Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.125.2021.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: W zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowania usług doradztwa podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 11 marca 2021 r.), uzupełnionym 16 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 16 czerwca 2021 r. oraz data wpływu za pośrednictwem (…) 25 czerwca 2021 r.) oraz 11 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 11 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 8 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowania usług doradztwa podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowania usług doradztwa podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony 16 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 16 czerwca 2021 r. oraz data wpływu za pośrednictwem (\`(...)\`) 25 czerwca 2021 r.) oraz 11 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 11 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 8 czerwca 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

**\-** Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Spółka A.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   J.P.

**przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca, jako zainteresowany będący stroną postępowania – z siedzibą w (…) w Niemczech, prowadzący od sierpnia 2019 roku działalność gospodarczą również w Polsce, niemiecki podatnik DE zarejestrowany także jako polski czynny podatnik PL wykonujący czynności opodatkowane zajmuje się projektowaniem i opracowywaniem oświetlenia dekoracyjnego oraz głównie jego sprzedażą.

Obecny asortyment składa się z około 700 różnych rodzajów lamp. Produkcja lamp jest zlecana w Chinach. Po wyprodukowaniu, towar jest wysyłany w kontenerach morskich do magazynu firmy logistycznej w okolicach (…). Firma logistyczna (…) przejmuje całą obsługę logistyczną zakupionych przez Spółkę A towarów a w szczególności odprawę celną, transport kontenerów z portu do swojego magazynu oraz składowanie towarów. Biuro centrali w (…) otrzymuje codziennie zamówienia od klientów, którzy znajdują się na terenie całej Unii Europejskiej jak również w innych krajach. Są to zarówno klienci B2B jak i B2C. Zamówienia są przekazywane do firmy logistycznej poprzez zgłoszenia EDI. Firma logistyczna kompletuje wtedy zamówienia i wysyła je z terenu Polski do klientów. Za każdą usługę płacone jest firmie logistycznej wynagrodzenie, które składa się z wynagrodzenia za zajmowanie powierzchni magazynowej, za picks (działalność polegająca na pobieraniu towarów z magazynu w ramach operacji składowania), za materiały opakowaniowe i za koszty wysyłki. Zamówienia sprzedażowe prowadzone są częściowo przez własne zespoły sprzedażowe, a częściowo przez niezależnych przedstawicieli handlowych.

Wnioskodawca niebędący stroną postępowania, doradca podatkowy J.P. zajmuje się świadczeniem sporadycznego doradztwa podatkowego dla wnioskodawcy wskazanego przez zainteresowanych jako strona postępowania w zakresie opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług a dotyczącym w szczególności zakupów, importu, składowania oraz wysyłki towarów z Polski jak również reprezentowaniem w przypadku ewentualnych kontroli organów podatkowych związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Wystawiane faktury dla Spółki A są ze stawką 23% i dotyczą doradztwa podatkowego w szczególności w zakresie przepisów związanych z podatkiem od towarów i usług dotyczących czynności wykonywanych z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę A na terenie Polski a w szczególności udzielania informacji o szczegółach, zasadach i zmianach w tym podatku obowiązujących w Polsce a także reprezentowanie przed urzędem skarbowym i ewentualnie innymi organami podatkowymi w przypadku podjęcia przez organy podatkowe czynności sprawdzających lub innych form kontroli wraz z następstwami w zakresie ewentualnych nieprawidłowości w opodatkowaniu tym podatkiem a dotyczących rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez Spółkę A.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco**:**

1.  czy na terytorium Polski Wnioskodawca realizuje/będzie realizował czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania

Wnioskodawca na terytorium Polski realizuje czynności opodatkowane - jako sprzedaż krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport oraz sprzedaż do zagranicznych konsumentów (niepodatników). Występują też przesunięcia towarów do własnego magazynu poza UE /Wielka Brytania/ a ponadto po wprowadzeniu pakietu e-commerce sprzedaż dla zagranicznych konsumentów będzie musiała być opodatkowywana w innych krajach UE.

