Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.508.2019.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Brak prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z przyjęciem w dniu 8 sierpnia 2019 r. przez Zarząd Województwa Uchwały w sprawie zatwierdzenia List ocenionych projektów zawierających wyniki prac Komisji Oceny Projektów i wyboru do dofinansowania projektów w ramach konkursu, Poddziałania 4.3.4. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – konkurs Oś priorytetowa IV Efektywność energetyczna odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna RPO WSL na lata 2014-2020, projekt pn. „(…)” został wybrany do dofinansowania w ramach przedmiotowego naboru.

Całkowita wartość projektu: (…) zł

Środki wspólnotowe: (…) zł

Środki Powiatu: (…) zł

Projekt przewiduje termomodernizację budynku Powiatowego Zarządu Dróg budynek użyteczności publicznej) wraz z wymianą źródła ciepła, wymianą instalacji centralnego ogrzewania, modernizacją istniejącego oświetlenia terenu placu PZD, montażem paneli fotowoltaicznych oraz termomodernizację Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych (budynek użyteczności publicznej) wraz z wymianą źródła ciepła, wymianą instalacji centralnego ogrzewania, przebudową wentylacji. W obu lokalizacjach zaplanowano również prace remontowe.

Beneficjentem projektu jest Powiat (dalej: Powiat, Wnioskodawca) reprezentowany przez Zarząd Powiatu. Właścicielem obiektów objętych projektem jest i będzie Powiat. Utrzymywanie przedmiotowej infrastruktury oraz zapewnienie jej prawidłowego funkcjonowania będzie leżało w gestii Powiatu, poprzez Realizatorów.

Podmiotami realizującymi projekt z ramienia Beneficjenta będą jednostki organizacyjne Powiatu:

*   Powiatowy Zarząd Dróg (dalej: Powiatowy Zarząd Dróg, PZD), który został utworzony na mocy uchwały Rady Powiatu z dnia 25 stycznia 1999 r.
*   Zespół Szkół Ponadpodstawowych (dalej: Zespół Szkół Ponadpodstawowych, ZSP), którego Organem prowadzącym jest Powiat, a nadzorującym Kurator Oświaty. Z dniem 1 września 2019 r. zmieniona została nazwa jednostki z Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych na Zespół Szkół Ponadpodstawowych.

W odniesieniu do budynku Powiatowego Zarządu Dróg projekt obejmuje:

1.  Modernizację instalacji centralnego ogrzewania kotłowni.
2.  Ocieplenie ścian zewnętrznych.
3.  Ocieplenie istniejącego stropodachu poprzez ułożenie warstwy wełny mineralnej w przestrzeń pomiędzy stropem a warstwą spadkową dachu.
4.  Wymianę stolarki okiennej.
5.  Wymianę istniejącej stolarki drzwiowej.
6.  Modernizację istniejącego oświetlenia terenu.
7.  Montaż paneli fotowoltaicznych.

Realizowane zadanie w części dotyczącej Zespołu Szkół Ponadpodstawowych obejmuje:

1.  Modernizację instalacji centralnego ogrzewania wymiennikowni.
2.  Ocieplenie ścian zewnętrznych budynku głównego i sali gimnastycznej.
3.  Ocieplenie ścian zewnętrznych łącznika i budynku za salą gimnastyczną.
4.  Ocieplenie ścian zewnętrznych piwnic.
5.  Ocieplenie ścian przy gruncie – sala gimnastyczna.
6.  Ocieplenie ścian przy gruncie – budynek główny.
7.  Ocieplenie dachów sali gimnastycznej i łącznika.
8.  Ocieplenie stropodachu budynku głównego i budynku za salą gimnastyczną poprzez ułożenie warstwy wełny mineralnej w przestrzeń pomiędzy stropem a warstwą spadkową dachu.
9.  Częściową wymianę stolarki okiennej.
10.  Wymianę istniejącej stolarki drzwiowej.
11.  Przebudowę wentylacji mechanicznej sali gimnastycznej.

