Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.448.2018.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Zastosowanie dla kosztów transportu takiej samej stawki VAT jak dla świadczenia głównego (usługi), Sposobu wykazywania na fakturze i paragonie kosztów usługi transportu.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-wystawienie faktury; paragon; stawka; transport; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze świadczeniem usług realizowanych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe;**
*   sposobu wykazywania na fakturach lub paragonach kosztów transportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze świadczeniem usług realizowanych przez Wnioskodawcę oraz sposobu wykazywania na fakturach lub paragonach kosztów transportu. Wniosek uzupełniono w dniu 4 października 2018 r. o własne stanowisko będące odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut jest spółką medyczną, świadczącą najnowocześniejsze usługi medyczne dla pacjentów oraz lekarzy z całej Polski. Wyniki badań dla pacjentów opatrzone są oceną, interpretacją, a także propozycją dotyczącą terapii, a sam pacjent objęty zostaje pełną opieką lekarską. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Instytutu jest sprzedaż badań medycznych, które są zwolnione z podatku VAT.

Aby wyjść naprzeciw potrzebom pacjentów, Instytut umożliwił wysyłkę kurierską opakowań do badań, odbiór materiałów do badań od pacjentów i wysyłkę wyników badań. Wybór co do formy wysyłki opakowań, materiałów do badań, czy wyniku należy do nabywcy (pacjenta) na etapie zamawiania badania w sklepie internetowym albo osobiście będąc w Instytucie.

Usługa transportu dokonywana przez firmę kurierską jest ściśle związana z podstawową czynnością jaką jest sprzedaż usług badań medycznych, gdyż zamawiający prosi o dostarczenie ich pod wskazany adres. Taka usługa transportu jest niezbędna do zrealizowania zamówionych badań, których sprzedaż odbywa się w dużej części przez sklep internetowy. Traktowane są one jako koszty dodatkowe podstawowej czynności i w związku z powyższym opodatkowane stawką VAT zwolnioną. Nabywca zamawiając pakiet badań, zna cenę pakietu oraz dodatkowych kosztów transportu. Cena badania wraz z usługą transportu jest podawana w podsumowaniu zamówienia. Usługi transportu są osobno ewidencjonowane na paragonie lub fakturze. Cena usługi transportu jest stała, niezależnie od ilości zakupionych badań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest zastosowanie dla kosztów transportu stawki VAT zwolnionej, czyli takiej samej jak dla świadczenia głównego?
2.  Czy kwota dodatkowego wynagrodzenia (koszty transportu) za dostarczenie opakowań, wyników może być zamieszczona jako dodatkowa pozycja na fakturze lub paragonie ze stawką właściwą dla zrealizowanej usługi medycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 26 września 2018 r.):

1.  Usługi kurierskie są dostępne tylko przy zakupie badań i są ściśle związane z realizowaniem konkretnych badań. Zatem traktowane są one jako koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż usług badań medycznych i są elementem usługi kompleksowej. Jako element świadczenia zasadniczego są opodatkowane według stawki podstawowej właściwej dla sprzedanych usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnione z podatku są „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”. Podstawa opodatkowania VAT obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy usługi otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługi. Podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak koszty opakowania, transportu (art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Koszty te są ściśle związane ze świadczeniem usług medycznych, przy czym brak świadczenia głównego skutkuje również brakiem czynności uzupełniającej, jaką jest transport. Celem dla nabywcy usługi nie jest usługa transportu. Czynność pomocnicza, jaką jest transport nie jest dla klienta celem samym w sobie, stanowi jedynie środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Instytut usług medycznych (wykonania badań) wraz z usługami transportowymi prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT zwolnionej.
2.  W przepisach dotyczących dokumentacji faktur (art. 106a-108 ustawy o VAT) ustawodawca nie ograniczył prawa podatnika do umieszczenia na fakturze dodatkowych kosztów związanych z realizowaną usługą. Zgodnie z wolą i uzgodnieniami stron umowy na fakturze (paragonie) są wypisane elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi. Wymogi m.in. co do treści paragonu fiskalnego regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363). Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny zawiera nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację. Jak wynika z § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny musi być czytelny i umożliwić nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy, o której mowa w ust. 1 pkt 6, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy. Koszty dodatkowe, w tym przypadku koszty transportu, formalnie są odrębne od ceny świadczenia głównego -podstawowego (zrealizowanej usługi medycznej), jednakże składają się na zapłatę za świadczenie zapewnione w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. W takiej sytuacji ustawodawca nie ograniczył prawa podatnika do umieszczenia dodatkowych kosztów związanych z realizowaną usługą. W Instytucie koszty transportu są ustalone w stałej wysokości, niezależnie od ilości zamówionych badań. Zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wykazanie kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze, bądź paragonie fiskalnym umożliwia nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy koszty transportu za dostarczenie opakowań, wysyłki wyników mogą być zamieszczone jako dodatkowa pozycja na fakturze lub paragonie ze stawką właściwą dla zrealizowanej usługi medycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze świadczeniem usług realizowanych przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu wykazywania na fakturach lub paragonach kosztów transportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f – stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką medyczną, świadczącą najnowocześniejsze usługi medyczne dla pacjentów oraz lekarzy z całej Polski. Wyniki badań dla pacjentów opatrzone są oceną, interpretacją, a także propozycją dotyczącą terapii, a sam pacjent objęty zostaje pełną opieką lekarską. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Instytutu jest sprzedaż badań medycznych, które są zwolnione z podatku VAT. Aby wyjść naprzeciw potrzebom pacjentów, Wnioskodawca umożliwił wysyłkę kurierską opakowań do badań, odbiór materiałów do badań od pacjentów i wysyłkę wyników badań. Wybór co do formy wysyłki opakowań, materiałów do badań, czy wyniku należy do nabywcy (pacjenta) na etapie zamawiania badania w sklepie internetowym albo osobiście będąc w Instytucie. Usługa transportu dokonywana przez firmę kurierską jest ściśle związana z podstawową czynnością jaką jest sprzedaż usług badań medycznych, gdyż zamawiający prosi o dostarczenie ich pod wskazany adres. Taka usługa transportu jest niezbędna do zrealizowania zamówionych badań, których sprzedaż odbywa się w dużej części przez sklep internetowy. Traktowane są one jako koszty dodatkowe podstawowej czynności i w związku z powyższym opodatkowane stawką VAT zwolnioną. Nabywca zamawiając pakiet badań, zna cenę pakietu oraz dodatkowych kosztów transportu. Cena badania wraz z usługą transportu jest podawana w podsumowaniu zamówienia. Usługi transportu są osobno ewidencjonowane na paragonie lub fakturze. Cena usługi transportu jest stała, niezależnie od ilości zakupionych badań.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia stawki podatku od towarów i usług jaką powinien on zastosować w związku z realizowanym świadczeniem w odniesieniu do kosztów transportu.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) usługi, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. usługi medycznej). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnego świadczenia usług.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: dostawa opakowań do badań, wyników badań oraz odbiór od pacjentów materiałów do badań w ramach świadczonej usługi medycznej, a także ich transport (którego kosztami obciąża on nabywców usługi).

