Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.31.2018.10.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-17
Teza: Odszkodowanie za przejęcie gruntu na cele realizacji inwestycji drogowej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Odszkodowania i zadośćuczynienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
===============================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 20 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 27/19.

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodów, kosztów uzyskania przychodu, a także możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 stycznia 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 20 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2018 r. (wpływ 27 marca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Aktem notarialnym Repetytorium A numer 1 z dnia 3 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni, córka W. i T. zamieszkała w 00-000 A. pod nr 1, gmina B., dokonała zakupu nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 1/1 o powierzchni 13 ha, posiadającą dostęp do drogi publicznej i stanowiącą nieruchomość rolną w rozumieniu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Powyższa nieruchomość położona w A., gmina B., powiat B., województwo A.., dla której Sąd Rejonowy w B. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził Księgę Wieczystą KW nr 1 stanowiła część gospodarstwa rolnego i weszła w skład gospodarstwa rolnego kupującej, stanowiącego jej własność, a łączna powierzchnia posiadanych przez Nią gruntów rolnych nie przekraczała i nie przekroczyła wskutek tego nabycia tj. przedmiotowej zakupionej nieruchomości 300 ha (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym). Cena przedmiotu niniejszej umowy sprzedaży nieruchomości wynosiła 1.200.000 zł tj. jeden milion dwieście tysięcy złotych i stanowiła wartość rynkową. Część ceny tj. 120.000 zł (sto dwadzieścia tysięcy złotych) została zapłacona ze środków własnych kupującej, natomiast pozostała kwota 1.080.000 zł pochodziła z kredytu udzielonego jej przez Bank z siedzibą w A. Jednocześnie nastąpiło wyodrębnienie z KW nr 2 przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę 1/1 i otworzenie dla niej nowej księgi wieczystej oraz dodatkowo ustanowiono na nieruchomościach wpisanych do ksiąg wieczystych KW numer 3 oraz 4 Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w B., jak i nowo odnotowanej księgi wieczystej hipoteki umownej łącznej do kwoty 1.620.000 zł tj. jeden milion sześćset dwadzieścia tysięcy złotych, w celu zabezpieczenia wierzytelności przysługującej Bankowi.

Do ww. aktu notarialnego przedstawiono poniżej wymienione dokumenty w oryginale tj.:

1) potwierdzenie zameldowania na pobyt stały, wydane przez Burmistrza B. z dnia 28 lipca 2015 r. z którego wynikało, że Wnioskodawczyni była od 28 listopada 2007 r. do chwili sporządzenia aktu notarialnego zameldowana pod adresem 00-000 A., pod nr 1, gmina B.,

2) oświadczenie Wnioskodawczyni z dnia 28 lipca 2015 r. stwierdzające, że osobiście prowadzi rodzinne gospodarstwo rolne, położone w A. o łącznej powierzchni 50.9700 ha użytków rolnych wspólnie z M.B.M. oraz 29.5459 ha użytków rolnych od lutego 2008 r. poświadczone przez Burmistrza B.,

3) zaświadczenie z KRUS Placówki Terenowej w B., że podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników jako rolnik,

4) zaświadczenie Burmistrza B. z dnia 29 lipca 2015 r. znak \`(...)\` stwierdzające, że działka 1/1 położona w obrębie ewidencyjnym A., gmina B. leży częściowo na terenie dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie objętym decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz częściowo na terenie objętym zmianami miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy B., we wsi A., zatwierdzonego uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miejskiej w B. z dnia \`(...)\` – kontur planistyczny \`(...)\` o następujących ustaleniach: teren przeznaczony pod lokalizację zakładów produkcyjnych, obiektów magazynowych, składowych i handlowych,

5) wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, wydane przez Starostę B. dnia 29 lipca 2015 r. z klauzulami, że dokumenty przeznaczone są do dokonywania wpisów w księdze wieczystej, z których wynika, że działka oznaczona w ewidencji gruntów i budynków numerem 1/1 stanowi grunty orne,

6) okazano świadectwo ukończenia przez Wnioskodawczynię szkoły policealnej zawodowej w zawodzie rolnik, wydane dnia 1 grudnia 2007 r.

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad reprezentowany przez pełnomocnika przedstawiciela wykonawcy, Dyrektora kontraktu z ramienia firmy (\`(...)\`) Pana A. A. złożył wniosek w dniu 12 sierpnia 2016 r. o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania pn.: Projekt i budowa drogi ekspresowej XX (\`(...)\`)”, uzupełniony dnia 8 września 2016 r.

