Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1309/08-3/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-21
Teza: CIT - W zakrsie różnic kursowych
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; nabycie; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; strata; transakcja-transakcja terminowa; transakcja-walutowa transakcja terminowa; zyski; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2008 r. (data wpływu 28.08.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  różnic kursowych **\-** w części dotyczącej pytania nr 1 i 2 - **jest nieprawidłowe,** **\-** w części dotyczącej pytania nr 3 - **jest prawidłowe,**
2.  rozliczenia strat i zysków na kontrakcie NDF związanym z nabyciem środka trwałego oraz wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego **\-** w części dotyczącej pytania nr 4 - **jest prawidłowe,** **\-** w części dotyczącej pytania nr 5 i 6 - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych oraz rozliczeniem strat i zysków na kontrakcie NDF związanym z nabyciem środka trwałego oraz wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) została utworzona w celu realizacji projektu polegającego na budowie i późniejszym wynajmowaniu powierzchni centrum handlowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa i wytwarza we własnym zakresie środki trwałe. Do momentu zakończenia budowy centrum handlowego jest to jedyny przedmiot działalności Spółki.

W związku z nabywaniem i wytwarzaniem w/w środków trwałych, Spółka zawiera kontrakty i ponosi wydatki wyrażone w PLN.

Jednocześnie, budżet inwestycji został przygotowany w EUR i na podstawie budżetu Spółka otrzymała finansowanie w postaci pożyczki w EUR praz zwiększenie kapitału zakładowego w PLN opłacanego przez udziałowca równowartością w EUR. Odpowiednia kwota w EUR wpłynęła na rachunek Spółki po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Pożyczka jest wypłacana w transzach miesięcznych. W okresie od otrzymania środków pieniężnych do dokonania płatności za zobowiązania inwestycyjne środki pieniężne pozostają na rachunku walutowym Spółki.

Ponieważ finansowanie projektu przewidziane zostało z góry w EUR, a Spółka ponosi wydatki inwestycyjne rozłożone w czasie w PLN, Spółka zawarła transakcje zabezpieczające kurs wymiany EUR na PLN na cały okres trwania inwestycji, aby zapewnić prawidłową realizację budżetu w EUR oraz wystarczającą ilość środków pieniężnych w PLN pozwalającą na realizację inwestycji.

Spółka zabezpiecza się przed niekorzystnymi zmianami kursów wymiany walut poprzez zawieranie transakcji forward rzeczywistych oraz nierzeczywistych (tzw. non delivery forward „NDF”). Zabezpieczenie to jest osiągane przez ustalanie w dniu zawarcia kontraktu z bankiem kursu wymiany walut, po jakim Spółka dokona wymiany walut w przyszłości (w dacie rozliczenia kontraktu). Strony mogą się umówić, iż w dacie rozliczenia kontraktu dojdzie do faktycznej wymiany określonych kwot (np. dojdzie do sprzedaży 100 EUR po umówionym kursie 1EUR=3,3 PLN, tj. strona transakcji sprzeda 100 EUR za 330 PLN niezależnie od faktu, jaki kurs będzie obowiązywał tego dnia na rynku) – wtedy będzie to tzw. kontrakt forward rzeczywisty (z dostawą waluty).

Strony mogą również ustalić, iż w dacie rozliczenia jedna ze stron przekaże drugiej różnicę pomiędzy równowartością waluty po kursie umówionym, a równowartością tej samej ilości waluty według faktycznego kursu wymiany obowiązującego w dniu rozliczenia kontraktu (np. w przypadku zawarcia kontraktu na sprzedaż 100 EUR po umówionym kursie 1 EUR=3,3 PLN, gdy w dniu rozliczenia kontraktu rzeczywisty kurs wymiany wynosić będzie 1 EUR=3,2 PLN jedna ze stron przekaże drugiej 10 PLN, a do faktycznej sprzedaży waluty nie dojdzie) – jest to tzw. kontrakt nierzeczywisty (NDF).

