Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.370.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: W zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 4 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2016 r. wraz z ówczesnym narzeczonym podjęła decyzję o przeprowadzce z G. do W. Wnioskodawczyni w W. zamieszkała w grudniu 2016 r. Do czasu przeprowadzki w G. Wnioskodawczyni z narzeczonym mieszkali w Jej mieszkaniu, otrzymanym darowizną od rodziców w 2015 r. Po wyprowadzce Wnioskodawczyni zawarła ze swoją siostrą umowę użyczenia lokalu, na cele mieszkaniowe siostry.

W lipcu 2017 r. Wnioskodawczyni z narzeczonym wzięli ślub i podjęli decyzję o kupnie mieszkania w W. - głównie ze względu na wysokie koszty najmu, ale również z myślą o zachowaniu mieszkania na lata, dla potomka, gdyż planowali na stałe zostać w W.. Zakupu dokonali w sierpniu 2017 r. za kwotę 250.000 zł - mieszkanie 2 pokojowe (ok. 38 m2). Małżonkowie korzystają od początku małżeństwa z ustroju małżeńskiego małżeńskiej wspólności majątkowej, lokal ten został kupiony do tegoż majątku wspólnego.

W sierpniu 2019 r. Wnioskodawczyni i Jej małżonkowi urodził się syn. W marcu 2020 r. wybuchła pandemia COVID-19, której pierwsze miesiące spędzili poza W., pracując zdalnie - głównie na wsi u rodziców lub w … mieszkaniu, ze względu na jego większy rozmiar. Te dwa zdarzenia skłoniły ich do rozmyślań nad powrotem do miasta, z którym, jak się okazało, byli najsilniej związani - do G. W G. mieszka duża część rodziny Wnioskodawczyni i Jej męża, a także znajomi, co jest nieocenione w pomocy w opiece nad dzieckiem. Ponadto pandemia umożliwiła mężowi Wnioskodawczyni pracę w formie zdalnej na stałe (a był to jeden z głównych argumentów, dla którego przenieśli się do W. - praca). W związku z powyższym Wnioskodawczyni z małżonkiem podjęli decyzję o powrocie i przeprowadzce do G. W lipcu 2020 r. zamieszkali w mieszkaniu, które Wnioskodawczyni otrzymała darowizną od rodziców przed ślubem, w 2015 r., i w którym mieszkali przed przeprowadzką do W.

Wnioskodawczyni z małżonkiem postanowili, że mieszkanie, które posiadają w W., sprzedadzą i za te pieniądze kupią mieszkanie w G. Trzymanie pieczy nad mieszkaniem, które znajduje się ponad 400 km od miejsca zamieszkania, byłoby bowiem mocno utrudnione, choćby ze względu na fakt, że w przypadku zdarzenia losowego jak np. awaria instalacji nie byliby w stanie odpowiednio szybko zareagować - czas dojazdu na miejsce to min. 3h, co byłoby nazbyt uciążliwe i kosztowne (a w obecnym czasie trzeba też było wziąć pod uwagę potencjalne ograniczenia w przemieszczaniu się, wynikające z pandemii). Niestety Wnioskodawczyni z małżonkiem nie mieli nikogo zaufanego w W., by móc przekazać ewentualną opiekę nad mieszkaniem. Był to najważniejszy argument, który zdecydował o sprzedaży mieszkania. Sprzedaży dokonali 31 sierpnia 2020 r. za kwotę 418.000 zł. Pieniądze te zainwestowali w zakup mieszkania w G. 22 września 2020 r., ponosząc następujące koszty:

*   cena zakupu lokalu - 385.000 zł,
*   wynagrodzenie pośrednika w obrocie nieruchomościami, który obsługiwał zakup lokalu - 4.480 zł,
*   koszty pobrane przy akcie notarialnym zakupu, związane bezpośrednio z zakupem (wynagrodzenie notariusza, opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej, podatek od czynności cywilnoprawnych) - 9.437 zł.

Łącznie koszty te wyniosły 398.917,50 zł i wszystkie zostały poniesione z majątku wspólnego małżeńskiego.

