Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.603.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: ustalenie, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego obejmującego badania naukowe
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 22 lutego 2019 r. i 25 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego obejmującego badania naukowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego obejmującego badania naukowe.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.556.2018.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 lutego 2019 r. i 25 lutego 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca operuje w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części zamiennych i komponentów do układów kontroli emisji spalin, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowy (dalej: „Umowy”) - oraz w przyszłości może potencjalnie zawrzeć kolejne – z podmiotami powiązanymi (dalej: „Podmioty Powiązane” lub „Spółki Powiązane”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz., 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), regulujące świadczenie na rzecz Wnioskodawcy różnorodnych usług wsparcia, wśród których wyodrębnia się:

1.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Belgii (dalej: „Usługi Wsparcia Administracyjnego”);
2.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Niemczech (dalej: „Usługi Wsparcia Sprzedaży”);
3.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Polsce (dalej: „Usługi Wsparcia w ramach Centrum Usług Wspólnych”, „Usługi Wsparcia w ramach CUW”)

\-(dalej łącznie: „Usługi”).

1.  Usługi Wsparcia Administracyjnego mogą obejmować świadczenia w następujących obszarach:
    1.  Reklama i marketing:
    
    1.  Badanie i opracowywanie kampanii reklamowej;
    2.  Projektowanie broszur i folderów reklamowych;
    3.  Określenie celów i strategii w odniesieniu do polityki reklamowej i kontynuacja realizacji tych celów;
    4.  Sporządzenie budżetu na reklamę i rozdzielenie go pomiędzy różnych uczestników;
    5.  Zakup i rozprowadzenie materiałów reklamowych;
    
    3.  Dostarczanie i zbieranie informacji:
    
    1.  Analiza istniejących przyszłych rynków oraz opracowywanie badania rynku;
    2.  Zbieranie informacji dotyczącej płynności i wypłacalności aktualnych i przyszłych klientów;
    3.  Dostarczanie różnym uczestnikom informacji dotyczących cen i warunków zakupu u konkurencji, dotyczących zakupu surowców i dostaw;
    4.  Sporządzenie listy dostawców;
    5.  Badanie możliwości zakupu zbiorowego;
    6.  Badanie międzynarodowego prawa skarbowego i praw handlowych i ekonomicznych;
    7.  Zbieranie i dostarczanie informacji dotyczących spraw pracowniczych i wakatów w Grupie;
    8.  Monitorowanie osiągnięć konkurencji;
    9.  Ustalenie potrzeb podmiotów z Grupy dot. marketingu, usług technicznych, wyposażenia ogólnie i komunikacji;
    
    5.  Ubezpieczenie i reasekuracja:
    
    1.  Negocjowanie umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rachunek Spółki mając na względzie otrzymanie korzystnych stawek ubezpieczeniowych i tańszych składek ubezpieczeniowych;
    2.  Prowadzenie polityki ubezpieczeniowej (nie może to owocować wypłatami przez towarzystwa ubezpieczeniowe prowizji lub prowizji maklerskich dla centrum);
    
    7.  Badania naukowe:
    
    1.  Badanie nowych technik produkcji i kontynuacja ich zastosowania;
    2.  Podstawowe badania ogólne;
    
    9.  Stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą:
    
    1.  Obrona interesu Spółki;
    2.  Pomoc i reprezentowanie Spółki w jej kontaktach z władzami rządowymi w kraju i za granicą;
    
