Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.290.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-21
Teza: Prawo o odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury.
Słowa kluczowe: czynności-czynności notarialne; odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie; usługi-usługi prawnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Kancelaria Prawna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi związane z (…), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób trzecich (dalej: „Klienci”) na podstawie zawartej między stronami umowy. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Za wykonane prace Wnioskodawca wystawia faktury i otrzymuje zapłatę z tytułu wynagrodzenia oraz poniesionych kosztów i opłat.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. W toku prowadzonej działalności, występują sytuacje, w których w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów, niezbędny jest udział notariusza dla dokonania określonych czynności. Wnioskodawca często współpracuje z notariuszami z kancelarii notarialnej (dalej: „Kancelaria notarialna”), która nie jest podmiotem powiązanym ani jednostką zależną od Wnioskodawcy. Kancelaria notarialna jest również podatnikiem VAT czynnym. W razie zaistnienia takiej potrzeby, Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów organizuje i w przyszłości zamierza organizować współpracę z Kancelarią notarialną. To Wnioskodawca nawiązuje kontakt z Kancelarią notarialną w związku z potrzebą dokonania czynności notarialnych przez Klientów. Klient nie dokonuje wyboru Kancelarii notarialnej, nie nawiązuje też z nią bezpośrednio kontaktu.

W toku takiej współpracy Klient samodzielnie, albo reprezentowany przez pełnomocnika ze Spółki, stanie do czynności notarialnych, w tym przede wszystkim do aktów, w sytuacjach przewidzianych przepisami prawa. Ponadto, może się zdarzyć także, że w celu dochowania ostrożności, dążąc do zabezpieczenia interesów Klienta, lub na jego żądanie, pomimo tego, że przepisy nie nakładają obowiązku dokonania danej czynności w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca zdecyduje się skorzystać z usług notariusza polegających np. na poświadczaniu podpisów lub też dokonaniu osobistego doręczenia pisemnego oświadczenia. Wszystkie ww. czynności, zarówno wymagane przepisami prawa, jak i niewymagane, w dalszej części łącznie są nazywane jako: „Czynności notarialne”.

W ramach świadczonych na rzecz Klienta usług Wnioskodawca sporządzi w szczególności projekty dokumentów, które następnie będą podpisywane przed notariuszem, będzie współpracować z notariuszem w celu opracowania ostatecznej treści dokumentów, czy wreszcie zorganizuje spotkanie z notariuszem z Kancelarii notarialnej i w tym celu ustali z Klientem dogodny dla wszystkich stron termin przeprowadzenia czynności. Często też się zdarzy, jak wskazano powyżej, że na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa Wnioskodawca wystąpi przed notariuszem w imieniu Klienta.

W sporządzonych przez notariusza aktach notarialnych wskazane zostanie, że koszty Czynności notarialnych ponosi Klient lub ewentualnie, że koszty te ponosi Klient, ale tymczasowo na zlecenie Klienta ponosi je Wnioskodawca. Niezależnie od sformułowania dotyczącego ponoszenia kosztów Czynności notarialnych, Kancelaria notarialna, za dokonanie Czynności notarialnych, wystawi fakturę VAT, w której nabywcą usługi będzie Wnioskodawca. To bowiem Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów jest organizatorem współpracy z Kancelarią notarialną. Mimo, że samodzielnie nie staje do Czynności notarialnych, umożliwia Klientowi dokonanie danej Czynności notarialnej, aby prawidłowo zrealizować własne usługi świadczone na rzecz Klienta.

Faktury wystawiane na Wnioskodawcę obejmować będą koszty usług notarialnych (tzw. taksa notarialna), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i inne należności, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. opłaty sądowe). Wnioskodawca uiszczać będzie należność wynikającą z faktury na rzecz notariusza, a następnie poniesione koszty (w wysokości nominalnej) uwzględni w fakturze (w odniesieniu do taksy notarialnej – doliczając ją do podstawy opodatkowania własnych usług świadczonych na rzecz Klienta, a w odniesieniu do kwot niepodlegających opodatkowaniu VAT – wskazując je na własnej fakturze na rzecz Klienta jako należności niepodlegające VAT), którą wystawi Klientowi, na rzecz którego świadczyć będzie swoje usługi, i który będzie finalnym beneficjentem usług notarialnych.