Zakupione mieszkanie jest 2-pokojowe (ok. 38 m2), natomiast mieszkanie otrzymane od rodziców w darowiźnie ma 3 pokoje (57m2). Jest to oczywisty wybór dla rodziny 3-osobowej, że Wnioskodawczyni z małżonkiem zdecydowali, aby zamieszkać w mieszkaniu większym i odłożyć w czasie zamieszkanie w nowo zakupionym lokalu. Zgodnie z powyższymi faktami podjęli decyzję, że zakupione mieszkanie będzie na razie wynajmowane, tak aby było zachowane w należytym stanie - ogrzewane, użytkowane i pilnowane. Zamiar ten mieści się w obiektywnym pojęciu racjonalnego zarządu majątkiem. Wnioskodawczyni z małżonkiem traktują zakupione mieszkanie jako ich inwestycję na przyszłość i mieszkanie, w którym zamieszkają, gdy ich syn osiągnie samodzielność, i gdy nie będą potrzebować 3 pokoi. Mieszkanie, w którym aktualnie mieszkają, znajduje się blisko uczelni (…) i w związku z tym po ukończeniu szkoły średniej przez syna zostanie ono mu przekazane, natomiast Wnioskodawczyni z mężem zamieszkają w mniejszym mieszkaniu (zakupionym w 2020 r.), które będzie wówczas też odpowiadało ich potrzebom - jest to metraż idealny dla 2 osób. W przypadku, gdy syn zdecyduje się studiować w innym mieście, większe mieszkanie zostanie wynajęte, by finansować studia, których ukończenie wymaga ponoszenia znacznych stałych kosztów.

Podsumowując, w mieszkaniu zakupionym we wrześniu 2020 r. Wnioskodawczyni planuje zamieszkać, jednak ze względów organizacyjnych i praktycznych zostało to odłożone w czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód osiągnięty ze sprzedaży mieszkania w W. będzie w części zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w W. na:

1.  cenę zakupu mieszkania w G.,
2.  związane z zakupem wynagrodzenie pośrednika,
3.  związane z zakupem wynagrodzenie notariusza,
4.  związany z zakupem podatek od czynności cywilnoprawnych,
5.  związaną z zakupem opłatę sądową?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zastrzeżenia wymaga, że od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugi ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”. W myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z zacytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest wydatkowanie (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika, określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Wedle art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25a przywołanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 27 powołanej ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Według art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy. Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany. Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w części przeznaczyła przychód uzyskany ze sprzedaży w sierpniu 2020 r. mieszkania w W., należącego do małżeńskiego majątku wspólnego, na zakup, również do małżeńskiego majątku wspólnego, we wrześniu 2020 r. mieszkania w G. i związane z tym koszty transakcyjne (wynagrodzenie pośrednika, notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa). Początkowo mieszkanie będzie wynajmowane, jednak po osiągnięciu przez syna wieku umożliwiającego usamodzielnienie się, w tym w szczególności rozpoczęcie studiów, Wnioskodawczyni z małżonkiem zamierza zamieszkać w mieszkaniu w G., zakupionym 22 września 2020 r., a mieszkanie, w którym mieszka z mężem i dzieckiem obecnie, zostanie pozostawione do użytku syna lub - jeśli syn postanowi wyprowadzić się w inne miejsce - zostanie wynajęte.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię i jej małżonka w 2020 r. lokalu mieszkalnego w W. stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Wnioskodawczynię i małżonka. Jednocześnie wydatkowanie przychodu z tego tytułu na zakup lokalu mieszkalnego oraz nabycie własności tego lokalu zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt czasowego wynajmowania przez Wnioskodawczynię i jej małżonka lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy mieszkanie nabyte zostało w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Ponadto, okoliczność, że Wnioskodawczyni jest i pozostanie czasowo właścicielem innej nieruchomości mieszkalnej, jest bez znaczenia. Decydujące jest to, że Wnioskodawczyni finalnie zamieszka w nabytym lokalu mieszkalnym i będzie zaspokajała w nim własne cele mieszkaniowe.

Przedstawione stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w analogicznych przypadkach przez:

