Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.389.2020.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Obowiązki płatnika w związku z korzystaniem przez pracowników z Sal zabaw udostępnionych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; opieka; praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 10 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z korzystaniem przez pracowników z Sal zabaw udostępnionych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z korzystaniem przez pracowników z Sal zabaw udostępnionych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zakładem pracy zatrudniającym pracowników, w związku z czym pełni funkcję płatnika PIT w rozumieniu ustawy PIT.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pracowników, aktualnym wymaganiom rynku pracy, a także w celu zapewnienia ciągłości, efektywności i bezpieczeństwa wykonywania pracy, Wnioskodawca zamierza zapewnić pracownikom opiekę nad dziećmi w postaci możliwości korzystania z sal zabaw specjalnie utworzonych dla tych potrzeb w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy, tj. centrali (…) z siedzibą w (…) oraz oddziałach okręgowych (…) zlokalizowanych w (…) (dalej „Sala zabaw” lub „Sale zabaw”).

O przyjęcie dziecka do Sali zabaw będzie mógł ubiegać się pracownik, którego dziecko (dziecko własne, dziecko małżonka, dziecko przysposobione lub dziecko przyjęte na wychowanie w ramach rodziny zastępczej) ukończyło 4 rok życia i nie ukończyło 11 roku życia. Możliwość i zasady korzystania z Sal zabaw będzie jednakowa dla wszystkich pracowników posiadających dzieci, zarówno w centrali (…), jak i w oddziałach okręgowych (…).

Sale zabaw mają być dostępne dla dzieci pracowników Wnioskodawcy w miejscu i czasie pracy podczas braku opieki przedszkolnej lub szkolnej, tj.:

*   w dni robocze podczas wydłużonych weekendów;
*   w okresie wiosennej oraz zimowej przerwy świątecznej,
*   w ostatnich dniach czerwca i sierpnia, które to dni/okresy są dla pracowników Wnioskodawcy dniami świadczenia pracy. Tym samym, przykładowo, wg harmonogramu Sal zabaw na 2020 r., zgodnie z powyższymi zasadami dostępności, pracownicy mogliby hipotetycznie (z uwzględnieniem okresu sprzed uruchomienia Sal zabaw) korzystać z Sal zabaw maksymalnie przez 18 dni w całym 2020 r.

Koszty udostępnienia Sal zabaw nie będą finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracownicy nie będą ponosili kosztów pozostawiania dzieci na Sali zabaw.

Do zorganizowania Sal zabaw Wnioskodawca przeznaczy odpowiednie pomieszczenie i zakupi niezbędny sprzęt, zabawki, wyposażenie. Część posiadanego sprzętu, który na stałe wykorzystywany jest do innych celów będzie mogła być udostępniona również na potrzeby Sal zabaw, stosownie do możliwości i potrzeb. Sale zabaw wyposażone będą w sprzęt audiowizualny, urządzenia, gry i zabawki oraz posiadać będą niezbędne wyposażenie zapewniające bezpieczeństwo dzieci. Obsługę Sal zbaw będą sprawowali oddelegowani pracownicy (…), posiadający stosowne przeszkolenia i uprawnienia.

Powyższe zasady zostały określone w wewnętrznym regulaminie Sal zabaw (dalej „Regulamin”).

Zgodnie z Regulaminem, w Sali zabaw będzie mogła przebywać określona, maksymalna liczba dzieci (limit dla Sali zabaw w centrali (…) będzie większy niż dla Sal zabaw w oddziałach okręgowych (…), z uwagi na różnice w liczbie pracowników wykonujących pracę w tych jednostkach organizacyjnych), w przedziale czasowym mieszącym się w zakresie godzin obowiązującego w (…) (zgodnie z wewnętrznym regulamin pracy) podstawowego systemu czasu pracy (np. w godzinach od 9 do 15), z uwzględnieniem przerwy w godzinach popołudniowych na samodzielne zorganizowanie przez pracownika posiłku dla dziecka poza Salą zabaw.

Zgodnie z Regulaminem, aby zapisać dziecko do Sali zabaw pracownik Wnioskodawcy powinien złożyć stosowny wniosek. O przyjęciu będzie decydować kolejność zgłoszeń, przy czym Wnioskodawca ocenia, że przygotowane zasoby umożliwią skorzystanie z Sal zabaw przez wszystkich zainteresowanych. We wniosku o przyjęcie do Sali zabaw pracownik będzie podawać takie informacje jak: dane osobowe dziecka oraz przewidywany czas przebywania dziecka w Sali zabaw w danym dniu.

