Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.200.2020.4.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonaną Weryfikacją: - Spółka będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług), - Y będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług)
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 20 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), uzupełnionym 28 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonaną Weryfikacją:

*   Spółka będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług),
*   Y będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonaną Weryfikacją:

*   Spółka będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług),
*   Y będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 lipca 2020 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.368.2020.2.IR, 0111-KDIB1-1.4010.200.2020.3.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 lipca 2020 r.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka Akcyjna (dalej: „X” lub „Spółka”);

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Spółka Akcyjna (dalej: „Y”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X Spółka Akcyjna (dalej: „X” lub „Spółka”) wykonuje zadania określone w ustawie (…). Działając w ramach (…), Spółka utworzyła spółkę zależną (izbę rozliczeniową) Y, której przekazała wykonywanie niektórych zadań. Y jest spółką akcyjną o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP. Jej jedynym akcjonariuszem jest X. Y od dnia 8 kwietnia 2014 r. prowadzi działalność na podstawie zezwolenia na świadczenie usług rozliczeniowych jako Y udzielonego przez Komisję. W związku z tym, od tego momentu Y oferuje usługi rozliczeniowe na podstawie regulaminu rozliczeń transakcji (obrót zorganizowany) oraz regulaminu rozliczeń transakcji (obrót niezorganizowany), zgodnie z tym zezwoleniem oraz w zakresie klas instrumentów tam wskazanych.

Spółka zawarła z Y odrębne umowy, w ramach których wykonuje na rzecz Y usługi obejmujące:

1.  usługi zarządzania środkami Y, aktywami uczestników Y oraz ZFŚS, które tworzą:
    1.  środki pieniężne wniesione do funduszu rozliczeniowego, o którym mowa w ustawie,
    2.  środki pieniężne wniesione do funduszów zabezpieczających alternatywny system obrotu, utworzonymi zgodnie z ustawą,
    3.  środki pieniężne wniesione przez uczestników systemu rozliczeń prowadzonego przez Y tytułem właściwych (…), o których mowa w regulaminie rozliczeń transakcji prowadzonym przez Y,
    4.  środki pieniężne wniesione przez uczestników systemu rozliczeń prowadzonego przez Y tytułem wstępnych (…), o których mowa w regulaminie rozliczeń transakcji prowadzonym przez Y,
    5.  środki pieniężne wniesione przez uczestników systemu rozliczeń prowadzonego przez Y tytułem (…), o których mowa w regulaminie rozliczeń transakcji prowadzonym przez Y,
    6.  środki własne Y, przeznaczone na wspomaganie płynności rozliczeń transakcji zawieranych na rynku regulowanym, dokonywanych przez Y w ramach jego działalności, w wysokości, w jakiej zostały przekazane w celu zarządzania nimi przez Spółkę oraz środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Y.
2.  usługi w zakresie audytu wewnętrznego, obsługi kadrowo-płacowej, obsługi sekretarskiej, kancelaryjnej, obsługi organów Y, obsługi administracyjno-biurowej, prowadzenia ksiąg oraz prowadzenia rachunkowości zarządczej, obsługi public relations, marketingu, promocji i reklamy, weryfikacji dokumentów otrzymywanych przez X od Y w zakresie spełniania przez uczestników systemu rozliczeń prowadzonego przez Y warunków finansowych określonych przez warunki tego systemu w regulaminie rozliczeń transakcji oraz oceny sytuacji finansowej tych uczestników zgodnie z tymi warunkami,
3.  usługi informatyczne.

Aby zagwarantować, że poziom rentowności świadczonych usług (pod pojęciem rentowności Spółka oraz Y rozumieją także: poziom dochodowości, marżę zysku, narzut zysku) lub cena świadczonych przez Spółkę usług, odzwierciedla rentowność lub ceny rynkowe, których poziom został potwierdzony w ramach przeprowadzonych analiz porównawczych, analiz cen transferowych, tzw. benchmarking studies, ich poziom podlega okresowej weryfikacji i jest uzgadniany przez strony umów. W przypadku, gdy poziom realizowanej przez Spółkę rentowności lub ceny ustalonej zgodnie z przeprowadzoną analizą porównawczą, będzie wymagał korekty cen transferowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie cen transferowych, na warunkach rynkowych, dokonywane są dodatkowe rozliczenia między Spółką a Y (korekta cen transferowych). Biorąc pod uwagę powyższe, może zdarzyć się, że rzeczywisty poziom rentowności działalności Spółki w zakresie świadczenia powyższych usług w danym okresie będzie różnił się od przyjętych założeń wskutek wystąpienia niezależnych przyczyn, takich jak: zmiany w cenach towarów i usług używanych przez Spółkę do realizacji czynności dla Y, wzrost kosztów świadczenia usług, zmiany prawne (regulacyjne).

