Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-418/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: stwierdzić należy, że świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi kanadyjskiemu, brytyjskiemu, niemieckiemu i czeskiemu mieszczą się w definicji należności licencyjne i podlegają one opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka ma, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek jako płatnik obliczenia, pobrania i przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego do organu podatkowego.
Słowa kluczowe: licencja; nabycie; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-niemieckiej oraz polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla kanadyjskiego, brytyjskiego, niemieckiego oraz czeskiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz: kanadyjskiego, brytyjskiego, niemieckiego i czeskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na potrzeby projektów inżynieryjnych, nabywa od zagranicznych podmiotów programy komputerowe, które następnie wykorzystywane są na własne potrzeby Spółki. Dostawcy programów komputerowych pochodzą z Kanady, Wielkiej Brytanii, Niemiec i Czech. Spółka posiada certyfikaty rezydencji dostawców.

Oprogramowanie komputerowe dostarczane jest na nośniku elektronicznym umożliwiającym zainstalowanie go na serwerach Spółki. Wraz z materialną wersją oprogramowania Spółka otrzymuje warunki umowy licencyjnej. Zakupiona przez Wnioskodawcę licencja na programy komputerowe umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na jej własne potrzeby zgodnie z ich przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę zmieniany, ani modyfikowany w jakimkolwiek zakresie bez zgody podmiotu dostarczającego. Uzyskana licencja na korzystanie z programu wskazuje, że jest to tzw. licencja końcowego użytkownika. Za zgodą twórcy oprogramowania może natomiast, przed faktycznym wdrożeniem, nastąpić jego dostosowanie i konfiguracja do potrzeb i wymagań Spółki.

Spółka udostępnia stanowiska komputerowe, na których zainstalowane są programy komputerowe pracownikom innej firmy (dalej: Firma X), na podstawie zawartej z inną Firmą X umowy o współpracy inżynieryjnej. Pracownicy współpracującej Firmy X mogą korzystać z oprogramowania wyłącznie w siedzibie Wnioskodawcy, nie występuje tutaj sublicencjonowanie, czy kopiowanie i powielanie oprogramowania. Za korzystanie ze stanowisk komputerowych i oprogramowania Firma X obciążana jest półrocznymi opłatami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) od płatności dokonanych na rzecz kanadyjskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika?
2.  Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) od płatności dokonanych na rzecz brytyjskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika?
3.  Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) od płatności dokonanych na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika?
4.  Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) od płatności dokonanych na rzecz czeskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane na rzecz niemieckiego, brytyjskiego, czeskiego oraz kanadyjskiego rezydenta podatkowego z tytułu nabycia licencji umożliwiającej korzystanie z oprogramowania wyłącznie w ramach uprawnień tzw. końcowego użytkownika, tj. jedynie na własne potrzeby Wnioskodawcy i bez prawa do rozpowszechniania programu nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od wypłacanych należności.

Istnieją dwa kierunki i podstawy uzasadniające stanowisko Wnioskodawcy.

Pierwszego rodzaju argumenty opierają się na wykładni literalnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w kontekście definicji pojęcia „należności licencyjne”. Drugi, równie ważny argument, odnosi się do wykładni celowościowej tego pojęcia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku CIT, uzyskane na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu przychody m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, płatnikiem tego podatku, zobowiązanym do jego potrącenia, pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego jest podmiot wypłacający z tego tytułu należności nierezydentowi.

W ocenie Wnioskodawcy już na gruncie polskich przepisów podatkowych odwołujących się do pojęcia „praw autorskich” oraz ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych można mieć wątpliwości, czy należności licencyjne z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na podstawie udzielonej licencji stanowią przychód z praw autorskich. Ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych wskazuje, że przedmiotem praw autorskich jest „utwór”. Utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Artykuł 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim wskazuje przykładowy katalog, z jakimi utworami można się spotkać w praktyce, mówiąc że przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, audiowizualne (w tym filmowe). Ustawa o prawach autorskich nie traktuje bezpośrednio programów komputerowych jako utworów, ponieważ nie wymienia programów komputerowych w ramach wyliczanki znajdującej się w art. 1 ust. 2, niemniej jednak w dalszej części ustawy wskazuje, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Co wskazuje, iż charakter programów komputerowych, jako przedmiotu prawa autorskiego jest szczególny.

