Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.565.2016.2.JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Zwolnienia od podatku sprzedaży i korekta podatku.
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wartość-wartość początkowa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu nr 1 i nr 2 oraz półpiętra wraz z lokalem użytkowym wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości i obowiązku dokonania korekty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu nr 1 i nr 2 oraz półpiętra wraz z lokalem użytkowym wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości i obowiązku dokonania korekty podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o doprecyzowanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę do wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Handlowo-Usługowa „…” w …. (dalej: Wnioskodawca, Spółdzielnia), w dniu 24 listopada 1998 r. na podstawie umowy odpłatnego przekazania praw nabyła od Wojewódzkiego Związku Gminnych Spółdzielni „….” w Likwidacji …. m.in. następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość opisaną w księdze wieczystej KW Nr …., stanowiącą działkę gruntu nr 3/10, o powierzchni 3392 m2, stanowiącą współwłasność gruntu z Kasą Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego … Oddział … oraz odrębną własność części budynku biurowego (podstawowe fragmenty parteru, holl główny, półpiętro oraz osiem pięter tzn. piętro I, II, V, VI, VII, VIII, IX, X) (dalej: Budynek);
2.  Nieruchomość opisaną w księdze wieczystej KW Nr …. w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 3/16 o powierzchni 1.476 m2 oraz własności znajdujących się na tej działce pozostałych części Budynku (fragmenty części handlowej i gospodarczej budynku administracyjnego oraz zespołu garażowego). Działka będzie pozostawać w użytkowaniu wieczystym do dnia 29 grudnia 2035 roku.

Opisana powyżej transakcja z dnia 24 listopada 1998 r. stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.).

Składnik majątkowy w postaci części budynku biurowego (parter, holl główny, półpiętro oraz osiem pięter tzn. piętro I, II, V, VI, VII, VIII, IX, X) kwalifikowany jest przez Wnioskodawcę, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jako jeden środek trwały.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność między innymi w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z) oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (kod PKD 68.10.Z).

Spółdzielnia planuje sprzedać:

*   dwa lokale użytkowe znajdujące się na parterze Budynku (lokal nr 1 oraz lokal nr 2) oraz

*   półpiętro Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze

\- wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości.

Nabywcą tych nieruchomości będzie Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego …. Oddział ….. Zgodnie ze wstępnymi ustaleniami, poczynionymi pomiędzy Spółdzielnią a przyszłym nabywcą, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpi w grudniu 2016 r.

Od momentu jego nabycia do chwili obecnej Budynek wykorzystywany jest przez Spółdzielnię wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (usługi polegające na wynajmie nieruchomości, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Przedmiotowa nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była do 29 lutego 2016 roku wykorzystywana przez Spółdzielnię na cele działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Od 01 marca 2016r. siedziba Spółdzielni na II piętrze Budynku jest również wykorzystywana na cele działalności zwolnionej. Wartość sprzedaży, że udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za 2016 r. wyniesie 100%.

Poszczególne składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży były (bądź są w dalszym ciągu) przedmiotem najmu opodatkowanego VAT.

Półpiętro (bez lokalu użytkowego) było przedmiotem najmu opodatkowanego VAT w następujących okresach:

*   w okresie od 16.04.2007 r do 30.06.2010 r.

*   w okresie od 01.10.2014 r do 16.03.2015 r.

Półpiętro (bez lokalu użytkowego) od momentu nabycia Budynku było wykorzystywane przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT, jako nieruchomość przeznaczona pod wynajem opodatkowany VAT (tak również po dniu 16.03.2015 r.).

Z kolei lokal użytkowy znajdujący się na półpiętrze jest przedmiotem najmu opodatkowanego w okresie od 16.05.2013 r. do chwili obecnej na podstawie umowy najmu obowiązującej do 31 12.2016 r. Jednocześnie, zanim doszło do jego wynajmu, lokal ten od momentu nabycia Budynku wykorzystywany był przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT, jako magazyn.