W związku z dominującą rolą, jaką pełni Spółka, dokonywane jest między Spółką a Y dodatkowe rozliczenia mające na celu osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności odzwierciedlającej ceny rynkowe w oparciu o analizę porównawczą. W szczególności, dokonując

analizy cen transferowych, Spółka weryfikuje czy poziom rentowności świadczonych usług jest na odpowiednim poziomie. Jeśli nie jest, dokonywana jest korekta cen transferowych. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. poziom kosztów usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności dla Y, ogólnych kosztów administracyjnych), rentowność będzie musiała być zweryfikowana, Spółka wystawi odpowiedni dokument korygujący.

Wyrównanie poziomu rentowności za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom rentowności. Ponadto, wyrównanie rentowności nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między stronami.

Poprzez korektę poziomu rentowności strony dążą do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length, w tym osiągnięciem przez Spółkę planowanego poziomu rentowności w związku ze świadczeniem tych usług.

Ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie, dotychczas realizacja powyższych założeń następowała poprzez zawieranie aneksów do umów o świadczenie powyższych usług. Po zweryfikowaniu kosztów świadczenia usług na rzecz Y, Spółka wraz z Y zawierały aneksy do umów, zmieniające odpowiednio wynagrodzenie za wykonane usługi oraz ustalano wynagrodzenie na przyszłość.

Na skutek wprowadzenia zamian do umów w 2019 r. wprowadzono procedurę rewizji wynagrodzenia (dalej: „Rewizji”), której celem jest zmiana wynagrodzenia na przyszłość (waloryzacja).

Przykładowo:

W umowie o świadczenie usług informatycznych (dalej także jako: „Umowa”) strony wprowadziły następujące zmiany. Umowa stanowi, że z tytułu realizacji Umowy Spółce przysługuje miesięcznie wynagrodzenie ryczałtowe netto + VAT w łącznej, zaktualizowanej kwocie, jaka wynika z aktualizacji wynagrodzenia (Rewizji) dokonanej zgodnie z Umową (wysokość wynagrodzenia jest określona w informacji o wysokości wynagrodzenia zaktualizowanego w wyniku Rewizji, otrzymanej przez Y zgodnie z Umową). Informacja ta stanowi integralną część Umowy.

Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, podlega więc Rewizji w celu jego aktualizacji, która jest przeprowadzana przez X dwa razy w roku, na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych, kosztów usług, objętych Katalogiem usług IT. Aktualizacja obejmuje koszty zewnętrzne (koszty bezpośrednie i koszty pośrednie), w szczególności koszty serwisu i opłat licencyjnych, oraz koszty wewnętrzne związane wyłącznie z obsługą przez pracowników X usług objętych Katalogiem usług IT. Metodologię aktualizacji wynagrodzenia ryczałtowego, określa załącznik nr 4 do Umowy. Wynagrodzenie ryczałtowe zostaje zaktualizowane w przypadku, gdy wystąpi różnica pomiędzy wysokością zaktualizowanych kosztów usług powiększonych o określony w załączniku nr 4 narzut zysku, a wartością ryczałtowego wynagrodzenia w okresie, za który przeprowadzana jest Rewizja.

Rewizja za dany rok kalendarzowy jest przeprowadzana dwa razy, tj. w terminie:

1.  do dnia 30 stycznia oraz
2.  do dnia 30 czerwca.

Jeżeli w wyniku przeprowadzonej Rewizji ma dojść do zaktualizowania wysokości wynagrodzenia, X pisemnie informuje Y, w terminie, odpowiednio, do dnia 30 stycznia lub do dnia 30 czerwca, o wysokości zaktualizowanego wynagrodzenia w ramach przeprowadzonej Rewizji tego wynagrodzenia, wraz z przedstawieniem dokumentacji wszystkich kosztów podlegających aktualizacji. Wysokość wynagrodzenia zaktualizowana w wyniku Rewizji obowiązuje odpowiednio począwszy od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego, w którym jest dokonywana Rewizja wysokości wynagrodzenia, albo począwszy od dnia 1 lipca roku kalendarzowego, w którym jest dokonywana rewizja wynagrodzenia ryczałtowego.

