Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-408/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-10
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych przez bibliotekę uczelnianą.
Słowa kluczowe: biblioteka; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 7 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jednym z podstawowych zadań Uczelni, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) jest m.in. „upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych”. Realizacja tego zadania prowadzona jest przez bibliotekę, która dla celów dydaktycznych i naukowych świadczy usługi związane z udostępnianiem zbiorów bibliotecznych, polegające m.in. na:

*   wykonywaniu na zamówienie czytelnika (studenta, doktoranta, pracownika) kopii dokumentów należących do zbiorów biblioteki (odbitki kserograficzne, wydruki komputerowe, skanowanie materiałów bibliotecznych w formie plików komputerowych)
*   przeszukiwaniu elektronicznych źródeł informacji
*   wypożyczeniach międzybibliotecznych polegających na sprowadzania i wysyłaniu do innych bibliotek oryginalnych materiałów bibliotecznych
*   wydrukach on line materiałów bibliotecznych
*   sporządzaniu zestawień tematycznych z baz danych

Obowiązek udostępniania przez bibliotekę materiałów bibliotecznych wynika bezpośrednio z art. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539), przy czym usługi udostępniania zbiorów wykonywane są przy zachowaniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904). Kopiowanie materiałów bibliotecznych nie jest prowadzone w formie działalności gospodarczej, a biblioteka pobierając opłaty za wykonywane usługi odzyskuje jedynie koszty zużytych materiałów, energii elektrycznej, amortyzacji sprzętu i jego ewentualnych napraw.

Opłaty za świadczone usługi (wykonywanie kopii materiałów bibliotecznych, wydruki z baz danych, sporządzanie zestawień tematycznych z baz danych) pobierane są na podstawie art. 14 ustawy o bibliotekach, a ich wysokość nie przekracza poniesionych kosztów. Usługi polegające na wypożyczeniach zbiorów świadczone są nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, którego treść sprecyzowano w uzupełnieniu wniosku.

Czy świadczone przez bibliotekę uczelnianą usługi wykonywania kopii materiałów bibliotecznych, wydruków z bibliotecznych baz danych, sporządzania zestawień tematycznych z baz danych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez bibliotekę w różnej formie usługi udostępniania zbiorów bibliotecznych jest zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że „zwolnione od podatku są usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści ust. 17 powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z ust. 17a ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246 poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według ust. 8 ww. paragrafu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Treść § 13 ust. 1 pkt 19 w obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392) brzmi: zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W myśl ust. 9 wskazanego przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W rozdziale 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, wskazane zostały usługi szkoleniowe, co oznacza, iż te usługi na gruncie przepisów unijnych podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Regulacja z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie od podatku usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Mając na uwadze regulacje europejskie oraz orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie: Komisja v. Niemcy C-287/00, Werner Haderer C-445/05), należy zauważyć, iż przedmiotowe zwolnienie zagwarantowane jest dla pewnych rodzajów działalności podejmowanych w interesie publicznym. Jak podkreślił Trybunał, zwolnienie to nie dotyczy wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie (art. 132 ust. 1 lit. i) wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób.

Zakresem zwolnienia przewidzianym ustawą objęte są również: dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową, tj. usługą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Należy zauważyć, iż przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z samego brzmienia ww. art. 43 ust. 17 ustawy wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z wniosku wynika, że jednym z podstawowych zadań Uczelni, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) jest m.in. „upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych”. Realizacja tego zadania prowadzona jest przez bibliotekę, która dla celów dydaktycznych i naukowych świadczy usługi związane z udostępnianiem zbiorów bibliotecznych, polegające m.in. na:

*   wykonywaniu kopii materiałów bibliotecznych, wydruków z baz danych, sporządzaniu zestawień tematycznych z baz danych (za odpłatnością w wysokości poniesionych kosztów),
*   wypożyczeniach zbiorów (nieodpłatne).

Obowiązek udostępniania przez bibliotekę materiałów bibliotecznych wynika bezpośrednio z art. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539). Opłaty za usługi pobierane są na podstawie art. 14 tej ustawy i nie przekraczają kosztów zużytych materiałów, energii elektrycznej, amortyzacji sprzętu i jego ewentualnych napraw. Kopiowanie materiałów bibliotecznych nie jest prowadzone w formie działalności gospodarczej. Usługi udostępniania zbiorów wykonywane są przy zachowaniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez bibliotekę uczelnianą czynności podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w związku z ust. 17 i ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że są świadczone na rzecz studentów, doktorantów lub pracowników naukowych Uniwersytetu lub innej uczelni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.