Zatem w Spółce mają miejsce następujące zdarzenia gospodarcze wyrażone w walutach obcych:

*   Spółka otrzymała od udziałowca środki pieniężne w EUR w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego,
*   zaciągnięcie pożyczki walutowej przeznaczonej w całości na cele inwestycyjne (tj. na nabycie/wytworzenie środków trwałych) – w wyniku tej operacji, na rachunek walutowy Spółki wpływają środki pieniężne w EUR. Następnie, na ogół w dniu wpływu waluty obcej dochodzi do jej sprzedaży w wykonaniu kontraktu forward (tj. po ustalonym wcześniej kursie wymiany).

Spółka dla celów ustalenia różnic kursowych stosuje tzw. metodę podstawową określoną w art. 15a updop

W tym kontekście, w Spółce powstały wątpliwości co do podatkowego traktowania różnic kursowych powstających w wyniku powyższych zdarzeń gospodarczych w świetle przepisów updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przez pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” zawarte w art. 15a updop należy rozumieć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (NBP) z dnia poprzedzającego wpływ waluty na rachunek bankowy I wypływ waluty z rachunku bankowego Spółki?
2.  Czy cenę nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust 3 updop, oraz koszt wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop, koryguje się zarówno o różnice kursowe zrealizowane, jak naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania?
3.  Czy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w EUR pozostających na rachunku bankowym Spółki w okresie prowadzenia inwestycji powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego?
4.  Czy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako „pdop”) ujemny wynik (strata) powstały w związku z realizacją kontraktu NDF zabezpieczającego kursy waluty obcej w związku z nabyciem środka trwałego zwiększa wartość początkową tego środka trwałego?
5.  zy dla celów pdop wynik dodatni (zysk) powstały w związku z realizacją kontraktu NDF zabezpieczającego kursy waluty obcej w związku z nabyciem środka trwałego powinien być rozpoznawany na bieżąco w rachunku podatkowym Spółki?
6.  Czy dla celów pdop wynik (dodatni bądź ujemny) na realizacji kontraktu NDF zabezpieczającego kursy waluty obcej w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego powinien być rozpatrywany na bieżąco w rachunku podatkowym Spółki.

Stanowisko Spółki.

I.

Zdaniem Spółki, dla celów ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i otrzymanych pożyczek w walutach obcych należy stosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpływ/wypływ środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek bankowy/z rachunku bankowego. Powyższa konstrukcja wynika z następujących przesłanek.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 updop, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie powyższych regulacji podatkowych, różnice kursowe powinny być, co do zasady, kalkulowane przy użyciu „faktycznie zastosowanych kursów walut”, które występują w dniu zaistnienia poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli natomiast w/w kursy nie występują, wówczas zgodnie z art. 15a ust. 4 updop różnice kursowe powinny być kalkulowane w oparciu o kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatnie go dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu”. Wobec powyższego należy dokonać wykładni językowej tego zwrotu. I tak „faktyczny” oznacza „zgodny z fakturami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty realny, istotny”. Z kolei „zastosować – zastosowywać” to „podporządkować się czemuś lub komuś”, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś”) Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Zatem, zgodnie z literalną wykładnią wymienionych przepisów, zdaniem Spółki, o faktycznie zastosowanym kursie walut można mówić wyłącznie w sytuacji dokonania transakcji wymiany walut (kupna/sprzedaży), tj. gdy podatnik dokonuje rzeczywistego przeliczenia jednej waluty na drugą (nabywa/zbywa walutę) stosując konkretny (faktyczny) kurs wymiany walut.