1.  Dyrektora KIS w interpretacji z 22 marca 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.917.2020.1.MD, w której Wnioskodawczyni już od dłuższego czasu zamieszkiwała w lokalu mieszkalnym, który był w pełni wyposażony i znajdował się w dogodnej dla Wnioskodawczyni lokalizacji, przez co Wnioskodawczyni w najbliższym czasie nie planowała przeprowadzać się do nowo zakupionego lokalu mieszkalnego, jednak docelowo planowała tam zamieszkać, a tymczasowo planowała wynajmować zakupiony lokal mieszkalny. Wynajem miał na celu zachowanie mieszkania w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów jego utrzymania - do momentu pełnego wyposażenia tegoż lokalu (docelowego, zgodnego z oczekiwaniami Wnioskodawczyni) i zamieszkania w nim. Wnioskodawczyni nie potrafiła jednak określić, kiedy to nastąpi. Dyrektor KIS uznał, że „Fakt czasowego wynajmowania przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy mieszkanie nabyte zostało w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Ponadto, okoliczność, że Wnioskodawczyni jest właścicielem innej nieruchomości mieszkalnej, jest bez znaczenia. Decydujące jest to, że Wnioskodawczyni zamieszka w nabytym lokalu mieszkalnym i będzie zaspokajała w nim własne cele mieszkaniowe.”
2.  Dyrektora KIS w interpretacji z 3 września 2020 r. nr 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG, w której Wnioskodawczyni zamieszkiwała wraz z mężem w mieszkaniu o powierzchni 57 m2 na parterze, na które zaciągnęli kredyt hipoteczny. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie o powierzchni 41 m2. W tym mieszkaniu Wnioskodawczyni docelowo planowała zamieszkać z mężem i realizować własne cele mieszkaniowe, mając świadomość, że łatwiej będzie utrzymać w przyszłości mniejsze mieszkanie. Wnioskodawczyni była w zaawansowanej ciąży, poród przewidziany za około dwa tygodnie od daty złożenia wniosku i łatwiej Jej byłoby funkcjonować z małym dzieckiem na parterze. Zakupione mieszkanie planowała wynajmować. Wynajem miał na celu utrzymanie mieszkania w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów utrzymania do momentu zamieszkania w nim. Wnioskodawczyni nie umiała określić ram czasowych. W tym stanie rzeczy Dyrektor KIS uznał, że „Wnioskodawczyni planuje w zakupionym lokalu zamieszkać, a zatem, będzie realizowała w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej ww. przepisem, w przypadku czasowego wynajmu nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe.”
3.  Dyrektora KIS w interpretacji z 5 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.267.2019.3.AK, w której Wnioskodawczyni, mieszkająca wraz z mężem i dziećmi w domu, rozważała zakup kolejnej nieruchomości, która początkowo nie pełniłaby funkcji mieszkaniowej i możliwe, że byłaby wynajmowana. Jednakże Wnioskodawczyni zakładała, iż w przyszłości w niej zamieszka, a wspomniany dom zostanie w przyszłości przekazany jednemu z dzieci. Była to zatem sytuacja bezpośrednio analogiczna do sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku. Organ w tym stanie rzeczy uznał, że „okoliczności dotyczące nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię oraz wynajem i późniejsze zamieszkiwanie w tej nieruchomości, pozwalają uznać, że pomimo początkowego wynajęcia przedmiotowej nieruchomości, zostanie ona nabyta przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji, wydatkowanie przychodu na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, a w przyszłości na zamieszkanie przez Wnioskodawczynię, będzie uprawniało do zwolnienia przedmiotowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dochodu wydatkowanego - w terminie wskazanym w ustawie - na zakup kolejnej nieruchomości, ponieważ nieruchomość ta początkowo będzie wynajmowana, a następnie posłuży realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.”
4.  NSA w wyroku z 30 sierpnia 2018 r. (II FSK 2413/16), w którym wnioskodawca przeznaczył część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie oraz późniejsze wykończenie lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie wykluczał, że w przyszłości zostanie on oddany w najem. W tym stanie sprawy NSA uznał, że „dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem.”
5.  NSA w wyroku z 29 listopada 2016 r. (II FSK 3126/14), w którym wnioskodawczyni zamieszkiwała w domu jednorodzinnym po rodzicach, otrzymanym w spadku, który ze względu na koszty utrzymania i stan zdrowia (II grupa inwalidzka) zamierzała sprzedać. Z powodu trudnej sytuacji życiowej (utrata pracy, utrzymanie córki, niski dochód z pracy) zdecydowała się wynająć mieszkania zakupione wcześniej za przychody ze zbycia nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.”
6.  NSA w wyroku z 17 maja 2017 r. (II FSK 1053/15), w którym wnioskodawca planował wynajęcie mieszkań nabytych za przychód ze sprzedaży nieruchomości, przyznał rację wnioskodawcy, stwierdzając, że czasowe wynajęcie nie jest przeszkodą dla uznania możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
7.  WSA w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. (III SA/Wa 650/16), w którym wnioskodawca zamierzał przejściowo wynajmować lokal osobom trzecim, zanim będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, twierdząc, że stanowić to będzie wykorzystywanie go do własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. W kwestii czasowego wynajęcia Sąd uznał, że „ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. ”
8.  WSA w Gliwicach w wyroku z 25 października 2017 r. (I SA/Gl 767/17), w którym wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ale w dacie nabycia tego prawa posiadała na własność inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkiwała od ponad 2 lat przed nabyciem. Sytuacja życiowa w jakiej się znalazła (sprawowanie osobistej i stałej opieki nad chorymi rodzicami i członkami rodziny w podeszłym wieku) sprawiła, że decyzję o zamieszkaniu w nabytym lokalu wnioskodawczyni musiała odłożyć w czasie. Aktualne miejsce zamieszkania wnioskodawczyni znajdowało się w dogodnej dla niej lokalizacji ze względu na miejsce pracy i odległość, którą musi pokonać w celu sprawowania osobistej i stałej opieki nad chorymi członkami rodziny. Nabyty lokal został zatem wynajęty do czasu ustabilizowania się jej sytuacji życiowej, bez określania dokładnych ram czasowych. W konsekwencji Sąd przyznał rację wnioskodawczyni, stwierdzając, że „wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga każdorazowej indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym”, skoro „nie da się jednoznacznie wywieść, jak zdaje się czynić to organ, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu rzeczonego mieszkania był cel zarobkowy, a nie własny cel mieszkaniowy”.

