Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-100/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki B, w związku z wniesieniem do Spółki B aportu w postaci materialnych i niematerialnych składników Działu Zarządzania Nieruchomościami, w tym zobowiązań, będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”) jest producentem nawozów mineralnych znajdujących szerokie zastosowanie w rolnictwie, sadownictwie i uprawach warzyw. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie przeładunku i magazynowania towarów, usług laboratoryjnych, sprzedaży chemikaliów oraz wydzierżawiania i wynajmu nieruchomości. Przedmiot wykonywanych przez Spółkę rodzajów działalności znajduje potwierdzenie w Umowie Spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Uchwałą nr 10/2013 z dnia 12 lutego 2013 r. Zarząd Spółki postanowił (w § 1) o wyodrębnieniu w strukturze przedsiębiorstwa Spółki samodzielnego funkcjonalnie Działu Zarządzania Nieruchomościami, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego zadaniem ma być:

*   nadzór nad nieruchomościami Spółki i prawami wieczystego użytkowania nieruchomości przysługującymi Spółce, wraz z naniesieniami, zlokalizowanymi w X, Y, Z i O,
*   sprawdzanie stanu powyższych nieruchomości i naniesień,
*   administrowanie i obsługa gospodarcza budynków i naniesień stanowiących majątek pozamiejscowy Spółki,
*   utrzymywanie w należytym stanie przydzielonych pod nadzór dróg, placów i terenów zielonych,
*   administrowanie obiektami i terenami oddanymi w najem i dzierżawę,
*   przygotowanie umów najmu, dzierżawy i usług w prowadzonym przez Dział zakresie.

W § 2 wspomnianej uchwały Zarząd Spółki postanowił przypisać i alokować do Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi następujący zespół składników materialnych i niematerialnych:

*   nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zlokalizowane w X, Y, Z i O,
*   składniki i elementy materialne związane z powyższymi nieruchomościami i prawami wieczystego użytkowania nieruchomości (naniesienia), w szczególności takie jak: budynki, silosy, zbiorniki, zbiorniki ziarna, magazyny, stacja paliw, wiaty, drogi i place, linie energetyczne, sieć wodociągowa, instalacja kanalizacyjna, ogrodzenia terenu,
*   wyposażenie biurowe w postaci dwóch biurek, czterech krzeseł, dwóch szafek, jednego komputera, jednego aparatu telefonicznego,
*   cztery samochody użytkowane na podstawie umowy leasingu,
*   rachunek bankowy wraz ze środkami pieniężnymi na nim zdeponowanymi,
*   następujące umowy i stosunki prawne oraz wynikające z tych umów i stosunków prawa, w tym roszczenia i wierzytelności a także obowiązki, w tym zobowiązania:
*   umowa wyżej wymienionego rachunku bankowego,
*   umowa o korzystanie z systemu bankowości internetowej w ramach wyżej wymienionego rachunku bankowego,
*   umowa zbiorcza leasingu czterech wspomnianych wyżej samochodów,
*   umowy, w szczególności o charakterze dzierżawy i najmu, na podstawie których Spółka świadczy usługi w oparciu o nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz składniki i elementy materialne z nimi związane, alokowane do Działu Zarządzania Nieruchomościami,
*   umowa najmu i o korzystanie z pomieszczeń oraz infrastruktury biura, na podstawie której Spółka korzysta poza swoją siedzibą z powierzchni biurowej w celu wykonywania czynności administracyjnych w ramach Działu Zarządzania Nieruchomościami,
*   wierzytelności (roszczenia) wobec wykonawców robót budowlanych dotyczących naniesień na nieruchomościach alokowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami,
*   umowy i stosunki prawne (wraz z wynikającymi z nimi prawami, w tym roszczeniami i wierzytelnościami, oraz obowiązkami, w tym zobowiązaniami), które zostaną zawarte lub powstaną po dniu podjęcia uchwały Zarządu nr 10/2013, a których przedmiot związany będzie z materialnymi lub niematerialnymi składnikami alokowanymi do Wydziału Zarządzania Nieruchomościami.