Natomiast w przypadku wpływu/wypływu waluty obcej na rachunek bankowy/z rachunku bankowego, któremu nie towarzyszy rzeczywista wymiana walut, nie stosuje się żadnego kursu wymiany walut. Wynika to z faktu, iż środki w walucie obcej (np. 100 EUR) wyłącznie wpływają na rachunek bankowy i pozostają tam do czasu ich wypływu. W przypadku gdy za pomocą tych środków, przykładowo, regulowane są zobowiązania określane w walutach obcych, ich wydatkowanie polega jedynie na wypływie środków z rachunku bankowego (tu: 100 EUR) na inny rachunek bankowy, czemu również nie towarzyszy przeliczanie waluty, a w konsekwencji nie jest faktycznie stosowany żaden kurs wymiany.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w tym przypadku zastosowanie mieć powinien art. 15 ust. 4 updop. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zdaniem Spółki, przyjęcie do rozliczenia opisanej operacji walutowej innego kursu wymiany niż średni kurs NBP (np. kursy hipotetycznego, jaki mógł być zastosowany do transakcji przez bank, w którym Spółka posiada rachunek bankowy) spowodowałby, iż art. 15a ust. 4 updop byłby w istocie ”przepisem martwym”, ponieważ wszelkie transakcje dokonywane przez podmioty gospodarcze przeprowadzone być powinny w obrocie bezgotówkowym za pośrednictwem banku (zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. 2004 Nr 173, poz. 1807). Zdaniem Spółki interpretacja przepisów zakładająca, iż ustawodawca wprowadził przepis martwy (tj. art. 15a ust. 4 updop) powinna być uznana za błędną.

Zdaniem Spółki „kurs faktycznie zastosowany” nie oznacza hipotetycznego kursu wymiany, jaki bank zastosowałby do kupna/sprzedaży danej waluty obcej, ponieważ taka interpretacja jest sprzeczna z art. 15a ust. 4 updop.

Podobne stanowisko jest wyrażone w doktrynie prawa podatkowego, w tym między innymi w artykułach autorstwa Ireny Sobieskiej i Jadwigi Zieleźny „Co oznacza faktycznie zastosowany kurs?” (Doradca podatkowy – biuletyn Krajowej Izby Doradców Podatkowych, nr 1/2008 str. 28) oraz „Fiskus błędnie interpretuje przepisy o różnicach kursowych” (Rzeczpospolita z dnia 17 grudnia 2007 r.), „Metoda podatkowa wciąż różni się od bilansowej” autorstwa Dawida Michalaka i Rafała Rybarczyka (Rzeczpospolita z dnia 26 kwietnia 2007 r.) oraz „Liczymy nowe różnice kursowe” autorstwa Macieja Wilczkiewicza i Jakuba Żaka (Rzeczpospolita z 28 grudnia 2006 r.). Irena Sobieska i Jadwiga Zieleźny w powołanym artykule w Rzeczpospolitej stwierdzają, iż „do końca 2006 r. ustawodawca nakazał przyjmować kursy walut kupna lub sprzedaży stosowane przez banki, z których usług podatnik korzystał. Takie rozwiązanie straciło na aktualności wobec radykalnego złagodzenia rygorów dewizowych po wejściu Polski do UE. Wprowadzono więc zmiany, które miały ułatwić przepływ kapitału w krajach unijnych. Dlatego też w sytuacjach, kiedy nie wynika to z przeprowadzonych transakcji, zrezygnowano z niedogodnego obowiązku wyszukiwania bankowych kursów kupna i sprzedaży walut przez wszystkich podatników”

Reasumując, zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, w celu wyliczenia różnic od własnych środków pieniężnych, w przypadku gdy nie dochodzi do wymiany waluty przy wpływie/wypływie środków pieniężnych na rachunek bankowy/z rachunku bankowego oraz w związku z otrzymanymi pożyczkami, stasuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty, ponieważ nie dochodzi do wymiany walut, a zatem nie występuje żaden kurs wymiany walut. Zastosowanie kursu średniego NBP powinno mieć, w ocenie Spółki, zastosowanie rozpoznawania wszelkich wpływów na rachunku bankowym we wszystkich przypadkach, gdy nie dochodzi do faktycznego przewalutowania (sprzedaży walut), niezależnie od tytułu wpływu (np. z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, wpływu środków z pożyczki walutowej).

II.

W ocenie Spółki, cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się zarówno o różnice kursowe zrealizowane jak i różnice kursowe niezrealizowane do dnia przekazania tego środka trwałego do używania. Powyższa konstatacja wynika z następujących przesłanek.

