Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-525/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-11
Teza: 1. Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT? 2. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę udostępnioną Spółce w zamian za przedstawione świadczenia? 3. Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę? 4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniach nr 2 i 3?
Słowa kluczowe: barter; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina ponosi i będzie ponosiła w przyszłości liczne wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). W tym zakresie można wyróżnić następujące inwestycje:

*   Budowa kanalizacji sanitarnej w P. - I Etap - inwestycja oddana do użytkowania w 2011 r.,
*   Rozbudowa stacji uzdatniania wody w P. - inwestycja oddana do użytkowania w 2011 r.,
*   Budowa kanalizacji sanitarnej w P. - II Etap - inwestycja oddana do użytkowania w 2013 r.,
*   Rozbudowa, przebudowa i remont oczyszczalni ścieków w P. - oddanie do użytku planowane w 2016 r.

Ponoszone wydatki były i są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Działalność z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, powstałego w wyniku ww. inwestycji prowadzi spółka komunalna (dalej: „Spółka”). Odbywa się to na podstawie umów użyczenia. W przypadku inwestycji, która zostanie oddana do użytku w 2016 r., Gmina również planuje zawrzeć umowę o analogicznej treści.

Na podstawie ww. umów Gmina przekazała Spółce w użytkowanie urządzenia Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz powierzyła jej tę Infrastrukturę do pobierania pożytków. Postanowienia umów uzupełnia treść Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wprowadzonego uchwałą Rady Miejskiej nr xxx z dnia 9 listopada 2005 r., zgodnie z którym Spółka zobowiązana jest m. in. do:

*   ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją infrastruktury,
*   prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy P.,
*   zawierania we własnym imieniu umów o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzenie ścieków z odbiorcami,
*   ogłaszania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków w miejscowej prasie oraz sieci telewizji kablowej,
*   określania warunków przyłączenia do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej,
*   informowania odbiorców o przewidywanych zakłóceniach w realizacji usług zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków,
*   zapewnienia zastępczych punktów poboru wody w razie przerwy w dostawie wody oraz poinformowanie odbiorców o ich lokalizacji,
*   zapewnienia odbiorcom należytego poziomu obsługi klienta oraz udzielania pełnej informacji dotyczącej realizacji usługi oraz informacji objętych regulaminem oraz zawartych w taryfie.

Zgodnie z treścią umów, Gmina nie pobiera z tego tytułu od Spółki wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej. Spółka ponosi jednak wszystkie koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem przekazanych urządzeń, z wyjątkiem kosztów amortyzacji majątku.

Tym samym, Gmina udostępnia Spółce swoją Infrastrukturę w celu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem tej Infrastruktury. Natomiast Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie ww. usług i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W zamian za to, na mocy zawartych umów użyczenia, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury (w tym zakupu energii elektrycznej), kosztów usuwania awarii, konserwacji sieci, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, można wyodrębnić wzajemne świadczenia pomiędzy Gminą a Spółką. Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na Spółkę faktur VAT, ani też nie otrzymuje faktur od niej. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, że przedmiotowe świadczenia wzajemne mają charakter usług i podlegają opodatkowaniu VAT, jako tzw. barter usług, Gmina podpisze porozumienie ze Spółką doprecyzowujące ustalenia dotyczące m.in. charakteru i wartość świadczonych wzajemnie usług, sposobu ich rozliczania dla potrzeb VAT. Od tego momentu zacznie również dokumentować usługi fakturami VAT (jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie) oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od Spółki.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Infrastrukturą.

Gmina informuje, że w przeszłości występowała już z wnioskami o interpretacje indywidualne Ministra Finansów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji i uzyskała interpretacje: z dnia 24 stycznia 2014 r. o sygn. …, z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. … oraz z dnia 28 maja 2009 r. o sygn. …, zgodnie z którymi prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Jednakże, w przekonaniu Gminy, stan faktyczny przedstawiony do oceny Organowi w niniejszych wnioskach nie został opisany w sposób wyczerpujący (zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Mając zatem na uwadze funkcję ochronną uzyskanych interpretacji, Gmina w niniejszym wniosku przedstawia możliwie szczegółowo i precyzyjnie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, szczególnie w zakresie zapisów łączących ją ze Spółką umów użyczenia oraz obowiązującego Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę udostępnioną Spółce w zamian za przedstawione świadczenia?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę?
4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniach nr 2 i 3?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach, tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę.

Ad. 3.

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Ad. 4.

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury oraz wydatków udokumentowanych na fakturach, które otrzyma od Spółki w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
2.  Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Gminy zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie \[polegające na wymianie towar za towar - przyp. Wnioskodawcy\] nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej”. We wskazanym wyroku Trybunał podkreślił również „wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych”.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisyo sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, że podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania i konserwacji sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), zaś Spółka korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie, zdaniem Gminy można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką na podstawie umów.

Zapłatą dla Spółki z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania korzyści z eksploatacji Infrastruktury. Zaś zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody i odbioru ścieków. Świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią zdaniem Gminy odpłatne usługi, opodatkowane VAT.

