Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.799.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, momentu opodatkowania otrzymanych zaliczek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (w tym zaliczkowych) dokumentujących sprzedaż Nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 22 luty 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości według stawki podstawowej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe,**

*   momentu opodatkowania otrzymanych zaliczek – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (w tym zaliczkowych) dokumentujących sprzedaż Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, momentu opodatkowania otrzymanych zaliczek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (w tym zaliczkowych) dokumentujących sprzedaż Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 22 luty 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 stycznia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.799.2018.1.JO.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: D. S.A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: F. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

D. SA (dalej: „Wnioskodawca”) ,zarejestrowany czynny podatnik VAT, zamierza nabyć od F. SA (dalej: „Zainteresowany”, a łącznie z Wnioskodawcą: „Strony”) zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 20/3, (dalej: „Nieruchomość”). Wnioskodawca zamierza zbudować na Nieruchomości budynek mieszkalny z lokalami mieszkalnymi i usługowymi na sprzedaż.

Dla ww. Nieruchomości nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Nieruchomość jest objęta decyzją o warunkach zabudowy z dnia 20 września 2006 r. dla inwestycji polegającej na realizacji budynków wielorodzinnych z usługami (dalej: „Decyzja”). Decyzja jest ostateczna i prawomocna. Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży będzie m.in. przeniesienie Decyzji na Wnioskodawcę.

Na Nieruchomości znajduje się droga utwardzona, asfaltowa (o łącznej powierzchni ok. 120 mkw.) (dalej: „Droga”), która jest obciążona służebnością przechodu i przejazdu na rzecz nieruchomości sąsiednich. Droga, zgodnie z wiedzą posiadaną przez Zainteresowanego, powstała jeszcze w XX w. i została nabyta wraz z Nieruchomością.

Zainteresowany nabył Nieruchomość w marcu 2018 r. od podmiotu (dalej: „Podmiot”), który nabył ją w lutym 2017 r. w wykonaniu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, mającej na celu zabezpieczenie umowy pożyczki. Początkowo Podmiot i Zainteresowany uznali, że transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, co wynikało z tego, że Nieruchomość była objęta decyzją o warunkach zabudowy terenu z 2006 r., a ponadto Podmiot i Zainteresowany (jako nabywca) przed zakupem Nieruchomości złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania transakcji tym podatkiem. Wobec tego w marcu 2018 r. Podmiot wystawił Zainteresowanemu fakturę z wykazanym VAT należnym, który Zainteresowany odliczył jako podatek naliczony. Jednak organ podatkowy właściwy dla Zainteresowanego podważył zasadność opodatkowania tej transakcji VAT-em, a w konsekwencji prawo Zainteresowanego do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Podmiotu, gdyż zdaniem organu podatkowego Nieruchomość należy traktować dla VAT jak zabudowaną (ze względu na istnienie naniesienia w postaci Drogi), a nie jak niezabudowaną, a ponieważ Strony tej transakcji nie złożyły skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu właściwego dla Zainteresowanego jako nabywcy, wobec tego Naczelnik uznał, że transakcja podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia zdaniem Naczelnika strony skutecznie nie zrezygnowały.

Wobec tego sprzedający w maju 2018 r. wystawił Zainteresowanemu fakturę korygującą, kwalifikując transakcje jako zwolniona z VAT, zaś Zainteresowanym skorygował odliczenie VAT wykazane pierwotnie – skoro i sprzedawca i Zainteresowany zgodzili się z Naczelnikiem, że transakcja podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz, że strony skutecznie z tego zwolnienia nie zrezygnowały. W konsekwencji Zainteresowany zapłacił również zaległy podatek od czynności cywilnoprawnych z odsetkami od zaległości podatkowych.

Nieruchomość, nabytą przez Zainteresowanego w opisanych okolicznościach, Zainteresowany zamierza obecnie zbyć na rzecz Wnioskodawcy, przy czym jednym z warunków zakupu przez Wnioskodawcę ma być objecie jej Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (przewidującym możliwość budowy na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego, zgodnie z planami Wnioskodawcy) albo ważną decyzją o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu umożliwiającą taką zabudowę.

