Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.367.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - działalność Spółki realizowana w ramach Projektów I-VII związana z opracowaniem nowych programów i udoskonaleniem istniejących, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (Pytanie 1) – jest prawidłowe; - Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, wynagrodzenia Współpracowników nieprowadzących działalności gospodarczej, w części w jakiej obejmują one wykonywanie zadań w ramach Projektów I-VII (Pytanie 2) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; projekt; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. (data nadania 4 stycznia 2021 r., data wpływu 4 stycznia 2021 r.) na wezwanie z dnia 22 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.367.2020.1.MR (data nadania 22 grudnia 2020 r., data odbioru 28 grudnia 2020 r.), oraz pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. i pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. (data nadania 21 stycznia 2021 r., data wpływu 21 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Spółki realizowana w ramach Projektów I-VII związana z opracowaniem nowych programów i udoskonaleniem istniejących, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;

*   Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, wynagrodzenia Współpracowników nieprowadzących działalności gospodarczej, w części w jakiej obejmują one wykonywanie zadań w ramach Projektów I-VII (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium RP.

Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka aktualnie nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania nowych rozwiązań IT, w tym tworzenia, rozwijania i implementacji innowacyjnych programów komputerowych oraz rozwiązań w zakresie sztucznej inteligencji dla biznesu.

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują również doradztwo biznesowe dotyczące procesu tworzenia oprogramowania i projektowanie designu oprogramowania. Świadczone przez Spółkę usługi wymagają oryginalnego podejścia, które nie ma odtwórczego charakteru. Praca nad takimi projektami koordynowana jest w Spółce w oparciu o nowoczesne metodyki pracy (Agile, SCRUM).

Rozwiązania Spółki są indywidualnie dostosowane do każdego klienta, nie mają one charakteru rutynowego.

W zależności od potrzeb konkretnego klienta, usługi świadczone przez Spółkę mogą obejmować doradztwo przy stworzeniu biznesowych założeń dla tworzonego oprogramowania odpowiadających potrzebom klienta, stworzenie lub rozwinięcie kodu programu komputerowego, wdrożenie oprogramowania i zaprojektowanie interfejsu oprogramowania dla użytkowników końcowych.

Przy wykonywaniu usług, Spółka działa w oparciu o ogólne wytyczne przedkładane przez klientów. Wytyczne te nakreślają cel, który ma zostać zrealizowany przez Spółki, tj. wskazują jakie funkcjonalności powinny zostać wprowadzone do gotowego produktu. Szczegółowa realizacja tych wytycznych leży jednak po stronie Spółki i bazuje na indywidualnych, autorskich pomysłach.

Spółka tworzy i rozwija innowacyjne rozwiązania IT dla polskich i zagranicznych przedsiębiorców działających w różnych branżach gospodarki.

Projekty

Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy o świadczenie usług programistycznych. W ramach tych umów wytwarza unikalne oprogramowanie (lub fragmenty oprogramowania) dla klienta i przenosi na niego własność tego oprogramowania. Działania Spółki mogą służyć wytworzeniu kompletnie nowego programu lub wytworzeniu fragmentów oprogramowania w celu wyeliminowania istotnych błędów lub powstania nowych funkcjonalności.

Do nowych rozwiązań tworzonych i rozwijanych przez Spółkę należy:

*   przebudowa i rozwinięcie aplikacji internetowej do międzynarodowej sprzedaży biletów okresowych na pociągi (…) kolei wraz z systemem obsługi, fakturowania i analizy zamówień zintegrowanymi z usługami podmiotów zewnętrznych. Aplikacja zawiera również forum oraz blog wraz z systemem zarządzania treścią (dalej: Projekt I);

*   stworzenie i rozwijanie aplikacji internetowej służącej do rezerwacji pokoi hotelowych (…) (dalej: Projekt II);

*   stworzenie i rozwijanie kompletnej aplikacji zarządzającej procesem projektowania renowacji nieruchomości (dalej: Projekt III);

*   rozwijanie serwisu internetowego z inteligentnymi rekomendacjami filmów (dalej: Projekt IV);

*   przeniesienie procesu obsługi usług przez użytkowników polskiego operatora telekomunikacyjnego do aplikacji mobilnej (dalej: Projekt V);

*   stworzenie i rozwijanie aplikacji internetowej do zarządzania konferencjami naukowymi (dalej: Projekt VI);

*   rozwijanie społecznościowego agregatora wiedzy i platformy learningowej z powiązaniem ze sobą informacji w formie grafu (dalej: Projekt VII).

Projekty I-VII łącznie w dalszej części wniosku są nazywane Projektami. W załączeniu Spółka przedstawia informacje danych identyfikujące klientów zagranicznych dla wskazanych Projektów, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu. (…)

Zadania w ramach Projektów

Działalność Spółki w zakresie Projektów polega, na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług oraz ich operacji w toku (nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń).

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis zadań w ramach poszczególnych Projektów.