Celem planowanego rozwiązania jest zapewnienie ciągłości, efektywności i bezpieczeństwa świadczenia pracy przez pracowników wychowujących dzieci w dniach/okresach braku opieki przedszkolnej lub szkolnej (kiedy instytucje wyspecjalizowane w tym zakresie zwyczajowo nie świadczą swoich usług). Poprzez udostępnienie możliwości korzystania z Sal zabaw, Wnioskodawca stworzy miejsce, w którym pracownicy będą mogli pozostawić dzieci pod opieką wykwalifikowanych opiekunów w czasie gdy przedszkola i szkoły są zamykane z uwagi na tzw. przedłużone długie weekendy i przerwy między-świąteczne. Takie rozwiązanie umożliwi pracownikom na zapewnienie dzieciom opieki w dniach pracy, bez konieczności występowania o urlop lub opiekę, a Wnioskodawcy ułatwi zachowanie ciągłości i efektywności pracy. W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie Sal zabaw uatrakcyjni również wizerunek Wnioskodawcy jako pracodawcy.

Jak wskazano powyżej, Sale zabaw będą czynne wyłącznie w wyznaczonych dniach pracy, określonych w harmonogramie i tylko w czasie pracy, z przerwą na obiad, który ma samodzielnie zapewnić rodzic dziecka. Dodatkowo, w Regulaminie wskazano, że opiekunowie w określonych przypadkach mogą wzywać rodziców do wcześniejszego zabrania dziecka z Sali zabaw, w szczególności w razie podejrzenia choroby dziecka, zdarzeń mogących mieć wpływ na bezpieczeństwo dziecka lub innych dzieci przebywających w Sali zabaw. Wnioskodawca będzie znał dane pracowników, którzy zadeklarują chęć skorzystania z Sali zabawa i przewidywany czas pobytu dzieci, ale nie planuje rejestrowania rzeczywistego czasu pobytu poszczególnych dzieci w Salach zabaw, tj. czasu pobytu zadeklarowanego przez pracownika we wniosku o przyjęcie do Sali zabaw, pomniejszonego o faktyczny czas przerwy obiadowej oraz zdarzenia losowe, takie jak skrócenie czasu pobytu w Sali zabaw z uwagi na zmianę planu dnia pracownika, chorobę dziecka lub decyzję opiekuna w tym zakresie podyktowaną niesubordynacją dziecka, itd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej zdarzenie przyszłe będzie generować przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników korzystających z Sali zabaw, w związku z czym czy po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z korzystaniem przez pracowników z Sal zabaw udostępnionych przez Wnioskodawcę, na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika PIT, ponieważ nie powstanie u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Tym, samym opodatkowaniu PIT podlegają wszelkie dochody osiągnięte przez podatnika, za wyjątkiem dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od PIT, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów określony został w art. 10 ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, jako źródło przychodów ustawodawca wskazał stosunek pracy. Cytowane przepisy należy zatem odnieść do świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego kręgu osób, tj. pracowników Wnioskodawcy (stosunek pracy).

Definicję przychodów zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy PIT, „wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania”. Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o PIT, „wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy”. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, „wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b”.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy) „są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Powyższe przepisy, w odniesieniu do przychodów z nieodpłatnych świadczeń, należy stosować i interpretować z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), mającego charakter interpretacyjny, a więc wskazującego zgodny z Konstytucją RP sposób wykładni przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, które jednocześnie spełniają następujące warunki:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leży w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny (kwantyfikowalny) w jego majątku. Natomiast w przypadku świadczeń leżących w interesie pracodawcy, według wyśnień Trybunału Konstytucyjnego, chodzi głównie o takie świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Korzyść ze świadczeń spełnianych na rzecz pracownika nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego, niespełnienie przynajmniej jednego ze wskazanych w cytowanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego trzech warunków oznacza, że dane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika nie jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu PIT.

