Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.25.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: ustalenia, czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ustalenia, czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu podlega opodatkowaniu VAT, prawa do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; kanalizacja; proporcja; wodociągi; wydatek-wydatek bez pokrycia; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017r. (data wpływu 10 marca 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu podlega opodatkowaniu VAT

–**jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   ustalenia, czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu podlega opodatkowaniu VAT,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek) jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest udostępniana Gminnemu Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w \`(...)\` (dalej: Zakład). Zakład jest gminną jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Ramy jego działalności określa statut nadany przez Radę Miejską w \`(...)\`.

Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania w zakresie:

*   zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w tym wydobycia, uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaży wody,

*   odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków,

*   prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków,

*   eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków,

*   prowadzenia pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego.

Gmina nie wykonuje poprzez Zakład innej działalności, niż wskazana powyżej działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji (działalność statutowa Zakładu).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454, dalej: Ustawa centralizacyjna), w dniu 1 grudnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, jej jednostek budżetowych i Zakładu. W związku z tym, od tego dnia Zakład nie figuruje, jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Gmina, poprzez Zakład, wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, pobiera opłaty za powyższe czynności i dokonuje rozliczeń VAT należnego z tego tytułu. Wykonywane czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT.

Ponadto z poszczególnych sieci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają również odpłatnie Gmina oraz jej jednostki budżetowe, tj. np. szkoły i/lub przedszkola, niebędące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Wykorzystywanie wskazanej infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych, Gmina uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego dokumentowanie ich i rozliczenie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz jednostek budżetowych wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności Zakładu). Czynności te mają charakter wewnętrzny - dostarczona woda i odprowadzone ścieki w tym zakresie stanowią tzw. zużycie własne.

Zaznaczenia ponadto wymaga, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zakładu, przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków w budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę. Dostarczona woda i odprowadzone ścieki w tym zakresie stanowią nieodpłatne zużycie własne (Zakład nie nalicza bowiem opłat „samemu sobie”). Wykorzystywanie wskazanej infrastruktury w tym zakresie na potrzeby funkcjonowania budynku, będącego siedzibą Zakładu, Gmina uznaje również za czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie służy innym, niż opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy - rzeczona infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż pytanie drugie postawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie sieci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT- w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania na potrzeby Gminy, jednostek budżetowych i Zakładu (dalej: Infrastruktura).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, w szczególności wydatki na modernizacje, przebudowy, rozbudowy istniejących oraz budowę nowych sieci. Ponadto Gmina ponosi wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i obsługą Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje. Część powyższych wydatków jest ponoszona przez Zakład, działający w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy.

Zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego - na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem wniosku - w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe - nie jest określenie samego sposobu przyporządkowania wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza czy też konkretna metodologia odliczenia VAT naliczonego. Te „techniczne „kwestie Gmina ewentualnie rozstrzygnie samodzielnie lub też złoży w tym zakresie odrębny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności, polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę, czy też odliczenie przysługuje Gminie wyłącznie w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?
3.  Czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności, polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę.

Ad. 3

Wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na dostarczaniu wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz odprowadzaniu ścieków przy pomocy sieci kanalizacyjnej nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe wskazuje przede wszystkim treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną (tj. 8%) stawkę VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycjach 140 i 142, tj. odpowiednio usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Zakład odpłatnie wykonuje czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z postanowieniami Ustawy centralizacyjnej 1 grudnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. W związku z tym Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W konsekwencji, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, sprzedaż dokonywana przez Zakład jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez Zakład, działający w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy).

Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Zakładu wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. świadczy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich i Gmina wykonuje te czynności działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 21 września 2015r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”,

*   z dnia 19 marca 2014r., sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował pogląd, że „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”,

*   z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1076/13-2/KOM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy (Gminy) zgodnie z którym „Należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę, Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT”.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż realizowane przez nią (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również, czy w przedmiotowej sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż towary i usługi nabywane przez Gminę (czynnego podatnika VAT) w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, tj. w celu zapewnienia obsługi i funkcjonowania Infrastruktury oraz w związku z jej modernizacją, przebudową, rozbudową lub budową, mają związek z wykonywaniem przez nią (poprzez Zakład) czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Rzeczona Infrastruktura służy bowiem przede wszystkim do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Infrastruktura w niewielkim/marginalnym stopniu jest również wykorzystywana do odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych na rzecz samej Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Powyższe czynności nie stanowią jednakże odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż aby dana czynność mogła zostać uznana za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bezpośrednim jej odbiorcą musi być podmiot inny, niż dostarczający towar lub wykonujący usługę (podmiot zewnętrzny). Ponadto, jak Gmina wskazała w opisie sprawy, przy pomocy przedmiotowej infrastruktury realizowane są czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku, będącego siedzibą Zakładu.