Wojewoda A. w dniu 11 kwietnia 2017 r. wydał decyzję nr \`(...)\` o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej znak: \`(...)\` na rzecz Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad polegającej na budowie drogi ekspresowej XX (\`(...)\`), obejmującej m. in. działkę oznaczoną w ewidencji gruntów obręb X A. tj. działkę 1/1 stanowiącą własność Wnioskodawczyni o powierzchni 13 ha. W międzyczasie działka uległa podziałowi i wydzielono z niej działkę 1/2 o powierzchni 4,0778 ha zapisaną w księdze wieczystej numer 5.

Decyzja Wojewody A. zezwalająca na realizację inwestycji drogowej wydana została na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 i 2, art. 16 ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 20a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przejęcie nieruchomości, za którą Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie, nastąpiło na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i 5, art. 18 ust. 1, 1c i 1e pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1, 1a i 2, art. 134, art. 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

W dniu 22 sierpnia 2017 r. Wojewoda A., pismem znak X1, zawiadomił, że został sporządzony operat szacunkowy określający wartość nieruchomości stanowiącej działkę wydzieloną tj. 1/2, w którym wartość przedmiotowej nieruchomości została określona na kwotę 1.330.498 zł (jeden milion trzysta trzydzieści tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych). Strona nie złożyła zastrzeżeń i zaakceptowała wartość oszacowanej nieruchomości.

Następstwem tego w dniu 27 października 2017 r. Wojewoda A. wydał decyzję znak X2 ustalającą odszkodowanie na rzecz Wnioskodawczyni, córki W. i T. w kwocie 1.330.498 zł (jeden milion trzysta trzydzieści tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) za prawo własności nieruchomości objętej decyzją wojewody A. nr \`(...)\` znak: Y o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. pn.: Projekt i budowa drogi ekspresowej XX (\`(...)\`), położonej w gminie B., obręb X A., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1/2 o powierzchni 4,0778 ha, zapisanej w KW nr 5 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B..

Odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Ustalone odszkodowanie pomniejszono o wartość odszkodowania za wygasłą hipotekę w kwocie 962.500 zł na rzecz Banku oraz powiększono o 5% wartości nieruchomości tj. 66.524,90 zł z tytułu wydania nieruchomości zarządcy drogi w terminie uprawniającym do powiększenia wysokości odszkodowania. Tym samym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wypłacił Wnioskodawczyni (z domu B., skrócony akt małżeństwa (\`(...)\`)) kwotę 434.522,90 zł (czterysta trzydzieści cztery tysiące pięćset dwadzieścia dwa złote 90/100) tytułem odszkodowania oraz przekazano na rzecz Banku z siedzibą w A., oddział w B. kwotę 962.500 zł (dziewięćset sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset złotych) na spłatę świadczenia głównego wierzytelności wraz z odsetkami.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że nie można ustalić ceny nabycia działki nr 1/2 bowiem Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 3 sierpnia 2015 r. nabyła niezabudowaną działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków nr 1/1, o powierzchni 13 ha, posiadającą bezpośredni dostęp do drogi publicznej i stanowiącą nieruchomość rolną. W konsekwencji nie ma możliwości określenia ceny nabycia działki rolnej oznaczonej nr 1/2, ponieważ działka 1/1 została na skutek postępowania administracyjnego dopiero podzielona m.in. na działkę 1/2. W związku z powyższym nie można także ustalić, czy cena nabycia działki 1/2 była o co najmniej 50% niższa od wysokości otrzymanego odszkodowania, ponieważ powstała ona wtórnie dopiero z podziału zakupionej działki 1/1 na podstawie decyzji administracyjnej, sankcjonującej jej podział.

### Pytania

1) Czy można przypisać do źródła przychodu odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a otrzymane odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości?

2) Czy przychód uzyskany z tytułu wypłaty odszkodowania korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 PIT?

3) Czy w przypadku gdyby nie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 29 (PIT) do odszkodowania z tytułu wywłaszczenia to kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia byłby udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady na podstawie art. 22 ust. 6c do 6f PIT?

4) Czy w przypadku, kiedy dochód byłby opodatkowany ze źródła odpłatne zbycie nieruchomości Wnioskodawczyni mogłaby skorzystać z ulgi mieszkaniowej na mocy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 131, a więc w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostałby wydatkowany na własne cele mieszkaniowe?