Do zadań Spółki w toku realizacji Projektu I należy:

*   zintegrowanie systemu z systemem nowego mechanizmu płatności (Adyen Drop-In);

*   dostosowanie systemu płatności w aplikacji do zabezpieczeń 3D secure v2 (zapewnienie zgodności z Dyrektywą PSD2 i zmianami w prawie australijskim);

*   zintegrowanie systemu z (…);

*   integracja z kanadyjskim systemem płatności Interac i brytyjskim systemem płatności Open Banking;

*   przebudowa systemu przeliczania walut (usunięcie 10-letniego długu technicznego, implementacja zunifikowanej integracji (…) i (…))

*   integracja Tune (afiliacja)

*   udostepnienie nowej usługi - Cancellation Protection

*   przebudowa narzędzia do pobierania danych o trasach w (…);

*   wprowadzanie zmian w programie, naprawa długu technologicznego, błędów, aktualizacja stosowanych rozwiązań;

*   utrzymywanie aplikacji (obejmujące usuwanie z niej krytycznych błędów uniemożliwiających działanie).

Do zadań Spółki w toku realizacji Projektu II należy:

*   zaprojektowanie i budowa portalu do rezerwacji pokoi hotelowych;

*   zintegrowanie systemu z systemem nowego mechanizmu płatności (Adyen Drop-In);

*   dostosowanie systemu płatności w aplikacji do zabezpieczeń 3D secure v2 (zapewnienie zgodności z Dyrektywą PSD2 i zmianami w prawie australijskim);

*   zintegrowanie systemu z (…);

*   zintegrowanie API dostawców usług hotelowych;

*   przygotowanie aplikacji pod dołączenie kolejnych dostawców;

*   budowa wyszukiwarki miejscowości i hoteli w (…) i integracja jej z danymi (…) (pozyskanie i załadowanie danych, integracja (…), matchowanie danych)

*   opracowanie i implementacja automatycznego systemu aktualizacji danych z serwerów (…) (csv.zip do bazy danych, duże wolumeny danych).

Do zadań Spółki w toku realizacji Projektu III należy:

*   zbudowanie systemu ułatwiającego zarządzanie danymi projektów dla firm z branży renowacji mieszkań w modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa);

*   integracja systemu z systemem cyklicznych rozliczeń ze Stripe Billing.

*   Przygotowanie mechanizmu automatycznego generowania dokumentów finansowych w formie pliku PDF;

*   dostosowanie aplikacji pod przyszłe integracje z zewnętrznymi systemami do zarządzania czasem, (protokół: iCal, CalDav);

*   zbudowanie systemu powiadomień przypominającego o kluczowych wydarzeniach (etapach) w projektach;

*   dostosowanie wszystkich ekranów aplikacji do najpopularniejszych rozdzielczości mobilnych, stacjonarnych i tabletów (wdrożenie responsywności interfejsu);

*   stworzenie funkcji planowania projektów (etapy etc.).

Do zadań Spółki w toku realizacji Projektu IV należy:

*   zintegrowanie systemu z IVA API w zakresie: importu kartoteki filmów, multimediów, ocen Metacritic, itp. zintegrowanie ze Stripe API;

*   wdrożenie systemu abonamentowego z planami: darmowym, indywidualnym i rodzinnym (płatności cykliczne);

*   wdrożenie silnika rekomendacji w oparciu o grafową bazę danych;

*   zbudowanie panelu zarządzania dla portalu (…);

*   wdrożenie autoryzacji OAuth dla API aplikacji mobilnej i webowej;

*   wdrożenie usługi "sign(…)";

*   wdrożenie automatycznej aktualizacji baz danych.

Do zadań Spółki w toku realizacji Projektu V należy:

*   rozszerzenie aplikacji o funkcjonalności: o obsługę wirtualnych kart eSIM dla systemów Android oraz iOS (iPhone oraz AppleWatch), o kody promocyjne, o internacjonalizację w technologii React i React Native.

*   Rozwój środowiska DevOps Store dla programu, w tym: dokumentacja wytworzonych narzędzi i skryptów; implementacja komponentów infrastruktury DOP (IaaC);

*   implementacja pipeline continous integration dla zespołów developerskich;

*   instalacja aplikacji w środowisku skonteneryzowanym;

*   opracowanie i implementacja architektury chmurowej dla środowiska DOP;

*   opracowywanie nowych narzędzi i podejść do realizacji ścieżki CI/CD;

*   projektowanie rozwiązań devops w zakresie bezpieczeństwa środowisk; projektowanie środowisk wdrożeniowych; realizacja potrzeb zespołów developerskich w zakresie narzędzi wspomagających procesy wytwórcze;

*   zarządzanie aplikacjami DevOps Store;

*   implementacja komponentów infrastruktury DOP (IaaC).