1.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w zakresie projektowania i opracowywania oświetlenia dekoracyjnego oraz jego sprzedaż w kraju siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Wnioskodawca prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Wnioskodawca korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Projekt i rozwój opraw jest realizowany przez zewnętrznych usługodawców w Rosji. Żadne oprawy nie są projektowane ani opracowywane w Polsce. W siedzibie głównej w Niemczech odbywa się cała działalność administracyjna przedsiębiorstwa. W szczególności zakupów, sprzedaży, marketingu, księgowości i controllingu. Z centrali w Niemczech Wnioskodawca zleca usługi zewnętrznym usługodawcom, takim jak doradztwo podatkowe (…), projektantom w Rosji, niezależnym przedstawicielom handlowym we Włoszech i Rosji oraz firmie logistycznej w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi magazynu w Niemczech. Wszystkie działania magazynowe są zlokalizowane u usługodawcy w Polsce (…). Wszystkie produkty są produkowane w Chinach. Stamtąd Wnioskodawca przywozi towar kontenerem morskim do Polski.

1.  czy na terytorium Polski odbywa się projektowanie i opracowywanie oświetlenia dekoracyjnego

Nie, projektowanie i rozwój oświetlenia dekoracyjnego nie odbywa się w Polsce. Odbywa się to za pośrednictwem usługodawców w Rosji.

1.  w jaki sposób organizowany jest/będzie proces składania zamówień przez klientów na towary dostarczane z terytorium Polski, tj. bez wskazywania szczegółowych informacji należy opisać przebieg składania zamówienia ze wskazaniem czyje i jakie zasoby osobowe i w którym kraju się znajdujące uczestniczą w tym procesie oraz czyje i jakie zasoby techniczne/rzeczowe i w którym kraju się znajdujące są wykorzystywane w tym procesie

Klienci Wnioskodawcy znajdują się we wszystkich krajach Unii Europejskiej i poza nią. Swoje zamówienia składają u Wnioskodawcy drogą elektroniczną. Otrzymane zamówienia są realizowane zarówno z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech, jak i przez zewnętrznego usługodawcę w Rosji. Wszystkie dane są przetwarzane przez serwer w Niemczech.

1.  jak konkretnie przebiega „krok po kroku” proces realizacji zamówienia (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać przebieg realizacji zamówienia ze wskazaniem kto (Wnioskodawca czy firma logistyczna) realizuje dany etap i przy wykorzystaniu czyich (należących do Wnioskodawcy czy firmy logistycznej) zasobów ludzkich/urządzeń/narzędzi/nieruchomości jest realizowany)

Zamówienia są rejestrowane w systemie informatycznym Wnioskodawcy. Następnie zamówienia są przesyłane do firmy logistycznej Wnioskodawcy w Polsce, która pakuje i wysyła lampy dekoracyjne. Wszystkie niezbędne zasoby magazynowe i logistyczne należą do firmy logistycznej (…). Należą do nich budynki, wózki widłowe, personel i materiały opakowaniowe.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży towarów z terytorium Polski

Planowany okres jest nieograniczony. Wnioskodawca planuje, że ta działalność będzie miała charakter stały.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Wnioskodawca planuje nabywać usługi od firmy logistycznej w Polsce

Planowany okres jest nieograniczony. Wnioskodawca planuje korzystać z tych usług na stałe.

1.  czy w ramach usług logistycznych przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana Wnioskodawcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Wnioskodawcy przez okres obowiązywania umowy

Tak, Wnioskodawca jest świadomy przestrzeni w magazynie. Pokrywa ona wyłącznie potrzeby Wnioskodawcy na czas trwania umowy. Część powierzchni magazynowej jest stała dla podstawowych wymagań, inna część jest zmienna, w zależności od ilości palet, które aktualnie Wnioskodawca przechowuje.

1.  czy w ramach usług logistycznych Wnioskodawca decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Wnioskodawcy określonej przestrzeni

Nie, to nie Wnioskodawca decyduje, w którym pomieszczeniu ma być przechowywany towar.

1.  czy firma logistyczna świadczy/będzie świadczyć usługi logistyczne także na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca

Tak, przedsiębiorstwo logistyczne świadczy swoje usługi na rzecz innych przedsiębiorstw niż Wnioskodawca.