### Pani stanowisko w sprawie

**Ad. 1**

**W Pani ocenie** otrzymane odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a.

**Ad. 2.**

**W Pani ocenie** otrzymany przychód z tytułu odszkodowania oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 PIT i to z dwóch przyczyn tj.:

‒ po pierwsze od czasu nabycia własności do czasu wypłaty odszkodowania minęło ponad 2 lata, tj. zakup 3 sierpnia 2015 r., uzyskanie odszkodowania w dniu 27 października 2017 r.,

‒ po drugie nie można ustalić za jaką cenę zakupiono grunt będący przedmiotem odsprzedaży (wywłaszczenia) ponieważ cena z aktu notarialnego zakupu została ustalona globalnie za całą zakupioną nieruchomość, natomiast operat szacunkowy rozróżnia cenę m2 w podziale na nieruchomości rolne oraz nieruchomości przeznaczone pod drogi.

Cenę działki o przeznaczeniu rolniczym (produkcyjno-usługowym) biegła określiła na 39,47 zł/m2 co dało kwotę wartości gruntu 453.036 zł, natomiast pozostała część działki jako droga wyniosła 28,97 zł/m2 co dało wartość gruntu równą 851.081 zł. Wyceniła także składniki roślinne (nasadzenia) na kwotę 26.381 zł. Ze względu na fakt, że nie można ustalić ceny nabycia w rozbiciu na grunt rolny i grunt pod drogi przedmiotowy warunek jest spełniony.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2015 r. nr IPPB4/4511-1117/15-4/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-896/11-4/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 lutego 2010 r. nr IPPB4/415-797/09-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 października 2009 r. nr IPPB4/415-506/09-2/SP.

**Ad. 3.**

**W Pani ocenie** w przypadku opodatkowania kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady poniesione w czasie ich posiadania na podstawie art. 22 ust. 6c-6f.

**Ad. 4.**

**Jest Pani zdania,** iż mogłaby w takim przypadku skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 PIT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 30 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-2.4011.31.2018.2.ŁS, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 9 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

8 czerwca 2018 r. (data nadania) wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Skarga wpłynęła do mnie 15 czerwca 2018 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 539/18.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 27/19 uchylił wyrok z 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 539/18 oraz uchylił interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2018 r. znak 0115-KDIT2-2.4011.31.2018.2.ŁS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił do tut. organu akta sprawy (data wpływu 20 grudnia 2021 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodów, kosztów uzyskania przychodu, a także możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wymienione w:

‒ pkt 8 ­ odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

‒ pkt 9 ­inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 ze zm.):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Z kolei art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

­ z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Art. 12 ust. 4a ww. ustawy stanowi, że:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W myśl art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Art. 18 ust. 1 komentowanej ustawy stanowi, że:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W świetle art. 18 ust. 1c ww. ustawy

Jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

Art. 18 ust. 1e pkt 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

W przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17 ­ wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego

Zgodnie z art. 23 tej ustawy:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.) jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

W myśl art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

W świetle art. 132 ust. 1a ww. ustawy:

W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 27/19 wskazał, że:

Ustawodawca nie zdefiniował użytego w tym przepisie pojęcia "odpłatne zbycie". Potocznie pojęcie "zbycie" utożsamiane jest ze sprzedażą (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny https://sjp.pwn.pl/slowniki/zbycie). W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że przepis ten dotyczy również, poza umową sprzedaży, także przeniesienia własności na podstawie umowy zamiany, leasingu (jeżeli stanowią samoistną podstawę przeniesienia własności) i innych form (umów nienazwanych) skutkujących przeniesieniem własności nieruchomości za odpłatnością (J. Sekita, Rozdział 10 Inwestycje w majątek rzeczowy \[w:\] Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji majątku, Warszawa 2011, powołane za LEX). W orzecznictwie, szczególnie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14 (uchwała i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zwraca się jednakże uwagę, że odkodowanie pojęcia "odpłatne zbycie" nie może być ograniczone wyłącznie do art. 10 u.p.d.o.f. , zakreślającego jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i mało przydatnego w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania. W tym zakresie decydujące znaczenia ma art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że : "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Tym samym to art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W ust. 4 tego przepisu wskazano, że odwołanie się do wartości rynkowej rzeczy jako podstawy określenia przychodu możliwe jest jedynie wówczas, gdy cena wskazana w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Przewidziano w tym przypadku procedurę, w ramach której strony umowy najpierw wzywane są przez organ do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn, dla których cena wskazana w umowie jest niższa od wartości rynkowej nieruchomości. Z powyższego przepisu wynika zatem, że odpłatne zbycie dotyczy czynności cywilnoprawnych.