Załącznik nr 4 do umowy o usługi informatyczne przewiduje, że wynagrodzenie za usługi informatyczne świadczone przez Spółkę jest ustalane i aktualizowane w oparciu o wdrożony w Grupie Kapitałowej (\`(...)\`) model kontrolingu bazujący na metodologii rachunku kosztów działań (Activity Based Costing). Zgodnie z przyjętym modelem, w systemie SAP ERP przeprowadzana jest kalkulacja kosztów usług, której podstawą jest czas pracy ewidencjonowany przez jednostki organizacyjne (…) świadczące usługi na rzecz Y oraz koszty (bezpośrednie i pośrednie) tych usług zaewidencjonowane na obiektach kontrolingowych (miejscach powstawania kosztów).

Ryczałtowa cena usług informatycznych ustalana jest zgodnie z metodą koszt plus. Bazę kosztową stanowią alokowane na Y, wg kluczy podziału (driver cost), następujące rodzaje kosztów:

*   koszt zadań realizowanych przez Dział Eksploatacji Systemów Informatycznych, Dział Rozwoju Systemów Informatycznych, Dział Korporacyjny i Repozytorium Transakcji w ramach usług określonych w katalogu usług IT,
*   koszt serwisów, opłat telekomunikacyjnych i licencyjnych,
*   koszt amortyzacji serwerów, aplikacji oraz środków trwałych i oprogramowania,
*   koszt eksploatacji lokalizacji zapasowej.

Cena usługi, stanowi sumę bazy kosztowej i narzutu zysku X, w wysokości określonej w tym załączniku. Spółka systematycznie (w okresach kwartalnych) monitoruje koszty usług świadczonych na rzecz Y i dokonuje porównania z wysokością ceny ryczałtowej zawartej w umowie.

Corocznie wysokość wynagrodzenia oraz zasady kalkulacji kosztu usług świadczonych przez X na rzecz Y są przedmiotem analiz przeprowadzanych przez firmę zewnętrzną w ramach dokumentacji cen transferowych.

Zbieżne w swej istocie postanowienia zawarto w aneksach do pozostałych umów o świadczenie usług. Spółka stosuje różne metody kalkulacji wynagrodzenia, w tym oparte na metodzie marży transakcyjnej netto, procencie od aktywów, które są zgodne z regulacjami w zakresie cen transferowych.

Oprócz wskazanej powyżej Rewizji, Spółka wraz Y w celu usprawnienia realizacji polityki cen transferowych w zakresie dostosowania wysokości cen transferowych do wymogów prawa podatkowego, planuje wprowadzenie zmian do umów w taki sposób, aby umowy te przewidywały procedurę automatycznej weryfikacji rentowności do poziomu zgodnego z wymogami cen transferowych, bez konieczności zawierania odrębnych aneksów do umów.

Strony planują wprowadzenie do umów następujących postanowień: „Niezależnie od postanowień dotyczących Rewizji, Strony zgodnie postanawiają, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa w § (\`(...)\`), obowiązującego w danym roku kalendarzowym podlega weryfikacji w celu ustalenia poziomu rentowności na podstawie rzeczywistych danych za rok kalendarzowy (dalej: „Weryfikacja”). Weryfikacja wynagrodzenia ryczałtowego następuje z uwzględnieniem poziomu rentowności ustalonego zgodnie z metodologią określoną w załączniku nr 4 do Umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych (dalej: „Docelowy Poziom Rentowności”). Weryfikacja przeprowadzana jest przez X do 30 stycznia kolejnego roku kalendarzowego. Odpowiednie wyrównanie do Docelowego Poziomu Rentowności określonego według stanu na 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, następuje w przypadku, gdy w wyniku Weryfikacji wystąpi odchylenie poziomu rentowności w okresie danego roku kalendarzowego, o którym mowa w załączniku nr 4. X pisemnie informuje o tym Y w terminie do dnia 30 stycznia następnego kalendarzowego.

W przypadku, jeżeli w wyniku Weryfikacji poziom rentowności będzie:

1.  wyższy - X jest zobowiązany do zapłaty Y kwoty wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności,
2.  niższy - Y będzie zobowiązana do zapłaty X kwoty odpowiadającej wyrównaniu do Docelowego Poziomu Rentowności.

Weryfikacja wysokości wynagrodzenia ryczałtowego dokonana zgodnie z ust. 1-6 nie jest Rewizją, o której mowa w § 5b Umowy oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja”.