Z kolei lokale nr 1 i 2 znajdujące się na parterze Budynku były/są przedmiotem najmu opodatkowanego VAT w następujących okresach:

*   w okresie od 01.01.2002 r. do 31.12.2011 r. (w tym okresie lokale nr 1 i 2 wynajmowane były wspólnie jednemu podmiotowi)

*   w okresie od 01.04.2015 r. do chwili obecnej na podstawie umowy najmu obowiązującej do 31.03.2017 r. (lokal nr 1)

*   w okresie od 01.03.2016 r do chwili obecnej na podstawie umowy najmu obowiązującej do 28.02.2018 r. (lokal nr 2).

Jednocześnie lokale nr 1 i 2 znajdujące się na parterze Budynku, zarówno od momentu nabycia Budynku przez Spółdzielnię, jak i od momentu ich modernizacji w 2012 r. były wykorzystywane przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie nieruchomości opodatkowanym VAT, jako lokale przeznaczone pod wynajem opodatkowany VAT.

Po nabyciu przez Spółdzielnię, w okresie od listopada 1998 r. do 30.09.2016 r., Budynek był przedmiotem wielu ulepszeń, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od wydatków tych Spółdzielnia odliczyła podatek VAT naliczony.

Wartość początkowa Budynku wynosiła w dniu jego nabycia przez Spółdzielnię (28.11.1998 r.) 750.049,90 zł.

Od 1999 r Budynek był ulepszany przez Spółdzielnię wielokrotnie. Wydatki poniesione na ulepszenie i oddane do użytkowania w poszczególnych latach wynosiły:

*   1999 r. 112.709,00 zł

*   2000 r. 329.133,09 zł (termoizolacja elewacji budynku biurowego)

*   2002 r. 25.184,14 zł

*   2003 r. 22.171,89zł

*   2004 r. 6.000,00 zł

*   2005 r. 44.008,63 zł

*   2006 r. 49.345,52 zł

*   2008 r. 148.590,95 zł

*   2009 r. 233.217,50 zł

*   2010 r. 4.000,00 zł

*   2012 r. 52.441,90 zł

*   IX 2016 r. 152.187,20zł (aranżacja strefy wejścia budynku biurowego)

Nakłady na ulepszenie budynku biurowego poniesione w 1999 r. stanowiły 15,03% wartości początkowej budynku, co wynika z wyliczenia: (112.709,90 zł: 750.049,90 zł) x 100% = 15,03%.

Natomiast wydatki poniesione w 2000 r. stanowiły 43,88% wartości początkowej budynku (historycznej), co wynika z wyliczenia: (329.133,09 zł : 750.049,90 zł) x 100% = 43,88%.

Wydatki te zwiększyły wartość początkową budynku, która po ich dokonaniu wyniosła 1.079.182,99 zł.

Poszczególne wydatki poniesione w latach 2002-2012 były niższe niż 30% tak ustalonej wartości początkowej budynku, co wynika z wyliczenia:

*   2002 r. 25.184,14 zł 2,33% (25.184,14 zł : 1.079.182,99 zł ) x 100 = 2,33%.

*   2003 r. 22.171,89 zł 2,05% (22.171,89 zł : 1.079.182,99 zł) x 100 = 2,05%.

*   2004 r. 6.000,00 zł 0,56% (6.000,00 zł : 1.079.182,99 zł) x 100 = 0,56%.

*   2005 r. 44.008,63 zł 4,08% (44.008,63 zł : 1.079.182,99 zł) x100 = 4,08%.

*   2006 r. 49.345,52 zł 4,57% (49.345,52 zł : 1.079.182,99 zł) x100 = 4,57%.

*   2008 r. 148.590,95 zł 13,77% (148.590,95 zł : 1.079.182,99 zł) x 100 = 13,77%.

*   2009 r. 233.217,50 zł 21,61% (233.217,50 zł : 1.079.182,99 zł ) x 100 = 21,61%.

*   2010 r. 4.000,00 zł 0,37% (4.000,00 zł: 1.079.182,99 zł) x 100 = 0,37%.

*   2012 r. 52.441,90 zł 4,86% (52.441,90 zł : 1.079.182,99 zł) x 100 = 4,86%.