Podkreślił także, że:

W przypadku wywłaszczenia na cele inwestycji drogowej nabycie prawa własności następuje na podstawie ostatecznej decyzji zezwalającej na realizację inwestycji. Przejście własności na rzecz podmiotów publicznoprawnych wskazanych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jest skutkiem tej decyzji (por. P. Przybysz, Wywłaszczenie \[w:\] Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2020, powołane za LEX). Jest to nabycie z mocy prawa, które uważane jest za klasyczną formę pierwotnego nabycia własności nieruchomości. Jego cechą charakterystyczną jest to, że nie istnieje związek i zależności między nabyciem prawa a jego istnieniem u innego podmiotu. W przypadku pierwotnego nabycia prawa, nawet jeśli nabywane prawo odpowiada prawu utraconemu, nie można mówić o następstwie prawnym stanowiącym formę pochodnego nabycia prawa, ponieważ powstaje ono jako skutek zdarzeń prawnych niezależnych od woli poprzedniego właściciela. W rezultacie powstaje nowe prawo, wolne od obciążeń. Skutkiem nabycia nieruchomości z mocy prawa jest wygaśnięcie ciążących na nieruchomości ograniczonych praw rzeczowych, jak np. użytkowania, zastawu, służebności czy też hipoteki (por. B. Sagan , Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Komentarz do art. 12, LexisNexis 2013, powołane za LEX). Osobie, której odjęto prawo własności nieruchomości, przysługuje odszkodowanie, również określone w decyzji administracyjnej. Odszkodowania tego nie można utożsamiać z ceną, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., choć powinno ono odpowiadać wartości rynkowej wywłaszczonej nieruchomości (por. B. Sagan, op.cit.). Tym samym nie można uznać, że odszkodowanie to stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Stanowi ono natomiast przychód z innych źródeł (art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Sąd wyjaśnił, że:

Przypisanie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie pogarsza sytuacji podatnika, który utracił własność nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f przewiduje zwolnienie od opodatkowania zarówno przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, jak i z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Treść tego przepisu także potwierdza prawidłowość dokonanej wyżej wykładni "odpłatnego zbycia", skoro ustawodawca zauważa, że odszkodowanie może być wypłacone na różnych podstawach, nie tylko na podstawie umowy. Przyjęcie, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powoduje bezzasadność zgłoszonych zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 6c - 6f u.p.d.o.f.) oraz art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powołane przepisy dotyczą bowiem wyłącznie przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia oraz cytowane wyżej przepisy wskazać należy, że przejęcie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości z dniem w którym decyzja administracyjna stała się ostateczna nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie jest przeniesieniem prawa własności opartym na woli stron, nie zaś na jednostronnym akcie administracyjnym. Skutkiem odpłatnego zbycia jest przeniesienie prawa własności w zamian za określone świadczenie ­ najczęściej pieniężne ­ na rzecz zbywającego. W związku z tym przyznanego Pani w drodze decyzji administracyjnej odszkodowania za przejęcie z mocy prawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie można zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy wynikające z art. 22 ust. 6c ­ 6f ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, bowiem odnoszą się one do uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane w drodze decyzji administracyjnej odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ podstawą jego przyznania w świetle zacytowanych wyżej przepisów były przepisy o gospodarce nieruchomościami to analizując możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć również na względzie, że ww. zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

a) nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

b) cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W opinii Naczelnego Sąd Administracyjnego:

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f stanowi, że wolne od opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca uzyskała odszkodowanie wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami i że nabyła własność wywłaszczonej nieruchomości w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Sporna jest natomiast wykładnia warunku negatywnego zwolnienia w postaci nabycia wywłaszczonej nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania. Strona skarżąca wskazuje, że nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia wywłaszczonej nieruchomości, skoro nabyła ona nieruchomość stanowiącą jedną całość, a wywłaszczeniu podlegała jedynie jej część, wydzielona na cele inwestycji. Tym samym uważa, że spełnia warunki do zwolnienia, skoro cena zapłacona za nieruchomość (częścią której była wydzielona działka) była wyższa od odszkodowania, a nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia wydzielonej nieruchomości. Organ interpretujący i sąd pierwszej instancji uważają natomiast, że skarżąca powinna określić cenę wydzielonej działki gruntu, w przeciwnym wypadku nie wykaże bowiem, że nie zaistniała druga z negatywnych przesłanek zwolnienia. Sąd pierwszej instancji wyraził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, że: "Techniczne trudności z ustaleniem ceny działki przejętej z mocy prawa nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia stosowania wskazanego przepisu i niewykazania wymaganych prawem warunków w zakresie ceny. Przykładowo cena może wynikać wprost z aktu notarialnego, ale może być też ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli zatem strona zadając pytanie w ramach interpretacji chce uzyskać pozytywną odpowiedzieć w przedmiocie zwolnienia podatkowego, to na niej ciąży obowiązek podania wszelkich danych niezbędnych do wykazania spełnienia przesłanek koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Poza niniejszą interpretacją pozostaje kwestia sposobu wyliczenia tej ceny, która powinna być podana przez Skarżącą we wniosku o interpretację, a czego nie dopełniono.".

