Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.212.2017.1.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-31
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dochody Wnioskodawcy z tytułu (1) opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, (2) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn a także umorzonych pożyczek oraz (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy oraz (3) opłat za egzamin z języka polskiego organizowany przez Krajową Radę Fizjoterapeutów, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop dochodu Wnioskodawcy z tytułu (1) opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, (2) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn, umorzonych pożyczek (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy (3) opłat za egzamin z języka polskiego organizowany przez Wnioskodawcę przeznaczonego i wydatkowanego na cele oświatowe oraz na ochronę zdrowia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop dochodu Wnioskodawcy z tytułu (1) opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, (2) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn, umorzonych pożyczek (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy (3) opłat za egzamin z języka polskiego organizowany przez Wnioskodawcę przeznaczonego i wydatkowanego na cele oświatowe oraz na ochronę zdrowia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - („Wnioskodawca”) - jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego, posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) w Polsce. Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r. Poz. 1994), („ustawa o zawodzie fizjoterapeuty”), która weszła w życie w dniu 31 maja 2016 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT od chwili powstania, tj. ustanowienia Wnioskodawcy na mocy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty i powołania stosownych władz (uchwały z dnia 28 - 29 grudnia 2016 r. I Krajowego Zjazdu).

Wnioskodawca nie osiągnął w 2016 r. żadnego przychodu.

Zgodnie z art. 61 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, Wnioskodawcę tworzą fizjoterapeuci wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, ustawa o zawodzie fizjoterapeuty: „określa zasady:

1.  wykonywania zawodu fizjoterapeuty;
2.  uzyskiwania prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty;
3.  kształcenia zawodowego fizjoterapeutów;
4.  kształcenia podyplomowego fizjoterapeutów;
5.  odpowiedzialności zawodowej fizjoterapeutów.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, ustawa o zawodzie fizjoterapeuty: „określa również organizację i zadania samorządu zawodowego fizjoterapeutów oraz prawa i obowiązki jego członków.”

Wnioskodawca nie jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca został utworzony na podstawie ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: „do zadań samorządu \[a więc Wnioskodawcy jako jednostki organizacyjnej samorządu\] należy w szczególności:

1.  sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty;
2.  reprezentowanie fizjoterapeutów;
3.  działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów;
4.  ustalanie oraz aktualizacja standardów lub wytycznych w fizjoterapii;
5.  edukacja zdrowotna i promocja zdrowia;
6.  ustanawianie zasad etyki zawodowej i dbanie o jej przestrzeganie;
7.  obrona godności zawodowej. ”

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu do ustawy o zawodzie fizjoterapeuty (druk 3001): „Prawo wspólnotowe kwestię regulacji poszczególnych zawodów oddaje w gestię ustawodawstwa poszczególnych krajów członkowskich. Regulacje krajowe warunkują specjalne traktowanie niektórych zawodów specyfiką wykonywania tych zawodów - w przypadku zawodów medycznych akcentuje ich wyjątkowy charakter społeczny. Osoby wykonujące zawody medyczne muszą charakteryzować się szczególnymi cechami psychofizycznymi i moralnymi. Ponadto osoby wykonujące zawody medyczne powinny przestrzegać w sposób zorganizowany podnosić ustawicznie swoje umiejętności profesjonalne. Dotyczy je w sposób szczególny konieczność przestrzegania praw osoby cierpiącej (pacjenta) do intymności, współczucia czy zachowanie tajemnicy zawodowej. Osoby wykonujące zawód medyczny (w tym fizjoterapeuci) muszą podlegać szczególnej odpowiedzialności zawodowej. Zawód fizjoterapeuty jest zawodem regulowanym w 27 krajach Unii Europejskiej. W Polsce nie ma ustawowych jednoznacznych zasad określających dostęp do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Czynności fizjoterapeutyczne wykonują osoby bez kwalifikacji zawodowych, o stosunkowo krótkich kursach przyuczających. Brak właściwych kwalifikacji i kompetencji stanowi wprost zagrożenie dla zdrowia i życia pacjenta wynikające zarówno z błędnej diagnostyki jak i nieprofesjonalnie wykonywanych czynności zawodowych. (\`(...)\`)

Projekt ustawy wprowadza mechanizmy mające zapewnić dostęp do wykonywania zawodu tylko profesjonalistom w danym zawodzie \[ art. 4, art. 14 czy art. 33 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty\]. Do istotnych instytucji kontrolnych należy rejestr osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Możliwość korzystania z danych rejestrowych spowoduje, w krótkim czasie, wyeliminowanie z rynku usług medycznych osób udzielających świadczeń fizjoterapeutycznych bez wymaganych kwalifikacji. Wpis do rejestru zawodowego będzie gwarancją spełniania przez osobę wnioskującą ustawowych wymogów kompetencyjnych.”