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

1.  w transakcjach realizowanych przez Spółkę i Y w trakcie roku podatkowego ustalone są warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (Spółka oraz Y posiadać będą stosowną dokumentację cen transferowych przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody kalkulacji wynagrodzenia);
2.  po zakończeniu danego roku następuje zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty cen transferowych Spółka posiadać będzie oświadczenie Y, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Spółka;
4.  w momencie dokonania korekty cen transferowych Y posiadać będzie oświadczenie Spółki, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Y;
5.  Spółka oraz Y mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  Spółka oraz Y potwierdzą dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Weryfikacja dokonywana w celu wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności nie będzie wynikała ani też nie będzie związana z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką (co więcej, w ogóle nie będzie związana z jakąkolwiek omyłką).

Weryfikacja nie będzie dokonywana w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale za cały rok. Uzyskany w okresie całego roku poziom rentowności będzie odnoszony do poziomu rentowności, jaki jest uzasadniony w świetle przepisów regulujących ceny transferowe. Stąd też Spółka nie będzie bazować na wartości poszczególnych faktur miesięcznych, ale ustali faktyczny poziom rentowności w zakresie realizacji danych usług i sprawdzi, czy w świetle przyjętej polityki cen transferowych (zasad wynikających z zawartych umów) oraz przepisów prawa podatkowego wystąpiły odchylenia, które winny skutkować obciążeniem Y lub uznaniem Y określoną kwotą za cały rok kalendarzowy.

Na gruncie podatku od towarów i usług Spółka oraz Y są podatnikami VAT czynnymi. Spółka oraz Y wykonują prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem odliczenia proporcjonalnego (art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Y, których dotyczy wniosek, są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych i obejmują wykonywanie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Y wykorzystuje opodatkowane usługi Spółki do wykonywania czynności dających oraz niedających prawa do odliczenia (odlicza podatek naliczony zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 lipca 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że w odniesieniu do pytania nr 1 i 2, Spółka aby zagwarantować, że poziom rentowności świadczonych usług (pod pojęciem rentowności Spółka oraz Y rozumieją także: poziom dochodowości, marżę zysku, narzut zysku) lub cena świadczonych przez Spółkę usług, odzwierciedla rentowność lub ceny rynkowe, których poziom został potwierdzony w ramach przeprowadzonych analiz porównawczych, analiz cen transferowych, tzw. benchmarking studies, ich poziom podlega okresowej weryfikacji i jest uzgadniany przez strony umów. W przypadku, gdy poziom realizowanej przez Spółkę rentowności lub ceny ustalonej zgodnie z przeprowadzoną analizą porównawczą, będzie wymagał korekty cen transferowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie cen transferowych, na warunkach rynkowych, dokonywane są dodatkowe rozliczenia między Spółką a Y (korekta cen transferowych). Biorąc pod uwagę powyższe, może zdarzyć się, że rzeczywisty poziom rentowności działalności Spółki w zakresie świadczenia powyższych usług w danym okresie będzie różnił się od przyjętych założeń wskutek wystąpienia niezależnych przyczyn, takich jak: zmiany w cenach towarów i usług używanych przez Spółkę do realizacji czynności dla Y, wzrost kosztów świadczenia usług, zmiany prawne (regulacyjne).W związku z dominującą rolą, jaką pełni Spółka, dokonywane jest między Spółką a Y dodatkowe rozliczenia mające na celu osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności odzwierciedlającej ceny rynkowe w oparciu o analizę porównawczą. W szczególności, dokonując analizy cen transferowych, Spółka weryfikuje czy poziom rentowności świadczonych usług jest na odpowiednim poziomie. Jeśli nie jest, dokonywana jest korekta cen transferowych. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. poziom kosztów usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności dla Y, ogólnych kosztów administracyjnych), rentowność będzie musiała być zweryfikowana, Spółka wystawi odpowiedni dokument korygujący. Wyrównanie poziomu rentowności za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom rentowności. Ponadto, wyrównanie rentowności nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między stronami. Poprzez korektę poziomu rentowności strony dążą do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length, w tym osiągnięciem przez Spółkę planowanego poziomu rentowności w związku ze świadczeniem tych usług. Na skutek wprowadzenia zamian do umów w 2019 r. wprowadzono procedurę rewizji wynagrodzenia (dalej: „Rewizji”), której celem jest zmiana wynagrodzenia na przyszłość (waloryzacja). Mechanizm rewizji opisano we wniosku.