Poniesione przez Spółdzielnię wydatki na ulepszenie Budynku w okresie od listopada 1998 r. do 30.09.2016 r. przedstawione zostały szczegółowo w poniższym zestawieniu:


| Tytuł zadania | Kwota 
| Wartość początkowa XI/1998 | 470.700,00 
| Korekta wartości początkowej | 279.349,90 
| Wartość początkowa 1998 rok | 750.049,90 
|  | 27.339,00 
|  | 85.370,00 
| Razem wydatki na ulepszenie w 1999 roku | 112.709,00 
| Wykonanie termoizolacji malowanie elewacji budynku (partycypacja OR KRUS) | 329.133,09 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2000 roku | 329.133,09 
| Modernizacja węzła cieplnego w budynku | 4.737,00 
|  | 11.682,39 
|  | 8.764,75 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2002 roku | 25.184,14 
|  | 15.240,00 
|  | 6.931,89 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2003 roku | 22.171,89 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2004 roku | 6.000,00 
|  | 6.000,00 
| Zabudowa antresoli na półpiętrze biurowca | 7.635,91 
| Wykonanie ścianki działowej aluminiowej I piętro | 5.628,05 
| Wykonanie podłóg drewnianych z deski wołomińskiej V piętro biurowca | 30.744,67 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2005 roku | 44.008,63 
| Wykonanie dwóch ścianek działowych V-te piętro biurowca | 8.799,29 
| Utwardzenie kostką brukową placu postojowo-manewrowego 210 m2 | 21.700,00 
| Ocieplenie dachu wraz z obróbkami blacharskimi – niska część biurowca | 18.846,23 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2006 roku | 49.345.52 
| Wykonanie zadaszenia drogi dojazdowej od strony wschodniej biurowca | 148.590,95 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2008 roku | 148.590,95 
| Wykonanie i montaż osłon poliwęglowych wzdłuż dojazdu od strony wschodniej | 34.500,00 
| Ogrodzenie budynku biurowego | 9.200,00 
| Wykonanie elementów osłon wraz z montażem do konstrukcji zadaszenia parkingu | 6.400,00 
| Zadaszenie wejścia głównego do budynku | 183.117,50 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2009 roku | 233.217,50 
| Wykonanie i montaż przęseł ogrodzeniowych dz.3/10 | 4.000,00 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2010 roku | 4.000,00 
| Modernizacja lokalu nr 2 – parter | 27.465,43 
| Modernizacja lokalu nr 1 – parter | 24.976,47 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2012 roku | 52.441,90 
| Aranżacja strefy wejścia do budynku | 152.187,20 
| Razem wydatki na ulepszenie w 2016 roku | 152.187,20 
| Wartość początkowa na 30.09.2016 roku | 1.929.039,72 

Spółdzielnia informuje, że wydatki na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (biorąc pod uwagę wyliczenia przedstawione poniżej), w odniesieniu do wartości początkowej budynku liczonej na rok 2009:

*   w 2010 r. wyniosły procentowo 0,23%;

*   w 2011 r. wyniosły procentowo 3,05%;

*   w 2016 r. wyniosły procentowo 8,85%.

Z punktu widzenia przepisów o CIT, dla których ustala się wartość początkową, wartość początkowa po ulepszeniach wykonanych do dnia 31.12.2016 r. wyniosła 1.720.410,62 zł. Uwzględniając wartość nakładów poniesionych w kolejnych latach, które poniżej podaje Wnioskodawca, określić można wartości procentowe, o których mowa w wezwaniu. Wartość początkowa budynku liczona na 31.12.2009 r. wynosi 1.720.410,62 zł co wynika z wyliczenia: Wartość początkowa z dnia zakupu 24 listopada 1998r. to kwota 750.049,90zł. Wydatki na ulepszenie z:

*   1999 r. 112.709,00 zł

*   2000 r. 329.133,09 zł

*   2002 r. 25.184,14 zł

*   2003 r. 22.171,89 zł

*   2004 r. 6.000,00 zł

*   2005 r. 44.008,63 zł

*   2006 r. 49.345,52 zł

*   2008 r. 148.590,95 zł

*   2009 r. 233.217.50 zł

Razem 1.720.410,62 zł

Wydatki na ulepszenie z:

*   2010 r. 4.000,00 zł 0,23% (4.000,00 zł : 1.720.410,62 zł) x 100 = 0,23%.