    11.  Centralizacja działań na polu księgowości, administracji i przetwarzania danych zalicza się m.in.:
    
    1.  Planowanie i projektowanie identycznych dokumentów (faktury, formularze zamówień, dokumenty transportowe) – zakres księgowo-administracyjny;
    2.  Planowanie i organizacja transportu produktów w imieniu i na rachunek Spółki. Sam transport jest wyłączony jako działalność – zakres administracyjny;
    3.  Nadzór i zarządzanie inwentarzem Spółki – zakres administracyjny;
    4.  Reagowanie na zażalenia związane ze sprzedanymi towarami – zakres administracyjny;
    5.  Ustalenie planowania produkcji i dostawy na podstawie scentralizowanych zamówień – zakres produkcyjny;
    6.  Rozwój celów i programów w odniesieniu do zatrudnienia, stosunków społecznych, wynagrodzenia i rekrutacji – zakres księgowo-kadrowy;
    7.  Doglądanie całej administracji dotyczącej załogi w imieniu Spółki – zakres księgowo-kadrowy;
    8.  Zapewnienie Spółce doradztwa i pomocy prawnej oraz badanie zmian w legislacji – zakres prawny;
    9.  Nadzorowanie rachunków klientów i dostawców - zakres księgowy;
    10.  Nadzorowanie rachunków bankowych, stałych, ruchu pieniędzy oraz centralizację stosunków z bankami – zakres księgowy;
    11.  Koordynacja i nadzór nad księgowością, systemami administracyjnymi i przetwarzania danych w Grupie Spółki – zakres księgowy;
    12.  Przygotowanie dokumentacji związanej z podatkiem dochodowym, VAT i klientami – zakres księgowo-prawny;
    13.  Ustalenie i korzystanie ze scentralizowanego systemu księgowania, naszkicowanie skonsolidowanych danych finansowych -zakres księgowy;
    14.  Pomoc w przygotowaniu budżetu Spółki i prognozy budżetowej, nadzór i dopilnowanie budżetu oraz prognozy – zakres księgowy;
    15.  Koordynacja i nadzór nad ogólnym zarządzaniem, zarządzaniem finansami oraz polityką księgowania – zakres księgowy;
    16.  Weryfikację i konsolidacja sprawozdań okresowych Spółki – zakres księgowy;
    17.  Prowadzenie księgowości Centrum Koordynacyjnego i Spółki – zakres księgowy;
    18.  Koordynacja i nadzór nad przetwarzaniem danych, sprzętem i oprogramowaniem komputerowym używanym przez członków Grupy – zakres przetwarzania danych;
    19.  Centralizacja usług zapewnianych przez Wydział EDP Spółki – zakres administracyjny;
    20.  Koordynacja i centralizacja zakupu i sprzedaży nieruchomości przez Spółkę – zakres administracyjny;
    21.  Kontrola wewnętrzna – zakres administracyjny;
    22.  Tworzenie, koordynowanie i kontynuacja zastosowania oprogramowania i systemów komputerowych w odniesieniu do ogólnych potrzeb zarządzania Spółki – zakres informatyczny;
    
    13.  Operacje finansowe i zmniejszanie ryzyka wynikającego z płynności kursu walut:
    
    1.  Faktoring: ściąganie zaległych należności Spółki, połączone lub nie z finansowaniem tych należności przez Centrum;
    2.  Wypłata prowizji i zaliczek w imieniu i na rachunek Spółki;
    3.  Refakturowanie towarów i usług do członków Grupy, fakturowanych i powierzonych Centrum przez Spółkę;
    4.  Udzielanie pożyczek Spółce. Dla tego celu mogą być używane odpowiednie fundusze lub pożyczki od innych Uczestników;
    5.  Finansowa dzierżawę ruchomości i nieruchomości;
    6.  Działania typu „sprzedaż leasing z powrotem”: kupowanie ruchomości i/lub nieruchomości dla członków Grupy z zamiarem dzierżawy tych towarów tym członkom;
    7.  Zabezpieczanie się przed ryzykiem związanym z kursem walut wynikającym z działań członków Grupy poprzez przyjęcie na siebie i na właściwy rachunek koniecznego zabezpieczenia: dla tego celu, poprawie kontraktów związanych z kupnem lub sprzedażą obcej waluty;
    
