Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.17.2022.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-28
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych dotyczących transakcji kontrolowanych zawieranych przez spółkę z członkami zarządu i rady nadzorczej.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; rada-rada nadzorcza; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące:

· określenia powiązań Członków zarządu i Członków Rady Nadzorczej ze Spółką w związku z pełnionymi przez te osoby funkcjami – jest nieprawidłowe;

· możliwości zastosowania zwolnień z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, w sytuacji, w której drugą stroną transakcji kontrolowanej są podatnicy PIT – jest prawidłowe;

· określenia momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego w sytuacji podpisania z podmiotem powiązanym umowy przedwstępnej, a następnie umowy przyrzeczonej

– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnień z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 września 2022 r. (data wpływu 28 września 2022 r. ). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka pełni w Grupie dwie podstawowe funkcje. Z jednej strony Wnioskodawca pełni rolę spółki holdingowej, wspomagającej działalność podmiotów należących do grupy kapitałowej (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”) - tzw. spółek celowych, powołanych w celu realizacji projektów inwestycyjnych. Spółka koncentruje się na świadczeniu na rzecz spółek celowych przede wszystkim usług wspomagających prowadzenie inwestycji, m.in. pomocy prawnej, obsługi księgowej i administracyjnej, usług kadrowo- płacowych, informatycznych oraz marketingowych W ramach działalności holdingowej, Spółka zajmuje się również zarządzaniem projektami inwestycyjno-budowlanymi oraz pozyskiwaniem i udzielaniem finansowania na ich realizację. Drugim podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska, polegająca na nabywaniu nieruchomości i budowaniu obiektów o przeznaczeniu komercyjnym i/lub mieszkaniowym.

W zakresie działalności deweloperskiej prowadzonej przez Spółkę, praktyką jest podpisywanie z potencjalnymi nabywcami lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności umów przedwstępnych, inaczej zwanych jako umowy deweloperskie zawieranych w formie aktu notarialnego. Umowa deweloperska to umowa dwustronnie zobowiązująca, na podstawie której deweloper zobowiązany jest do wybudowania i przeniesienia wyodrębnionego prawa własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego na nabywcę, a nabywca jest zobowiązany między innymi do całkowitej zapłaty ceny na rzecz dewelopera przed przeniesieniem tego prawa.

W przypadku lokali użytkowych lub miejsc postojowych umowa przedwstępna ma charakter umowy cywilnoprawnej.

Umowy przedwstępne podpisywane są najczęściej w chwili, w której dana inwestycja deweloperska nie jest jeszcze ukończona. Umowa przedwstępna stanowi zatem jedynie zobowiązanie do zawarcia określonej umowy w przyszłości. Następnie po zakończeniu inwestycji, Spółka oraz nabywcy lokali przystępują do umowy przyrzeczonej mającej charakter aktu notarialnego. Umowa taka ma charakter ostateczny i w tej dacie Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu tej transakcji. Spółka pragnie wskazać, iż do podpisania umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej może dochodzić w różnych latach kalendarzowych pokrywających się z rokiem obrotowym/podatkowym Wnioskodawcy. Moment podpisania umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej może dzielić nawet dwuletni okres.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską może dochodzić do transakcji polegających na sprzedaży na podstawie umów przyrzeczonych tak lokali mieszkalnych, jak i użytkowych (przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej) na rzecz członków zarządu Spółki (dalej: „Członkowie Zarządu”) i/lub członków rady nadzorczej Spółki (dalej: „Członkowie Rady Nadzorczej”) lub też osób spokrewnionych z ww. osobami. Spółka nie posiada mechanizmów pozwalających na szczegółową weryfikację, w jakim celu nabywane są ww. lokale i jak będą docelowo wykorzystywane. Spółka rozważa natomiast możliwość pozyskiwania oświadczeń od Członków Zarządu, Członków Rady Nadzorczej, oraz osób z nimi spokrewnionych w celu potwierdzenia, czy przedmiotowe lokale będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i czy dana osoba osiągnęła dochód na źródle przychodów związanym z nabytym lokalem. Wartości takich transakcji o charakterze jednorodnym z perspektywy Spółki mogą przekraczać w roku podatkowym wartość progową określoną w art. 11k ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. W żadnym wypadku nie dochodził do sytuacji, w której jakikolwiek Członek Zarządu, Członek Rady Nadzorczej lub osoby spokrewnione z ww. osobami posiadały 25% lub więcej akcji Spółki lub więcej niż 25% udziałów/akcji jakiegokolwiek innego podmiotu z Grupy. Dodatkowo, w większości przypadków, do momentu podjęcia współpracy ze Spółką, Członkowie Zarządu/Członkowie Rady Nadzorczej nie byli zatrudnieni w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Kandydatury do przedmiotowych organów Spółki zatwierdzane są przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki.

