Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-907/15-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży gotowych dań, zarówno z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu, jak i na wynos, realizowana w strefie „food court” oraz w lokalach Wnioskodawcy oraz sprzedaży napojów tj. samodzielnie przyrządzanej lemoniady, soków wyciskanych z owoców i/lub warzyw, kompotu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); napoje; podatek-podatek od towarów i usług; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 25 luty 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności sprzedaży gotowych dań, zarówno z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu, jak i na wynos, realizowana w strefie „food court” oraz w lokalach Wnioskodawcy,
*   opodatkowania czynności sprzedaży napojów tj. samodzielnie przyrządzanej lemoniady, soków wyciskanych z owoców i/lub warzyw, kompotu

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

Wniosek uzupełniono 25 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o wskazanie klasyfikacji statystycznej dla czynności wskazanych w opisie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w branży gastronomicznej na terytorium Polski. Wnioskodawca w roli franczyzobiorcy prowadzi na terenie kraju dotychczas jeden punkt sprzedaży funkcjonujący pod marką Y, jednak nie wyklucza otwarcia kolejnych lokali, funkcjonujących według analogicznych zasad, jak lokal opisany poniżej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oferuje swoim klientom sprzedaż dań oraz napojów w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, a lokal mieści się w centrum handlowym, w tzw. przestrzeni „food court”. W ramach oferty Wnioskodawcy są obecnie dostępne lub będą dostępne w przyszłości:

*   napoje (lemoniada, soki, soki wyciskane, koktajle, woda, napoje gazowane, herbata, kawa, piwo),
*   żywność w stanie przetworzonym (dania kuchni tureckiej i orientalnej np. kebab, dania chińskie, pizza turecka, burger turecki wołowo-barani, kumpir - ziemniak z dodatkami, frytki, sałatki, desery tureckie).

Wnioskodawca w ofercie posiada również napoje o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (piwo), niemniej kwestie związane z opodatkowaniem dostawy tych napojów nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza przykładowy opis sprzedawanych produktów (dalej: „Produkty”):

*   kebab wołowo-barani lub z kurczaka bądź mieszany – serwowany na talerzu z frytkami, kaszą turecką lub ryżem, w bułce lub w tortilli, dodatkowo podawane z warzywami i sosami. Dania te występują jako mała lub duża porcja do wyboru;
*   sac kebab – świeżo grillowane mięso drobiowe w marynacie serwowane na talerzu z frytkami, kaszą turecką lub ryżem, dodatkowo z warzywami i sosami;
*   sis grill – świeżo grillowane mięso mielone wołowe lub wołowo-baranie (2 porcje) serwowane na talerzu z frytkami, kaszą turecką lub ryżem, dodatkowo z warzywami i sosami;
*   lahmacun – ciasto tureckie z farszem wołowym podawane z kebabem, dodatkowo z warzywami i sosami;
*   sałatka – mix warzyw, ser typu feta, kebab z kurczaka, sosy;
*   „Y” menu – dwa rodzaje kebabu dodatkowo z mięsem sis (1 porcja) serwowane na talerzu z frytkami, kaszą turecką lub ryżem, dodatkowo z warzywami i sosami;
*   pizza turecka – ciasto tureckie, sos pomidorowy, ser, dodatkowo z kebabem lub szpinakiem lub cukinią i bakłażanem lub farszem z mięsa mielonego wołowo-baraniego;
*   „Y” burger – mięso mielone wołowo-baranie, ser, warzywa, sosy, bułka;
*   kumpir – pieczony ziemniak wymieszany z masłem i serem podawany z dodatkami warzywnymi, kebabem i sosami;
*   dania chińskie np. kurczak na ostro z bambusem, kurczak słodko-kwaśny, kurczak w mleku kokosowym, itp.;
*   dania tureckie np. bakłażan faszerowany, mussaka z wołowiną lub kurczakiem, itp.

Pojedyncze składniki wymienionych potraw mogą ulegać zmianom. Mogą również pojawiać się nowe dania, które odpowiadać będą zmieniającym się potrzebom konsumentów. Do opisanych powyżej dań można zamówić dodatkową porcję mięsa, frytek lub innych wskazanych dodatków. Wybrane dania mogą być uprzednio już przygotowane i wystawione na ladzie, w podgrzewanych bemarach, a więc widoczne dla klientów. Dania mogą być również przygotowywane tuż przed wydaniem zamówienia klientowi z przygotowanych wcześniej składników, gotowych do umieszczenia na talerzu, włożenia do bułki czy ciasta.