W stanie przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie są spełnione, zdaniem Wnioskodawcy, warunek drugi i trzeci z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, świadczenie w postaci możliwości korzystania z opieki nad dzieckiem w Sali zabaw w dniach, w których przedszkola i szkoły są zamknięte, a są to jednocześnie dni świadczenia pracy przez pracowników, leży w interesie Wnioskodawcy. Zapewnienie w miejscu i czasie pracy opieki nad dzieckiem pracownika w dniach kiedy przedszkola i szkoły są zamknięte, pozwoli na zmniejszenie liczby urlopów lub opieki w tym okresie, co z kolei przełoży się na utrzymanie ciągłości i efektywności pracy. Tym samym Wnioskodawca – jako pracodawca – kieruje się przede wszystkim własnym interesem w postaci utrzymania oczekiwanej wydajności pracy i lepszej atmosfery pracy w zespołach poprzez brak kumulacji urlopów/absencji w okresach okołoświątecznych i tzw. długich weekendów, co wprost przekłada się na realizowane zadania Wnioskodawcy. Kumulacja wniosków urlopowych we wskazanych okresach niesie dla Wnioskodawcy ryzyko negatywnych skutków dla ciągłości realizacji zadań, zatem w ograniczeniu tego ryzyka poprzez planowane działanie Wnioskodawca upatruje swój istotny interes. Pracownicy korzystać będą z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego świadczeń wyłącznie w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz Pracowników leży zatem przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy. Ponadto, wprowadzenie rozwiązania przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego pozostaje w interesie Wnioskodawcy, gdyż podnosi jego atrakcyjność jako pracodawcy na rynku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższą argumentacje potwierdzają interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów, wśród których w szczególności należy zwróci uwagę na przypadki następujących nieodpłatnych świadczeń udostępnionych pracownikom, które organy podatkowe uznały za realizowane w interesie pracodawców, a w konsekwencji nie powodujące po ich stronie obowiązków płatnika PIT (w oparciu o tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 7/13):

1.  nieodpłatne szkolenia wraz z ćwiczeniami indywidualnymi z fizjoterapeutą, których koszt nie jest finansowany z ZFŚS, tylko ze środków obrotowych – interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.62.2019.1.ENB;
2.  nieodpłatne korzystanie z siłowni znajdującej się w wyodrębnionym pomieszczeniu na terenie pracy – interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: (i) 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.200.2018.2.JG1, (ii) 25 kwietnia 2017 r„ sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.159.2017.1.AR;
3.  nieodpłatne korzystanie z profilaktycznych zajęć antystresowych i relaksacyjnych, takich jak zajęcia tai chi, zajęcia jogi, masaże kręgosłupa – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.160.2017.1.AR;
4.  nieodpłatne korzystanie z pokoju relaksacyjnego pod postacią pokoju muzycznego znajdującego się w siedzibie spółki - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.1133.2016.1.AR.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie jest również spełniony trzeci z warunków wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny. Korzyść po stronie pracownika nie ma charakteru wymiernego i indywidualnego. Pracownicy składają formularz, aby zapisać dziecko na zajęcia do Sali zabaw i podają w nim m.in. przewidywany czas przebywania dziecka w Sali w danym dniu. Faktyczny czas pobytu dziecka w Sali zabaw może być inny z uwagi na okoliczności wskazane w regulaminie, tj. w szczególności w razie podejrzenia choroby dziecka, zdarzeń mogących mieć wpływ na bezpieczeństwo dziecka lub innych dzieci przebywających w Sali zabaw. Faktyczny czas pobytu dziecka będzie zatem zmienny i zależny od różnych bieżących czynników. Zatem ewentualny zakres świadczenia, z którego skorzysta pracownik będzie nieokreślony i niewymierny. Podstawą opodatkowania nie może być natomiast statystyczna wartość pobytu dziecka na Sali zabaw, ustalona w oparciu o poniesione przez Wnioskodawcę koszty na ten cel.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapewnienie świadczenia w postaci możliwości korzystania przez pracowników w miejscu i czasie pracy z opieki nad dziećmi w Salach zabaw, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowić dla pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz na Wnioskodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 31 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pracowników, aktualnym wymaganiom rynku pracy, a także w celu zapewnienia ciągłości, efektywności i bezpieczeństwa wykonywania pracy, Wnioskodawca zamierza zapewnić pracownikom opiekę nad dziećmi w postaci możliwości korzystania z Sal zabaw specjalnie utworzonych dla tych potrzeb w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy. O przyjęcie dziecka do Sali zabaw będzie mógł ubiegać się pracownik, którego dziecko (dziecko własne, dziecko małżonka, dziecko przysposobione lub dziecko przyjęte na wychowanie w ramach rodziny zastępczej) ukończyło 4 rok życia i nie ukończyło 11 roku życia. Możliwość i zasady korzystania z Sal zabaw będzie jednakowa dla wszystkich pracowników posiadających dzieci. Sale zabaw mają być dostępne dla dzieci pracowników Wnioskodawcy w miejscu i czasie pracy podczas braku opieki przedszkolnej lub szkolnej, tj.:

*   w dni robocze podczas wydłużonych weekendów;
*   w okresie wiosennej oraz zimowej przerwy świątecznej,
*   w ostatnich dniach czerwca i sierpnia,

które to dni/okresy są dla pracowników Wnioskodawcy dniami świadczenia pracy. Koszty udostępnienia Sal zabaw nie będą finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracownicy nie będą ponosili kosztów pozostawiania dzieci na Sali zabaw.

