Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-171/16/19-S/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych - prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 313/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 kwietnia 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 215/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

*   czy w okresie obowiązywania obu zezwoleń, Spółka ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca uzyskał prawo do skorzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego (tj. w czerwcu 2015 r.), zobowiązany będzie do odrębnego rozliczenia osiągniętego dochodu za rok 2015, tj. za część roku obrachunkowego, w której obowiązywało tylko Zezwolenia nr 1 z zastosowaniem przepisów art. 7 ustawy zmieniającej dotyczącego przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego, a za część roku, w którym obowiązywało już Zezwolenie nr 2 z zastosowaniem warunków zwolnienia, jakie wynikają z faktu udzielenia Zezwolenia nr 2; Czy Wnioskodawca za okres 2015 roku będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R jako załącznika do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   czy w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu Zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do 15.11.2017) Wnioskodawca w odniesieniu do rozliczenia za te lata obrotowe będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 2 czerwca 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

*   czy w okresie obowiązywania obu zezwoleń, Spółka ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego (pytanie nr 1);
*   na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia (pytanie nr 2);
*   czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca uzyskał prawo do skorzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego (tj. w czerwcu 2015 r.), zobowiązany będzie do odrębnego rozliczenia osiągniętego dochodu za rok 2015, tj. za część roku obrachunkowego, w której obowiązywało tylko Zezwolenia nr 1 z zastosowaniem przepisów art. 7 ustawy zmieniającej dotyczącego przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego, a za część roku, w którym obowiązywało już Zezwolenie nr 2 z zastosowaniem warunków zwolnienia, jakie wynikają z faktu udzielenia Zezwolenia nr 2; Czy Wnioskodawca za okres 2015 roku będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R jako załącznika do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 3);
*   czy w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu Zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do 15.11.2017) Wnioskodawca w odniesieniu do rozliczenia za te lata obrotowe będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 4).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-171/16-3/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia:

*   czy w okresie obowiązywania obu zezwoleń, Spółka ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego (pytanie nr 1);
*   czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca uzyskał prawo do skorzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego (tj. w czerwcu 2015 r.), zobowiązany będzie do odrębnego rozliczenia osiągniętego dochodu za rok 2015, tj. za część roku obrachunkowego, w której obowiązywało tylko Zezwolenia nr 1 z zastosowaniem przepisów art. 7 ustawy zmieniającej dotyczącego przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego, a za część roku, w którym obowiązywało już Zezwolenie nr 2 z zastosowaniem warunków zwolnienia, jakie wynikają z faktu udzielenia Zezwolenia nr 2; Czy Wnioskodawca za okres 2015 roku będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R jako załącznika do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 3);
*   czy w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu Zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do 15.11.2017) Wnioskodawca w odniesieniu do rozliczenia za te lata obrotowe będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 4).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-171/16-3/KS wniósł pismem z 20 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-2-18/16-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-171/16-3/KS złożył skargę z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 313/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-171/16-3/KS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisów prawa podatkowego co do zakresu zwolnienia podatkowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącego działalność na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, w szczególności czy podatnik zobowiązany jest wyodrębnić dochody uzyskane w ramach poszczególnych zezwoleń.

Zdaniem Skarżącej jedynym warunkiem zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest prowadzenie na jej terenie działalności rodzajowo określonej w tzw. zezwoleniu na prowadzenie tej działalności. Stanowisko uzasadnia wykładnię przepisów, z której ma wynikać brak obowiązku odrębnej ewidencji dochodów osiąganych z działalności prowadzonej w oparciu o poszczególne zezwolenia. Konsekwencją braku obowiązku odrębnej ewidencji ma być również możliwość korzystania ze zwolnienia z prawa do zwolnienia z podatku na podstawie Zezwolenia nr 2 zaistniałego w trakcie roku obrotowego, tj. 23.06.2015 r. od momentu istnienia możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielenia go na poszczególne zezwolenia.

Natomiast zdaniem Organu, z uwagi na fakt, że w zezwoleniu określa się nie tylko przedmiot działalności, ale także inwestycję, którą przedsiębiorca ma obowiązek przeprowadzić, zwolnienie z podatku przysługuje tylko od dochodów, wygenerowanych z tej konkretnej inwestycji. W konsekwencji, nawet jeśli przedsiębiorca prowadzi na podstawie dwóch zezwoleń tą samą rodzajowo działalność, musi wykazać, jaki dochód przyniosła konkretna inwestycja i do tego dochodu przypisać limit ulgi podatkowej, przysługującej w związku z wydanym zezwoleniem.

W ocenie Sądu – w sporze należy przyznać rację stronie Skarżącej. Sąd wskazał, że wykładnia prawa podatkowego we wskazanym zakresie była już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie i Wrocławiu odpowiednio z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15, z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15, z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16, opublikowanych w CBOSA, w których przyjęto, że przepisy nie wiążą ulgi podatkowej z przychodem związanym z konkretną inwestycją na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Takie stanowisko sądów I instancji zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 1849/14, w którym między innymi wskazano, że zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Sąd zacytował brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, a następnie wskazał, że – w jego ocenie – art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 3 ust. 1 rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu jest zatem w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie SSE. Z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Działalność na terenie SSE, aby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci zwolnienia podatkowego). W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: kwestii zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji. Trzeba zatem stwierdzić, że określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przychodów (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w tej ustawie, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia określonej inwestycji, czy zatrudnienia określonych pracowników, w ramach spełnienia warunków zezwolenia. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku (tak ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16). Ponadto stosownie do treści § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej zwolnienia (od podatku dochodowego), o których mowa w ust. 1 (z tytułu kosztów nowej inwestycji) i 3 (z tytułu nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się na podstawie danych jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń (tak też ww. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1035/15).