Ponadto, w lokalu prowadzonym przez Wnioskodawcę wytwarzana jest z nabytych uprzednio składników lemoniada, czyli napój niegazowany na bazie soku z cytryn. Dodatkowo, w ofercie znajdują się również soki wyciskane z owoców i/lub warzyw, a także w przyszłości Wnioskodawca przewiduje przyrządzanie kompotów, czyli napojów z owoców świeżych lub suszonych. Receptury powyższych niegazowanych napojów przyrządzanych przez Wnioskodawcę przewidują udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego nie mniej niż 20% składu surowcowego napoju.

Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów – są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd. Lokal, jak już zostało wspomniane, mieści się w centrum handlowym, a sprzedaż na rzecz klientów odbywa się w tzw. strefach „food court”, niemniej lokale prowadzone przez innych franczyzobiorców występują również jako odrębne lokale, gdzie sprzedaż na rzecz klientów odbywa się wewnątrz punktów sprzedaży i również takie lokale przewiduje w przyszłości otwierać Wnioskodawca.

Sprzedaż produktów w strefie „food court” przebiega w następujący sposób: w celu wybrania posiłku klient wybiera z menu – które w całości przedstawione jest na tablicach umieszczonych na ścianie za ladą w miejscu widocznym dla wszystkich zainteresowanych z przedstawieniem całej aktualnej oferty Wnioskodawcy – danie, które go interesuje następnie podchodzi do kasy i zamawia wybraną przez siebie potrawę. Otrzymuje od kasjera paragon i przechodzi obok do osób wydających zamówione danie, którym pokazuje otrzymany chwilę wcześniej paragon. Dzięki tym tablicom i wskazanych przy każdym daniu dominujących składnikach, klient sam podejmuje decyzję odnośnie dania, które chce zamówić.

Serwowane jedzenie jest ściśle zdefiniowane i nie jest modyfikowane na potrzeby konkretnego klienta, przy odbiorze dania, klient sam bierze tacę, sztućce i serwetki ewentualnie dodatkowe przyprawy – według własnych potrzeb.

Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży po wyborze dania, jakie planuje zakupić. Zadaniem personelu jest zarejestrowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, ewentualnie podanie napoju wskazanego przez klienta, a następnie wydanie paragonu. Co do zasady, personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi w zakresie wyboru dań, jedynie na prośbę klienta może udzielić informacji dotyczącej składników poszczególnych potraw. Personel Wnioskodawcy może również polecać klientom napoje przetworzone, niemniej działania te nakierowane są głównie na promowanie konkretnego produktu w danym okresie.

Personel wydający posiłki realizuje wyłącznie zamówienie, które widnieje na przedstawionym przez klienta paragonie, a jeśli niezbędne jest odczekanie kilku minut na wydanie posiłku, klient musi zaczekać i sam odebrać zamówienie – nie ma możliwości przyniesienia dania do stolika.

Klient ma możliwość konsumpcji niezwłocznie po odebraniu zamówienia. Klient korzysta ze standardowej zastawy stołowej (choć w planowanych nowych lokalach otwieranych w przyszłości może występować również zastawa jednorazowa), nie jest ona jednak podawana klientowi, a jedynie dostarczana w wyznaczone miejsce, gdzie klient odbiera posiłek. Klient sam wybiera sztućce, których potrzebuje do skonsumowania posiłku. Z uwagi na fakt, że opisany wyżej system pozwala na sprawny i szybki zakup posiłku, wielu klientów korzysta z możliwości wzięcia dania na wynos. Odbywa się to według wymienionych powyżej zasad z tą różnicą, że zamiast talerza i stalowych sztućców, klient otrzymuje pojemnik styropianowy lub plastikowy oraz sztućce jednorazowe.

Ceny dań są identyczne zarówno w przypadku konsumpcji na miejscu, jak i zakupu na wynos. Jedyna różnica polega na uiszczaniu drobnej opłaty za pojemniki jednorazowe w przypadku zakupu dań na wynos, o której klient jest poinformowany. Inaczej jest w przypadku napojów gorących – kawy i herbaty, które serwowane są wyłącznie w kubkach jednorazowych i nie jest pobierana za nie opłata.

Dania sprzedawane są klientom niezależnie od liczby wolnych miejsc w strefie food court, a zatem klient sam musi zadbać o miejsce siedzące i nie uzyskuje w tej kwestii żadnej pomocy od personelu Wnioskodawcy. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że najpierw klient płaci i odbiera swoje danie, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym może usiąść.

W trakcie spożywania posiłku klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. Aby nabyć kolejny posiłek klient musi ponownie udać się do lady i powtórzyć proces opisany powyżej.