*   2012 r. 52.441,90zł 3,05% (52.441,90 zł : 1.720.410,62 zł) x 100 = 3,05%.

*   2016 r. 152.187,20 zł 8,85% (152,187,20 zł : 1.720.410,62 zł) x 100 = 8,85%.

Wydatki na ulepszenie budynku z 2010 r. stanowią 0,23% w odniesieniu do wartości początkowej budynku liczonej na rok 2009, co wynika z wyliczenia: (4.000,00 zł : 1.720.410,62 zł) x 100 = 0,23%.

Wydatki na ulepszenie budynku z 2012 r. stanowią 3,05% w odniesieniu do wartości początkowej budynku liczonej na rok 2009, co wynika z wyliczenia: (52.441,90 zł : 1.720.410,62 zł) x 100 = 3,05%.

Natomiast wydatki na ulepszenie budynku z 2016 r. stanowią 8,85% w odniesieniu do wartości początkowej budynku liczonej na rok 2016, co wynika z wyliczenia: (152.187,20 zł : 1.720.410,62 zł) x 100 = 8,85%.

Spółdzielnia informuje, że w przypadku gdy Spółdzielnia będzie miała możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnuje z tego zwolnienia, o ile zgodę na taką rezygnację wyrazi również kontrahent Spółdzielni.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu z dnia 6.12.2016 r. symbolem II.3. Spółdzielnia informuje, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zarówno Spółdzielnia jak również kontrahent Spółdzielni spełniać będą warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów, tj. będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla kontrahenta naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.

Spółdzielnia informuje, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytania Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

Czy planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Pytanie nr 2

Jeżeli planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czy strony tej transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania dostawy lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz dostawy półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze i udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Pytanie nr 3

Czy planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Pytanie nr 4

Czy w przypadku, gdy planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT, Spółdzielnia będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od poczynionych przez nią zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w latach 2008-2016, w stosunku jaki pozostał do końca 10 letniego okresu dokonania korekty określonego w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie będzie zobowiązana do takiej korekty w odniesieniu do zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w latach 1999-2006?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony tej transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania dostawy lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz dostawy półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze i udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ze względu na objęcie tej transakcji zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do planowanej sprzedaży również w sytuacji, gdy strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4

W przypadku, gdy planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT, Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od poczynionych przez nią zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w latach 2008-2016, w stosunku jaki pozostał do końca 10 letniego okresu dokonania korekty określonego w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie będzie zobowiązana do takiej korekty w odniesieniu do zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w latach 1999-2006.

Zdaniem Spółdzielni od wydatków na ulepszenia dokonane w:

*   latach 1999-2006 podatek nie podlega korekcie – okres korekty już minął,

*   2008 r. należy skorygować odliczony podatek o 2/10 początkowej kwoty,

*   2009 r. należy skorygować odliczony podatek o 3/10 początkowej kwoty,

*   2010 r. (okres korekty 12 miesięczny już minął),

*   2012 r. należy skorygować odliczony podatek o 6/10 początkowej kwoty,

*   2016 r. należy skorygować odliczony podatek o 10/10 początkowej kwoty.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Transakcję zbycia nieruchomości należy na gruncie ustawy o VAT kwalifikować, jako odpłatna dostawę towarów na terytorium kraju (art 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jako odpłatną dostawę towarów w podanym powyżej rozumieniu należy kwalifikować również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

W przypadku dostawy budynków, budowli tub ich części trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że gdy dostawa budynku jest zwolniona z VAT, wówczas zwolnienie „rozciąga się” również na wartość gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, w przypadku gdy:

*   dostawa taka nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły co najmniej 2 lata.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu, ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich:

*   wybudowaniu,

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przez oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu rozumieć należy np. podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedaż nieruchomości, czy też oddanie nieruchomości w opodatkowany VAT najem lub dzierżawę.