Okres realizacji projektu: 2017-2020.

W celu przygotowania wniosku o dofinansowanie, w roku 2017 Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych dokonał pierwszej częściowej płatności za wykonanie dokumentacji projektowej. Realizacja projektu (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie) prowadzona będzie przez:

1.  Powiatowy Zarząd Dróg w zakresie prac dot. PZD. Faktury VAT/rachunki na potrzeby realizacji projektu zostały i zostaną wystawione na Powiat, przy jednoczesnym wskazaniu odbiorcy Powiatowego Zarządu Dróg.
2.  Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych w zakresie prac dot. ZSP 2. Faktury VAT/rachunki na potrzeby realizacji projektu zostały wystawione na Powiat, przy jednoczesnym wskazaniu odbiorcy Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych. Natomiast od 1 września 2019 r. Faktury VAT/rachunki na potrzeby realizacji projektu zostaną wystawione na Powiat, przy jednoczesnym wskazaniu odbiorcy Zespołu Szkół Ponadpodstawowych.

Dokumentacja aplikacyjna została wykonana przez Starostwo Powiatowe. Faktura VAT została wystawiona na Powiat. Nakłady inwestycyjne związane z opracowaniem dokumentacji aplikacyjnej przekazane zostały proporcjonalnie na poszczególnych realizatorów projektu.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 26 listopada 2019 r. będącym uzupełnieniem wniosku Zainteresowany poinformował, że:

1.  Powiatowy Zarząd Dróg przystąpił do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej efektów wyłącznie do celów statutowych. Działalność gospodarcza w PZD jest działalnością sporadyczną. Zespół Szkół Ponadpodstawowych przystąpił do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów zarówno do celów statutowych, o których mowa w art. 4 ust. z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym jak i do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Odnośnie PZD Powiat nie będzie odliczał podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wskaźnik proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczony w oparciu o dane Powiatowego Zarządu Dróg wynosi poniżej 2%, na skutek czego uznano na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosi 0%. Odnośnie ZSP Powiat nie będzie odliczał podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wskaźnik proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczony w oparciu o dane Powiatowego Zarządu Dróg wynosi poniżej 2%, na skutek czego uznano na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosi 0%.
3.  Powiat dokonał centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi 1 stycznia 2017 r. zgodnie z uchwałą Nr 784/2016 Zarządu Powiatu z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie wprowadzenia w Powiecie scentralizowanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług.
4.  Powiatowy Zarządu Dróg – jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) Powiatu podlegająca obowiązkowi centralizacji w zakresie VAT. ZSP – jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) Powiatu podlegająca obowiązkowi centralizacji w zakresie VAT.
5.  Efekty planowanego projektu, w odniesieniu do PZD będą głównie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności statutowej oraz w nieznacznym stopniu do działalności gospodarczej polegającej na:
    
    1.  dzierżawie gruntu,
    2.  sprzedaży pozyskanego drewna z wycinki drzew stojących w pasach dróg powiatowych.
    
    Efekty planowanego projektu, w odniesieniu do ZSD będą głównie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności statutowej oraz w nieznacznym stopniu do działalności gospodarczej polegającej na:
    1.  wynajmie sali gimnastycznej na zajęcia sportowe,
    2.  wynajmie pomieszczenia na sklepik szkolny,
    3.  wynajmie powierzchni dachu na urządzenia monitorujące,
    4.  wynajmie sal komputerowych.
6.  Powiatowy Zarząd Dróg, jak i Zespół Szkół Ponadpodstawowych nie będzie miał możliwości przypisania zakupionych w ramach projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.
7.  Nabyte w ramach ww. projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez PZD:
    
    1.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do działalności statutowej,
    2.  do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do działalności gospodarczej związanej z dzierżawą gruntu i sprzedażą drewna.
    