Prócz transakcji sprzedaży lokali, Spółka dokonuje również wypłaty wynagrodzeń oraz innych świadczeń związanych z pełnionymi funkcjami na rzecz Członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej. Wartości takich transakcji o charakterze jednorodnym z perspektywy Spółki mogą przekraczać w roku podatkowym wartość progową określoną w art. 11k ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT. Wynagrodzenie na rzecz Członków Zarządu wypłacane jest zgodnie z regułami ustalonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 378 par. 1 KSH rada nadzorcza ustala wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy, chyba że statut stanowi inaczej. Natomiast wypłata wynagrodzeń na rzecz Członków Rady Nadzorczej dokonana została na podstawie art. 392 KSH, zgodnie z którym członkom rady nadzorczej w spółce akcyjnej może zostać przyznane wynagrodzenie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Złożony Wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, czyli sytuacji już zaistniałej, jak i zdarzenia przyszłego, czyli sytuacji, która nie miała miejsca, ale wystąpi lub może wystąpić w związku z planowanym przedsięwzięciem.

Transakcje z powiązanymi podatnikami PIT, wystąpiły u Spółki w roku 2021. Tak jak zostało to wskazane we Wniosku, Spółka dokonywała transakcji wypłaty wynagrodzenia na rzecz Członków Zarządu oraz Członków Rady Nadzorczej. Dodatkowo Spółka zawarła również umowy przedwstępne/deweloperskie sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych na rzecz Członków Zarządu, Członków Rady Nadzorczej lub osób z nimi spokrewnionych.

Z uwagi, iż ustawowy termin na ewentualne sporządzenie dokumentacji cen transferowych za rok 2021 jeszcze nie upłynął, Spółka zdecydowała się właśnie uzyskać wyjaśnienie i potwierdzenie stanowiska w ramach złożonego Wniosku. W tym zakresie można zatem mówić o tym, iż Spółka oczekuje potwierdzenia w zakresie zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie, istnieje również bardzo duże prawdopodobieństwo, że transakcje z powiązanymi podatnikami PIT wystąpią również u Spółki w kolejnych latach. W konsekwencji, przedmiotowy Wniosek Spółki ma również służyć interpretacji przepisów podatkowych dla potrzeb zdarzeń przyszłych, przy założeniu braku zmiany właściwych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”) oraz art. 23z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej: „Ustawa o PIT”).

W związku z powyższym, tak jak Spółka określiła to we Wniosku, podane pytanie dotyczy tak stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze, iż termin na sporządzenie dokumentacji cen transferowych za rok 2021 jeszcze nie minął, Spółka obecnie powzięła wskazane we Wniosku wątpliwości tj.:

1) czy w ogóle ma prawo do stosowania zwolnienia dokumentacyjnego z art. 11n pkt 1 Ustawy CIT w sytuacji, w której drugą stroną transakcji jest podatnik podatku PIT, oraz

2) w jaki sposób ma faktycznie dokonywać weryfikacji czy warunki do zastosowania ww. zwolnienia są spełnione.

W kontekście kwestii nr 2 Wnioskodawca, nie mając pełnej pewności co do sposobu weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia, wskazał proponowane działania i zwraca się do Organu o potwierdzenie czy będą one w świetle przepisów art. 11n pkt 1 Ustawy CIT (odpowiednio art. 23z pkt 1 ustawy o PIT) wystarczające.

W kontekście braku poniesienia straty przez przedmiotowe osoby fizyczne, Spółka zamierza weryfikować spełnienie tego warunku w sposób następujący i w tym zakresie oczekuje wskazania przez Organ czy taka weryfikacja będzie prawidłowa w świetle ww. przepisów:

1) Dla transakcji wypłaty wynagrodzenia na rzecz Członków Zarządu oraz Członków Rady Nadzorczej w ramach stosunku pracy/powołania, Spółka przyjmuje, iż strata podatkowa nie występuje. Wnioskodawca w przypadku takich transakcji pełni rolę płatnika, odprowadzającego zaliczki na poczet podatku dochodowego. W takiej zatem sytuacji Spółka może samodzielnie przyjąć, iż ww. osoby nie poniosły straty na źródle przychodów odnoszącym się do transakcji wypłaty wynagrodzenia, czego potwierdzeniem jest wystawienie przez Spółkę, po zakończeniu roku podatkowego informacji PIT-11.

