Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-332/16/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-09
Teza: Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu prawa i obowiązków (powstałych z udziałów w Spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia ogółu prawa i obowiązków (powstałych z udziałów w Spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia ogółu prawa i obowiązków (powstałych z udziałów w Spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planowane jest, że Spółka w drodze aportu dokonanego przez jej udziałowców będących osobami prawnymi („Udziałowcy”) otrzyma udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka kapitałowa”), również będącą polskim rezydentem podatkowym.

Udziały Spółki kapitałowej zostaną wniesione przez Udziałowców do Wnioskodawcy po ich wartości rynkowej w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, tj. w zamian za nabyte przez Wnioskodawcę udziały w Spółce kapitałowej, Wnioskodawca wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce kapitałowej oraz dokona na rzecz Udziałowców zapłaty w gotówce w wysokości jednak nieprzekraczającej 10% wartości nominalnej własnych udziałów (tj. będą miały miejsce tzw. dopłaty w gotówce).

W wyniku wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów w Spółce kapitałowej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej.

Opisana powyżej transakcja będzie stanowiła zatem wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”), w ramach której Spółka otrzyma udziały Spółki kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. W opisanym bowiem przypadku dojdzie do spełnienia warunków, tj.

1.  podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka, Udziałowcy oraz Spółka kapitałowa, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej;
3.  w wyniku dokonanej transakcji Spółka wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego oraz dokona dopłat w gotówce na rzecz Udziałowców.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości dokona zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, udziałów nabytych w Spółce kapitałowej. Możliwe jest, że sprzedaż będzie dotyczyła sprzedaży ogółu prawa i obowiązków w Spółce Kapitałowej, gdyż Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków, które będą mu przysługiwały po przekształceniu Spółki kapitałowej w spółkę osobową, a które to prawa zostaną nabyte jako udziały w Spółce Kapitałowej w ramach wyżej opisanej transakcji wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu prawa i obowiązków (powstałych z udziałów w Spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia ogół prawa i obowiązków (powstałych z udziałów w Spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji podatnik dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d, tj. zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów - są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że jak wskazano o opisie zdarzenia przyszłego, planowane nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej dokonane zostanie w ramach transakcji (wymiany), o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Zaznaczyć również należy, że zapłata w gotówce, która zostanie dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowców celem wyrównania wartości rynkowej udziałów wydanych w Spółce kapitałowej nie przekroczy 10% wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy.

Zestawienie powyższej regulacji z opisanym zdarzeniem przyszłym prowadzi zatem do wniosku, że w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki kapitałowej, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów wyemitowanych na rzecz Udziałowców w związku z nabyciem udziałów Spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów powiększonych/skorygowanych o zapłatę w gotówce o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która postanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.”

Mając na uwadze, że zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT prowadzą do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji „wymiany udziałów” Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom - osobie fizycznej w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce kapitałowej skorygowanych/powiększonych o zapłatę w gotówce w wysokości jednak nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-255/14-2/KS) stwierdził, że: (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej nabytych w ramach wymiany udziałów, Spółka winna ustalić wartość kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi w zamian za aport udziałów lub akcji (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w takich pismach organów podatkowych jak m.in. w : interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1103/14/JD), z 29 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-928/14/SD) oraz z 9 czerwca 2011 r. (znak: IBPBI/2/423-324/11/JD), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-203/14-4/EK) oraz z 3 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-412/13-3/PR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-427/14-2/MS1) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR).

Reasumując, w sytuacji sprzedaży udziałów w Spółce kapitałowej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji „wymiany udziałów”, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce.

W konsekwencji, przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową i sprzedaż ogółu praw i obowiązków (powstałych z udziałów w Spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową), również będzie uprawniać Wnioskodawcę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „Ksh”), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa i jawna, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast Wspólnicy takich spółek, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych.

Art. 10 § 1 i 2 Ksh, wskazuje, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba ze umowa spółki stanowi inaczej.

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w drodze aportu stanie się wspólnikiem innej spółki kapitałowej. Udziały Spółki kapitałowej, zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. W przyszłości planowane jest dokonanie odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że przed dokonaniem zbycia Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w Spółkę osobową.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, uzyskanych przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Ustawa CIT, nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w takiej spółce, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on – co do zasady – neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji – w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c Ustawy CIT). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8, 8d i 8e ww. ustawy). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że możliwe przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz fakt, że udziały Spółki kapitałowej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, nie powinny wpłynąć na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów, w związku ze zbyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej i zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Zbycie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej nie może bowiem opierać się na tych samych zasadach co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim podnieść należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy CIT – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ww. ustawy powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia powyższego przepisu nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy CIT, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Konstrukcja art. 12 ww. ustawy, sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu.

Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy CIT, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Rozpoznając zatem przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie zbywanych praw i obowiązków – określanym w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.

Ustawa CIT, nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie bądź objęcie” prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej przekształconej następnie w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, za które Wnioskodawca wydał udziały własne, wydatkiem Wnioskodawcy na nabycie ogółu praw i obowiązków takiej spółki osobowej będzie wydatek w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom Spółki kapitałowej, której udziały są nabywane powiększonej o dopłaty w gotówce.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy CIT, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce osobowej może zostać obniżony o wydatek faktycznie poniesiony uprzednio na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom Spółki kapitałowej, której udziały są nabywane powiększonej o dopłaty w gotówce.

Wysokość wydatków, o które pomniejsza się przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom Spółki kapitałowej, powiększonej o dopłaty w gotówce z tym że podstawą prawną do ustalenia tego wydatku będzie art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b Ustawy CIT, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e powyższej ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów, powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.