Istotną kwestią w przedstawionym stanie faktycznym jest fakt, iż dostawcami programów komputerowych i licencji do nich są podmioty posiadające rezydencję podatkową poza granicami Polski. W konsekwencji zgodnie z nakazem wyrażonym w art. 21 ust. 2 ustawy CIT polskie przepisy podatkowe należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem u źródła ma miejsce tylko i wyłącznie wtedy, kiedy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wprowadza odmiennych postanowień w zakresie opodatkowania tzw. należności licencyjnych.

Podstawą dalszej analizy są zapisy art. 12 ust. 1-4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania oraz art. 12 ust. 1-3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej UPO).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 wskazanych wyżej umów, należności licencyjne powstające w jednym z umawiających się państw i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim z umawiających się państw mogą być opodatkowane w obu tych państwach, przy czym podatek w państwie, w którym należności licencyjne powstały, nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. UPO zawierają autonomiczne definicje „należności licencyjnych”. Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja nie wymienia programów komputerowych jako przedmiotu praw autorskich. Z tego względu z wykładni literalnej wynika, iż należności wypłacane, za używanie programów komputerowych nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu UPO. Jednocześnie, skoro UPO zawiera samodzielną definicję „należności licencyjnych” to interpretacja tego pojęcia nie wymaga odwoływania się do ustawodawstwa krajowego zgodnie ze wskazaniem art. 3 ust. 2 obu UPO. W konsekwencji powyższych sformułowań uznać należy, iż należności płacone za używanie programu komputerowego przez polskiego rezydenta podatkowego, na rzecz brytyjskiego i niemieckiego rezydenta podatkowego pozostają poza zakresem opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy programy komputerowe są odrębną kategorią i nie mogą być utożsamiane z prawami autorskimi do dzieła literackiego, artystycznego czy naukowego. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, na której wzorowane są inne UPO, wskazuje, że program komputerowy może zostać uznany za dzieło naukowe, jeśli jest to zgodne z ustawodawstwem wewnętrznym danego państwa. Na gruncie jednak polskiego ustawodawstwa, w szczególności ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych program komputerowy nie może być zaliczony do żadnego z rodzajów dzieł w/w, nawet do dzieła naukowego.

Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych, w świetle ustawy o prawach autorskich, nie można uznać, że program komputerowy jest dziełem literackim, artystycznym lub naukowym, bowiem stanowi on odrębną kategorię przedmiotu praw autorskich. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II/FSK 959/2010, w którym Sąd wskazał, że „należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu”.

Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

*   z dnia 20 września 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK 245/11,

*   z 6 października 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 901/09,

*   z 14 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. II FSK 1550/09,

*   z 13 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1182/08.

W wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. II FSK 276/08 Sąd bezpośrednio odnosi się do przepisów polsko-niemieckiej UPO, wskazując, że „program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej, to na podstawie art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w zw. z art. 3 ust. 2 umowy, opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych”. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w opisanej sytuacji opłaty z tytułu udostępnienia praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane jako należności licencyjne w państwie ich powstania.