Wskazany sposób zorganizowania świadczenia usług i wystawiania faktur, polega na tym, że Kancelaria notarialna świadczy usługi i wystawia fakturę na Spółkę, zaś następnie Spółka przenosi koszt usług nabytych od Kancelarii notarialnej i wystawia fakturę na Klienta (obejmującą zarówno koszty Czynności notarialnych, jak i koszty doradztwa Spółki). Kancelaria notarialna w większości przypadków nie ma praktycznie żadnej relacji biznesowej z Klientem. Tak ukształtowany model transakcji pozwala Kancelarii notarialnej, uzyskać pewność co do uzyskania terminowej zapłaty od Spółki za swoje usługi. Z kolei, dla Klienta istotny jest efekt końcowy i nabycie usługi od Spółki, która obejmie swym zakresem także Czynności notarialne i otrzymanie jednej faktury za całość doradztwa świadczonego na jego rzecz.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, iż Czynności notarialne nabywane są na rzecz Klienta, gdyż to on jest ostatecznym beneficjentem tych usług. Wnioskodawca ponosząc koszty czynności notarialnych działa w imieniu własnym, ale na rzecz Klienta.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty za wykonanie usług notarialnych są następnie przenoszone na Klienta, zgodnie z opisem przedstawionym powyżej. Ostatecznie, Klienci zawsze ponoszą wszystkie koszty Czynności notarialnych.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury dotyczącej świadczenia Czynności notarialnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, jako świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

\- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

\- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

\- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, wprowadzony do Ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r., stanowi dosłowną implementację art. 28 Dyrektywy VAT na grunt prawa krajowego („W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”).

Pojęcia „refaktura” i „refakturowanie” nie są pojęciami zdefiniowanymi wprost na gruncie Ustawy o VAT lub Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W praktyce jednak pojęcia te są stosowane w odniesieniu do sytuacji uregulowanej obecnie wprost na gruncie zarówno przepisów Dyrektywy VAT, jak i Ustawy o VAT, tj. do odsprzedaży usług, uregulowanej w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z doktryną, poprzez odsprzedaż usług w formie refakturowania należy rozumieć poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następują wówczas „kupno” ani „odprzedaż” usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Dyrektywa VAT zawiera stosowne regulacje w tym względzie w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 79 lit. c dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy i klienta jako zwrot kosztów (ang. repayment for expenses) poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego, jeżeli kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 8).

Odsprzedaż usług w formie refakturowania jest możliwa przy spełnieniu następujących warunków:

\- refakturowanie usług dotyczy tylko tych usług, z których dany podatnik sam nie korzysta częściowo lub w całości;

\- usługi muszą być przeznaczone i wykorzystywane przez klienta tego podatnika;

\- refakturowanie możliwe jest w stosunku do tych usług, które mają charakter dodatkowy do wykonywanej usługi.

Artykuł 8 ust. 2a Ustawy VAT, należy traktować jako swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą podmiot refakturujący (Wnioskodawca) dokonuje sprzedaży osobie trzeciej usługi nabytej we własnym imieniu, lecz na rzecz tej osoby trzeciej, tak jakby wykonał ją osobiście – tzn. jest traktowany na gruncie przepisów Ustawy o VAT jednocześnie jako usługobiorca i usługodawca takiej usługi. Innymi słowy, refakturowanie można określić jako sytuację, w której podatnik nabywa usługę od jednego podmiotu, a następnie dokonuje jej „odsprzedaży” w niezmienionym stanie na rzecz innego podmiotu trzeciego (bez jakichkolwiek modyfikacji).

Przyjęta w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT fikcja prawna jest praktycznym sposobem przeniesienia kosztów danej usługi na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta w drodze refakturowania.