Po spożyciu oferowanych produktów, klient zobowiązany jest do uprzątnięcia swojego miejsca — zasadniczo oznacza to konieczność odniesienia tacy z brudną zastawą na miejsce do tego wyznaczone. Z tego miejsca zastawę zbiera personel Wnioskodawcy i zabiera do zmywalni, w której wszystko jest dokładnie czyszczone i wyparzane.

Oferta Wnioskodawcy jest niezwykle bogata, ze względu na dużą różnorodność oraz regularną rotację dań (chińskich, tureckich). To Wnioskodawca decyduje o asortymencie, który będzie dostępny danego dnia, klient może wybierać wyłącznie spośród dań, które są widoczne na ladzie - dania chińskie i tureckie przygotowywane są każdego dnia i wystawione są na widok klienta, i nie ma możliwości zamówienia specjalnego dania, przygotowanego tylko dla niego.

Obsługa punktu sprzedaży, polega wyłącznie na czynnościach związanych ze sprzedażą Produktów — personel Wnioskodawcy nie czyści stolików, krzeseł i podłóg, tym zajmuje się firma sprzątająca wynajmowana przez dyrekcję centrum handlowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że dostawa dań i posiłków realizowana zarówno przy sprzedaży na miejscu, jak i na wynos w strefie „food court” w centrach handlowych oraz w lokalach Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy kwalifikować według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług PKWiU pod symbolem 10.85.1: Gotowe posiłki i dania.

Ponadto zdaniem Zainteresowanego, dostawa wyciskanych soków z owoców i warzyw oraz napojów przygotowywanych przez Wnioskodawcę, tj. lemoniady i kompotu winna zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 11.07.19.0: Pozostałe napoje bezalkoholowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaż gotowych dań, zarówno z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu, jak i na wynos, realizowana w strefie „food court” oraz ewentualnie w przyszłości także w lokalach Wnioskodawcy, stanowią dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej stawki podatku od towarów i usług 5%?
2.  Czy sprzedaż napojów, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. samodzielnie przyrządzanej lemoniady, soków wyciskanych z owoców i/lub warzyw, kompotu stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną według obniżanej stawki podatku od towarów i usług 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj sprzedaż gotowych dań, zarówno z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu, jak i na wynos, realizowana w strefie „food court” oraz ewentualnie w przyszłości także w lokalach Wnioskodawcy, stanowią dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej stawki podatku od towarów i usług 5%;
2.  sprzedaż napojów, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. samodzielnie przyrządzanej lemoniady, soków wyciskanych z owoców i/lub warzyw, kompotu stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej stawki podatku od towarów i usług 5%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r - o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r Nr 177. poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Ilekroć natomiast w ustawie o VAT jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Świadczeniem usług jest, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. l46a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W myśl natomiast art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącego Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wymienione zostały: Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż w załączniku nr 10 do ustawy o VAT wymienione zostały towary, którym należy przyporządkować obniżoną stawkę podatku w wysokości 5%. Ściślej ujmując – opodatkowaniu w wysokości 5% podlegać może wyłącznie dostawa towarów wymienionych w załączeniu, a nie świadczenie usług z wykorzystaniem tychże towarów. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu przyporządkowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych czynności, kluczowa jest w pierwszej kolejności weryfikacja, czy wykonywane czynności stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji usług restauracyjnych czy usług cateringowych. Definicja taka została jednak sformułowana w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Ponadto, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 Rozporządzenia). Na podstawie powyższej definicji należy stwierdzić, że co do zasady, usługi restauracyjne to dostawa żywności gotowej do spożycia połączona z pewnymi usługami wspomagającymi pozwalającymi na natychmiastowe spożycie żywności, jednakże bardzo ważnym i podkreślanym aspektem jest przewaga usług nad samą dostawą posiłku. W sprawie wskazanej w opisie stanu faktycznego w transakcji zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem niewątpliwie dominuje dostawa posiłku, natomiast występujące w transakcji usługi mają charakter uzupełniający. Wynika to z charakteru sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, wskazanego szczegółowo w opisie stanu faktycznego. W związku z tym, sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę nie spełnia definicji usług restauracyjnych czy cateringowych zawartych w przepisach Rozporządzenia.