W umowach wprowadzono zatem już mechanizm zmiany cen ze skutkiem na przyszłość, niezależny od wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności. Jak wskazano dalej we wniosku, oprócz Rewizji, Spółka wraz Y w celu usprawnienia realizacji polityki cen transferowych w zakresie dostosowania wysokości cen transferowych do wymogów prawa podatkowego, planuje wprowadzenie zmian do umów w taki sposób, aby umowy te przewidywały procedurę automatycznej weryfikacji rentowności do poziomu zgodnego z wymogami cen transferowych, bez konieczności zawierania odrębnych aneksów do umów. Strony planują wprowadzenie do umów następujących postanowień: „Niezależnie od postanowień dotyczących Rewizji, Strony zgodnie postanawiają, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa w § (\`(...)\`), obowiązującego w danym roku kalendarzowym podlega weryfikacji w celu ustalenia poziomu rentowności na podstawie rzeczywistych danych za rok kalendarzowy (dalej: „Weryfikacja”). Weryfikacja wynagrodzenia ryczałtowego następuje z uwzględnieniem poziomu rentowności ustalonego zgodnie z metodologią określoną w załączniku nr 4 do Umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych (dalej: „Docelowy Poziom Rentowności”). Weryfikacja przeprowadzana jest przez X do 30 stycznia kolejnego roku kalendarzowego. Odpowiednie wyrównanie do Docelowego Poziomu Rentowności określonego według stanu na 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, następuje w przypadku, gdy w wyniku Weryfikacji wystąpi odchylenie poziomu rentowności w okresie danego roku kalendarzowego, o którym mowa w załączniku nr 4. X pisemnie informuje o tym Y w terminie do dnia 30 stycznia następnego kalendarzowego.

W przypadku, jeżeli w wyniku Weryfikacji poziom rentowności będzie:

1.  wyższy - X jest zobowiązany do zapłaty Y kwoty wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności,
2.  niższy - Y będzie zobowiązana do zapłaty X kwoty odpowiadającej wyrównaniu do Docelowego Poziomu Rentowności.

Weryfikacja wysokości wynagrodzenia ryczałtowego dokonana zgodnie z ust. 1-6 nie jest Rewizją, o której mowa w § 5b Umowy oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja”.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 Spółka wyjaśnia, że poza cytowanymi wyżej postanowieniami, jakie mają znajdować się w umowie, Spółka i Y nie planują zawierać żadnych dodatkowych postanowień, z których miałoby wynikać, że pierwotnie ustalona cena podlega korekcie (zmianie). Po wprowadzeniu wskazanych wyżej postanowień umownych umowa będzie przewidywała mechanizm Rewizji (ze skutkiem na przyszłość) oraz opisany wyżej mechanizm Wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności. Zgodnie z projektowanymi postanowieniami umownymi „Weryfikacja wysokości wynagrodzenia ryczałtowego dokonana zgodnie z art. 1-6 nie jest Rewizją, o której mowa w § 5b Umowy oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja”.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wyjaśnia, że płatności celem wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności nie będą związane z żadnymi dodatkowymi czynnościami Spółki lub Y. Płatności te będą związane z usługami Spółki na rzecz Y w tym sensie, że punktem wyjścia do ustalenia czy pomiędzy stronami powinno dochodzić do jakichkolwiek płatności będzie Weryfikacja, tj. zbadanie, czy otrzymane przez Spółkę w trakcie roku wynagrodzenie za świadczenie usług (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) odpowiadało poziomowi rentowności ustalonemu zgodnie z metodologią ustalania cen transferowych określoną dla danej umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych. Oznacza to, że płatności te będą miały na celu zagwarantowanie, aby otrzymane wynagrodzenie za dany rok podatkowy było zgodne z przepisami dot. cen transferowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W istocie, jeśli w wyniku Weryfikacji okaże się, że konieczne są przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami, to oznacza to, że wynagrodzenie udokumentowane fakturami wystawionymi w trakcie roku, nie odpowiadało wymogom dotyczącym cen transferowych. Celem takiego dodatkowego przepływu pieniężnego będzie zatem wyłącznie zapewnienie zgodności rozliczeń Spółki i Y z regulacjami dotyczącymi cen transferowych. Nie jest intencją stron dokonanie zmiany tych cen, ale wyłącznie zapewnienie prawidłowości rozliczenia obu podmiotów (Zainteresowanych) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście cen transferowych. Wyjaśniając zakres wniosku Spółka wskazuje, że mając na względzie praktykę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przywołaną we wniosku, Spółka i Y dążą do ustalenia, czy takie płatności (podyktowane ekonomicznie przepisami o cenach transferowych) wywołują skutki prawne w podatku od towarów i usług, a także jakie skutki spowodują w podatku dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji (umową stron nie można bowiem znosić lub zmieniać obowiązków podatkowych wynikających z ustawy, zaś treść zawartych umów nie przesądza o skutkach podatkowych czynności).