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że w ostatnim okresie w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje nowa interpretacja pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, zgodnie z którą z pierwszym zasiedleniem budynku lub budowli mamy do czynienia również w sytuacji, gdy po ich wybudowaniu lub ulepszeniu podatnik rozpoczął użytkowanie przedmiotowej nieruchomości na własne potrzeby, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT (por. NSA w wyroku z dnia 14.05.2015 r., sygn. I FSK 382/14) (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16.06.2016 r. sygn. IBPP1/4512-179/16/DK)

W ocenie Wnioskodawcy możliwe jest również pierwsze zasiedlenie części nieruchomości (np. w przypadku oddania w dzierżawę bądź najem części budynku – jednego piętra, kilku pomieszczeń itp.). Powyższe wynika bezpośrednio z definicji pierwszego zasiedlenia uregulowanej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (por. np. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19.11.2012 r. sygn. ITPP1/443-1024/12/DM) jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia 04.10.2011 r., sygn.. I FSK 1605/10).

Ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, strony transakcji mogą również zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Warunkiem rezygnacji jest, aby dokonujący dostawy i nabywca:

1.  byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożyli, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.

Z kolei w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących przesłanek:

1.  w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w zw. z ust. 7a ustawy o VAT, dostawa budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania VAT, jeżeli budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane przez podatnika w stanie ulepszonym (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT), do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w praktyce organów podatkowych okres 5-letni, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie powinien być liczony od daty jakiejkolwiek modernizacji, lecz od daty ostatniej modernizacji, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Jednocześnie wartość pojedynczego ulepszenia należy porównywać tylko z wartością początkową aktualną w roku dokonania tego ulepszenia (ostatnią „historyczną” wartością początkową ulepszanej nieruchomości, uwzględniającą również ewentualne, poprzednie ulepszenia tej nieruchomości) (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15.02.2012 r., sygn. ITPP2/443- I559b/11/AK).

Wnioskodawca ma na uwadze, że w praktyce organów podatkowych prezentowane są również odmienne poglądy odnośnie sposobu, w jaki należy obliczać 5-letni termin, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15.06.2009 r., sygn. IPPP1-443-303/09-3/PR przedstawił pogląd, zgodnie z którym w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki na ulepszenie przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) przepisów tej ustawy nie stosowało się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, półpiętro (bez lokalu użytkowego) było przedmiotem najmu opodatkowanego VAT w następujących okresach:

*   w okresie od 16.04.2007 r. do 30.06.2010 r.

*   w okresie od 01.10.2014 r do 16.03.2015 r.

Jednocześnie półpiętro od momentu nabycia Budynku wykorzystywane było przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT. Jako nieruchomość przeznaczona do wynajmu opodatkowanego VAT.

Z kolei lokal użytkowy znajdujący się na półpiętrze jest przedmiotem najmu opodatkowanego VAT w okresie od 16.05.2013 r. do chwili obecnej na podstawie umowy najmu obowiązującej do 31.12.2016 r. Zanim doszło do jego wynajmu, lokal ten od momentu nabycia Budynku wykorzystywany był przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT, jako magazyn.

W ocenie Spółdzielni, wydatki na ulepszenie Budynku należy odnosić do wartości początkowej tej nieruchomości, jako całości a nie do samego półpiętra i lokalu użytkowego znajdującego się na półpiętrze, ponieważ to Budynek stanowi jeden środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w ocenie Spółdzielni, do ewentualnego ulepszenia półpiętra i lokalu użytkowego znajdującego się na półpiętrze w wysokości przekraczającej 30% ich pierwotnej wartości doszło w 2000 r.

W konsekwencji, zdaniem Spółdzielni, do pierwszego zasiedlenia półpiętra doszło najpóźniej w dniu 01 10.2014 r. Przyszła dostawa tej nieruchomości będzie zatem miała miejsce po upływie dwóch lat od Jej pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji dostawa ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei do pierwszego zasiedlenia lokalu użytkowego doszło najpóźniej w dniu 16.05.2013 r Przyszła dostawa tej nieruchomości będzie zatem miała miejsce po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji dostawa ta również będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak jednocześnie wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, lokale nr 1 i 2 znajdujące się na parterze Budynku były/są przedmiotem najmu opodatkowanego VAT w następujących okresach:

*   w okresie od 01.01.2002 r. do 31.12.2011 r. (w tym okresie lokale nr 1 i 2 wynajmowane były wspólnie jednemu podmiotowi)

*   w okresie od 01.04.2015 r do chwili obecnej na podstawie umowy najmu obowiązującej do 31. 03.2017 r. (lokal nr 1)

*   w okresie od 01.03.2016 r. do chwili obecnej na podstawie umowy najmu obowiązującej do 28 02.2018 r. (lokal nr 2).