    Nabyte w ramach ww. projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez ZSP:
    1.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do działalności statutowej,
    2.  do czynności zwolnionych z podatku VAT, tj. wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych dla uczniów i absolwentów szkoły oraz organizacji egzaminów zawodowych jako Ośrodek Egzaminacyjny,
    3.  do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajem sali gimnastycznej na zajęcia sportowe, wynajem pomieszczenia na sklepik szkolny, wynajem powierzchni dachu na urządzenie monitorujące, wynajem sal komputerowych.
8.  Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji inwestycji odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności nie dających takiego prawa (tj. zwolnionych od podatku), zarówno w przypadku PZD, jak i ZSD. Należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio alokować poszczególnych wydatków na realizację inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT. Ponadto wartość wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy jest znikoma, dlatego też przyjmuje się wskaźniki na poziomie 0% zarówno w Powiatowym Zarządzie Dróg, jak i w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych.

W związku z powyższym Powiat nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków, wykazanych w fakturach VAT dokumentujących nabycia związane z ww. projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2019 r.)

Czy Powiat (Beneficjent) ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z poniesionych kosztów w związku z realizacją projektu pn. „(…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 511 ze zm.), Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1, 6 oraz 19 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie: edukacji publicznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych, a także utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Obowiązujące przepisy prawa jednoznacznie przesądzają, iż jednostki budżetowe są jednostkami zaliczanymi do sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, natomiast pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 869, zwana dalej ustawą o finansach publicznych).

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Należy podkreślić, że pobrane przez powiatowe jednostki budżetowe środki finansowe stanowią dochody publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

Zespół Szkół Ponadpodstawowych (zwany dalej ZSP), jest szkołą publiczną działającą w formie jednostki budżetowej nieposiadającej osobowości prawnej (jest jednostką w ramach zcentralizowanego podatnika, jakim jest Powiat).

ZSP został powołany przez Kuratorium Oświaty Aktem założycielskim z dnia 27 sierpnia 1997 r. pod nazwą „Zespół Szkół Zawodowych”. Następnie dwukrotnie została zmieniona nazwa zespołu:

1.  Uchwałą Rady Powiatu z dnia (…) r. na „Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych” oraz
2.  Uchwałą Rady Powiatu z dnia (…) r. na „Zespół Szkół Ponadpodstawowych”.

Do statutowych zadań jednostki należy:

1.  realizacja celów dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych w ramach planów nauczania, podstaw programowych, organizacji roku szkolnego oraz innych zasad i sposobów określonych przez Ministra Edukacji Narodowej;
2.  teoretyczne i praktyczne przygotowanie uczniów do wykonywania zawodu;
3.  prowadzenie doradztwa zawodowego;
4.  umożliwienie uczniom podtrzymywania poczucia tożsamości narodowej, etnicznej, językowej i religijnej, a w szczególności naukę języka, własnej historii, kultury i tradycji regionalnej;
5.  prowadzenie działalności dydaktyczno-wychowawczej w dziedzinie obronności państwa.

W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 280) ZSP utracił status samodzielnego podatnika VAT i jest jedną z jednostek organizacyjnych Powiatu – scentralizowanego podatnika VAT.

ZSP wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione z podatku, jak i będące poza zakresem podatku VAT, i tak:

1.  czynności opodatkowane podatkiem VAT to:
    1.  wynajem sali gimnastycznej na zajęcia sportowe,
    2.  wynajem pomieszczenia na sklepik szkolny,
    3.  wynajem powierzchni dachu na urządzenie monitorujące,
    4.  wynajem sal komputerowych;
2.  czynności zwolnione z podatku VAT dotyczą:
    1.  wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych dla uczniów i absolwentów szkoły. ZSP pobiera opłaty z tytułu wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty: Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Z kolei, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu; Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: 1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (\`(...)\`), a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą; 2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego zagranicą. Jednocześnie, zgodnie z § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (dalej: rozporządzenie MEN), wydanego na podstawie cytowanej powyżej ustawy o systemie oświaty: za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od egalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu;
    2.  organizacji egzaminów zawodowych jako Ośrodek Egzaminacyjny;
3.  w przypadku wykonywania zadań statutowych nie jest wykonywana działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą VAT (tekst jednolity Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm.).