Mając na uwadze, iż Gmina, Zakład oraz jednostki budżetowe Gminy, od momentu centralizacji, nie stanowią odrębnych podmiotów na gruncie ustawy o VAT, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków realizowane na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, niebędących odrębnymi od niej podatnikami VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, należy więc zbadać, czy nabywane towary i usługi służą wyłącznie wykonywaniu działalności gospodarczej Gminy, czy też są wykorzystywane również do celów innych niż działalność gospodarcza. Powyższe jest niezbędne dla określenia zakresu przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozważać w kontekście definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Podkreślenia w tym miejscu jednakże wymaga, iż przytoczona definicja działalności gospodarczej nie wyklucza uznania za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, czynności niegenerujących opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy stwierdzić, iż czynności o charakterze wewnętrznym (realizowane na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych), pomimo iż nie podlegają opodatkowaniu VAT, są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Gminy (wykonywanej poprzez Zakład w ramach jego działalności statutowej) - czynności te bowiem maja charakter odpłatny i są wykonywane w sposób ciągły. Tym samym, w opinii Gminy, Infrastruktura jest wykorzystywana przez nią w sposób ciągły do celów zarobkowych - w szczególności będący przedmiotem wniosku majątek nie służy w jakimkolwiek zakresie wykonywaniu czynności nieodpłatnych na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Zdaniem Gminy, również w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu, jej wykorzystywanie jest stricte związane z realizacją działalności gospodarczej Gminy wykonywanej poprzez Zakład.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2016r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.800.2016.1.RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do analogicznej sytuacji, zgodził się z wnioskodawcą (jednostką samorządu terytorialnego), iż „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Będą to również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej (towarzyszące tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową)”.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym Gmina nie jest zobowiązana do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych w związku z Infrastrukturą towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Infrastruktura nie służy bowiem wykonywaniu działalności zwolnionej z opodatkowania, a do tego typu czynności odnosi się zawarte w art. 90 określenie czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do dokonywania odliczeń pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Rozwoju i Finansów, przykładowo w interpretacji z dnia 13 listopada 2016r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.800.2016.1.RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do analogicznej sytuacji, zgodził się z wnioskodawcą (jednostką samorządu terytorialnego), iż „Jednostki organizacyjne (\`(...)\` powołane do świadczenia usług i dostarczania towarów na rzecz podmiotów zewnętrznych dokonując świadczeń na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta lub też samego m. (\`(...)\`) wykonują czynności wewnętrzne - niezbędne do realizacji powierzonych zadań - a nie dla innych celów (\`(...)\`). W odniesieniu do czynności będących poza podatkiem od towarów i usług możemy mieć również do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. ustawy. Tym samym nie skutkują powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT”. (\`(...)\`) wartość świadczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi (\`(...)\`) na podstawie not księgowych nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz wskazał, iż „Urząd Gminy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku urząd gminy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Urząd Gminy obsługujący Gminę, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 4 maja 2016r. o sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, w które Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - odnosząc się do działalności prowadzonej przez zakład budżetowy w zakresie organizacji transportu miejskiego, w ramach której wykonywane są również niepodlegające opodatkowaniu VAT, odpłatne czynności na rzecz gminy i jej jednostek budżetowych - zgodził się z wnioskodawcą, iż „Zakład budżetowy MZK nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika w procesie ustalania podatku naliczonego VAT w związku z niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czynnościami dokonywanymi na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Cele te nie stanowią formy świadczenia usług na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika i z tych względów nie skutkują obowiązkiem stosowania sposobu ustalania proporcji - prewspółczynnika przez powołany zakład budżetowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2016r., sygn. IBPP3/4512-142/16/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odnosząc się do działalności przedsiębiorstwa górniczego, w sposób klarowny odniósł się do warunków stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W interpretacji tej organ wskazał, iż „Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarcza” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej”.