Do zadań Spółki w toku realizacji Projektu VI należy:

*   przygotowanie aplikacji działającej na bazie frameworku Ruby on Rails;

*   przygotowanie infrastruktury serwerowej z podziałem na 3 środowiska, produkcyjne, przedprodukcyjne i testowe;

*   zaimplementowanie biblioteki Active Admin w celu przyspieszenia developmentu backendu i panelu zarządzania treścią dla administratorów systemu; zaimplementowanie przekazanego kodu frontendowego do tworzonej aplikacji;

*   przygotowanie indywidualnego panelu administracyjnego dla mówców / prezenterów;

*   zaimplementowanie kolejnego - globalnego portalu w obrębie jednej aplikacji obok części dla konferencji;

*   zunifikowanie kodu źródłowego aplikacji dot. frontendu dla obu części monolitycznej aplikacji;

*   zaimplementowanie założeń projektowych czyli możliwości dokładnego definiowania konferencji oraz jej ścieżek, prelekcji, definiowanie partnerów, mówców, fundatorów; zaimplementowanie dynamicznych stron ze zmienną treścią dla obu portali (w obrębie jednej aplikacji backendowej);

*   zaimplementowanie dynamicznego harmonogramu konferencji na bazie wprowadzonych danych;

*   dodanie możliwości zakupu biletu na konferencję - z wykorzystaniem zewnętrznej usługi: ti.to;

*   dodanie możliwości importu do systemu wybranych danych z pliku arkusza kalkulacyjnego.

Do zadań Spółki w toku realizacji Projektu VII należy:

*   stworzenie projektu i wdrożenie bazy danych do kojarzenia/linkowania ze sobą treści, wraz z interfejsem;

*   stworzenie projektu i wdrożenie rozszerzenia do przeglądarki Google Chrome wspomagającego proces dodawania treści do bazy wiedzy.

Organizacja działalności Spółki

Usługi świadczone na rzecz klientów są wykonywane w Polsce. Spółka nie posiada na terytorium żadnego innego państwa stałej placówki działalności gospodarczej.

Spółka w ramach swojej struktury podzielona jest na działy „Business” i „Delivery”. Dział „Biznes” wykonuje zadania w zakresie marketingu, sprzedaży, kontaktu z klientami, nadzorowania projektów (PMO), HR i księgowości. Dział „Delivery” odpowiada za odpowiednie i terminowe wykonanie projektu na rzecz klienta.

Opisane powyżej prace w ramach Projektów I-VII prowadzone są przez dział Delivery. W ramach działu „Delivery” Spółka współpracuje, w szczególności, z wysokiej klasy specjalistami, których wiedza i doświadczenie jest niezbędne do realizacji Projektów, tj. programistami, projektantami UX/UI, menedżerami zarządzającymi projektami, administratorów IT, DevOps (dalej: Współpracownicy).

Współpracownicy pełnią następujące role:

*   Programista – specjalista od tworzenia oprogramowania, w tym:
    *   Programista backend – zajmujący się tworzeniem logiki biznesowej programów komputerowych, zapisywaniem informacji w bazie danych, projektowaniem algorytmów;
    *   Programista frontend – skupiający swoją pracę na programowaniu interfejsów użytkownika i interakcji z nim, pobieraniu i prezentowaniu danych, odbieraniu informacji od użytkownika i przesyłaniu ich do backendu;
    *   Programista mobile – specjalizujący się w tworzeniu oprogramowania na urządzenia mobilne, telefony i tablety zarówno w technologiach natywnych jak i crossplatformowych.

*   Specjalista Data Science – osoba zajmująca się data science, w szczególności analizą dużych zbiorów danych (big data). Umiejętnie potrafi poruszać się w niespójnych, różnorodnych zbiorach danych. Zna metody i algorytmy Sztucznej Inteligencji i Uczenia Maszynowego, takiej jak: Sieci Neuronowe (w tym rekurencyjne i konwolucyjne), metody przetwarzania języka naturalnego (NLP). Potrafi programować w językach R lub Python z wykorzystaniem bibliotek Numpy, PyTorch.

*   Projektant/designer/grafik UX/UI – specjalista od tworzenia grafiki i interfejsów użytkownika, projektowania przepływów informacji na ekranach programów (userflows) z dbałością o użyteczność i doświadczenie użytkownika (UX);

*   Administrator IT/DevOps – specjalista od wdrażania wytworzonego oprogramowania m.in. do środowiska produkcyjnego. Posiada doświadczenie w projektowaniu architektury rozproszonych wysoko-dostępnych i skalowalnych systemów informatycznych;

*   Project Manager/Scrum Master – osoba wyszkolona w metodykach zarządzania projektami w sposób zwinny (Agile) m.in. z wykorzystaniem metodyki SCRUM i wszystkich jej rytuałów. Praca polega na proaktywnym wspomaganiu i organizowaniu zadań zespołowi projektowemu.

Współpracownicy wykonują swoje obowiązki na podstawie umów o dzieło lub umów zleceń (są to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) lub na podstawie umów o świadczenie usług (są to osoby prowadzące działalność gospodarczą).