Zgodnie z Regulaminem, aby zapisać dziecko do Sali zabaw pracownik Wnioskodawcy powinien złożyć stosowny wniosek. We wniosku o przyjęcie do Sali zabaw pracownik będzie podawać takie informacje jak: dane osobowe dziecka oraz przewidywany czas przebywania dziecka w Sali zabaw w danym dniu. Celem planowanego rozwiązania jest zapewnienie ciągłości, efektywności i bezpieczeństwa świadczenia pracy przez pracowników wychowujących dzieci w dniach/okresach braku opieki przedszkolnej lub szkolnej (kiedy instytucje wyspecjalizowane w tym zakresie zwyczajowo nie świadczą swoich usług). Poprzez udostępnienie możliwości korzystania z Sal zabaw, Wnioskodawca stworzy miejsce, w którym pracownicy będą mogli pozostawić dzieci pod opieką wykwalifikowanych opiekunów w czasie gdy przedszkola i szkoły są zamykane z uwagi na tzw. przedłużone długie weekendy i przerwy między-świąteczne. Takie rozwiązanie umożliwi pracownikom na zapewnienie dzieciom opieki w dniach pracy, bez konieczności występowania o urlop lub opiekę, a Wnioskodawcy ułatwi zachowanie ciągłości i efektywności pracy. Wprowadzenie Sal zabaw uatrakcyjni również wizerunek Wnioskodawcy jako pracodawcy. Sale zabaw będą czynne wyłącznie w wyznaczonych dniach pracy, określonych w harmonogramie i tylko w czasie pracy, z przerwą na obiad, który ma samodzielnie zapewnić rodzic dziecka. Dodatkowo, w Regulaminie wskazano, że opiekunowie w określonych przypadkach mogą wzywać rodziców do wcześniejszego zabrania dziecka z Sali zabaw, w szczególności w razie podejrzenia choroby dziecka, zdarzeń mogących mieć wpływ na bezpieczeństwo dziecka lub innych dzieci przebywających w Sali zabaw. Wnioskodawca będzie znał dane pracowników, którzy zadeklarują chęć skorzystania z Sali zabawa i przewidywany czas pobytu dzieci, ale nie planuje rejestrowania rzeczywistego czasu pobytu poszczególnych dzieci w Salach zabaw, tj. czasu pobytu zadeklarowanego przez pracownika we wniosku o przyjęcie do Sali zabaw, pomniejszonego o faktyczny czas przerwy obiadowej oraz zdarzenia losowe, takie jak skrócenie czasu pobytu w Sali zabaw z uwagi na zmianę planu dnia pracownika, chorobę dziecka lub decyzję opiekuna w tym zakresie podyktowaną niesubordynacją dziecka, itd.

Mając na uwadze opis sprawy oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), z którego wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że pierwszy warunek zostanie spełniony, bowiem skorzystanie z bezpłatnej opieki nad dzieckiem w Sali zabaw zależeć będzie od woli pracownika.

W dalszej kolejności – odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego – należy stwierdzić, że świadczenie to będzie spełniane zarówno w interesie samych pracowników, jak również i pracodawcy. Otrzymanie przez pracownika świadczenia w postaci darmowej opieki nad dzieckiem będzie stanowić dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt będzie uchwytny w jego majątku. Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowym przypadku – pracownik uzyska dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy. Niemniej jednak zapewnienie opieki nad dzieckiem pracownika w dniach kiedy przedszkola i szkoły są zamknięte leży również w interesie pracodawcy. Pozwoli to bowiem na zmniejszenie liczby urlopów lub opieki w tym okresie, co z kolei przełoży się na utrzymanie ciągłości i efektywności pracy.

Niebagatelne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma również trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną, a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie w stanie zindywidualizować świadczenia – nie będzie bowiem znał rzeczywistego czasu pobytu poszczególnych dzieci w Salach zabaw. Zapisując dziecko na zajęcia w Sali zabaw pracownik będzie podawał przewidywany czas przebywania dziecka w Sali w danym dniu, jednakże faktyczny czas pobytu dziecka w Sali może ulec zmianie z uwagi na okoliczności wskazane w regulaminie, np. zmiana planu dnia pracownika, choroba dziecka, niesubordynacja dziecka. Tym samym, zakres świadczenia, z którego skorzysta pracownik będzie nieokreślony i niewymierny. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyska przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, skorzystanie z bezpłatnej opieki nad dzieckiem w Sali zabaw udostępnionej przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło dla pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.