Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.218.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z odsprzedażą nabytych wcześniej usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta). W konsekwencji opisana we wniosku usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 25 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 7 maja 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 19 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług wykonywania testów na COVID – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług wykonywania testów na COVID.

Wniosek uzupełniony został pismem z 25 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 7 maja 2021 r., skutecznie doręczone w dniu 19 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie pozostałych badań i analiz technicznych (kod PKD 71.20). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Firma Wnioskodawcy zajmuje się głównie wykonywaniem różnego rodzaju badań i pomiarów środowiskowych oraz środowiska pracy, przeważnie na rzecz podmiotów gospodarczych/zakładów pracy.

W (…) roku firma rozpoczęła świadczenie dodatkowej usługi, polegającej na wykonywaniu testów na COVID dla klientów indywidualnych (pacjentów) lub zakładów pracy. Firma oferuje pobieranie materiału na obecność wirusa SARS-CoV-2.

Wykonanie usługi możliwe jest zarówno w punkcie pobrań, jak i w domach pacjentów lub zakładach pracy.

Przebieg transakcji wygląda następująco:

*   zakup usługi wykonania testu w firmie B. (będącym podmiotem leczniczym), dostawca wystawia Wnioskodawcy fakturę ze stawką VAT zw;

*   dokonanie poboru próby (wymazu) u klienta/pacjenta z wykorzystaniem ww. materiału;

*   odesłanie wykonanej próbki do B. w celu jej oznaczenia i otrzymania wyniku testu;

*   przekazanie wyniku testu pacjentowi. Z tytułu przedmiotowej usługi Wnioskodawca wystawia fakturę dla klienta ze stawką 23% (Klientem jest firma, która opłaca test swojemu pracownikowi - płatnik nie jest osobą badaną).

Firma Wnioskodawcy nie jest placówką leczniczą i nie prowadzi działalności leczniczej.

W związku z usługą wykonywania testów na Covid pojawiła się wątpliwość, czy stosowana przez Wnioskodawcę dotychczas stawka VAT 23% jest prawidłowa, tj. nie stosuje się do niej zwolnienie z VAT właściwe dla niektórych rodzajów działalności związanej z profilaktyką zdrowia, ani stawka zero wynikająca ze szczególnych regulacji czasowo obniżających stawkę VAT w zakresie testów i szczepionek na SARS-CoV-2.

Opisana wyżej usługa odpowiada - w przekonaniu Wnioskodawcy - kodowi PKWiU 71.20.19 (pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych).

W piśmie uzupełniającym z 25 maja 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług i wskazał, że: opisane we wniosku przez Wnioskodawcę usługi z zakresu wykonywania testów COVID nie są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ani zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy właściwe jest stosowanie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wykonywania testów na COVID podstawowej stawki VAT (23%), czy też zastosowanie powinno mieć zwolnienie z VAT lub stawka zero?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według Wnioskodawcy właściwe jest stosowanie podstawowej stawki VAT 23%, co uzasadnia poniżej:

Świadczona przez firmę Wnioskodawcy usługa wykonywania testów na obecność wirusa SARS-CoV-2 mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w szerokim pojęciu „usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Ponieważ ww. usługi w określonych warunkach uprawniają do zwolnienia podatkowego z podatku od towarów i usług (stawka „zw”), weryfikacji wymaga kwestia, czy zastosowanie znajdzie w przypadku Wnioskodawcy zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18), pkt 18a) lub 19a) Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa”).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18) Ustawy, ww. usługi podlegają zwolnieniu, o ile „wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Firma Wnioskodawcy nie korzysta ze statusu i uprawnień „podmiotu leczniczego” i nie prowadzi „działalności leczniczej”. Wnioskodawca uważa zatem, że przytoczona wyżej regulacja nie ma zastosowania w jego sytuacji, ponieważ nie spełnia zawartego w niej kryterium podmiotowego.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 18a), ze zwolnienia korzystają ww. usługi, jeśli „świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych, na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.

Usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz pacjentów lub podmiotów gospodarczych, nie mających przeważnie statusu podmiotów leczniczych (to podmiot leczniczy jest dostawcą oraz podwykonawcą Wnioskodawcy, nie zaś odwrotnie). W każdym zaś przypadku usługi świadczone są przez Wnioskodawcę poza terenem zakładów leczniczych. Według Wnioskodawcy przedmiotowa działalność w zakresie wykonywania testów na SARS-CoV-2 nie spełnia kryteriów również tej regulacji.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 19a) dotyczy sytuacji, gdy przedmiotowe „usługi zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa pkt 18 i 19”.

