Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.545.2021.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-02
Teza: obowiązek zapłaty podatku w związku z podziałem przedsiębiorstwa w spadku poprzez wydzielenie z niego części, która przypadnie jednemu ze spadkobierców
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spadek; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym 7 lipca 2021 r. oraz pismami z 9 lipca 2021 r. (data wpływu) i z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku w związku z podziałem przedsiębiorstwa w spadku poprzez wydzielenie z niego części, która przypadnie jednemu ze spadkobierców **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego,

*   obowiązku zapłaty podatku w związku z podziałem przedsiębiorstwa w spadku poprzez wydzielenie z niego części, która przypadnie jednemu ze spadkobierców.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony 7 lipca 2021 r. o uiszczenie brakującej opłaty oraz pismami z 9 lipca 2021 r. (data wpływu) i z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie pytania, przedstawienie własnego stanowiska i wskazanie danych Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 9 lipca 2021 r.):

Wnioskodawca jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa „A” NIP: …. Zarząd sukcesyjny został ustanowiony z chwilą śmierci J.W. w dniu 31.08.2020r. Spadkobiercami J.W. są: Wnioskodawca: P.W., M.W. Wynika to z aktu poświadczenia dziedziczenia nr …, nr Repertorium A: …, sporządzonego przez notariusza w dniu 08.10.2020r.

Wnioskodawca: P.W, M.W. posiadają udziały w spadku po J.W. po 1/2 w tym w przedsiębiorstwie „A”. Obecnie przeważającym przedmiotem działalności wskazanego przedsiębiorstwa w spadku jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Przedsiębiorstwo w spadku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skład przedsiębiorstwa w spadku wchodzą:

1.  nieruchomość o pow. gruntu 7809 m2, obejmująca działki nr: 1, 2, położona: woj. …, pow. …, gm. …, … ul. \`(...)\`, nr Kw …, zabudowana budynkiem produkcyjno-magazynowym z częścią socjalno-biurową oraz budynkiem portierni wraz z infrastrukturą podziemną i nadziemną, o powierzchni użytkowej zabudowań 3860 m2,
2.  nieruchomość o pow. gruntu 6028 m2, obejmująca działki nr: 3, 4, położona: woj. …, pow. …, gm. …, … ul. \`(...)\`, nr Kw …, zabudowana budynkiem produkcyjno-magazynowym z częścią socjalno-biurową wraz z infrastrukturą podziemną i nadziemną, o powierzchni użytkowej zabudowań 3385 m2,
3.  nieruchomość o pow. gruntu 242 m2, obejmująca działkę nr: 5, położona: woj. …, pow. …, gm. …, … ul. \`(...)\`, nr Kw …, utwardzona kostką betonową, pow. utwardzenia 242 m2,
4.  nieruchomość niezabudowana o pow. gruntu 52.947 m2, obejmująca działki nr: 6, 7, 8, położona: woj. …, pow. …, gm. …, … ul. \`(...)\`, nr Kw …,
5.  samochód ciężarowy …,
6.  maszyny i urządzenia do produkcji obuwia,
7.  wierzytelności,
8.  urządzenia gospodarcze (odkurzacz …, zamiatarka do liści …, kosiarka spalinowa …, kosiarka …),
9.  urządzenia biurowe (kserokopiarka wielofunkcyjna …, komputer …, komputer …, sejf na akta),
10.  umowa najmu nieruchomości z punktu 1,
11.  umowa najmu nieruchomości z punktu 2,
12.  umowa najmu nieruchomości z punktu 2.

Nieruchomości wymienione w punkcie: 1, 2, 3 wraz z naniesieniami są wykorzystywane w głównym przedmiocie działalności przedsiębiorstwa, polegającym jak wskazano wyżej, na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi.

Na nieruchomości nr 1 znajduje się budynek produkcyjno-magazynowy z częścią socjalno-biurową. Na nieruchomości nr 2 znajduje się drugi budynek produkcyjno-magazynowy z częścią socjalno-biurową. Nieruchomość nr 3 nie jest zabudowana budynkami, jest utwardzona kostką betonową i znajduje się na niej wjazd z drogi publicznej. Nieruchomość nr 2 sąsiaduje od strony północnej z Nieruchomością nr 3, natomiast od strony południowej z Nieruchomością nr 1.

