Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-438/14-3/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania lokalu użytkowego, obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT oraz ustalenie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: budynek; darowizna; korekta; najem; zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 14 lipca 2014 r. poprzez dokonanie dodatkowej opłaty na wezwanie z dnia 4 lipca 2014 r. Nr IPPP2/443-438/14-2/KBr (doręczone w dniu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania lokalu użytkowego **– jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT **– jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania lokalu użytkowego, obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 14 lipca 2014 r. poprzez dokonanie dodatkowej opłaty na wezwanie z dnia 4 lipca 2014 r. Nr IPPP2/443-438/14-2/KBr (doręczone w dniu 10 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, polegającą na produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich oraz sprzedaży artykułów spożywczych.

Zainteresowany wznowił działalność od dnia 2 stycznia 2000 roku. Zakładając działalność Wnioskodawca wprowadził między innymi na stan środków trwałych budynek. Budynek ten Podatnik wybudował we własnym zakresie w 1991 roku dla celów działalności gospodarczej, kiedy to prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w latach 1985-1997. W sierpniu 2008 roku Zainteresowany rozpoczął inwestycję polegającą na dobudowie pomieszczenia do tego budynku, inwestycja trwała do kwietnia 2009 roku, która na dzień dzisiejszy nie została zakończona i nie podwyższyła wartości początkowej tego środka trwałego. Od inwestycji Podatnik odliczył podatek naliczony od towarów i usług. Wartość inwestycji przekroczyła 30% wartości początkowej tego środka trwałego.

Dodatkowo do 31 grudnia 2012 roku Wnioskodawca prowadził działalność w dwóch punktach w R., czyli przy ul. S. i przy ul. H.

Od 1 stycznia 2013 roku Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w punkcie przy ulicy S. Budynek przy ulicy S. Podatnik oddał od 1 stycznia 2013 roku w nieodpłatne używanie poprzez zawarcie umowy użyczenia z jedną z córek, która prowadzi w tym budynku jednoosobową działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawarcie umowy użyczenia jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług i naliczany był od niej podatek VAT.

Ponieważ Wnioskodawca planuje budynek przy ulicy S. przekazać drugiej córce w formie darowizny, czyli nastąpi przekazanie nieodpłatnie przez niego budynku należącego do środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa, w związku z tym będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy oddanie budynku do używania na podstawie umowy użyczenia stanowi „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a jeżeli tak, czy przekazując ten budynek po upływie dwóch lat od oddania go w użytkowanie Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 wcześniej wymienionej ustawy?
2.  Czy odliczony podatek VAT od rozpoczętej inwestycji należy skorygować zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalnie licząc od kwietnia 2009 roku, czy też skorygować go w 100%?
3.  Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje o przekazaniu tego budynku córce w formie darowizny jeszcze w 2014 roku to jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować oraz czy wartość początkowa tego środka trwałego wraz z wartością rozpoczętej inwestycji będzie stanowić podstawę wyliczenia podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania w dniu 1 stycznia 2013 roku poprzez zawarcie umowy użyczenia, w związku z tym po okresie dwóch lat będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o korektę podatku naliczonego przy budowie budynku, to od wartości początkowej tego środka trwałego, Wnioskodawca nie ma obowiązku skorygować podatku naliczonego, ponieważ nie miał prawa go odliczyć. Natomiast od rozpoczętej inwestycji Podatnik musi skorygować podatek naliczony w całości, ponieważ dobudowana część budynku nie została przyjęta do użytkowania i nie podwyższyła wartości początkowej środka trwałego.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje o przekazaniu tego budynku córce w formie darowizny jeszcze w 2014 roku, czyli przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to wtedy zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług taka darowizna zostanie zrównana ze sprzedażą i zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowana stawką 23%. Natomiast podstawą wyliczenia podatku VAT będzie według Wnioskodawcy zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wartość początkowa tego środka trwałego podwyższona o wartość rozpoczętej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania lokalu użytkowego **– jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT **– jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania **– jest prawidłowe.**