2) W przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, które będą wykorzystywane przez Członków Zarządu, Członków Rady Nadzorczej oraz osób z nimi spokrewnionych w ramach najmu prywatnego, rozliczanego według ryczałtu w myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm. dalej: „Ustawa o Ryczałcie”) lub na własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawca przyjmuje, iż nie może dojść do sytuacji odnotowania straty podatkowej. W przypadku bowiem ryczałtu podstawę opodatkowania stanowi przychód. Natomiast w przypadku wykorzystywania mieszkania na własne cele mieszkaniowe zjawisko dochodu/straty podatkowej w ogóle nie wystąpi.

3) W przypadku sprzedaży lokali usługowych lub mieszkalnych nabytych przez któregokolwiek z Członków Zarządu, Członków Rady Nadzorczej oraz osób spokrewnionych z ww. osobami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie uzyskiwać oświadczenia danej osoby fizycznej o tym, iż w roku podatkowym, w którym miała miejsce sprzedaż na podstawie umów przyrzeczonych, nie poniosła ona straty na źródle przychodów, z którym należy łączyć wykorzystywanie ww. lokali.

Oprócz tego, Spółka będzie weryfikowała czy Członkowie Zarządu, Członkowie Rady Nadzorczej oraz osób spokrewnione z ww. osobami korzystają ze zwolnienia dla działalności gospodarczych prowadzonych w specjalnych strefach ekonomicznych lub objętych decyzją o wsparciu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b Ustawy o PIT poprzez zbieranie od tych osób stosownych oświadczeń lub też własną procedurę weryfikacyjną, w ramach której dana osoba fizyczna będzie zobowiązana do przekazania stosownych informacji Spółce.

Spółka oczekuje weryfikacji spełnienia warunków zwolnienia ze sporządzania dokumentacji cen transferowych za 2021 r. oraz lata kolejne. Zakładając, że aktualne regulacje oraz warunki transakcji nie ulegną zmianie, zasadniczo rozstrzygnięcie będzie mieć analogiczne zastosowanie zarówno do stanu faktycznego (tj. transakcji zrealizowanych w 2021 r.), jak i zdarzenia przyszłego, czyli transakcji, które dopiero mają lub mogą się zdarzyć.

Co do zasady w roku 2021 osoby fizyczne dokonujące transakcji będą posiadały miejsce zamieszkania (siedzibę) lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spełniony zostanie warunek z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT (odpowiednio art. 23z pkt 1 Ustawy o PIT), zgodnie z którym obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wyłączone zostały transakcje kontrolowane zawierane wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy taka sytuacja będzie miała również miejsce w przyszłości. Przy czym w przypadku wystąpienia takiej sytuacji, Spółka ma świadomość braku możliwości stosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego o którym mowa w art. 11n ust. 1 do tej części transakcji, która będzie dokonywana z podatnikiem PIT nieposiadającym miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

### Pytania (pytanie Nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 września 2022 r.)

1\. Czy w sytuacji, w której zasady wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz poszczególnych Członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej ustalone zostały przed podjęciem funkcji przez te osoby można mówić o wystąpieniu powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT?

2\. Czy Spółka (jako podatnik CIT) ma możliwość stosowania zwolnień z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych wynikających z art. 11n ust. 1 Ustawy o CIT w sytuacji, w której drugą stroną transakcji kontrolowanej są podatnicy PIT?

3\. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, jakie dokumenty Spółka dokonująca transakcji z powiązaną osobą fizyczną powinna posiadać w ramach dochowania należytej staranności, celem weryfikacji kryterium braku straty podatkowej u tej osoby fizycznej, celem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 11n ust. 1 Ustawy o CIT/art. 23z ust. 1 Ustawy o PIT?

4\. W jakim momencie powstanie obowiązek dokumentacyjny w cenach transferowych, o którym mowa w art. 11k Ustawy o CIT w przypadku, w którym w pierwszej kolejności podpisywana jest z podmiotem powiązanym umowa przedwstępna a dopiero później ostateczna umowa przyrzeczona w formie aktu notarialnego a umowy te zawierane są w różnych latach kalendarzowych pokrywających się z rokiem obrotowym /podatkowym Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszego roztrzygnięcia jest odpowiedz na pytanie Nr 1, 2 i 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 3 w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne roztrzygnięcia.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Spółki, w przypadku transakcji z Członkami Zarządu i Rady Nadzorczej, których warunki zostały ustalone przed podjęciem współpracy z Wnioskodawcą (przed powołaniem do organów Spółki) nie powstanie obowiązek dokumentacyjny, bowiem do ustalenia warunków tych transakcji doszło w momencie, w którym nie było pomiędzy stronami stosunku powiązań w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy, obowiązek taki powstałby dopiero w momencie zmiany warunków zatrudnienia Członków Zarządu i Rady Nadzorczej poprzez aneksowanie obowiązujących umów lub podpisania nowej umowy.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (odpowiednik w art. 23w ust. 1 Ustawy o PIT).

Stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (odpowiednik w art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT), ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

· ten sam inny podmiot lub

· małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Identyfikując charakter powiązań wynikających z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b Ustawy o CIT, należy tego dokonywać przez pryzmat pojęcia znaczącego wpływu, które zostało zdefiniowane w art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT. Pojęcie to jest istotnym elementem definicji podmiotów powiązanych, stanowiącym jeden z warunków zaistnienia powiązań pomiędzy dwoma lub większą ilością podmiotów.

Z kolei, w świetle art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT (odpowiednik w art. 23m ust. 2 Ustawy o PIT) przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub;

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub;

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3\. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT (odpowiednik w art. 23m ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT) transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. W myśl art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT (odpowiednik w art. 23o ust. 1 Ustawy o PIT) podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wynika z opisu sprawy, zasady i warunki (w tym przede wszystkim wartości) wypłaty wynagrodzenia są ustalane każdorazowo przed podjęciem współpracy ze Spółką tj. przed przystąpieniem potencjalnych / przyszłych Członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej do organów Spółki. W ocenie Spółki oznacza to zatem, iż te warunki określane są przed zaistnieniem jakichkolwiek powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Konsekwentnie, nie sposób uznać, że powyższe zdarzenie stanowiło transakcję kontrolowaną na gruncie przepisów w zakresie cen transferowych, gdyż do tego konieczne byłoby wykazanie, iż "warunki zachowania stron zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań". W przedstawionej sytuacji, o takim wpływie nie może być mowy, skoro zasady wypłaty wynagrodzenia ustalane są pomiędzy niezależnymi podmiotami operującymi na rynku - odpowiednio Spółką oraz kandydatami na Członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej. Ustalanie warunków w takiej sytuacji zależne jest wyłącznie od obiektywnych czynników rynkowych - brak jest zatem wpływu, jaki kreować mogą powiązania w ramach transakcji kontrolowanych.

Co więcej, w ocenie Spółki sam fakt negocjowania ustalania warunków pomiędzy potencjalnymi/przyszłymi Członkami Zarządu i Członkami Rady Nadzorczej a Spółką nie kreuje bowiem powiązania na gruncie przepisów o cenach transferowych pomiędzy tymi podmiotami.

Tym samym należy uznać, że zasady wypłaty wynagrodzenia z potencjalnymi/przyszłymi Członkami Zarządu i Członkami Rady Nadzorczej, są ustalane/negocjowane na warunkach ustalonych przez podmioty niepowiązane, co oznacza, że takie zdarzenie nie wypełnia dyspozycji definicji transakcji kontrolowanej i tym samym nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT oraz innym obowiązkom sprawozdawczym w zakresie cen transferowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone pośrednio w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 315.2021.2.MS, w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie potwierdził, że:

„Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przed przystąpieniem do Funduszy nie jest powiązany z A ani z pozostałymi inwestorami występującymi w roli B w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11a ust. 2-4 p.d.o.p. Dotyczy to również sytuacji, gdy Wnioskodawca przystępuje do Funduszy, w których rolę A lub B pełni podmiot będący jednocześnie A lub B w ramach innego Funduszu, do którego wcześniej przystąpił Wnioskodawca.

Ustalenie warunków uczestnictwa Wnioskodawcy w Funduszu jest dokonywane przed przystąpieniem Wnioskodawcy do Inwestycji (tj. przed podpisaniem Umowy z Funduszem). Wobec powyższego należy uznać, że warunki te określane są przed zaistnieniem jakichkolwiek powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Jak wynika z powyższego nie jest możliwe aby warunki na jakich Wnioskodawca dokonuje wpłaty kapitału do Funduszu bądź nabycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu zostały ustalone bądź narzucone w wyniku powiązań.