1.  czy Wnioskodawca udostępnia/będzie udostępniał firmie logistycznej jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakie (Organ zaznacza, że nie oczekuje kolejno wymienienia poszczególnych zasobów lecz ogólne wskazanie informacji o zasobach)

Nie, Wnioskodawca nie udostępnia firmie logistycznej żadnych zasobów. Ani personelu, ani sprzętu czy innych materiałów.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Wnioskodawca planuje nabywać usługi doradcze od doradcy podatkowego

Planowany okres jest nieograniczony. Wnioskodawca planuje korzystać z tych usług na stałe.

1.  czy usługi doradcze świadczone przez doradcę podatkowego dotyczą działalności/czynności Wnioskodawcy realizowanej na terytorium Polski

Tak, czynności doradcy podatkowego w Polsce odnoszą się do czynności wykonywanych na terytorium Polski.

1.  czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne/urządzenia/maszyny jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Nie, Wnioskodawca nie ma żadnych zasobów technicznych na terenie Polski. Ani sprzętu, ani maszyn.

1.  czy Wnioskodawca na terytorium Polski posiada jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Nie, Wnioskodawca nie posiada żadnych nieruchomości/powierzchni/magazynów itp. na terenie Polski.

1.  czy Wnioskodawca na terytorium Polski wynajmuje/będzie wynajmował (lub inny sposób pozyskuje) jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Nie, Wnioskodawca nie wynajmuje żadnych nieruchomości/terenów/magazynów na terenie Polski, ani nie planuje ich wynajmować.

1.  czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał na terytorium Polski jakichś pracowników/zasoby osobowe jeśli tak należało ogólnie wskazać jakich i jakie czynności/zadania realizujących

Nie, Wnioskodawca nie posiada żadnych pracowników/zasobów kadrowych na terenie Polski.

1.  czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał na terytorium Polski jakichś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów)

Nie, Wnioskodawca nie posiada przedstawicieli/osób pozyskujących nowych klientów na terenie Polski. Kiedyś Wnioskodawca miał własnego kierownika sprzedaży we Włoszech i jednego we Francji. Teraz Wnioskodawca nie ma żadnych. Teraz Wnioskodawca współpracuje tylko z niezależnymi sprzedawcami.

1.  co konkretnie oznacza, że „zamówienia sprzedażowe prowadzone są częściowo przez własne zespoły sprzedażowe, a częściowo przez niezależnych przedstawicieli handlowych” w tym na terytorium jakiego państwa znajdują się zespoły sprzedażowe oraz przedstawiciele handlowi

Własny zespół sprzedaży to pracownicy etatowi zlokalizowani w głównej siedzibie firmy w Niemczech. Niezależni przedstawiciele handlowi znajdują się w Rosji, Włoszech i Irlandii.

1.  czy Wnioskodawca poza nabywanymi usługami logistycznymi oraz usługami doradztwa podatkowego dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski jeśli tak należało wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary są nabywane w tym w jakim celu.

Nie, Wnioskodawca nie kupuje żadnych innych usług na terenie Polski.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 11 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

\- wszelkie decyzje dotyczące ofert, sprzedaży, dostawców, marketingu, umów itp. podejmowane są w Niemczech, gdzie znajduje się zarząd Spółki A

\- Spółka A nie ma kontroli nad zasobami osobowymi firmy logistycznej

\- Spółka A nie ma kontroli nad zasobami technicznymi/materiałowymi firmy logistycznej

\- Spółka A nie ma kontroli nad tym, jaka część zasobów technicznych/materiałowych firmy logistycznej powinna zostać wykorzystana

\- Spółka A nie ma kontroli nad tym, jaka część zasobów osobowych firmy logistycznej powinna zostać wykorzystana

\- Spółka A nie ma wpływu na godziny pracy pracowników firmy logistycznej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):**

1.  Czy doradca podatkowy J.P., wnioskodawca niebędący stroną postępowania, świadczy usługi opisane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju przez Spółkę A, a tym samym miejscem opodatkowania jego usług jest Polska a więc te usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, czy być może wnioskodawca niebędący stroną postępowania nie świadczy swoich usług opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju przez Spółkę A w Polsce lecz świadczy swoje usługi dla Spółki A - dla centrali mającej siedzibę działalności gospodarczej na terenie Niemiec a tym samym usługi wnioskodawcy niebędącego stroną postępowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (reverse charge)?
2.  Czy Spółka A - wnioskodawca wskazany przez zainteresowanych jako strona postępowania, nabywca tych usług, ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez wnioskodawcę niebędącego stroną postępowania z tytułów opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