Biorąc pod uwagę powyższe, celem działalności Wnioskodawcy jest działalność oświatowa oraz szeroko rozumiana działalność ochrony zdrowia. W myśl art. 62 ust. 2 pkt 1) i pkt 2) ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: „samorząd wykonuje swoje zadania w szczególności przez:

1.  stwierdzanie i przyznawanie prawa wykonywania zawodu;
2.  prowadzenie rejestrów na podstawie przepisów ustawy.”

Zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty, celem ustawowym Wnioskodawcy jest m. in. prowadzenie rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty tymczasowo i okazjonalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty) (zgodnie z art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: „4. Fizjoterapeuta, o którym mowa w ust. 1, z chwilą złożenia oświadczenia oraz dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostaje wpisany do rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty tymczasowo i okazjonalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”;

Rejestr, o którym mowa w ust. 4, prowadzi Krajowa Rada Fizjoterapeutów, w systemie teleinformatycznym, o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114).

Zgodnie z art. 83 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: „działalność samorządu Wnioskodawcy jest finansowana:

1.  ze składek członkowskich;
2.  z innych źródeł, a w szczególności z dotacji, subwencji, darowizn i spadków;
3.  z działalności gospodarczej.”

Poza wyżej wskazanymi źródłami przychodu, Wnioskodawca może otrzymywać przychody z tytułu: (i) opłat za stwierdzenie prawa wykonywania zawodu (art. 23 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty) oraz (ii) opłat za egzamin z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę (art. 13 ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty).

W chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc osiąga przychody inne niż przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - pochodzące z: (1) opłacania składek członkowskich przez członków Wnioskodawcy, (2) opłat z tytułu wydawania zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu, (3) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn oraz (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy, (4) pożyczek, oraz (5) opłat za egzamin z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów. Wnioskodawca może również uzyskiwać przychody z tytuły umorzenia udzielonych Wnioskodawcy pożyczek. W przyszłości być może Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą.

Wnioskodawca w 2016 r. nie uzyskał przychodów przekraczających w złotych polskich równowartości kwoty 1.200.000 Euro.

Wnioskodawca wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie m.in. tego czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dochody z tytułu (1) opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, (2) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn a także umorzonych pożyczek oraz (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy oraz (3) opłat za egzamin z języka polskiego organizowany przez Krajową Radę Fizjoterapeutów, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

Minister Finansów, w imieniu którego organem wydającym indywidualne interpretacje podatkowe jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 20 lipca 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-1.4010.77.2017.1.BC uznającą stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2017 r. oraz pismem z dnia 12 lipca 2017 r. - za prawidłowe.

We wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca w sekcji „Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego” omyłkowo błędnie wskazał, że „Wnioskodawca wpisany jest w Rejestrze Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego.”

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego (w tym także nie jest wpisany w Rejestrze Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym, że Wnioskodawca we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. błędnie wskazał, że jest wpisany w Rejestrze Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego, wystąpienie z nowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej jest - zdaniem Wnioskodawcy – konieczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dochody Wnioskodawcy z tytułu (1) opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, (2) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn a także umorzonych pożyczek oraz (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy oraz (3) opłat za egzamin z języka polskiego organizowany przez Krajową Radę Fizjoterapeutów, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, wskazujące, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dochody Wnioskodawcy z tytułu (1) opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, (2) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn a także umorzonych pożyczek oraz (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy oraz (3) opłat za egzamin z języka polskiego organizowany przez Krajową Radę Fizjoterapeutów, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, wolne od podatku CIT są dochody podatników, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT: „przepis \[ art. 17\] ust. 1 pkt 4) \[ustawy o CIT\] nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami \[podatku CIT\] – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego”

Biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, zastrzeżenie wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT nie ma zastosowania do Wnioskodawcy.

Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (tak: np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 115/05) oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. (sygn akt II FSK 2249/12).

Pojęcie „cel statutowy” należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstania, organizacji i funkcjonowania (tak: wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2773/12).