Przed złożeniem niniejszego wniosku Wnioskodawca i Zainteresowany złożyli już Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy (jako nabywcy) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej transakcji i wyborze jej opodatkowania VAT-em, stosownie do art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Zainteresowany może otrzymać od Wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny Nieruchomości.

W piśmie z dnia 19 lutego 2019 r. Wnioskodawca oświadcza, że droga opisana we wniosku, jest według wiedzy Zainteresowanych budowlą w rozumieniu prawa budowalnego, zaś Zainteresowany ani poprzednik nie ponosiły nigdy żadnych nakładów na drogę, w tym na jej ulepszenie. Droga samoczynnie nie była wykorzystywana do żadnych czynności opodatkowanych, ani zwolnionych, tj. nie była samoczynnie np. przedmiotem najmu.

Planowana data Transakcji to 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż (dostawa) Nieruchomości przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy będzie w całości opodatkowana VAT (według właściwej stawki), przy założeniu złożenia przez Strony ważnego (skutecznego) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do tej transakcji i wyborze jej opodatkowania?
2.  Czy zaliczki otrzymane przez Zainteresowanego będą opodatkowane VAT w momencie jej otrzymania, czy dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości?
3.  Czy w sytuacji, o której mowa w pkt 1 powyżej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Zainteresowanego (w tym zaliczkowych) a wystawionych przezeń celem udokumentowania sprzedaży Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki 23%, gdyż przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana, a Strony złożyły skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, na wypadek uznania, że omawianą Nieruchomość dla celów podatku VAT należy traktować jak niezabudowaną, w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży będzie ona objęta MPZP lub decyzją WZ przewidującymi prawo zabudowy tej nieruchomości, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
2.  W konsekwencji powyższego również zaliczka otrzymana przez Zainteresowanego od Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem VAT-em w momencie jej otrzymania, a Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawienia faktury potwierdzającej jej otrzymanie.
3.  Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez otrzymanych od Zainteresowanego – w tym z tytułu zaliczek wpłaconych Zainteresowanemu – przy czym, na wypadek uznania, że zaliczki w momencie ich otrzymania podlegają zwolnieniu z VAT i podlegają opodatkowaniu VAT dopiero ramach ceny ostatecznej w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, Strony wskazują, że w takim przypadku Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawienia faktury na kwotę netto uwzgledniającą również wcześniej otrzymane, zwolnione z VAT zaliczki i do tak obliczonej kwoty netto Zainteresowany doliczy VAT w wystawionej fakturze, zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z tej faktury.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak więc, pierwszym zasiedleniem jest wykonanie pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Takie czynności wskazuje art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m.in. dostawa towarów.

Skoro w definicji pierwszego zasiedlenia chodzi o „czynności podlegające opodatkowaniu” to niewątpliwie chodzi tu o czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT – czyli np. sprzedaż budowli – i to nawet, jeśli z jakichkolwiek przyczyn transakcja była zwolniona z VAT. Fakt, że dana transakcja jest zwolniona z VAT nie zmienia tego, że „podlega ona opodatkowaniu” jako wymieniona w art. 5 ustawy o VAT. Co więcej, właśnie wskazanie danej czynności jako zwolnionej z VAT jest dowodem, że dana czynność „podlega opodatkowaniu” (tj. objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT), gdyż w przeciwnym razie nie byłoby konieczne zwalnianie z podatku tej transakcji, która temu podatkowi nie podlega.