Gmina zwróciła uwagę, że fakt nazwania umów zawartych pomiędzy stronami umowami użyczenia, nie może zostać uznany za świadczący o ich nieodpłatnym charakterze. Dla natury czynności prawnej decydujące znaczenie ma bowiem wola stron (zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), a organy podatkowe ustalając treść czynności prawnej, są zobowiązane uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony (art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa). Gmina zauważyła, że w przypadku zawartych przez Gminę i Spółkę umów, treść złożonych przez strony oświadczeń woli, wbrew ich nazwie, odpowiada elementom istotnym typowym dla powszechnych w polskim porządku prawnym umów odpłatnych, a nie umowy użyczenia (np. prawo do pobierania pożytków).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i powszechnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 września 2013 r. sygn. II FSK 2809/11, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia prawidłowej klasyfikacji zawartej umowy, NSA orzekł że: „Umowy zawarte przez skarżącą z kontrahentem niemieckim zostały przez strony tych umów nazwane umowami dzierżawy. Nadanie im takiej nazwy nie przesądza ostatecznie o ich charakterze. Proces interpretacji umowy w celu określenia skutków podatkowych jej zawarcia nie powinien, bowiem ograniczać się wyłącznie do zbadania jej nazwy, ale uwzględniać zgodny zamiar i cel umowy (art. l99a § 1 Ordynacji podatkowej). Przy ustalaniu treści czynności prawnych należy, zatem uwzględniać przykładowo przebieg negocjacji prowadzących do zawarcia umowy, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, powszechnie nadawane w danej branży znaczenie słów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., IV CKN356/00, LEX nr 52540, z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00, LEX nr 54342; z dnia 15 lipca 2004 r., V CK 2/04, LEX nr 269749; z dnia 10 marca 2004 r., IV CK 125/03, LEX nr 137677, wydane na tle podobnie brzmiącego art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz.93 z późn. zm., dalej k.c). Oświadczenie woli powinno być przy tym interpretowane jako pewna całość. Nie powinno się, zatem ustalać treści czynności prawnej z pominięciem niektórych elementów umowy (por. powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie mogą mieć również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1978 r., III CRN 151/78, OSNC z l979 r., nr 6, poz. 125)”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących, te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy zawarte ze Spółką są umowami cywilnoprawnymi, w opinii Gminy w ramach wykonywania czynności udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczy usługi) i działa w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina zauważyła, że stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-238/14/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „dokonywane przez Gminę udostępnienie Spółce oczyszczalni ścieków i udostępnianie (\`(...)\`) w celu ich eksploatacji i czerpania zysków, stanowi i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpłatnością dla Gminy jest/będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu tej infrastruktury. W konsekwencji należy potwierdzić stanowisko Gminy, że czynność powyższa podlega/podlegać będzie opodatkowaniu, przy czym nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku”.

Powyższe stanowisko zdają się potwierdzać również inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, i tak:

*   z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym potwierdził w całości prawidłowość stanowiska Gminy, że „udostępnienie Infrastruktury wodociągowej na rzecz Przedsiębiorców w zamian za przedstawione świadczenia stanowi po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia”;
*   z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał, że: „udostępnienie przez Gminę infrastruktury Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków”;
*   z dnia 10 listopada 2010 r, sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do planowanej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy, uznał, że „(\`(...)\`) ustanowione na rzecz MPWiK w Zduńskiej Woli prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz”;
*   z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”;
*   z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu”;
*   z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1/443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłata dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (\`(...)\`). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji”.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego Gmina uważa, że z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji Gmina uważa, że dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania majątku.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od Spółki, tj. głównie usług o charakterze obsługi, konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz tego podmiotu. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych „wydatków”, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej.

Spółka nie byłaby zainteresowana udostępnieniem Infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, etc. W konsekwencji Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających, opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym potwierdził w całości prawidłowość stanowiska Gminy, uznając, że „w związku z udostępnianiem Infrastruktury wodociągowej na rzecz Przedsiębiorców w ramach transakcji barterowej, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące ww. Infrastruktury wodociągowej, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Przedsiębiorców. Prawo do odliczenia może zrealizować poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z infrastrukturą w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe”.

Podobnie:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do wówczas planowanej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy, uznał że „(\`(...)\`) ustanowione na rzecz MPWiK w Zduńskiej Woli prawa do korzystania z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz (\`(...)\`). Zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej na wniosek gminy interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-336/10-2/AK, stwierdził, że forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (\`(...)\`) Jak rozstrzygnięto powyżej wydanie na festynie nagród spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m.in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego pn. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki w ramach transakcji barterowej, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółki.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zarówno w przypadku wydatków na budowę Infrastruktury, jak i wydatków udokumentowanych na fakturach, które Gmina otrzyma od Spółki, Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w oparciu o przedstawione we wniosku wskazanie, z którego wynika, że w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej „pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług”. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Podkreślić należy, że w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w ww. przepisie. W związku z powyższym, wydana interpretacja nie rozstrzyga o ważności i skuteczności zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie udostępnienia tej infrastruktury, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Oznacza to, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.