Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-370/08-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-27
Teza: Spółka zwróciła się z wnioskiem o potwierdzenie, że w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę i przejęcia przez Bank udziałów w XX na mocy realizacji prawa zastawu: dojdzie do wykonania zobowiązania będącego tożsamym ze spłatą pożyczki, co zgodnie z art. 12. ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowić źródła przychodów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki, wartość przejętych udziałów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów dla Spółki zgodnie z art. 16 ust. 10 lit. a ww. ustawy, jeśli wartość przejętych udziałów przewyższy wartość kwoty głównej pożyczki, nadwyżka odpowiadająca wartości odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonej na rzecz Spółki pożyczki stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 11, wartość odsetek będzie zwolniona z opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Konwencja).
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-spłata kredytu; odsetki; pożyczka; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.02.2008r. (data wpływu 25.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji przejęcia przez Bank udziałów objętych umową zastawu rejestrowego:

*   w zakresie konsekwencji podatkowych występujących po stronie Spółki – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji przejęcia przez Bank udziałów objętych umową zastawu rejestrowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca osobą prawną posiadającą siedzibę w Polsce jest udziałowcem spółki zależnej XX Sp. z o.o. ("XX"). Spółka posiada 26% udziałów w kapitale zakładowym XX. XX posiada 2 innych udziałowców: N… (spółka z siedzibą w H - "N…") oraz M…(spółka z siedzibą w T - "M…"). Obaj pozostali udziałowcy (N\`(...)\` i M\`(...)\`) posiadają po 37% udziałów w kapitale zakładowym XX.

Spółka zamierza uzyskać środki finansowe w postaci pożyczki zaciągniętej w banku mającym siedzibę w H ("Bank"). Spółka oraz Bank nie są podmiotami powiązanymi zgodnie z definicją zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pożyczka zostanie zabezpieczona zastawem rejestrowym na udziałach Spółki w XX.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się z wnioskiem o potwierdzenie, że w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę i przejęcia przez Bank udziałów w XX na mocy realizacji prawa zastawu:

*   dojdzie do wykonania zobowiązania będącego tożsamym ze spłatą pożyczki, co zgodnie z art. 12. ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowić źródła przychodów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki,
*   wartość przejętych udziałów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów dla Spółki zgodnie z art. 16 ust. 10 lit. a ww. ustawy,
*   jeśli wartość przejętych udziałów przewyższy wartość kwoty głównej pożyczki, nadwyżka odpowiadająca wartości odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonej na rzecz Spółki pożyczki stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 11,
*   wartość odsetek będzie zwolniona z opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Konwencja).

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę i przejęcia przez bank udziałów w XX na mocy realizacji prawa zastawu:

*   dojdzie do wykonania zobowiązania będącego tożsamym ze spłatą pożyczki, co zgodnie z art. 12. ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) nie będzie stanowić źródła przychodów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki,
*   wartość przejętych udziałów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów dla Spółki zgodnie z art. 16 ust. 10 lit. a ww. ustawy,
*   jeśli wartość przejętych udziałów przewyższy wartość kwoty głównej pożyczki,nadwyżka odpowiadająca wartości odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonej na rzecz Spółki pożyczki stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów,zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 11,
*   wartość odsetek będzie zwolniona z opodatkowanie zryczałtowanym podatkiemdochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 tej ustawy oraz art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji między Rzeczpospolita Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Konwencja).

Zdaniem Spółki przejęcie udziałów przez Bank na mocy realizacji prawa zastawu jest tożsame ze spłatą pożyczki i na mocy art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi źródła przychodów w kwocie głównej pożyczki.

Instytucja zastawów i jej ramy prawne oraz zasady działania są uregulowaneprzepisami Kodeksu cywilnego (art. 306 - 336), a w szczególności przepisami ustawyz dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. z 1996 r. Nr 149, poz. 703, ze zm.).

