Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-624/09-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-10
Teza: Czy poniesione przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obsługa; oferta-oferta publiczna; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2009 r. (data wpływu 30.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) planuje zrealizować ofertę publiczną akcji serii B, E oraz ubiegać się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym akcji serii B, C, E oraz praw do akcji serii E. W związku z tym Wnioskodawca poniósł wydatki: obsługi prawnej, biegłego sądowego, doradcze, czarteru samolotu – targi CEBIT, public relations, wyceny Spółki, przekształceń ksiąg rachunkowych na prowadzenie zgodnie z MSR, oceny prognoz, bieżących kontaktów z KNF, transakcji z podmiotami powiązanymi, opinii do prospektu, złożenia prospektu, wynagrodzeń Domu Inwestycyjnego.

Na wniosek z dnia 6 listopada 2008 r. złożony przez Spółkę do Komisji Nadzoru Finansowego, KNF postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. zawiesiła postępowanie w sprawie zatwierdzenia prospektu emisyjnego. Jak wynika z uzasadnienia wniosku o zawieszenie tego postępowania, jego zawieszenie jest związane z wysokim prawdopodobieństwem zaistnienia okoliczności, które według oceny Emitenta i Wprowadzających, spowodować mogą zmiany struktury i warunków oferty. Emitent rozważa ponadto przesunięcie terminu realizacji pierwszej oferty publicznej akcji nowej serii E. W terminie umożliwiającym prawidłową realizację pierwszej oferty publicznej akcji nowej serii E, Emitent złoży wniosek o podjęcie postępowania o zatwierdzenie prospektu emisyjnego.

W związku z powyższym, część wydatków, które poniosła Spółka będzie musiała być ponownie poniesiona w przypadku wznowienia powyższego postępowania. W zakresie sposobu ujęcia w księgach rachunkowych część już poniesionych wydatków, np. związanych z przekształceniem sprawozdania finansowego za 2005 r. na sprawozdanie finansowe zgodne z Międzynarodowymi Standardami Finansowymi Spółka spisała z konta „rozliczenia międzyokresowe czynne” do pozostałych kosztów operacyjnych. Pozostała część poniesionych przez Spółkę wydatków Spółka ujmuje jako „rozliczenia międzyokresowe czynne”. Wydatki te – zgodnie z prawem bilansowym zostaną w przyszłości ujęte jako zmniejszenie kapitału zapasowego Spółki albo ujęte w księgach rachunkowych jako koszty finansowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pojęcie kosztów obejmuje zatem także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W okresie, gdy tego zapisu nie było w ustawie, właśnie w orzecznictwie podnoszono, że do kosztów mogą być zaliczone wydatki, które nie są co prawda poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu, ale mają one na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła, w którym przychód może powstać. Potwierdzeniem tego poglądu jest wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97), wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 1243/96) oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 230/97). Wyroki te wskazują na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków, które w sposób bezpośredni można powiązać z przychodem, jak i wydatków, które można powiązać z przychodem w sposób pośredni, nawet jeżeli przychód z przyczyn obiektywnych nie został osiągnięty.

Aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu konieczne jest po pierwsze, aby zostały one poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli koszty na działalność danego podatnika zostały poniesione przez inny podmiot - nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego podatnika. Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Nie jest przy tym istotne, że koszty były pokrywane przez podatnika z pożyczonych, np. w banku, środków pieniężnych.

Po drugie, koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie. Zatem nie wystarczy, że podatnik poniesie koszt wprawdzie pokrywając go pierwotnie z własnego majątku, jeżeli następnie wartość poniesionych wydatków stanowiących koszt, zostanie mu zwrócona w jakiejkolwiek postaci.