Zastosowanie art. 8 ust. 2a Ustawy VAT uzależnione jest od spełnienia przez podatnika biorącego udział w świadczeniu usług następujących przesłanek:

\- podatnik musi działać we własnym imieniu,

\- podatnik musi działać na rzecz osoby trzeciej.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że przepisy Ustawy VAT nie uzależniają możliwości zastosowania refakturowania od typu usług. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionym w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 768/19, do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, nie jest istotny rodzaj usługi (jeśli jest ona objęta podatkiem od towarów i usług), w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot (…) z punktu widzenia zastosowania art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, nie jest natomiast istotne, czy podatnik ma własny interes prawny w korzystaniu z usługi, która następnie podlega refakturowaniu. Ponadto, zastosowanie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT nie może być uzależnione od tego, czy podmiot refakturujący posiada uprawnienia do świadczenia refakturowanych usług. Fakt, że Wnioskodawca nie posiada uprawnień do świadczenia usług notarialnych nie sprawia, że nie może uwzględnić ich w wystawionych przez siebie na rzecz Klienta fakturach VAT w oparciu o art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy VAT. Potwierdza to chociażby Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 728/08, zgodnie z którym brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania. \[\`(...)\`\] Sąd w niniejszym składzie nie widzi przeszkód, aby przedmiotem refakturowania mogły być usługi notarialne.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym to Wnioskodawca inicjuje i organizuje współpracę z Kancelarią notarialną, a więc bierze udział w świadczeniu usług. W kontaktach z Kancelarią notarialną Wnioskodawca ustala bezpośrednio z Kancelarią notarialną (bez udziału Klienta) podjęcie omówionych powyżej Czynności notarialnych. W szczególności Wnioskodawca kontaktując się bezpośrednio z Kancelarią notarialną opracowuje z nią treść dokumentów do podpisania i organizuje spotkanie, podczas którego dokonane zostaną Czynności notarialne. Wnioskodawca jest więc podmiotem zawsze zaangażowanym w nabywanie usług notarialnych niezbędnych dla Klientów od Kancelarii notarialnej. Wnioskodawca zobowiązuje się niejako względem Klienta, że doprowadzi do wykonania usług notarialnych, tj. wybierze Kancelarię notarialną, nawiąże z nią kontakt oraz zorganizuje dokonanie Czynności notarialnych, a czasami wręcz zastąpi go w tych czynnościach w oparciu o udzielone pełnomocnictwo.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że współpracuje on z Kancelarią notarialną we własnym imieniu, nabywając usługi, które pomagają mu w sprawniejszym świadczeniu usług doradztwa prawnego i podatkowego na rzecz Klienta. Jednocześnie nie można powiedzieć, że usługi notarialne nabywane są na rzecz Wnioskodawcy. Sam Wnioskodawca nie odnosi bowiem żadnych korzyści z faktu wykonania Czynności notarialnych: ich wykonanie jest obowiązkiem Klienta wynikającym z przepisów prawa lub też ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa prawnego Klienta (w sytuacjach, w których forma notarialna czynności prawnej nie jest bezwzględnie wymagana obowiązującymi przepisami prawa). W praktyce rzeczywistym beneficjentem i konsumentem usług świadczonych przez Kancelarię notarialną jest więc Klient dokonujący Czynności notarialnej (w tym również za pośrednictwem pełnomocnika ze Spółki), a nie Wnioskodawca – usługi notarialne nabywane są więc zawsze na rzecz Klienta, nawet jeśli ich nabycia dokonuje osobiście kontaktujący się z Kancelarią notarialną we własnym imieniu Wnioskodawca.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że świadczenie usług w postaci obciążenia Klientów przez Wnioskodawcę kosztami Czynności notarialnych powinno stanowić realizację refaktury, o której mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Konsekwencją zastosowania art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie jest przyjęcie, że w związku z Czynnościami notarialnymi dochodzi do zrealizowania dwóch transakcji opodatkowanych VAT, tj.:

\- dostawy usług notarialnych ze strony Kancelarii notarialnej na rzecz Wnioskodawcy, oraz

