Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-859/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę przejmującą (A) z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną (B) zarówno przed, jak i po dniu połączenia, sukcesja podatkowa
Słowa kluczowe: następstwo prawne; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podmiot-podmiot uprawniony; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6.09.2012r. (data wpływu 10.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę przejmującą (A) z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną (B) zarówno przed, jak i po dniu połączenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy Wnioskodawcy – …. spółki akcyjnej (zwanej dalej Spółką A) podjęli decyzję o połączeniu tej spółki z inną spółką z o.o. (zwanej dalej Spółką B). Spółka A posiada 100 % udziałów w Spółce B. Obie spółki mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Połączenie ma zostać dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B (jako spółki przejmowanej) na Spółkę A (jako spółkę przejmująca) (łączenie poprzez przejęcie). Z uwagi na fakt, iż na moment połączenia Spółka A będzie posiadać 100% udziałów w Spółce B, Spółka A nie będzie wydawać żadnych nowych akcji w zamian za przejęty majątek Spółki B. Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A (jako spółce przejmującej).

Spółka A może być przed dniem połączenia wierzycielem Spółki B ze stosunków zobowiązaniowych. Może też zdarzyć się sytuacja, że to Spółka B będzie przed dniem połączenia wierzycielem Spółki A ze stosunków zobowiązaniowych. W następstwie planowanego połączenia Spółka A przejmie wierzytelności i zobowiązania Spółki B, a na gruncie przepisów prawa cywilnego dojdzie do wygaśniecie z mocy prawa wzajemnych praw i obowiązków Spółki A i Spółki B, wynikających ze wskazanych powyżej stosunków zobowiązaniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym powyżej, w następstwie dokonanego połączenia, Spółka A wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki B na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, a w szczególności, czy będzie uprawniona do odliczania podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych na Spółkę B?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym powyżej, w następstwie dokonanego połączenia, Spółka A wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki B na gruncie przepisów u.p.t.u., a w szczególności, będzie uprawniona do odliczania podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych na Spółkę B.

Powyższe stanowisko jest bowiem uzasadnione z uwagi na przedstawioną poniżej argumentację.

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h. głównym skutkiem połączenia spółek (co dotyczy również połączenia przez przejęcie) jest zasada sukcesji generalnej, ustanawiająca spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co więcej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przypadki, w jakich następuje sukcesja podatkowa oraz konsekwencje podatkowe następstwa prawnego uregulowane zostały natomiast w przepisach O.p.- w szczególności w art. 93-93e O.p. Zgodnie z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Jednocześnie, art. 93e O.p. wskazuje, iż powyższe zasady (tj. przepisy art. 93 O.p.) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. W odniesieniu do sukcesji praw i obowiązków wynikających z rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług spółki przejmowanej w przypadku połączenia spółek, przepisy u.p.t.u. nie wprowadzają żadnych szczególnych przepisów.

Odnosząc wskazane powyżej przepisy do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego należy uznać, że zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 93 § 1 O.p., Spółka A. będąc spółką przejmującą stanie się w dniu połączenia nie tylko następcą prawnym Spółki B (spółki przejmowanej) w zakresie praw i obowiązków uregulowanych w przepisach prawa handlowego, ale że skutek ten nastąpi również na gruncie prawa podatkowego. Tym samym, z dniem połączenia Spółka A wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki B, w tym przejmie ona prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną (i to z datami wystawienia zarówno przed jak i po dniu połączenia).

Podkreślić przy tym należy, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącym, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl tego przepisu, podatnikowi podatku od towarów i usług, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych w u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim istnieje związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Wyjątki od tej generalnej zasady wskazane zostały w art. 88 u.p.t.u., zawierającym zamknięty katalog sytuacji, w których podatnik nie może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 88 u.p.t.u. nie zawiera jednak żadnego przepisu, który miałby zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków związanych z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną. Jednocześnie, przepisy u.p.t.u. nie regulują w sposób szczególny zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku połączenie spółek. Oznacza to, że przepisy u.p.t.u. nie ograniczają w omawianej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro w dniu połączenia Spółka A wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki B, to dotyczyć to będzie również praw i obowiązków Spółki B wynikających z przepisów u.p.t.u., w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na Spółkę B.

Co istotne, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 roku, sygn. IPPP2/443-19/12-2/IG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2008 roku, sygn. IBPP3/443-553/08/KO, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 roku, sygn. akt IPPP1/443-274/07-7/GD, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. ILPP1/443-1362/09-8/BP, czy w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-820/09-4/MPe oraz z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1081/08-2/PW, jak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. I SA/Rz 845/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak stanowi art. 93 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054), zwanej dalej ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie Wnioskodawcy (Spółki A) z inną spółką sp. z o.o. (Spółka B). Połączenie ma zostać przeprowadzone jako łączenie się przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A (jako spółce przejmującej). W następstwie planowanego połączenia Spółka A przejmie wierzytelności i zobowiązania Spółki B, a na gruncie przepisów prawa cywilnego dojdzie do wygaśniecie z mocy prawa wzajemnych praw i obowiązków Spółki A i Spółki B, wynikających ze stosunków zobowiązaniowych. Może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie otrzymywać faktury wystawione na Spółkę B z datami ich wystawienia zarówno przed, jak i po dniu połączenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę B.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż zarówno w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu przez sąd opisanego połączenia spółek i otrzymaniu przez Wnioskodawcę po dacie przejęcia faktur VAT wystawionych przed dniem połączenia, jak i w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury wystawione na spółkę przejmowaną po dniu jej przejęcia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Podstawowe regulacje dotyczące połączenia kapitałowych spółek handlowych metodą łączenia przez przejęcie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej KSH).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in.: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według natomiast dalszych regulacji KSH, połączenie następuje w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania przez sąd połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co więcej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności: zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Połączenie spółek na podstawie przepisów KSH poprzez przeniesienie całego majątku z jednej ze spółek do drugiej skutkuje również prawem dla spółki przejmującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu VAT, wystawionych dla spółki przejętej. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sukcesji generalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika.

Należy też pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednakże określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Wnioskodawcy jako Spółce przejmującej (A) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na spółkę przejmowaną (B) zarówno przed, jak i po dniu połączenia spółek, a otrzymanych po tej dacie, na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie objętym Pytaniami 2-4 dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.