Zgodnie z art. 62 ust.1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: „do zadań samorządu należy w szczególności;

1.  sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty;
2.  reprezentowanie fizjoterapeutów;
3.  działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów;
4.  ustalanie oraz aktualizacja standardów lub wytycznych w fizjoterapii;
5.  edukacja zdrowotna i promocja zdrowia;
6.  ustanawianie zasad etyki zawodowej i dbanie o jej przestrzeganie;
7.  obrona godności zawodowej.”

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu do ustawy o zawodzie fizjoterapeuty (druk 3001): „Prawo wspólnotowe kwestię regulacji poszczególnych zawodów oddaje w gestię ustawodawstwa poszczególnych krajów członkowskich. Regulacje krajowe warunkują specjalne traktowanie niektórych zawodów specyfiką wykonywania tych zawodów - w przypadku zawodów medycznych akcentuje ich wyjątkowy charakter społeczny. Osoby wykonujące zawody medyczne muszą charakteryzować się szczególnymi cechami psychofizycznymi i moralnymi. Ponadto osoby wykonujące zawody medyczne powinny przestrzegać w sposób zorganizowany podnosić ustawicznie swoje umiejętności profesjonalne. Dotyczy je w sposób szczególny konieczność przestrzegania praw osoby cierpiącej (pacjenta) do intymności, współczucia czy zachowanie tajemnicy zawodowej. Osoby wykonujące zawód medyczny (w tym fizjoterapeuci) muszą podlegać szczególnej odpowiedzialności zawodowej. Zawód fizjoterapeuty jest zawodem regulowanym w 27 krajach Unii Europejskiej. W Polsce nie ma ustawowych jednoznacznych zasad określających dostęp do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Czynności fizjoterapeutyczne wykonują osoby bez kwalifikacji zawodowych, po stosunkowo krótkich kursach przyuczających. Brak właściwych kwalifikacji i kompetencji stanowi wprost zagrożenie dla zdrowia życia pacjenta wynikające zarówno z błędnej diagnostyki jak i nieprofesjonalnie wykonywanych czynności zawodowych. (\`(...)\`).

Projekt ustawy wprowadza mechanizmy mające zapewnić dostęp do wykonywania zawodu tylko profesjonalistom w danym zawodzie \[ art. 4, art. 14 czy art. 33 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty\]. Do istotnych instytucji kontrolnych należy rejestr osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Możliwość korzystania z danych rejestrowych spowoduje, w krótkim czasie, wyeliminowanie z rynku usług medycznych osób udzielających świadczeń fizjoterapeutycznych bez wymaganych kwalifikacji. Wpis do rejestru zawodowego będzie gwarancją spełniania przez osobę wnioskującą ustawowych wymogów kompetencyjnych.”

Biorąc pod uwagę powyższe, celem działalności Wnioskodawcy jest działalność oświatowa oraz szeroko rozumiana działalność ochrony zdrowia. W myśl art. 62 ust. 2 pkt 1) i pkt 2) ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

1.  „samorząd wykonuje swoje zadania w szczególności przez: stwierdzanie i przyznawanie prawa wykonywania zawodu;
2.  prowadzenie rejestrów na podstawie przepisów ustawy.”

Zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty, celem ustawowym Wnioskodawcy jest m. in. prowadzenie rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty tymczasowo i okazjonalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty).

W tym miejscu, należy zauważyć, iż zwolnienie od podatku CIT zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki:

1.  jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności;
2.  uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia z podatku CIT przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Celem statutowym Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty, jest działalność oświatowa oraz szeroko rozumiana działalność ochrony zdrowia. W związku z tym, cel działalności Wnioskodawcy mieści się w katalogu wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

Wnioskodawca (1) pobiera opłaty w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez fizjoterapeutów, (2) w przyszłości być może będzie otrzymywać (i) dotacje, (ii) subwencje, (iii) darowizny oraz (iv) spadki, oraz (3) pobiera opłaty za egzamin z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów, które to dochody przeznacza na cele statutowe (działalność oświatową oraz szeroko rozumianą działalność ochrony zdrowia). U Wnioskodawcy może również wystąpić dochód z tytułu umorzenia pożyczki udzielonej Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, dochody te - zdaniem Wnioskodawcy - będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

Stanowisko takie wynika również z wydawanych przez organy podatkowe interpretacji podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r. (nr IPTPB3/423-203/14-2/IR), uznał stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż: „Mając na uwadze powyższe Fundacja stoi na stanowisku, że zakres Jej celów statutowych określonych w § 6 Statutu w całości odpowiada celom, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podobnie jak zakres działań Fundacji służących realizacji tych celów. Tym samym Fundacja przeznaczając, a następnie faktycznie wydatkując osiągane dochody na tak określone cele statutowe, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT”, za prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie** zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, dochodu Wnioskodawcy z tytułu (1) opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, (2) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn, umorzonych pożyczek (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy (3) opłat za egzamin z języka polskiego organizowany przez Krajową Radę przeznaczonego i wydatkowanego na cele oświatowe oraz na ochronę zdrowia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop - **jest prawidłowe**.