Zwrócić należy uwagę na świadomość administracji podatkowych w kwestii rozróżniana pojęcia należności licencyjne na gruncie polskiej ustawy podatkowej w powiązaniu z ustawą o prawach autorskich oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając tę świadomość, państwa zawierając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają możliwość wskazania wprost w definicji należności licencyjnych, czy obejmuje ona również prawa autorskie do programów komputerowych (takie wskazanie zawiera m. in. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Kazachstanem) lub po prostu szeroko ująć pojęcie należności licencyjnych, poprzez wskazanie, że są to wszelkiego rodzaju należności za uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania „każdego prawa autorskiego”, bez odnoszenia się do określonej kategorii utworów – jak w umowie pomiędzy Polską a Kanadą, czy Polską a Czechami. Takiego wskazania brak jest w UPO zawartej z Niemcami oraz Wielką Brytanią, co oznacza, że nie można uznać praw autorskich do programu komputerowego za przedmiot należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO z tymi krajami.

Kolejnym, niezależnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych przez Wnioskodawcę, w przypadku należności wypłacanych dla dostawców z Czech oraz z Kanady jest fakt, iż Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania, jako użytkownik końcowy. Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie „należności licencyjne” to należności wypłacane za przekazanie praw autorskich, tymczasem Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do programów komputerowych na podstawie zawartych umów, gdyż jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z nabytych programów. Powyższe rozumienie potwierdza również pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wskazujący, że pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność jest dokonywana jedynie z tytułu przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user). Jest to sytuacja, w której uprawnienia nabywcy programu ograniczają się jedynie do faktycznego korzystania z oprogramowania na własne potrzeby, bez możliwości dalszego udostępniania programu, jego sprzedaży, przeprowadzenia jego modyfikacji. W takiej sytuacji należności te powinny być opodatkowane jako zysk przedsiębiorstwa, który, zgodnie z wymienionymi wyżej UPO podlega opodatkowaniu, co do zasady wyłącznie w państwie siedziby przedsiębiorstwa.

Na fakt ten zwracają również uwagę organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-107/13-2/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2012 r. o sygn. ILPB4/423-311/12-4/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 września 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-701/12/AP, który wskazał m.in. iż z treści wniosku wynika, iż „Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik. Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich”.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż brak opodatkowania przez Wnioskodawcę wypłacanych na rzecz dostawców z Niemiec, Wielkiej Brytanii, Czech i Kanady opłat wynika z faktu, iż na podstawie polsko-brytyjskiej oraz polsko-niemieckiej UPO wypłacane za licencję do programu komputerowego należności nie mieszczą się w sformułowaniu „należności licencyjne”, a ponadto z uwagi na zakres uprawnień przekazywany na rzecz Wnioskodawcy przez wszystkich dostawców (również z Czech i Kanady) odpowiadających uprawnieniom tzw. końcowego użytkownika. Wypłacane należności nie mieszczą się w pojęciu „należności licencyjnych”, bowiem nie są to opłaty za przekazanie praw autorskich do programów komputerowych, a jedynie za udostępnienie programów do używania. Wnioskodawca w ramach licencji uzyskuje jedynie prawo do korzystania z oprogramowania na własne potrzeby i nie zmienia tego faktu, iż w ramach współpracy z Firmą X udostępnia oprogramowanie również jej pracownikom z tego względu, że wszystko odbywa się na stanowiskach mieszczących się w siedzibie Wnioskodawcy i wiąże się nadal z własną działalnością Spółki, bowiem ścisła umowa o współpracy z Firmą X służy realizacji celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie projektów inżynieryjnych. Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do oprogramowania, nie ma możliwości jego dalszego udostępniania, modyfikowania ani odsprzedaży.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz dostawców programów komputerowych z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania na własny użytek Wnioskodawcy nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-niemieckiej oraz polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla kanadyjskiego, brytyjskiego, niemieckiego oraz czeskiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” – to z treści ww. art. 21 ust. 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. W tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest:

*   konwencja z dnia 14.05.2012 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371; dalej: umowa polsko-kanadyjska);

*   konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: umowa polsko- brytyjska);

*   umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka);

*   umowa z dnia 13 września 2011 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r., poz. 991, dalej: „umowa polsko-czeska).