Odnośnie pytania nr 3 wezwania Spółka wyjaśnia, że zgodnie z projektowanymi postanowieniami umów „Niezależnie postanowień dotyczących Rewizji, Strony zgodnie postanawiają, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa w § (\`(...)\`) obowiązującego w danym roku kalendarzowym podlega weryfikacji w celu ustalenia poziomu rentowności na podstawie rzeczywistych danych za rok kalendarzowy (dalej: „Weryfikacja”). Weryfikacja wynagrodzenia ryczałtowego następuje z uwzględnieniem poziomu rentowności ustalonego zgodnie z metodologią określoną w załączniku nr 4 do Umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych (dalej: „Docelowy Poziom Rentowności”)”. Weryfikacja nie będzie zatem dokonywana w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale za cały rok. Uzyskany w okresie całego roku poziom rentowności (którego bazą będzie otrzymane wynagrodzenie udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi dla Y) będzie odnoszony do poziomu rentowności, jaki jest uzasadniony w świetle przepisów regulujących ceny transferowe. Stąd też Spółka nie będzie bazować na wartości poszczególnych faktur miesięcznych, ale ustali faktyczny poziom rentowności w zakresie realizacji danych usług i sprawdzi, czy w świetle przyjętej polityki cen transferowych (zasad wynikających z zawartych umów) oraz przepisów prawa podatkowego wystąpiły odchylenia, które winny skutkować obciążeniem Y lub uznaniem Y określoną kwotą za cały rok kalendarzowy. Weryfikacja spowoduje zatem obciążeniem Y lub uznaniem Y określoną kwotą za cały rok kalendarzowy. W odniesieniu do zagadnienia z pytania nr 3 dot. odpowiedzi czy płatności odnoszą się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur) Spółka wyjaśnia, że do każdej z umów wystawiana jest odrębna faktura obejmująca wykonane usługi. Faktura zawiera jedną pozycję, z wyjątkiem usług zarządzania środkami Y, aktywami uczestników Y oraz ZFŚS Y, dla których w fakturze odrębnie wyszczególnione są usługi zarządzania poszczególnymi środkami. Spółka nie będzie porównywać otrzymanego wynagrodzenia za konkretny okres rozliczeniowy (miesiąc) z wysokością takiego wynagrodzenia w kontekście przepisów o cenach transferowych, ale dokona takiej oceny dla całego roku. Spółka wskazuje, że zagadnienie czy płatności odnoszą się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur) nie jest elementem stanu faktycznego, ale zakresu interpretacji. Spółka w pytaniu nr 2 dotyczącym podatku od towarów i usług zapytała, czy płatności te powinny być dokumentowane fakturami korygującymi? Jak wyżej wskazano, projektowane postanowienia umowne przewidują jednorazową płatność, która może nastąpić w wyniku Weryfikacji wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę w okresie danego roku (każda z płatności okresowych - miesięcznych jest dokumentowana odrębną fakturą).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonaną Weryfikacją, Spółka będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług)? (dotyczy pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczonego we wniosku Nr 1)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonaną Weryfikacją, Y będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług)? (dotyczy pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczonego we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono powołany przepis wynika, że: „(\`(...)\`) W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. (\`(...)\`) Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych.

Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Warunki te zgodne są z międzynarodową oraz lokalną praktyką różnych państw w tym zakresie i obejmują:

1.  wymóg stosowania cen rynkowych przez podatnika już w trakcie roku podatkowego, zgodnie z posiadaną najlepszą wiedzą i doświadczeniem;
2.  konieczność wystąpienia (lub istotna) zmiana okoliczności, mających wpływ na ceny transferowe i powodujących konieczność dokonania korekty cen transferowych lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej - w celu uzyskania poziomu ceny transferowej, zgodnego z zasadą ceny rynkowej;
3.  konieczność dokonania odpowiedniej korekty przez podmiot powiązany i potwierdzenie tego faktu podatnikowi;
4.  możliwość dokonywania korekt jedynie z podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska posiada zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem (w celu umożliwienia efektywnego rozstrzygania ewentualnych sporów);
5.  konieczność potwierdzenia faktu dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy korekta.