Zgodnie z tymi regulacjami, w celu zabezpieczenia wierzytelności można obciążyć rzecz (lub prawo majątkowe) prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy (lub prawa majątkowego). Do ustanowienia zastawu rejestrowego potrzebna jest umowa między osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu (zastawca) a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpis do rejestru zastawów. Przedmiotem zastawu rejestrowego mogą być wyłącznie rzeczy ruchome (z wyjątkiem statków) oraz zbywalne prawa majątkowe. Mając powyższe na uwadze możliwe jest ustanowienie zastawu na udziałach w XX w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku.

Zgodnie z art. 22 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, zaspokojenie zastawnika może nastąpić poprzez przejęcie przez niego na własność przedmiotu lub prawa majątkowego, przy czym przejęcie następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia oświadczenia o przejęciu tego przedmiotu lub prawa na własność. Z powyższego wynika, iż tryb zaspokajania zastawnika poprzez przejęcie na własność przedmiotu zastawu w oparciu o oświadczenie woli poprzez zastawnika jest jednostronną czynnością prawną rozporządzającą. Zaspokojenie na drodze przejęcia przedmiotu zastawu powoduje przejście własności na zastawnika i jest realizacją ograniczonego prawa rzeczowego, które nie wymaga wykonania żadnych świadczeń ze strony dłużnika i zastawcy.

W opinii Spółki, stanowisko to znalazło swoje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 30 maja 2005r., sygnatura.: 1433/NG/GV/443-98/2005/MP. „Zgodnie bowiem z treścią. art. 22 cytowanej ustawy, zaspokojenie zastawnika, o ile umowa tak stanowi, może nastąpić także poprzez przejęcie przez niego na własność przedmiotu, przy czym przejecie na własności przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia oświadczenia o przejęciu tego przedmiotu na własność. (\`(...)\`) wspomniany tryb zaspokojenia zastawnika poprzez przejęcie na własność przedmiotu zastawu jest jednostronną, czynnością prawną rozporządzająca, która dochodzi do skutku w następstwie złożenia stosownego oświadczenia woli poprzez zastawnika. Złożenie oświadczenia woli o przejęciu powoduje przejście własności przedmiotu zastawu rejestrowego z zastawcy na zastawnika, a dzień złożenia jest określany mianem daty przejęcia. Czynność ta stanowi zatem jednostronną realizację ograniczonego prawa: rzeczowego jakim jest zastaw i jako taka nie wymaga wykonania czynności/świadczenia ze strony dłużnika/zastawcy. (\`(...)\`) Tym samym uznać należy, iż realizacja takiej umowy i przejęcie na własność rzeczy zastawionej, jako czynność prawna dokonywana wyłącznie przez wierzyciela, z punktu widzenia dłużnika/zastawcy nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem.”

Spółka uważa, że mając powyższe na uwadze, realizacja zastawu i przejęcie na własność przez Bank udziałów w XX jest czynnością dokonywana wyłącznie przez wierzyciela i z punktu widzenia Spółki nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem. Realizacja zastawu samoistnie powoduje wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki, co jest tożsame z jej spłatą przez Spółkę. W szczególności w przypadku zawarcia umowy zastawniczej nie można, mówić o roszczeniu wierzyciela przez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). W przypadku zastawu dochodzi do przeniesienia własności na podstawie przepisów ustawy o zastawie rejestrowym, a nie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów stanowi odrębny sposób zaspokojenia wierzyciela unormowany poza kodeksem cywilnym. Zdaniem Spółki stanowisko to znalazło swoje potwierdzenie we wskazanym powyżej postanowieniu: "Warto przy tym podkreślić, iż doktryna, prawa cywilnego dość czytelnie wyłącza możliwość roszczenia wierzyciela przez świadczenie w miejsce wykonania, czy też świadczenie w miejsce zobowiązania, w przypadku zawarcia umowy zastawniczej.”