Po trzecie, istotne jest również to, któremu celowi służyło poniesienie kosztów, bowiem nie każde poniesienie kosztów pozwala na ich zaliczenie do kosztów w rozumieniu prawnopodatkowym. Koszty muszą być bowiem poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jeżeli cel ten nie może obiektywnie zostać spełniony, wówczas nie jest również możliwe prawidłowe zaliczenie danego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu w sensie prawnopodatkowym. Sformułowanie to oznacza że w każdym wypadku indywidualnie należy oceniać, które z wydatków poniesionych w działalności danego podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Nie wystarczy, że podatnik zadeklaruje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu; wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu lub co najmniej zabezpieczenia, zachowania źródła przychodów.

Po czwarte, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku - choćby pośredniego - poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą (Wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt S/PO 1393/92.). Jednocześnie przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub co najmniej zabezpieczenia albo zachowania jego źródła. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem także takie wydatki, które - choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu - to jednak, obiektywnie rzecz oceniając, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu, lub że przyniosą one przychód w okresie późniejszym. Nie jest więc okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu fakt, że przychód nie został osiągnięty lub został osiągnięty w wysokości zbyt niskiej (Pogląd ten wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94.). Ponadto, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania, nie może mieścić się on w katalogu określonym w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W opinii Wnioskodawcy poniesione w przedstawionym stanie faktycznym wydatki są kosztem uzyskania przychodu bez względu na sposób ich kwalifikacji w ewidencji księgowej Spółki. Celem emisji akcji jest bowiem zwiększenie przychodów albo zabezpieczenie źródła przychodów. Pozyskanie w wyniku emisji akcji środków finansowych ma bowiem służyć rozwojowi prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez m.in. rozszerzenie zakresu działalności w różnych zakresach funkcjonowania Spółki, jakości produktów gotowych, co w konsekwencji skutkuje lub może skutkować wzrostem przychodów. Wyższy kapitał zakładowy jest pozytywnym sygnałem dla potencjalnych i obecnych klientów oraz kontrahentów Spółki, gdyż świadczyć może o rozszerzeniu działalności Spółki, a jednocześnie w większym stopniu zabezpiecza prawa wierzycieli, dając przykładowo rękojmię spłaty zaciągniętych kredytów, pożyczek i zobowiązań. Wszystkie te czynniki mogą się przyczynić do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej spółki w kolejnych latach. Emisja akcji nie jest więc celem samym w sobie. Jest jednym ze sposobów finansowania działalności podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie przedsięwzięć o charakterze strategicznym dla podmiotu emitującego papiery wartościowe.

W tym przypadku wydatki związane z planowaną emisją akcji pokryte zostały z zasobów majątkowych Spółki. Wartość poniesionego wydatku nie została Spółce zwrócona w jakikolwiek sposób, co oznacza że wydatek poniesiony został w sposób definitywny. Wydatki z tego tytułu związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Istnieje więc związek poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą (na konieczność istnienia związku ponoszonych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą w aspekcie prawa zaliczenia ich do kosztów podatkowych wskazywano wielokrotnie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r. (FSK 768/04), wyrok NSA z dnia 28 listopada 1996 r. (SA/Rz 1020/95), wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1996 r. SA/Sz 3298/95). Wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, który jest celem emisji papierów wartościowych.

Powyższe oznacza więc, że wydatki poniesione przez Spółkę są uzasadnione i racjonalne. Racjonalnie działający przedsiębiorca mógłby w związku z nimi spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2003 r. sygn. SA/Bd 1627/03). Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. SA/Lu 230/97).

Orzecznictwo sądowe wielokrotnie wyrażało w tym zakresie pogląd, zgodnie z którym istotnym kryterium prawa zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest cel ich poniesienia, a nie skutek. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie kosztów. Nie każdy rodzaj poniesionych wydatków pozwała na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki muszą być poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów. Oznacza to, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Wyroku NSA z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA/Gd 91/97, Wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, Wyrok NSA z dnia 18 maja 1995 r., SA/Kr 1768/94, Wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1996 r., SA/Sz 3298/95). Należy jednak podkreślić, że celem emisji papierów wartościowych nie jest zwiększenie wartości kapitałów własnych Spółki poprzez pozyskanie środków pieniężnych. Emisja papierów wartościowych służy określonemu, uzasadnionemu gospodarczo celowi. Bez ich poniesienia Spółka nie uzyska — dzięki pozyskanym środkom finansowym - przychodów z działalności, która może być podjęta w związku z uzyskaniem dodatkowych środków pieniężnych.