Wynagrodzenia Współpracowników prowadzących działalność gospodarczą nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Każdy z Współpracowników zaangażowany jest w proces tworzenia oprogramowania dla klientów Spółki. Prace wykonywane przez Współpracowników polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania w celu projektowania oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych funkcjonalności do systemu (jak w wskazano powyżej).

Schemat prowadzenia Projektów

Prace nad Projektami prowadzone są według określonego schematu, zazwyczaj z wykorzystaniem zwinnych metodyk Agile np. SCRUM, dzięki któremu możliwa jest szybka i kompleksowa odpowiedź na problem postawiony przez klienta.

Co do zasady, prace nad Projektami rozpoczynają się od określenia przez Klienta zapotrzebowania na konkretny program komputerowy (aplikację) lub nową funkcjonalność w już istniejącym oprogramowaniu. Pomysły dotyczące nowych programów lub funkcjonalności powstają również podczas warsztatów prowadzonych wspólnie z klientami. Po przeprowadzeniu analizy biznesowej potrzeb Klienta zlecenie przekazywane jest do realizacji.

Współpracownicy Spółki przygotowują analizę funkcjonalną, opracowując wstępną koncepcję tworzenia oprogramowania lub nowej funkcjonalności. W tym zakresie zadania zostają przyporządkowane określonym programistom.

Kolejnym etapem jest analiza techniczna, polegająca na weryfikacji możliwości i stworzenia oprogramowania lub funkcjonalności zgodnie z przygotowaną koncepcją. Wreszcie, po dokładnym określeniu potrzeb i możliwości, następuje przejście do faktycznego programowania, gdzie programiści tworzą i zmieniają kod źródłowy.

Równolegle do prac nad programowaniem, prowadzona jest faza testów poszczególnych zadań realizowanych w ramach Projektu, polegająca na weryfikacji poprawności działania oprogramowania lub funkcjonalności na podstawie opracowanych wcześniej koncepcji funkcjonalnych i technicznych. Współpracownicy regularnie weryfikują wyniki testów, wprowadzają ulepszenia i dostosowują zastosowane rozwiązania. W trakcie realizacji projektu na bieżąco tworzona jest również dokumentacja techniczna, uwzględniająca wprowadzenie nowych mechanizmów i rozwiązań.

Finalnie, po pozytywnym przejściu testów, następuje faza implementacji stworzonych rozwiązań do systemów klienta i uruchomienia nowego oprogramowania lub funkcjonalności. Postęp w pracach nad projektami rejestrowany jest przy pomocy odpowiednich narzędzi IT przeznaczonych dla wszystkich członków zespołu, które służy do planowania, śledzenia procesu tworzenia i wdrażania oprogramowania wysokiej jakości.

Umowa i przeniesienie praw autorskich

Jak wskazano powyżej Spółka zawiera z klientami umowy o świadczenie usług programistycznych, których efektem jest przeniesienie na klienta autorskich praw majątkowych do utworów (w tym przede wszystkim kodów źródłowych) do powstałych w ramach umowy i w ramach Wynagrodzenia określonego w Umowie.

Kod źródłowy stanowiący produkt przekazywany Klientowi stanowi rezultat indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, będący zatem utworem podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: ustawa o PA).

Spółka nie jest natomiast właścicielem praw do oprogramowania klienta, które jest w ramach działalności Spółki rozwijane. Klient udostępnia Spółce i jej podwykonawcom kod źródłowy tego oprogramowania w celu umożliwienia Spółce prac związanych z rozwojem tego oprogramowania.

Wynagrodzenie Klienta jest kalkulowane w oparciu o zakres wytworzonego i implementowanego przez Spółkę kodu źródłowego. Klient płaci kwotę uzależnioną od czasu, jaki został poświęcony na wykonanie, bądź ulepszenie oprogramowania Klienta.

Ewidencja prac

Spółka ewidencjonuje (i będzie ewidencjonować w przyszłości) czas pracy współpracowników obejmujący opisane powyżej działania dotyczące Projektów. Spółka stosuje, zarówno dla działów „Business” jak i „Delivery”, narzędzia informatyczne, które pozwalają na ewidencję projektów. Ewidencja ta zawiera informację takie jak:

*   opis projektu;

*   czas rozpoczęcia i zakończenia Projektu;

*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym Projekcie;

*   wykaz prac stworzonych w danym Projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;

*   zaangażowanie czasowe poszczególnych Współpracowników w prace nad poszczególnymi Projektami oraz w ew. inną działalność.

Wynagrodzenie współpracowników jest przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu i nie jest Spółce zwracane w żadnej formie.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.367.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 4 stycznia 2021 r., oraz pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. i pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. (data nadania 21 stycznia 2021 r., data wpływu 21 stycznia 2021 r.) uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę w okresie od 1 października 2018 r. Tym samym, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie stanu prawnego obowiązującego od 1 października 2018 r. Natomiast Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od początku swojej działalności, tj. od 2014 roku r.