Zdaniem Sądu – słusznie Skarżąca nie widzi związku między wymogami prawnymi warunkującymi uzyskanie zwolnienia z opodatkowania wynikających z obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego a faktem posiadania Zezwolenia nr 1, który podlega reżimowi prawnemu pod rządami ustawy obowiązującej do dnia 31.12.2000 r., ponieważ z żadnej regulacji nie wynikał obowiązek wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z poszczególnych zezwoleń. Organ, dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego, nie rozważył dokładnie okoliczności, że Zezwolenie nr 2 objęło swym zakresem działalność prowadzoną dotychczas przez Skarżącą na podstawie Zezwolenia nr 1. Oba Zezwolenia, co ma istotne znaczenie, co do zakresu działalności (uprzednio faktycznie wykonywanej na podstawie Zezwolenia nr 1 i wymienionej w Zezwoleniu nr 2) pokrywają się ze sobą, tj. dotyczą tej samej działalności (zakres działalności objętej Zezwoleniem nr 2 został rozszerzony natomiast obejmuje on w całości zakres faktycznie wykonywanej działalności objętej Zezwoleniem nr 1). Zakres wyrobów wytwarzanych na terenie SSE wynikający z Zezwolenia nr 2 (gotowe wyroby tekstylne; materace, pióra, puch, pierze i skóry ptaków) jest szerszy aniżeli zakres wyrobów faktycznie wytwarzanych na podstawie Zezwolenia nr 1 (gotowe wyroby tekstylne). Ta istotna okoliczność nie została przez organ należycie rozpatrzona. Organ, co podkreśla Skarżąca, wskazał, że „prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy”. Organ nie wziął pod uwagę natomiast, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca, że nakazując wyodrębnianie dochodu, który należy przypisać do poszczególnych zezwoleń, bezpodstawnie wydłuża czas, w którym Skarżąca będzie mogła skorzystać z przysługującego jej zwolnienia z opodatkowania dochodu wygospodarowanego na działalności strefowej, co może doprowadzić do sytuacji, w której w okresie obowiązywania Zezwolenia nr 2 nie wykorzysta pełnej puli przysługującego jej zwolnienia. Ponadto Sąd wskazał, że oba zezwolenia dotyczą ściśle określonej pokrywającej się przedmiotowo działalności, Zezwolenie nr 2 obejmuje zakresem działalności faktycznie wykonywaną działalność na podstawie Zezwolenia nr 1. W konsekwencji nie ma możliwości, aby z tej samej działalności uzyskać jednocześnie zysk i stratę, a co za tym idzie błędną wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który wskazał w zaskarżonej interpretacji Organ (doszukując się w jego regulacji w przypadku posiadania dwóch zezwoleń obowiązku prowadzenia ewidencji umożliwiającej zapewnienie odrębnego ustalenia osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń), podatnicy są jedynie zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W ocenie Sądu – podkreślenia też wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem „zezwolenia”, a nie „zezwoleń” na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Sąd zauważył także, że art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej wyżej ustawy odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.

Ustosunkowując się do kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku o udzielenie interpretacji jako nr 3, Sąd podzielił stanowisko strony Skarżącej, że skoro uzyskała ona prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego, tj. z 23.06.2015 r., to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE, z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia, a zdyskontowana wartość otrzymanej pomocy (tj. kwoty podatku dochodowego od dochodu zwolnionego z opodatkowania) porównywana będzie z wartością poniesionych wydatków zdyskontowanych na dzień 23.06.2015 r. To dla niej począwszy od 23.06.2015 r. ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie Zezwolenia nr 1 z uwagi na to, że w ramach działalności strefowej nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu – ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr 2 aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy. Natomiast za okres od 01.01.2015 r. do 22.06.2015 r. Skarżąca będzie zobowiązana rozliczyć dochód z działalności gospodarczej zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 7 ustawy zmieniającej, tj. z uwzględnieniem przepisów dot. przekazywania zapłaconego podatku na rachunek Funduszu Strefowego. W przypadku zatem, gdy za tę część roku obrotowego (poprzedzającą moment uzyskania prawa do rozpoczęcia wykorzystywania pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2) wystąpiłby dochód do opodatkowania – zobowiązana będzie do wykazania podatku do zapłaty w zeznaniu rocznym oraz jego zapłacenia na rachunek urzędu skarbowego, jak również do wypełnienia załącznika SSE-R w odniesieniu do osiągniętego dochodu zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień 31.12.2000 r.