\- dostawy tożsamych usług notarialnych ze strony Wnioskodawcy na rzecz Klienta (usługi te nie podlegają modyfikacji).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w art. 86 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanym stanie sprawy, w związku z tym, iż Wnioskodawca nabywa usługę od Kancelarii notarialnej, aby następnie refakturować usługę na rzecz Klienta, która stanowi czynność opodatkowaną VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury dotyczącej świadczenia Czynności notarialnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Kancelaria Prawna świadczy m.in. usługi związane z (…), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób trzecich („Klienci”) na podstawie zawartej między stronami umowy. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Za wykonane prace Wnioskodawca wystawia faktury i otrzymuje zapłatę z tytułu wynagrodzenia oraz poniesionych kosztów i opłat. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. W toku prowadzonej działalności, występują sytuacje, w których w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów, niezbędny jest udział notariusza dla dokonania określonych czynności. Wnioskodawca często współpracuje z notariuszami z kancelarii notarialnej, która nie jest podmiotem powiązanym ani jednostką zależną od Wnioskodawcy. Kancelaria notarialna jest również podatnikiem VAT czynnym. W razie zaistnienia takiej potrzeby, Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów organizuje i w przyszłości zamierza organizować współpracę z Kancelarią notarialną. To Wnioskodawca nawiązuje kontakt z Kancelarią notarialną w związku z potrzebą dokonania czynności notarialnych przez Klientów. Klient nie dokonuje wyboru Kancelarii notarialnej, nie nawiązuje też z nią bezpośrednio kontaktu. W toku takiej współpracy Klient samodzielnie, albo reprezentowany przez pełnomocnika ze Spółki, stanie do czynności notarialnych, w tym przede wszystkim do aktów, w sytuacjach przewidzianych przepisami prawa. Często też się zdarzy, jak wskazano powyżej, że na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa Wnioskodawca wystąpi przed notariuszem w imieniu Klienta. Kancelaria notarialna, za dokonanie Czynności notarialnych, wystawi fakturę VAT, w której nabywcą usługi będzie Wnioskodawca. Faktury wystawiane na Wnioskodawcę obejmować będą koszty usług notarialnych (tzw. taksa notarialna), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i inne należności, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. opłaty sądowe). Wnioskodawca uiszczać będzie należność wynikającą z faktury na rzecz notariusza, a następnie poniesione koszty (w wysokości nominalnej) uwzględni w fakturze (w odniesieniu do taksy notarialnej – doliczając ją do podstawy opodatkowania własnych usług świadczonych na rzecz Klienta, a w odniesieniu do kwot niepodlegających opodatkowaniu VAT – wskazując je na własnej fakturze na rzecz Klienta jako należności niepodlegające VAT), którą wystawi Klientowi, na rzecz którego świadczyć będzie swoje usługi, i który będzie finalnym beneficjentem usług notarialnych. Wskazany sposób zorganizowania świadczenia usług i wystawiania faktur, polega na tym, że Kancelaria notarialna świadczy usługi i wystawia fakturę na Spółkę, zaś następnie Spółka przenosi koszt usług nabytych od Kancelarii notarialnej i wystawia fakturę na Klienta (obejmującą zarówno koszty Czynności notarialnych, jak i koszty doradztwa Spółki). Kancelaria notarialna w większości przypadków nie ma praktycznie żadnej relacji biznesowej z Klientem. Tak ukształtowany model transakcji pozwala Kancelarii notarialnej, uzyskać pewność co do uzyskania terminowej zapłaty od Spółki za swoje usługi. Z kolei, dla Klienta istotny jest efekt końcowy i nabycie usługi od Spółki, która obejmie swym zakresem także Czynności notarialne i otrzymanie jednej faktury za całość doradztwa świadczonego na jego rzecz. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty za wykonanie usług notarialnych są następnie przenoszone na Klienta, zgodnie z opisem przedstawionym powyżej. Ostatecznie, Klienci zawsze ponoszą wszystkie koszty Czynności notarialnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca wskazał, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz swoich Klientów jest organizatorem współpracy z Kancelarią notarialną. Za dokonanie Czynności notarialnych, Kancelaria notarialna wystawi fakturę VAT, w której nabywcą usługi będzie Wnioskodawca. Faktury wystawiane na Wnioskodawcę obejmować będą koszty usług notarialnych (tzw. taksa notarialna), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i inne należności, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. opłaty sądowe). Wnioskodawca uiszczać będzie należność wynikającą z faktury na rzecz notariusza, a następnie poniesione koszty (w wysokości nominalnej) uwzględni w fakturze (w odniesieniu do taksy notarialnej – doliczając ją do podstawy opodatkowania własnych usług świadczonych na rzecz Klienta, a w odniesieniu do kwot niepodlegających opodatkowaniu VAT – wskazując je na własnej fakturze na rzecz Klienta jako należności niepodlegające VAT), którą wystawi Klientowi, na rzecz którego świadczyć będzie swoje usługi, i który będzie finalnym beneficjentem usług notarialnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że rzeczywistym beneficjentem i konsumentem usług świadczonych przez Kancelarię notarialną jest Klient dokonujący czynności notarialnej (w tym również za pośrednictwem pełnomocnika ze strony Wnioskodawcy) – usługi notarialne nabywane są więc zawsze na rzecz Klienta, nawet jeśli ich nabycia dokonuje bezpośrednio kontaktujący się z Kancelarią notarialną we własnym imieniu Wnioskodawca.

