Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.559.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: Brak możliwości stosowania sposobu określania proporcji ustalonego w oparciu o ilości wykonanych analiz laboratoryjnych związanych z działalnością opodatkowaną w stosunku do łącznej ilości wykonanych analiz w poszczególnych pracowniach
Słowa kluczowe: odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 12 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania sposobu określania proporcji ustalonego w oparciu o ilości wykonanych analiz laboratoryjnych związanych z działalnością opodatkowaną w stosunku do łącznej ilości wykonanych analiz w poszczególnych pracowniach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania sposobu określania proporcji ustalonego w oparciu o ilości wykonanych analiz laboratoryjnych związanych z działalnością opodatkowaną w stosunku do łącznej ilości wykonanych analiz w poszczególnych pracowniach. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.559.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 12 października 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

… Inspektorat … posiadający status państwowej jednostki budżetowej wchodzi w skład zespolonej administracji rządowej w Województwie ….

Wykonuje zadania wynikające z prawodawstwa weterynaryjnego związane między innymi z prowadzeniem badań laboratoryjnych.

Oprócz przeprowadzania tzw. „urzędowych”, nieodpłatnych badań laboratoryjnych mających na celu stwierdzenie albo wykluczenie choroby zakaźnej zwierzęcia, oceny zdrowotnej jakości produktów pochodzenia zwierzęcego, żywności, niejadalnych produktów pochodzenia zwierzęcego, produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, produktów pochodnych oraz pasz, które nie podlegają opodatkowaniu, świadczy również odpłatne usługi w zakresie wykonywania badań laboratoryjnych podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług – tzw. badanie „usługowe”.

Zgodnie z artykułem 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W … Inspektoracie … przeprowadzono analizę, mającą na celu właściwe określenie zakresu w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że towary i usługi nabywane przez … Inspektorat … w związku z działalnością opodatkowaną można podzielić na:

1.  nabywane w całości do celów działalności opodatkowanej;
2.  oraz takie w stosunku do których, przypisanie ich w całości do działalności opodatkowanej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, bazując na zapisach artykułu 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto sposoby określenia proporcji, które zapewnią dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Sposób określenia proporcji powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w związku z czym proporcje ustalano na podstawie ilości analiz laboratoryjnych wykonywanych w poszczególnych pracowniach Zakładu ….. Każda pracownia to odrębna komórka organizacyjna wchodząca w skład Zakładu …. Działalność poszczególnych pracowni jest zróżnicowana ze względu na kierunki badań oraz stosowane metodyki badawcze. W każdej z pracowni przeprowadzane są inne badania, w inny sposób, używane są różne urządzenia oraz materiały do badań. W Pracowni A, gdzie prowadzone są badania w zakresie oznaczania pozostałości chemiczno-biologicznych w środkach pochodzenia zwierzęcego między innymi metodami chromatografii gazowej, chromatografii cieczowej czy spektrometrii absorpcji atomowej wykorzystywane są odczynniki chemiczne o wysokiej czystości, w Pracowni B gdzie oznaczane są obecności przeciwciał chorób zwierząt w surowicy krwi i tkankach m.in. metodami Elisa, OWD czy PCR wykorzystywane są testy do diagnostyki chorób zwierząt, surowice i antygeny. W Pracowni C badania prowadzone są m.in. metodami hodowlanymi probówkowymi lub płytkowymi i posiewami – czyli metodami nie wymagającymi zaawansowanej technologicznie, kosztownej aparatury. Pracownia D prowadzi badania metodami hodowlanymi, jak również enzymoimmunofluorescencyjnymi, które wymagają stosowania specjalistycznych testów. Zróżnicowanie to ma odzwierciedlenie w rodzajach nabyć dokonywanych na potrzeby każdej z pracowni, a co za tym idzie, wielkościami ponoszonych w związku z tym kosztów. Największe koszty generowane są przez Pracownię A, natomiast najniższe koszty związane z wykonywaniem badań ponoszone są w Pracowni C. Ze względu na kierunki prowadzonych badań między pracowniami występują również znaczne różnice w ilości analiz urzędowych i „usługowych” (opodatkowanych).