Zgodne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi pkt 4 ww. przepisu, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;

*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

*   samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

WSA w Opolu w wyroku z dnia 09 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej.”

Odnosząc się do powyższego, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Potwierdza to także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1462/13 zgodnie z którym: „Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jego cele statutowe powinny być wskazane precyzyjnie i ściśle. Także w przypadku wspierania innych podmiotów realizujących w/w cele forma i rodzaj wsparcia powinny być określone wprost, a nie w sposób dorozumiany. Zauważyć bowiem należy, że wskazane w w/w przepisie zwolnienie przedmiotowe ma na celu inicjowanie konkretnych korzystnych społecznie działań (np. w sferze edukacji). Intencją ustawodawcy nie było natomiast premiowanie w postaci zwolnienia podatkowego działań mających jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działalności wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.”

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

W przedmiotowym Wniosku Wnioskodawca podnosi, że jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego, posiadającą osobowość prawną oraz nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca nie jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r. Poz. 1994), która weszła w życie w dniu 31 maja 2016 r. i z tej ustawy wynikają jego cele ustawowe. Wnioskodawca jest podatnikiem CIT od chwili powstania, tj. ustanowienia Wnioskodawcy na mocy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty i powołania stosownych władz. Zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty do zadań samorządu, a więc Wnioskodawcy jako jednostki organizacyjnej samorządu należy w szczególności: sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty, reprezentowanie fizjoterapeutów, działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów; ustalanie oraz aktualizacja standardów lub wytycznych w fizjoterapii; edukacja zdrowotna i promocja zdrowia; ustanawianie zasad etyki zawodowej i dbanie o jej przestrzeganie,obrona godności zawodowej. Wnioskodawca podnosi, że celem jego działalności jest działalność oświatowa oraz szeroko rozumiana działalność ochrony zdrowia. W chwili obecnej, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc osiąga przychody inne niż przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - pochodzące z: opłacania składek członkowskich przez członków Wnioskodawcy, (2) opłat z tytułu wydawania zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu, (3) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn oraz (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy, (4) pożyczek, oraz (5) opłat za egzamin z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę. Wnioskodawca może również uzyskiwać przychody z tytułu umorzenia udzielonych Wnioskodawcy pożyczek. W przyszłości być może Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do ww. dochodów.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4. Ustawa nie definiuje takich pojęć jak oświata czy ochrona zdrowia. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku innymi ustawami lub wykładnią gramatyczną. Powołując się na językowe znaczenie tych wyrazów (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/) przez oświatę należy rozumieć proces kształcenia upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie. Natomiast ochrona zdrowia, to wszelka społeczna działalność, której celem jest zapobieganie chorobom i ich leczenie, utrzymanie rozwoju psychicznego, fizycznego i społecznego człowieka, przedłużanie życia, zapewnienie zdrowego rozwoju następnym pokoleniom.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca przeznaczy dochody z tytułu (1) opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, (2) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn, umorzonych pożyczek (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy (3) opłat za egzamin z języka polskiego organizowany przez Krajową Radę na działalność oświatową czy też ochronę zdrowia, a więc cele zgodne z art. 17 ust.1 pkt 4 updop - to dochody te będą podlegały zwolnieniu zgodnie z ww. artykułem.

Jeszcze raz należy podkreślić, że zwolnienie to, jak wskazano powyżej, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, to tym samym norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Dlatego też, przekazanie dochodu na każdy inny cel niebędący działalnością oświatową bądź ochroną zdrowia nie będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu zawartemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

W świetle powyższego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy może skorzystać tylko ta część dochodów, która została przeznaczona i wydatkowana na działalność oświatową oraz działalność ochrony zdrowia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop dochodu Wnioskodawcy z tytułu (1) opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, (2) (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn, umorzonych pożyczek (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy (3) opłat za egzamin z języka polskiego organizowany przez Krajową Radę przeznaczonego i wydatkowanego na cele oświatowe oraz na ochronę zdrowia, a więc na cele wskazane w ww. artykule 17 ust. 1 pkt 4 updop uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a także dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.