Zgodnie z art. 12:

*   umowy polsko-kanadyjskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej i obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub wideokasecie lub taśmie, wykorzystywanymi w związku z transmisją w telewizji lub radiu (…);

*   umowy polsko-brytyjskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

*   umowy polsko-niemieckiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów,

*   umowy polsko-czeskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powołanych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko-kanadyjska, polsko-brytyjska, polsko-niemiecka, polsko-czeska.

O ile słusznie zauważył Wnioskodawca, że „(…) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają możliwość (…) szeroko ująć pojęcie należności licencyjnych, poprzez wskazanie, że są to wszelkiego rodzaju należności za uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania „każdego prawa autorskiego”, bez odnoszenia się do określonej kategorii utworów – jak w umowie pomiędzy Polską a Kanadą, czy Polską a Czechami, o tyle ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że brak takiego wskazania w umowach zawartych z Niemcami oraz Wielką Brytanią oznacza, że nie ma możliwości uznać praw autorskich do programu komputerowego za przedmiot należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 umów z tymi krajami, nie można się zgodzić.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na potrzeby projektów inżynieryjnych, nabywa od zagranicznych podmiotów programy komputerowe, które następnie wykorzystywane są na własne potrzeby Spółki. Dostawcy programów komputerowych pochodzą z Kanady, Wielkiej Brytanii, Niemiec i Czech. Spółka posiada certyfikaty rezydencji dostawców.

Oprogramowanie komputerowe dostarczane jest na nośniku elektronicznym umożliwiającym zainstalowanie go na serwerach Spółki. Wraz z materialną wersją oprogramowania Spółka otrzymuje warunki umowy licencyjnej. Zakupiona przez Wnioskodawcę licencja na programy komputerowe umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na jej własne potrzeby zgodnie z ich przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę zmieniany, ani modyfikowany w jakimkolwiek zakresie bez zgody podmiotu dostarczającego. Uzyskana licencja na korzystanie z programu wskazuje, że jest to tzw. licencja końcowego użytkownika. Za zgodą twórcy oprogramowania może natomiast, przed faktycznym wdrożeniem, nastąpić jego dostosowanie i konfiguracja do potrzeb i wymagań Spółki.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 powołanych umów podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tych umów posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem (korzystaniem) lub prawem do użytkowania (korzystania) każdego prawa autorskiego (umowa polsko-kanadyjska, umowa polsko-czeska), „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” (umowa polsko-niemiecka i polsko-brytyjska), obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich (w przypadku umowy polsko-kanadyjskiej i polsko-czeskiej) oraz do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (w przypadku umowy polsko-niemieckiej i polsko-brytyjskiej). Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 powołanych umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka udostępnia stanowiska komputerowe, na których zainstalowane są programy komputerowe pracownikom innej firmy (dalej: Firma X), na podstawie zawartej z Firmą X umowy o współpracy inżynieryjnej. Pracownicy współpracującej Firmy X mogą korzystać z oprogramowania wyłącznie w siedzibie Wnioskodawcy (…).

Za korzystanie ze stanowisk komputerowych i oprogramowania Firma X obciążana jest półrocznymi opłatami.

Skoro upoważnionymi do korzystania z programów komputerowych, w ramach zawartej umowy o współpracy inżynieryjnej z Firmą X, są pracownicy tej firmy, to prawo do korzystania z oprogramowania nie będzie więc służyć wyłącznie własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie będzie On końcowym użytkownikiem.

Z uwagi na powyższe, świadczenie wypłacane kontrahentowi kanadyjskiemu, brytyjskiemu, niemieckiemu i czeskiemu w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego, stanowi przychód wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz mieści się w definicji należności licencyjnych wymienionych art. 12 powołanych wyżej umów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi kanadyjskiemu, brytyjskiemu, niemieckiemu i czeskiemu mieszczą się w definicji należności licencyjne i podlegają one opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka ma, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek jako płatnik obliczenia, pobrania i przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego do organu podatkowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.