuchowe charakteryzują się tym, że w dostawie towaru biorą udział co najmniej trzy podmioty, towar jest transportowany lub wysyłany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

W przypadku transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z zacytowanymi przepisami w transakcji łańcuchowej występują dwa typy dostawy, ruchoma, do której przypisany jest transport (dla której miejsce świadczenia ustala się jak dla towarów wysyłanych lub transportowanych) oraz nieruchoma opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów lub w miejscu zakończenia transportu towarów, w zależności od tego czy występuje przed czy po transakcji ruchomej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zmiany wprowadzone do ustawy o VAT w art. 22 ust. 2a, 2b, 2c i 2d nie będą miały zastosowania do przedstawionego do zaopiniowania przypadku.

Transakcja łańcuchowa, w której uczestniczył będzie Wnioskodawca obejmuje bowiem wywóz towarów z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego na terytorium państwa trzeciego. Zatem w celu ustalenia, która z dostaw ma charakter ruchomy należy zastosować ogólne reguły przypisania transportu i ustalania miejsca dostawy towarów w transakcjach łańcuchowych.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że: „w trakcie prac nad dyrektywą 2018/1910 wprowadzającą regulacje dotyczące m.in. transakcji łańcuchowych odstąpiono od wprowadzania regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów. Powyższe oznacza, że w przypadku transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport zasady określania miejsca dostawy towarów nie powinny ulec zmianie. W związku z powyższym w celu ustalenia, która z transakcji będzie transakcją ruchomą mająca status transakcji międzynarodowej, a która nieruchomą zastosowanie znajdą ogólne zasady wypracowane za gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i polskich przepisów ustawy o VAT obowiązujących przed dniem 1 lipca 2020 r.

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy zatem poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz transportem towarów. Pojęcie "organizacji" transportu nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy odwołać się przyjętych w praktyce reguł wypracowanych przez orzecznictwo TSUE, sady administracyjne oraz organy podatkowe.

W tym miejscu można odwołać się do opinii Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz praktyką krajowych organów podatkowych, o tym który z podmiotów organizuje transport decyduje całokształtu okoliczności związanych z transportem w tym odpowiedzialność za organizację transportu oraz zastosowane przez strony warunki dostawy Incoterms, określające podział wszystkich czynności, ryzyk i kosztów dotyczących transakcji pomiędzy sprzedającego i kupującego.

W przedstawionym stanie faktycznym wystąpią następujące dostawy:

*   dostawa od Producenta do Spółki (na warunkach EXW),

*   dostawa od Spółki do nabywcy z Rosji (na warunkach EXW).

Co do zasady regułą jest, że w przypadku kiedy transport organizuje pierwszy podmiot w łańcuchu to jego dostawa do podmiotu pośredniczącego jest dostawą ruchomą, zaś kolejne dostawy są dostawami nieruchomymi. Natomiast w przypadku, kiedy ostatni nabywca organizuje transport to dostawą ruchomą jest dostawa od podmiotu pośredniczącego na jego rzecz. Wcześniejsze dostawy są dostawami nieruchomymi.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na to, że transport i wysyłkę organizuje ostatni podmiot w łańcuchu pierwsza z dostaw jest dostawą nieruchomą (następuje przed wysyłką i transportem towarów). Dostawą ruchomą będzie druga dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą z Rosji z uwagi na to, że ten ostatni organizuje transport towarów tzn. decyduje o wyborze przewoźnika, kontaktuje się z nim w celu ustalenia warunków transportu oraz ponosi jego całkowity koszt.

Wybrana przez niego firmą spedycyjną działając w jego imieniu kontaktuje się z Producentem w sprawie odbioru towaru i zgłasza go do odprawy celnej.

Rola Wnioskodawcy sprowadza się wyłącznie do aspektów technicznych, tj. złożenia zamówienia na towar, przekazaniu dokumentu załadunkowego i poinformowania Nabywcy o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru.

Jednocześnie biorąc pod uwagę uzgodnione przez Strony warunki Incoterms (EXW) obowiązki Wnioskodawcy jako sprzedającego są ograniczone do minimum, ponieważ wydatki i ryzyko związane z towarem ponosi do momentu oddania go do dyspozycji kupującego na terenie magazynu Producenta. Jednocześnie Nabywca ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów od momentu ich załadunku do chwili dostarczenia do końcowego miejsca przeznaczenia.

