Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.21.2019.8.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: Wnioskodawca w stosunku do faktur wystawionych w 2017 r. dokumentujących wierzytelności był uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”. W związku z tym Wnioskodawca na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT był uprawniony do korekty podatku należnego poprzez złożenie deklaracji korygujących odnoszących się do okresów rozliczeniowych wskazanych w opisie stanu faktycznego.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta-korekta podatku; ulga; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1373/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 31 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku VAT należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w możliwości skorygowania podatku VAT należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 8 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP1-3.4012.21.2019.1.MT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorygowania podatku VAT należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 kwietnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.21.2019.1.MT w dniu 9 maja 2019 r. wniósł skargę (data wpływu 15 maja 2019 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1373/19 (data wpływu 31 maja 2021 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 kwietnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.21.2019.1.MT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości skorygowania podatku VAT należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem. W okresie od 14 czerwca 2017 r. do 31 października 2017 r. Wnioskodawca wykonał usługi na rzecz spółki (…) Spółka Akcyjna (dalej Kontrahent) - zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, niebędącej w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Wykonanie usług zostało udokumentowane fakturami VAT. Szczegółowa lista wystawionych faktur została zaprezentowana w tabeli nr 1. Kontrahent nie uregulował wszystkich zobowiązań wynikających z wystawionych faktur. Wartości pozostające do zapłaty zostały zaprezentowane w kolumnie E tabeli nr 1. We wszystkich terminach przedstawionych w kolumnie F tabeli nr 1, a więc w dniach następujących po 150 dniach od upływu terminu płatności, Kontrahent znajdował się w trakcie postępowania sanacyjnego.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2018 roku, Sąd Rejonowy (…) umorzył postępowanie sanacyjne prowadzone wobec Kontrahenta. Od ww. postanowienia złożono zażalenie, które Sąd Okręgowy (…) oddalił postanowieniem z dnia 8 listopada 2018 roku. Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie skorygował podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, to Wnioskodawca skorzystał z prawa do korekty deklaracji VAT złożonych w dniu 21 listopada 2018 r. tj. po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego. W ww. dniu Wnioskodawca złożył korekty deklaracji VAT-7 wraz z załącznikiem VAT-ZD za miesiące, w których nieściągalność została uprawdopodobniona (kolumna F).

W dniu 20 listopada 2018 r. wobec Kontrahenta nie trwało postępowanie likwidacyjne, restrukturyzacyjne ani upadłościowe. Przy czym z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę przed dniem 21 listopada został złożony do sądu wniosek o upadłość Kontrahenta, ale nie wydano postanowienia o ogłoszeniu upadłości na dzień 20 listopada 2018 roku. Wierzytelności, o których mowa powyżej nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie. Od daty wystawienia faktur dokumentujących ww. wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Na dzień poprzedzający dzień złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa powyżej, Wnioskodawca oraz Kontrahent byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.


| A | B | C | D | E | F | G 
| Numer faktury | Data wykonania usługi | Kwota należności | Termin płatności | Kwota pozostająca do zapłaty | Prawo do skorzystania z ulgi za złe długi | Miesiąc rozliczeniowy 
| 01/06/2017 | 14.06.2017 | 436 759,62 zł | 05.07.2017 | 360 062,97 zł | 02.12.2017 | 12 
| 01/07/2017 | 05.07.2017 | 419 186,83 zł | 04.08.2017 | 419 186,83 zł | 01.01.2018 | 1 
| 01/08/2017 | 14.08.2017 | 441 189,32 zł | 13.09.2017 | 441 189,32 zł | 10.02.2018 | 2 
| 01/09/2017 | 31.08.2017 | 406 240,44 zł | 05.10.2017 | 406 240,44 zł | 04.03.2018 | 3 
| 01/10/2017 | 30.09.2017 | 412 825,02 zł | 12.11.2017 | 412 825,02 zł | 11.04.2018 | 4 
| 01/11/2017 | 31.10.2017 | 202 903,43 zł | 12.12.2017 | 202 903,43 zł | 11.05.2018 | 5 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT Wnioskodawca był uprawniony do korekty podatku należnego poprzez złożenie w dniu 21 listopada 2018 r. deklaracji korygujących odnoszących się do okresów rozliczeniowych wskazanych w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z interpretacji przytoczonego powyżej przepisu wynika, że jeżeli w momencie składania korekty deklaracji tj. 21 listopada 2018 r. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego. Nie ma znaczenia fakt, że w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona dłużnik znajdował się w restrukturyzacji, upadłości lub likwidacji. Skoro zatem wydane w dniu 26 lipca 2018 r. przez Sąd Rejonowy (…) postanowienie o umorzeniu postępowania sanacyjnego uprawomocniło się przed 21 listopada 2018 r. tj. przed datą złożenia korekt deklaracji, to oznacza to, że w momencie złożenia korekt deklaracji dłużnik nie był w trakcie postępowania sanacyjnego i tym samym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do korekty podatku należnego.