Wyżej wymienione budynki na nieruchomości nr 1 oraz nr 2 są przedmiotem umów najmu nr 10, 11 oraz 12 zawartych przez J.W. w ramach prowadzonej działalności A. Dwie umowy najmu na nieruchomości nr 2 wynikają z rozbudowy zakończonej w 2016 roku wcześniej najmowanego budynku. Tak więc umowa 11 dotyczy części budynku przed ww. rozbudową, natomiast umowa 12 dotyczy rozbudowanej części. Umowy te trwają cały czas, także po śmierci J.W. Najemcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wykorzystująca nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu każdej umowy wystawiane są oddzielne faktury VAT, dotyczące należności za wynajem. Nieruchomość z punktu 1 i z punktu 2 na gruncie są przedzielone drogą wewnętrzną, na którą składają się działki nr: 2 (wchodząca w skład nieruchomości z punktu 1), 4 (wchodząca w skład nieruchomości z punktu 2). Wskazane nieruchomości posiadają dwa wjazdy z drogi publicznej. Jeden z wjazdów umożliwia dostęp do ww. drogi wewnętrznej. Drugi natomiast znajduje się na działce nr 5 wchodzącej w skład nieruchomości z punktu 3.

Budynki na nieruchomościach 1 oraz 2 posiadają odrębne przyłącza energetyczne, przyłącza cieplne, przyłącza wodno-kanalizacyjne, deszczowe. W ramach obowiązujących umów najmu odbiorcą i stroną w umowach z dostawcami energii elektrycznej, cieplnej i wody jest najemca. Nieruchomość wskazana w punkcie 4 jest gruntem niezabudowanym, nie jest przedmiotem najmu. Aktualnie spadkobiercy nie mają planów wynajmu tej nieruchomości, czy zamiaru poczynienia inwestycji na tej nieruchomości, w zakresie postawienia budynków, infrastruktury, z przeznaczeniem na wynajem. Z tego powodu nieruchomość z punktu 4 nie ma obecnie wpływu na główny przedmiot działalność przedsiębiorstwa. Lecz nie można wykluczyć, że w przyszłości będzie przedmiotem wynajmu, czy wskazanych inwestycji z przeznaczeniem wynajmu.

Maszyny i urządzenia do produkcji obuwia (punkt 6) oraz wierzytelności (punkt 7) są pozostałością po zakończonej działalności przedsiębiorstwa w zakresie produkcji obuwia. Produkcja obuwia zakończona została z dniem 31.12.2009 r. i przedsiębiorstwo zmieniło przedmiot działalności na podany: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Wyżej wymienione maszyny i urządzenia są systematycznie sprzedawane, od momentu zakończenia produkcji. Nie mają one wpływu na obecny główny przedmiot działalność przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie w spadku zatrudnione są dwie osoby - Wnioskodawca: P.W., oraz pracownik administracyjno-biurowy. Księgowość przedsiębiorstwa w spadku jest prowadzona przez zewnętrzną firmę księgową.

Spadkobiercy: Wnioskodawca: P.W. oraz M.W. zamierzają każdy w ramach odrębnej działalności gospodarczej, prowadzonej jako osoby fizyczne kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez J.W. A, obecnie przedsiębiorstwo w spadku. W tym celu zamierzają dokonać działu spadku, przed sądem, w formie ugody sądowej, obejmującego poza innymi składnikami wchodzącymi w skład spadku po J.W. także przedsiębiorstwo w spadku. Podział przedsiębiorstwa w spadku polegałby na wyodrębnieniu z niego zespołu składników majątkowych, które przypadłby w ramach sądowego działu spadku spadkobiercy M.W. i umożliwiałby prowadzenie odrębnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem jeden k.c. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną - spadkobiercę M.W..

W skład zespołu składników majątkowych które przypadałby M.W. wchodziłby:

*   nieruchomość z punktu 1,

*   urządzenia biurowe z punktu 9,

*   umowa najmu z punktu 10.

M.W. kontynuowałby także umowę o pracę z pracownikiem administracyjno-biurowym.

Pozostałe składniki majątkowe z punktów: 2 do 8, 11, 12 przypadłyby drugiemu spadkobiercy P.W. One również umożliwiałyby prowadzenie odrębnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem jeden k.c. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną - spadkobiercę P.W.

M.W. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast Wnioskodawca P.W. otworzyłby działalność gospodarczą bezpośrednio przed działem spadku. Z chwilą działu spadku, to znaczy z momentem uprawomocnienia się postanowienia Sądu umarzającego postępowanie wskutek zawarcia ugody co do działu spadku, każdy ze spadkobierców w ramach własnej odrębnej działalności gospodarczej zacząłby wykorzystywać do jej prowadzenia składniki majątkowe otrzymane w ramach działu spadku, wymienione wyżej.