W rozbiciu na poszczególne pracownie ilości wykonywanych analiz kształtowały się następująco w poszczególnych pracowniach:

Rok 2016.

1.  w Pracowni D w 2016 roku przeprowadzono 22032 analiz, z czego 9183 analiz „usługowych”, czyli 42% przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną,
2.  w Pracowni C w 2016 roku przeprowadzono 5189 analiz, z czego 4307 analiz „usługowych”, czyli 83% przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną,
3.  w Pracowni B w 2016 roku przeprowadzono 53597 analiz, z czego 3249 analiz „usługowych”, czyli 6% przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną,
4.  w Pracowni A przeprowadzono w 2016 roku 46170 analiz, z czego 3102 analizy „usługowe”, czyli 7% przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną.

Łącznie we wszystkich pracowniach przeprowadzono 126988 analiz, z czego 19841 analiz „usługowych” czyli 16% wszystkich przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną.

Rok 2017.

1.  w Pracowni D w 2017 roku przeprowadzono 14210 analiz, z czego 8887 analiz „usługowych”, czyli 63% przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną,
2.  w Pracowni C w 2017 roku przeprowadzono 5412 analiz, z czego 4426 analiz „usługowych”, czyli 82% przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną,
3.  w Pracowni B w 2017 roku przeprowadzono 44707 analiz, z czego 1511 analiz „usługowych”, czyli 3% przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną,
4.  w Pracowni A przeprowadzono w 2016 roku 56877 analiz, z czego 2286 analizy „usługowe”, czyli 4% przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną.

Łącznie we wszystkich pracowniach przeprowadzono 121206 analiz, z czego 17110 analiz „usługowych”, czyli 14% wszystkich przeprowadzonych analiz to analizy związane z działalnością opodatkowaną.

W wyniku przeprowadzonej analizy przyjęto następujący sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności opodatkowanej:

1.  każda faktura dotycząca nabywanych przez … Inspektorat … towarów i usług jest odpowiednio weryfikowana, tj. która komórka organizacyjna jest odbiorcą danego towaru czy usługi, czy towary lub usługi nabywane są w całości do badań usługowych czy też do badań usługowych i urzędowych;
2.  kwota podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w całości do celów opodatkowanych (tylko do badań usługowych) w 100% obniża kwotę podatku należnego;
3.  kwota podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych zarówno do badań urzędowych i usługowych obniża kwotę podatku należnego:

W roku 2016

*   w 42% w przypadku towarów i usług nabywanych na potrzeby Pracowni D
*   w 83% w przypadku towarów i usług nabywanych na potrzeby Pracowni C
*   w 6% w przypadku towarów i usług nabywanych na potrzeby Pracowni B,
*   w 7% w przypadku towarów i usług nabywanych na potrzeby Pracowni A,
*   w 16% w przypadku towarów i usług związanych z obsługą administracyjną (m.in. zakup energii, wody, artykułów biurowych, środków czystości itp. „koszty zarządu” oraz pozostałych towarów i usług, których nie można przypisać konkretnie do jednej pracowni).

W roku 2017

*   w 63% w przypadku towarów i usług nabywanych na potrzeby Pracowni D,
*   w 82% w przypadku towarów i usług nabywanych na potrzeby Pracowni C,
*   w 3% w przypadku towarów i usług nabywanych na potrzeby Pracowni B,
*   w 4% w przypadku towarów i usług nabywanych na potrzeby Pracowni A,
*   w 14% w przypadku towarów i usług związanych z obsługą administracyjną (m.in. zakup energii, wody, artykułów biurowych, środków czystości itp. „koszty zarządu” oraz pozostałych towarów i usług, których nie można przypisać konkretnie do jednej pracowni).

W roku 2018 wg danych za rok 2017.

Na pytanie Organu „Czy w ramach danej (jednej) pracowni są przeprowadzane różne analizy laboratoryjne?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak, w ramach jednej pracowni przeprowadzane są różnego rodzaju analizy laboratoryjne (różne rodzaje badań).”

