Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.222.2024.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-23
Teza: Uznanie, że sprzedaż udziału w nieruchomości jest opodatkowana bez uwzględnienia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; teren-teren budowlany; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2024 r. (wpływ 14 czerwca 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. A.

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

*   B. B.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pan A. A. \[dalej również jako Wnioskodawca\] wraz z małżonką Panią B. B. \[dalej również jako małżonka\] (…) 2021 r. nabyli nieruchomość gruntową położoną w (\`(...)\`) o powierzchni 1.661 m2 (działka nr 3 położona przy ul. (…), dla której prowadzona była księga wieczysta pod numerem (…)). Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli przedmiotową nieruchomość do majątku prywatnego. Między małżonkami nie występuje małżeńska wspólność ustawowa. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli po 50% udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (przedmiotem działalności jest PKD 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana), jednak udziały w przedmiotowej nieruchomości nie zostały wprowadzone, ani wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadane udziały w nieruchomości przez małżonkę również nie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej. Zakup nieruchomości nie był transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zatem ani Wnioskodawca, ani małżonka nie dokonali odliczenia podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa nieruchomość w momencie zakupu była częściowo zabudowana, na niewielkim obszarze umiejscowiony był budynek mieszkalny w złym stanie technicznym. W momencie zakupu, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z (…) 2021 r. nieruchomość w większości klasyfikowana była jako sady (powierzchnia równa 1.049 m2 jako użytek klasy S‑RIVb, z kolei powierzchnia równa 398 m2 jako użytek klasy S-RV), jedynie powierzchnia, na której zlokalizowany był budynek mieszkalny sklasyfikowana została jako teren budowlany (w niewielkiej części stanowiącej powierzchnię równą 214 m2).

Dnia (…) 2022 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali podziału przedmiotowej nieruchomości na dwie działki, odpowiednio działkę nr 1 o powierzchni 847 m2 (co stanowi 51% powierzchni działki ogółem przed podziałem) \[dalej również jako Działka nr 1\] oraz działkę nr 2 o powierzchni 814 m2 (co stanowi 49% powierzchni działki ogółem przed podziałem) \[dalej również jako Działka nr 2\]. Po podziale Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają po 50% udziałów w każdej z wydzielonych działek. Dla Działki nr 1 prowadzona jest księga wieczysta pod numerem (…), w której działka oznaczona jest jako BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Z kolei dla Działki nr 2 prowadzona jest księga wieczysta pod numerem (…), w której działka oznaczona jest jako S-Sady. Oznaczenie działek zaprezentowane w księgach wieczystych jest zgodne z Wypisem z Rejestru Gruntów wydanym (…) 2023 r.

Z uwagi na zły stan techniczny budynku położonego na Działce nr 1 Wnioskodawca wraz z małżonką zdecydowali się na wyburzenie budynku (likwidacja zabudowy zrealizowana została w sierpniu 2022 r.). Zburzenie istniejącej zabudowy było podyktowane chęcią dzierżawy nieruchomości, a w dalszej perspektywie realizacji inwestycji deweloperskiej.

Wydzielone działki uzbrojone są w media takie jak woda oraz energia elektryczna, przy czym energia elektryczna została podłączona ponownie po staraniach podjętych przez Wnioskodawcę wraz z małżonką we wrześniu 2022 r. Pierwotne przyłączenie energii zrealizowane zostało przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz małżonkę, jednak ze względu na wyburzenie ww. budynku przyłącze również musiało zostać zlikwidowane. Jeśli chodzi zaś o wodę to przez nieruchomość przechodzi wodociąg miejski, natomiast odpowiednie przyłącze do nieruchomości zostanie zrealizowane w trakcie realizacji planowanej inwestycji deweloperskiej.

Opisane działki Wnioskodawca wraz z małżonką wydzierżawili odpłatnie. W okresie od lipca 2022 r. do czerwca 2023 r. na rzecz dwóch różnych podmiotów gospodarczych, z kolei od lipca 2023 r. Działka nr 1 oraz Działka nr 2 wydzierżawiane są przez jedną Spółkę. Działki nr 1 oraz 2 są przedmiotem dzierżawy do chwili obecnej. W zakresie dzierżawy Wnioskodawca występuje jako czynny podatnik od towarów i usług, zatem z tytułu przedmiotowej dzierżawy udziałów w nieruchomości wystawia na rzecz dzierżawcy w okresach miesięcznych fakturę VAT. Z kolei małżonka z tyt. dzierżawy posiadanych udziałów w nieruchomości nie występuje jako podatnik od towarów i usług, korzystając ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zatem w okresach miesięcznych wystawia rachunek bez VAT.

Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają wykorzystać Działkę nr 2 na własne cele mieszkaniowe, tym samym dalsza część wniosku dotyczy wyłącznie Działki nr 1.

W sierpniu 2023 r. dla Działki nr 1 przeprowadzono badania geologiczne gruntu na zlecenie Wnioskodawcy, wynikiem którego jest opinia geotechniczna określająca parametry fizyczno-mechanicznych gruntów oraz warunków hydrogeologicznych występujących na obszarze Działki nr 1.

Wnioskodawca wraz z małżonką wystąpili do właściwego organu z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Przed złożeniem wniosku Wnioskodawca wraz z małżonką zlecili zaprojektowanie budynku przez właściwego architekta wraz z niezbędną dokumentacją potrzebną do uzyskania pozwolenia na budowę. Zgodnie z Decyzją nr (…) o warunkach zabudowy z (…) 2023 r. uzyskanych dla Działki nr 1, ustalono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla planowanej inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą.

Wnioskodawca wraz z małżonką założyli w styczniu 2024 r. Spółkę (…) Sp. z o.o. \[dalej również jako: Spółka\], w której są wspólnikami (posiadają po 50% udziałów). Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca wraz z małżonką planują sprzedać Działkę nr 1 do nowoutworzonej Spółki w celu realizacji inwestycji. Zgodnie z planowanymi działaniami na Działce nr 1 ma zostać wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny dwulokalowy, który docelowo ma zostać sprzedany na rzecz ostatecznych nabywców w drugiej połowie 2025 r. (po realizacji inwestycji).

W lutym 2024 r. Działka nr 1 została wyceniona przez rzeczoznawcę.

Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, realizowana inwestycja deweloperska będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wraz z małżonką nie podejmowali aktywnych działań marketingowych mających na celu zbycie Działki nr 1.

Wnioskodawca wraz z małżonką w ostatnim czasie przeprowadzali także inne transakcje związane z obrotem nieruchomościami. W 2022 r. sprzedali posiadane mieszkanie, następnie część środków ulokowali w zakup nowego mieszkania. Z kolei w grudniu 2023 r. podpisali umowę przedwstępną na nabycie kolejnej działki pod dalsze inwestycje deweloperskie, na cele których Wnioskodawca wraz z małżonką założyli kolejną spółkę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Sprzedawców wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT przez cały okres posiadania. Sprzedający wykorzystują od lipca 2022 r. Działkę nr 1 na cele odpłatnej dzierżawy. Dla Wnioskodawcy realizowana dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W zakresie przedmiotowej Działki nr 1 Sprzedający w celu przygotowania działki do sprzedaży podejmowali następujące czynności:

*   uzyskanie w dniu (…) 2023 r. warunków zabudowy na 2 budynki w zabudowie bliźniaczej - uzyskane warunki zabudowy były pierwotnie zakładaną formą inwestycji, która ostatecznie nie zostanie zrealizowana,
*   likwidacja istniejącej zabudowy w złym stanie technicznym zlokalizowanej na działce, która obniżała atrakcyjność terenu oraz ograniczała możliwość zabudowy,
*   utwardzenie Działki nr 1 kruszywem,
*   wycinka drzew oraz wymiana bramy wjazdowej,
*   podział posiadanej działki, z której zostały wydzielone 2 mniejsze działki -Działka nr 1 będąca przedmiotem wniosku oraz Działka nr 2, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wraz z małżonką na własne cele mieszkaniowe,
*   przywrócenie przyłącza energii, które zostało utracone w wyniku likwidacji zabudowy na działce,
*   uzyskanie warunków technicznych do przyłącza wody,
*   zlecenie prac geologicznych gruntu celem uzyskania opinii geotechnicznej określającej parametry fizyczno-mechaniczne gruntów oraz warunków hydrologicznych występujących na obszarze Działki nr 1.

Nie została zawarta umowa przedwstępna z Kupującym.

Wnioskodawca ani małżonka nie udzielali Kupującemu pełnomocnictwa. Sprzedający zaznaczyli, że Kupującym jest Spółka (…) Sp. z o.o., w której Wnioskodawca i małżonka posiadają po 50% udziałów. Dodatkowo, Wnioskodawca pełni rolę Prezesa Zarządu, z kolei małżonka pełni rolę Członka Zarządu. Zgodnie z reprezentacją do składania oświadczeń w imieniu Spółki upoważniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie.

