Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.59.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą i Opłatę Operatorską.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; posiłki; pracownik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 30 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą i Opłatę Operatorską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą i Opłatę Operatorską. Wniosek uzupełniono 4 kwietnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Spółka S.A. (dalej – Spółka, Wnioskodawca, Zamawiający) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży cementu. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

2.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę (dalej także – Umowa) o świadczenie usług z niepowiązanym podmiotem zewnętrznym (dalej także – Wykonawca, łącznie – Strony).

Przedmiotem Umowy jest m.in. świadczenie przez Wykonawcę usług prowadzenia i zarządzania restauracją pracowniczą (dalej także – Restauracja Pracownicza) oraz salą lunchową w wydzielonych pomieszczeniach budynku biurowca Spółki, objętych zawartą przez Strony odrębną umową najmu. W odrębnym rozdziale Umowa odnosi się także to okazjonalnego świadczenia przez Wykonawcę usług cateringowych na zamówienie Spółki. Ten obszar współpracy nie jest jednak przedmiotem zapytania w ramach złożonego wniosku.

3.

Zgodnie z Umową, pod pojęciem prowadzenia Restauracji Pracowniczej, Strony rozumieją przede wszystkim:

1.  produkcję, sprzedaż i dystrybucję śniadań oraz obiadów,
2.  produkcję i dystrybucję dań garmażeryjnych i barowych, kanapek, sałatek, deserów oraz napojów zimnych i gorących,
3.  sprzedaż towarów spożywczych,
4.  sprzedaż napojów zimnych,
5.  organizację bankietów i innych zleceń specjalnych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy odbiorcami usług świadczonych przez Wykonawcę są: Zamawiający, pracownicy Zamawiającego (dalej także – Pracownicy, Pracownicy Zamawiającego) oraz bezpośredni konsumenci, tj. goście i inne osoby (dalej także – Pozostali Klienci, Pozostali Konsumenci).

4.

W myśl Umowy, Wykonawca zobowiązuje się do świadczenia usług żywieniowych w Restauracji Pracowniczej przez 5 dni w tygodniu (w dni robocze) w godzinach 8:00 – 15:00. Przy czym, każdorazowa zmiana godzin serwowania posiłków wymaga pisemnej zgody obu Stron.

Stosownie do postanowień Umowy, Wykonawca zobowiązuje się również do przygotowywania dla Restauracji Pracowniczej tygodniowego menu i jego weryfikacji zgodnie z zasadami podaży i popytu. Umowa przewiduje, że tygodniowe menu każdorazowo przesyłane jest do działu administracyjno-socjalnego Wnioskodawcy celem jego akceptacji i opublikowania na stronach intranetowych dostępnych dla pracowników. Jednocześnie, obowiązkiem Wykonawcy jest także zapewnienie codziennego wyboru asortymentu żywieniowego zgodnie z załącznikiem do Umowy.

5.

Stosowanie do treści Umowy, miesięczne wynagrodzenie Wykonawcy należne od Spółki, „obejmujące opłatę ryczałtową z tytułu prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą (Opłata Operatorska)” określone jest w zryczałtowanej kwocie netto (dalej – Opłata Operatorska). Wynagrodzenie to jest płatne przez Zamawiającego na podstawie wystawionej przez Wykonawcę odrębnej faktury. Na fakturach wystawianych przez Wykonawcę w tym zakresie, w pozycji „nazwa towaru lub usługi” wpisywana jest fraza „Prowadzenie i zarządzanie restauracją, opłata operatorska – zgodnie z umową z dnia (\`(...)\`)”. W treści faktur oraz Umowy nie dokonano kwalifikacji tej usługi na gruncie obowiązujących klasyfikacji statystycznych.