Na pytanie Organu „Czy każda analiza laboratoryjna w danej (jednej) pracowni jest zawsze przeprowadzana przy wykorzystaniu takich samym urządzeń, narzędzi i sprzętu?”, Wnioskodawca wskazał, że „Nie, wykorzystanie urządzeń, narzędzi i sprzętu zależne jest od rodzaju wykonywanego badania. Ze względu na to, iż w danej pracowni prowadzane są różne rodzaje badań, wykorzystywane są różnego rodzaju narzędzia i materiały – np. w Pracowni C prowadzone są m.in. badania sekcyjne, badania pszczół i badania parazytologiczne. Inne narzędzia i materiały wykorzystywane są do przeprowadzania sekcji zwierząt, a inne do badania kału ze względu na obecność pasożytów. Natomiast w analizach laboratoryjnych dotyczących danego rodzaju badania np. do przeprowadzenia badań sekcyjnych zwierząt małych do 5 kg używa się takich samych narzędzi i materiałów, do badań pszczół w kierunku zgnilca amerykańskiego tych samych narzędzi i materiałów – jest to określone w przyjętych metodykach badawczych oraz normach.”

Na pytanie Organu „Czy na przeprowadzenie każdej analizy laboratoryjnej w danej (jednej) pracowni Wnioskodawca zużywa zawsze takie same ilości nabywanych towarów (np. odczynniki chemiczne, testy do diagnostyki chorób, testy, i inne środki niezbędne do przeprowadzenia analiz)?”, Wnioskodawca podał, że „Do przeprowadzenia analiz dotyczących danego rodzaju badania przewidziane jest zużycie takich samych ilości nabywanych towarów.”

Na pytanie Organu „Czy przeprowadzenie każdej analizy laboratoryjnej w danej (jednej) pracowni zajmuje zawsze tyle samo czasu?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Przeprowadzenie analizy dotyczącej danego rodzaju badania zajmuje mniej więcej tyle samo czasu. Nie można jednoznacznie stwierdzić, że tyle samo czasu, gdyż zależy to od predyspozycji danego pracownika – jedna osoba wykonuje daną czynność szybciej, inna wolniej, ale zakres czasowy przewidziany na wykonanie danej analizy jest taki sam.”

Na pytanie Organu „Czy każda odpłatna analiza laboratoryjna w danej (jednej) pracowni jest wykonywana zawsze za taką samą cenę?”, Wnioskodawca wskazał, że „Badania danego rodzaju są wykonywane za taką samą cenę, zgodnie z obowiązującym cennikiem.”

Działalność … Inspektoratu … finansowana jest z budżetu państwa.

Ze względu na fakt, iż środki zapewnione w planie finansowym są niewystarczające do realizacji ustawowych zadań, … Inspektorat … otrzymuje dodatkowe środki z rezerwy celowej (cz. 83 poz. 12) z przeznaczeniem na zwalczanie chorób zakaźnych zwierząt (w tym finansowanie programów zwalczania), badania monitoringowe pozostałości chemicznych i biologicznych w tkankach zwierząt, produktach pochodzenia zwierzęcego i paszach, finansowanie zadań zleconych przez Komisję Europejską oraz dofinansowanie kosztów realizacji zadań …. Decyzje o przyznaniu rezerw celowych podejmuje Minister Finansów na wniosek dysponenta, tj. Wojewody … w porozumieniu z Ministrem właściwym ds. rolnictwa.

Środki finansowe otrzymywane w ramach rezerw celowych nie mają wpływu na ceny wykonywanych badań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyjęty w … Inspektoracie … sposób określania proporcji ustalony w oparciu o ilości wykonanych analiz laboratoryjnych związanych z działalnością opodatkowaną w stosunku do łącznej ilości wykonanych analiz w poszczególnych pracowniach, a tym samym stosowanie kilku odrębnych współczynników w zależności od tego, na potrzeby której pracowni nabycia były dokonywane jest właściwy i zgodny z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też należy przyjąć sposób określania proporcji bazujący na stosowaniu tylko jednego, uśrednionego współczynnika?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty w … Inspektoracie …. sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej, bazujący na zastosowaniu różnych preproporcji w zależności od tego, na potrzeby której pracowni materiały czy usługi były nabywane, jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć, umożliwiający dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego faktycznie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Działalność poszczególnych pracowni jest zróżnicowana ze względu na kierunki badań, stosowane metodyki badawcze, a co za tym idzie rodzaje dokonywanych nabyć, jak również ilości prowadzonych badań usługowych i urzędowych. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, należy je traktować jako różne rodzaje działalności prowadzone w Zakładzie …. Zróżnicowanie to ma również swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej – każda z pracowni to odrębna komórka organizacyjna, kierowana przez inną osobę.