Oznacza to, że ponosząc wydatki w związku z procesem, którego skutkiem ma być emisja akcji, Spółka poniosła wydatki co najmniej w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, co - w opinii Wnioskodawcy - jest wystarczającym warunkiem do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Nie sposób bowiem rozwijać działalność gospodarczą bez stałego dążenia do rozwoju podmiotu gospodarczego, w tym poszukiwania nowych jej sposobów oraz podmiotów będących stroną stosunków gospodarczych. Każda aktywność gospodarcza związana jest jednak z ryzykiem gospodarczym niepowodzenia. Nie oznacza to jednak, że wydatki poniesione przez podmioty gospodarcze, w tym Spółkę w analizowanym zakresie, nie są kosztami uzyskania przychodów. Dlatego ustawodawca wprowadził - w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wymóg celu, a nie skutku, uwzględniając tym samym istotę prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ryzyko gospodarcze. Poza tym; jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. (sygn. I SA/Gd 13/96): „Podatnik ocenia sam, co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodów.” Ewentualny brak uzyskania przychodów przez Spółkę nie oznacza, że jej wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka bowiem nie może w dacie ponoszenia tych wydatków znać skutków tego wydatku. Wydatek ten ponoszony będzie w celu osiągnięcia przychodów, a co najmniej zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Pogląd w zakresie prawa do zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału (emisja akcji wiąże się z podwyższeniem kapitału, choć to podwyższenie nie jest celem emisji akcji i wydatków z nią związanych) do kosztów podatkowych wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 873/08): „Zdaniem Sądu, będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni.” Podobny pogląd wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Ol 504/08).

W tym przypadku nie ma znaczenia bezpośredni skutek emisji akcji, którym jest podwyższenie kapitału (przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych - art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.). Przychodami bowiem, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego koszty, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem („Zasadnie argumentuje spółka, że poniesione koszty związane z obsługą prawną notarialną i podatkiem od czynności cywilno - prawnych, skutkowały lub mogą skutkować zwiększeniem przychodu, przy czym przychodem tym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką explicite wykluczył Ustawodawca w art. 12 ust. 4 punkt 4 ustawy, lecz przychody wynikające z powiększenia oferty bankowej, zintensyfikowania działalności banku, zwiększenia funduszy. Wszystkie te zamierzone skutki podwyższenia kapitału zakładowego służyć mają zwiększeniu przychodów, co potwierdzają dodatkowo przepisy Prawa bankowego. Powiększenie kapitału zakładowego nie służyło przecież jedynie wypełnieniu formalnych wymogów prawnych, ale miało na celu powiększenie dochodów. Koszty z tym związane mogą zostać więc odliczone od sumy przychodów spółki. Nie zmienia tego fakt, że koszty te w bezpośredni sposób zostały poniesione na zwiększenie kapitału zakładowego.” - wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 656/08).