Spółka w ww. uzupełnieniu wniosku wskazała również, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka spełnia wszystkie warunki z art. 18d ustawy o CIT, żeby uznać je za koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Spółka wskazała, że uzyskiwała i będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, ale w stosunku do tych przychodów nie dokonywała, ani nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową tj. odliczenia od przychodów zaliczonych do zysków kapitałowych.

Z kolei, w ramach Projektów I-VII Spółka wskazała, że nie będą wykonywane rutynowe i okresowe zmiany, czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług.

W sytuacji, gdyby wyjątkowo zaistniała konieczność dokonania takich czynności, czas poświęcony na takie czynności będzie rejestrowany odrębnie (poza Projektami I-VII) i Spółka w zakresie takiego czasu nie będzie stosować preferencji.

Jednocześnie w ramach Projektów I-VII nie będą wykonywane:

1.  produkcja seryjna/produkcja komercyjna/bieżąca działalność Spółki (Spółka nie produkuje seryjnego oprogramowania),
2.  działalność wspomagająca/pomocnicza, wykraczająca poza zakres prac B+R;
3.  czynności:
    1.  testowania produktu/produktów,
    2.  wykonanie badań produktu/produktów,
    3.  oceny produktu/produktów na podstawie np. opinii testerów, blogerów, itd.,
    4.  bądź inne tego typu prace, dokonywane już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,
4.  inne prace spoza prac B+R.

Spółka podkreśliła, że użyte we wniosku wyrażenie „wdrożenie” i wyrażenia podobne nie odnoszą się do samego uruchomienia produkcji wyrobów i usług/uruchomienia produkcji seryjnej (Spółka w ogóle nie prowadzi działalności w zakresie seryjnej produkcji oprogramowania), lecz do stworzenia fragmentu programu komputerowego, który pozwoli w twórczy sposób „połączyć” (zintegrować) nowe dla danego produktu rozwiązania z samym oprogramowaniem przygotowywanym dla konkretnego klienta. W tym kontekście „wdrożenie” oznacza stworzenie lub zmodyfikowanie w twórczy sposób kodu źródłowego programu komputerowego. Nie ma ono rutynowego charakteru i nie ogranicza się do uruchomienia produktu lub usługi. Prowadzi ono zazwyczaj do dodania do programu nowej funkcjonalności.

Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała także, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Projektu I stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią:

1.  rutynowych i okresowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;
3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto wszystkie czynności wykonywane w ramach Projektu I:

1.  są związane z nabywaniem, kształtowaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;
2.  nie są wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych;
3.  nie są związane z ogólną działalnością Spółki. Są wykonywane specjalnie na potrzeby wskazanego projektu

Z kolei, w ramach Projektu II, Spółka wskazała, że wszystkie czynności wykonywane stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią:

1.  rutynowych i okresowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;
3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto czynności wykonywane w ramach Projektu II, w tym czynności tj.:

*   zintegrowania/dostosowania systemów wskazanych w ramach prac realizowanych w zakresie Projektu II,

1.  są związane z nabywaniem, kształtowaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;
2.  nie są wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych;
3.  nie są związane z ogólną działalnością Spółki. Są wykonywane specjalnie na potrzeby wskazanego projektu.

W ramach Projektu III, Spółka wskazała, że wszystkie czynności wykonywane stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią:

1.  rutynowych i okresowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;
3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto czynności wykonywane w ramach Projektu III, w tym w czynności tj.:

*   integracja systemu z systemem cyklicznych rozliczeń,

*   dostosowanie wszystkich ekranów aplikacji do najpopularniejszych rozdzielczości mobilnych, stacjonarnych i tabletów (wdrożenie responsywności interfejsu),

1.  są związane z nabywaniem, kształtowaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;
2.  nie są wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych;
3.  nie są związane z ogólną działalnością Spółki. Są wykonywane specjalnie na potrzeby wskazanego projektu.

Spółka wskazała także, że w ramach Projektu IV wszystkie czynności wykonywane stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią:

1.  rutynowych i okresowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;
3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto czynności wykonywane w ramach Projektu IV, w tym czynności tj.:

*   zintegrowanie systemu z IVA API w zakresie wskazanym we wniosku,

*   wdrożenie systemu abonamentowego,

*   wdrożenie silnika rekomendacji,

*   wdrożenie autoryzacji,

*   wdrożenie usługi „sign-in by Apple”,

*   wdrożenie automatycznej aktualizacji baz danych

1.  są związane z nabywaniem, kształtowaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;
2.  nie są wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych;
3.  nie są związane z ogólną działalnością Spółki. Są wykonywane specjalnie na potrzeby wskazanego projektu.

Natomiast, w ramach Projektu V, Spółka wskazała, że wszystkie czynności wykonywane stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią:

1.  rutynowych i okresowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;
3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto czynności wykonywane w ramach Projektu V, w tym czynności tj.:

*   rozwój środowiska DevOps Store dla programu, w tym dokumentacja wytworzonych narzędzi i skryptów,

*   zarzadzanie aplikacjami DevOps Store,

1.  są związane z nabywaniem, kształtowaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;
2.  nie są wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych;
3.  nie są związane z ogólną działalnością Spółki. Są wykonywane specjalnie na potrzeby wskazanego projektu.

