Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.32.2017.3.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: w zakresie prawidłowości wystawiania faktur bez kwoty podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie” dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej oraz braku obowiązku wykazania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; deklaracje; faktura; informacja-informacja podsumowująca; obciążenia; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 16 marca 2017 r.) i z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawidłowości wystawiania faktur bez kwoty podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie” dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku wykazania świadczonych usług dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej w poz. 11 deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku wykazania świadczonych usług dla kontrahentów z Unii Europejskiej w poz. 12 deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku wykazania świadczonych usług dla kontrahentów spoza Unii Europejskiej w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur bez kwoty podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie” dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej oraz braku obowiązku wykazania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 marca 2017 r. i 7 kwietnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, pytań, własnego stanowiska oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Szpital lub PZOZ) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku pozycja 1638 z późniejszymi zmianami), posiada osobowość prawną mającą statut samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. PZOZ jest zgłoszony jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT i sporządza deklarację VAT-7. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 710) (dalej ustawy VAT) w zakresie usług medycznych.

Szpital świadczy także usługi dotyczące badań klinicznych na rzecz podmiotów z siedzibą w kraju Wspólnoty Europejskiej oraz z siedzibą poza Wspólnotą Europejską (tj. Stany Zjednoczone Ameryki Północnej dalej „USA”). Beneficjentami (dalej Usługobiorcami) przedmiotowych usług są podatnicy zarejestrowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej w jednym z krajów Wspólnoty Europejskiej oraz na terenie USA i nie są zarejestrowani dla podatku od towarów i usług w Polsce. Beneficjenci nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. PZOZ jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i nie jest zarejestrowany dla celów VAT w żadnym innym państwie Wspólnoty Europejskiej.

Badania kliniczne prowadzone są w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych lub farmakologicznych skutków działania danego produktu leczniczego. Przedmiotowe badania prowadzone są na zlecenie i rzecz sponsorów gdzie stronami umów są: firmy będące zlecającymi badania posiadające siedzibę w Wielkiej Brytanii, firmy będące sponsorem badań posiadające siedzibę w USA, Austrii, Belgii oraz PZOZ będący instytucją.

Regulacja prawna dotycząca badań klinicznych zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 2142) (dalej „u.p.f.”). Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 2 u.p.f. badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Szpitalem a beneficjentami funkcje PZOZ-u w trakcie świadczenia badań klinicznych dotyczą w szczególności koordynowania działań przygotowawczych, realizacji badań zgodnie z powszechnie przyjętymi wymogami praktyki klinicznej i zasadami etyki oraz zapewnienia odpowiedniej ochrony i opieki uczestników badań. W ramach realizowanych usług w trakcie prowadzonych badań, PZOZ (dalej „Instytucja”) ma zapewnione odpowiednie środki i wyposażenie tak, by mógł przeprowadzić badania na czas, w sposób profesjonalny oraz zgodnie z warunkami zawartymi w umowach. Zgodnie z podpisanymi umowami adresatem faktur jest Sponsor, a faktury wystawiane są: na pośrednika w płatnościach (jeśli taki istnieje) mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, bądź na Sponsora, który zgodnie z zawartymi przez PZOZ umowami ma siedzibę w USA, Austrii, Belgii (w zależności od umowy). PZOZ wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż usług (badań klinicznych), jako wykonane na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju, nie nalicza od nich podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z artykułem 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zamieszcza adnotację „odwrotne obciążenie”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 marca 2017 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej „Szpital” lub „PZOZ”) jest zgłoszony jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT i sporządza deklarację VAT-7 oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE i sporządza informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach;
2.  Szpital świadczy usługi dotyczące badań klinicznych na rzecz podmiotów z siedzibą w kraju Wspólnoty Europejskiej oraz z siedzibą poza Wspólnotą Europejską (tj. Stany Zjednoczone Ameryki Północnej dalej „USA”). Beneficjentami (dalej Usługobiorcami) przedmiotowych usług są podatnicy zarejestrowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej w jednym z krajów Wspólnoty Europejskiej oraz na terenie USA i nie są zarejestrowani dla podatku od towarów i usług w Polsce. Szpital nie świadczy usług dla usługobiorców (beneficjentów) mających inne stałe miejsca prowadzenia działalności niż siedziba działalności gospodarczej. Ponadto PZOZ jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i nie jest zarejestrowany dla celów VAT w żadnym innym państwie Wspólnoty Europejskiej;
3.  W stosunku do towarów i usług nabywanych w celu świadczenia usług badań klinicznych Szpitalowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, pozycja 710 z późniejszymi zmianami);
4.  Szpital wystawia faktury dokumentujące usługi badań klinicznych z adnotacją „odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdzie zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. Zainteresowany wskazał:

1.  w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o następującej treści: „(…) czy przedmiotowe usługi badań klinicznych świadczone na rzecz kontrahentów z terenu Unii Europejskiej są zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0% na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju?”, Wnioskodawca wskazał, że „Szpital posiada informacje pozyskane od kontrahentów, iż usługi badań klinicznych nie podlegają zwolnieniu ani nie są opodatkowane stawką VAT 0% na terytorium kraju kontrahenta z terenu Unii Europejskiej co jest zgodne z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która wskazuje iż zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:
    *   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
    *   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Jeżeli więc chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej, pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób i zaburzeń zdrowotnych. Ponadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że "to czy dana usługa medyczna powinna być zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim jest realizowana dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi".”;

1.  na pytanie Organu „W związku z udzieloną w uzupełnieniu wniosku odpowiedzią, iż "w stosunku do towarów i usług nabywanych w celu świadczenia usług badań klinicznych Szpitalowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (…)" należy jednoznacznie:
    1.  wyjaśnić przyczyny braku ww. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
    2.  wskazać czy Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynikałby związek poniesionych wydatków ze świadczeniem przedmiotowych usług badań klinicznych na rzecz kontrahentów zagranicznych,

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej nie obniża kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z faktem, iż świadczone przez Szpital usługi w ponad 98% stanowią usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, w przypadku PZOZ nie przekracza 2%. Dlatego też zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 Szpital uznaje, że wskaźnik proporcji jest równy 0% i nie korzysta z odliczenia za pomocą tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Ponadto Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej nie dokonuje zakupów związanych bezpośrednio z wykonywaniem badania klinicznego, ponieważ niezbędne materiały do jego prowadzenia dostarcza sponsor badania. Wskazać należy również, iż PZOZ nie posiada dokumentów, z których wynikałby związek odliczonego podatku z czynnościami świadczenia ww. usług tj. badań klinicznych. W związku z powyższym Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej uznaje, iż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 marca 2017 r.).

1.  Czy Szpital postępuje prawidłowo:
    *   wystawiając faktury VAT za usługi badań klinicznych bez kwoty podatku, ze stawką NP oraz wyrazami „odwrotne obciążenie” dla wszystkich kontrahentów zagranicznych, niezależnie czy są z UE czy z kraju trzeciego i niezależnie od stawki podatku obowiązującej w państwie usługobiorcy?
    *   nie wykazując wartości usług świadczonych na rzecz kontrahenta z terenu Unii Europejskiej w deklaracji VAT-7 w pozycjach 11 i 12 deklaracji oraz w informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE?

1.  Gdzie powinna być wykazana wartość tych usług dla krajów spoza Wspólnoty Europejskiej np. USA?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 13 marca 2017 r.), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – dalej zwaną „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT mówi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli zaś usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Co za tym idzie usługi świadczone na rzecz podatników spoza Polski nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż obowiązek zapłaty podatku przeniesiony zostaje na usługobiorcę w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej. Takie stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPP1/4512-3343/16/MG z dnia 14.07.2016 roku. Usługi te nie podlegają zatem żadnej stawce. Popularnie mówi się o stawce NP – niepodlegające podatkowi. Na fakturze dla tych usług – w związku z tym, że nie podlegają one podatkowi w Polsce – może nie być zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT następujących danych:

*   numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zdefiniowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towar lub usługi,

*   stawki podatku (niekiedy umieszcza się oznaczenie stawki NP),

*   sumy wartości sprzedaży netto,

*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT na fakturze dokumentującej sprzedaż usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi powinna być zamieszczona adnotacja „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym Szpital wykonując usługi medyczne w kraju w ramach badań klinicznych na rzecz podmiotów podatników VAT z Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej (USA) wystawia faktury bez podania kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, lecz zawierające wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jeśli świadczone przez podatnika na rzecz podatników z Unii Europejskiej usługi nie korzystają w kraju usługobiorcy ze zwolnienia ani nie są opodatkowane stawką 0%, podatnik winien zarejestrować się jako podatnik VAT-UE oraz składać informacje podsumowujące VAT-UE.

Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o wewnątrzwspólnotowych transakcjach, w tym o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca. Kwoty wykazane w informacji podsumowującej VAT-UE winny być wykazane w deklaracji VAT-7 w pozycji 11. Natomiast usługi świadczone dla krajów spoza Wspólnoty Europejskiej nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że wykazywanie w informacji podsumowującej VAT-UE kwot ujętych w fakturach za wykonywanie badań klinicznych odzwierciedla wykazanie tych samych wartości w deklaracji VAT-7 w pozycjach 11 i 12 deklaracji.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług w części C w załączniku nr 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2016 roku w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług w pozycji 11 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast w pozycji 12 deklaracji wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czyli takie, „\`(...)\` do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca\`(...)\`.”. Zgodnie z tym zapisem podatnik winien wykazywać świadczone usługi tylko w przypadku, gdy usługi te nie korzystają w kraju usługobiorcy ze zwolnienia, ani nie są opodatkowane stawką 0%.

