Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-518/16-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-13
Teza: 1) Czy otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, bądź też inne składniki majątku będące własnością Spółki osobowej tytułem zwrotu części wkładu Spółki osobowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2) Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej - wydatków poniesionych na nabycie Udziałów w Spółce zależnej przekształconej następnie w Spółkę osobową (proporcjonalnie do części wycofanego wkładu) w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego?
Słowa kluczowe: podatek; przychód; spółki-spółka osobowa; udział; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). W przyszłości Spółka stanie się wspólnikiem/akcjonariuszem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”). Udziały/akcje Spółki zależnej (dalej: „Udziały”) zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka i wnoszący Udziały w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom Spółki zależnej przez Spółkę (dalej: „Udziały Spółki”), w ramach wymiany udziałów, będzie odpowiadała wartości Udziałów w Spółce zależnej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów w Spółce zależnej, jako wkład niepieniężny.

Możliwe jest, iż w wyniku wymiany udziałów, cała wartość rynkowa Udziałów w Spółce zależnej wniesionych do Spółki zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Zarówno Spółka zależna, jak i wspólnicy w Spółce zależnej, na moment dokonania wymiany udziałów będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, Spółka zależna, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę jawną („Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”) i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki zależnej stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki zależnej będą przysługiwać Spółce osobowej.

Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki zależnej będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę.

W ramach procedury przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową, wartość wkładu Spółki do Spółki osobowej zostanie oszacowana i wskazana w umowie Spółki osobowej w oparciu o wartość bilansową majątku Spółki zależnej, wynikającą ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom Spółki zależnej planu przekształcenia.

Następnie możliwe jest częściowe obniżenie (wycofanie) wkładu Spółki w Spółce osobowej. Obniżenie wartości wkładu Spółki w Spółce osobowej nastąpi poprzez wypłatę na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu), bądź też poprzez wydanie składników majątku Spółki osobowej. W wyniku obniżenia wartości wkładu odpowiednio zmniejszy się udział kapitałowy Spółki w Spółce osobowej, przy czym Spółka nadal pozostanie wspólnikiem w Spółce osobowej, tj. nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, bądź też inne składniki majątku będące własnością Spółki osobowej tytułem zwrotu części wkładu Spółki osobowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej - wydatków poniesionych na nabycie Udziałów w Spółce zależnej przekształconej następnie w Spółkę osobową (proporcjonalnie do części wycofanego wkładu) w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zdaniem Spółki otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, bądź też inne składniki majątku będące własnością Spółki osobowej tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Przepisy ustawy o CIT nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu obniżenia/wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W związku z tym skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r., poz., 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest zaś, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów, przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie formułuje generalnej definicji przychodu – zawiera jedynie (w ust. 1 artykułu 12) otwarty katalog przysporzeń majątkowych i zdarzeń skutkujących powstaniem takiego przychodu po stronie podatnika podatku CIT oraz enumeratywnie, a więc w sposób wyczerpujący, wymienia kategorie przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych (w ust. 4 artykułu 12).

W świetle powyższego przyjąć należy, że co do zasady przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie każde przysporzenie majątkowe niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy o CIT stanowi inaczej.

Wśród przysporzeń majątkowych/zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, ustawa o CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Zdaniem Spółki przepis ten powinien także znaleźć zastosowanie w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. W konsekwencji otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, bądź też inne aktywa będące własnością Spółki osobowej tytułem zwrotu części wkładu w Spółce osobowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W analizowanym stanie faktycznym nie wystąpi też żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określającym przypadki, w których przychód opodatkowany podatkiem CIT nie powstaje, pomimo otrzymania przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W szczególności, zdaniem Spółki, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

*   likwidacji takiej spółki,
*   wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego zakres normowania obejmuje sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji uzyskania przysporzenia majątkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, bez występowania wspólnika z takiej spółki.

Powyższe potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO, zgodnie z którym „Jak wynika z cytowanego przepisu, wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych lub świadczeń w naturze w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej w związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu Spółka winna wykazać przychód z tego tytułu”.