W ramach Projektu VI, Spółka wskazała, że wszystkie czynności wykonywane stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią:

1.  rutynowych i okresowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;
3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto czynności wykonywane w ramach Projektu VI, w tym czynności tj.:

*   przygotowanie infrastruktury serwerowej z podziałem na 3 środowiska: produkcyjne, przedprodukcyjne i testowe,

1.  są związane z nabywaniem, kształtowaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;
2.  nie są wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych;
3.  nie są związane z ogólną działalnością Spółki. Są wykonywane specjalnie na potrzeby wskazanego projektu.

Spółka w przedmiotowym uzupełnieniu wniosku wskazała, że w ramach Projektu VII, wszystkie czynności wykonywane stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią:

1.  rutynowych i okresowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;
3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto czynności wykonywane w ramach Projektu VII, w tym czynności tj.:

*   wdrożenie bazy danych,

*   wdrożenie rozszerzenia do przeglądarki

1.  są związane z nabywaniem, kształtowaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;
2.  nie są wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych;
3.  nie są związane z ogólną działalnością Spółki. Są wykonywane specjalnie na potrzeby wskazanego projektu.

Jak wskazano powyżej, Spółka wskazała, że wszystkie czynności opisane we Wniosku obejmują prace rozwojowe, tj. obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność Spółki obejmująca badania naukowe nie jest przedmiotem wniosku.

Spółka wskazała również, że w ramach prac B+R realizowanych w ramach Projektów I-VII, Spółka w sposób systematyczny opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o unikalnym/indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Ponadto Spółka wskazała, że Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło będące przedmiotem Wniosku będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, wszystkie wydatki będące przedmiotem wniosku Spółki, ponoszone na wynagrodzenia, oraz składki ZUS poniesione z tytułu wykonania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (w części finansowanej przez pracodawcę) :

1.  dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć Współpracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe,
2.  stanowiły/stanowią/będą stanowić po stronie pracowników należności z tytułu wykonania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka wskazała także, że Współpracownicy Spółki co do zasady realizują prace badawczo-rozwojowe. W sporadycznych sytuacjach, kiedy Współpracownicy nie prowadzą prac rozwojowych (np. wykonują czynności ogólne na rzecz Spółki), Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej Współpracownicy świadczący usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło realizowali zadania w ramach prac badawczo- rozwojowych.

Natomiast, w przypadku wystąpienia ewentualnie: nagród, dodatków, w tym również premii (jeżeli wystąpią) itp. wskazane składniki wynagrodzenia Współpracowników, stanowiły stanowią/będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą one powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia za czas nieobecności Współpracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność Spółki realizowana w ramach Projektów I-VII związana z opracowaniem nowych programów i udoskonaleniem istniejących, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
2.  Czy Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, wynagrodzenia Współpracowników nieprowadzących działalności gospodarczej, w części w jakiej obejmują one wykonywanie zadań w ramach Projektów I-VII?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W ocenie Spółki, działalność Spółki realizowana w ramach Projektów I-VII związana z opracowaniem nowych programów i udoskonaleniem istniejących, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią tej regulacji ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zestawiając powyższe należy wskazać, że działalność badawczo-rozwojowa, a więc też prace rozwojowe muszą spełniać łącznie trzy kryteria:

1.  „twórczości”;
2.  „systematyczności”; i
3.  „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Wskazane powyżej dwie pierwsze cechy (twórczość i systematyczność), charakteryzujące działalność badawczo-rozwojową, są szczególnie istotne. Nie mają on jednak swoich legalnych definicji. Zgodnie z zasadami wykładni językowej tym wyrażeniom należy przypisać takie znaczenie jakie funkcjonuje w języku powszechnym. Pomocne w tym zakresie jest odwołanie się wprost do definicji zawartych w słowniku języka polskiego. Posiłkując się tym źródłem wiedzy, należy uznać, iż: twórczy to "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy; będący wynikiem tworzenia" - Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002. Analogiczne rozumienie tego sformułowania zawarte jest w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. W. Doroszewskiego - dostęp on-line; systematyczny to "uporządkowany według pewnego systemu, regularny", a także "odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czego; dokładny" - Słownika Języka Polskiego pod red. prof. W. Doroszewskiego.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zawarł w ustawie o CIT dodatkowych warunków formalnych, odnośnie zasad prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, w tym, w szczególności:

*   nie jest wymagane, aby w strukturze organizacyjnej podatnika był wyodrębniony dział B+R;

*   nie jest wymagane, aby w umowie o pracę z danym członkiem zespołu realizującego prace badawczo-rozwojowe, był wyraźnie wskazany zakres jego obowiązków związany z tą działalnością;

*   nie jest wymagane posiadanie przez podatnika opinii jednostki naukowej potwierdzającej innowacyjność efektów prowadzonych działań.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka, w oparciu o zidentyfikowane potrzeby biznesowe swoich Klientów, przygotowuje nowe rozwiązania informatyczne.