Do Nabywcy należy zawarcie umowy lub zorganizowanie (na własny koszt) przewozu towarów z oznaczonego miejsca dostawy. On również jest odpowiedzialny za przeprowadzenie i opłacenie wszelkich formalności, związanych z odprawą celną. Powyższe oznacza, że pierwsza dostawa pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą będąc dostawą nieruchomą podlega opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu towarów a zatem na terytorium Hiszpanii.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty w ocenie Wnioskodawcy pierwsza dostawa pomiędzy nim a Producentem nie może być uznana za WNT na terytorium Polski.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z definicją WNT zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast stosownie do at. 9 ust. 2 ustawy o VAT WNT ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a. 3.

Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1.  nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,2) dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2 - jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednym z podstawowych warunków, poza warunkami dotyczącymi statusu podatkowego stron transakcji, jest fizyczne przemieszczenie towarów w wyniku transportu lub wysyłki z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski w wyniku dokonanej dostawy, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieje podstawowa przesłanka warunkująca uznanie transakcji za WNT na terytorium Polski.

Podsumowując w cenie Wnioskodawcy postępuje on prawidłowo nie rozpoznając dostawy od Producenta jako WNT na terytorium Polski.

Ad 2

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1, a także przedstawione zasady rozliczania transakcji łańcuchowych wynikające z art. 22 ust. 2 oraz 3 sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Nabywcy będzie dostawą ruchomą opodatkowaną w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy, a zatem na terytorium Hiszpanii.

Zatem słusznie postępuje Wnioskodawca nie rozpoznając dostawy do Nabywcy jako sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Bez znaczenia pozostanie fakt, że wystawiając fakturę Wnioskodawca posłuży się polskim nr NIP.

Ad 3

Zgodnie z art. 106a pkt 2 przepisy dotyczące fakturowania stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Z powyższego przepisu wynika, że krajowe przepisy dotyczące fakturowania mają zastosowanie nawet wówczas, gdy dostawa towarów jest opodatkowana w innym państwie, jeżeli w dostawie bierze udział polska firma posiadająca siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium RP, o ile nabywca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika (tzn. nie ma miejsca samofakturowanie).

Stosownie zaś do art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W związku z powyższym Wnioskodawca postąpi prawidłowo wystawiając fakturę sprzedaży zgodnie z polskimi przepisami ustawy o VAT. Z uwagi jednak na to, że transakcja nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski stawką właściwą będzie stawka NP. W ocenie Wnioskodawcy faktura nie powinna zawierać żadnych dodatkowych adnotacji.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż na rzecz Nabywcy jako transakcja opodatkowana poza terytorium Polski powinna zostać wykazana w części deklaracyjnej pliku JPK-VAT (JPK\_V7M ) w polu P\_11. Zgodnie z Broszurą informacyjną dot. struktury JPK\_VAT z deklaracją opublikowaną na stronie ministerstwa finansów w pozycji tej wskazuje się zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw dokonywanych od Producenta jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski - **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw do Nabywcy jako sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski - **jest prawidłowe,**

*   dokumentowania dokonywanych transakcji fakturą z polskim nr NIP stosując stawkę VAT - **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wykazania sprzedaży na rzecz Nabywcy jako transakcji opodatkowanej poza terytorium Polski w części deklaracyjnej pliku JPK-VAT - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wskazane czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia/opodatkowania (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy – przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy tym przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Według art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W przepisach art. 22 ust. 1-3 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zaś w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

Według art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W myśl, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast zgodnie z, dodanym od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Zaś, dodany od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar) przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym dostawy jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za dokonanie transportu odpowiada ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, której głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja płytek ceramicznych oraz produktów korkowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza realizować dostawy towarów, które będą spełniać warunki do uznania za tzw. transakcje łańcuchowe, dla których uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Schemat planowanych transakcji przedstawia się następująco:

1.  Spółka otrzymuje zamówienie towaru od kontrahenta z Rosji (Nabywcy),
2.  Pracownik Spółki przekazuje zamówienie do Producenta towarów z Hiszpanii,
3.  Producent skompletuje zamówienie i prześle od Spółki „dokument załadunkowy” wraz z informacją potwierdzającą gotowość towaru do odbioru;
4.  Wnioskodawca prześle powyższą informację wraz z dokumentem załadunkowym do Nabywcy z Rosji;
5.  Nabywca samodzielnie zorganizuje transport towaru do Rosji. Firma spedycyjna działająca na jego zlecenie, na podstawie dokumentu załadunkowego, skontaktuje się bezpośrednio z Producentem w sprawie załadunku. Po odbiorze towaru zostanie on przetransportowany drogą morską bezpośrednio z Hiszpanii do Rosji.
6.  Po odebraniu towaru przez Nabywcę (załadunku w magazynie Producenta) Producent wystawi fakturę sprzedażową na Wnioskodawcę. Faktura sprzedażowa wystawiona będzie ze stawką 0%. Na fakturze wskazany będzie polski NIP Wnioskodawcy oraz warunki dostawy Incoterms EXW Castellon. Towar zostanie postawiony do dyspozycji Wnioskodawcy w magazynie Producenta.
7.  Wnioskodawca wprowadzi towary na magazyn wirtualny, utworzony dla produktów, które nie przechodzą przez terytorium Polski i są dostarczane bezpośrednio od Producenta do Nabywcy (dalej: magazyn). Następnie Wnioskodawca wystawi fakturę na Nabywcę wskazując w niej polski numer NIP oraz warunki dostawy Incoterms: EXW Castellon - towar stawiany będzie do dyspozycji Nabywcy (w magazynie Producenta).
8.  Na podstawie faktury, odbędzie się odprawa towaru w Hiszpanii. Na konosamencie i dokumencie EX A jako kupujący wskazany będzie Nabywca, a jako sprzedający Wnioskodawca. Na dokumencie EX A wskazany będzie numer EORI.
9.  Odprawę eksportową zorganizuje firma spedycyjna działająca na zlecenie Nabywcy, która ma swojego agenta w Hiszpanii, lub korzysta z usług firmy zewnętrznej. Ani Wnioskodawca ani Nabywca nie będzie zajmować się tym bezpośrednio.
10.  Po załadunku towaru na statek Wnioskodawca otrzyma dokument Sea Waybill oraz dokument EX A. Wnioskodawca nie będzie posiadał w swojej dokumentacji dokumentu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów poza wspólnotę. Podsumowując dostawy w ramach planowanego modelu będą realizowane z zastosowaniem następujących warunków Incoterms 2010:
    *   dostawa między Producentem a Wnioskodawcą (pierwsza dostawa w łańcuchu) - EXW Castellon (magazyn Producenta);
    *   dostawa między Wnioskodawcą a Nabywcą (druga dostawa w łańcuchu) - EXW Castellon (magazyn Producenta, towar zostanie przetransportowany bezpośrednio z magazynu Producenta w Hiszpanii do miejsca odbioru towarów w Rosji). W przypadku zastosowania warunków EXW, wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą przenoszone na Nabywcę już w Hiszpanii - kraju odbioru towaru. Strony nie będą zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarami. Zgodnie z warunkami realizacji dostaw, to Nabywca jako ostatni podmiot w łańcuchu będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, tj. w szczególności będzie decydował o wyborze przewoźnika, będzie się z nim kontaktował oraz ponosił koszty transportu towarów z Hiszpanii do miejsca przeznaczenia w Rosji. Rola Wnioskodawcy będzie w tym zakresie sprowadzała się do aspektów technicznych, tj. np. odbierania i przekazywania dokumentów (wysłania zamówienia do Producenta, przekazania dokumentu załadunkowego i informowania Nabywcy o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru, wystawienia faktury, odebrania dokumentów celnych. Wnioskodawca na terytorium Polski nie rozpoznaje żadnej transakcji opodatkowanej podatkiem VAT (tzn. ani WNT od Producenta, ani eksportu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania prawidłowości opodatkowania na terytorium Polski transakcji nabycia towarów od Producenta oraz transakcji dostawy tych towarów z terytorium Hiszpanii do Nabywcy na terytorium Rosji.

Odnosząc się do wyżej opisanej transakcji należy stwierdzić, że w omawianej sprawie występują dwie transakcje dostawy towarów:

1.  dostawa między Producentem z terytorium Hiszpanii a Wnioskodawcą oraz
2.  dostawa między Wnioskodawcą a ostatecznym Nabywcą (kontrahentem z Rosji),

przy czym występuje jeden transport towarów od Producenta do Nabywcy.

Jak wynika z opisu sprawy to Nabywca z Rosji zleca transport towarów z terytorium Hiszpanii na terytorium Rosji firmie spedycyjnej i to ten Nabywca jest odpowiedzialny za realizację transportu. Po odbiorze towaru zostanie on przetransportowany drogą morską bezpośrednio z Hiszpanii do Rosji. Towar zostanie postawiony do dyspozycji Wnioskodawcy w magazynie Producenta. Rola Wnioskodawcy będzie w tym zakresie sprowadzała się do aspektów technicznych, tj. np. odbierania i przekazywania dokumentów (wysłania zamówienia do Producenta, przekazania dokumentu załadunkowego i informowania Nabywcy o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru, wystawienia faktury, odebrania dokumentów celnych. Po nabyciu Wnioskodawca wprowadzi towary na wirtualny magazyn. Towary nie będą przechodzić przez terytorium Polski, będą dostarczone bezpośrednio od Producenta do Nabywcy. Władztwo nad towarem przechodzi na Nabywcę już na terytorium Hiszpanii.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy z Rosji uznać należy za dostawę „ruchomą”. Natomiast dostawa pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw – Producentem z Hiszpanii – a Wnioskodawcą, jest dostawą „nieruchomą”.