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że:

Art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. nakazuje porównać cenę nabycia z odszkodowaniem. Nie zawiera przepisów analogicznych do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., pozwalających ustalić wartość wywłaszczonej nieruchomości z udziałem biegłego. Zwrócić natomiast należy uwagę, że dla celów podatkowych ustawodawca wyraźnie odróżnia cenę i wartość rynkową oraz zakłada, że wartości te, w odniesieniu do przedmiotu zbycia, nie zawsze muszą być równe. W przypadku, gdy cena bez uzasadnionych przyczyn odbiega od wartości rynkowej, przychód ze zbycia nieruchomości określa się w wysokości wartości rynkowej, a nie – w wysokości ceny (art. 19 ust.1 u.p.d.o.f.). Wartość rynkową nieruchomości ustala się niewątpliwie w celu określenia wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość (art. 134 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Cena jest świadczeniem wzajemnym kupującego i wynikać powinna z umowy zbycia nieruchomości. Odnosi się ona do przedmiotu zbycia i ustalana jest zgodnie z wolą stron. W piśmiennictwie podkreśla się, że w relacjach inter partes o tym, czy taka umowa jest w pełni odpłatna, decyduje aspekt subiektywny, a więc intencja stron (por. przykładowo M. Pyziak-Szafnicka (w:) Kodeks cywilny. Część ogólna, red. M. Pyziak-Szafnicka, P. Księżak, Warszawa 2014, komentarz do art. 56, pkt 55).

W opinii Naczelnego Sadu Administracyjnego:

Zakładając racjonalność ustawodawcy, przejawiającą się również w konieczności zachowania spójności i niesprzeczności systemu prawa, należy przyjąć, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z tego, że dla celów wywłaszczenia nieruchomość może zostać podzielona i wywłaszczeniu podlegać będzie jedynie jej część, niezbędna na cele publiczne (przykładowo podział taki przewiduje art. 12 ust.1 powołanej ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Mimo to nie uregulował jednoznacznie sytuacji, w której wywłaszczeniu podlega tylko część nieruchomości, nabytej uprzednio na podstawie umowy dotyczącej nieruchomości stanowiącej jedną większą całość, nakazując porównanie ceny nabycia z wysokością odszkodowania.

Zdaniem Sądu:

Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego, w tym zwłaszcza wywodzonej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji zasady prawidłowej legislacji i dostatecznej określoności przepisów prawa (por. choćby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, OTK-A z 2014 r., nr 7,poz. 79 i powołane tam orzecznictwo). Podkreśla się, że analizowana zasada wymaga w szczególności, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku. Stanowiąc o zwolnieniu podatkowym ustawodawca powinien zatem w sposób jednoznaczny określić warunki zwolnienia w ustawie (niespełnienie warunków zwolnienia powoduje wszak obowiązek zapłaty podatku), a warunki te powinny być możliwe do spełnienia przez podatnika. Jeżeli zatem ustawodawca zaniechał regulacji stanów faktycznych, w których wywłaszczeniu podlega tylko część wcześniej nabytej nieruchomości, a tym samym niemożliwe jest ustalenie ceny nabycia tylko wywłaszczonej części nieruchomości (nie stanowiła ona odrębnego przedmiotu nabycia), to przyjąć należy, że użyty w przepisie zwrot "cena nabycia" odnosi się do ceny całej nieruchomości, z której wydzielono część podlegającą wywłaszczeniu. Nakazywanie podatnikowi ustalania, według braku ustawowych przesłanek, ceny nabycia części nieruchomości, nie znajduje bowiem oparcia w przepisie ustawy.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. odnosi się do podatników, którym prawo własności zostało odjęte wbrew ich woli (także wówczas, gdy zawarli oni umowę co do zbycia nieruchomości, spełniającej warunki do wywłaszczenia). Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konstytucji prawo własności jest dziedziczne i podlega ochronie. Wywłaszczenie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy zasadniczej, możliwe jest tylko wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Podatnikowi, otrzymującemu odszkodowanie już zatem poprzez wywłaszczenie ograniczono jego prawo podmiotowe, wynikające z Konstytucji. Zwolnienie tego odszkodowania od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zagwarantować ma zatem, aby ustalone odszkodowanie było, jak stanowi Konstytucja, słuszne i stanowiło rzeczywisty ekwiwalent utraconego prawa. O ile co do zasady nakładanie danin publicznych nie narusza, z uwagi na zasadę władztwa daninowego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), wynikającego z art. 64 Konstytucji podmiotowego prawa ochrony własności i innych praw majątkowych. (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26), to jednak możliwość ingerencji ustawodawcy podatkowego w prawo ochrony własności poprzez nałożenie podatku doznaje pewnych ograniczeń. Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 80) od tak sformułowanej zasady ogólnej dopuścił bowiem dwa wyjątki. Po pierwsze, kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym (np. przez nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia). Po drugie, jeżeli regulacje daninowe normują nie sferę nakładania obowiązków daninowych, ale sferę realizacji tego obowiązku. Jednocześnie Trybunał uznawał, że chociaż obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji, to jego zakres i treść mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją, Wprawdzie Konstytucja nie zawiera wprost postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych, ale nie znaczy to, że w tym zakresie ustawodawcy przysługuje całkowita swoboda. Musi on bowiem respektować - poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych - również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w tym wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę proporcjonalności. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest, jak wskazano w powołanym wyżej orzeczeniu, zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki. Tym samym art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie może być tak rozumiany, że podatnik, któremu odjęto prawo własności w drodze wywłaszczenia tylko co do części wcześniej nabytej nieruchomości, z uwagi na nieprecyzyjność przepisów regulujących zwolnienie podatkowe, pozbawiony byłby możliwości wykazania, że nie został spełniony drugi z warunków negatywnych zwolnienia podatkowego. Takie obciążenie byłoby nieproporcjonalne, niesprawiedliwe i nierówne. Nabywając nieruchomość podatnik z reguły nie liczy się z jej wywłaszczeniem, nie jest też w stanie ustalić na tym etapie, czy nieruchomość będzie wywłaszczona w całości lub w części. Nakładanie na niego obowiązku ustalania później ceny wydzielonej z większej całości działki stanowi nieproporcjonalny (niemożliwy do spełnienia) do celu zwolnienia warunek. Jego sytuacja byłaby ponadto mniej korzystna od sytuacji podatnika, któremu wywłaszczoną całą nieruchomość i który był w stanie podać cenę jej nabycia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego:

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uznał kwestię ustalenia ceny nabycia wydzielonej części nieruchomości za "techniczną" i uznał, że to do skarżącej należało ustalenie tej ceny. Nie wskazał jednak jednoznacznie, jak skarżąca miała cenę tę ustalić w stanie faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji, zauważył jedynie, że mogła skorzystać z opinii biegłego. To już potwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pky 29 u.p.d.o.f. uchybia zasadzie dostatecznej określoności przepisu daninowego. Skoro podatniczka nie wskazała ceny nabycia wywłaszczonej działki, należało zdaniem sądu przyjąć, że został spełniony warunek negatywny zwolnienia, odnoszący się do ceny nabycia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem wewnętrznie sprzeczne. Ponadto sąd pierwszej instancji zakłada, że przepis ten zawiera domniemanie (niewynikające z ustawy), że cena nabycia wywłaszczonej nieruchomości była o 50 % niższa od ustalonego odszkodowania, jeżeli nie można podać ceny nabycia części wydzielonej z nabytej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał także, że sposób ustalenia ceny nie był objęty interpretacją. Tymczasem skarżąca jednoznacznie pytała, czy zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ma do niej zastosowanie i wskazywała, jakie trudności napotyka przy ustaleniu ceny wywłaszczonej działki. Sposób ustalenia ceny był zatem objęty wnioskiem o udzielenie interpretacji, o czym świadczy choćby jej treść, w której organ wskazywał możliwe sposoby ustalenia "ceny nabycia".

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia jak i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 27/19 stwierdzić należy, że odszkodowanie za przejęcie gruntu na cele realizacji inwestycji drogowej, które Pani otrzymała, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ciąży na Pani obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).