    15.  Działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla spółek Grupy:
        1.  Opracowanie strategii postępowania dla Spółki;
        2.  Rozwój dyrektyw z uwzględnieniem obiegu i marży zysku;
        3.  Badanie możliwości rozwoju programów redukcji kosztów poprzez kooperację i harmonię;
        4.  Planowanie i koordynację programów dotyczących zakupu wyposażenia i maszyn oraz programów dotyczących pomocy w dystrybucji i przetwarzaniu danych;
        5.  Badanie programów redukcji kosztów i projektów zaoszczędzania pieniędzy;
        6.  Zbieranie i analiza danych w celu dokonania porównań dotyczących kosztów gotowych wyrobów;
        7.  Śledzenie osiągnięć celów i dyrektyw na polu handlowym i każdym innym.
2.  Usługi Wsparcia Sprzedaży obejmują świadczenia dotyczące wsparcia w obszarze pozyskiwania i negocjowania kontraktów w segmencie tzw. oryginalnego wyposażenia (ang. Original Equipment, OE). Przedmiotowy zakres Usług znajduje odniesienie jedynie do kontraktów przypisanych bezpośrednio do Wnioskodawcy, w ramach których sprzedaż jest bezpośrednio realizowana do klienta.
3.  Usługi Wsparcia w ramach CUW mogą obejmować świadczenia w następujących obszarach:
    1.  Finanse i księgowość;
    2.  Zasoby ludzkie oraz szeroko pojęte usługi związane z zatrudnieniem i dokumentacją kadrową;
    3.  Bezpieczeństwo i higiena pracy wraz z ochroną środowiska;
    4.  Obsługa relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług;
    5.  Rozwój nowych projektów technicznych i technologicznych;
    6.  Utrzymanie ruchu i procesów produkcyjnych;
    7.  Obsługa informatyczna;
    8.  Standaryzacja i usprawnianie procesów pracy.

Z tytułu nabywanych Usług, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotów Powiązanych opłaty (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”). Opłaty spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 lutego 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że Usługi Wsparcia Administracyjnego wskazane we wniosku oznaczone literą A (reklama i marketing), literą B (dostarczanie i zbieranie informacji) oraz literą H (działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym), jako nieobjęte zakresem pytania postawionego we wniosku, zostały pominięte podczas wskazywania kodów PKWiU.

W odpowiedzi na pytanie Organu dot. wskazania kodów PKWiU z 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą:

*   C. – Ubezpieczenie i reasekuracja, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   66.29.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   D. – Badania naukowe, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   72.19.31.0 – Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.
*   E. – Stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
    *   69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
    *   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne.
*   F. – Centralizacja działań na polu księgowości, administracji i przetwarzania danych, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   82.11.10.0 – Usługi związane z administracyjną obsługą biura,
    *   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
    *   63.11.11.0 – Usługi przetwarzania danych,
    *   62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
*   G. – Operacje finansowe i zmniejszanie ryzyka wynikającego z płynności kursu walut, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
    *   64.99.19.0 – Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
    *   66.12.13.0 – Usługi w zakresie wymiany walut.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Wsparcia Sprzedaży można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych,
*   74.90.20 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Wsparcia w ramach CUW oznaczone literą:

1.  Finanse i księgowość, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   69.20.21.0 - Usługi sprawdzania rachunków,
    *   69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,
    *   69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.
2.  Zasoby ludzkie oraz szeroko pojęte usługi związane z zatrudnieniem i dokumentacją kadrową, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
    *   78.10.12.0 - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
    *   78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
    *   69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac.
3.  Bezpieczeństwo i higiena pracy wraz z ochroną środowiska, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   39.00.23.0 - Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń,
    *   80.20.10.0 - Usługi ochroniarskie w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa.
4.  Obsługa relacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży i zakupów towarów i usług, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych,
    *   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
5.  Rozwój nowych projektów technicznych i technologicznych, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
6.  Utrzymanie ruchu i procesów produkcyjnych, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
7.  Obsługa informatyczna, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych,
    *   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.
8.  Standaryzacja i usprawnianie procesów pracy, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako PKWiU:
    *   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka wskazała, że zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym:

*   zarówno do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do Usług nabywanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny),
*   jak i od 1 stycznia 2019 r., tj. odnoszącym się do Usług nabywanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca wskazał, iż Podmioty Powiązane, z którymi Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Ponadto, Wnioskodawca potwierdza, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą A. (reklama i marketing), literą B. (dostarczanie i zbieranie informacji) oraz literą H. (działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym), jako nieobjęte zakresem pytania postawionego w niniejszym wniosku, zostały wskazane przez Wnioskodawcę jedynie w celu pełnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczonych literą D?