Działka nr 1 była wydzierżawiana w okresie od lipca 2022 r. do kwietnia 2023 r. na rzecz jednego podmiotu gospodarczego, następnie od kwietnia 2023 r. została zawarta umowa dzierżawy obowiązująca do chwili obecnej.

Umowa dzierżawy została zawarta na 2 lata. Zgodnie z planem, dzierżawa zostanie zakończona w lipcu 2024 r. z uwagi na planowane rozpoczęcie prac związanych z inwestycją realizowaną przez Kupującego (Spółka (…) Sp. z o.o.).

Kupujący przed planowaną dostawą Działki nr 1 podjął następujące czynności:

*   uzyskanie (…) 2024 r. warunków zabudowy na 1 budynek jednorodzinny z dwoma lokalami - warunki zabudowy dot. inwestycji, która finalnie będzie realizowana przez Spółkę (…) Sp. z o.o.,
*   zlecenie zaprojektowania budynku wraz z niezbędną dokumentacją niezbędną do uzyskania pozwolenia na budowę,
*   złożenie wniosku o pozwolenie na budowę,
*   zlecenie zaprojektowania wodociągu na terenie działki w związku z planową inwestycją deweloperską zgodnie z wydanymi na Pana A. A. i Panią B. B. warunków technicznych dostawy wody.

Strony nie zawarły umowy przedwstępnej. Kupujący podejmuje i finansuje jedynie działania opisane w odpowiedzi wskazanej wyżej.

Mieszkanie (sprzedane w 2022 roku) stanowiło współwłasność Wnioskodawcy oraz małżonki, posiadali udziały równe po 50%. Mieszkanie zostało sprzedane przez Wnioskodawcę wraz z małżonką, sprzedając odpowiednio posiadane udziały. Nieruchomość została nabyta (…) 2017 r. Nieruchomość została zakupiona za środki otrzymane od rodziców w darowiźnie. Nieruchomość została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nieruchomość została nabyta w ramach majątku prywatnego i w ramach zarządu majątkiem prywatnym została sprzedana. Nieruchomość nie była wprowadzona do działalności gospodarczej. Nieruchomość była wykorzystywana w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Pod adresem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednak nieruchomość nie została wprowadzona do działalności gospodarczej. Przyczyną sprzedaży była zmiana potrzeb mieszkaniowych podyktowanych głównie potrzebą zmiany lokalizacji.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu)**

1\. Czy w ramach planowanej sprzedaży Działki nr 1 do Spółki, Wnioskodawca oraz małżonka występują jako podatnicy VAT (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), tym samym, planowana sprzedaż stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy sprzedaż Działki nr 1 będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach planowanej sprzedaży Działki nr 1 do Spółki, Wnioskodawca oraz małżonka występować będą jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT z tyt. przedmiotowej transakcji w zakresie sprzedaży posiadanych udziałów w nieruchomości wystawi fakturę VAT. Z kolei małżonka z uwagi, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT wpierw będzie musiała się zarejestrować do VAT, a następnie wystawić fakturę VAT w zakresie sprzedaży posiadanych udziałów w nieruchomości.

Z uwagi, iż dla Działki nr 1 wydano warunki zabudowy, przedmiotowa nieruchomość nie spełnia definicji terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zatem przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia. Zastosowania nie będzie mieć także zwolnienie uwarunkowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Transakcja opodatkowana będzie właściwą stawką VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 poz. 361) \[dalej również jako ustawa\] opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej również jako podatek VAT\] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odwołując się do definicji towarów wynikającej z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawa towarów, określona w art. 7 ust. 1 ustawy stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Odwołując się do powyższych przepisów uznać należy, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych (działek) wpisuje się w definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, bądź świadczenie usług jest transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność została objęta podatkiem VAT konieczne jest, aby podmiot, który ją wykonuje był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za podatnika, na gruncie ustawy, uważa się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjmuje się, że definicja „działalności gospodarczej” przedstawiona w ustawie ma charakter uniwersalny, przez co pojęcie „podatnik” obejmuje wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym, w przypadku osób fizycznych zarządzających posiadanym majątkiem prywatnym, w przypadku m.in. sprzedaży nieruchomości spełniającej ustawową definicję dostawy towarów należy każdorazowo rozważyć, czy w ramach transakcji występują przesłanki pozwalające stwierdzić, iż zbywca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy, tj. świadczących o jej „profesjonalnym” charakterze.