**Stanowisko Wnioskodawców (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):**

Wnioskodawca niebędący stroną postępowania (doradca podatkowy J.P.) świadczy swoje usługi dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju przez Spółkę A a tym samym miejscem opodatkowania jego usług jest Polska natomiast Wnioskodawca wskazany przez zainteresowanych jako strona postępowania (Spółka A) ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę niebędącego stroną postępowania z tytułu usług opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawców, Spółka A posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tutaj należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE. W punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia w szczególności takie jak „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Przy analizie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o takim miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Z uwagi na wyżej wymienioną definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo- rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, to znaczy powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`) prowadzoną w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Można więc stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem jest niezbędnym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków podmiot samodzielnie świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczanych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego; wystarczającym jest, że podatnik posiada - na podstawie wymogu stałości miejsca działalności - stałego kontrahenta z zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę /w tym infrastrukturę techniczną/, cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast czy pracownicy są zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot i czy też istnieje „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalności wnioskodawcy Spółka A na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Cechuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego a tym samym ten rodzaj świadczonych przez Wnioskodawcę niebędącego stroną postępowania usług a wyłącznie dotyczących rozliczanego w Polsce podatku od towarów i usług, jaki jest przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju a Wnioskodawca wskazany przez zainteresowanych jako strona postępowania (Spółka A) ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez wnioskodawcę niebędącego stroną postepowania (doradca podatkowy J.P.).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką posiadającą siedzibę w Niemczech. Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem i opracowywaniem oświetlenia dekoracyjnego oraz głównie jego sprzedażą. W Niemczech odbywa się cała działalność administracyjna przedsiębiorstwa w szczególności zakupów, sprzedaży, marketingu, księgowości i controllingu. Z Niemiec Wnioskodawca zleca usługi zewnętrznym usługodawcom, takim jak doradztwo podatkowe (…), projektantom w Rosji, niezależnym przedstawicielom handlowym we Włoszech i Rosji oraz firmie logistycznej w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi magazynu w Niemczech (wszystkie działania magazynowe są zlokalizowane u usługodawcy w Polsce). W Polsce Wnioskodawca od sierpnia 2019 roku prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako polski czynny podatnik PL. Wnioskodawca na terytorium Polski realizuje czynności opodatkowane - jako sprzedaż krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport oraz sprzedaż do zagranicznych konsumentów (niepodatników). Występują też przesunięcia towarów do własnego magazynu poza UE (Wielka Brytania) a ponadto po wprowadzeniu pakietu e-commerce sprzedaż dla zagranicznych konsumentów będzie musiała być opodatkowywana w innych krajach UE. Okres przez jaki Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży towarów z terytorium Polski jest nieograniczony (planowane jest, że ta działalność będzie miała charakter stały). Klienci zamówienia składają drogą elektroniczną a wszystkie dane są przetwarzane przez serwer w Niemczech (otrzymane zamówienia są realizowane zarówno z siedziby w Niemczech, jak i przez zewnętrznego usługodawcę w Rosji). Proces realizacji zamówienia przebiega tak, że zamówienia są rejestrowane w systemie informatycznym Wnioskodawcy a następnie zamówienia są przesyłane do firmy logistycznej w Polsce, która pakuje i wysyła lampy dekoracyjne (wszystkie niezbędne zasoby magazynowe i logistyczne należą do firmy logistycznej w tym budynki, wózki widłowe, personel i materiały opakowaniowe).

Wątpliwości dotyczą kwestii czy doradca podatkowy świadczy usługi dla znajdującego się na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy czy też doradca podatkowy świadczy usługi dla centrali Wnioskodawcy w Niemczech a w konsekwencji miejsca opodatkowania świadczonych przez doradcę podatkowego usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z faktur wystawianych przez doradcę podatkowego.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Przy czym podatnikowi musi przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Przy tym TSUE w wyroku z 3 czerwca 2021 r. C‑931/19 Titanium Ltd wskazał, że:

„(…) 42 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 19).