W przypadku podatników stosujących podatkową metodę ustalania różnic kursowych, co do zasady, rozpoznawane są one dla celów podatkowych kasowo, tj. w dacie realizacji (zapłaty/otrzymania). Niemniej, w szczególnych sytuacjach różnice kursowe mogą podlegać rozpoznaniu dla celów pdop w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zatem, w celu ustalenia momentu rozpoznania różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodów w przypadku nabywania bądź wytwarzania we własnym zakresie środków trwałych, należy odnieść się do przepisów updop określających zasady określania wartości początkowej tych środków. Szczegółowe zasady postępowania w powyższym zakresie wskazuje art. 16g ust. 3, 4 oraz 5 updop. W szczególności, na podstawie art. 16g ust. 5 updop, cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przy zastosowaniu tzw. metody podatkowej ustalania różnic kursowych, ujęciu w kalkulacji pdop podlegają, co do zasady, różnice kursowe w dacie ich realizacji (zapłaty poniesionego kosztu/otrzymania przychodu należnego). Natomiast treść art. 16g ust. 5 updop wskazuje, iż w przypadku nabywania/wytwarzania środków trwałych zaliczeniu od wartości początkowej podlegają różnice kursowe „naliczone” do dnia przekazania środka trwałego do używania. W ocenie Spółki, przez różnice kursowe „naliczone” należy rozumieć zarówno różnice zrealizowane (tj. naliczone i zapłacone), jak też niezrealizowane (tj. naliczone i jeszcze nie zapłacone).

Zdaniem Spółki, ustawodawca celowo posłużył się w odniesieniu do różnic kursowych podlegających kapitalizacji do wartości początkowej terminem „naliczone”, w celu wprowadzenia szczególnej regulacji właściwej dla działalności inwestycyjnej. Istotą tejże regulacji jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości odpowiadającej faktycznemu, ekonomicznemu wydatkowi na ich nabycie. Dlatego, dla celów ustalania wartości początkowej środków trwałych bez znaczenia powinno pozostawać, czy różnice kursowe naliczone przed oddaniem środka trwałego do używania się zrealizowały.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zarówno zrealizowane, jak i naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego dodatnie i ujemne różnice kursowe powinny być ujmowane w wartości początkowej tych środków trwałych (ponieważ cenę nabycia/ koszt wytworzenia „koryguje się” o różnice kursowe, a zatem można zarówno zwiększyć, jaki i zmniejszyć wartość początkową poprzez uwzględnienie w niej różnic kursowych).

III.

W ocenie Spółki, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w EUR przeznaczonych na finansowanie inwestycji, które to środki pozostają na rachunku bankowym Spółki w okresie prowadzenia inwestycji, powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego. Powyższa konstatacja wynika z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 updop cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Przepis ten nie wprowadza podziału różnic kursowych podlegających kapitalizacji ze względu na źródło ich powstawania.

Zdaniem Spółki, wszystkie różnice kursowe związane bezpośrednio z nabyciem/wytworzeniem środka trwałego powinny korygować wartość początkową tego środka. W związku z powyższym, do wartości początkowej środka trwałego doliczone powinny być różnice kursowe związane ze zobowiązaniami inwestycyjnymi, np. wobec dostawców, pożyczkodawców oraz związane z posiadaniem waluty obcej w okresie między otrzymaniem transzy pożyczki w EUR, a jej wydatkowaniem na cele inwestycyjne.

W konsekwencji, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powinny mieć wpływ na wartość początkową środka trwałego, gdyż związane są z faktem posiadania waluty obcej na rachunku w okresie prowadzenia inwestycji, które to posiadanie, zdaniem Spółki, powinno być uznane za związane z nabywaniem/wytwarzaniem środków trwałych.