Do Działu Zarządzania Nieruchomościami przydzielono również czterech pracowników Spółki wraz z ich stosunkami pracy. Ponadto, w § 3 wspomnianej uchwały Zarząd Spółki zobowiązał i upoważnił Głównego Księgowego do utworzenia odrębnego kodu dla kont wynikowych, odrębnych kont bilansowych, odrębnej kartoteki dla rzeczowych aktywów trwałych na potrzeby i dla celów alokacji przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz dla oceny sytuacji ekonomicznej nowoutworzonego Działu Zarządzania Nieruchomościami. Zobowiązanie nałożone na Głównego Księgowego zostało wykonane.

Odrębną uchwałą Zarząd przyjął nowy Regulamin Organizacyjny Przedsiębiorstwa Spółki, do którego załączono schemat organizacyjny uwzględniający Dział Zarządzania Nieruchomościami. W umowie przeniesienia wskazane zostanie, że opisane w niej zobowiązania przenoszone są w związku z przejściem na inny podmiot (dalej: Spółka B) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami.

Podejmując uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, zgromadzenie wspólników Spółki B wskaże, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Zarządzania Nieruchomościami. Na dzień wniesienia aportu, w jego skład będą wchodziły wszystkie elementy materialne i niematerialne Działu Zarządzania Nieruchomościami wymienione w uchwale Zarządu Spółki nr 10/2013. Należy mieć na względzie, że z uwagi na płynny charakter, stan wierzytelności, zobowiązań i środków pieniężnych alokowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami najprawdopodobniej ulegnie zmianie. Ponadto, w Dziale może dojść do wymiany określonych składników majątkowych o charakterze ruchomym (wyposażenie, środki transportu, itp.).

W ramach aportu do Spółki B zostaną przeniesione także stosunki pracy z pracownikami przypisanymi do Działu Zarządzania Nieruchomościami, a ponadto zapisane na nośniku elektronicznym księgi handlowe Spółki, w części dotyczącej działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami.

W protokole z obrad zgromadzenia wspólników Spółki B zostanie wskazana kwotowo ogólna wartość wnoszonego aportem wkładu, w której to wartości uwzględnione już zostaną (jako pozycja zmniejszająca) zobowiązania pieniężne związane z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami, przenoszone do Spółki B.

Następnie, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Spółki B zostanie zawarta umowa przeniesienia, na podstawie której:

*   Spółka przeniesie na rzecz Spółki B zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami, na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego Spółka B przejmie od Spółki obowiązki z tej części umów, co do których wierzyciele wyrazili pisemną zgodę na zmianę dłużnika, zaś w odniesieniu do pozostałej części umów, na podstawie art. 392 Kodeku cywilnego Spółka B zwolni Spółkę z wykonania wynikających z tych umów obowiązków,
*   na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego Spółka B przejmie od Spółki tą część zobowiązań pieniężnych Spółki, co do których wierzyciele wyrazili pisemną zgodę na zmianę dłużnika, zaś w stosunku do pozostałej części zobowiązań pieniężnych (znanych w oparciu o posiadane dokumenty księgowe), na podstawie art. 392 Kodeku cywilnego Spółka B zwolni Spółkę z ich wykonania.

W dniu 20 lutego 2013 r. Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę o zatwierdzeniu nowego Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Spółki oraz uchwałę o udzieleniu zgody na utworzenie poprzez wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki samodzielnego funkcjonalnie Działu Zarządzania Nieruchomościami stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa i udzieleniu zgody na dokonanie pozostałych czynności określonych w uchwale Zarządu nr 10/2013.

Spółka zamierza w 2013 r. przenieść zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Zarządzania Nieruchomościami, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wraz z zobowiązaniami), w drodze aportu do Spółki B.