To, że na dzień złożenia korekty deklaracji Kontrahent nie znajdował się w trakcie restrukturyzacji zostało potwierdzone w uchwale z dnia 20 listopada 2018 r. nr (…) przez Zarząd (…) S.A. Czytamy bowiem w niej, że na podstawie § 20 ust. 5 Statutu Giełdy, Zarząd Giełdy postanawia uchylić szczególne oznaczenie instrumentów finansowych spółki (…) S.A., o którym mowa w § 1 Uchwały Nr (…) Zarząd (…) S.A. z dnia 19 października 2017 r.

W analizowanej sytuacji nie można również uznać, że już od momentu złożenia wniosku o upadłość Kontrahent znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 52 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, które jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe, to taki podmiot, wobec którego sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Samo złożenie wniosku nie jest wystarczające do uznania, że wobec podmiotu toczy się postępowanie upadłościowe. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2016 r. IPPP1/4512-240/16-2/KR oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w orzeczeniu z dnia 29 grudnia 2015 r., I SA/Ke 745/15 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 marca 2018 r., I FSK 704/16.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje prawo korekty podatku należnego w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zatem powołane wyżej przepisy art. 89a ustawy o VAT dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy także zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Jednym z warunków umożliwiających wierzycielowi skorzystanie z ulgi za złe długi jest ten, aby dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1544 ze zm.), ustawa reguluje:

1.  zawieranie przez dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością układu z wierzycielami oraz skutki układu;
2.  przeprowadzanie działań sanacyjnych.

W myśl art. 2 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne, restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1.  postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2.  przyspieszonym postępowaniu układowym;
3.  postępowaniu układowym;
4.  postępowaniu sanacyjnym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Postępowanie o zatwierdzenie układu:

1.  umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 2 ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Przyspieszone postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 4 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności.

Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją (art. 3 ust. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z art. 189 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W świetle art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika. Po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w restrukturyzacji”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem. W okresie od 14 czerwca 2017 r. do 31 października 2017 r. Wnioskodawca wykonał usługi na rzecz Kontrahenta - zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Wykonanie usług zostało udokumentowane fakturami VAT. Kontrahent nie uregulował wszystkich zobowiązań wynikających z wystawionych faktur i w dniach następujących po 150 dniach od upływu terminu płatności znajdował się w trakcie postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2018 roku, Sąd Rejonowy umorzył postępowanie sanacyjne prowadzone wobec Kontrahenta. Od ww. postanowienia złożono zażalenie, które Sąd Okręgowy oddalił postanowieniem z dnia 8 listopada 2018 roku. Wnioskodawca nie skorygował podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, lecz skorzystał z prawa do korekty deklaracji VAT złożonych w dniu 21 listopada 2018 r., tj. po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego. W ww. dniu Wnioskodawca złożył korekty deklaracji VAT-7 wraz z załącznikiem VAT-ZD za miesiące, w których nieściągalność została uprawdopodobniona. W dniu 20 listopada 2018 r. wobec Kontrahenta nie trwało postępowanie likwidacyjne, restrukturyzacyjne ani upadłościowe. Przy czym z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że przed dniem 21 listopada został złożony do sądu wniosek o upadłość Kontrahenta ale nie wydano postanowienia o ogłoszeniu upadłości na dzień 20 listopada 2018 roku. Wierzytelności nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie. Od daty wystawienia faktur dokumentujących ww. wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Na dzień poprzedzający dzień złożenia korekt deklaracji podatkowych Wnioskodawca oraz Kontrahent byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korekty podatku należnego poprzez złożenie w dniu 21 listopada 2018 r. deklaracji korygujących.