Zatem, miejscem świadczenia dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą z Rosji, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy, czyli w przedmiotowej sprawie na terytorium Hiszpanii. Z kolei dostawę towarów pomiędzy Producentem z Hiszpanii a Wnioskodawcą, która poprzedza wysyłkę towarów uznaje się na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. jako dostawę krajową na terytorium Hiszpanii.

Skoro – jak wynika z powyższego – do transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę nie jest przyporządkowany transport towarów, a towary będące przedmiotem nabycia są wywożone do Rosji, to w okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ w wyniku ich dostawy nie były one transportowane z terytorium jednego Państwa UE na terytorium innego państwa członkowskiego. A zatem nie zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowej transakcji nabycia za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, transakcja dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z Rosji jest dostawą „ruchomą”, dla której miejscem świadczenia jest terytorium Hiszpanii. Zatem podlega ona opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium państwa rozpoczęcia transportu towarów co oznacza, że nie może być zdefiniowana jako eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, Polska nie jest miejscem świadczenia (opodatkowania) tej dostawy.

Zatem, w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy, ani nabycie towaru od Producenta z Hiszpanii, ani dostawa dla Nabywcy z Rosji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji odpowiadając na zadane przez Wnioskodawcę pytania nr 1 i 2 należy stwierdzić, że przedstawione transakcje nabycia towarów i dostawy towarów nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy oraz nie można ich uznać za eksport towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy wg stawek podatku obowiązujących na terytorium kraju.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca w okolicznościach niniejszej sprawy słusznie postępuje nie rozpoznając nabycia od Producenta jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski (WNT), jak również nie rozpoznając dostawy do Nabywcy jako sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski w ramach eksportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawianych w pytaniu nr 3 należy stwierdzić, że jak zostało już wcześniej wskazane w niniejszej sprawie miejscem opodatkowania transakcji dokonywanych na rzecz ostatecznego Nabywcy z Rosji jest terytorium Hiszpanii.

Stosownie do treści art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W opisanej sprawie – jak wyjaśniono wyżej - miejscem świadczenia przedmiotowych dostaw nie będzie terytorium kraju, a zatem regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały do nich zastosowania. Z treści art. 106a ustawy nie wynika, aby przepisy dotyczące faktur miały być stosowane do sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że w związku z realizowanymi dostawami towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy z Rosji ustawa o VAT nie nakłada obowiązku dokumentowania tych transakcji poprzez wystawienie polskiej faktury na rzecz Nabywcy. W takiej sytuacji dokumentowanie transakcji powinno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących w Hiszpanii.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do wykonywanych przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży towarów na rzecz Nabywcy, które to transakcje podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w państwie, w którym znajduje się miejsce ich dostawy tj. w Hiszpanii, to w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca powinien wykazywać sprzedaż na rzecz Nabywcy jako transakcje opodatkowane poza terytorium Polski w części deklaracyjnej pliku JPK-VAT.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) stanowiących załącznik nr 3 do obowiązującego do dnia 30 września 2020 r., rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2104) w części C. „Rozliczenie podatku należnego” wskazano, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Przy tym zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, obowiązującym od dnia 1 października 2020 r., deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Jednocześnie w myśl art. 99 ust. 7c ustawy deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Przy tym stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy, obowiązujących od dnia 1 października 2020 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zatem od dnia 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M lub JPK\_V7K. Oznacza to, że za okresy od dnia 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK\_VAT. Elementy nowego JPK\_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988), zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2020 r. (Dz. U. poz. 576) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2020 r. (Dz. U. poz. 1127) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M i JPK\_V7K.

W rozporządzeniu w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług dodano załączniki będące objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy.

W pkt I załącznika „Objaśnienia do deklaracji” wskazano w pkt 4.1., iż w części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Przy tym zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z dokonywaną dostawą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków.

Jak wskazywano, w obowiązującej do dnia 30 września 2020 r. deklaracji VAT-7 w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Również w obowiązującej od dnia 1 października 2020 r. deklaracji elektronicznej JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie w tym również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Zatem należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, z którego wynika że sprzedaż na rzecz Nabywcy jako transakcja opodatkowana poza terytorium Polski powinna zostać wykazana w części deklaracyjnej pliku JPK-VAT (JPK\_V7M ).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.