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa, w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi medycznej, stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać świadczenie usługi badań medycznych wraz z usługą transportu opakowań do badań, wyników badań oraz materiałów do badań.

Transport opakowań do badań, wyników badań oraz materiałów do badań stanowi integralną część świadczonej usługi. Wnioskodawca obciąża klientów kosztami transportu, a transport ten służy zrealizowaniu usługi badań medycznych i jest ściśle związany z jej wykonaniem. Usługa transportu nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. W konsekwencji, usługa medyczna stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa opakowań do badań, wyników badań oraz materiałów do badań, która jest ściśle związana z ww. usługą medyczną. Z ekonomicznego punktu widzenia każda usługa wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie usługi wraz z transportem elementów ściśle związanych ze zrealizowaniem danej usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. świadczeniem usługi badań medycznych.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość usługi medycznej oraz transportu opakowań do badań, wyników badań oraz materiałów do badań. Koszt transportu, którym obciążani są pacjenci Wnioskodawcy w związku ze świadczoną usługą, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu jej realizowania i podlega opodatkowaniu na zasadach i wg stawki VAT właściwej dla usługi medycznej.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stawki podatku od towarów i usług jaką powinien on zastosować dla kosztów transportu opakowań do badań, materiałów do badań oraz wyników badań należy wskazać, że koszty te zwiększają kwotę należną od nabywcy i jako element podstawy opodatkowania realizowanej usługi badań medycznych podlegają opodatkowaniu według stawki i zasad właściwych dla świadczonej usługi. W związku z powyższym, sprzedaż usług badań medycznych wraz z usługą transportową jest zwolniona od podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu wykazywania na fakturach lub paragonach kosztów transportu.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z kolei obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy.

W myśl przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego – art. 111 ust. 1a ustawy.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Wymogi m.in. co do treści paragonu fiskalnego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363).

Stosownie do § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym – rozumie się przez to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Zgodnie z § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia, paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
12.  łączną kwotę podatku;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera – przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) – na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Jak wynika z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, paragon fiskalny zawiera nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację.

Zgodnie z zapisem § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny musi być czytelny i umożliwić nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy, o której mowa w ust. 1 pkt 6, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur VAT i paragonów fiskalnych, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura i paragon fiskalny są dokumentami sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), które powinny spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury i paragonu fiskalnego zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdzają fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury lub paragonu fiskalnego należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura lub paragon fiskalny jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze lub paragonie w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury i paragony fiskalne są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura i paragon fiskalny pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury lub paragonu.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci usługi medycznej), do wartości którego są wliczone koszty usługi transportu opakowań do badań, materiałów do badań oraz wyników badań. Zatem, z dokumentu poświadczającego wykonanie danej usługi musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie jednej usługi, a nie dwóch różnych usług.

Wobec powyższego, na fakturze i paragonie dokumentującym taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – świadczenie usługi. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (sprzedaż badań medycznych) oraz świadczenia pomocniczego (koszt transportu).

W konsekwencji nieprawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego przez Wnioskodawcę, na które składa się usługa sprzedaży badań medycznych (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez wykazanie kosztów transportu za dostarczenie opakowań do badań, wysyłkę wyników badań oraz odbiór materiałów do badań w osobnej pozycji na fakturze lub paragonie dokumentującym świadczoną usługę.

Należy zatem stwierdzić, że koszty transportu za dostarczenie opakowań do badań, wyników badań oraz odebranie materiałów do badań w ramach świadczonej usługi badań medycznych przez Wnioskodawcę nie mogą być ujmowane przez niego jako osobne pozycje na fakturze lub paragonie.

Ponadto zauważyć jednak należy, że elementy faktury lub paragonu określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury i paragonu. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – świadczenia usługi badań medycznych – umieścić w części informacyjnej paragonu lub faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze lub paragonie dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury lub paragonu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może wykazywać kosztów transportu za dostarczenie opakowań, materiałów do badań oraz wyników badań, w ramach zrealizowanej usługi medycznej, jako dodatkowej, osobnej pozycji na fakturze lub paragonie. Jak wywiedziono powyżej, koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż usług zwolnionych, zatem nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury lub paragonu dokumentujących sprzedaż usług. Kalkulację kosztów transportu Wnioskodawca może przedstawić w części informacyjnej faktury lub paragonu, bądź na oddzielnym załączniku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.