Sposób zorganizowania świadczenia usług i wystawiania faktur w niniejszej sprawie wygląda zatem następująco:

1) Kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Klienta, przy czym wystawia fakturę dla Wnioskodawcy,

2) następnie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Klienta, która obejmuje zarówno koszty czynności notarialnych, jak i koszty usług własnych świadczonych na rzecz Klienta.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca inicjuje i organizuje współpracę z Kancelarią notarialną, a więc bierze udział w świadczeniu usług. Wnioskodawca nie tylko nawiązuje kontakt z Kancelarią notarialną, ale również będzie sporządzać projekty dokumentów, które następnie będą podpisywane przed notariuszem, czy też będzie współpracować z notariuszem w celu opracowania ostatecznej treści dokumentów. Można zatem uznać, że Wnioskodawca współpracuje z Kancelarią notarialną we własnym imieniu, nabywając usługi, które pomagają mu w sprawniejszym świadczeniu usług doradztwa podatkowego, księgowego i prawnego na rzecz Klientów. Przy czym nie można przyjąć, że usługi notarialne nabywane są na rzecz Wnioskodawcy. Sam Wnioskodawca nie odnosi bowiem żadnych korzyści z faktu wykonania czynności notarialnych, gdyż rzeczywistym beneficjentem i konsumentem usług świadczonych przez Kancelarię notarialną jest Klient dokonujący tych czynności.

Wobec powyższego, obciążenie kosztami usług notarialnych podmiotu, który faktycznie korzysta z usługi (tj. Klientów Spółki), jest odsprzedażą tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w jej świadczeniu, tj. Wnioskodawcę.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy, a w konsekwencji przyjęcie, że w związku z czynnościami notarialnymi dochodzi do zrealizowania dwóch transakcji opodatkowanych VAT, tj.:

\- dostawy usług notarialnych ze strony Kancelarii notarialnej na rzecz Wnioskodawcy, oraz

\- dostawy tożsamych usług notarialnych ze strony Wnioskodawcy na rzecz Klienta (usługi te nie podlegają modyfikacji).

Beneficjentami ww. usług notarialnych są Klienci Wnioskodawcy. Zatem, na gruncie ustawy, Wnioskodawca będzie traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, tj. usługi polegającej na dokonaniu Czynności notarialnych, za którą to usługę Wnioskodawca będzie obciążać swoich Klientów, wystawiając fakturę uwzględniającą koszt ww. usług notarialnych.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że – jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia zarówno z dostawą usług notarialnych ze strony Kancelarii notarialnej na rzecz Wnioskodawcy, jak i dostawą usług notarialnych ze strony Wnioskodawcy na rzecz Klienta, gdzie Kancelaria notarialna jako podatnik VAT wystawia faktury dokumentujące świadczenie usług notarialnych na rzecz Wnioskodawcy – innego podatnika VAT.

Natomiast konsekwencją zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą, Kancelarią notarialną i Klientem (gdzie Klient jest ostatnim beneficjentem tych usług), będzie nabycie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Kancelarię notarialną na rzecz Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi notarialne będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (odsprzedaż usług na rzecz Klienta). Tym samym, Wnioskodawcy, czynnemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwać – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Kancelarii notarialnej.

**Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).