Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1300/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-02
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo, zaliczając otrzymane przez Spółkę odszkodowanie do przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie numer 1, czy wartość wierzytelności Spółki, w stosunku, do której Spółka uzyskała odszkodowanie będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu? 3. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie numer 1, czy otrzymane odszkodowanie należy potraktować jako zrównane z otrzymaniem zapłaty od kontrahenta Spółki?
Słowa kluczowe: odszkodowania; przychód; umowa-umowa ubezpieczenia; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 października 2014 r.), uzupełnionym 20 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy otrzymane przez Spółkę odszkodowanie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy otrzymane odszkodowanie należy potraktować jako zrównane z otrzymaniem zapłaty od kontrahenta Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy otrzymane przez Spółkę odszkodowanie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy otrzymane odszkodowanie należy potraktować jako zrównane z otrzymaniem zapłaty od kontrahenta Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1300/14/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 stycznia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki z o.o. (dalej: Spółka) jest handel hurtowy artykułami sportowymi i turystycznymi oraz biurowymi, kreatywnymi i plastycznymi. Części kontrahentów Spółka dostarcza towar z odroczonym terminem płatności. Ponieważ Spółka ponosi w ten sposób ryzyko nieotrzymania zapłaty od kontrahenta, postanowiła ubezpieczyć swoje wierzytelności i w tym celu zawarła Umowę Ubezpieczenia Należności Handlowych z Towarzystwem Ubezpieczeń (dalej: Ubezpieczyciel). Z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia opłaca składkę ubezpieczeniową. Zgodnie z zawartą umową, w przypadku „faktycznego stwierdzenia” lub „prawnego potwierdzenia” niewypłacalności kontrahenta, Spółka otrzymuje odszkodowanie, obliczone jako wartość zgłoszonej szkody w stosunku do danego kontrahenta Spółki, pomniejszone o 10%, (co stanowi udział własny Spółki w szkodzie). Zdarzenia określane jako „faktyczne stwierdzenie” lub „prawne potwierdzenie” niewypłacalności, zostały określone w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia Należności Handlowych (dalej: OWU). W stosunku do kontrahentów Spółki mających siedzibę w jednym z państw Unii Europejskiej, na podstawie OWU, faktycznie stwierdzona niewypłacalność kontrahenta Spółki następuje wtedy, gdy ubezpieczone należności nie zostały zapłacone w całości lub w części w terminie 90 dni od dnia zlecenia windykacji spółce X. Spółka powinna zlecić windykację, o której mowa wyżej, w terminie 90 dni po ustalonym lub przedłużonym terminie płatności.

Natomiast niewypłacalność prawnie potwierdzona, w rozumieniu OWU, ma miejsce wtedy, gdy:

1.  właściwy sąd prawomocnie:
    *   orzekł o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, lub
    *   orzekł o upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, albo
    *   oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania, lub
    *   oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania,
2.  właściwy organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania w związku z brakiem możliwości zaspokojenia w całości roszczeń dochodzonych przez Ubezpieczającego, lub
3.  w odniesieniu do należności w obrocie z zagranicą zaistniały okoliczności, które w kraju dłużnika odpowiadają wymienionym powyżej wypadkom ubezpieczeniowym przewidzianym w prawie polskim.

Należność w stosunku, do której jest wypłacane odszkodowanie, Spółka rozpoznaje jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wraz z otrzymaniem odszkodowania, zgodnie z postanowieniem OWU, a także Kodeksu cywilnego, wszelkie prawa przysługujące Spółce wobec niepłacącego Kontrahenta lub osoby trzeciej, do wysokości otrzymanego odszkodowania, przechodzą na Ubezpieczyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo, zaliczając otrzymane przez Spółkę odszkodowanie do przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie numer 1, czy wartość wierzytelności Spółki, w stosunku, do której Spółka uzyskała odszkodowanie będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie numer 1, czy otrzymane odszkodowanie należy potraktować jako zrównane z otrzymaniem zapłaty od kontrahenta Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane od Ubezpieczyciela odszkodowanie wynikające z umowy Ubezpieczenia Należności Handlowych nie stanowi zapłaty za dostarczone przez Spółkę niepłacącemu Kontrahentowi towary z uwagi na fakt, że podstawowy stosunek zobowiązaniowy łączy Spółkę i jej Kontrahenta. Z tego tytułu Kontrahent Spółki jest jej dłużnikiem, zobowiązanym do zapłaty należności z tytułu dostarczonych towarów. Zgodnie z treścią art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej K.c.), przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron,
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Opisana umowa Ubezpieczenia Należności Handlowych wiąże z kolei jedynie Spółkę i Ubezpieczyciela. Jej stroną nie jest dłużnik – Kontrahent Spółki i nie musi wyrazić na nią zgody. Zdaniem Spółki, otrzymanie odszkodowania jest wynikiem stosunku obowiązującego pomiędzy Wnioskodawcą, a Towarzystwem Ubezpieczeń. Zgodnie z art. 805 § 1 K.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, przy czym zgodnie z art. 805 § 2 K.c., świadczenie ubezpieczyciela przy ubezpieczeniu majątkowym polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Zgodnie z zawartą umową Ubezpieczenia Należności Handlowych, w przypadku ustalenia, (zgodnie z OWU), „faktycznego stwierdzenia” lub „prawnego potwierdzenia” niewypłacalności Kontrahenta Spółki, a więc zaistnienia wypadku ubezpieczeniowego, Spółka otrzymuje odszkodowanie. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 828 § 1 K.c., a także § 7 OWU, z chwilą wypłaty odszkodowania, do wysokości tego odszkodowania, na Ubezpieczającego przechodzą wszystkie prawa przysługujące Spółce w stosunku do jej Kontrahenta.