W przypadku Spółki, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych kalkulowane byłyby poprzez porównanie:

*   równowartości w PLN danej kwoty w EUR w dniu jej wpływu na rachunek bankowy Spółki według kursu faktycznie zastosowanego oraz
*   równowartości w PLN tej kwoty w EUR w dacie jej wypływu z zastosowaniem faktycznego kursu wymiany z dnia wypływu waluty, którym będzie z reguły kurs forword wynikający ze zrealizowanej transakcji terminowej, czyli kurs po jakim Spółka faktycznie wymienia walutę obcą na PLN.

Reasumując, zdaniem Spółki, dla celów opodatkowania pdop, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych ustalone w opisany powyżej sposób, powinny podlegać kapitalizacji od wartości początkowej przekazanego do używania środka trwałego.

IV.

Zdaniem Spółki, dla celów opodatkowania pdop, straty powstałe w związku z realizacją kontraktu NDF zabezpieczającego kursy waluty obcej w związku z nabyciem środka trwałego zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Konstatacja ta wynika z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosowanie do art. 16g ust. 3 i 4 updop, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast w myśl art. 16g ist. 3 updop, za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną, między innymi, o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Oznacza to, że w przypadku nabycia środków trwałych ich wartość początkową powiększa się o koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Spółki, do takich kosztów można zaliczyć wydatki, które Spółka ponosi w związku z osiągnięciem ujemnego wyniku na instrumencie pochodnym typu NDF. Na takie podejście wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, który wprost przewiduje możliwość kapitalizacji wydatków związanych z instrumentami pochodnymi do wartości początkowej środków trwałych.

W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka wykazuje stratę z tytułu realizacji kontraktu NDF zabezpieczającego kurs waluty w związku z nabyciem środka trwałego, to strata ta powinna zwiększać wartość początkową tego środka dla celów pdop.

V.

W ocenie Spółki, dla celów opodatkowania pdop, zyski powstałe w związku z realizacją kontraktu NDF związanego z nabyciem środka trwałego powinny być rozpoznawane na bieżąco w rachunku podatkowym Spółki i nie zmniejszają one wartości początkowej nabywanego środka trwałego. Powyższa konstatacja wynika z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 updop, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 3 updop, za ceną nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną, między innymi, o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Oznacza to, że w przypadku nabycia środków trwałych ich wartość początkową można wyłącznie powiększać o koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w szczególności o koszty wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, tj. straty związane z realizacją kontraktu NDF. Nie ma natomiast przepisu, który pozwalałby na pomniejszenie wartości środka trwałego w sytuacji, gdy instrument pochodny (zabezpieczający wartość waluty w związku z nabywaniem środka trwałego za walutę obcą) przyniesie zysk.

W ocenie Spółki, wyłącznie w sytuacji gdy realizacja kontraktu NDF następuje ze stratą, koszt z tego tytułu powinien podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego.

W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka osiąga zysk z tytułu realizacji kontraktu NDF, powinien on być dla celów pdop rozpoznawany na bieżąco (tj. nie powoduje zmniejszenia wartości początkowej nabywanego środka trwałego).

VI

Zdaniem Spółki, wynik na realizacji kontraktu NDF zabezpieczającego kurs waluty obcej w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego powinien być rozpoznany na bieżąco w rachunku podatkowym Spółki. Konstatacja ta wynika z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 updop, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Natomiast, zgodnie z powyższą regulacją do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Spółki, straty na realizacji kontraktu NDF stanowią koszty operacji finansowych, o których mowa w art. 16g ust. 4 updop, które są wprost wyłączone z kosztu wytworzenia środka trwałego i w konsekwencji nie mogą one wpływać na wartość początkową środka trwałego wytwarzanego we własnym zakresie.

Zatem, straty na realizacji kontraktu NDF związanego z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego podlegają opodatkowaniu pdop na bieżąco.

Z drugiej strony, również zyski na realizacji kontraktu NDF związanego z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego podlegają opodatkowaniu pdop na bieżąco, ponieważ art. 16g ust. 4 updop nie przewidują możliwości zmniejszenia wartości początkowej o przychody tego typu.