Wobec powyższego nie można uznać, aby zdarzenia te stanowiły transakcje kontrolowane, o których mowa w wyżej cyt. regulacjach dotyczących cen transferowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przystąpienie Wnioskodawcy do Funduszu następuje na warunkach, które są ustalane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi”.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Członków Zarządu/Członków Rady Nadzorczej, o transakcji kontrolowanej w myśl art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT można mówić jedynie w przypadku, gdy dochodzi do istotnej zmiany warunków transakcji (np. przez aneksowanie umów o pracę w zakresie wysokości należnego wynagrodzenia) już w trakcie pełnienia przez te osoby funkcji w organach Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyszli Członkowie Zarządu, Członkowie Rady Nadzorczej nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji na moment negocjacji warunków/ustalania zasad wypłaty wynagrodzenia (przed podjęciem funkcji w organach Spółki). Tym samym strony nie będą zobowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w takiej sytuacji.

Przyjąć natomiast można, iż definicja transakcji kontrolowanej z art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT może być wypełniona w przypadku, gdy dochodzi do istotnej zmiany warunków zatrudnienia Członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej już po objęciu przez te osoby funkcji ww. organach np. poprzez aneksowanie obowiązujących umów w zakresie wysokości należnego wynagrodzenia lub podpisania nowej umowy.

Ad. 2 (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 września 2022 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka (jako podatnik CIT) będzie miała prawo do zastosowania zwolnień z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych przy transakcjach kontrolowanych gdzie drugą stroną transakcji są podatnicy PIT, tak długo, jak spełnione są warunki wskazane odpowiednio w art. 11n ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 23z ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm, dalej: „Ustawa o PIT”) (odpowiednik art. 23w ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT), podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT lokalna dokumentacja cen transferowych, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1\. 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2\. 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3\. 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4\. 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT (odpowiednio art. 23z pkt 1 Ustawy o PIT) z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wyłączone zostały transakcje kontrolowane zawierane wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1) nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 Ustawy o CIT (warunek ten odnosi się do strony transakcji kontrolowanej, która jest podatnikiem podatku CIT),

2) nie korzysta ze zwolnienia dla działalności gospodarczych prowadzonych w specjalnych strefach ekonomicznych lub objętych decyzją o wsparciu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT (warunek ten odnosi się do strony transakcji kontrolowanej, która jest podatnikiem podatku CIT),

3) nie korzysta ze zwolnienia dla działalności gospodarczych prowadzonych w specjalnych strefach ekonomicznych lub objętych decyzją o wsparciu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b Ustawy o PIT (warunek ten odnosi się do strony transakcji kontrolowanej, która jest podatnikiem podatku PIT),

4) nie poniósł straty podatkowej (warunek ten odnosi się do obu stron transakcji kontrolowanej, niezależnie od ich statusu podatkowego).

Tak jak zostało już wskazane, Spółka dokonywała transakcji wypłaty wynagrodzenia na rzecz Członków Zarządu oraz Członków Rady Nadzorczej. Dodatkowo Spółka zawarła również umowy przedwstępne/deweloperskie sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych na rzecz Członków Zarządu, Członków Rady Nadzorczej lub osób z nimi spokrewnionych.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że po podjęciu współpracy ze Spółką zarówno Członkowie Zarządu, Członkowie Rady Nadzorczej, jak też osoby spokrewnione z ww. osobami (na podstawie art. 11a pkt 4 tiret 2 Ustawy o CIT) będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu regulacji powołanych w stanowisku Spółki odnośnie Pytania nr 1, a więc zasadniczo byłyby zobowiązane są do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla realizowanych transakcji.

Niemniej należy podkreślić, że ustawodawca ustanawiając przepis art. 11n ust. 1 Ustawy o CIT (odpowiednik w art. 23z Ustawy o PIT) przewidział również wyłączenie powyższego obowiązku, możliwe do zastosowania w przypadku spełnienia łącznie określonych przesłanek.