Ponadto, w zakresie zleceń specjalnych (w tym bankietowych) dokonywanych przez Zamawiającego – stosownie do postanowień Umowy – Strony każdorazowo uzgadniają cenę sprzedaży, skalkulowaną na podstawie zakresu zlecenia, wymaganego menu i dodatkowych wymogów Zamawiającego. Wynagrodzenie Wykonawcy należne od Spółki, obejmujące świadczenia z tytułu wskazanych zleceń, jest płacone przez Zamawiającego na podstawie wystawionej przez Wykonawcę odrębnej faktury po wykonaniu usługi, (co do zasady) w terminie 21 dni od dnia wystawienia faktury VAT.

6.

Niezależnie od powyższego, Pracownicy Spółki i Pozostali Konsumenci nabywający posiłki w Restauracji Pracowniczej dokonują zapłaty na rzecz Wykonawcy za każdy wydany im posiłek. Zgodnie z Umową w zakresie dystrybucji, sprzedaży oraz dostarczania posiłków obiadowych i śniadaniowych – Strony uzgodniły ceny posiłków obowiązujące w Restauracji Pracowniczej (wykaz tych cen stanowi załącznik do Umowy).

Według postanowień Umowy, Pracownicy Zamawiającego korzystają z Restauracji Pracowniczej po okazaniu karty mikroczipowej wydanej przez Zamawiającego, umożliwiającej im zakup posiłków po preferencyjnych cenach. Natomiast Pozostali Klienci mogą korzystać z usług Restauracji Pracowniczej w oparciu o ceny bazowe dań. Jednocześnie Spółka wskazuje, że wskazanym podmiotom nie są udostępniane karty mikroczipowe uprawniające do zakupu posiłków w niższej cenie.

Zatem – niezależnie od wynagrodzenia należnego Wykonawcy od Zamawiającego z tytułu Opłaty Operatorskiej (i zleceń specjalnych – jeżeli takowe mają miejsce), Wykonawca uzyskuje wynagrodzenie od Pracowników Zamawiającego i Pozostałych Klientów z tytułu sprzedaży na ich rzecz posiłków oraz napojów.

7.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Restauracja Pracownicza została ulokowana – jak wskazano wyżej – w wydzielonym pomieszczeniu budynku biurowca Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że urządzenie Restauracji Pracowniczej w tym właśnie miejscu jest racjonalnie uzasadnione z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i wynika przede wszystkim z peryferyjnego położenia siedziby Spółki.

Fakt ulokowania siedziby i zakładu Wnioskodawcy na terenach pozamiejskich przysparza Pracownikom trudności w zakresie zaspokajania potrzeb żywieniowych. Zatem, zdecydowana ich większość – w razie nieistnienia Restauracji Pracowniczej – nie miałaby możliwości nabywania gotowych posiłków (śniadań, obiadów, kanapek, sałatek, deserów) oraz napojów zimnych i gorących. Z uwagi na to, bezpośrednim zamiarem Wnioskodawcy było zapewnienie odpowiednich warunków pracy, co w rezultacie przekłada się na wzrost zadowolenia pracowników oraz zwiększenie ich efektywności. Co więcej, istnienie Restauracji Pracowniczej w obrębie siedziby Spółki umożliwia zapewnienie kontrahentom oraz klientom możliwości nabycia posiłków, napojów lub artykułów spożywczych w trakcie długotrwałych spotkań, negocjacji czy szkoleń.

8.

Końcowo Wnioskodawca informuje, że w Restauracji Pracowniczej co do zasady obowiązuje samoobsługa. Asortyment dostępnych w danym dniu posiłków (menu) funkcjonuje w formie ogólnodostępnej tablicy (brak jest menu w formie karty posiłków podawanej każdemu klientowi). W Restauracji Pracowniczej nie zapewnia się obsługi kelnerskiej rozumianej jako odebranie zamówienia i regulowanie rachunku przy stoliku czy nakrywanie do stołu przez obsługę poprzez umieszczenie na nim naczyń i sztućców. Pracownicy i Pozostali Klienci korzystający z Restauracji Pracowniczej samodzielnie pobierają sztućce, a po skończonym posiłku odnoszą naczynia do wyznaczonego miejsca. Zapłata za posiłek dokonywana jest z góry przy składaniu zamówienia. Napoje pobierane są przez klientów bezpośrednio przy zakupie. Posiłki mogą być przynoszone do stolika przez pracownika Restauracji Pracowniczej.