Reasumując, wynik na realizacji kontraktu NDF zabezpieczającego kursy waluty obcej w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego powinien być rozpoznany na bieżąco w rachunku podatkowym Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części dotyczącej różnic kursowych (dot. pytania nr 1 i 2) oraz rozliczenia strat i zysków na kontrakcie NDF związanego z nabyciem środka trwałego oraz wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego (dot. pytania nr 5 i 6) - za nieprawidłowe.

Ad. I

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Na mocy art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż o faktycznie zastosowanym kursie walut można mówić wyłącznie w sytuacji dokonania transakcji wymiany walut (kupna/sprzedaży), tj. gdy podatnik dokonuje rzeczywistego przeliczenia jednej waluty na drugą (nabywa/zbywa walutę) stosując konkretny (faktyczny) kurs wymiany walut.

Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym.

Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

W podobny sposób „kurs faktycznie zastosowany” został określony w znowelizowanych przepisach ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi faktycznie zastosowany kurs waluty, wynika z charakteru operacji. Faktycznie zastosowany kurs to taki, po jakim dokonuje się wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych. Jest to np.:

*   kurs bankowy, tj. kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, w przypadku operacji bankowych, pomimo iż nie dokonuje się zakupu lub sprzedaży walut obcych,

*   kurs kantorowy w przypadku operacji kantorowych, czy

*   kurs wynikający z umowy w przypadku, np. kompensaty (potrącenia).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić również uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski.

Ad. II

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz art. 9 ustawy. W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy), w związku z czym powinna naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Ad. V i VI

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Pomimo, iż z powołanego wyżej art. 16g ust. 3 ustawy wynika, że cenę nabycia powiększa się o wszelkie koszty związane z zakupem środka trwałego naliczone do dnia przekazania go do używania, to różnice wynikające z realizacji kontraktu non delivery forward (NDF) zabezpieczającego kursy waluty obcej w związku z nabyciem środka trwałego powinny korygować cenę nabycia zarówno gdy realizacja kontraktu przynosi Spółce straty, jak też zyski.

Nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy i stosownie do art. 16 ust. 3 wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji, powinna powiększać lub pomniejszać wartość środka trwałego. Jeżeli w dniu realizacji instrumentu finansowego, między wartością na dzień zawarcia kontraktu, a jego wartością na dzień realizacji wystąpi strata, cenę nabycia środka trwałego należy powiększyć o tę stratę. Natomiast w przeciwnym wypadku, jeżeli w dniu realizacji instrumentu finansowego, między wartością na dzień zawarcia kontraktu, a jego wartością na dzień realizacji wystąpi zysk, konsekwentnie cenę nabycia należy pomniejszyć o ten zysk.

Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Tak więc do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą, więc mieć miejsce również inne, nie wymienione wprost w przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

W związku z powyższym wszelkie wydatki, poniesione w celu nabycia instrumentu finansowego non delivery forward (NDF) oraz jego realizacji, do dnia oddania środków trwałych do używania, winny zwiększać ich wartość początkową.

Nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji związanych z nabywaniem składników służących wytwarzaniu środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy i stosowanie do art. 16g ust 4 wszelkie wydatki ponoszone w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powinny korygować koszt wytworzenia środka trwałego zarówno gdy realizacja kontraktu przynosi Spółce straty, jak też zyski.

Jeżeli w dniu realizacji instrumentu finansowego, między wartością na dzień zawarcia kontraktu, a jego wartością na dzień realizacji wystąpi strata, koszt wytworzenia środka trwałego należy powiększyć o tę stratę. Natomiast w przeciwnym wypadku, jeżeli w dniu realizacji instrumentu finansowego, między wartością na dzień zawarcia kontraktu, a jego wartością na dzień realizacji wystąpi zysk, konsekwentnie koszt wytworzenia środka trwałego należy pomniejszyć o ten zysk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego różnic kursowych (dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 3) oraz w części dotyczącej rozliczenia straty na kontrakcie NDF związanego z nabyciem środka trwałego (oznaczonego we wniosku nr 4) - uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.