(…)

44 W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

45 Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm. (…)”

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, orzecznictwo oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca (zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką posiadającą siedzibę w Niemczech. Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem i opracowywaniem oświetlenia dekoracyjnego oraz głównie jego sprzedażą. W Niemczech odbywa się cała działalność administracyjna przedsiębiorstwa w szczególności zakupów, sprzedaży, marketingu, księgowości i controllingu. Z Niemiec Wnioskodawca zleca usługi zewnętrznym usługodawcom, takim jak doradztwo podatkowe, projektantom w Rosji, niezależnym przedstawicielom handlowym we Włoszech i Rosji oraz firmie logistycznej w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi magazynu w Niemczech (wszystkie działania magazynowe są zlokalizowane u usługodawcy w Polsce). W Polsce Wnioskodawca od sierpnia 2019 roku prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako polski czynny podatnik PL. Przy tym wszelkie decyzje dotyczące ofert, sprzedaży, dostawców, marketingu, umów itp. podejmowane są w Niemczech, gdzie znajduje się zarząd Wnioskodawcy. Wnioskodawca na terytorium Polski realizuje czynności opodatkowane - jako sprzedaż krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport oraz sprzedaż do zagranicznych konsumentów (niepodatników). Występują też przesunięcia towarów do własnego magazynu poza UE (Wielka Brytania) a ponadto po wprowadzeniu pakietu e-commerce sprzedaż dla zagranicznych konsumentów będzie musiała być opodatkowywana w innych krajach UE. Okres przez jaki Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży towarów z terytorium Polski jest nieograniczony (planowane jest, że ta działalność będzie miała charakter stały). Klienci zamówienia składają drogą elektroniczną a wszystkie dane są przetwarzane przez serwer w Niemczech (otrzymane zamówienia są realizowane zarówno z siedziby w Niemczech, jak i przez zewnętrznego usługodawcę w Rosji). Proces realizacji zamówienia przebiega tak, że zamówienia są rejestrowane w systemie informatycznym Wnioskodawcy a następnie zamówienia są przesyłane do firmy logistycznej w Polsce, która pakuje i wysyła lampy dekoracyjne (wszystkie niezbędne zasoby magazynowe i logistyczne należą do firmy logistycznej w tym budynki, wózki widłowe, personel i materiały opakowaniowe). Okres przez jaki Wnioskodawca planuje nabywać usługi od firmy logistycznej w Polsce jest nieograniczony (planowane jest korzystanie z tych usług na stałe). Przy tym przedsiębiorstwo logistyczne świadczy swoje usługi na rzecz innych przedsiębiorstw niż Wnioskodawca. Wnioskodawca jest świadomy przestrzeni w magazynie, w której są przechowywane towary (pokrywa ona wyłącznie potrzeby Wnioskodawcy na czas trwania umowy - część powierzchni magazynowej jest stała dla podstawowych wymagań, inna część jest zmienna, w zależności od ilości przechowywanych aktualnie palet). Jednak Wnioskodawca nie decyduje, w którym pomieszczeniu ma być przechowywany towar. Przy tym Wnioskodawca nie udostępnia firmie logistycznej żadnych zasobów (ani personelu, ani sprzętu czy innych materiałów). Wnioskodawca nie ma kontroli nad zasobami osobowymi firmy logistycznej. Wnioskodawca nie ma kontroli nad tym, jaka część zasobów osobowych firmy logistycznej powinna zostać wykorzystana ani nie ma wpływu na godziny pracy pracowników firmy logistycznej. Wnioskodawca nie ma kontroli nad zasobami technicznymi/materiałowymi firmy logistycznej. Wnioskodawca nie ma kontroli nad tym, jaka część zasobów technicznych/materiałowych firmy logistycznej powinna zostać wykorzystana. Produkcja lamp jest zlecana w Chinach a projekt i rozwój opraw jest realizowany przez zewnętrznych usługodawców w Rosji (projektowanie i rozwój oświetlenia dekoracyjnego nie odbywa się w Polsce). Po wyprodukowaniu, towar jest wysyłany w kontenerach morskich do magazynu firmy logistycznej w Polsce. Firma logistyczna przejmuje całą obsługę logistyczną zakupionych przez Wnioskodawcę towarów a w szczególności