W uzupełnieniu do wniosku z 30 marca 2018 r. na pytanie tut. organu: „Czy Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108. z późn. zm.) do zapewnienia pracownikom gotowych posiłków spożywczych, jeśli tak to proszę wskazać te przepisy?”, Zainteresowany wskazał, że:

a.

Co do zasady, Spółka jest zobowiązana do zapewnienia niektórym grupom Pracowników posiłków i napojów profilaktycznych określonego rodzaju. Zasady i normy ich przyznawania zostały określone w wewnętrznych dokumentach Wnioskodawcy, w tym w szczególności w zarządzeniu wewnętrznym Dyrektora Generalnego (dalej także – Zarządzenie).

b.

W świetle Zarządzenia, Pracownicy zatrudnieni w warunkach szczególnie uciążliwych otrzymują od Spółki nieodpłatne posiłki wydawane ze względów profilaktycznych (dalej także – Posiłki profilaktyczne) oraz napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy (dalej także – Napoje dodatkowe).

Do otrzymania Posiłków profilaktycznych uprawnieni są w szczególności Pracownicy, którzy wykonują prace:

*   związane z wysiłkiem fizycznym powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2000 kcal (8374 kJ) u mężczyzn i powyżej 1100 kcal (4605 kJ) u kobiet,
*   związane z wysiłkiem fizycznym powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym, tj. od 1 listopada do 31 marca,
*   związane z usuwaniem skutków klęsk żywiołowych i innych zdarzeń losowych.

Posiłki profilaktyczne wydawane są Pracownikom tylko w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydanie.

c.

Obowiązek zapewnienia Posiłków profilaktycznych realizowany jest przez Wnioskodawcę poprzez wydanie Pracownikom produktów spożywczych, przy użyciu których Pracownicy samodzielnie przygotowują posiłek. Każda z osób uprawnionych do profilaktycznych świadczeń żywieniowych, może ponadto skorzystać z usług Restauracji Pracowniczej we własnym zakresie – na zasadach wskazanych we wniosku i niezależnie od otrzymywanych Posiłków profilaktycznych. W treści wniosku interpretacyjnego złożonego 25 stycznia 2018 r. Spółka szczegółowo wyjaśniła związek nabywanych od Wykonawcy usług prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą (za które naliczana jest Opłata Operatorska) z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Dodatkowo, Spółka zapewnia wszystkim Pracownikom dostęp do wody zdatnej do picia w okresie całorocznym. W uzasadnionych przypadkach Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Napoje dodatkowe, przez które należy rozumieć:

*   zagęszczone soki owocowe,
*   herbatę,
*   wodę mineralną.

Napoje dodatkowe otrzymują w szczególności Pracownicy, którzy wykonują prace:

*   na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej to 10o>C,
*   na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia powyżej 25o>C,
*   przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet,
*   na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28o>C.

d.

Zapewnienie przez Wnioskodawcę Posiłków pracowniczych oraz Napojów dodatkowych następuje w ramach wykonania obowiązku wynikającego z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108. z późn. zm., dalej – Kodeks pracy) oraz przepisów wykonawczych do tej regulacji (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279). Wskazany wyżej przepis kodeksu pracy stanowi, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.

Natomiast na pytanie tut. organu: „Czy Wnioskodawca jest zobligowany przepisami Prawa pracy lub przepisami BHP do zapewnienia pracownikom posiłków?”, Spółka wskazała, że: Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia Posiłków profilaktycznych oraz Napojów dodatkowych niektórym Pracownikom w zakresie i w sposób wskazany w pkt 1) niniejszego pisma, na postawie art. 232 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku VAT z otrzymanych od Wykonawcy faktur dokumentujących zakup usług prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą i Opłatę Operatorską?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczania podatku VAT z otrzymanych od Wykonawcy faktur dokumentujących zakup usług prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą i Opłatę Operatorską.