W zakresie pytania nr 4 Sąd wskazał, że Skarżąca słusznie podniosła, że w okresie, w którym będzie korzystała ze zwolnienia dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE z opodatkowania na podstawie Zezwolenia nr 2 nie będzie zobowiązana do wypełniania formularza SSE-R ze względu na fakt, że nie powstanie u niej dochód strefowy podlegający opodatkowaniu. Na Fundusz strefowy przekazywane są bowiem kwoty stanowiące różnicę między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez podatnika w terminie złożenia deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu a kwotą podatku, która podlegałaby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. U Skarżącej taka różnica nie wystąpi, ponieważ uzyskała prawo do skorzystania z pomocy na podstawie Zezwolenia nr 2. Całość dochodu strefowego będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych do czasu wykorzystania limitu przysługującej mu pomocy. Przekazanie 50% zapłaconego podatku od dochodu strefowego mogłoby wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdyby cały limit pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie Zezwolenia nr 2 został wykorzystany w okresie ważności Zezwolenia nr 1 (czyli przed 15.11.2017 r.). Dopiero po wykorzystaniu limitu zwolnienia przysługującego na podstawie Zezwolenia nr 2 mógłby w związku z działalności strefową wystąpić podatek dochodowy do zapłaty, co umożliwiłoby przekazanie 50% kwoty zapłaconego podatku na rachunek Funduszu Strefowego.

W odniesieniu do obowiązku sporządzenia załącznika SSE-R do rocznego zeznania podatkowego; wystąpi on tylko wówczas, gdy Skarżąca nie będzie korzystała ze zwolnienia dochodów z działalności strefowej przysługującego jej na podstawie Zezwolenia nr 2. SSE-R powinien zostać złożony w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment uzyskania Zezwolenia nr 2, jak również za okres następujący po wykorzystaniu całej puli pomocy publicznej przysługującej Skarżącej w okresie obowiązywania Zezwolenia nr 1. Tylko bowiem w takich okolicznościach wystąpi dochód do opodatkowania na działalności strefowej. Ideą utworzenia Fundusz Strefowego było zrekompensowanie podatnikom posiadającym tzw. „stare” zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej niemożliwości kontynuacji stosowania zwolnienia z opodatkowania. Na Fundusz strefowy przekazywane są kwoty stanowiące różnicę między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez podatnika w terminie złożenia deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu a kwotą podatku, która podlegałaby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. U Skarżącej taka różnica nie wystąpi, ponieważ uzyskała prawo do skorzystania z pomocy na podstawie Zezwolenia nr 2. Całość dochodu strefowego będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych do czasu wykorzystania limitu przysługującej mu pomocy publicznej. W przypadku Skarżącej na Fundusz strefowy przekazywane było 50% kwoty zapłaconego podatku – obecnie, tj. od uzyskania Zezwolenia nr 2 w okresie wykorzystywania puli zwolnienia wynikającej z tego zezwolenia, nie wystąpi podatek dochodowy do zapłaty.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 313/16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 20 grudnia 2016 r. nr 3063-ILRP.46.267.2016.2.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 215/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

NSA wskazał, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. W jej ramach, choć kasator stawia adekwatne dla sporu interpretacyjnego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące ich wykładni, to należy odnotować, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dostarczył na tę okoliczność jakichkolwiek argumentów. W żadnej mierze nie uzasadnił więc tych zarzutów. W związku z taką konstrukcją skargi kasacyjnej, w której uzasadnieniu ograniczono się niejako do zrelacjonowania dotychczasowego przebiegu postępowania i wyrażenia sprzeciwu wobec przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przyjął, że stanowisko Organu interpretacyjnego na obecnym etapie postępowania pozostaje tożsame z tym wyrażonym w zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Następnie NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Wnioskodawcy, uznał, że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Przepis art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie strefy. Zwolnienie nie przysługuje natomiast w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą.

W dalszej kolejności NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w interpretowanym stanie faktycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przedmiotowy charakter przysługującego Wnioskodawcy zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem „zezwolenia”, a nie „zezwoleń” na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie może budzić wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. W sytuacji, gdy zakresy działalności w tych zezwoleniach będą się pokrywały (tak jak w poddanym w interpretacji stanie faktycznym), a wszystkie inwestycje będą na terenie jednej strefy ekonomicznej, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z kilku zezwoleń. Nie stoi też temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy na podstawie podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przychodów (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Z przepisów podatkowych i to właściwych dla obu posiadanych przez Spółkę zezwoleń nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego Skarżąca spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując limity dostępnej pomocy publicznej w ramach otrzymywanych zezwoleń. Oparcia dla odmiennego stanowiska nie stanowi przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Irrelewantna jest również okoliczność, że zezwolenie nr 1 podlega reżimowi prawnemu objętemu ustawą obowiązującą do 31 grudnia 2000 r., ponieważ również z niej nie wynika obowiązek wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z poszczególnych zezwoleń.

Zdaniem NSA – w konsekwencji zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Powyższy pogląd znalazł powszechną akceptację w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w sprawach rozstrzygniętych wyrokami: z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14, z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1613/16; z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16, z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2233/16, z 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2409/16 i z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2712/16.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie uznał zatem za chybiony zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Zdaniem NSA – Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego.