Tym samym należy uznać, że Spółka zbywa posiadaną wierzytelność, w wyniku otrzymania od Ubezpieczającego odszkodowania. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, otrzymane odszkodowanie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej u.p.d.o.p) przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ponieważ całą wartość należności Kontrahenta Spółka zaliczyła uprzednio do przychodów należnych, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dla Spółki kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wierzytelności niezapłaconej przez Kontrahenta do wysokości uzyskanego odszkodowania, w związku z przejściem praw do wierzytelności na Ubezpieczyciela. Ponieważ prawo do wierzytelności w pozostałej wysokości pozostanie po stronie Spółki, zdaniem Spółki, w tym zakresie znajdzie zastosowanie treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a u.p.d.o.p., a więc Spółka będzie mogła zaliczyć pozostałą część wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, o ile udokumentuje nieściągalność wierzytelności zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., lub też nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p, a Spółka dokona odpisu aktualizacyjnego.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2010 r. o sygnaturze: II FSK 1713/08. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Należy więc wyjaśnić, że gwarancja ubezpieczeniowa stanowi samodzielne zobowiązanie ubezpieczyciela na rzecz klienta. Z treści umowy zawartej przez podatnika z E. SA wynika, że w sytuacji wystąpienia wypadku ubezpieczeniowego następuje wypłata odszkodowania. W myśl ogólnych warunków ubezpieczenia wypadek ubezpieczeniowy jest rozumiany jako zdarzenie polegające na nie otrzymaniu przez Ubezpieczającego zapłaty od klienta, z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i usług w wypadku prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności tego klienta. Warunkiem zaistnienia wypadku ubezpieczeniowego jest zawarcie przez ubezpieczającego umowy z biurem windykacji E Z. z o.o. i zlecenie przeprowadzenia windykacji. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, jak czyni to Sąd I instancji, że wypłata ubezpieczenia jest spłatą wcześniejszego zobowiązania należnego spółce z tytułu dostawy lub sprzedaży towarów i usług. Jest to samodzielna należność, z tytułu której przychód powstaje w dacie otrzymania. Słusznie więc podnosi autor skargi kasacyjnej, że nie mamy do czynienia, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze spłatą pierwotnego zobowiązania przez osobę trzecią, lecz ze zgoła odrębnym przychodem wynikającym z odmiennego charakteru prawnego obydwu świadczeń Ubezpieczyciel wykonuje bowiem świadczenie własne - wynikające z umowy ubezpieczenia, a nie świadczenie z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Spółki, otrzymane odszkodowanie będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zaś za datę uzyskania przychodu należy uznać faktyczne otrzymanie odszkodowania. Jednocześnie wierzytelność przysługująca Spółce w stosunku do niepłacącego Kontrahenta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wypłaconemu odszkodowaniu z uwagi na fakt przejścia praw przysługujących Spółce na Ubezpieczyciela.

W uzupełnieniu wniosku z 16 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2015 r.) Spółka wskazała, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czyli uznania, że zaliczenie odszkodowania do przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe, Spółka uważa, że odszkodowanie za niezapłacone faktury należy potraktować jako zrównane z otrzymaniem zapłaty od kontrahenta Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka ubezpieczyła swoje wierzytelności. Zgodnie z zawartą umową, w przypadku „faktycznego stwierdzenia”, lub „prawnego potwierdzenia” niewypłacalności Kontrahenta, Spółka otrzymuje odszkodowanie, obliczone jako wartość zgłoszonej szkody w stosunku do danego Kontrahenta, pomniejszone o 10%, (co stanowi udział własny Spółki w szkodzie). Zgodnie z postanowieniem umowy ubezpieczenia, wraz z otrzymaniem odszkodowania, wszelkie prawa przysługujące Spółce wobec niepłacącego Kontrahenta, lub osoby trzeciej, do wysokości otrzymanego odszkodowania, przechodzą na Ubezpieczyciela.

Zatem stwierdzić należy, że sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela, w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki, powinna być potraktowana jako zapłata należności. Powyższe potwierdzają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). W myśl art. 828 § 1 tej ustawy, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania (…). Oznacza to, że w momencie wypłaty przez ubezpieczyciela odszkodowania pokrywającego wierzytelność, należności objęte tym odszkodowaniem wygasają. Taki sposób spełnienia świadczenia można uznać za częściową spłatę zobowiązania. Jak wskazano wyżej, w świetle przepisów ustawy o pdop nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie.

W świetle powyższych przepisów, jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w chwili wystawienia faktury, uregulowanie części tej należności przez ubezpieczyciela (zgodnie z warunkami umowy), nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Otrzymane odszkodowanie należy zatem potraktować na równi z otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   czy otrzymane przez Spółkę odszkodowanie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jest nieprawidłowe,
*   czy otrzymane odszkodowanie należy potraktować jako zrównane z otrzymaniem zapłaty od kontrahenta Spółki, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest pytaniem warunkowym w zakresie którego interpretacji Wnioskodawca oczekuje jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.