W odniesieniu do usług świadczonych w zakresie gastronomii oraz rozróżnienia wykonywanych w tym zakresie czynności na dostawę towarów czy świadczenie usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów tub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji TSUE argumentował m.in., iż „w tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności, jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dar) oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku”. Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (tj. usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie Żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy”. Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków. TSUE stwierdził m.in., że „ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”. W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tytko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”. Ponadto TSUE podniósł, że „przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”. „(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. Wnioskodawca podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę w centrum handlowym w przestrzeni „food court” nie nosi znamion usług restauracyjnych czy cateringowych. Przede wszystkim, w związku z wykonywaniem czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie zapewnia obsługi kelnerskiej. Rola personelu Wnioskodawcy w kontakcie z klientem sprowadza się do obsłużenia samej sprzedaży, tj. zaewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej, zaproponowania ewentualnie napojów (co ma na celu intensyfikację sprzedaży wybranych produktów), wydania dania oraz pobrania zapłaty za wybrane przez klienta danie. Rola personelu sprowadza się zatem wyłącznie do roli sprzedawcy. Sprzedawcy w szczególności nie oferują menu dostępnego w danym dniu, a obsługa ma charakter bierny (sprzedawca nie stara się dopasować oferty Wnioskodawcy do oczekiwań klienta, nie oferuje pomocy w wyborze dań, ewentualnie udziela informacji na życzenie klienta). Dania serwowane przez Wnioskodawcę mogą być przygotowane wcześniej w podgrzewaczach lub przyrządzone przed wydaniem zamówienia ze składników uprzednio przygotowanych jedynie do ułożenia na talerzu lub włożenia do bułki czy tortilli. W związku z tym, sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę nie sposób przypisać cech właściwych dla świadczenia usług restauracyjnych.

Nadto, Wnioskodawca nie zapewnia infrastruktury pozwalającej na konsumpcję zakupionych dań. Zarówno przestrzeń, jak i stoliki w przestrzeni „food court”, czy możliwość skorzystania z toalet dostarcza centrum handlowe. Personel Wnioskodawcy nie udziela pomocy w poszukiwaniu miejsc siedzących. Wnioskodawca nie gwarantuje także, iż takie miejsca będą dostępne. Przestrzeń „food court” jest częścią centrum handlowego, a stoliki są dostępne nie tylko dla osób dokonujących zakupu posiłków u Wnioskodawcy, ale także u konkurencji prowadzącej działalność w centrum handlowym oraz osób, które korzystają z miejsc siedzących także w innych celach niż spożywanie posiłków. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż o ile udostępnienie naczyń czy sztućców można uznać za czynność noszącą znamiona usługi, to usługa ta w procesie sprzedaży posiłków ma charakter drugorzędny. Oprócz tego, personel Wnioskodawcy nie ma za zadania sprzątania naczyń i sztućców ze stolików – w proces sprzątania zaangażowany jest pośrednio klient, od którego wymaga się, aby złożył zużyte naczynia oraz sztućce w wyznaczone miejsce. Z tego miejsca personel Wnioskodawcy jedynie zbiera je i przekazuje do zmywania. Mając to na uwadze należy stwierdzić, ze również w odniesieniu do zapewnienia infrastruktury nie zajdą przesłanki pozwalające uznać wykonywane przez Wnioskodawcę czynności za świadczenie usług restauracyjnych.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży dań na wynos Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż te czynności tym bardziej nie będą mogły zostać uznane za świadczenie usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do użytkowania i zwrotu naczyń i sztućców Wnioskodawcy. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, klient nie otrzymuje żadnej usługi. Skompletowania dania i przełożenia go do jednorazowego pojemnika nie można uznać za usługę realizowaną na rzecz konkretnego klienta, gdyż stanowią one raczej element przygotowania towaru do sprzedaży w założonej formie.

Mając na uwadze natomiast rozważany przez Wnioskodawcę scenariusz rozpoczęcia sprzedaży posiłków także we własnych lokalach – w tym zakresie również nie dojdzie do świadczenia usług po stronie Wnioskodawcy. Co prawda, Wnioskodawca częściowo zapewni infrastrukturę pozwalającą na skonsumowanie posiłku na miejscu przez klienta, jednakże w takim przypadku również nie wystąpi obsługa kelnerska. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, klient nie będzie miał możliwości zamówienia posiłku do stolika. Proces zakupu dania będzie analogiczny do procesu występującego w przypadku sprzedaży posiłków w przestrzeni „food court” w centrum handlowym, z tą różnicą, że w przypadku sprzedaży posiłków w lokalach Wnioskodawcy to Wnioskodawca dostarcza stoliki w lokalu (ale nie miejsca siedzące dla każdego) oraz dba on o utrzymanie porządku i czystości w tej sferze (choć personel Wnioskodawcy nie sprząta nakrycia ze stołów po konsumpcji).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane czynności nie mają charakteru usług restauracyjnych ani cateringowych, a zatem na gruncie podatku od towarów usług należy je uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód by uznać dokonywaną dostawę towarów (dania sprzedawane zarówno w centrum handlowym, jak i we własnych lokalach, na miejscu bądź na wynos) za dostawę gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego – przedmiotem niniejszego wniosku nie są napoje alkoholowe o zawartości alkoholi powyżej 1.2%, np. piwa), opodatkowanych co do zasady według obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Pojęcie „gotowy” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostęp internetowy, http://www.sjp.pwn.pl/szukaj/gotowy.html), oznacza „całkowicie wykonany lub opracowany i niewymagający żadnych uzupełnień”. Odnosząc tę definicję na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, iż dania oferowane przez Wnioskodawcę do sprzedaży niewątpliwie są uprzednio przyrządzone, podgrzane i nadają się do bezpośredniego spożycia, bez jakichkolwiek ulepszeń czy uzupełnień. Dania czy posiłki zwyczajowo konsumowane na gorąco są umieszczone w bemarach lub określone składniki są odpowiednio podgrzewane, w celu skrócenia czasu przygotowania i skompletowania dania do sprzedaży. Dania w bemarach są co do zasady gotowe – najczęściej nawet niemożliwa jest ich dalsza obróbka, czy ulepszenie, a w przypadku dania komponowanego na bieżąco z przygotowanych składników, składniki te są odpowiednio wcześniej przygotowane. W ocenie Wnioskodawcy, oferowanie dania do sprzedaży stanowią gotowe posiłki i dania, o których mowa w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Dla kwalifikacji sprzedawanych wyrobów bez znaczenia pozostaje sposób sprzedaży dań, tj. na miejscu, czy na wynos, w centrum handlowym w powierzchni „food court” czy w lokalu Wnioskodawcy.