Konsekwencją powyższej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego jest też niezasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do ustalenia momentu rozpoczęcia realizacji zwolnienia wynikającego z zezwolenia nr 2. Trafne jest stanowisko, że skoro Spółka uzyskała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego zezwolenia w trakcie roku obrotowego, tj. z 23 czerwca 2015 r., to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie strefy, z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia. Od tego też dnia ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie zezwolenia nr 1 z uwagi na to, że w ramach działalności strefowej Spółka nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu – ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie zezwolenia nr 2 aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy. Natomiast za okres od 1 stycznia 2015 r. do 22 czerwca 2015 r. Spółka będzie zobowiązana rozliczyć dochód z działalności gospodarczej zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 7 ustawy zmieniającej, tj. z uwzględnieniem przepisów dotyczących przekazywania zapłaconego podatku na rachunek Funduszu Strefowego. Tym samym też od 23 czerwca 2015 r. na podstawie zezwolenia nr 2, a także w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu zezwoleń, tj. do 15 listopada 2017 r. Spółka w okresie wykorzystywania puli zwolnienia wynikającego z zezwolenia nr 2 nie będzie zobowiązana do wypełniania formularza SSE-R ze względu na fakt, że nie powstanie u niej dochód strefowy podlegający opodatkowaniu.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zezwolenia nr 2, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2000 r. o. zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw oraz w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie określenia:

*   czy w okresie obowiązywania obu zezwoleń, Spółka ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego (pytanie nr 1);
*   czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca uzyskał prawo do skorzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego (tj. w czerwcu 2015 r.), zobowiązany będzie do odrębnego rozliczenia osiągniętego dochodu za rok 2015, tj. za część roku obrachunkowego, w której obowiązywało tylko Zezwolenia nr 1 z zastosowaniem przepisów art. 7 ustawy zmieniającej dotyczącego przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego, a za część roku, w którym obowiązywało już Zezwolenie nr 2 z zastosowaniem warunków zwolnienia, jakie wynikają z faktu udzielenia Zezwolenia nr 2; Czy Wnioskodawca za okres 2015 roku będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R jako załącznika do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 3);
*   czy w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu Zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do 15.11.2017) Wnioskodawca w odniesieniu do rozliczenia za te lata obrotowego będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 4).

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia z dnia 29 listopada 2000 r. (dalej: Zezwolenie nr 1).

Pierwotnie zezwolenie zostało udzielone spółce działającej pod firmą X Sp. z o.o., a następnie zmienione decyzją nr (…) z dnia xxx w zakresie oznaczenia przedsiębiorcy poprzez wskazanie spółki jako podmiotu, któremu udzielono zezwolenie.

Przedmiotowe zezwolenie zostało udzielone na prowadzenie działalności na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU ustalonych na podstawie obowiązującego wówczas Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264):

Przędza włókiennicza i nici DB 17.1

Tkaniny DB 17.2

Usługi w zakresie wykańczania materiałów włókienniczych DB 17.3

Wyroby włókiennicze gotowe, z wyjątkiem odzieży DB 17.4

Wyroby włókiennicze pozostałe DB 17.5

Materiały o splocie dzianinowym lub szydełkowym DB 17.6

Wyroby dziewiarskie o splocie dzianinowym lub szydełkowym DB 17.7

Odzież ze skóry lub skóry wtórnej DB 18.1

Odzież i dodatki odzieżowe, z wyjątkiem odzieży skórzanej DB 18.2

Skóry futerkowe, wyroby futrzarskie DB 18.3

Skóry wyprawione DC 19.1

Wyroby kaletnicze i rymarskie DC 19.2

Obuwie DC 19.3

Opakowania drewniane DD 20.4

Wyroby z drewna pozostałe; wyroby z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania DD 20.5

Masa celulozowa DE 21.1

Wyroby z papieru i tektury DE 21.2

Usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią DE 22.2

Chemikalia podstawowe DG 24.1

Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy DG 24.3

Gliceryna; środki myjące i czyszczące; wyroby kosmetyczne i toaletowe DG 24.5

Produkty chemiczne pozostałe DG 24.6

Włókna chemiczne DG 24.7

Wyroby z gumy DH 25.1

Wyroby z tworzyw sztucznych DH 25.2

Maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia pozostałe DK 29.5.

Wnioskodawca, w oparciu o Zezwolenie nr 1 dotychczas, w przeważającym zakresie, prowadził działalność polegającą na wytwarzaniu wysokiej jakości artykułów pościelowych; takich jak poduszki, poszewki, kołdry z wypełnieniem naturalnym oraz syntetycznym, sklasyfikowaną pod kodem PKWiU (1997) DB 17.4 – Wyroby włókiennicze gotowe, z wyjątkiem odzieży, który na gruncie obecnie obowiązującej klasyfikacji PKWiU (2008) odpowiadałby pozycji C 13.92.

Zezwolenie nr 1 zostało udzielone do dnia 15.11.2017 r.

Wnioskodawca, w ramach Zezwolenia nr 1, poniósł wydatki inwestycyjne przekraczające równowartość 1 mln EURO. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą na terenie SSE w dniu 07.11.2003 r.