Reasumując, zdaniem Spółki, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, bądź tez inne aktywa Spółki osobowej tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej - wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej przekształconej następnie w Spółkę osobową (proporcjonalnie do części wycofanego wkładu) w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w przywołanym już powyżej art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Podstawowym uprawnieniem podatników podatku CIT jest więc możliwość pomniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT o koszty ich uzyskania. Dopiero tak ustalony dochód stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku CIT.

W świetle powyższego do podstawowych uprawnień Spółki należy prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów otrzymanych tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów opiera się na generalnej formule, zgodnie z którą wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

W analizowanej sytuacji Spółka osiągnie przychód w postaci środków pieniężnych, bądź też innych składników majątku Spółki osobowej przekazanych jej tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej, w związku ze zmniejszeniem jej udziału kapitałowego w Spółce osobowej. Jednocześnie Spółka poniesie wcześniej wydatki na nabycie udziału kapitałowego w Spółce osobowej, a ściślej - wydatki na nabycie Udziałów w Spółce zależnej, która następnie została przekształcona w Spółkę osobową.

Osiągając zatem przychód z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu odpowiednią część (proporcjonalnie do części wycofywanego ze Spółki osobowej wkładu) wydatków poniesionych na nabycie praw udziałowych w Spółce osobowej. Wydatkami tymi będą zaś w analizowanej sytuacji wydatki na nabycie Udziałów Spółki zależnej przekształconej następnie w Spółkę osobową.

Okoliczność, iż Spółka z formalnego punktu widzenia najpierw nabyła Udziały, a dopiero później nastąpiło przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową (w wyniku czego Spółka z mocy prawa stała się wspólnikiem Spółki osobowej), nie ma znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie Udziałów do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki osobowej. Przychód w postaci otrzymania środków pieniężnych, bądź też innych składników majątku będących własnością Spółki osobowej w związku ze zwrotem części wkładu ze Spółki osobowej wiąże się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Spółki w Spółce osobowej. Udział kapitałowy w Spółce osobowej Spółka nabyła w wyniku tzw. wymiany udziałów w ramach której nabyła Udziały w Spółce zależnej. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Udziałów stanowią równocześnie koszt nabycia praw udziałowych w Spółce osobowej. Koszt nabycia udziału kapitałowego w Spółce osobowej (koszt nabycia Udziałów) stanowi zaś, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu powstałego w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce osobowej na skutek wycofania części wkładu proporcjonalnie do wycofywanego wkładu.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdzają też organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów ustawy o CIT wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1610/12/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za w całości prawidłowe stanowisko podatnika, iż „w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie udziałów w spółce komandytowej (wydatków na nabycie udziałów wniesionych na pokrycie wkładu w spółce komandytowej), tj. proporcjonalnie do wycofywanych wkładów”.

W interpretacji z dnia 28 października 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-917/11/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał z kolei, że „w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Reasumując należy stwierdzić, iż wypłaty pieniężne przez Spółkę Jawną tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO, w której stwierdził, że „Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Reasumując należy stwierdzić, iż wypłaty pieniężne przez spółkę osobową tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku pochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Bk 396/12. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał m.in. że „w okolicznościach faktycznych sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z «wyjściem» podatnika ze spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. (\`(...)\`) Skoro organ interpretacyjny uznał, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u podatnika powstaniem przychodu innego, niż przychód związany z «wyjściem» ze spółki, to nie może równocześnie twierdzić, że możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu podlega «odroczeniu» do momentu «wyjścia» ze spółki. Powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej na zasadach ogólnych, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania także na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie ustawodawca w art. 16 u.p.d.o.p. nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału w spółce osobowej. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.)”.

Podobne wnioski płyną także z interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Przykładowo w interpretacji z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. IPPB1/415-955/13-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do Spółki Osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Zatem wypłata przez spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środków pieniężnych w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionego przez Niego wkładu do Spółki Osobowej, z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, nie spowoduje u Niego powstania dochodu podatkowego, jeżeli uzyskany przychód z ww. tytułu znajdzie pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wycofanej części udziału”.

Identyczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPB1/415-305/13-4/AP.

W interpretacji z dnia 27 marca 2014 r. sygn. IPPB1/415-22/14-2/KS oraz w interpretacji z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IPPB1/415-29/14-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał zaś, że „z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w Spółce Osobowej”.

W stanie faktycznym niemalże identycznym z przedstawionym w niniejszym wniosku, prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. ILPB1/415-1073/13-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę częściowego zwrotu wkładu w postaci środków pieniężnych, wniesionych uprzednio w celu dokapitalizowania do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconej w spółkę osobową, której Zainteresowany jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) Wspomniana łączna wartość wydatków poniesionych na objęcie ww. udziałów, będzie w odpowiedniej części w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę części wkładu kosztem uzyskania przychodów. Reasumując, w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze Spółki osobowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej”.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu częściowego wycofania wkładu przez Spółkę w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości jak w sytuacji, gdyby zbywane były Udziały. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową oraz fakt, iż Udziały zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, nie powinny wpłynąć na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów, w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze Spółki osobowej.

Zachowana zostanie bowiem de facto tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę Udziałów będą odpowiadać prawom i obowiązkom z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet, iż w sytuacji częściowego wycofania wkładu w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (jakkolwiek należy podkreślić, że Wnioskodawca nie zgadza się z takim założeniem), analogiczny do przedstawionego na gruncie ww. przepisu wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładów w Spółce osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma Udziały, które w wyniku zmiany formy prawnej Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Spółkę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek poniesiony na nabycie przez Spółkę Udziałów w Spółce zależnej, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej.

Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną Udziałów Spółki, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem Udziałów. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne, nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega wahaniom wskutek zmian okoliczności na rynku. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej – wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej przekształconej następnie w Spółkę osobową (proporcjonalnie do części wycofanego wkładu) w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie konsekwencji podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca wskazał, że stanie się wspólnikiem spółki osobowej (spółki jawnej), która powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej. Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w zależnej spółce kapitałowej nastąpi poprzez transakcję wymiany udziałów. Po przekształceniu zależnej spółki kapitałowej w spółkę osobową planowane jest częściowe obniżenie (wycofanie) wkładu Wnioskodawcy ze spółki osobowej. Obniżenie wartości wkładu nastąpi poprzez wypłatę określonej ilości środków pieniężnych, bądź też poprzez przekazanie składników majątku spółki osobowej. W opinii Wnioskodawcy wypłata na jego rzecz środków pieniężnych lub przekazanie składników majątku z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu otrzymanego przysporzenia. Wnioskodawca wskazał ponadto, że do podatkowych kosztów uzyskania tych przychodów zaliczyć należy wydatki poniesione na nabycie udziałów/akcji zależnej spółki kapitałowej (proporcjonalnie do części wycofywanego wkładu) przekształconej następnie w spółkę osobową – w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów.

W opinii organu podatkowego, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe ze względu na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów szczególnych prawa podatkowego regulujących sytuacje dotyczące uczestnictwa w spółkach osobowych i osiągania z tego tytułu przychodów oraz kosztów podatkowych.

Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien on rozpoznać przychód podatkowy odpowiadający wartości środków pieniężnych lub składników majątkowych, otrzymanych ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki (zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm; dalej: ustawa o PDOP). Konsekwentnie, w sytuacji braku obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych nie powstanie (na moment wypłaty środków pieniężnych lub przekazania składników majątku z tytułu obniżenia wkładu) uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych, a więc za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Spółki w zakresie zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP .

W opinii tut. Organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy:

*   art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:
    1.  likwidacji takiej spółki,
    2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;
*   art. 12 ust. 4 pkt 3b) ustawy o PDOP, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się również wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:
    1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
    2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Przepisy te nie odnoszą się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu lub przekazanego w postaci innych składników majątku) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych oraz przekazanie składników majątkowych.