Prowadzone przez Spółkę Projekty polegają na tworzeniu i rozwijaniu (ulepszaniu, poszerzaniu funkcjonalności i użyteczności) programów komputerowych dla klientów biznesowych.

Prace wykonywane przez Współpracowników pracowników Spółki polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania w celu projektowania oraz tworzenia programów komputerowych lub zmienionych, ulepszonych lub nowych funkcjonalności do takich programów.

W ocenie Spółki, programy (funkcjonalności) tworzone przez Spółkę są wytwarzane, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy projektowej Współpracowników zgodnie z określonymi systematykami i schematami postępowania.

Zatem, realizowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, uprawniającą do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Stanowisko dotyczące możliwości uznania działalności w zakresie rozwoju oprogramowania dla biznesu za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym w szczególności w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 14 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.245.2020.2.APO, z dnia 19 sierpnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.185.2020.4.APO, z dnia 6 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.443.2019.2.JKU, z dnia 8 marca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.24.2019.1.JS, z dnia 13 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.471.2018.2.BM.

Ad 2)

W ocenie Spółki, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, wynagrodzenia Współpracowników nieprowadzących działalności gospodarczej, w części w jakiej obejmują one wykonywanie zadań w ramach Projektów I-VII.

Zgodnie, z literalną treścią art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT,

2.Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: ustawa o PIT), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Tytułem określonym w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT jest wynagrodzenie za usługi, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Wskazać należy, że Współpracownicy, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej wykonują swoje działania na podstawie umów określonych we wskazanym przepisie (tj. umów o dzieło lub umów zleceń). Skoro zatem, jak wskazano w stanowisku do pytania 1, działalność Spółki w zakresie Projektów I-VII stanowi działalność badawczo rozdwoją, to wynagrodzenia Współpracowników wypłacane w części, w jakiej dotyczy czasu przeznaczonego na pracę nad tymi Projektami, powinno być uznane za „koszt kwalifikowany”, podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Spółki realizowana w ramach Projektów I-VII związana z opracowaniem nowych programów i udoskonaleniem istniejących, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (Pytanie 1), oraz

*   Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, wynagrodzenia Współpracowników nieprowadzących działalności gospodarczej, w części w jakiej obejmują one wykonywanie zadań w ramach Projektów I-VII (Pytanie 2),

należało uznać za **prawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: ustawa o pdop), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ww. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018, poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o pdop jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018, poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 updop, ilekroć mowa jest w ustawie o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zestawiając powyższe należy wskazać, że działalność badawczo-rozwojowa, a więc też prace rozwojowe muszą spełniać łącznie trzy kryteria:

1.  „twórczości”;
2.  „systematyczności”; i
3.  „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Tym samym, z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 2 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o pdop, obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 8 updop., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  jeżeli podatnik w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w myśl art. 18d ust. 6 ustawy o pdop:
    *   prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.,
    *   prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w brzmieniu art. 18d ust. 5 ustawy o pdop obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ust. 1 updop);

Ad. 1)

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca „(…) Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania nowych rozwiązań IT, w tym tworzenia, rozwijania i implementacji innowacyjnych programów komputerowych oraz rozwiązań w zakresie sztucznej inteligencji dla biznesu.

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują również doradztwo biznesowe dotyczące procesu tworzenia oprogramowania i projektowanie designu oprogramowania. Świadczone przez Spółkę usługi wymagają oryginalnego podejścia, które nie ma odtwórczego charakteru. Praca nad takimi projektami koordynowana jest w Spółce w oparciu o nowoczesne metodyki pracy (Agile, SCRUM).

Rozwiązania Spółki są indywidualnie dostosowane do każdego klienta, nie mają one charakteru rutynowego.

W zależności od potrzeb konkretnego klienta, usługi świadczone przez Spółkę mogą obejmować doradztwo przy stworzeniu biznesowych założeń dla tworzonego oprogramowania odpowiadających potrzebom klienta, stworzenie lub rozwinięcie kodu programu komputerowego, wdrożenie oprogramowania i zaprojektowanie interfejsu oprogramowania dla użytkowników końcowych.

Przy wykonywaniu usług, Spółka działa w oparciu o ogólne wytyczne przedkładane przez klientów. Wytyczne te nakreślają cel, który ma zostać zrealizowany przez Spółki, tj. wskazują jakie funkcjonalności powinny zostać wprowadzone do gotowego produktu. Szczegółowa realizacja tych wytycznych leży jednak po stronie Spółki i bazuje na indywidualnych, autorskich pomysłach.

Spółka tworzy i rozwija innowacyjne rozwiązania IT dla polskich i zagranicznych przedsiębiorców działających w różnych branżach gospodarki (…).