(część pytania zawartego we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „ustawa o CIT”), nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczonych literą D.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad suma kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż Podmioty Powiązane z którymi Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego Wniosku są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak również podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca – z uwagi na nieznaczna zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji – ma w domyśle stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak również obowiązujący od 1 stycznia 2019 r.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek winien znajdować się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te winny być poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia Opłat ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć została potwierdzona także w powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka wskazała, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze – to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;
2.  usługi badania rynku – należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»;
3.  usługi reklamowe – jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
4.  usługi zarządzania i kontroli – obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
5.  usługi przetwarzania danych – są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.33.2018.1.BS);
6.  usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) Usługi, z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową, nie stanowią katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani świadczeń o charakterze podobnym.

Na potwierdzenie powyższego oraz przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy przy wprowadzeniu do ustawy art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powołuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.181.2018.1.JKT, wedle którego „można stwierdzić iż celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw, tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (tj. kosztów które potencjalnie mogą powodować erozję podstawy opodatkowania w Polsce). Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby wydatki dotyczące usług niebędącym narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w całości (\`(...)\`)”.

Ponadto, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu odniósł się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak: np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS; Wyjaśnienia MF s.7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza, iż zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się – również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe – Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła – dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013). Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki, nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Spółka wskazuje, że poszczególne typy świadczeń w ramach Usług Wsparcia Administracyjnego, Usług Wsparcia Sprzedaży oraz Usług Wsparcia w ramach CUW mają charakter mieszany, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze. W takim przypadku warto mieć na uwadze pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażony w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC, według którego „należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”. Oznacza to, że uzasadnionym jest kwalifikacja danego świadczenia przez pryzmat treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opierająca się na dominujących charakterystykach.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Wsparcia Administracyjnego obejmujące badania naukowe – oznaczone literą D, nie stanowią, ani nie są podobne w szczególności do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie Usług Wsparcia Administracyjnego oznaczonych literą D nie otrzymuje od Podmiotu Powiązanego opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. W szczególności, w ramach nabywanych świadczeń Podmiot Powiązany nie przygotowuje opinii, które mogłyby mieć charakter doradczy. Efektem świadczonej działalności w zakresie badań naukowych jest bowiem usprawnienie procesu produkcji, możliwe do osiągnięcia za pomocą badania technik produkcji. Z kolei, następstwem świadczonych działań w zakresie rozwoju technicznego i technologicznego jest unowocześnienie technologii w Spółce, dzięki ustawicznemu modernizowaniu już istniejących lub wdrażaniu nowych procesów technicznych lub technologicznych.
2.  usług badania rynku: Spółka nie otrzymuje w ramach Usług Wsparcia Administracyjnego oznaczonych literą D żadnych analiz związanych z badaniem rynku. W obszarze nabywanych świadczeń, Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektach.
3.  usług zarządzania i kontroli: Koszty ponoszone w obrębie działalności badawczej nie dotyczą czynności zarządczych i kontrolnych, lecz są związane z techniczną analizą i optymalizacją stosowanych rozwiązań produkcyjnych.
4.  usług przetwarzania danych: Prace nad ulepszeniami i innowacyjnością produktów, produkcji czy rozwojem procesów technicznych i technologicznych nie obejmują przekształceń danych, lecz polegają na prowadzeniu badań i czynności w obrębie optymalizacji procesów produkcyjnych, technicznych i technologicznych.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka przywołała interpretacje indywidualne, które co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednak zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych wydanych w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdzają, że usługi o charakterze badawczo-rozwojowym nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, w której to organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej „\[\`(...)\`\] jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Proces doradczy odbywa się zatem dopiero u Wnioskodawcy, po nabyciu usług, czyli wiedzy, od podmiotu powiązanego. Dopiero Zarząd Wnioskodawcy na podstawie wyników stosownych badań wskazuje kierunek działań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy”.
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, również w przedmiocie usług z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, organ potwierdził, że „\[\`(...)\`\] wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie «doradztwo» oznacza «udzielanie fachowych porad». Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia «usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze» użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie wyłączenia Opłat z tytułu Usług Wsparcia Administracyjnego oznaczonych literą D z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, Spółka pragnie również wskazać na treść interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT, w których organy podatkowe wypowiedziały się na temat odmienności usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, zbliżonych do powyższych Usług oznaczonych literą D nabywanych przez Spółkę, w porównaniu z katalogiem wymienionym w wyżej przywołanym przepisie:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.1.TS, w której wskazano, że „Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., Znak: IPPB5/423-385/12-2/AJ, gdzie wskazano, że „Zdaniem tut. organu podatkowego usługi opisane powyżej w pkt 1, tj. wykonane na etapie wdrożenia usługi laboratoryjne, dostosowanie linii produkcyjnej, zaprogramowanie procesu produkcyjnego oraz dokonanie modyfikacji działania urządzenia, celem zapewnienia realizacji nadruków zgodnie z wprowadzonymi wzorami, a także przeprowadzeniu regeneracji i modyfikacji elementów urządzeń do produkcji płytek ceramicznych, nie mieści się w pojęciu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności doradczych, zarządzania i kontroli”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC, w której organ wskazał, że „Po pierwsze – działania badawczo-rozwojowe (pkt 1 i 2) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również żadnej z usług niematerialnych wymienionych w punkcie 2a tej regulacji ani też nie są świadczeniem o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce”.