Przed działem spadku spadkobiercy ustanowią służebności przejścia i przejazdu na działce nr : 2 wchodzącej w skład nieruchomości z punktu 1, na rzecz nieruchomości z punktów: 2, 3 na działce nr: 4, wchodząca w skład nieruchomości z punktu 2, na rzecz nieruchomości z punktu 1. Przed działem spadku spadkobiercy stworzą podstawy odrębnej księgowości dla zespołu składników przeznaczonych dla każdego ze spadkobierców.

Reasumując po dokonanym dziale spadku, każdy ze spadkobierców będzie prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem składników majątkowych otrzymanych w jego wyniku, składających się wcześniej na przedsiębiorstwo w spadku. Działalność każdego ze spadkobierców będzie stanowić zorganizowane przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem jeden k.c. Bowiem będzie to zorganizowany zespół składników przeznaczony do działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności składniki wymienione w punktach: 1, 2, 3, 4, 8, 9.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu „Czy Pan P.W. będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego?” Wnioskodawca wskazał, że „W dniu wygaśnięcia zarządu P.W. będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Czy, w przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, przedsiębiorcy „A” lub przedsiębiorstwu w spadku, przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie do każdego z towarów, z podziałem na składniki majątku przedsiębiorstwa, które przypadną Panu M.W. oraz Panu P.W.” Wnioskodawca wskazał:

„Składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które przypadłyby w dziale spadku M.W.:

*   Nieruchomość z punktu 1 - przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   Urządzenia biurowe z punktu 9 - przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które przypadłyby w dziale spadku P.W.:

*   Nieruchomość z punktu 2 - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   Nieruchomość z punktu 3 - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   Nieruchomość z punktu 4 - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   Samochód ciężarowy z punktu 5 - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   Maszyny i urządzenia do produkcji obuwia z punktu 6 - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   Urządzenia gospodarcze z punktu 8 - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca oraz Pan M.W., w związku z przejęciem składników majątku przedsiębiorstwa w spadku do swoich działalności gospodarczych, będą wykorzystywać przejęte towary do dalszego prowadzenia przez Nich działalności opodatkowanej podatkiem od towarów I usług?” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca oraz M.W. będą wykorzystywać przejęte składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku do dalszego prowadzenia swoich działalności gospodarczych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Czy składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które w wyniku działu spadku nabędzie Pan M.W., będą na dzień nabycia posiadały potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie w spadku?” Wnioskodawca wskazał, że „Składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które w wyniku działu spadku nabędzie M.W. będą na dzień nabycia posiadały potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służą w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie w spadku”.

Na pytanie Organu „Czy składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które w wyniku działu spadku nabędzie Pan M.W., będą stanowiły organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie w spadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych? Należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Wnioskodawca wskazał, że „Proces wyodrębnienia organizacyjnego składników majątku przedsiębiorstwa, które mają przypaść M.W. w przedsiębiorstwie rozpoczął się przed śmiercią spadkodawcy. Były to działania podjęte przez zmarłego właściciela J.W. związane z wyodrębnieniem nieruchomości, w znaczeniu odrębnych działek z odrębnymi księgami wieczystymi oraz odrębnymi umowami najmu. W styczniu bieżącego roku zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku sporządził wewnętrzne Zarządzenie podpisane przez spadkobierców, w sprawie określenia zespołu składników majątkowych i procedur dążących do wyodrębnienia działu w przedsiębiorstwie w spadku. Zarządzenie wyodrębnia organizacyjnie zawarty w opisie stanu faktycznego zespół składników majątku przedsiębiorstwa w spadku, które nabędzie M.W. w wyniku działu spadku. Ponadto według Zarządzenia przed działem spadku ww. dział ulegnie wyodrębnieniu finansowemu, w taki sposób by przypisać wyodrębnionym składnikom majątku przedsiębiorstwa w spadku osobną ewidencję przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań. Reasumując z chwilą nabycia składników majątku przedsiębiorstwa w spadku przez M.W., składniki te będą stanowiły organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie w spadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Na pytanie Organu „Czy w oparciu wyłącznie o składniki majątkowe, które nabędzie Pan M.W., bez angażowania innych składników majątku Pana M.W. bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Pana M.W., będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Pana M.W. w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziło ją przedsiębiorstwo w spadku?” Wnioskodawca wskazał, że „W oparciu wyłącznie o składniki majątkowe, które w wyniku działu spadku nabędzie M.W. będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez M.W. w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziło je przedsiębiorstwo w spadku”.