Stosownie do powyższych regulacji, jeśli wartość transakcji kontrolowanej przekroczyła próg dokumentacyjny, ale jednocześnie spełnione zostały wszystkie przesłanki art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT (odpowiednio art. 23z pkt 1 Ustawy o PIT), wówczas strony zasadniczo są zwolnione ze sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tej transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt, że stronami tej samej transakcji kontrolowanej są jednocześnie podatnik PIT oraz podatnik CIT, mając na uwadze, że przepisy Ustawy o CIT i Ustawy o PIT zawierają analogiczne regulacje w tym zakresie. Cel tych regulacji określony ww. ustawach jest dokładnie ten sam, na co wskazuje tak samo brzmienie przepisów, które jest analogiczne, jak również uzasadnienie do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w którym wskazano: „Projektowane przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki nieuprawnionym byłoby uznanie, iż w przypadku transakcji pomiędzy podatnikami CIT oraz PIT brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia dokumentacyjnego wskazanego w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT i odpowiednio art. 23z pkt 1 Ustawy o PIT. Praktyka taka stanowiłaby bowiem przykład nieuprawnionej wykładni zawężającej, ograniczającej możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że jeżeli w sytuacji, w której stronami tej samej transakcji kontrolowanej są podatnik PIT oraz podatnik CIT rozważany jest obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, to należałoby również uznać, że zastosowanie będą znajdować również przepisy umożliwiające zwolnienie od tego obowiązku zgodnie z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT (odpowiednio art. 23z pkt 1 Ustawy o PIT).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość powyższego stanowiska znajduje również pośrednio potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład można w tym miejscu wskazać:

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.329.2020.3.RK, w której organ podkreślił, że: „\[..\] zasadnym jest stwierdzenie, że Zainteresowany będący stroną postępowania nie jest zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, bowiem każdy z podmiotów z którymi związana była Transakcja (tj. Wnioskodawca oraz Pan Y prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) nie poniósł straty podatkowej ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcje podlegającą temu obowiązkowi”;

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.760.2020.4.EC, w której organ wskazał, iż: „Skoro zatem - jak wskazał Wnioskodawca - każdy z podmiotów, z którymi związana była transakcja (tj. A spółka akcyjna oraz B prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie poniósł straty podatkowej, to wówczas może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka (jako podatnik CIT) będzie miała prawo do zastosowania zwolnień z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, w transakcjach kontrolowanych których drugą stroną są podatnicy PIT oraz tak długo jak spełnione są warunki wskazane odpowiednio w art. 11n ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 23z ust. 1 Ustawy o PIT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek dokumentacyjny w cenach transferowych, o którym mowa w art. 11k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”) powstanie dopiero w roku podatkowym, w którym doszło do podpisania umowy przyrzeczonej o charakterze ostatecznym. W opinii Spółki dopiero w momencie podpisania umowy przyrzeczonej można mówić o transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT tym samym dopiero na ten moment należy weryfikować stosunek powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4-5 Ustawy o CIT pomiędzy stronami transakcji.

Zgodnie z art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT (odpowiednik w art. 23w ust. 2 Ustawy o PIT) lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla jednorodnej transakcji kontrolowanej, przekraczającej określone ustawowo progi dokumentacyjne.

Jednocześnie, pojęcie transakcji kontrolowanej zostało zdefiniowane w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT (odpowiednik w art. 23m ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT) i oznacza identyfikowanie na podstawie rzeczywistych zachowań stron, działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Powyższe oznacza to, że podstawowym elementem definiującym transakcję kontrolowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi jest jej charakter gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należałoby ustalić czy zawarcie umowy przedwstępnej w kontekście obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych stanowić będzie faktycznie transakcję kontrolowaną w myśl ww. przepisów Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT.

Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów powszechnych, oświadczenia woli zawartego w umowie przedwstępnej nie da się ocenić w kategoriach ekonomicznych i nie może być przedmiotem obrotu. Zobowiązanie do złożenia w przyszłości określonego oświadczenia woli nie stanowi bowiem ekwiwalentu, zwłaszcza ekonomicznego (odpłaty), analogicznego zobowiązania drugiej stron, z tego powodu umowa przedwstępna nie należy do kategorii umów wzajemnych.

Takie stanowisko przedstawione zostało między innymi w następujących orzeczeniach sądów:

· Wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt III CSK 136/15, w którym wskazano, że: „umowa przedwstępna me jest umową wzajemną, gdyż stanowiąc tylko instrument prawny prowadzący do zawarcia umowy przyrzeczonej reguluje interesy stron na „przedpolu” zawarcia umowy przyrzeczonej;

· Wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 2016 r. I CSK 161/15 wskazano, że „Umowa przedwstępna, jako umowa przygotowawcza, tym różni się od umów definitywnych, że nie stanowi źródła obowiązku świadczenia, które bezpośrednio realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy”.