Podsumowując, w związku z dostawą dań i posiłków realizowaną zarówno przy sprzedaży na miejscu, jak i na wynos w strefie „food court” w centrach handlowych oraz w lokalach Wnioskodawcy, sprzedaż ta jest opodatkowana według stawki obniżonej wynoszącej 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-612/15/Rsz);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2015 r. (sygn. IPTPP3/4512-259/15-4/BM);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-791/15-2/AS);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-123/15-2/AD);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP2/443-978/14/ICz);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2013 r. (sygn ITPP1/443-235/13/TS).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Na podstawie powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że sprzedaż napojów wskazanych przez Wnioskodawcę stanowić będzie dostawę towarów. Także bowiem w tym przypadku nie występuje usługa restauracyjna. Istotą świadczenia Wnioskodawcy jest dostawa towarów i nie sposób wskazać usługi, która mogłaby zostać uznana za usługę główną, w ramach której dochodzi także do dostawy towarów (świadczenie złożone). Wobec tego należy stwierdzić, ze sprzedaż o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. samodzielnie przyrządzanej lemoniady, soków wyciskanych z owoców i/lub warzyw, kompotu stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy te wprowadzają ogólne reguły w odniesieniu do wysokości stawki podatku VAT. Stawka 23% w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. jest podstawową stawką podatku, a przepisy ustawy o VAT przewidują kilka stawek obniżonych w odniesieniu do wyszczególnionych towarów lub usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Jak wynika z treści załącznika nr 10 do ustawy o VAT, w poz. 19 wskazano „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – wyłącznie:

1.  ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
2.  soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32).
3.  warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0).
4.  owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0)” natomiast w poz. 31 wskazane zostały „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.

Wyciskane soki z owoców i warzyw, przyrządzane w lokalu Wnioskodawcy nie zostają w żaden sposób przetworzone i zakonserwowane, a udział masy soku owocowego w tym przypadku wynosi każdorazowo przynajmniej 20% (najczęściej jednak jest to 100%). Zdaniem Wnioskodawcy, soki z owoców i warzyw będące następnie przedmiotem sprzedaży stanowią soki z owoców i warzyw, o których mowa w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z tym dostawa takich soków powinna zostać opodatkowana według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 5%.

Stanowisko to potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r. (sygn. ITPP1/443-825/14/AJ).

Podobnie, w zakresie natomiast przyrządzanych przez Wnioskodawcę lemoniady oraz kompotu, zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udział masowy soku owocowego w odniesieniu do tych napojów wynosi przynajmniej 20%. W związku z tym, dostawa takich napojów (lemoniady oraz kompotu) stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 5%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż napojów, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. przyrządzanej w lokalach Wnioskodawcy lemoniady, soków wyciskanych z owoców i/lub warzyw, kompotu stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej stawki podatku od towarów usług 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) została wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do stosowania od dnia 1 stycznia 2016 r., w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia do celów:

1.  opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2.  opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej

– do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% – z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie stawką 8%), w poz. 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (PKWiU ex 10.85.1), natomiast w poz. 52 wskazano na „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje (PKWiU ex 11.07.19.0):

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.”

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy – przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% – stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Natomiast stosowanie do treści art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, pod pozycją 28 wymienione zostały również „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (PKWiU ex 10.85.1), natomiast pod pozycją 31 „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje (PKWiU ex 11.07.19.0):

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.”