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Zatem, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Natomiast stosownie do treści art. 890 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Powyższy wymóg koresponduje z treścią art. 158 ww. ustawy, w myśl którego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem należy stwierdzić, że darowizna jest umową cywilnoprawną uregulowaną w tytule XXXIII Kodeksu cywilnego, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza przekazać córce na podstawie umowy darowizny jedną z wykorzystywanych przez siebie w działalności gospodarczej nieruchomości. Budynek mający być przedmiotem darowizny Zainteresowany wybudował we własnym zakresie w 1991 r. bez prawa do odliczenia podatku VAT. W sierpniu 2008 r. Podatnik rozpoczął inwestycję polegającą na dobudowie pomieszczenia do tego budynku. W kwietniu 2009 r. inwestycja została przerwana. Od nakładów został odliczony podatek VAT a wartość inwestycji przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Z analizy powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie, w sytuacji przekazania na podstawie umowy darowizny na rzecz jednej z córek Wnioskodawcy nieruchomości opisanej powyżej zostaną spełnione warunki wskazujące na obowiązek opodatkowania podatkiem VAT tej czynności. Jak wynika ze złożonego wniosku, zawarta umowa nie będzie przewidywała odpłatności oraz przy wytworzeniu – nakładach modernizacyjnych na ww. budynek, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem nieodpłatne przekazanie budynku mieszczące się w definicji odpłatnej sprzedaży towarów wynikającej z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika ze złożonego wniosku, budynek który ma być przekazany na podstawie umowy darowizny od dnia 1 stycznia 2013 r. był przedmiotem nieodpłatnego użyczenia, przy czym była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, na istniejący budynek poniesiono w okresie od sierpnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. nakłady w postaci dobudowy pomieszczenia. Wartość inwestycji przekroczyła 30% wartości początkowej tego środka trwałego. Od poniesionych nakładów Wnioskodawca odliczył podatek VAT.

W świetle przepisów definiujących pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji planowana dostawa budynku wraz z gruntem na którym jest on posadowiony, nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, w części w jakiej budynek był przedmiotem zawartej w dniu 1 stycznia 2013 r. umowy użyczenia. W tym dniu część nieruchomości została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynnością taką była zawarta umowa użyczenia. Zatem, w części, w jakiej budynek był przedmiotem zawartej umowy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa tej części budynku wraz z gruntem, jeżeli zostanie dokonana po dniu 1 stycznia 2015 r. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sytuacji natomiast gdyby umowa darowizny została zawarta w 2014 r., dostawa budynku wraz z gruntem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa powyżej także w części objętej umową użyczenia, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem części użyczanego budynku a dokonaną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W stosunku do części nieruchomości, która nie została oddana do użytkowania ani nie była objęta umową użyczenia, tj. w odniesieniu do rozpoczętej a nieukończonej dobudowy pomieszczenia nie można mówić aby nastąpiło wydanie tej części budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem planowana dostawa nieruchomości w tej części nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności zasadnym jest przeanalizowanie czy Wnioskodawcy dokonującemu darowizny budynku wraz z gruntem na rzecz córki przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponieważ jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawcy w stosunku do nieruchomości mającej być przedmiotem darowizny przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to Podatnik zrealizował odliczając podatek VAT w związku z dobudową do istniejącego budynku dodatkowego pomieszczenia. Ponadto poniesione nakłady w związku z realizowaną a nieukończoną inwestycją przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Stąd też w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w stosunku do całej nieruchomości w sytuacji, gdy jej dostawa nastąpi w 2014 r. Zatem, w przypadku gdy umowa darowizny budynku wraz z gruntem zostanie podpisana przez Strony w 2014 r., wówczas transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy dostawa będzie dokonana w 2015 roku, Wnioskodawca oraz nabywca nieruchomości, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT będą mogli wybrać opodatkowanie nieruchomości i zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT przysługującego im na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wówczas całość transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23%.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu planowanej transakcji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku nieodpłatnego przekazania budynku wraz z gruntem i rozpoczętą inwestycją, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 29a ust. 2 ustawy. Jednocześnie regulację tą dopełnia przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, na podstawie którego dostawa gruntu jest opodatkowana stawką podatku analogiczną jak budynek, który jest na nim położony. Zatem Wnioskodawca dokonując darowizny nieruchomości opisanej w złożonym wniosku powinien ustalić podstawę opodatkowania dla tej transakcji na podstawie przepisu art. 29a ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Jak wskazano powyżej, niezależnie od terminu dokonania darowizny nieruchomości jako całości, wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dobudowę do istniejącego budynku dodatkowego pomieszczenia, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a opodatkowana będzie zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką podatku w wysokości 23%. Zatem po stronie Wnioskodawcy, jako zbywcy majątku, nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku VAT w związku z odliczonym podatkiem od rozpoczętej inwestycji, gdyż nie nastąpi zmiana sposobu wykorzystania zbywanego majątku.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania lokalu użytkowego **– jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT **– jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania **– jest prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.