Stanowisko Spółki

1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   prawo do odliczenia realizuje podatnik podatku VAT,
*   nabywane towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Związek bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi VAT występuje wówczas, gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Natomiast związek pośredni nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT istnieje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania danego podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Określone zakupy mają związek pośredni z działalnością opodatkowaną VAT, gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Związek ten występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, prowadzi do generowania przez podmiot obrotów.

Spółka wskazuje, że Restauracja Pracownicza stanowi ważny element funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, bowiem umożliwia zaspokojenie potrzeb żywieniowych Pracowników i wpływa na ogólny poziom zadowolenia zatrudnianego personelu. Przerwy od pracy przeznaczone na posiłki są porą, gdy Pracownicy mogą odpocząć przed energicznym podjęciem następnych działań, integrować się ze współpracownikami oraz poprawić swoją późniejszą efektywność. Codzienne dojazdy do oddalonych o kilka kilometrów punktów gastronomicznych byłyby nie tylko czasochłonne, ale również uciążliwe dla Pracowników. Poprawa kondycji psychicznej i fizycznej zatrudnionych osób będąca bezpośrednim rezultatem zapewnienia możliwości zaspokojenia codziennych potrzeb (żywieniowych) w miejscu pracy – zdaniem Wnioskodawcy – przyczynia się do wzrostu wydajności i skuteczności pracy oraz zdolności produkcyjnych personelu, a tym samym do zwiększenia sprawności funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że analizowana usługa – mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – nie jest przez Spółkę wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywana przez niego usługa prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą – w sposób pośredni – wiąże się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i z osiąganymi przez nią przychodami opodatkowanymi VAT.

2.

Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca zapewnił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z wcześniej cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT ,,obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

Powyższa reguła wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „usługi gastronomiczne”. Ponadto, od 1 stycznia 2011 r., dla oceny – pod kątem możliwości odliczania podatku naliczonego – czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną, nie ma znaczenia symbol PKWiU tej usługi. Jak wskazuje art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, tylko jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT prawodawca nie posłużył się symbolem statystycznym.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie stwierdzeniu ,,usługi gastronomiczne” nadaje język polski. Należy mieć przy tym na uwadze, że przyjęta interpretacja tego pojęcia, nie może spowodować rozszerzenia zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT jest bowiem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z powyższym, ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego mają charakter wyjątkowy i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Wszelkie wyjątki od reguły w prawie podatkowym, w tym wszelkie ograniczenia i wyłączenia podstawowych praw podatnika, należy bowiem interpretować ściśle. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z 22 stycznia 1999 r. sygn. I SA/Łd 286/97).

Według słownika języka polskiego PWN, termin „gastronomia” oznacza m.in. działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów itp.

Jednocześnie, w przypadku usługi gastronomicznej poza przygotowaniem i wydaniem posiłku mają miejsce dodatkowe okoliczności, w tym np. obsługa kelnerska przy stoliku, nakrywanie do stołu przez personel restauracji, menu w formie karty dań.

3.

Zdaniem Spółki, analizowana usługa prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym, bowiem zakresem Umowy zostały objęte następujące czynności:

1.  Prowadzenie Restauracji Pracowniczej, które obejmuje:
    *   produkcję, sprzedaż i dystrybucję śniadań oraz obiadów,
    *   produkcję i dystrybucję dań garmażeryjnych i barowych, kanapek, sałatek, deserów oraz napojów zimnych i gorących,
    *   sprzedaż towarów spożywczych,
    *   sprzedaż napojów zimnych,
    *   organizację bankietów i innych zleceń;
2.  Zarządzanie Restauracją Pracowniczą:
    *   Pojęcie ,,zarządzanie” nie zostało wyjaśnione w Umowie,
    *   zgodnie z definicją zamieszczoną w Encyklopedii PWN, przez ,,zarządzanie” należy rozumieć „zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określanego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: plonowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań, w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów i podejmowanie korygujących decyzji)”;
3.  Przygotowywanie dla Restauracji Pracowniczej tygodniowego menu i jego weryfikacja zgodnie z zasadami podaży i popytu;
4.  Każdorazowe przesyłanie tygodniowego menu do działu administracyjno-socjalnego Zamawiającego, celem akceptacji i opublikowania na stronach intranetowych Spółki;
5.  Zapewnienie codziennego wyboru asortymentu zgodnie z załącznikiem do Umowy.

