Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1055/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-03
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; postępowanie; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; umorzenie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21.11.2010 r. (data wpływu 26.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazuje, że nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanym 16.12.2009 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy nakazał A. Z., aby zapłacił na rzecz Wnioskodawcy kwotę 26.844,88 zł. Zasądzona kwota stanowiła kwotę brutto z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę Panu A. Z., który nie płacąc dobrowolnie na podstawie faktury zmusił Wnioskodawcę do złożenia pozwu o zapłatę w sądzie.

Wnioskodawca wszczął przeciwko Panu A. Z. postępowanie egzekucyjne wnioskiem złożonym u komornika A. P. W toku egzekucji oczywistym stało się, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym Wnioskodawca złożył do komornika wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 825 Kpc w zw. z art. 824 pkt 3 Kpc zostało umorzone. W ocenie Wnioskodawcy kwota 22.004,00 zł, tj. kwota netto kwoty zasądzonej ww. nakazem zapłaty stanowi koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może kwotę 22.004,00 zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 14 ww. ustawy za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychody te wykazuje się do opodatkowania niezależnie od tego, czy zostały zapłacone.

Zgodnie z powyższym można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne tylko wtedy, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

1.  wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.
2.  nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w art. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a) lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności były równe albo wyższe od jej kwoty.

Jak z powyższego wynika ww. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Oznacza to, że dla celów podatkowych tylko na podstawie ww. dokumentów można zaliczyć nieściągalne wierzytelności w koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że było prowadzone przez komornika postępowanie egzekucyjne. Komornik w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdził, że jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym Wnioskodawca złożył do komornika wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 26.05.2010 r. komornik na podstawie art. 835 Kpc w zw. z art. 824 pkt 3 Kpc postępowanie egzekucyjne umorzył. Ze względu na powyższe Wnioskodawca uważa, że może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, na podstawie postanowienia, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów (w kwocie netto) – pod warunkiem, że przedmiotowa wierzytelność została zarachowana jako przychód należny.

W myśl powołanych przepisów, Wnioskodawca uważa, że ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę nieodzyskanych należności, które wcześniej zostały zarachowane jako przychód należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Podkreślić przy tym należy, iż art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog dokumentów, którymi wierzyciel może posłużyć się w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności. W konsekwencji udokumentowanie nieściągalności wierzytelności innymi dokumentami niż wymienione powyżej nie skutkuje możliwością zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.), postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Natomiast stosownie do treści art. 850 ww. ustawy organ egzekucyjny umorzy postępowanie w całości lub części na wniosek:

1.  jeżeli tego zażąda wierzyciel; jednakże w sprawach, w których egzekucję wszczęto z urzędu lub na żądanie uprawnionego organu, wniosek wierzyciela o umorzenie postępowania wymaga zgody sądu lub uprawnionego organu, który zażądał wszczęcia egzekucji;
2.  jeżeli prawomocnym orzeczeniem tytuł wykonawczy został pozbawiony wykonalności;
3.  jeżeli egzekucję skierowano przeciwko osobie, która według klauzuli wykonalności nie jest dłużnikiem i która sprzeciwiła się prowadzeniu egzekucji, albo jeżeli prowadzenie egzekucji pozostaje z innych powodów w oczywistej sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego;
4.  jeżeli wierzyciel jest w posiadaniu zastawu zabezpieczającego pełne zaspokojenie egzekwowanego roszczenia, chyba że egzekucja skierowana jest do przedmiotu zastawu;
5.  jeżeli, w wypadku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego w postaci zaopatrzonego w klauzulę wykonalności tytułu egzekucyjnego, o którym mowa w art. 11531, dłużnik przedstawi przewidziane w przepisach odrębnych zaświadczenie o utracie lub ograniczeniu wykonalności, z którego wynika, że tytuł nie jest już wykonalny.

W tym miejscu podkreślić należy, że postanowienie o nieściągalności wierzytelności nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Nie będzie stanowiło podstawy do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu postanowienie o umorzeniu egzekucji z przyczyn formalnych. Aby bowiem postanowienie takie mogło stanowić podstawę zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu, z jego treści powinno jasno wynikać, iż dłużnik nie posiada majątku, z którego egzekwowana wierzytelność może zostać zaspokojona. Ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zależy zatem od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania.

Reasumując, biorąc pod uwagę cyt. powyżej przepisy stwierdzić należy, że wydane przez komornika sądowego postanowienie o umorzeniu egzekucji, na podstawie art. 850 w zw. z art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, jako postanowienie stwierdzające brak majątku o wartości wyższej od kosztów egzekucyjnych, spełnia kryteria o których mowa w cyt. art. 23 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem jeżeli przedmiotowa wierzytelność nieściągalna była uprzednio, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarachowana jako przychód należny, to Wnioskodawca może tę wierzytelność - w kwocie netto, tj. 22.004,00 zł - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.