Przyjęty sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej bazujący na kilku współczynnikach, jest sposobem bardziej czasochłonnym, niż zastosowanie jednej uśrednionej proporcji. Sposób ten wymaga szczegółowej analizy każdego dokonanego nabycia, ale pozwala na uzyskanie najbardziej rzetelnych danych, które zapewnią dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Biorąc pod uwagę, iż pracownia generująca największe koszty czyli Pracownia A wykonuje zaledwie 4% badań usługowych, natomiast w Pracowni C generującej najniższe koszty, wykonuje się ponad 80% badań usługowych, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie jednego uśrednionego współczynnika nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, a tym samym nie pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Korzystanie z jednego, uśrednionego współczynnika powinno mieć zastosowanie wtedy, gdy nie można jednoznacznie określić jaka część nabywanych towarów lub usług związana jest działalnością opodatkowaną. W przypadku Wnioskodawcy dotyczy to tylko ogólnych kosztów związanych z obsługą administracyjną tzw. „zarządu” i przy dokonywaniu takich nabyć stosowany jest uśredniony współczynnik. W przypadku pozostałych nabyć Wnioskodawca jest w stanie określić jaka część nabywanych towarów i usług związana jest z działalnością opodatkowaną, dlatego też sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej bazujący na zastosowaniu kilku współczynników Wnioskodawca uważa za najbardziej odpowiadający specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w którym określono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określania proporcji” oraz wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca – co wynika z opisu sprawy – jest państwową jednostką budżetową, rozporządzenie to nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca oprócz przeprowadzania tzw. „urzędowych”, nieodpłatnych badań laboratoryjnych, które nie podlegają opodatkowaniu, świadczy również odpłatne usługi w zakresie wykonywania badań laboratoryjnych podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług – tzw. badania „usługowe”. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z działalnością opodatkowaną można podzielić na nabywane w całości do celów działalności opodatkowanej oraz takie w stosunku do których, przypisanie ich w całości do działalności opodatkowanej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji ustalono na podstawie ilości analiz laboratoryjnych wykonywanych w poszczególnych pracowniach Zakładu ….

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy przyjęty w … Inspektoracie … sposób określania proporcji ustalony w oparciu o ilości wykonanych analiz laboratoryjnych związanych z działalnością opodatkowaną w stosunku do łącznej ilości wykonanych analiz w poszczególnych pracowniach, a tym samym stosowanie kilku odrębnych współczynników w zależności od tego, na potrzeby której pracowni nabycia były dokonywane jest właściwy i zgodny z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też należy przyjąć sposób określania proporcji bazujący na stosowaniu tylko jednego, uśrednionego współczynnika.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (odpłatne usługi w zakresie wykonywania badań laboratoryjnych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne badania laboratoryjne), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Przy czym podkreślić należy, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Tylko w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne. Podkreślenia wymaga, ze ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego będzie podlegał dalszej modyfikacji.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-37/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.”

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Odnosząc się do przyjętej przez Wnioskodawcę proporcji ustalonej na podstawie ilości analiz laboratoryjnych wykonywanych w poszczególnych pracowniach, należy stwierdzić, że – w ocenie Organu – przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca przyjął, że sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej, bazujący na zastosowaniu różnych preproporcji ustalonych na podstawie ilości analiz laboratoryjnych wykonywanych w poszczególnych pracowniach, jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć, umożliwiający dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego faktycznie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane, jednakże Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że opisana metoda będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Należy zauważyć, że kryterium ilościowe w tym przypadku nie jest obiektywnym miernikiem. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę, wskazuje jedynie ilość analiz przeprowadzonych w danej komórce organizacyjnej (pracowni), co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym opisie sprawy, w ramach jednej pracowni przeprowadzane są różnego rodzaju analizy laboratoryjne (różne rodzaje badań). Ze względu na to, iż w danej pracowni prowadzone są różne rodzaje badań, wykorzystywane są różnego rodzaju narzędzia i materiały – np. w Pracowni C prowadzone są m.in. badania sekcyjne, badania pszczół i badania parazytologiczne. Inne narzędzia i materiały wykorzystywane są do przeprowadzania sekcji zwierząt, a inne do badania kału ze względu na obecność pasożytów. Tym samym stwierdzić należy, że przeprowadzane analizy (badania) w danej (jednej) komórce organizacyjnej, czy to „urzędowe” czy „usługowe”, nie muszą być wykonywane w każdym przypadku przy użyciu tych samych towarów i usług (narzędzi, urządzeń, sprzętu, materiałów, itp.), a w konsekwencji, każdy rodzaj badania przeprowadzanego w danej (jednej) komórce organizacyjnej może powodować zużycie różnych ilości nabywanych towarów.