Ponadto, wynagrodzenie należne w tym zakresie Wykonawcy nazywane jest w treści Umowy i faktur ,,opłatą operatorską”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane od Zamawiającego usługi stanowią świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest zarządzenie Restauracją Pracowniczą, tj. organizowanie jej działalności, planowanie i opracowywanie menu oraz konsultowanie go ze Spółką, utrzymywanie zdolności do wydawania posiłków niezależnie od popytu.

Zatem zdaniem Strony, wskazany zakres Umowy oraz rzeczywista treść realizowanych świadczeń nie pozwala na zakwalifikowanie analizowanej usługi prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą jako usługi gastronomicznej.

4.

Spółka podkreśla, że jak wyjaśniono powyżej wchodzące w skład kompleksowej usługi prowadzenia i zarządzania restauracją świadczenia polegające na przygotowywaniu i podawaniu posiłków na miejscu, stanowią w tym przypadku jedynie część (wycinek) świadczenia kompleksowego i nie stanowią odrębnych usług.

Niemniej (z ostrożności) Spółka wskazuje, że nawet gdyby uznać, iż niektóre świadczenia akcesoryjne powinny być traktowane jako samodzielne usługi ich nabycie powinno uprawniać Wnioskodawcę do odliczenia VAT w pełnej wysokości. W szczególności, w opinii Spółki, świadczenia polegające na przygotowywaniu i podawaniu posiłków stanowiące część (wycinek) kompleksowej usługi prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą powinny być traktowane nie jako usługi gastronomiczne, lecz raczej jako usługi stołówkowe. Wynika to z następujących okoliczności:

*   miejsce wydawania posiłków zostało określone mianem ,,Restauracji Pracowniczej”, a nie ,,restauracji”,
*   Restauracja Pracownicza została zlokalizowana w wydzielonym pomieszczeniu budynku biurowca Spółki i z jej inicjatywy,
*   z usług lokalu w zdecydowanej większości korzystają Pracownicy Zamawiającego, którzy nabywają posiłki po preferencyjnych cenach – ceny te są niższe niż ceny posiłków w ogólnodostępnych restauracjach działających na zasadach odmiennych niż restauracje pracownicze/stołówki,
*   asortyment dostępnych w danym dniu posiłków (menu) funkcjonuje w formie ogólnodostępnej tablicy (brak jest menu w formie karty posiłków podawanej każdemu klientowi),
*   posiłki serwowane w Restauracji Pracowniczej są proste – odpowiadające raczej daniom oferowanym w stołówkach niż w ogólnodostępnych restauracjach,
*   w Restauracji Pracowniczej nie zapewnia się obsługi kelnerskiej rozumianej jako odebranie zamówienia i regulowanie rachunku przy stoliku po skończonym posiłku czy nakrywanie do stołu poprzez umieszczenie na nim naczyń i sztućców,
*   Pracownicy i Pozostali Klienci korzystający z Restauracji Pracowniczej samodzielnie pobierają sztućce, a po skończonym posiłku odnoszą naczynia do wyznaczonego miejsca,
*   zapłata za posiłek dokonywana jest z góry przy składaniu zamówienia,
*   Umowa przewiduje, że tygodniowe menu każdorazowo przesyłane jest do działu administracyjno-socjalnego Wnioskodawcy celem jego akceptacji i opublikowania na stronach intranetowych dostępnych dla pracowników,
*   napoje pobierane są przez klientów bezpośrednio przy zakupie, a posiłki mogą być odbierane od razu lub przynoszone do stolika przez pracownika Restauracji Pracowniczej,
*   w Restauracji Pracowniczej nie są podawane napoje alkoholowe – podczas gdy ich podawanie jest standardem w ogólnodostępnych restauracjach.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że na gruncie PKWiU usługi stołówkowe zostały wyodrębnione z usług gastronomicznych. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, że do usług stołówkowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, które dotyczy wyłącznie usług gastronomicznych. Wobec tego, w przypadku nabycia usług stołówkowych wykorzystanych do działalności opodatkowanej nie ma zastosowania zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączenie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za usługę prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą (Opłata Operatorska).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2012 r. (sygn. ILPP4/443-362/12-2/BA) dotyczącej możliwości odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług prowadzenia stołówki pracowniczej: „Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nabywane przez Zainteresowanego usługi stołówkowe, które nie stanowią usług gastronomicznych wymienionych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, to Wnioskodawcy – na mocy art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych usług. Reasumując, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Z. za usługi prowadzenia stołówki pracowniczej (usługi stołówkowe)”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje ani pojęcia usług gastronomicznych. Posiłkując się zatem definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przyjąć należy, że usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Ponadto, z art. 232 Kodeksu Pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.) wynika, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Stosownie do art. 23715 § 1 Kodeksu pracy – Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy.

Ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac (art. 23715 § 2 Kodeksu pracy).

Przepisy wykonawcze regulujące powyższe obowiązki to:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650, z późn. zm.).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą i Opłatę Operatorską.

W odniesieniu do wątpliwości Spółki należy wskazać, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak już wcześniej wskazano, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że umożliwienie korzystania z Restauracji Pracowniczej zarówno Pracownikom Spółki, jak i Pozostałym Konsumentom, gdzie mogą oni nabywać posiłki i dokonywać zapłaty na rzecz Wykonawcy za każdy wydany im posiłek – służy zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników oraz pozostałych konsumentów i odbywa się bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Brak jest argumentów przemawiających za innym podejściem, w sytuacji, gdy wskazane osoby same decydują, czy i kiedy skorzystają z Restauracji Pracowniczej, gdyż nie wiąże się to z prowadzoną przez podatnika działalnością. Bowiem jak wskazał Zainteresowany, jest on zobowiązany do zapewnienia Posiłków profilaktycznych oraz Napojów dodatkowych niektórym Pracownikom, na postawie art. 232 Kodeksu pracy. Jednocześnie każda z osób uprawnionych do profilaktycznych świadczeń żywieniowych, może skorzystać z usług Restauracji Pracowniczej we własnym zakresie – na zasadach wskazanych we wniosku i niezależnie od otrzymywanych Posiłków profilaktycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca przeciwko Skatteministeriet Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że: „Poza sporem jest, że zwykle do pracownika należy wybór rodzaju, dokładnego czasu lub miejsca spożywania posiłku. Pracodawca w tym zakresie nie interweniuje, ponieważ obowiązkiem pracownika jest jedynie powrót do miejsca pracy o odpowiedniej porze i wykonywanie swoich zwykłych zajęć. (…) Wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje (…).” (pkt 57 wyroku).

Należy wskazać, że konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę dostępu do Restauracji Pracowniczej nie wynika z żadnych przepisów, jak również nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem pracownicy są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od możliwości skorzystania z miejsca jakie daje z własnej woli pracodawca, a gdzie mogą oni nabyć oraz skonsumować posiłki. To do pracownika należy decyzja czy skorzysta z Restauracji Pracowniczej oraz kiedy, zatem zależy wyłącznie od woli pracownika i nie przekłada się na działalność opodatkowaną Wnioskodawcy (Pracodawcy).

Zatem umożliwienie pracownikom skorzystania z Restauracji Pracowniczej, tj. w sytuacji, gdy pracownicy sami decydują czy i kiedy skorzystają Restauracji Pracowniczej ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych, zatem nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług prowadzenia i zarządzania Restauracją Pracowniczą i Opłatę Operatorską.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.