Spółka uważa, że podobne stanowisko prezentuje postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 10 września 2004r., sygnatura: PO-3/423-443/372/AGA/04: "Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów stanowi lex specialis w stosunku do art. 453 k.c. i stanowi odrębny sposób zaspokojenia wierzyciela \[\`(...)\`\]". Tym samym należy uznać, iż realizacja prawa zastawu na udziałach XX nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem, w szczególności nie może być uznane za świadczenie w miejsce wykonania oraz powoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki, a także rodzi takie same skutki jak spłata pożyczki.

Ze względu na fakt, iż realizacja zastawu przez Bank jest tożsama ze spłatą pożyczki przez Spółkę zastosowanie mają przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki otrzymane lub zwrócone pożyczki nie stanowią źródła przychodów w kwocie głównej pożyczki.

Ponadto, zgodnie z art. z art. 16 ust. 10 lit. a tej ustawy wydatki na spłatę pożyczki (wartość udziałów odpowiadająca kwocie głównej pożyczki) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, jeśli wartość przejętych przez Bank udziałów przewyższy wartość kwoty głównej pożyczki, nadwyżka odpowiadająca wartości odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonej na rzecz Spółki pożyczki stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy kosztów uzyskania przychodów nie stanowią naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od kredytów (pożyczek). Z powyższego a contrario wynika, że zapłacone odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 momentem uzyskania przychodu dla potrzeb naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego jest wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Jak wyżej opisano, realizacja prawa zastawu stanowi realizację zobowiązania wynikającego z pożyczki. Zatem, zdaniem Spółki, za moment uzyskania przychodu można uznać realizację zastawu przez Bank. Mając powyższe na uwadze, analogicznie należy, w jej opinii, potraktować odpowiadające przychodom koszty. W związku z tym, wykonanie zobowiązania poprzez realizację zastawu należy uznać za moment uprawniający Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (jako odsetki) nadwyżki nad wartością udziałów przejętych przez Bank ponad kwotę główną pożyczki.

Wypłata odsetek, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 20%. Spółka, zgodnie z art. art. 26 ust. 1 tej ustawy jest zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek od wypłaty odsetek. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, zastosowanie będą miały umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Postanowienia Konwencji (art. 11 ust. 3 lit. c) mówią, iż odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Biorąc pod uwagę, iż pożyczka udzielana jest przez Bank, Spółka jest zdania, iż wypłata odsetek nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Banku dla celów podatkowych uzyskanym od Banku certyfikatem rezydencji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W obrocie prawnym występuje szereg instytucji mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązań pieniężnych, m.in. należy do nich zastaw rejestrowy. Zastaw rejestrowy jest ograniczonym prawem rzeczowym "zakotwiczonym" w rodzinie praw rzeczowych poprzez art. 308 ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) zgodnie z którym wierzytelność można zabezpieczyć także zastawem rejestrowym, który regulują przepisy ustawy z 6 grudnia 1996r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. Nr 149, poz. 703, ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, zastaw ten może zostać ustanowiony w celu zabezpieczenia wierzytelności. Ten typ zastawu bez przeniesienia posiadania może zabezpieczać tylko wierzytelność pieniężną, np. z tytułu pożyczki. Zastaw zabezpiecza tez roszczenia związane z wierzytelnością zabezpieczaną np. roszczenie o odsetki. Co do zasady, do ustanowienia zastawu rejestrowego potrzebna jest umowa zawarta pomiędzy osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu (zastawcą) a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpis do rejestru zastawów. Umowa o ustanowienie zastawu rejestrowego powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. W myśl art. 22 tej ustawy, umowa zastawu rejestrowego może przewidywać przejęcie przedmiotu zastawu na własność. W tym uprzywilejowanym pozaegzekucyjnym trybie zastawnik może zaspokoić się m.in. wtedy, gdy przedmiotem zastawu rejestrowego są rzeczy, wierzytelności i prawa (w tym udziały), których wartość została ściśle oznaczona w umowie. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia o przejęciu tego przedmiotu na własność. Ze względu na zastrzeżoną ad solemnitatem pisemną formę umowy, oświadczenie prowadzące do wygaśnięcia wierzytelności i zastawu powinno mieć taką samą formę. Przy czym nie jest dopuszczalne przejęcie w trybie art. 22 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji, jeżeli umowa spółki z o.o. ( art. 182 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) lub statut spółki akcyjnej (art. 337 § 2 Ksh.) wymagają zgody spółki dla zbycia udziałów lub akcji, a spółka zgody takiej nie udzieliła.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód określany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym o od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód dla potrzeb tego podatku.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zatem zostać spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do treści wniosku, stwierdzić należy, iż gdy w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę, nastąpi przejęcie przez Bank udziałów w XX na mocy realizacji prawa zastawu, dojdzie do wykonania zobowiązania będącego tożsamym ze spłatą pożyczki przez Spółkę. W wyniku przejęcia przedmiotowych udziałów dojdzie bowiem do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki. Tym samym Spółka zostanie zwolniona z długu wynikającego z zaciągniętej pożyczki, w zamian za wartość przejętych przez Bank udziałów. Stosownie do tego należy ocenić skutki tej operacji w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji wartość przejętych przez Bank udziałów, odpowiadająca kwocie głównej zobowiązania Spółki (pożyczki), nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego treść, z której wynika, że kwota otrzymanej lub zwróconej pożyczki nie jest zaliczana do przychodów podatkowych, zarówno u pożyczkobiorcy jak i pożyczkodawcy.