W sytuacji Wnioskodawcy nie ma miejsca „odprzedawanie usług”. Nabywa materiał do sporządzania testów, które wykonuje i sprzedaje (jako usługę) we własnym imieniu. W przekonaniu Wnioskodawcy zatem i ta regulacja nie znajduje w sytuacji Wnioskodawcy zastosowania.

Ponadto, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwość zastosowania do ww. usług stawki zero, w związku z treścią art. „ § 10bb Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: „Rozporządzenie):

Obowiązujący od 23 grudnia 2020 r. nowo dodany art. „ § 10bb Rozporządzenia stanowi, że:

„Do dnia 31 grudnia 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu:

1.  testów diagnostycznych w kierunku SARS-CoV-2 i wywołanej nim choroby COVID-19, będących wyrobami medycznymi do diagnostyki in vitro w rozumieniu:
    1.  ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych,
    2.  rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UC (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017 str. 176, ze zm.3)),\- dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę testy spełniają wymogi wskazane w punktach a) i b) powyżej. Działalność Wnioskodawcy nie polega jednak na dostawie testów, ani nie dotyczy jakiejkolwiek transakcji nabywania lub sprzedaży testów jako „towaru”.

Działalność ta polega na świadczeniu usługi dotyczącej wykonywania takich testów. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma prawa do stosowania wobec przedmiotowej działalności stawki zero na podstawie przytoczonego przepisu.

Konsekwentnie zatem, do działalności polegającej na wykonywaniu testów na SARS-CoV-2 Wnioskodawca powinien - w jego przekonaniu - stosować podstawową stawkę VAT, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług wykonywania testów na COVID jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie wykonywania różnego rodzaju badań i pomiarów środowiskowych oraz środowiska pracy, najczęściej na rzecz podmiotów gospodarczych, czy zakładów pracy. W (…) roku firma Wnioskodawcy rozpoczęła świadczenie dodatkowej usługi, polegającej na wykonywania testów na COVID dla klientów indywidualnych (pacjentów) lub zakładów pracy. Firma oferuje pobieranie materiału na obecność wirusa SARS-CoV-2. Wykonanie usługi możliwe jest zarówno w punkcie pobrań, jak i w domach pacjentów lub zakładach pracy. Przebieg transakcji wygląda następująco: zakup usługi wykonania testu w firmie B. (będącym podmiotem leczniczym); dostawca wystawia fakturę ze stawką VAT zw); dokonanie poboru próby (wymazu) z wykorzystaniem ww. materiału u klienta/pacjenta; odesłanie wykonanej próbki ponownie do B. w celu jej oznaczenia i otrzymania wyniku testu; przekazanie wyniku testu pacjentowi. Z tytułu przedmiotowej usługi Wnioskodawca wystawia fakturę dla klienta ze stawką 23% (Klientem jest firma, która opłaca test swojemu pracownikowi - płatnik nie jest osobą badaną). Firma Wnioskodawcy nie jest placówką leczniczą i nie prowadzi działalności leczniczej. Opisane we wniosku usługi z zakresu wykonywania testów COVID nie są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ani zawodów medycznych, o którym mowa a art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności medycznej.

Ponadto jak wynika z wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę z zakresu wykonywania testów COVID nie są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ani zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wykonywania testów na COVID podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401);
4.  psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 poz. 711 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie punktu 10 ww. artykułu, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, w związku z czym nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnym jest przeanalizowanie czy usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

Wskazać należy, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług należy przeanalizować, czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowego świadczenia wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie świadczy usług w ramach wykonywania zawodów medycznych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy tj. lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa lub zawodów medycznych, których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Ustawodawca w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 wyraźnie wskazał na konieczność spełnienia jednocześnie dwóch przesłanek: o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Jak już wskazano, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa. W związku z tym Wnioskodawca w stosunku do świadczonych przez siebie usług nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na pobraniu wymazu u klienta, odesłaniu próbki do firmy (…), a następnie przekazanie wyniku pacjentowi nie może korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca nabywa materiał do pobrania próbki (wymazu), który następnie przekazuje do podmiotu leczniczego celem jego oznaczenia i otrzymania wyniku testu. Końcowo Wnioskodawca przekazuje wynik testu pacjentowi. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z odsprzedażą nabytych wcześniej usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta). W konsekwencji opisana we wniosku usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług wykonywania testów na COVID. Natomiast w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług wykonywania testów na COVID, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.