Ponadto poszczególne rodzaje analiz (badań) wykonywane w danej (jednej) komórce organizacyjnej mogą mieć inny czas przeprowadzania oraz generować inne koszty w zależności od rodzaju badania. Nie ulega wątpliwości, że to w jakim czasie są przeprowadzane poszczególne analizy odpłatne i nieodpłatnie w danej (jednej) komórce organizacyjnej również bezpośrednio wpływa na wartość wydatków (a co za tym idzie wysokość podatku naliczonego zawartego w ich cenie), które Wnioskodawca musi ponieść dla zapewnienia odpowiedniej jakości usług odpłatnych realizowanych w ramach działalności gospodarczej oraz usług nieodpłatnych pozostających poza systemem VAT.

W sytuacji zatem, gdy czas przeprowadzania poszczególnych analiz (urzędowych oraz usługowych) w zależności od rodzaju badania wykonywanego w danej (jednej) pracowni będzie różny, jak również przeprowadzenie poszczególnych rodzajów badań będzie powodowało zużycie różnych ilości towarów, sama metoda ilościowa proponowana przez Wnioskodawcę nie odzwierciedli w sposób rzeczywisty stopnia wykorzystania pracowni (urządzeń, narzędzi i innych sprzętów i środków niezbędnych do wykonania badań), a w konsekwencji nie umożliwi obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę proporcja w sposób wyraźny rozdziela analizy nieodpłatnie („urzędowe”) oraz analizy odpłatne („usługowe”) nie oznacza więc, że pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ta sama ilość analiz przeprowadzonych w danej (jednej) komórce organizacyjnej może generować odmienną ilość kosztów w zależności od rodzaju analizy (badania) czy też czasu jej przeprowadzania. Nie można zatem uznać, że metoda ilościowa w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto zaznaczyć należy, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie uwzględnia otrzymanych środków finansowych przeznaczonych na realizację zadań ustawowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca proponując w art. 86 ust. 2c sposoby określania proporcji, które podatnicy mogą wykorzystać przy wyliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia, co do zasady odnosi się do zasobów majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów). Natomiast zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie uwzględnia zależności między wydatkami – towarami i usługami – które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów Wnioskodawcy i grupami analiz wykonywanych jako usług odpłatnych i nieodpłatnych. Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności – jest mało precyzyjny i stosowanie jego mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Nie deprecjonuje to jednak zupełnie proponowanej przez Wnioskodawcę metody ustalania prewspółczynnika na podstawie metody ilościowej, jednak ewentualne stosowanie jej byłoby możliwe pod warunkiem uwzględnienia również innych kryteriów mających wpływ na ustalenie stopnia wykorzystania nabywanych towarów i usług do poszczególnych kategorii czynności.

Podsumowując, przyjęty przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji ustalony w oparciu o ilości wykonanych analiz laboratoryjnych związanych z działalnością opodatkowaną w stosunku do łącznej ilości wykonanych analiz w poszczególnych pracowniach jest nieprawidłowy.

A zatem stosowanie opisanego sposobu określenia proporcji ustalonego na podstawie ilości analiz laboratoryjnych, zarówno odrębnie do każdej pracowni w zależności od tego na potrzeby której pracowni nabycia były dokonywane, jak i jako uśrednionego sposobu określenia proporcji nie może zostać uznane za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.