Z uwagi zaś na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, wartość udziałów odpowiadająca kwocie głównej zobowiązania Spółki (pożyczki), nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt. 11 tej ustawy, wartość przejętych udziałów odpowiadająca kwocie odsetek od pożyczki (w przypadku gdy wartość udziałów przewyższy kwotę główną pożyczki) będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, z uwagi na dokonane, w związku z realizacją przysługującego Bankowi prawa przejęcia przedmiotu zastawu (udziałów w XX), przeniesienie własności posiadanych przez Spółkę udziałów na Bank, Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie własności udziałów (zmianę właściciela) do którego dojdzie w wyniku przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego w „zamian” za zwolnienie z obowiązku spłaty pożyczki należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na równi ze zbyciem tych udziałów. Ma bowiem wówczas miejsce definitywne przejście tych udziałów na własność Banku. W świetle obowiązujących przepisów Spółka powinna więc w dacie przeniesienia własności posiadanych udziałów rozpoznać przychód z tytułu ich zbycia.

Przy ustalaniu dochodu z tego tytułu Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać jest zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek od wypłaty odsetek, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 ww. ustawy, wypłata o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potracenie lub kapitalizację odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (Polsce) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Holandii), mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie (Holandii).

Na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Holandii), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie na mocy art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ust. 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane m.in. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Biorąc pod uwagę przytoczone uregulowania dotyczące opodatkowania przychodu z tytułu wypłaty odsetek, uznać należy, iż również przeniesienie własności udziałów w związku z realizacją uprawnień wynikających z umowy zastawu rejestrowego na udziałach, zawartej miedzy holenderskim bankiem a wnioskodawcą - zabezpieczającej wierzytelność z tytułu otrzymanej przez Spółkę pożyczki wraz z odsetkami, stanowi formę spłaty tych odsetek. W wyniku tej operacji dochodzi bowiem do spłaty należnych odsetek i wygaśnięcia długu pożyczkobiorcy wynikającego z tego tytułu. Jedyna różnica polega na tym, że dług z tytułu odsetek wygasa nie wskutek zapłaty kwoty pieniężnej, lecz wskutek przeniesienia własności udziałów o równowartości odpowiadającej kwocie należnych odsetek. W konsekwencji, wartość udziałów odpowiadająca kwocie odsetek od ww. pożyczki, stanowi dla banku, w momencie przejęcia przedmiotu zastawu, przychód, który jednak zgodnie z powołanymi uregulowaniami nie podlega opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby banku certyfikatem rezydencji, zwalniającym płatnika (Spółkę) z obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w zakresie konsekwencji podatkowych występujących po stronie Spółki za nieprawidłowe,
*   w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć interpretacyjnych organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i ich treść nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.