O planowanej operacji wniesienia aportu Spółka poinformuje na piśmie swoich kontrahentów, związanych z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, zwracając się do nich z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeniesienie obowiązków, a gdyby okazało się to konieczne w świetle art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego - także praw (wierzytelności), z umów łączących ich ze Spółki na Spółkę B. Ponadto, Spółka dokona na określony dzień (poprzedzający dzień wniesienia aportu o mniej więcej 2 tygodnie) inwentaryzacji zobowiązań pieniężnych wynikających z otrzymanych przez Spółkę dokumentów o charakterze księgowym (faktury, noty, itp.). Do ustalonych w ten sposób wierzycieli Spółki zostaną skierowane pisma z wnioskiem o wyrażenie przez nich zgody na przeniesienie do Spółki B, jednocześnie z aportem, zobowiązań pieniężnych związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami. Zgoda na zmianę dłużnika (tj. zgoda wierzyciela na przejęcie długu przez osobę trzecią) powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie, co wynika z art. 519 § 2 pkt 2 oraz art. 522 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Z uwagi na fakt, że pisemna zgoda wierzycieli musi wpłynąć jeszcze do Spółki, konieczne jest, aby inwentaryzacja zobowiązań pieniężnych ciążących na Spółkę została przeprowadzona odpowiednio wcześniej przed dniem wniesienia aportu. Pomimo, że dłużnik (Spółka) nie ma jakichkolwiek środków prawnych w celu wyegzekwowania zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, dla celów niniejszego wniosku ORD-IN zakłada się (z uwagi na treść prowadzonych rozmów), że co najmniej w części zostanie uzyskana zgoda na przeniesienie zobowiązań pieniężnych Spółki na Spółkę B.

W związku z tym sformułowano następujące pytanie.

Czy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki B, w związku z wniesieniem do Spółki B aportu w postaci materialnych i niematerialnych składników Działu Zarządzania Nieruchomościami, w tym zobowiązań, będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki B, w związku z wniesieniem do Spółki B aportu w postaci materialnych i niematerialnych składników Działu Zarządzania Nieruchomościami, w tym zobowiązań, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadza z kolei art. 4a pkt 4 tej ustawy, wskazując, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analiza składników aportu wnoszonego do Spółki B wskazuje, iż stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, w konsekwencji norma art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania.

Jak wynika z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce w przypadku, gdy:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z powyższego wynika, iż jedynie taki zbiór składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa może być uznany za jego zorganizowaną część, który jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, oraz zdolny do prowadzenia działalności jak oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika jako jego formalnie określona jednostka wewnętrzna, przykładowo wydział, departament, oddział itp. Takie wyodrębnienie zostało dokonane, bowiem Spółka zgodnie z wymogami korporacyjnymi dokonały wydzielenia w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi. Nastąpiło to poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki uchwały w sprawie przyjęcia nowego Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Spółki oraz uchwały w sprawie utworzenia w strukturze przedsiębiorstwa Spółki samodzielnego funkcjonalnie Działu Zarządzania Nieruchomościami, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspomniane uchwały Zarządu Spółki zostały zatwierdzone przez jej Radę Nadzorczą i wykonane.

Wyodrębnienie finansowe ma miejsce wtedy, gdy podatnik posiada możliwość dokonania wydzielenia w prowadzonej ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie wydzielenie powinno ponadto umożliwić określenie, jakie kwoty przychodów, kosztów, należności i zobowiązań pozostają w związku z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to w przypadku Spółki zostało dokonane poprzez utworzenie odrębnego kodu dla kont wynikowych, odrębnych kont bilansowych, odrębnej kartoteki dla rzeczowych aktywów trwałych na potrzeby i dla celów alokacji przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz dla oceny sytuacji ekonomicznej nowoutworzonego Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi. Do Spółki B zostaną przekazane zapisane na nośniku elektronicznym księgi handlowe Spółki, w części dotyczącej działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi. Wyodrębnienie finansowe zostało ponadto zrealizowane poprzez przyporządkowanie odrębnego rachunku bankowego obsługującego działalność Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, wraz ze zdeponowanymi na nim środkami pieniężnymi.