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania, a także, że ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w branży gastronomicznej na terytorium Polski. Zainteresowany w roli franczyzobiorcy prowadzi na terenie kraju dotychczas jeden punkt sprzedaży funkcjonujący pod marką „Y”, jednak nie wyklucza otwarcia kolejnych lokali, funkcjonujących według analogicznych zasad, jak lokal opisany poniżej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oferuje swoim klientom sprzedaż dań oraz napojów w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, a lokal mieści się w centrum handlowym, w tzw. przestrzeni „food court” W ramach oferty Zainteresowanego są obecnie dostępne lub będą dostępne w przyszłości:

*   napoje (lemoniada, soki, soki wyciskane, koktajle, woda, napoje gazowane, herbata, kawa, piwo),
*   żywność w stanie przetworzonym (dania kuchni tureckiej i orientalnej np. kebab, dania chińskie, pizza turecka, burger turecki wołowo-barani, kumpir - ziemniak z dodatkami, frytki, sałatki, desery tureckie).

Wnioskodawca w ofercie posiada również napoje o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (piwo), niemniej kwestie związane z opodatkowaniem dostawy tych napojów nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Zainteresowany wskazał przykładowy opis sprzedawanych produktów (dalej: „Produkty”):

*   kebab wołowo-barani lub z kurczaka bądź mieszany – serwowany na talerzu z frytkami, kaszą turecką lub ryżem, w bułce lub w tortilli, dodatkowo podawane z warzywami i sosami. Dania te występują jako mała lub duża porcja do wyboru;
*   sac kebab – świeżo grillowane mięso drobiowe w marynacie serwowane na talerzu z frytkami, kaszą turecką lub ryżem, dodatkowo z warzywami i sosami;
*   sis grill – świeżo grillowane mięso mielone wołowe lub wołowo-baranie (2 porcje) serwowane na talerzu z frytkami, kaszą turecką lub ryżem, dodatkowo z warzywami i sosami;
*   lahmacun – ciasto tureckie z farszem wołowym podawane z kebabem, dodatkowo z warzywami i sosami;
*   sałatka – mix warzyw, ser typu feta, kebab z kurczaka, sosy;
*   „Y” menu – dwa rodzaje kebabu dodatkowo z mięsem sis (1 porcja) serwowane na talerzu z frytkami, kaszą turecką lub ryżem, dodatkowo z warzywami i sosami;
*   pizza turecka – ciasto tureckie, sos pomidorowy, ser, dodatkowo z kebabem lub szpinakiem lub cukinią i bakłażanem lub farszem z mięsa mielonego wołowo-baraniego;
*   „Y” burger – mięso mielone wołowo-baranie, ser, warzywa, sosy, bułka;
*   kumpir – pieczony ziemniak wymieszany z masłem i serem podawany z dodatkami warzywnymi, kebabem i sosami;
*   dania chińskie np. kurczak na ostro z bambusem, kurczak słodko-kwaśny, kurczak w mleku kokosowym, itp.;
*   dania tureckie np. bakłażan faszerowany, mussaka z wołowiną lub kurczakiem, itp.

Pojedyncze składniki wymienionych potraw mogą ulegać zmianom. Mogą również pojawiać się nowe dania, które odpowiadać będą zmieniającym się potrzebom konsumentów. Do opisanych powyżej dań można zamówić dodatkową porcję mięsa, frytek lub innych wskazanych dodatków. Wybrane dania mogą być uprzednio już przygotowane i wystawione na ladzie, w podgrzewanych bemarach, a więc widoczne dla klientów. Dania mogą być również przygotowywane tuż przed wydaniem zamówienia klientowi z przygotowanych wcześniej składników, gotowych do umieszczenia na talerzu, włożenia do bułki czy ciasta.

Ponadto, w lokalu prowadzonym przez Wnioskodawcę wytwarzana jest z nabytych uprzednio składników lemoniada, czyli napój niegazowany na bazie soku z cytryn. Dodatkowo, w ofercie znajdują się również soki wyciskane z owoców i/lub warzyw, a także w przyszłości Wnioskodawca przewiduje przyrządzanie kompotów, czyli napojów z owoców świeżych lub suszonych. Receptury powyższych niegazowanych napojów przyrządzanych przez Wnioskodawcę przewidują udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego nie mniej niż 20% składu surowcowego napoju.

Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów – są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd. Lokal, jak już zostało wspomniane, mieści się w centrum handlowym, a sprzedaż na rzecz klientów odbywa się w tzw. strefach „food court”, niemniej lokale prowadzone przez innych franczyzobiorców występują również jako odrębne lokale, gdzie sprzedaż na rzecz klientów odbywa się wewnątrz punktów sprzedaży i również takie lokale przewiduje w przyszłości otwierać Wnioskodawca.