Powiatowy Zarząd Dróg jest jednostką organizacyjną Powiatu i nie posiada odrębnej zdolności podatkowej na gruncie ustawy o VAT (jest jednostką w ramach zcentralizowanego podatnika, jakim jest Powiat). Budynek PZD jest przede wszystkim wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Realizuje zadania własne Powiatu o charakterze obowiązkowym.

Czynności opodatkowane podatkiem VAT to:

1.  dzierżawa gruntu – dwie nieruchomości stanowiące część działek położonych w pasie drogowym dróg powiatowych są dzierżawione na podstawie umów cywilnoprawnych podpisywanych raz na początku roku za cały okres dzierżawy, tj. od 1 stycznia – 31 grudnia. Tereny dzierżawione są w celu usytuowania na nich nieodpłatnych, ogólnodostępnych parkingów. W jednym przypadku jest to teren obok domu przyjęć a w drugim obok zakładu weterynaryjnego. PZD nie ponosi żadnych kosztów związanych z użytkowaniem przedmiotu dzierżawy. Wszystkie nakłady na utrzymanie porządku i czystości ponosi dzierżawca. Dochód z tych 2 umów nie przekracza (…) zł netto na rok, umowy dzierżawy zawiera Powiat;
2.  sprzedaż pozyskanego drewna z wycinki drzew stojących w pasach dróg powiatowych. Wycinka drzew należy do obowiązkowych zadań statutowych, które PZD realizuje w ramach czynności o charakterze publicznoprawnym, czyli niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast zagospodarowanie pozyskanego drewna w formie sprzedaży dokonywana jest na podstawie umowy cywilnoprawnej z kupującym i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakup związany w 100 % ze sprzedażą drewna to wycena pozyskanego surowca drzewnego przez wyspecjalizowanego w tej dziedzinie brakarza, przetarg na sprzedaż drewna jest przeprowadzony przez pracownika Zarządu Dróg, umowa zawierana jest z Dyrektorem Zarządu Dróg na podstawie stosownego upoważnienia. Dochód ze sprzedaży drewna to ok (…) zł netto na rok.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług bądź też dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są przez tego podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie ww. przepisu zostało wydane Rozporządzenie w sprawie tzw. prewspółczynnika. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą, a wykaz ten obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest więc ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz ustalane są odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć również na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. l0a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, ww. przepis art. 90 ust. 10 stosuje się odpowiednio w odniesieniu do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że także w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika, w przypadku, gdy wartość tej proporcji obliczona na podstawie przepisów Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że wynosi ona 0%.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Powiat realizuje projekt, w ramach którego wykonana będzie:

*   termomodernizacja budynku PZD, w którym prowadzi się zarówno działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tak więc budynek PZD służy zarówno działalności statutowej, czyli nieopodatkowanej, jak również działalności opodatkowanej. Ponadto przychody osiągane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są nieznaczne dla budżetu PZD i marginalne dla budżetu Powiatu,
*   termomodernizacja budynku ZSP, w którym wykonuje się zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione z podatku, jak i będące poza zakresem podatku VAT.

W związku z tym, że efekty Projektu będą wykorzystywane przez PZD oraz ZSP do całokształtu prowadzonej przez nią działalności, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania omawianych wydatków w całości do działalności gospodarczej, w ramach tej działalności – do czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Powiatu powyższe oznacza, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu przysługuje mu częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w oparciu o proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie Powiatu, ponieważ efekty Projektu będą wykorzystywane przez PZD oraz ZSP jako odrębne jednostki organizacyjne Powiatu, z uwagi na przepisy § 3 ust. 1 i 3 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ust. l0a-l0b ustawy o VAT, ww. odliczenia należy dokonywać w oparciu o proporcje właściwe dla PZD oraz ESP.

Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym Projektem, jednak w związku z tym, że wskaźnik proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 ww. Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wyliczony w oparciu o dane PZD oraz ZSP wynosi dla każdej jednostki poniżej 2%, na skutek czego Wnioskodawca uznał na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosi 0%. W ocenie Powiatu powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym Projektem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.) – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 6 oraz 19 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie: edukacji publicznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych a także utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że projekt pn. „(…)” został wybrany do dofinansowania w ramach przedmiotowego naboru. Projekt przewiduje termomodernizację budynku Powiatowego Zarządu Dróg (budynek użyteczności publicznej) wraz z wymianą źródła ciepła, wymianą instalacji centralnego ogrzewania, modernizacją istniejącego oświetlenia terenu placu PZD, montażem paneli fotowoltaicznych oraz termomodernizację Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych (budynek użyteczności publicznej) wraz z wymianą źródła ciepła, wymianą instalacji centralnego ogrzewania, przebudową wentylacji. W obu lokalizacjach zaplanowano również prace remontowe. Beneficjentem projektu jest Powiat (reprezentowany przez Zarząd Powiatu. Właścicielem obiektów objętych projektem jest i będzie Powiat. Utrzymywanie przedmiotowej infrastruktury oraz zapewnienie jej prawidłowego funkcjonowania będzie leżało w gestii Powiatu, poprzez Realizatorów.

Podmiotami realizującymi projekt z ramienia Beneficjenta będą jednostki organizacyjne Powiatu:

*   Powiatowy Zarząd Dróg,
*   Zespół Szkół Ponadpodstawowych.

W celu przygotowania wniosku o dofinansowanie, w roku 2017 Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych dokonał pierwszej częściowej płatności za wykonanie dokumentacji projektowej. Realizacja projektu (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie) prowadzona będzie przez:

1.  Powiatowy Zarząd Dróg w zakresie prac dot. PZD. Faktury VAT/rachunki na potrzeby realizacji projektu zostały i zostaną wystawione na Powiat.
2.  Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych w zakresie prac dot. ZSP . Faktury VAT/rachunki na potrzeby realizacji projektu zostały wystawione na Powiat, przy jednoczesnym wskazaniu odbiorcy Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych. Natomiast od 1 września 2019 r. Faktury VAT/rachunki na potrzeby realizacji projektu zostaną wystawione na Powiat, przy jednoczesnym wskazaniu odbiorcy Zespołu Szkół Ponadpodstawowych.

Dokumentacja aplikacyjna została wykonana przez Starostwo Powiatowe. Faktura VAT została wystawiona na Powiat. Nakłady inwestycyjne związane z opracowaniem dokumentacji aplikacyjnej przekazane zostały proporcjonalnie na poszczególnych realizatorów projektu. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiatowy Zarząd Dróg przystąpił do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej efektów wyłącznie do celów statutowych. Działalność gospodarcza w PZD jest działalnością sporadyczną. Zespół Szkół Ponadpodstawowych przystąpił do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów zarówno do celów statutowych, o których mowa w art. 4 ust z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym, jak i do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarówno w stosunku do Powiatowego Zarządu Dróg, jak i Zespołu Szkół Ponadpodstawowych Powiat nie będzie odliczał podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Wskaźnik proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczony w oparciu o dane Powiatowego Zarządu Dróg, jak i Zespołu Szkół Ponadpodstawowych wynosi poniżej 2%, na skutek czego uznano na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosi 0%. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi 1 stycznia 2017 r. zgodnie z uchwałą Zarządu Powiatu z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie wprowadzenia w Powiecie scentralizowanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Powiatowy Zarządu Dróg i Zespół Szkół Ponadpodstawowych to jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) Powiatu podlegające obowiązkowi centralizacji w zakresie VAT.