Jak stwierdził - w zakresie kosztów związanych z podwyższeniem kapitału - WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. I SA/Gd 753/07): „Reasumując stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z kosztami obsługi prawnej, biegłego sądowego, doradcze, czarteru samolotu - targi CEBIT, public relations, wyceny Spółki, przekształceń ksiąg rachunkowych na prowadzenie zgodnie z MSR, oceny prognoz, bieżących kontaktów z KNF, transakcji z podmiotami powiązanymi, opinii do prospektu, złożenia prospektu, wynagrodzeń DIBRE - są kosztami uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 782/08) WSA w Warszawie także wyraził pogląd o prawie podatnika do zaliczenia wydatków związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, kosztów doradztwa prawnego i finansowego, kosztów usług świadczonych przez dom maklerski, kosztów administracyjnych, kosztów prawnych oraz kosztów ogłoszeń wymaganych przepisami prawa do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane z przygotowaniem „wprowadzenia akcji” na giełdę są bowiem wydatkami, których celem jest powiększenie przychodu Spółki dzięki tej formie finansowania działalności Spółki. Należy podkreślić, że zawieszenie postępowania administracyjnego w sprawie zatwierdzenia prospektu emisyjnego nie ma znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie o zatwierdzeniu prospektu emisyjnego zostanie bowiem podjęte w terminie umożliwiającym prawidłową realizację pierwszej oferty publicznej akcji. Ponadto dla prawa do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów podatkowych istotnym jest cel, a nie skutek poniesienia wydatków. Jak zostało powyżej wskazane, Ustawodawca wprowadził - w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r - wymóg celu, a nie skutku, uwzględniając tym samym istotę prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ryzyko gospodarcze.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm., zwana dalej: „ustawą z dnia 29 września 1994 r.”) - formułującym jedną z podstawowych zasad rachunkowości, tzn. zasadę memoriału - w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z powyższego wynika, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych, decydują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r., przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. W analizowanym stanie faktycznym część kosztów zostało ujętych w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne 2007 r. i 2008 r. Pozostała kwota ujęta została na koncie „rozliczenia międzyokresowe czynne”.

Zgodnie z art. 36 ust. 2b ustawy z dnia 29 września 1994 r., koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych. W opinii Wnioskodawcy, pojęcie „ujęcia w księgach rachunkowych” należy w analizowanym przypadku rozumieć jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego na kontach nie tylko wynikowych Spółki, .w oparciu o które ustalany jest wynik finansowy Spółki, ale także na koncie „kapitał zapasowy”. Datę poniesienia kosztu podatkowego - będącej jednocześnie datą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - wyznaczyła więc w analizowanym stanie data ujęcia kosztów związanych z emisją akcji na koncie „pozostałe koszty operacyjne”, a także wyznaczy data ujęcia pozostałych wydatków na koncie „WN kapitał zapasowy”.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się – z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 – wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1).

Zgodnie natomiast z treścią art. 431 § 1 tej ustawy podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy zatem, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Stwierdzić należy zatem, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie spółki wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłacaną przez jej akcjonariuszy. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca planuje zrealizować ofertę publiczną akcji serii B, E oraz ubiegać się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym akcji serii B, C, E oraz praw do akcji serii E. W związku z powyższym Spółka poniosła wydatki: obsługi prawnej, biegłego sądowego, doradcze, czarteru samolotu - targi CEBIT, public relations, wyceny Spółki, przekształceń ksiąg rachunkowych na prowadzenie zgodnie z MSR, oceny prognoz, bieżących kontaktów z KNF, transakcji z podmiotami powiązanymi, opinii do prospektu, złożenia prospektu, wynagrodzeń Domu Inwestycyjnego.

Na wniosek złożony przez Spółkę do Komisji Nadzoru Finansowego, KNF postanowieniem zawiesiła postępowanie w sprawie zatwierdzenia prospektu emisyjnego. W związku z powyższym, część wydatków, które poniosła Spółka będzie musiała być ponownie poniesiona w przypadku wznowienia powyższego postępowania.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Część z tych orzeczeń zawiera tezy o charakterze ogólnym dotyczące tego jak należy rozumieć związek kosztów z przychodami, z którymi co do zasady należy się zgodzić. Część dotyczy sytuacji analogicznych do przedstawionej we wniosku. Jednak w tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.08.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10.10.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.05.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2009 sygn. akt I SA/Po 426/09, wyrok NSA z 23.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07), wyrok NSA z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08 oraz wyrok NSA z 25 czerwca sygn. akt II FSK 217/08

W związku z powyższą oceną organu podatkowego rozpatrywanie wymienionych we wniosku wydatków w kontekście momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.