Należy jednocześnie podkreślić, że przyjęte rozwiązania w zakresie warunków dopuszczalności dokonywania korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodu przez podatnika nie ograniczają w żaden sposób możliwości weryfikacji zasadności dokonania takiej korekty przez organy podatkowe po zakończeniu roku, na podstawie przepisów o cenach transferowych. (\`(...)\`) Wprowadza się jednoznaczną regułę, że korekta cen transferowych stanowi odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodów i jest ujmowana w roku, którego dotyczy - o ile spełnione są warunki wskazane w przepisie”.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Zgodnie z art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, a także uzasadnienia do projektu nowelizacji ww. ustawy, przepis ten uprawnia podatników do jego stosowania wyłącznie po spełnieniu określonych ustawowych warunków.

W art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 ww. ustawy, postanowiono, że przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1- 3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1- 3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

W art. 15 ust. 1ab powołanej ustawy postanowiono, że przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11 c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Stosownie do powołanych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ust. 3aa art. 12, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 ust. 3aa art. 12 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 ust. 1ab art. 15, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z art. 15 ust. 1ab tej ustawy.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k powołanej ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka wraz Y w celu usprawnienia realizacji polityki cen transferowych (zasad wynikających z zawartych umów) w zakresie dostosowania wysokości cen transferowych do wymogów prawa podatkowego, planuje wprowadzenie zmian do umów, w taki sposób, aby umowy te przewidywały procedurę automatycznej weryfikacji rentowności do poziomu zgodnego z wymogami cen transferowych, bez konieczności zawierania odrębnych aneksów do umów (Weryfikacja).

Strony planują więc wprowadzenie do umów następujących postanowień: „Niezależnie od postanowień dotyczących Rewizji, Strony zgodnie postanawiają, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa w § (\`(...)\`), obowiązującego w danym roku kalendarzowym podlega weryfikacji w celu ustalenia poziomu rentowności na podstawie rzeczywistych danych za rok kalendarzowy (dalej: „Weryfikacja”). Weryfikacja wynagrodzenia ryczałtowego następuje z uwzględnieniem poziomu rentowności ustalonego zgodnie z metodologią określoną w załączniku nr 4 do Umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych (dalej: „Docelowy Poziom Rentowności”).

Weryfikacja przeprowadzana jest przez X do 30 stycznia kolejnego roku kalendarzowego. Odpowiednie wyrównanie do Docelowego Poziomu Rentowności określonego według stanu na 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, następuje w przypadku, gdy w wyniku Weryfikacji wystąpi odchylenie poziomu rentowności w okresie danego roku kalendarzowego, o którym mowa w załączniku nr 4. X pisemnie informuje o tym Y w terminie do dnia 30 stycznia następnego kalendarzowego.

W przypadku, jeżeli w wyniku Weryfikacji poziom rentowności będzie:

1.  wyższy - X jest zobowiązany do zapłaty Y kwoty wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności,
2.  niższy - Y będzie zobowiązana do zapłaty X kwoty odpowiadającej wyrównaniu do Docelowego Poziomu Rentowności.

Weryfikacja wysokość wynagrodzenia ryczałtowego dokonana zgodnie z ust. 1-6 nie jest Rewizją, o której mowa w § 5b Umowy oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja”.

Ze stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wynika, że:

1.  w transakcjach realizowanych przez Spółkę i Y w trakcie roku podatkowego ustalone są warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (Spółka oraz Y posiadać będą stosowną dokumentację cen transferowych przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody kalkulacji wynagrodzenia);
2.  po zakończeniu danego roku następuje zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty cen transferowych Spółka posiadać będzie oświadczenie Y, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Spółka;
4.  w momencie dokonania korekty cen transferowych Y posiadać będzie oświadczenie Spółki, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Y;
5.  Spółka oraz Ymają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  Spółka oraz Y potwierdzą dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Weryfikacja dokonywana w celu wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności nie będzie wynikała ani też nie będzie związana z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką (co więcej, w ogóle nie będzie związana z jakąkolwiek omyłką).