Efekty planowanego projektu w odniesieniu do PZD będą głównie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności statutowej oraz w nieznacznym stopniu do działalności gospodarczej. Natomiast efekty planowanego projektu w odniesieniu do ZSP będą głównie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności statutowej oraz w nieznacznym stopniu do działalności gospodarczej. Powiatowy Zarząd Dróg i Zespół Szkół Ponadpodstawowych nie będzie miał możliwości przypisania zakupionych w ramach projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.

Nabyte w ramach ww. projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez PZD:

1.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do działalności statutowej,
2.  do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do działalności gospodarczej związanej z dzierżawą gruntu i sprzedażą drewna.

Nabyte w ramach ww. projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez ZSP:

1.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do działalności statutowej,
2.  do czynności zwolnionych od podatku VAT, tj. wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych dla uczniów i absolwentów szkoły oraz organizacji egzaminów zawodowych jako Ośrodek Egzaminacyjny,
3.  do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajem sali gimnastycznej na zajęcia sportowe, wynajem pomieszczenia na sklepik szkolny, wynajem powierzchni dachu na urządzenie monitorujące, wynajem sal komputerowych.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji inwestycji odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności nie dających takiego prawa (tj. zwolnionych od podatku). Zarówno dla PZD, jak i ZSP Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio alokować poszczególnych wydatków na realizację inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT. Ponadto wartość wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy jest znikoma, dlatego też przyjmuje się wskaźniki na poziomie 0% zarówno w Powiatowym Zarządzie Dróg, jak i w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Powiat ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca, w ramach realizacji opisanej inwestycji nabywa i będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca – efekty planowanego projektu w odniesieniu do PZD będą głównie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności statutowej oraz w nieznacznym stopniu do działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie gruntu, sprzedaży pozyskanego drewna z wycinki drzew stojących w pasach dróg powiatowych. Natomiast efekty planowanego projektu w odniesieniu do ZSP będą głównie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności statutowej oraz w nieznacznym stopniu do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie sali gimnastycznej na zajęcia sportowe, wynajmie pomieszczenia na sklepik szkolny, wynajmie powierzchni dachu na urządzenia monitorujące, wynajmie sal komputerowych. Jak wskazał Wnioskodawca nabyte w ramach ww. projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez PZD i ZSP do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. do działalności statutowej, opodatkowanych podatkiem VAT, i w przypadku ZSP do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (w przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez ZSP).

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Powiat będzie wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną, tj. Powiatowy Zarząd Dróg i Zespół Szkół Ponadpodstawowych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) oraz wskaźnika proporcji z art. 90 ustawy, właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję.

W konsekwencji Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, na podstawie danych jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi (Powiatowy Zarząd Dróg lub Zespół Szkół Ponadpodstawowych). Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do PZD jak i ZSP Powiat nie będzie odliczał podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Wskaźnik proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczony w oparciu o dane Powiatowego Zarządu Dróg i Zespołu Szkół Ponadpodstawowych wynosi poniżej 2%, na skutek czego uznano na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosi 0%. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – wartość wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy jest znikoma, dlatego też przyjmuje się wskaźniki na poziomie 0% zarówno w Powiatowym Zarządzie Dróg, jak i w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego pozwala zatem na stwierdzenie, że skoro proporcje wyliczone w przedmiotowej sprawie – na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy – nie przekraczają 2%, Gmina może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, czyli może uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W takim przypadku Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu.

Podsumowując należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia i art. 90 ust. 3 ustawy – co do zasady – Powiat ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji inwestycji pn. „(…)”, w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostek organizacyjnych, tj. Powiatowego Zarządu Dróg i Zespołu Szkół Ponadpodstawowych, których dotyczy ww. projekt i wyliczona dla nich proporcje, nie przekraczają 2%, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, może przyjąć, że proporcja wynosi 0% i wówczas Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325,z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.