Wnioskodawca spełniał na moment wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw z dnia 2 października 2003 r. (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, dalej: ustawa zmieniająca) definicję małego przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001). Wnioskodawca zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej wystąpił z wnioskiem do Ministra Gospodarki o stosowną zmianę Zezwolenia nr 1, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W związku z powyższym, Wnioskodawcy jako małemu przedsiębiorcy do końca roku 2011 przysługiwało prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień 31 grudnia 2000 r. Wnioskodawcy, w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia działalności na terenie SSE (tj. od dnia 07.11.2003 r.) przysługiwało całkowite zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu wypracowanego na terenie SSE (tj. zwolnienie 100% dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE – zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz par. 5 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia strefowego z 1997 r., w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r.). Po upływie 10-letniego okresu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zwolnienia 50% dochodu uzyskanego z działalności strefowej, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz par. 8 rozporządzenia strefowego z 1997 r., w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r.

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ustawy zmieniającej, wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikające z dochodu wypracowanego na terenie SSE na podstawie Zezwolenia nr 1 w wysokości odpowiadającej różnicy między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez podatnika a kwotą podatku, który podlegałby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., podlega przekazaniu na rachunek Funduszu Strefowego. Zatem począwszy od rozliczenia za rok 2013, Wnioskodawca składa stosowne informacje SSE-R dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w bieżącym roku Wnioskodawca wystąpił w ramach przetargu łącznego z wnioskiem o udzielenie zezwolenia strefowego na realizację projektu inwestycyjnego oraz zakup nieruchomości na terenie SSE. Nowa inwestycja będzie polegała na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. W ramach realizacji przedsięwzięcia na zakupionej na terenie SSE nieruchomości gruntowej powstanie zakład produkcyjny składający się z hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową oraz hali magazynowej, zostaną wybudowane parkingi, drogi dojazdowe, jak również nastąpi doposażenie i modernizacja parku maszynowego. O kolejne zezwolenie strefowe Wnioskodawca aplikował już jako duży przedsiębiorca. W międzyczasie jego status uległ bowiem zmianie.

Dnia 23 czerwca 2015 r. Wnioskodawca uzyskał Zezwolenie (dalej: Zezwolenie nr 2) na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU, ustalonych na podstawie obecnie obowiązującego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293):

Pióra, puch, pierze i skóry ptaków C 10.12.5

Gotowe wyroby tekstylne C 13.92

Materace C 31.03.

Zakres działalności Wnioskodawcy, w wyniku realizacji nowej inwestycji, nie zmieni się diametralnie w stosunku do zasadniczej działalności Wnioskodawcy objętej Zezwoleniem nr 1. Produktami strefowymi w głównej mierze pozostaną jak dotychczas wysokiej jakości wyroby tekstylne wymienione powyżej. Oprócz tego jednak Wnioskodawca rozpocznie także produkcję materacy oraz będzie we własnym zakresie wytwarzał puch i pierze w ramach części procesu produkcyjnego wyrobów tekstylnych, jak również puch i pierze będzie stanowić końcowy efekt produkcyjny i będzie sprzedawane jako wyrób gotowy innym podmiotom z branży.

Wnioskodawca dysponuje już prawem do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 ze względu na fakt, iż w związku z zakupem od Zarządzającego SSE gruntu, na którym ma zostać zrealizowana inwestycja poniósł w okresie następującym po dacie uzyskania Zezwolenia nr 2 wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą.

W stosunku do Zezwolenia nr 2 Wnioskodawca zaprowadził ewidencję nakładów inwestycyjnych, pozwalającą ustalić wysokość poniesionych nakładów na nową inwestycję. Natomiast sam proces produkcji w okresie obowiązywania obu zezwoleń będzie przebiegał w ramach funkcjonowania zakładu produkcyjnego na terytorium SSE, bez rozdziału na działalność prowadzoną w oparciu o Zezwolenie nr 1 i Zezwolenie nr 2.

Docelowo cały majątek przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony z obecnie wykorzystywanej hali, którą Wnioskodawca najmuje od innej spółki (umowa najmu wygaśnie w roku 2017) do hali wybudowanej w ramach nowej inwestycji w związku z realizacją warunków Zezwolenia nr 2. Wnioskodawca posiada rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym.

Pismem uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 1 i 2 dotyczy stanu faktycznego, pytanie nr 3 i 4 zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okresie obowiązywania obu zezwoleń, tj. Zezwolenia nr l i Zezwolenia nr 2, Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego?
2.  Na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia nr 2?
3.  Czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca uzyskał prawo do skorzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego (tj. w czerwcu 2015 r.), zobowiązany będzie do odrębnego rozliczenia osiągniętego dochodu za rok 2015, tj. za część roku obrachunkowego, w której obowiązywało tylko Zezwolenia nr 1 z zastosowaniem przepisów art. 7 ustawy zmieniającej dotyczącego przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego, a za część roku, w którym obowiązywało już Zezwolenie nr 2 z zastosowaniem warunków zwolnienia, jakie wynikają z faktu udzielenia Zezwolenia nr 2? Czy Wnioskodawca za okres 2015 roku będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R jako załącznika do zeznania rocznego CIT-8?
4.  Czy w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu Zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do 15.11.2017) Wnioskodawca w odniesieniu do rozliczenia za te lata obrotowe będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R do zeznania rocznego CIT-8?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, 3 i 4. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W związku z posiadaniem obecnie dwóch Zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE nie będzie zobowiązany wyszczególniać w swojej ewidencji dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na obszarze SSE, przypadającego na każde z zezwoleń strefowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE zobowiązany jest wyodrębnić dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od pozostałych uzyskiwanych dochodów (tj. dochodów uzyskiwanych poza obszarem SSE). Natomiast żadna z regulacji nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji działalności prowadzonej na terenie SSE w stosunku do każdego z zezwoleń.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniem objęte są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ust. 4 art. 17 ww. ustawy uściśla powyższą regulację, potwierdzając, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Aktualne przepisy wykonawcze dotyczące działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, tj. przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref, właściwe dla Zezwolenia nr 2, nie nakładają na podatnika dodatkowych obowiązków związanych z ewidencją dochodu wypracowanego na terenie SSE, poza obowiązkiem wydzielenia działalności prowadzonej na terenie SSE od tej prowadzonej terytorialnie poza obszarem strefy (§ 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego z 2008). Obowiązek taki nie wynikał również z przepisów, na podstawie których zostało wydane Zezwolenie nr 1.