Na powyższej podstawie należy stwierdzić, że usługi obejmujące działalność badawczo-rozwojową nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą D mogą odpowiadać pracom rozwojowym w rozumieniu regulacji podatku dochodowego dla osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), i nauce, wedle którego obejmują one: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Powyższa definicja, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywa zakres nabywanych przez niego Usług oznaczonych literą D, które w swej istocie oparte są na naukowej i technicznej wiedzy wytworzonej uprzednio w obrębie Grupy oraz mają na celu opracowywanie usprawnienie oraz rozwój procesów i technik produkcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, za wyłączeniem Usług Wsparcia Administracyjnego oznaczonych literą D z zakresu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do prac rozwojowych ustawa o CIT przewiduje w art. 4a pkt 28 odesłanie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju prac z katalogu usług niematerialnych, mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na mocy dotychczas obowiązujących oraz nowo wprowadzanych przepisów ustawy o CIT, ustawodawca, uwzględniając specyfikę działalności w zakresie badań i rozwoju, zdecydował się na odrębne, w istotnym stopniu preferencyjne względem innych wydatków, uregulowanie kwestii kosztów związanych z działaniami uwzględniającymi badania i rozwój. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. przepisu, który reguluje dopuszczalne sposoby rozliczania kosztów uzyskania przychodów w zakresie prac rozwojowych, jak również treść przepisu art. 18d ustawy o CIT, który dotyczy tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę przywołane przykłady, w ocenie Spółki, względy celowości przemawiają za stanowiskiem, że przedstawiane przez ustawodawcę korzystne dla podatników podejście w zakresie regulacji odnoszących się do kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową stoi w zasadniczej sprzeczności z poglądem, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie kosztów prac rozwojowych, odpowiadających Usługom nabywanym przez Spółkę na mocy Umowy, ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Funkcjonowanie równolegle norm, zgodnie z którymi zakres ujmowania kosztów dla celów podatkowych byłby z jednej strony rozszerzany, a z drugiej strony zawężany względem ogólnej zasady, rodziłoby bowiem wątpliwości z punktu widzenia spójności systemowej obowiązujących przepisów.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że opisane Usługi nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, Usługi Wsparcia Administracyjnego (oznaczone literą D), wskazane przez Wnioskodawcę, nie powinny zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczonych literą D.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić przy tym należy, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie Usług Wsparcia Administracyjnego obejmujących badania naukowe oznaczone we wniosku literą D. Natomiast w pozostałym zakresie wynikającym z wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.