Przyjmuje się, że kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Należy podkreślić, iż ustawa nie zawiera definicji „majątku prywatnego”, jednakże pośrednio wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-291/92 z 4 października 1995 r. wydanego w sprawie opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku VAT, części majątku zarezerwowanego na potrzeby osobiste (niewykorzystywanej na cele związane z prowadzoną działalnością). We wskazanym orzeczeniu uznano, iż „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik musi przez cały okres posiadania przedmiotowej nieruchomości wykazywać zamiar zatrzymania jej części w swoim majątku prywatnym.

Majątek prywatny można zatem ocenić jako mienie wykorzystywane do zaspokojenia własnych potrzeb.

Zagadnienie klasyfikacji sprzedaży nieruchomości odnoszące się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem wielu stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Poniżej przedstawiono fragmenty przykładowych stanowisk, które prezentują pogląd w zakresie niniejszego zagadnienia, który stanowi ugruntowane podejście organów oraz sądów:

Wyrok NSA z 30 listopada 2023 r. sygn. I FSK 1479/19:

„Podstawowym zagadnieniem spornym było w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zagadnienia, czy sprzedaż poszczególnych działek jest przejawem zarządu majątkiem prywatnym, czy też dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W przypadku osób fizycznych rozgraniczenie sfery zarządu majątkiem prywatnym, a tym związanym z działalnością gospodarczą jest niezwykle trudna. Granica pomiędzy obiema aktywnościami jest niezwykle płynna, nieostra i podlegająca zróżnicowanej interpretacji. Przecież osoba fizyczna nawet sprawując zarząd nad majątkiem prywatnym dba aby gospodarowanie tym mieniem było jak najbardziej efektywne i zmierzało do zwiększenia aktywów. Istotne wskazówki rozgraniczenia obu tych sfer majątkowych zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku, z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K., H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) \[\`(...)\`\]

4.9. Z powyższego wyroku, który w judykaturze jest bardzo często przytaczany wynika, że tym co odróżnia od działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.”

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2023 r. sygn. I FSK 227/20:

„4.2. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przy rozstrzygnięciu tej sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 \[\`(...)\`\]

4.3. Na tle tego wyroku TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (por. wyroki NSA: z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11, z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1734/11), że do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku, od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która, może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. ”

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. I FSK 755/20:

„W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego podejmowana przez wnioskodawcę aktywność, w związku z przygotowaniem do sprzedaży przedmiotowej działki nr (\`(...)\`) ma charakter aktywności zbliżonej do działalności gospodarczej. Świadczą to tym następujące okoliczności oceniane łącznie:

*   uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na ww. działce nr (\`(...)\`) na 10 domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej oraz/lub planowane podjęcie przez wnioskodawcę działań w celu uzyskania pozwolenia na budowę na powyższej działce ww. 10 domów mieszkalnych,
*   umieszczenie przed ewentualną sprzedażą działki ogłoszeń w sieci internetowej,
*   doprowadzenie do działki wody.

Działania te oceniane łącznie wykraczają poza ramy działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i powodują, że ww. działka utraciła charakter majątku prywatnego.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wnioskodawca podejmując ww. działania/czynności zmierzające do podniesienia wartości działki nr (\`(...)\`) oraz stworzenia dla nabywcy, którym najprawdopodobniej będzie firma o działalności deweloperskiej, „gotowca inwestycyjnego”, czyli działki, na której w krótkim czasie można rozpocząć budowę przeznaczonych do dalszej odsprzedaży domów, wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Aktywność skarżącego wyklucza sprzedaż działki nr (\`(...)\`) objętej współwłasnością małżeńską, w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego wnioskodawcy, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.”