W konsekwencji, ażeby sprostać zapisom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik zobowiązany jest jedynie do ustalenia wysokości dochodu z działalności prowadzonej na obszarze SSE w oparciu o posiadane zezwolenie. Natomiast nie jest zobowiązany do odrębnego ustalania i rozliczania dochodów osiąganych z działalności prowadzonej na obszarze SSE w ramach poszczególnych zezwoleń. Organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników wielokrotnie przychylały się do stanowiska podatników, twierdząc, iż w przypadku podatników posiadających więcej aniżeli jedno zezwolenie strefowe nie są oni zobowiązani do wyodrębniania dochodu strefowego przypadającego na każde z zezwoleń odrębnie, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13.12.2013 r. sygn. IPTPB3/423-367/13-3/MF, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10.10.2013 r. sygn. IBPBI/2/423-829/13/JD.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ uzyskał on prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego, tj. z dniem 23.06.2015 – od tego momentu będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE, z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia, a zdyskontowana wartość otrzymanej pomocy (tj. kwoty podatku dochodowego od dochodu zwolnionego z opodatkowania) porównywana będzie z wartością poniesionych wydatków zdyskontowanych na dzień 23.06.2015. Dla Wnioskodawcy zatem począwszy od dnia 23.06.2015 r. ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie Zezwolenia nr 1 z uwagi na to, iż w ramach działalności strefowej nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu – ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr 2 aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy.

Natomiast za okres od 01.01.2015 do 22.06.2015 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć dochód z działalności gospodarczej zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 7 ustawy zmieniającej, tj. z uwzględnieniem przepisów dot. przekazywania zapłaconego podatku na rachunek Funduszu Strefowego. W przypadku zatem, gdy za tę część roku obrotowego (poprzedzającą moment uzyskania prawa do rozpoczęcia wykorzystywania pomocy publicznej w oparciu o Zezwolenie nr 2) wystąpiłby dochód do opodatkowania – Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania podatku do zapłaty w zeznaniu rocznym oraz jego zapłacenia na rachunek urzędu skarbowego, jak również do wypełnienia załącznika SSE-R w odniesieniu do osiągniętego dochodu zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień 31.12.2000 r.

Podsumowując, w rozliczeniu za rok obrotowy 2015 Wnioskodawca powinien złożyć zeznanie roczne CIT-8, w którym ujmie:

*   dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na obszarze SSE za okres od 01.01.2015 do 22.06.2015 r., zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 7 ustawy zmieniającej, tj. z uwzględnieniem przepisów dot. przekazywania podatku na rachunek Funduszu Strefowego oraz
*   dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na obszarze SSE za okres od 23.06.2015 do 31.12.2015, z uwzględnieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z faktem posiadania Zezwolenia nr 2, jak również złożyć załącznik SSE-R, w którym rozliczy dochód wygenerowany za okres od 01.01.2015 do 22.06.2015 zgodnie z przepisami dotyczącymi przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w okresie, w którym Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE z opodatkowania na podstawie Zezwolenia nr 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wypełniania formularza SSE-R ze względu na fakt, iż nie powstanie u niego dochód strefowy podlegający opodatkowaniu.

Na Fundusz strefowy przekazywane są bowiem kwoty stanowiące różnicę między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez podatnika w terminie złożenia deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu a kwotą podatku, która podlegałaby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. U Wnioskodawcy taka różnica nie wystąpi, ponieważ uzyskał prawo do skorzystania z pomocy na podstawie Zezwolenia nr 2. Całość dochodu strefowego będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych do czasu wykorzystania limitu przysługującej mu pomocy, tj. 35% wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych (wydatków kwalifikowanych).