Na pytanie Organu „Czy Pan M.W., w oparciu o nabyte składniki majątku będzie kontynuował działalność w zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziło ją przedsiębiorstwo „A” i/lub przedsiębiorstwo w spadku?” Wnioskodawca wskazał, że „M.W. będzie kontynuował działalność w zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziło ją przedsiębiorstwo A i przedsiębiorstwo w spadku”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podział przedsiębiorstwa w spadku w ramach działu spadku, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, przez wydzielenie z niego części, która przypadnie M.W. będzie w zakresie tej części, rodził obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział przedsiębiorstwa w spadku w ramach działu spadku, celem kontynuowania prowadzonej przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej w ramach odrębnych działalności gospodarczych spadkobierców nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie występuje tu odpłatna dostawa towarów, czy usług, gdyż części przedsiębiorstwa są nabywane przez spadkobierców z tytułu posiadanych udziałów w spadku. Spadkobiercy nie zbywają sobie nawzajem części spadku, lecz otrzymują je jako odpowiednik udziałów w spadku. Ewentualne spłaty, czy dopłaty w ramach działu spadku nie są odpłatnością za towar lub usługę, stanowią wyrównanie udziału w spadku w sytuacji otrzymania części spadku o wartości nie odpowiadającej, czyli poniżej wielkości udziału w spadku danego spadkobiercy. Przekazanie części przedsiębiorstwa w spadku w ramach działu spadku jednemu spadkobiercy nie następuje w tym przypadku, na cele osobiste podatnika, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz na cele kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przed działem spadku w ramach przedsiębiorstwa w spadku, a po dziale spadku w ramach własnej działalności gospodarczej spadkobiercy. Pojęcie celów osobistych podatnika użyte w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy przekazania lub zużycia towarów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy towary zostały wycofane z działalności gospodarczej, przestały być wykorzystywane do działalności gospodarczej a zaczęły służyć do każdej innej działalności podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż składniki przedsiębiorstwa w spadku, które zostaną przekazane Panu M.W., tj. Nieruchomość z punktu 1 oraz urządzenia biurowe z punktu 9 stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak wskazano we wniosku, proces wyodrębnienia organizacyjnego składników majątku przedsiębiorstwa, które mają przypaść M.W. w przedsiębiorstwie rozpoczął się przed śmiercią spadkodawcy. Były to działania związane z wyodrębnieniem nieruchomości, w znaczeniu odrębnych działek z odrębnymi księgami wieczystymi oraz odrębnymi umowami najmu. W styczniu bieżącego roku zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku sporządził wewnętrzne Zarządzenie podpisane przez spadkobierców, w sprawie określenia zespołu składników majątkowych i procedur dążących do wyodrębnienia działu w przedsiębiorstwie w spadku. Według Zarządzenia przed działem spadku ww. dział ulegnie wyodrębnieniu finansowemu, w taki sposób by przypisać wyodrębnionym składnikom majątku przedsiębiorstwa w spadku osobną ewidencję przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań. Reasumując z chwilą nabycia składników majątku przedsiębiorstwa w spadku przez M.W., składniki te będą stanowiły organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie w spadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W oparciu wyłącznie o składniki majątkowe, które w wyniku działu spadku nabędzie M.W. będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez M.W. w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziło je przedsiębiorstwo w spadku. M.W. będzie kontynuował działalność w zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziło ją przedsiębiorstwo A i przedsiębiorstwo w spadku.

Tym samym przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa w spadku, którą nabędzie Pan M.W. stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i w konsekwencji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, zbycie przez przedsiębiorstwo w spadku w ramach działu spadku na rzecz Pana M.W. części przedsiębiorstwa w spadku w postaci Nieruchomości z punku 1 oraz urządzeń z punktu 9 będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro zbycie przez przedsiębiorstwo w spadku w ramach działu spadku na rzecz Pana M.W. części przedsiębiorstwa w spadku będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w odniesieniu do tej transakcji nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku w związku z podziałem przedsiębiorstwa w spadku poprzez wydzielenie z niego części, która przypadnie jednemu ze spadkobierców. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego oraz w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.