Co więcej, należy zauważyć, że umowy przedwstępne występujące w obrocie gospodarczym mogą również zawierać postanowienia o prawie do odstąpienia przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Nie mają one zatem charakteru definitywnego. W przypadku zatem uznania momentu zawarcia umowy przedwstępnej za moment wystąpienia transakcji kontrolowanej i konsekwentnie objęcie takiej transakcji obowiązkiem dokumentacyjnym mogłoby dojść do sytuacji, w której obowiązkiem takim objęta byłaby transakcja, która faktycznie nie miała miejsca/nie doszła do skutku. W rezultacie uznać należy za bezcelowe sporządzanie dokumentacji cen transferowych dla umów, które mogą zostać rozwiązane na podstawie umownych przesłanek ustalonych przez strony.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w odpowiedzi na interpelację poselską nr 19562, wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 16 kwietnia 2021 r. sygn. DCT2.054.1.2021DCT2.054.1.2021. W piśmie tym Ministerstwo Finansów udzieliło odpowiedzi na następujące pytanie:

„Czy obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegają także umowy przedwstępne, jeżeli w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja cen transferowych, nie doszło do zawarcia umów przyrzeczonych? ”.

Ministerstwo Finansów wskazało, że umowy te nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu wynikającemu z przepisów o cenach transferowych, w szczególności w przypadku, gdy w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja, nie doszło do zawarcia umów przyrzeczonych.

Powyższe potwierdzono również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. sygn. DCT1.8203.4.2020, w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, w której wskazano: „Nie stanowi zatem transakcji kontrolowanej umowa przedwstępna stanowiąca jedynie zobowiązanie do zawarcia określonej umowy w przyszłości. Na mocy umowy przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się jedynie do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przyrzeczona)”.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji Podatkowej, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do uznania, iż dopiero podpisanie umowy ostatecznej sprzedaży lokalu na rzecz podmiotu powiązanego będzie stanowiło transakcję kontrolowaną w myśl przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT. Konsekwentnie, Wnioskodawca uważa również, iż dopiero na moment podpisania umowy przyrzeczonej należy weryfikować stosunek powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4-5 Ustawy o CIT pomiędzy stronami transakcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

za podmiot uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. Natomiast powiązania oznaczają relacje, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jako jedną z przesłanek powiazania pomiędzy podmiotami ustawodawca wskazał „wywieranie znaczącego wpływu” na co najmniej jeden inny podmiot.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3\. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 4 ustawy o CIT,

jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Jak wynika z powyższego, jedną z przesłanek decydującą o tym, jakie podmioty należy uznawać za powiązane, jest faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzeń oraz innych świadczeń związanych z pełnionymi funkcjami na rzecz Członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej. Wartości takich transakcji o charakterze jednorodnym z perspektywy Spółki mogą przekraczać w roku podatkowym wartość progową określoną w art. 11k ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT.

W żadnym wypadku nie dochodził do sytuacji, w której jakikolwiek Członek Zarządu, Członek Rady Nadzorczej lub osoby spokrewnione z ww. osobami posiadały 25% lub więcej akcji Spółki lub więcej niż 25% udziałów/akcji jakiegokolwiek innego podmiotu z Grupy. Dodatkowo, w większości przypadków, do momentu podjęcia współpracy ze Spółką, Członkowie Zarządu/Członkowie Rady Nadzorczej nie byli zatrudnieni w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Kandydatury do przedmiotowych organów Spółki zatwierdzane są przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, w której zasady wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz poszczególnych Członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej ustalone zostały przed podjęciem funkcji przez te osoby można mówić o wystąpieniu powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w przypadku transakcji z Członkami Zarządu i Członkami Rady Nadzorczej, których warunki zostały ustalone przed podjęciem współpracy ze Spółką nie powstanie obowiązek dokumentacyjny, bowiem do ustalenia warunków tych transakcji doszło w momencie, w którym nie było pomiędzy stronami stosunku powiązań w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT. W Państwa opinii, obowiązek taki powstałby dopiero w momencie zmiany warunków zatrudnienia Członków Zarządu i Rady Nadzorczej poprzez aneksowanie obowiązujących umów lub podpisania nowej umowy.

Ze stanowiskiem tym jednak nie sposób się zgodzić. Okoliczności przedstawione we wniosku, prowadzą bowiem do innych wniosków.

W pierwszej kolejności należy wskazać na uzasadnienie do ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., wprowadzającej m.in. nowe definicje podmiotu powiązanego, projektodawca wskazał, że uwzględnienie tego (tj. wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną) aspektu ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego (Druk sejmowy Nr 2860).

Analiza regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty z których jeden zarządza (wywiera na niego znaczący wpływ) innym podmiotem.

Biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że oprócz uprawnień o charakterze formalnym, tj. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki, chodzi również o faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 368 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2052, dalej: „ K.s.h.”), to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Co więcej, w myśl art. 372 § 1 K.s.h., prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki akcyjnej i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

W związku z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „K.c.”) członkowie zarządu są zatem piastunami organu, którzy działają wprost w imieniu tejże osoby prawnej, a ich prawa i obowiązki wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa oraz postanowień statutu.

Z powyższego wprost wynika, że Członkowie Zarządu wchodzą w skład organu kolegialnego - Zarządu Spółki akcyjnej - w jego ramach prowadzą wszystkie sprawy spółki, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów oraz reprezentują Spółkę.

Natomiast osoby będące Członkami Rady Nadzorczej uczestniczą w funkcjonowaniu Spółki, poprzez stały nadzór i kontrolę we wszystkich dziadzinach jej działalności (art. 382 § 1 K.s.h.), Rada Nadzorcza wybiera i odwołuje zarząd i sprawuje nad nim kontrolę (art. 368 § 4 K.s.h.), zwołuje Walne Zgromadzenie (art. 399 K.s.h.), itd.

Biorąc powyższe pod uwagę, to Zarząd/Rada Nadzorcza będący organami Spółki posiada pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia, reprezentowania, nadzoru i kontroli Spółki. Tym samym, osoby pełniące te funkcje mają możliwości wywierania wpływu na decyzje Spółki oraz istotnego wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, osoby wchodzące w skład Zarządu/Rady Nadzorczej Spółki, spełniają przesłanki do uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Członkowie Zarządu/Rady Nadzorczej uczestniczą w funkcjonowaniu Spółki, poprzez podejmowanie decyzji, czy udział w procesie ich podejmowania. Zatem, osoby te posiadają faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę. Faktyczna zdolność oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze poprzez sprawowanie formalnych funkcji w Spółce. Stąd, interpretacja zwrotu „faktyczna zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych” powinna być interpretowana zgodnie z celem wprowadzenia przepisu art. 11a ust. 2 ustawy o CIT.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (a konkretnie w ww. art. 11a ust. 2 ustawy o CIT) wyraźnie zostało bowiem wskazane, że podmioty należy uznać za podmioty powiązane, jeżeli osoba fizyczna posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Oznacza to, że realizacja tej przesłanki powinna sprowadzać się przede wszystkim do sytuacji, w których dany podmiot ma istotny wpływ na kluczowe decyzje gospodarcze podmiotu.

Jak wynika z powyższego jest to jedną z przesłanek decydującą o tym, jakie podmioty (osoby) należy uznać za powiązane. W takiej sytuacji, nie można jednak uznać, jak Państwo twierdzą, że zasady wypłaty wynagrodzenia z potencjalnymi/przyszłymi Członkami Zarządu i Członkami Rady Nadzorczej, są ustalane/negocjowane na warunkach ustalonych przez podmioty niepowiązane, co oznacza, że takie zdarzenie nie wypełnia dyspozycji definicji transakcji kontrolowanej i tym samym nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, powołanie/zatrudnienie Członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej powoduje, że osoby te zobowiązane są do pełnienia funkcji zarządczych i kontrolnych w Spółce. Zatem, wypłata wynagrodzenia następuje w momencie zaistnienia powiązań, tj. już w momencie objęcia tych funkcji. Co istotne, w powiązaniach tego rodzaju należy brać pod uwagę faktyczny udział w zarządzaniu lub kontroli. Taką rolę – jak wynika z ww. objaśnień – można przypisać nie tylko Członkom Zarządu/Rady Nadzorczej Spółki, ale np. dyrektorowi finansowemu czy dyrektorowi sprzedaży.

Brak posiadania 25% lub więcej akcji Spółki lub posiadania więcej niż 25% akcji/udziałów jakiegokolwiek innego podmiotu z Grupy przez Członka Zarządu/Rady Nadzorczej lub osoby spokrewnionej z ww. osobami nie stanowi przesłanki braku powiązań z uwagi na przypisane powiązania w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, stwierdzającym, że zasady wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz poszczególnych Członków Zarządu i Członków Rady Nadzorczej ustalone zostały przed podjęciem funkcji przez te osoby i w związku z tym można mówić o braku powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie:

· możliwości zastosowania zwolnień z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, w sytuacji, w której drugą stroną transakcji kontrolowanej są podatnicy PIT – jest prawidłowe;

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

· momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego w sytuacji podpisania z podmiotem powiązanym umowy przedwstępnej, a następnie umowy przyrzeczonej – jest prawidłowe;

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

W odniesieniu do przywołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).