Przekazanie 50% zapłaconego podatku od dochodu strefowego mogłoby wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdyby cały limit pomocy publicznej przysługujący Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia nr 2 został wykorzystany w okresie ważności Zezwolenia nr 1 (czyli przed dniem 15.11.2017). Dopiero po wykorzystaniu limitu zwolnienia przysługującego na podstawie Zezwolenia nr 2 mógłby w związku z działalności strefową wystąpić podatek dochodowy do zapłaty, co umożliwiłoby przekazanie 50% kwoty zapłaconego podatku na rachunek Funduszu Strefowego. Jeżeli natomiast w całym okresie obowiązywania Zezwolenia nr 1 Wnioskodawca będzie stopniowo wykorzystywał przysługujący mu na podstawie Zezwolenia nr 2 limit pomocy publicznej, podatek na działalności strefowej nie powstanie, a tym samym Fundusz Stefowy nie zostanie zasilony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 i 4 **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji odnośnie do zdarzenia przyszłego, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 29 listopada 2000 r. (dalej: Zezwolenie nr 1) oraz z 23 czerwca 2015 r. (dalej: Zezwolenie nr 2). W oparciu o Zezwolenie nr 1, w przeważającym zakresie, Spółka prowadziła działalność polegającą na wytwarzaniu wysokiej jakości artykułów pościelowych; takich jak poduszki, poszewki, kołdry z wypełnieniem naturalnym oraz syntetycznym. Zezwolenie nr 1 zostało udzielone do 15.11.2017 r. Spółka wskazała, że zakres działalności Wnioskodawcy, w wyniku realizacji nowej inwestycji (na podstawie Zezwolenia nr 2) nie zmieni się diametralnie w stosunku do zasadniczej działalności objętej Zezwoleniem nr 1. Produktami strefowymi w głównej mierze pozostaną jak dotychczas wysokiej jakości wyroby tekstylne. Oprócz tego jednak Wnioskodawca rozpocznie także produkcję materacy oraz będzie we własnym zakresie wytwarzał puch i pierze w ramach części procesu produkcyjnego wyrobów tekstylnych, jak również puch i pierze będzie stanowić końcowy efekt produkcyjny i będzie sprzedawane jako wyrób gotowy innym podmiotom z branży. Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca spełniał na moment wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw definicję małego przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001). Wnioskodawca, zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej, wystąpił z wnioskiem do Ministra Gospodarki o stosowną zmianę Zezwolenia nr 1, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865): podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (art. 7 ust. 4 ww. ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak wynika z art. 17 ust. 4 ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 określają generalne zasady zwolnienia dochodu wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282), w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania Zezwolenia nr 2, tj. 23 czerwca 2015 r.: dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Regulacja art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Należy również dodać, że obecnie szczegółowe zasady korzystania przez przedsiębiorców z pomocy publicznej określają następujące akty wykonawcze:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1551) oraz
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Ten ostatni z wymienionych aktów prawnych określa:

*   przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,
*   maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
*   warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
*   warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,
*   koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,
*   sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej

z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008, str. 3).

W § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Należy nadmienić, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

W rozpatrywanej sprawie zasadnym jest również wskazanie – w związku z posiadaniem przez Spółkę zezwolenia z 29 listopada 2000 r. (tj. Zezwolenie nr 1) – na obowiązujące zasady zwolnienia z opodatkowania wynikające z przepisów art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień uzyskania zezwolenia: dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia, tj. 29 listopada 2000 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 9 września 1997 r. (Dz. U. Nr 135, poz. 904).

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia – dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej na terenie strefy, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlega połowa dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (§ 8 tego rozporządzenia).

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, zwanego dalej „zezwoleniem”.

Zezwolenie określa przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy, i termin, w ciągu którego przedsiębiorca jest zobowiązany do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu (art. 16 ust. 8 ww. ustawy).

Zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ww. ustawy).

Powyższe przepisy zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.), która weszła w życie 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy regulujące to zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie strefy zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r.

Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.: przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12–14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Ustawodawca, dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której uległy skróceniu okresy, przez które tzw. starzy przedsiębiorcy mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.): przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

*   w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
*   w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą.

Spółka w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była małym przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Jednocześnie w związku z treścią art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

Analiza regulacji prawnych odnoszących się do opisu sprawy, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego – nowelizacji przepisów, na które powołała się Spółka, prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka zachowała do 31 grudnia 2011 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.

Ponadto w ustawie zmieniającej z 2003 r. wpisano regulację art. 6 ust. 1, zgodnie z którą: przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej wystąpiła do Ministra Gospodarki o stosowną zmianę Zezwolenia nr 1.

Zatem Spółka jest tzw. „starym” przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., na podstawie którego zachowała prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z 31.12.2000 r. przez okres do 31.12.2011 r. (dotyczy małych przedsiębiorców, którym jest Spółka). Nie zmienia tego fakt wystąpienia i zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Na marginesie należy również wskazać na odmienne regulacje w starym stanie prawnym, dotyczące warunków uprawniających do zwolnień podatkowych dotyczących m.in. definicji wyrobu strefowego, ponieważ rozporządzenia ustanawiające poszczególne strefy, w wersji do końca 2000 r., wprowadziły taką definicję (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 9 września 1997 r. (Dz. U. Nr 135, poz. 904)). Zgodnie z ww. przepisami – wyroby wytworzone na terenie strefy to wyroby uzyskane w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie przekracza 70% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, pomniejszonych o podatek od towarów i usług (…).

Podkreślenia wymaga także fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienia dochodów z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak należy pamiętać, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła – działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie, na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Skoro zatem Spółka posiada dwa zezwolenia, to w okresie obowiązywania obu zezwoleń jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie ustalenie całego osiągniętego dochodu lub poniesionej straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w zakresie objętym posiadanymi zezwoleniami.

Spółka nie ma zatem obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego posiadanego zezwolenia.