Zdaniem Sądu aby odpowiedzieć na zadane pytania należy uwzględnić, w ramach wykładni art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2020 r. C-335/19.

Ww. orzeczenie TSUE odnosi się bezpośrednio do warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy. Z kolei w obecnie obowiązującym stanie prawnym przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy - oprócz dłużnika, który na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, obejmuje również dłużnika, który na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. Warunek określony w ww. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy niebycia/niepozostawania dłużnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym, pozbawia wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego i tym samym warunek ten faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności.

TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 orzekł, że „artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53).”

TSUE wskazał, że „niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., \[\`(...)\`\], C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27) (teza 48).”

TSUE odniósł się do podniesionej przez sąd odsyłający okoliczności, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym, TSUE wskazał bowiem, „że po pierwsze, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., \[\`(...)\`\], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., \[\`(...)\`\], C- 573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (teza 51).”

W konsekwencji TSUE uznał, „że jeżeli nie spełnia on jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, podatnik może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., \[\`(...)\`\], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (teza 52).”

Ponadto zwrócić należy uwagę na pkt 49 ww. wyroku TSUE, w którym wskazano:, „Należy ponadto podkreślić w tym względzie, po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności”.

Tym samym w powołanym orzeczeniu TSUE odniósł się do kwestii, czy w gestii państw członkowskich leży możliwość warunkowania korzystania przez podatników z tzw. ulgi na złe długi, w sytuacji, gdy bezspornym jest, że świadczyli oni usługi lub dokonywali dostaw towarów na rzecz czynnych podatników VAT, którzy za te usługi lub towary nie dokonali płatności.

W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT, m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika. TSUE jednoznacznie orzekł, że art. 90 Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak polskie, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT lub toczy się wobec niego postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne. Uznać więc należy, że dla potrzeb stosowania tzw. ulgi na złe długi, podstawowym warunkiem jest brak płatności, przy czym realizacja ulgi nie może być uzależniona od formalnych wymogów nałożonych przez państwa członkowskie.

Jednocześnie skoro wyrok TSUE uznał za sprzeczny z prawem wspólnotowym warunek niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji dla możliwości skorzystania przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, na aktualności stracił spór co do daty, w której ten wymóg powinien być spełniony.

Trybunał uznał, że warunki wynikające z polskiej ustawy (art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT) nie mają znaczenia ani na dzień dostawy towaru lub świadczenia usługi, ani na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji VAT przez wierzyciela.

Należy wskazać, że na mocy art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Zatem przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje się m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie skorygował podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona i w związku z tym skorzystał On z prawa do korekty deklaracji VAT złożonych w dniu 21 listopada 2018 r., tj. po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego.

Należy zatem zauważyć, że Wnioskodawca spełnił warunek wynikający z ww. art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, ponieważ od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata.

Przenosząc powyższe okoliczności na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w stosunku do faktur wystawionych w 2017 r. dokumentujących wierzytelności był uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”. W związku z tym Wnioskodawca na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT był uprawniony do korekty podatku należnego poprzez złożenie deklaracji korygujących odnoszących się do okresów rozliczeniowych wskazanych w opisie stanu faktycznego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1373/19.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.