(…) Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy o świadczenie usług programistycznych. W ramach tych umów wytwarza unikalne oprogramowanie (lub fragmenty oprogramowania) dla klienta i przenosi na niego własność tego oprogramowania. Działania Spółki mogą służyć wytworzeniu kompletnie nowego programu lub wytworzeniu fragmentów oprogramowania w celu wyeliminowania istotnych błędów lub powstania nowych funkcjonalności (…).

Do nowych rozwiązań tworzonych i rozwijanych przez Spółkę należą Projekty I-VII opisane w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, w dalszej części wniosku łącznie są nazywane Projektami.

(…) Działalność Spółki w zakresie Projektów polega, na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług oraz ich operacji w toku (nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń) (…).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, wskazać należy, że ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 updop, tj. w stanie do 30 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop (w stanie prawnym do 30 września 2018 r. ) oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.), mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach Projektów I-VII wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią:

1.  rutynowych i okresowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;
3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto wszystkie czynności wykonywane przez Spółę w ramach Projektów I-VII:

1.  są związane z nabywaniem, kształtowaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;
2.  nie są wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych;
3.  nie są związane z ogólną działalnością Spółki. Są wykonywane specjalnie na potrzeby wskazanych we wniosku Projektów.

Ponadto Spółka wskazała, że użyte we wniosku wyrażenie „wdrożenie” i wyrażenia podobne nie odnoszą się do samego uruchomienia produkcji wyrobów i usług/uruchomienia produkcji seryjnej (Spółka w ogóle nie prowadzi działalności w zakresie seryjnej produkcji oprogramowania), lecz do stworzenia fragmentu programu komputerowego, który pozwoli w twórczy sposób „połączyć” (zintegrować) nowe dla danego produktu rozwiązania z samym oprogramowaniem przygotowywanym dla konkretnego klienta. W tym kontekście „wdrożenie” oznacza stworzenie lub zmodyfikowanie w twórczy sposób kodu źródłowego programu komputerowego. Nie ma ono rutynowego charakteru i nie ogranicza się do uruchomienia produktu lub usługi. Prowadzi ono zazwyczaj do dodania do programu nowej funkcjonalności.

Zatem, działania Wnioskodawcy w ramach Projektów I-VII związane z opracowaniem, nowych programów i udoskonaleniem istniejących, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2)

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że: „(…) Opisane powyżej prace w ramach Projektów I-VII prowadzone są przez dział Delivery. W ramach działu „Delivery” Spółka współpracuje, w szczególności, z wysokiej klasy specjalistami, których wiedza i doświadczenie jest niezbędne do realizacji Projektów, tj. programistami, projektantami UX/UI, menedżerami zarządzającymi projektami, administratorów IT, DevOps (dalej: Współpracownicy) (…).

(…) Współpracownicy wykonują swoje obowiązki na podstawie umów o dzieło lub umów zleceń (są to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) lub na podstawie umów o świadczenie usług (są to osoby prowadzące działalność gospodarczą).

Wynagrodzenia Współpracowników prowadzących działalność gospodarczą nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Każdy z Współpracowników zaangażowany jest w proces tworzenia oprogramowania dla klientów Spółki. Prace wykonywane przez Współpracowników polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania w celu projektowania oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych funkcjonalności do systemu (…).

(…) Ponadto Spółka wskazała, że Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło będące przedmiotem Wniosku będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, wszystkie wydatki będące przedmiotem wniosku Spółki, ponoszone na wynagrodzenia, oraz składki ZUS poniesione z tytułu wykonania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (w części finansowanej przez pracodawcę):

1.  dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć Współpracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe,
2.  stanowiły/stanowią/będą stanowić po stronie pracowników należności z tytułu wykonania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka wskazała także, że Współpracownicy Spółki co do zasady realizują prace badawczo-rozwojowe. W sporadycznych sytuacjach, kiedy Współpracownicy nie prowadzą prac rozwojowych (np. wykonują czynności ogólne na rzecz Spółki), Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej Współpracownicy świadczący usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło realizowali zadania w ramach prac badawczo- rozwojowych.

Natomiast, w przypadku wystąpienia ewentualnie: nagród, dodatków, w tym również premii (jeżeli wystąpią) itp. wskazane składniki wynagrodzenia Współpracowników, stanowiły stanowią/będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą one powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia za czas nieobecności Współpracownika (…)”.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przedstawione powyżej przepisy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń współpracowników, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby współpracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego współpracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że koszty wynagrodzeń osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło za czas poświęcony na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o pdop, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe odnosi się także do sfinansowanych przez płatnika składek z tyt. tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych odnoszących się do tej części kosztów wynagrodzeń (wskazanych we wniosku) osób współpracujących, którzy faktycznie wykonują/będą wykonywać opisane prace w ramach Projektów I-VII.

Zatem, w przypadku, gdy współpracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych współpracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, wskazał, że w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przepis ten odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Tym samym, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop Spółka może uznać za koszty kwalifikowane wynagrodzenia Współpracowników nieprowadzących działalności gospodarczej w części w jakiej obejmują one wykonywanie zadań w ramach Projektów I-VII, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.