Należy także zwrócić uwagę na odpowiedź z 8 sierpnia 2017 r. Ministra Finansów na interpelację poselską nr 14054, w której Minister zgodził się z ww. orzeczeniami NSA z 29 listopada 2016 r. i 17 maja 2017 r., stwierdzając, że „skoro w obu sprawach Wnioskodawcy we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych wskazali, że nabywają nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe, to nawet jeżeli oprócz realizacji tych potrzeb nabyte nieruchomości będą również przez pewien czas wynajmowane, nie oznacza to, że cel mieszkaniowy nie zostanie zrealizowany”.

Podsumowując, na zadane pytanie należy odpowiedzieć następująco: dochód osiągnięty ze sprzedaży mieszkania w W. będzie w części zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w W. na:

1.  cenę zakupu mieszkania w G.,
2.  związane z zakupem wynagrodzenie pośrednika,
3.  związane z zakupem wynagrodzenie notariusza,
4.  związany z zakupem podatek od czynności cywilnoprawnych,
5.  związaną z zakupem opłatę sądową.

Wszystkie te wydatki są bowiem bezpośrednio związane z zakupem. Niemożliwe jest nabycie własności lokalu mieszkalnego bez poniesienia wydatków na taksę notarialną, opłatę sądową i podatek od czynności cywilnoprawnych, a wynagrodzenie pośrednika jest związane ze znalezieniem odpowiedniego lokalu oraz zabezpieczeniem interesów nabywcy w związku z zakupem. Potwierdza to stanowisko Dyrektora KIS, wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 lutego 2021 r. (nr 0115-KDIT2.4011.792.2020.1.ES) oraz z 7 maja 2020 r. (0115-KDIT2.4011.75.2020.2.MU). Dyrektor uznał mianowicie, że „koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. prowizję pośrednika przy zakupie lokalu mieszkalnego, wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych”. Zamieszkanie przez Wnioskodawczynię w lokalu w przyszłości będzie przy tym oznaczać, że zrealizuje Ona w nim swój własny cel mieszkaniowy. Odroczenie tego w czasie nie powoduje przy tym utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przepis ten nie zakreśla bowiem żadnych konkretnych ram czasowych, w których podatnik musi zrealizować w nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe. Odmienna, zawężająca wykładnia tego przepisu, byłaby zaś nieuprawniona. Dochód, o którym mowa w pytaniu, będzie zatem zwolniony z podatku w takiej wysokości, jaka odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wyżej wymienionych wydatków w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, przy czym przychód i związane z nim koszty uzyskania należy przypisać w połowie każdemu z małżonków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, odpłatne zbycie mieszkania jest źródłem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 jeżeli:

*   odpłatne zbycie mieszkania nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik nabył to mieszkanie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe. Cele te zgodnie z art. 21 ust. 25 lit. a ww. ustawy obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania można więc uwzględnić tylko takie wydatki, które zostały poniesione na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie potrzeb mieszkaniowych innych podmiotów. Omawiane zwolnienie jest normą celu społecznego - w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Wskazując jako cel mieszkaniowy nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, aby zrealizował cel mieszkaniowy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny, aby w nim zamieszkać, ale – z różnych powodów – zamieszka w nim po upływie pewnego czasu. W takim przypadku, okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia. Ważne jest to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Zatem, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nabył lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z wykładni językowej pojęcia „wydatki na nabycie” wynika, że obejmuje ono nie tylko cenę zakupu, lecz także inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, np. wynagrodzenie pośrednika, wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Oznacza to, że wydatki te mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia mieszkania na nabycie mieszkania, tj. na cenę zakupu mieszkania oraz na związane z zakupem: wynagrodzenie pośrednika, wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Jak wskazała Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie, aby w nim zamieszkać. Wydatkowanie i nabycie mieszkania nastąpiło z zachowaniem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Uprawnia to Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt czasowego wynajmowania przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania przez nią z omawianego zwolnienia, w przypadku, gdy mieszkanie nabyte zostało w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Decydujące jest to, że Wnioskodawczyni zamieszka w nabytym lokalu mieszkalnym i będzie zaspokajała w nim własne cele mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.