Sprzedaż produktów w strefie „food court” przebiega w następujący sposób: w celu wybrania posiłku klient wybiera z menu – które w całości przedstawione jest na tablicach umieszczonych na ścianie za ladą w miejscu widocznym dla wszystkich zainteresowanych z przedstawieniem całej aktualnej oferty Wnioskodawcy – danie, które go interesuje następnie podchodzi do kasy i zamawia wybraną przez siebie potrawę. Otrzymuje od kasjera paragon i przechodzi obok do osób wydających zamówione danie, którym pokazuje otrzymany chwilę wcześniej paragon. Dzięki tym tablicom i wskazanych przy każdym daniu dominujących składnikach, klient sam podejmuje decyzję odnośnie dania, które chce zamówić.

Serwowane jedzenie jest ściśle zdefiniowane i nie jest modyfikowane na potrzeby konkretnego klienta, przy odbiorze dania, klient sam bierze tacę, sztućce i serwetki ewentualnie dodatkowe przyprawy – według własnych potrzeb.

Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży po wyborze dania, jakie planuje zakupić. Zadaniem personelu jest zarejestrowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, ewentualnie podanie napoju wskazanego przez klienta, a następnie wydanie paragonu. Co do zasady, personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi w zakresie wyboru dań, jedynie na prośbę klienta może udzielić informacji dotyczącej składników poszczególnych potraw. Personel Wnioskodawcy może również polecać klientom napoje przetworzone, niemniej działania te nakierowane są głównie na promowanie konkretnego produktu w danym okresie.

Personel wydający posiłki realizuje wyłącznie zamówienie, które widnieje na przedstawionym przez klienta paragonie, a jeśli niezbędne jest odczekanie kilku minut na wydanie posiłku, klient musi zaczekać i sam odebrać zamówienie – nie ma możliwości przyniesienia dania do stolika.

Klient ma możliwość konsumpcji niezwłocznie po odebraniu zamówienia. Klient korzysta ze standardowej zastawy stołowej (choć w planowanych nowych lokalach otwieranych w przyszłości może występować również zastawa jednorazowa), nie jest ona jednak podawana klientowi, a jedynie dostarczana w wyznaczone miejsce, gdzie klient odbiera posiłek. Klient sam wybiera sztućce, których potrzebuje do skonsumowania posiłku. Z uwagi na fakt, że opisany wyżej system pozwala na sprawny i szybki zakup posiłku, wielu klientów korzysta z możliwości wzięcia dania na wynos. Odbywa się to według wymienionych powyżej zasad z tą różnicą, że zamiast talerza i stalowych sztućców, klient otrzymuje pojemnik styropianowy lub plastikowy oraz sztućce jednorazowe.

Ceny dań są identyczne zarówno w przypadku konsumpcji na miejscu, jak i zakupu na wynos. Jedyna różnica polega na uiszczaniu drobnej opłaty za pojemniki jednorazowe w przypadku zakupu dań na wynos, o której klient jest poinformowany. Inaczej jest w przypadku napojów gorących – kawy i herbaty, które serwowane są wyłącznie w kubkach jednorazowych i nie jest pobierana za nie opłata.

Dania sprzedawane są klientom niezależnie od liczby wolnych miejsc w strefie food court, a zatem klient sam musi zadbać o miejsce siedzące i nie uzyskuje w tej kwestii żadnej pomocy od personelu. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że najpierw klient płaci i odbiera swoje danie, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym może usiąść.

W trakcie spożywania posiłku klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Zainteresowanego. Aby nabyć kolejny posiłek klient musi ponownie udać się do lady i powtórzyć proces opisany powyżej.

Po spożyciu oferowanych produktów, klient zobowiązany jest do uprzątnięcia swojego miejsca — zasadniczo oznacza to konieczność odniesienia tacy z brudną zastawą na miejsce do tego wyznaczone. Z tego miejsca zastawę zbiera personel Wnioskodawcy i zabiera do zmywalni, w której wszystko jest dokładnie czyszczone i wyparzane.

Oferta Wnioskodawcy jest niezwykle bogata, ze względu na dużą różnorodność oraz regularną rotację dań (chińskich, tureckich). To Zainteresowany decyduje o asortymencie, który będzie dostępny danego dnia, klient może wybierać wyłącznie spośród dań, które są widoczne na ladzie - dania chińskie i tureckie przygotowywane są każdego dnia i wystawione są na widok klienta, i nie ma możliwości zamówienia specjalnego dania, przygotowanego tylko dla niego.