W związku z powyższym, każdorazowo należy ocenić całokształt realizowanej transakcji, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności. W praktyce przyjmuje się, iż należy w szczególności zwrócić uwagę, czy występują przesłanki wskazujące na działalność osoby fizycznej (sprzedawcy) w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wskazującą na aktywność świadczącą o jej profesjonalnym i zorganizowanym charakterze. Za czynności przybierające formę zorganizowaną uznaje się m.in. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze oraz inne. Przy czym zaznaczyć należy, iż o zorganizowanej aktywności świadczy ciąg przytoczonych zdarzeń, bowiem podjęcie pojedynczych czynności nie przesądza o działaniu w charakterze podatnika VAT. Także sama liczba i zakres planowanych transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a stanowiącymi działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wraz z małżonką podejmowali szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności posiadanej nieruchomości, a także przygotowanie jej do realizacji inwestycji deweloperskiej. Po zakupie nieruchomości Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali podziału nieruchomości na dwie mniejsze działki, na Działce nr 1 zburzono/zlikwidowano istniejącą zabudowę w złym stanie technicznym (która uniemożliwiałaby realizację planowanej inwestycji) oraz podjęto aktywne działania mające na celu przywrócenie podłączenia mediów takich jak energia elektryczna. Ponadto Wnioskodawca wraz z małżonką wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz zlecili zaprojektowanie budynku przez właściwego architekta wraz z niezbędną dokumentacją potrzebną do uzyskania pozwolenia na budowę. Wnioskodawca wraz z małżonką nie podejmowali aktywnych działań marketingowych mających na celu zbycie Działki nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją sprzedaży Działki nr 1 do Spółki, Wnioskodawca wraz z małżonką w zakresie posiadanych udziałów działają jako podatnicy VAT. Uznać bowiem należy, iż w świetle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, ciąg zdarzeń zrealizowanych przez Wnioskodawcę oraz małżonkę, a także okoliczności przedstawionej sprawy wskazują na działania mające charakter zorganizowany, wykraczający poza zarząd majątkiem prywatnym.

Przedmiotowa Działka nr 1 jest oddana w odpłatną dzierżawę (umowa dzierżawy jest nadal obowiązująca). Działka nr 1 wydzierżawiana jest przez podmiot gospodarczy.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca w zakresie dzierżawy posiadanych udziałów w nieruchomości występował jako czynny podatnik VAT i wykorzystywał nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatnego świadczenia usług.

Oceniając całokształt okoliczności należy wskazać, iż zarówno Wnioskodawca, jak i małżonka w zakresie sprzedaży posiadanych udziałów w Działce nr 1 na rzecz Spółki działają jako podatnicy VAT, tym samym transakcja ta powinna zostać opodatkowana. W przypadku małżonki z uwagi, iż nie jest ona zarejestrowana jako czynny podatnik VAT należy wpierw dokonać rejestracji.

W związku z powyższym, analizowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku, bądź może być opodatkowana tym podatkiem, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, dla Działki nr 1 wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Tym samym, na moment dostawy Działka nr 1 stanowić będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie, jego sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W zakresie przedmiotowej nieruchomości rozważyć należy także ewentualne zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia spełnione muszą zostać łącznie dwa warunki wynikające z brzmienia przepisu:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

W związku z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości na cele odpłatnej dzierżawy (w szczególności w zakresie Wnioskodawcy, który wykorzystywał udziały w nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT) uznać należy, iż przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wynikających z ustawy umożliwiających zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że sprzedaż Działki nr 1 na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę oraz małżonkę będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług, tj. wg stawki 23%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży nieruchomości stanowiącej Działkę nr 1, podjęli Państwo - Pan i Pana małżonka - aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana oraz Pana małżonki za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wskazano wyżej w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że (…) 2021 r. nabyli Państwo nieruchomość gruntową położoną w (\`(...)\`) (działka nr 3). Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych. Nabył Pan wraz z małżonką przedmiotową nieruchomość do majątku prywatnego. Między Panem i małżonką nie występuje małżeńska wspólność ustawowa. Nabyli Państwo po 50% udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Dnia (…) 2022 r. dokonali Państwo podziału przedmiotowej nieruchomości na dwie działki, odpowiednio działkę nr 1 \[Działka nr 1\] oraz działkę nr 2 \[Działka nr 2\]. Po podziale posiadają Państwo po 50% udziałów w każdej z wydzielonych działek.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, jednak udziały w przedmiotowej nieruchomości nie zostały wprowadzone, ani wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadane udziały w nieruchomości przez małżonkę również nie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej. Zakup nieruchomości nie był transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zatem ani Pan, ani małżonka nie dokonali odliczenia podatku od towarów i usług.

Działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT przez cały okres posiadania. Działka nr 1 była wydzierżawiana w okresie od lipca 2022 r. do kwietnia 2023 r. na rzecz jednego podmiotu gospodarczego, następnie od kwietnia 2023 r. została zawarta umowa dzierżawy obowiązująca do chwili obecnej. Umowa dzierżawy została zawarta na 2 lata. Zgodnie z planem dzierżawa zostanie zakończona w lipcu 2024 r. z uwagi na planowane rozpoczęcie prac związanych z inwestycją realizowaną przez Kupującego.