Reasumując – w okresie obowiązywania obu zezwoleń, tj. Zezwolenia nr l i Zezwolenia nr 2 Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych lub z podatku dochodowego od osób fizycznych, w części określonej w ust. 2, od podatnika będącego przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 albo 2, działającego na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. i zmienionego stosownie do art. 6, są gromadzone na rachunku Funduszu Strefowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1, zwanego dalej „Funduszem”. Jeżeli podatnik ten jest wspólnikiem osobowej spółki handlowej lub spółki cywilnej, na rachunku Funduszu są gromadzone wpływy z podatku dochodowego podatnika z tytułu pozostawania wspólnikiem tej spółki.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że wpływy z podatku dochodowego od dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, podlegające przekazaniu na rachunek Funduszu, stanowią różnicę między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez podatnika w terminie złożenia deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu a kwotą podatku, która podlegałaby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 tej ustawy – przekazanie na rachunek Funduszu wpływów, o których mowa w ust. 2, następuje po złożeniu przez podatnika informacji, zgodnie z wzorem określonym na podstawie ust. 9 pkt 2, w szczególności o wysokości zwolnień, o których mowa w ust. 2.

Przepis art. 7 ust. 9 ustawy stanowi, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia:

1.  sposób i terminy przekazywania i rozliczania wpływów z podatku dochodowego na rachunek Funduszu, z uwzględnieniem terminów dokonywania wpłat podatku dochodowego i terminów ostatecznych rozliczeń;
2.  wzór informacji, o której mowa w ust. 3, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełniania, terminu i miejsca jej składania.

Z treści art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika, że informacja, o której mowa w ust. 3, jest składana do naczelnika urzędu skarbowego w terminie składania deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za każdy okres obejmujący okres, za który wpływy z podatku dochodowego lub ich część podlegały przekazaniu na rachunek Funduszu, w formie załącznika do tej deklaracji.

Powyższe uregulowania wskazują, że dotyczą one podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. zmienione na podstawie art. 6 tej ustawy oraz którzy utracili prawo do zwolnienia podatkowego – w przypadku małego przedsiębiorcy po 31 grudnia 2011 r.

Na rachunek Funduszu wpływają wpłacone przez tych przedsiębiorców podatki, które nie byłyby płacone, gdyby zasady udzielania pomocy nie uległy zmianie. Przekazanie tych kwot na rachunek Funduszu następuje po złożeniu przez podatnika informacji, zgodnie ze wzorem określonym na podstawie art. 9 pkt 2 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego na wstępie stanu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skoro Spółka uzyskała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego, tj. z 23 czerwca 2015 r., to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie strefy, z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia, a zdyskontowana wartość otrzymanej pomocy (tj. kwoty podatku dochodowego od dochodu zwolnionego z opodatkowania) porównywana będzie z wartością poniesionych wydatków zdyskontowanych na 23.06.2015 r. Od tego też dnia ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie Zezwolenia nr 1 z uwagi na to, że w ramach działalności strefowej Spółka nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu – ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr 2 aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy.

Natomiast za okres od 1 stycznia 2015 r. do 22 czerwca 2015 r. Spółka będzie zobowiązana rozliczyć dochód z działalności gospodarczej zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 7 ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. z uwzględnieniem przepisów dotyczących przekazywania zapłaconego podatku na rachunek Funduszu Strefowego. W przypadku zatem, gdy za tę część roku obrotowego (poprzedzającą moment uzyskania prawa do rozpoczęcia wykorzystywania pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2) wystąpiłby dochód do opodatkowania – zobowiązana będzie do wykazania podatku do zapłaty w zeznaniu rocznym oraz jego zapłacenia na rachunek urzędu skarbowego, jak również do wypełnienia załącznika SSE-R w odniesieniu do osiągniętego dochodu zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień 31.12.2000 r.

Tym samym też od 23 czerwca 2015 r., na podstawie Zezwolenia nr 2, a także w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do 15 listopada 2017 r.) Spółka w okresie wykorzystywania puli zwolnienia wynikającego z Zezwolenia nr 2 nie będzie zobowiązana do wypełniania formularza SSE-R ze względu na fakt, że nie powstanie u niej dochód strefowy podlegający opodatkowaniu.

Reasumując – ze względu na fakt, że Wnioskodawca uzyskał prawo do skorzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego (tj. w czerwcu 2015 r.), będzie zobowiązany do odrębnego rozliczenia osiągniętego dochodu za rok 2015, tj. za część roku obrachunkowego, w której obowiązywało tylko Zezwolenia nr 1 z zastosowaniem przepisów art. 7 ustawy zmieniającej z 2003 r. dotyczącego przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego, a za część roku, w którym obowiązywało już Zezwolenie nr 2 z zastosowaniem warunków zwolnienia, jakie wynikają z faktu udzielenia Zezwolenia nr 2. Ponadto Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R jako załącznika do zeznania rocznego CIT-8 za 2015 rok w przypadku, gdy za okres od 1 stycznia 2015 r. do 22 czerwca 2015 r. wystąpi dochód do opodatkowania.

W kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu Zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do 15.11.2017 r.) Wnioskodawca w odniesieniu do rozliczenia za te lata obrotowe nie będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R do zeznania rocznego CIT-8.

Interpretacja w zakresie pytania nr 1 dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja w zakresie pytania nr 3 i 4 dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.