Powołane przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. NSA wskazał, że: „_Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej._

_

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (podkr. organu). Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

_

_Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej._” (Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. - sygn. II FSK 1212/13).

Powyższe jest zbieżne z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2417/11), który szczegółowo wyjaśnił konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji również konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP. Trafnie wyjaśnił sąd, że podatkowa neutralność wycofania się (nawet tylko częściowego) jest czynnością neutralną podatkowo, podobnie jak neutralne jest samo przystąpienie do spółki osobowej poprzez wniesienie wkładu i uzyskanie prawa do udziału w zysku tej spółki. Skoro bowiem przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego. W omawianej sytuacji, mamy co prawda do czynienia z uzyskaniem udziału w spółce osobowej w wyniku jej przekształcenia ze spółki kapitałowej, jednakże niezaprzeczalnym jest, że Wnioskodawca obniży swój wkład w spółce osobowej (jawnej), co przesądza o konieczności stosowania przepisu dotyczącego rozpoznawania przychodów i kosztów z tytułu udziału w tej spółce (art. 5 ustawy o PDOP) oraz przepisów szczególnych związanych z wystąpieniem wspólnika lub likwidacją takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b tej ustawy).

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. Podobne skutki wywołuje zastosowanie normy zawartej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3b) ustawy o PDOP, gdy zwrot wkładu następuje w postaci przekazania majątku innego niż środki pieniężne. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 ustawy o PDOP). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b ustawy o PDOP częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych lub przekazania składników majątku) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a li. b) UPDOP, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, tylko w takiej sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten nie ma jednak wpływu na fakt, że w omawianej sprawie nie możemy mówić o wystąpieniu przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP. Wystąpienie przychodu związanego z przyrostem wartości spółki osobowej nie ma również wpływu na uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych na zasadzie przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, o czym jest mowa w dalszej części interpretacji. Wydatki związane z tym przychodem są bowiem określone jako wartości zmniejszające wysokość osiągniętego przychodu. Nie są brane pod uwagę jako koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o CIT.

Ustalenie powyższych reguł, w zakresie określania przychodu w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, ma wpływ na kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o których to kosztach jest mowa w pytaniu nr 2 wniosku. W opinii organu podatkowego nie istnieje możliwość rozpoznania tego rodzaju kosztów. W sytuacji bowiem, gdy nie wystąpi przychód podatkowy nie ma możliwości rozpoznania kosztów podatkowych związanych z objęciem wkładu w spółce osobowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   koszt został poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 Ustawy o PDOP, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca, na moment ustalenia jego wkładu w spółce osobowej nie rozpoznaje przychodu i związanego z nim kosztu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Podobnie należy traktować sytuację częściowego obniżenia wkładu, która jak wykazano wyżej jest również sytuacją neutralną podatkowo. Brak jest zatem wypełnienia jednej z podstawowych przesłanek warunkujących rozpoznanie kosztu, a mianowicie osiągnięcie przychodów. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Powyższe nie przekreśla oczywiście możliwości wykazania kosztów podatkowych w późniejszym czasie, kiedy Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy np. w sytuacji zbycia objętych składników majątkowych.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Przy rozpatrywaniu konkretnego wniosku Organ podatkowy musi natomiast kierować się zasadą, zgodnie z którą nadrzędnym obowiązkiem jest wydanie interpretacji zgodnej z brzmieniem właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego. W omawianej sprawie nie można było również zignorować stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych powyżej orzeczeniach, który to sąd szczegółowo wyjaśnił, jakie przepisy i w jakim zakresie powinny być stosowane do oceny podatkowych skutków częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej. Te orzeczenia należy traktować jako aktualne wytyczne odnoszące się do omawianej sprawy, gdyż zapadły one później niż powołane przez Spółkę interpretacje oraz wyrok WSA w Białymstoku. W tej sytuacji należy wyjaśnić, że przytoczone przez Spółkę interpretacje indywidualne mogą być zmienione w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, ze względu na ponowną ocenę zawartego w nich stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.