Odnośnie do wyodrębnienia funkcjonalnego, to istotną kwestią jest tu potwierdzenie, że wyodrębniona organizacyjnie część jest w stanie przejąć określone zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Wydzielona część mienia przedsiębiorstwa może zostać uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, jeżeli posiada ona potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić jednocześnie funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na dzień wniesienia ich aportem do innego podmiotu, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej, nawet gdyby nie dysponował on innymi składnikami majątku. W przypadku Działu Zarządzania Nieruchomościami należy uznać, iż spełnia on wymogi wyodrębnienia funkcjonalnego w strukturze Spółki. W jego skład weszły nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) o charakterze pozamiejscowym, to jest znajdujące się w innej lokalizacji niż siedziba Spółki. Naniesienia na tych nieruchomościach mają komplementarny charakter i cechują się użytecznością przede wszystkim dla przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie magazynowania i handlu produktami rolnymi. Nieruchomości te, zgodnie z polityką Spółki skutkującą powołaniem Działu Zarządzania Nieruchomościami, wykorzystywane są obecnie przez innych przedsiębiorców, w szczególności na podstawie umów o charakterze dzierżawy i najmu. Administrowaniem Działu Zarządzania Nieruchomościami zajmują się przypisani wyłącznie do Działu pracownicy, którzy korzystają z przeznaczonej dla Działu infrastruktury biurowej. Oznacza to, że faktycznie Dział Zarządzania Nieruchomościami posiada funkcjonalnie zdolność do niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo.

W wyniku zbycia nieruchomości i praw użytkowania wieczystego nieruchomości w drodze aportu do Spółki B, nabywca aportu wstąpi z mocy samego prawa w stosunki najmu i dzierżawy w miejsce Spółki, co wynika z art. 678 § 1 i art. 694 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od tego, Spółka zwróci się do wszystkich pozostałych kontrahentów pozostających z nią w relacjach umownych związanych z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami o wyrażenie zgody na przeniesienie obowiązków z umów łączących ich ze Spółki na Spółkę B. Z kolei prawa, w tym roszczenia i wierzytelności wynikające z tych umów, zostaną wniesione w ramach aportu Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki B, na co w świetle art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego nie jest wymagana zgoda dłużnika, chyba że sprzeciwiłoby się to, między innymi, zastrzeżeniu umownemu. Jeżeli więc w jakiejkolwiek umowie zostałaby wyłączona możliwość przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią bez zgody dłużnika, to w takim przypadku Spółka zwróci się dodatkowo o zgodę dłużnika na przeniesienie praw (wierzytelności) z tych umów.

Zgodnie z wymogiem art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach aportu do Spółki B zostaną przeniesione także zobowiązania pieniężne funkcjonalnie związane z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami. Jak wynika z art. 519 § 2 pkt 2 oraz art. 522 ustawy Kodeks cywilny, przeniesienie zobowiązań pieniężnych, a także innych obowiązków umownych nie jest możliwe bez uzyskania pisemnej zgody wierzyciela. O udzielenie takiej zgody, w terminie umożliwiającym przygotowanie planowanej operacji wniesienia aportu, Spółki wystąpią do wszystkich swoich wierzycieli związanych z Działem Zarządzania Nieruchomościami. Oznacza to, że Spółka dochowa należytej staranności, aby wszystkie zobowiązania pieniężne funkcjonalnie związane z działalnością Działu zostały wniesione do Spółki B. Spółka nie ma jednakże żadnej prawnej możliwości zobligowania wierzycieli do wyrażenia takiej zgody. Jednakże na obecną chwilę Spółka posiada wiedzę, iż co najmniej w części zostanie udzielona zgoda na zmianę dłużnika i w tym zakresie zobowiązania pieniężne i obowiązki umowne Spółki zostaną przekazane w ramach aportowanego Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki B.

Jeżeli zgoda wierzycieli na przeniesienie zobowiązań pieniężnych i obowiązków umownych do Spółki B nie zostanie otrzymana przez Spółkę, to Spółka zostanie zwolniona przez Spółkę B z ich wykonania w trybie art. 392 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, całość zobowiązań pieniężnych Spółki związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami, według stanu na dzień wniesienia aportu ustalonego na podstawie posiadanych przez Spółkę na ten dzień dokumentów o charakterze księgowym (faktury, noty, itp.), zostanie przejęta przez Spółkę B. Przejęte zobowiązania pieniężne zostaną uwzględnione w wycenie Działu Zarządzania Nieruchomościami, pomniejszając wartość wchodzących w skład Działu aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Innymi słowy konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zamierza wnieść do innej spółki kapitałowej aport w postaci zespołu składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku oraz postawionego pytania należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w ramach przeprowadzonej transakcji dojdzie do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy, po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wniesionego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tut. organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/10).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.