odprawę celną, transport kontenerów z portu do swojego magazynu oraz składowanie towarów. Biuro centrali w Niemczech otrzymuje codziennie zamówienia od klientów, którzy znajdują się na terenie całej Unii Europejskiej jak również w innych krajach. Zamówienia są przekazywane do firmy logistycznej poprzez zgłoszenia EDI. Firma logistyczna kompletuje wtedy zamówienia i wysyła je z terenu Polski do klientów. Za każdą usługę płacone jest firmie logistycznej wynagrodzenie, które składa się z wynagrodzenia za zajmowanie powierzchni magazynowej, za picks (działalność polegająca na pobieraniu towarów z magazynu w ramach operacji składowania), za materiały opakowaniowe i za koszty wysyłki. Zamówienia sprzedażowe prowadzone są częściowo przez własne zespoły sprzedażowe, a częściowo przez niezależnych przedstawicieli handlowych (własny zespół sprzedaży to pracownicy etatowi zlokalizowani w głównej siedzibie firmy w Niemczech zaś niezależni przedstawiciele handlowi znajdują się w Rosji, Włoszech i Irlandii). Jednocześnie dla Wnioskodawcy na terenie Polski doradca podatkowy (zainteresowany niebędący stroną postępowania) świadczy sporadyczne doradztwo podatkowe w zakresie opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług a dotyczące w szczególności zakupów, importu, składowania oraz wysyłki towarów z Polski jak również reprezentowania w przypadku ewentualnych kontroli organów podatkowych związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Okres przez jaki Wnioskodawca planuje nabywać usługi doradcze od doradcy podatkowego jest nieograniczony (planowane jest korzystanie z tych usług na stałe). Czynności doradcy podatkowego w Polsce odnoszą się do czynności wykonywanych na terytorium Polski. Wystawiane faktury dla Wnioskodawcy dotyczą doradztwa podatkowego w szczególności w zakresie przepisów związanych z podatkiem od towarów i usług dotyczących czynności wykonywanych z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terenie Polski a w szczególności udzielania informacji o szczegółach, zasadach i zmianach w tym podatku obowiązujących w Polsce a także reprezentowanie przed urzędem skarbowym i ewentualnie innymi organami podatkowymi w przypadku podjęcia przez organy podatkowe czynności sprawdzających lub innych form kontroli wraz z następstwami w zakresie ewentualnych nieprawidłowości w opodatkowaniu tym podatkiem a dotyczących rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez Wnioskodawcę. Poza nabywanymi usługami logistycznymi oraz usługami doradztwa podatkowego Wnioskodawca nie kupuje żadnych innych usług na terenie Polski. Wnioskodawca na terenie Polski nie posiada żadnych nieruchomości/powierzchni/magazynów itp. w tym nie wynajmuje ani nie planuje ich wynajmować. Wnioskodawca na terytorium Polski nie ma żadnych zasobów technicznych (ani sprzętu, ani maszyn) jak również nie posiada żadnych pracowników/zasobów kadrowych. Ponadto na terenie Polski Wnioskodawca nie posiada przedstawicieli/osób pozyskujących nowych klientów. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Wnioskodawca w sposób stały dokonuje sprzedaży towarów z terytorium Polski. Co więcej na terytorium Polski Wnioskodawca w sposób stały współpracuje z firmą logistyczną, która zajmuje się całą obsługą logistyczną towarów Wnioskodawcy (w tym odprawą celną, transportem, składowaniem, kompletowaniem zamówień i wysyłaniem zamówień do klientów) oraz z doradcą podatkowym, który zajmuje się doradztwem podatkowym (dotyczącym w szczególności zakupów, importu, składowania oraz wysyłki towarów z Polski jak również reprezentowania w przypadku ewentualnych kontroli organów podatkowych związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług). Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że wykorzystuje zasoby osobowe i techniczne/rzeczowe firmy logistycznej oraz współpracuje z doradcą podatkowym nie zorganizował zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na terytorium Polski Wnioskodawca poza usługami logistycznymi oraz usługami doradztwa podatkowego nie kupuje żadnych innych usług. Wnioskodawca na terenie Polski nie posiada żadnych nieruchomości/powierzchni/magazynów itp. w tym nie wynajmuje ani nie planuje ich wynajmować. Wnioskodawca na terytorium Polski nie ma żadnych zasobów technicznych (ani sprzętu, ani maszyn) jak również nie posiada żadnych pracowników/zasobów kadrowych jak również nie posiada przedstawicieli/osób pozyskujących nowych klientów. Przy tym Wnioskodawca nie udostępnia firmie logistycznej żadnych zasobów (ani personelu, ani sprzętu czy innych materiałów). Wszystkie niezbędne zasoby magazynowe i logistyczne należą do firmy logistycznej w tym budynki, wózki widłowe, personel i materiały opakowaniowe. Co więcej Wnioskodawca nie ma kontroli nad zasobami osobowymi firmy logistycznej ani nad zasobami technicznymi/materiałowymi firmy logistycznej. Wnioskodawca nie ma kontroli nad tym, jaka część zasobów osobowych ani jaka część zasobów technicznych/materiałowych firmy logistycznej powinna zostać wykorzystana jak również nie ma wpływu na godziny pracy pracowników firmy logistycznej. Jednocześnie przedsiębiorstwo logistyczne świadczy swoje usługi na rzecz innych przedsiębiorstw niż Wnioskodawca. Ponadto w Niemczech odbywa się cała działalność administracyjna przedsiębiorstwa w szczególności zakupów, sprzedaży, marketingu, księgowości i controllingu. Wszelkie decyzje dotyczące ofert, sprzedaży, dostawców, marketingu, umów itp. podejmowane są w Niemczech, gdzie znajduje się zarząd Wnioskodawcy. Z Niemiec Wnioskodawca zleca usługi zewnętrznym usługodawcom, takim jak doradztwo podatkowe, projektantom w Rosji, niezależnym przedstawicielom handlowym we Włoszech i Rosji oraz firmie logistycznej w Polsce. Przy tym biuro centrali w Niemczech otrzymuje zamówienia od klientów. Klienci zamówienia składają drogą elektroniczną a wszystkie dane są przetwarzane przez serwer w Niemczech. Produkcja lamp jest zlecana w Chinach a w Rosji jest realizowany projekt i rozwój opraw (projektowanie i rozwój oświetlenia dekoracyjnego nie odbywa się w Polsce). Zamówienia sprzedażowe prowadzone są częściowo przez własne zespoły sprzedażowe (pracowników etatowych zlokalizowani w głównej siedzibie firmy w Niemczech), a częściowo przez niezależnych przedstawicieli handlowych (znajdujących się w Rosji, Włoszech i Irlandii). Zatem, w tym konkretnym przypadku, mimo, że Wnioskodawca nie prowadzi magazynu w Niemczech a wszystkie działania magazynowe są zlokalizowane w Polsce i z terytorium Polski w sposób stały odbywa się sprzedaż towarów należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie posiada siedzibę działalności w Niemczech świadczone przez doradcę podatkowego usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak wskazano doradca podatkowy świadczy doradztwo podatkowe w zakresie opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług dotyczące w szczególności zakupów, importu, składowania oraz wysyłki towarów z Polski jak również reprezentowania w przypadku ewentualnych kontroli organów podatkowych związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że usługi świadczone przez doradcę podatkowego stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Natomiast skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (mimo, że czynności doradcy podatkowego odnoszą się do czynności wykonywanych na terytorium Polski) usługi doradcy podatkowego nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski i usługi nie będą opodatkowane na terytorium Polski w związku z miejscem świadczenia określonym na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur wystawionych przez doradcę podatkowego dokumentujących świadczone usługi z wykazanym podatkiem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem doradca podatkowy nie świadczy usług dla znajdującego się na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy natomiast doradca podatkowy świadczy usługi dla centrali Wnioskodawcy w Niemczech, a w konsekwencji usługi świadczone przez doradcę podatkowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce zaś Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez doradcę podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać **za nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.