Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-182/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-08
Teza: Czy wygaśnięcie zobowiązania w drodze tzw. konfuzji, w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką zależną doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dłużnik; odsetki; połączenie; pożyczka; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca, Spółka przejmująca) jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (dalej: Spółka zależna). Nie jest wykluczone, że Spółka zależna zostanie przejęta (w wyniku transakcji połączenia przez przejęcie) przez Wnioskodawcę. W związku z faktem, że w ostatnich latach Spółka zależna spełniała w grupie kapitałowej rolę spółki finansującej spółki z grupy kapitałowej, na moment połączenia przez przejęcie w skład majątku Spółki zależnej wchodzić będą między innymi wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od tych pożyczek) udzielonych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z przejęciem Spółki zależnej w wyniku transakcji połączenia przez przejęcie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej z tytułu zaciągniętej pożyczki. Skutek ten nastąpi w wyniku tzw. konfuzji (confusio), która jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki zależnej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki zależnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej) \[por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna", Warszawa 2002, str. 105\].

Powyższe wynika z faktu, że w ramach połączenia przez przejęcie Spółki zależnej, Spółka przejmująca (Wnioskodawca) przejmie również majątek Spółki zależnej, w tym również nabędzie wierzytelność Spółki zależnej przysługującą jej wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki. Wynika to z przepisu art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wskazano powyżej, wskutek połączenia przez przejęcie Spółki zależnej z Wnioskodawcą (Spółką przejmującą) dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę będącego dłużnikiem wierzytelności odpowiadającej swojemu zobowiązaniu, czyli do połączenia się w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika. W ten sposób dojdzie do tzw. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki (oraz ewentualnych odsetek od tej pożyczki niezapłaconych na dzień połączenia). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania z mocy prawa będzie moment połączenia Wnioskodawcy ze Spółką zależną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie zobowiązania w drodze tzw. konfuzji, w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką zależną doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec przejmowanej Spółki zależnej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki przejmującej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1037), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Oznacza to, że z dniem przejęcia Spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i zobowiązań Spółki przejmowanej, w tym nabędzie wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy (wraz z odsetkami należnymi od tej pożyczki).

W konsekwencji ten sam podmiot, czyli w analizowanym przypadku Wnioskodawca, będący dłużnikiem stanie się jednocześnie wierzycielem uprawnionym z tego samego stosunku zobowiązaniowego. W efekcie powyższego, w momencie połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką zależną zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej przestanie istnieć. Taka sytuacja stanowi konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi ona więc przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”) nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

Przede wszystkim bowiem zwrócić należy uwagę na fakt, że w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność. W konsekwencji identycznemu zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa Spółki przejmującej, jak i jej pasywa (rozumiane jako suma pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PDOP w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Wskazać również należy, że przedmiotowe zdarzenie tj. konfuzja nie stanowi zapłaty odsetek z tytułu pożyczki (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód po stronie Spółki przejmującej z tego tytułu nie powstanie.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że zastosowania w przedmiotowym przypadku nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

Odnosząc omawiany przepis do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy bowiem zauważyć, że przychód mógłby powstać w dwóch przypadkach:

*   przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (wraz z należnymi a niezapłaconymi odsetkami), lub
*   umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (wraz z należnymi a niezapłaconymi odsetkami).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, zwana dalej: „KC"), gdyż do momentu przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania.

Dodatkowo należy wskazać, że nie nastąpi również umorzenie zobowiązania, które zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę:

*   potrącenia,
*   odnowienia (nowacja),
*   zwolnienia z długu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, że następuje ona z mocy prawa. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, potrąceniu czy odnowieniu zobowiązania, i to nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna ze wskazanych wyżej form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Zastosowania w opisanych okolicznościach nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`), z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, które nie zostały otrzymane przez Spółkę zależną do momentu połączenia jej ze Spółką przejmującą (Wnioskodawcą), zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, stwierdzić dodatkowo należy, że w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez Spółkę zależną odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej (Spółki zależnej) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych między innymi przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-60/13/SD, w której organ zauważył, że: w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. W związku z tym, iż Spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki Zależnej przez Spółkę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Spółka (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym spółki przejmowanej. (\`(...)\`) W wyniku połączenia Spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela (Spółka) i dłużnika (Spółka Zależna). Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1570/12/CzP, IBPBI/2/423-226/13/CzP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy: w przedmiotowej sprawie dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust.1. pkt 3 updop. Oznacza to tym samym, iż wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie prowadzi do powstania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Spółki neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej Spółce Zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Zależnej, a co za tym idzie również dla M /winno być Spółki/jako następcy podatkowego Spółki Zależnej.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2010 r., Znak: ITPB3/423-81a/10/MT, w której organ stwierdził: W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia Spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią przedmiotowe wierzytelności, zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.(\`(...)\`) Wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań, których przedmiot stanowią te wierzytelności, nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB3/423-411/10-2/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla M. neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej spółce zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla spółki zależnej, a co za tym idzie również dla M. jako jego następcy podatkowego.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało m.in. przez:

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych:

*   z 25 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-638/11/SD oraz
*   z 28 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-858/10/PP, a także

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych:

*   z 4 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB3/423-307/10-3/EB oraz
*   z 22 kwietnia 2009 r. Znak: IPPB3/423-85/09-2/ER.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.