Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1260/09-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rezygnacją z rozszerzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: biuro; dzierżawa; inwestycje; inwestycje-inwestycje planowane; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; najem; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) planował rozszerzenie swojej działalności, tj. uruchomienie telefonicznego centrum obsługi zagranicznych klientów (między innymi z krajów Bliskiego Wschodu, Afryki, Niemiec, Austrii oraz Szwajcarii). Spółka nie dysponowała niezbędną powierzchnią biurową do prowadzenia powyższej działalności. Biorąc pod uwagę specyfikę tej działalności, z którą wiązała się konieczność zatrudnienia wielu osób znających różne języki obce, powstała konieczność wynajęcia odpowiedniej powierzchni biurowej. Z uwagi na dostępność osób znających dość rzadkie języki obce (np. arabski) na lokalizację biura Wnioskodawca wybrał miasto X.

W świetle powyższych okoliczności, Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości na czas określony, na podstawie której zamierzała prowadzić w przedmiocie najmu wskazaną powyżej działalność. Ze względu na trudności ekonomiczne związane ze zmianą sytuacji gospodarczej Zainteresowany wstrzymał plany rozszerzenia swojej działalności o działalność w zakresie obsługi telefonicznej klientów z zagranicy. Spółka rozważała wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości na inne cele, jednak na podstawie przeprowadzonej analizy ekonomicznej okazało się to nierentowne. W konsekwencji, podjęto z wynajmującym rozmowy mające na celu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

W celu zmniejszenia strat po stronie Wnioskodawcy, związanych z koniecznością uiszczania czynszu i pozostałych opłat za pełny okres najmu, ale także celem zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na rzecz wynajmującego, związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, w 2009 r. strony zawarły aneks do powyższej umowy najmu, na mocy którego dokonały jej wcześniejszego rozwiązania pod warunkiem: zapłaty przez Spółkę kary umownej oraz dokonania przez nią płatności czynszu najmu za okres do rozwiązania umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu czynszu najmu zapłaconego za okres do rozwiązania umowy najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty czynszowe ponoszone na rzecz wynajmującego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powszechnie akceptowaną interpretacją zasady zawartej w powyższym przepisie, biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT, dla zaklasyfikowania nabytych usług do usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych usług dla celów wykonania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie nabycia. W szczególności, wynikający z obiektywnych okoliczności brak możliwości wykorzystania nabytych usług do wykonywania czynności opodatkowanych nie powinien mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Przykładowo:

*   Zgodnie z orzeczeniem z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94: „W przeciwieństwie do tego, co utrzymują rządy belgijski i niemiecki, prawo do tego odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeżeli później zadecydowano, na podstawie wyników tej analizy, o nieprzechodzeniu do etapu operacyjnego, ale o postawieniu przedsiębiorstwa w stan likwidacji, tak że zamierzona działalność gospodarcza nie skutkowała transakcjami opodatkowanymi. Jak zauważa komisja, kłóci się to z zasadą bezpieczeństwa prawnego, że prawa i obowiązki podatnika zależą od faktów, okoliczności lub wydarzeń, które miały miejsce po ich stwierdzeniu przez administrację podatkową. Wynika stąd, że od momentu zaakceptowania, przez administrację podatkową, na podstawie danych przekazanych przez przedsiębiorstwo, że został spółce przyznany status podatnika, status ten nie może już, z zasady, zostać odebrany w późniejszym okresie ze skutkiem wstecznym z powodu wydarzeń, które miały lub nie miały miejsca. Inna wykładnia dyrektywy byłaby z resztą sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT, jeśli chodzi o obciążenie podatkowe przedsiębiorstwa. Mogłaby ona rodzić, podczas opodatkowania tych działalności inwestycyjnych, nieuzasadnione różnice pomiędzy przedsiębiorstwami realizującymi już transakcje opodatkowane i innymi, które zmierzają, poprzez inwestycje, do rozpoczęcia działalności, która byłaby źródłem transakcji opodatkowanych. Tym samym, pomiędzy przedsiębiorstwami tworzyłyby się arbitralne różnice. Finalna akceptacja odliczenia zależałaby od odpowiedzi na pytanie czy takie inwestycje skutkowałyby transakcjami opodatkowanymi”.

*   Zgodnie z orzeczeniem z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95: „(\`(...)\`) Art. 17 Dyrektywy musi być interpretowany jako zezwalający podatnikowi działającemu jako taki na odliczenie podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług dostarczonych mu do prac inwestycyjnych przeznaczonych do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem. Prawo do odliczenia pozostaje prawem nabytym w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od niego niezależne, podatnik nigdy nie użył tych towarów lub usług do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem”.

Spółka podkreśla, że także Naczelny Sąd Administracyjny podobnie interpretuje powyższą zasadę. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. FSK 87/04) uznał, że „fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystywania ich w ramach działalności opodatkowanej (\`(...)\`)”.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę fakt, że zawarła ona przedmiotową umowę najmu z zamiarem wykorzystywania najmowanej nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty czynszowe ponoszone na rzecz wynajmującego, pomimo, że przedmiotowa nieruchomość nie była przez Spółkę wykorzystywana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Powyższą zasadę potwierdzają również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy, które należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, iż z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się m.in. w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce np. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce w porcie Ghent (sprawa C-37/95). Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka planowała rozszerzenie swojej działalności, tj. uruchomienie telefonicznego centrum obsługi zagranicznych klientów. Spółka nie dysponowała niezbędną powierzchnią biurową do prowadzenia powyższej działalności, wobec czego powstała konieczność wynajęcia odpowiedniej powierzchni biurowej. Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości na czas określony, na podstawie której zamierzała prowadzić w przedmiocie najmu wskazaną powyżej działalność. Ze względu na trudności ekonomiczne związane ze zmianą sytuacji gospodarczej, Zainteresowany wstrzymał plany rozszerzenia swojej działalności o działalność w zakresie obsługi telefonicznej klientów z zagranicy. Spółka rozważała wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości na inne cele, jednak na podstawie przeprowadzonej analizy ekonomicznej okazało się to nierentowne. W konsekwencji, podjęto z wynajmującym rozmowy mające na celu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. W celu zmniejszenia strat po stronie Wnioskodawcy, związanych z koniecznością uiszczania czynszu i pozostałych opłat za pełny okres najmu, ale także celem zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na rzecz wynajmującego, związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, w 2009 r. strony zawarły aneks do umowy najmu, na mocy którego dokonały jej wcześniejszego rozwiązania pod warunkiem: zapłaty przez Spółkę kary umownej oraz dokonania przez nią płatności czynszu najmu za okres do rozwiązania umowy najmu. Spółka zawarła przedmiotową umowę najmu z zamiarem wykorzystywania najmowanej nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zatem, w momencie podpisania aneksu do umowy najmu, po zaniechaniu rozszerzenia swojej działalności, Wnioskodawca posiadał wiedzę, iż najem nieruchomości od momentu podpisania aneksu do umowy do momentu jej rozwiązania nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, wydatki na najem nieruchomości w tym okresie nie zostały poniesione z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a także mając na uwadze cyt. orzecznictwo ETS należy stwierdzić, że w momencie podjęcia decyzji o wstrzymaniu planów rozszerzenia działalności Zainteresowanego o działalność w zakresie obsługi telefonicznej klientów z zagranicy, z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy, nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu czynszu najmu zapłaconego za okres od podpisania aneksu do umowy do czasu rozwiązania umowy najmu, ponieważ wydatki te nie zostały poniesione z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.