Opierając się na powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że skoro „W ramach swojej działalności wykonywanej zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego występuje u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT oraz są wykonywane „czynności prowadzenia likwidacji kopalni, zabezpieczenia kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywania majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenia nowych miejsc pracy (\`(...)\`) w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”, to w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na powyższe konkluzje nie powinien mieć wpływu fakt, że wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone przez Gminę (na nią zostaną wystawione faktury VAT przez wykonawców), natomiast to Zakład technicznie wykorzystuje Infrastrukturę do działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem zostało wskazane w opisie sprawy oraz w uzasadnieniu do pytania nr 1, Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS4/15 podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który - powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów - orzekł, iż „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Ponadto w analizowanej sprawie nie będą zachodzić negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT, m.in faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Infrastrukturę będą wystawiane przez podmioty istniejące a transakcje nimi udokumentowane będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą zwolnione z opodatkowania

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z uwagi na wykorzystanie Infrastruktury wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Infrastrukturę.

Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż przedmiotem wniosku - w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe - nie jest określenie samego sposobu przyporządkowani wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, czy też konkretna metodologia odliczenia VAT naliczonego. Te „techniczne” kwestie Gmina ewentualnie rozstrzygnie samodzielnie lub też złoży w tym zakresie odrębny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W przypadku zatem uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, Gmina prosi o potwierdzenie prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Infrastrukturę w zakresie, w jakim Infrastruktura ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Ad. 3

Na gruncie ustawy o VAT, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się wszelkie czynności, realizowane na rzecz osób fizycznych, prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7, przy czym zasadniczo opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza podatnika

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej Gminy w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby własne Zakładu, tj. w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku siedziby Zakładu. Jest to zatem wykorzystanie Infrastruktury stricte związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki o których mowa w powyższych regulacjach. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy (Zakładu) czy też pracowników Gminy i Zakładu jak również czynności realizowane przy jej użyciu nie służą celom innym niż działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność statutowa Zakładu).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia:
    1.  czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
    2.  czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu podlega opodatkowaniu VAT,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą – w pierwszej kolejności – ustalenia, czy odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) realizowane przez Gminę będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie przez Gminę na rzecz odbiorców (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane będą – jak wskazał Zainteresowany – na rzecz podmiotów trzecich (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Gminę będzie zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie umów cywilnoprawnych) stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu w sprawie sposobu określania proporcji, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2 , ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Nadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454).

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.). Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina poprzez Zakład, wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto z poszczególnych sieci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają również odpłatnie Gmina oraz jej jednostki budżetowe, tj. np. szkoły i/lub przedszkola, niebędące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Wykorzystywanie wskazanej infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych, Gmina uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego dokumentowanie ich i rozliczenie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. Zaznaczenia ponadto wymaga, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zakładu, przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków w budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę. Dostarczona woda i odprowadzone ścieki w tym zakresie stanowią nieodpłatne zużycie własne.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z ww. działalnością w zakresie świadczenia usług wodno-ściekowych (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pomocą swojego zakładu budżetowego służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych Gminy i Zakładu), gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane przez te jednostki organizacyjne są czynnościami niepodlegającymi Gminy.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy czy Urząd Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest/będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Ponadto gdy nabywane towary i usługi dotyczące działalności polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z dostawa wody i oczyszczaniem ścieków do poszczególnych czynności, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zaś nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami, jest/będzie on zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż „Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę” należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii uznania czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu podlega opodatkowaniu VAT stwierdzić należy, iż na gruncie ustawy, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się wszelkie czynności, realizowane na rzecz osób fizycznych, prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7, przy czym zasadniczo opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy również wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Gmina nie powinna opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, iż pojęcie „świadczenie” – składające się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej Gminy w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby własne Zakładu, tj. w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku siedziby Zakładu. W konsekwencji stwierdzić należy, iż Zakład dostarcza wodę i odprowadza ścieki również na swoje własne cele.

Jak wskazano natomiast już wcześniej, świadczenie – składające się na istotę usługi lub dostawę towaru – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. W konsekwencji w rozpatrywanej kwestii nie występuje żadna czynność, dla której to czynności jednostka organizacyjna Gminy występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę lub dostarczającego towar na rzecz innego podmiotu. Zatem dostawa wody i odbiór ścieków na własną rzecz, nie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Świadczenie na własną rzecz nie jest świadczeniem usług, ani dostawą towaru. Świadczenie takie nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi lub konsumentem towaru. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz beneficjenta, bądź konsumenta.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu nie stanowi/ nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania ww. przepis ustawy, a czynności te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż „Wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu nie podlega opodatkowaniu VAT” należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.