Jednocześnie w 2012 r. poszczególne lokale znajdujące się na parterze Budynku zostały zmodernizowane (wydatki poniesione na modernizację lokalu nr 1 wyniosły 24 976,47 zł a wydatki poniesione na modernizację lokalu nr 2 wyniosły 27.465,43 zł). W ocenie Wnioskodawcy, wartość tych ulepszeń należy odnosić do wartości początkowej Budynku, kwalifikowanego przez Spółdzielnię jako środek trwały, w rozumieniu odpowiednich przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółdzielni, wydatki poniesione przez Spółdzielnię w ramach tej modernizacji nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku (w części znajdującej się na działce nr 3/10).

Jednocześnie przedmiotowe lokale, zarówno od momentu nabycia Budynku przez Spółdzielnię, jak i od momentu ich modernizacji w 2012 r. były wykorzystywane przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT, jako lokale przeznaczone pod wynajem opodatkowany VAT.

W konsekwencji, w ocenie Spółdzielni, do pierwszego zasiedlenia poszczególnych lokali znajdujących się na parterze doszło najpóźniej w dniu 01.01.2002 r.

Przyszła dostawa tych nieruchomości będzie zatem miała miejsce po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji dostawa ta również będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

Ze względu na objęcie planowanej transakcji zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, strony planowanej transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania dostawy półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze i udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, strony planowanej transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania również w odniesieniu do dostawy lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

Jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ze względu na objęcie tej transakcji zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do planowanej przez Spółdzielnię sprzedaży również w sytuacji, gdy strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4

W przypadku, gdy planowana sprzedaż lokali nr 1 i 2 znajdujących się na parterze Budynku oraz planowana sprzedaż półpiętra Budynku wraz z lokalem użytkowym znajdującym się na tym półpiętrze i udziałem w częściach wspólnych nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT, Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od poczynionych przez nią zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w latach 2008-2016 w stosunku jaki pozostał do końca 10 letniego okresu dokonania korekty określonego w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie będzie zobowiązana do takiej korekty w odniesieniu do zakupów związanych z ulepszeniami dokonanymi w latach 1999-2006.

Zdaniem Spółdzielni od wydatków na ulepszenia dokonane w:

*   latach 1999-2006 podatek nie podlega korekcie – okres korekty już minął,

*   2008 r. należy skorygować odliczony podatek o 2/10 początkowej kwoty,

*   2009 r. należy skorygować odliczony podatek o 3/10 początkowej kwoty,

*   2010 r. (okres korekty 12 miesięczny już minął),

*   2012 r. należy skorygować odliczony podatek o 6/10 początkowej kwoty,

*   2016 r. należy skorygować odliczony podatek o 10/10 początkowej kwoty.

Zgodnie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

*   miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

*   nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi.

Przy czym dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w tzw. okresie korekty. W stosunku do nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczy także poczynionych przez podatnika wydatków związanych z ulepszeniem czy modernizacją nieruchomości. Jeżeli w związku z poniesieniem tych wydatków podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości (np. sprzedaż nieruchomości zwolniona z opodatkowania VAT), wówczas wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego VAT. Korekty należy dokonywać z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (zwiększające wartość początkową ulepszanej nieruchomości) zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym poniżej, 10-letni okres korekty należy stosować także do wydatków na ulepszenie nieruchomości, których wartość przekracza 15.000 zł. Natomiast do wydatków o niższej wartości należy stosować 12-miesięczny okres korekty.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2015 r., nr IBPP1/443-1009/14/LSz, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 marca 2014 r, nr ITPP2/443-1261/13/PS. „(\`(...)\`) Ulepszenie środka trwałego należy (\`(...)\`) traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie (w art. 91 ust. 1 ustawy VAT) powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, gdyż nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. (\`(...)\`)”

Korekty należy dokonać w miesiącu sprzedaży nieruchomości, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.