W zakresie przedmiotowej Działki nr 1 w celu przygotowania działki do sprzedaży podejmowali Państwo następujące czynności:

*   uzyskanie (…) 2023 r. warunków zabudowy na 2 budynki w zabudowie bliźniaczej - uzyskane warunki zabudowy były pierwotnie zakładaną formą inwestycji, która ostatecznie nie zostanie zrealizowana,
*   likwidacja istniejącej zabudowy w złym stanie technicznym,
*   utwardzenie Działki nr 1 kruszywem,
*   wycinka drzew oraz wymiana bramy wjazdowej,
*   podział posiadanej działki, z której zostały wydzielone 2 mniejsze działki,
*   przywrócenie przyłącza energii, które zostało utracone w wyniku likwidacji zabudowy na działce,
*   uzyskanie warunków technicznych do przyłącza wody,
*   zlecenie prac geologicznych gruntu celem uzyskania opinii geotechnicznej określającej parametry fizyczno-mechaniczne gruntów oraz warunków hydrologicznych występujących na obszarze Działki nr 1.

W lutym 2024 r. Działka nr 1 została wyceniona przez rzeczoznawcę.

Nie zawarli Państwo umowy przedwstępnej z Kupującym. Nie udzielali Państwo Kupującemu pełnomocnictwa. Wskazali Państwo, że Kupującym jest Spółka (…) Sp. z o.o., w której Pan i małżonka posiadają po 50% udziałów. Pan pełni rolę Prezesa Zarządu, z kolei małżonka pełni rolę Członka Zarządu. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, realizowana inwestycja deweloperska będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kupujący przed planowaną dostawą Działki nr 1 podjął następujące czynności:

*   uzyskanie (…) 2024 r. warunków zabudowy na 1 budynek jednorodzinny z dwoma lokalami,
*   zlecenie zaprojektowania budynku wraz z niezbędną dokumentacją niezbędną do uzyskania pozwolenia na budowę,
*   złożenie wniosku o pozwolenie na budowę,
*   zlecenie zaprojektowania wodociągu na terenie działki w związku z planową inwestycją deweloperską zgodnie z wydanymi na Pana A. A. i Panią B. B. warunków technicznych dostawy wody.

Nie podejmowali Państwo aktywnych działań marketingowych mających na celu zbycie Działki nr 1.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku ze sprzedażą Działki nr 1 będą Państwo działać jako podatnicy podatku VAT, a w konsekwencji czy ww. dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bez możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej transakcji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy ustalić, czy transakcja sprzedaży nieruchomości Działki nr 1 na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli Państwo w odniesieniu do Działki nr 1, która będzie przedmiotem sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności, będą Państwo spełniać przesłanki do uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Działka nr 1 była i nadal jest, przedmiotem umowy dzierżawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Wskazać należy, że dzierżawa działki stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Państwa przedmiotowej działki sprawia, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym, dokonując sprzedaży Działki nr 1, nie będą Państwo zbywali majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Państwa w działalności gospodarczej.

W związku z tym, dzierżawa Działki nr 1, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że podjęli Państwo czynności w celu przygotowania ww. działki do sprzedaży. Uzyskali Państwo decyzję o warunkach zabudowy, zlikwidowali Państwo istniejącą zabudowę w złym stanie technicznym, która obniżała atrakcyjność terenu oraz ograniczała możliwość zabudowy. Ponadto, przywrócili Państwo przyłącze energii, które zostało utracone w wyniku likwidacji zabudowy na działce, a także uzyskali Państwo warunki techniczne do przyłącza wody.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęli Państwo działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali Państwo aktywność w przedmiocie zbycia Działki nr 1 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż Działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy na moment sprzedaży dla Działki nr 1 będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości.

Zatem, opisana we wniosku Działka nr 1, spełniać będzie definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż dla tej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W konsekwencji, transakcja dostawy Działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość została przez Państwa nabyta od osób fizycznych. Przedmiotową nieruchomość nabyli Państwo do majątku prywatnego. Zakup nieruchomości nie był transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto, działka nie będzie do dnia sprzedaży wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, ponieważ działka ta jest przedmiotem dzierżawy, co wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi odpłatne świadczenie usług. Ustawa o podatku od towarów i usług, jak też wydane na jej podstawie akty wykonawcze, nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi dzierżawy terenów budowlanych. Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Państwa sprzedaży Działki nr 1 nie będzie mogło korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż Działki nr 1, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla tej czynności stawki podatku.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają przedstawione przez Państwa pytania. Wydana interpretacja dotyczy zatem tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, np. kwestia obowiązku udokumentowania sprzedaży nieruchomości fakturą, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).