W związku z powyższym Szpital uważa, że usługi badań klinicznych świadczone dla usługobiorców ze Wspólnoty Europejskiej nie powinny być wykazywane w informacji podsumowującej, a tym samym w pozycji 11 i 12 deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca podkreślił, że nie posiada pewnej wiedzy dotyczącej stawek podatku VAT stosowanych w danym kraju członkowskim, tj. dotyczącej tego, czy w kraju siedziby usługobiorcy usługi te nie korzystają ze zwolnienia lub nie są opodatkowane stawką 0%. Nadmienił również, że w stosunku do tych usług Szpitalowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem PZOZ usługi świadczone dla krajów spoza Wspólnoty Europejskiej nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7, a tym samym w informacji podsumowującej, ponieważ deklaracja VAT-UE dotyczy tylko transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawidłowości wystawiania faktur bez kwoty podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie” dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej – jest**prawidłowe,**

*   braku obowiązku wykazania świadczonych usług dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej w poz. 11 deklaracji VAT-7 – jest **prawidłowe,**

*   braku obowiązku wykazania świadczonych usług dla kontrahentów z Unii Europejskiej w poz. 12 deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej – jest **nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku wykazania świadczonych usług dla kontrahentów spoza Unii Europejskiej w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia usług badań klinicznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi badań klinicznych na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy. Jak wskazał bowiem Zainteresowany – przedmiotowe usługi świadczy na rzecz podmiotów z siedzibą w kraju Unii Europejskiej oraz z siedzibą poza Unią Europejską (tj. USA), którzy są podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od wartości dodanej w jednym z krajów Unii Europejskiej oraz na terenie USA. Skoro zatem przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz podatników oraz dla ww. usług nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, to podlegają one opodatkowaniu – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w kraju Unii Europejskiej lub w USA. Tym samym ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Przechodząc z kolei do sposobu dokumentowania przedmiotowych usług świadczonych na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty Europejskiej lub poza nią należy wskazać, że zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału 1 działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-5, 10-15, 18 ustawy faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

(…)

1.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
2.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
3.  stawkę podatku;
4.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
5.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
6.  kwotę należności ogółem;(\`(...)\`)

1.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, faktura może nie zawierać:

*   w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

*   w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Wobec powyższego w związku z tym, że przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, to Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę za wykonaną usługę, która powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, dla kontrahentów mających siedzibę działalności gospodarczej zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i poza Unią, niezależnie od stawki podatku obowiązującej w kraju usługobiorcy. Przy czym zauważyć należy, iż Zainteresowany jako dodatkowy zapis może na fakturze umieścić określenie „NP”, bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wystawiania faktur bez kwoty podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie” dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wykazywania wartości przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W art. 99 ust. 14 ustawy zapisano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Aktualny wzór deklaracji VAT-7 określa – obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U., poz. 2273) w załączniku nr 1. Zgodnie z zawartymi w tym rozporządzeniu „Objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K)” – załącznik nr 4 do rozporządzenia:

*   w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych;

*   w poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca – zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

W myśl art. 102 ust. 1 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji podsumowującej wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz wzór korekty informacji podsumowującej wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz przepisy Unii Europejskiej.

W załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 2268), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r., został zawarty wzór informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE(4).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawcy w stosunku do świadczonych poza terytorium kraju na rzecz usługobiorców z Unii Europejskiej usług badań klinicznych nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, to ww. usług Zainteresowany nie wykazuje w pozycji 11 deklaracji VAT-7.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku wykazania przedmiotowych usług świadczonych na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej w poz. 11 deklaracji VAT-7, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe usługi badań klinicznych, do których stosuje się art. 28b ustawy, świadczone na rzecz usługobiorców z krajów Unii Europejskiej nie podlegają zwolnieniu od podatku od wartości dodanej ani nie są opodatkowane stawką 0% na terytorium kraju kontrahenta z Unii Europejskiej, to Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania tych usług w poz. 12 deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej.

Oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanego w kwestii braku obowiązku wykazania świadczonych na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej usług badań klinicznych w poz. 12 deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej, należało uznać je za nieprawidłowe.

Także odnośnie świadczonych poza terytorium kraju na rzecz usługobiorców spoza Unii Europejskiej usług badań klinicznych należy wskazać, iż skoro – jak wskazał Zainteresowany – nie przysługuje mu w stosunku do tych usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, to Wnioskodawca nie wykazuje ww. usług w pozycji 11 deklaracji VAT-7. Ponadto z uwagi na okoliczność, że usługobiorcami przedmiotowych usług są podmioty spoza Unii Europejskiej, Zainteresowany nie wykazuje wartości ww. usług w informacji podsumowującej, w której co do zasady należy wykazywać transakcje pomiędzy kontrahentami z krajów Unii Europejskiej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wykazania świadczonych usług na rzecz usługobiorców spoza Unii Europejskiej w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.