Obsługa punktu sprzedaży, polega wyłącznie na czynnościach związanych ze sprzedażą Produktów - personel Wnioskodawcy nie czyści stolików, krzeseł i podłóg, tym zajmuje się firma sprzątająca wynajmowana przez dyrekcję centrum handlowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że dostawa dań i posiłków realizowana zarówno przy sprzedaży na miejscu, jak i na wynos w strefie „food court” w centrach handlowych oraz w lokalach Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy kwalifikować pod symbolem PKWiU 10.85.1: Gotowe posiłki i dania.

Ponadto zdaniem Zainteresowanego, dostawa wyciskanych soków z owoców i warzyw oraz napojów przygotowywanych przez Wnioskodawcę, tj. lemoniady i kompotu winna zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 11.07.19.0: Pozostałe napoje bezalkoholowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisane czynności mogą być opodatkowane stawką 5%.

Mając na uwadze powyższe należy w pierwszej kolejności wskazać, że w oparciu o treść art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2011 r. Nr 77 poz. 1) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W myśl art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Decydującym warunkiem za uznaniem danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

*   w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
*   usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. Ponadto, w wyroku tym, Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”. W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że: „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż produktów w strefie „food court”, która przebiega w ten sposób, że w celu wybrania posiłku klient wybiera z menu – które w całości przedstawione jest na tablicach z aktualną ofertą umieszczonych na ścianie za ladą w miejscu widocznym dla wszystkich zainteresowanych – danie, które go interesuje następnie podchodzi do kasy i zamawia wybraną przez siebie potrawę. Po czym otrzymuje od kasjera paragon i przechodzi obok do osób wydających zamówione danie, którym pokazuje otrzymany chwilę wcześniej paragon. W konsekwencji należy uznać, że taki sposób sprzedaży produktów na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych we wniosku nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a kontakt klientów z personelem ograniczony jest jedynie do wydania zamówionego dania, obliczenia kwoty należnej, pobrania należności od klienta, wydania reszty i dokumentu sprzedaży. W punktach sprzedaży klienci nie mają możliwości rezerwowania stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca, w którym mogą spożyć dania, gdyż model biznesowy Wnioskodawca zakłada, że najpierw klient płaci i odbiera swoje danie, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym może usiąść. Ponadto po spożyciu posiłków klienci zobowiązani są do uprzątnięcia pozostałości po nich. Zauważyć należy, że zarówno przestrzeń, jak i stoliki w przestrzeni „food court”, czy możliwość skorzystania z toalet dostarcza centrum handlowe.

Z kolei w odniesieniu do rozpoczęcia przez Wnioskodawcę sprzedaży posiłków także we własnych lokalach, stwierdzić należy, że pomimo iż Zainteresowany będzie zapewniał częściowo infrastrukturę w postaci stolików to i w tym przypadku nie wystąpi obsługa kelnerska, a sam proces zakupu dania będzie analogiczny do procesu sprzedaży produktów w strefie „food court”. Na skutek braku obsługi kelnerskiej, oraz sprzątania nakrycia ze stołów po konsumpcji zamówionych uprzednio dań przez klientów, a nie personel Wnioskodawcy to pomimo częściowego zapewnienia infrastruktury oraz utrzymania porządku i czystości w lokalu Wnioskodawcy, sprzedaż ta będzie stanowiła dostawę towarów, a nie świadczenie usług.

W związku z powyższym sprzedaż gotowych dań, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Produkty oferowane przez Wnioskodawcę to gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Jak wskazał Zainteresowany, sprzedaż gotowych dań, zarówno z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu, jak i na wynos, realizowana w strefie „food court” oraz w przyszłości także w lokalach Wnioskodawcy należy kwalifikować pod symbolem PKWiU 10.85.1: Gotowe posiłki i dania.

Z kolei odnosząc, się do samodzielnie przyrządzanej w lokalu Wnioskodawcy lemoniady, soków wyciskanych z owoców i/lub warzyw, kompotu, w których receptura powyższych napojów przewiduje udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego nie mniej niż 20% składu surowcowego napoju, Zainteresowany wskazał, że należy je zakwalifikować pod symbolem PKWiU 11.07.19.0: Pozostałe napoje bezalkoholowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa będących przedmiotem zapytania:

*   gotowych dań, zarówno z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu, jak i na wynos, realizowana w strefie „food court” oraz w lokalach Wnioskodawcy,
*   napojów, tj. samodzielnie przyrządzanej lemoniady, soków wyciskanych z owoców i/lub warzyw, kompotu

stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, które to czynności opodatkowane są/będą 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a odpowiednio w zw. z poz. 28 oraz poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.