Weryfikacja nie będzie dokonywana w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale za cały rok. Uzyskany w okresie całego roku poziom rentowności będzie odnoszony do poziomu rentowności, jaki jest uzasadniony w świetle przepisów regulujących ceny transferowe. Stąd też Spółka nie będzie bazować na wartości poszczególnych faktur miesięcznych, ale ustali faktyczny poziom rentowności na realizacji danych usług i sprawdzi, czy w świetle przepisów prawa podatkowego wystąpiły odchylenia, które winny skutkować obciążeniem Y lub uznaniem Y określoną kwotą za cały rok kalendarzowy.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana przez Spółkę w wyniku dokonanej Weryfikacji stanowić będzie korektę poziomu rentowności w celu osiągnięcia Docelowego Poziomu Rentowności. Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym. Weryfikacja wysokości wynagrodzenia nie będzie dokonywana w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale za cały rok. Uzyskany w okresie całego roku poziom rentowności będzie odnoszony do poziomu, jaki jest uzasadniony w świetle przepisów regulujących ceny transferowe. Stąd też Spółka nie będzie bazować na wartości poszczególnych faktur miesięcznych, ale ustali faktycznie uzyskany poziom rentowności na realizacji danych usług i sprawdzi, czy w świetle przepisów prawa podatkowego wystąpiły odchylenia, które winny skutkować obciążeniem Y lub uznaniem Y określoną kwotą.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), w przypadku, jeżeli w wyniku Weryfikacji poziom rentowności będzie: wyższy - X jest zobowiązany do zapłaty Y kwoty wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności, niższy - Y będzie zobowiązana do zapłaty X kwoty odpowiadającej wyrównaniu do Docelowego Poziomu Rentowności. Weryfikacja wysokość wynagrodzenia ryczałtowego nie stanowi Rewizji oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja.

W ocenie Spółki oraz Y, opisana powyżej Weryfikacja stanowić będzie korektę cen transferowych dokonaną na zasadach opisanych w treści art. 11e ww. ustawy, w związku z czym powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy, tj. przykładowo dla transakcji zrealizowanych w 2020 r. korekta powinna być uwzględniana w wyniku podatkowym za 2020 r., niezależnie od momentu wystawienia stosownego dokumentu. Zatem, korekta taka powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy zostanie wystawiony (otrzymany) dokument potwierdzający dokonanie korekty (Spółka oraz Y spełnią warunki zawarte w art. 11e pkt 1-5 powołanej ustawy, w sytuacji dokonania wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności: zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów: warunki 1- 5 z art. 11e ustawy, zwiększenie przychodów lub zmniejszenie kosztów: warunki 1 - 2 z art. 11e ustawy).

Pogląd zbieżny z powyższym wyrażony został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2016 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW.

W zakresie podatkowych skutków Weryfikacji, tj. korekty rentowności nie znajdą zastosowania przepisy: art. 12 ust. 3j ww. ustawy. Zgodnie z nim, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty oraz odpowiednio art. 15 ust. 4i tej ustawy, zgodnie z nim, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wyjaśnienia pojęć „błędu rachunkowego” oraz „oczywistej omyłki” dokonywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2018 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.478.2018.5.MD: „(\`(...)\`) za »błąd rachunkowy« należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry). Natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl), przez »omyłkę« należy rozumieć »spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie«. W konsekwencji za »inną oczywistą omyłkę« należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. »Omyłka« wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter »pierwotny«. Co więcej, »omyłka« musi być »oczywista«. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę)”.

Weryfikacja dokonywana w celu wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności nie będzie wynikała ani też nie będzie związana z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką (co więcej, w ogóle nie będzie związana z jakąkolwiek omyłką).

Z powyższego wynika, że Weryfikacji dokonywanej w celu wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności nie należy traktować jako korekty w rozumieniu art. 12 ust 3j ww. ustawy oraz, analogicznie, nie należy traktować jako korekty w rozumieniu art. 15 ust. 4i tej ustawy.

Podsumowując, w ocenie Spółki oraz Y, opisana powyżej Weryfikacja stanowić będzie korektę cen transferowych dokonaną na zasadach opisanych w treści art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy. Korekta taka powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy zostanie wystawiony (otrzymany) dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Powyższe oznacza, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonaną Weryfikacją:

1.  Spółka będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług),
2.  Y będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty - z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych - w roku podatkowym, którego dotyczyć będzie dokument potwierdzający dokonanie korekty (bez względu na sposób udokumentowania Weryfikacji na gruncie podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia zdarzenia przyszłego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn.zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.