Wobec tego można przyjąć, że w analizowanej sytuacji pierwsze zasiedlenie sprzedawanego gruntu i znajdujących się tam budowli miało miejsce najpóźniej w marcu 2018 r. – mimo, że w marcu 2018 r. sprzedaż przez sprzedającego Zainteresowanemu ostatecznie została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Zainteresowanego za zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a faktura z wykazanym VAT należnym pierwotnie wystawiona zainteresowanemu przez sprzedającego w marcu 2018 r. została następnie skorygowana. Niewykazanie VAT należnego przez sprzedawcę, lecz sprzedaż w ramach transakcji zwolnionej nie oznacza, ze nie doszło do pierwszego zasiedlenia – właśnie dlatego, że pierwszym zasiedleniem jest wykonywanie czynności „podlegających opodatkowaniu”, czyli czynności objętych art. 5 ustawy o VAT, a nie czynności z tytułu których sprzedawca „wykazał VAT należny na wystawionej fakturze”. Potwierdza to choćby interpretacja MF z dnia 13 lipca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.245.2018.2.WH). Te same uwagi dotyczą zakupu nieruchomości przez sprzedającego w lutym 2017 r. w ramach przewłaszczenie na zabezpieczenie.

Mając na uwadze, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy ma nastąpić w październiku 2021 r. należy uznać, że będzie to sprzedaż po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce najpóźniej w marcu 2018 r. (zakup Nieruchomości przez Zainteresowanego od sprzedającego). Wobec tego, skoro Zainteresowany i Wnioskodawca jeszcze przed złożeniem niniejszego Wniosku złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy jako nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowani transakcji VAT-em, sprzedaż ww. Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.

Na wypadek uznania – z czym Wnioskodawca ani Zainteresowany się nie zgadzają – że zakup Nieruchomości przez Zainteresowanego w marcu 2018 r. nie może być uznany za pierwsze zasiedlenie ze względu na to, że ostatecznie Zainteresowany nabył Nieruchomość w wyniku transakcji zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to należałoby przyjąć, że sprzedaż w 2021 r. nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Wobec tego również wtedy sprzedaż będzie opodatkowana VAT-em, skoro Zainteresowani przyjmą (z czym się Wnioskodawca i Zainteresowany nie zgadzają), że pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca w marcu 2018 r., ani wcześniej.

W końcu też należy wskazać, że choć analizowana Nieruchomość jest zabudowana w sposób określony w Zdarzeniu Przyszłym, to jednak ta „budowla” nie powinna wpływać na kwalifikację gruntu w podatku VAT, zatem transakcja również byłaby opodatkowana VAT jako mająca za przedmiot grunt niezabudowany będący terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Należy bowiem przypomnieć, że ocena skutków transakcji na gruncie VAT i jej przedmiotu powinna być dokonywana z uwzględnieniem przede wszystkim aspektów gospodarczych i ekonomicznych, a w dalszej kolejności cywilnoprawnych. Wynika to m.in. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przepis ten opodatkowuje przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, nawet jeśli w danej sytuacji na nabywcę nie przechodzi prawo własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Przykładem odrębności kwalifikacji transakcji w VAT i na gruncie prawa cywilnego może być choćby sprzedaż towaru z zastrzeżeniem przejścia prawa własności w chwili zapłaty ceny. W świetle prawa cywilnego zbywca dalej pozostanie właścicielem - do momentu otrzymania ceny – choć na gruncie VAT nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną, wywołującą obowiązek podatkowy – mimo nie przeniesienia cywilnego prawa własności na nabywcę. Liczy się bowiem to, że nabywca ekonomicznie i faktycznie będzie władał rzeczą, którą nabył, mimo, że nie będzie jej właścicielem cywilnoprawnym.

Tak samo oceniając przedmiot analizowanych transakcji, nie można się kierować wyłącznie tym, że formalnie (np. z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego czy prawa budowlanego) grunt jest zabudowany czymś, co w rozumieniu tych przepisów mogłoby być traktowane jako budowla. Jeśli bowiem obiektywnie taka budowla nie decyduje o przedmiocie transakcji, nie ma na niego wpływu, etc., to należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży dla celów VAT jest grunt niezabudowany i dokonać jego oceny w podatku VAT tak, jak dla sprzedaży gruntów niezabudowanych.

W analizowanej sytuacji nie byłoby uprawnione przyjęcie, że z punktu widzenia ekonomicznego Nieruchomość należy traktować jako zabudowaną tylko dlatego, że znajduje się na niej wąska droga z kostki brukowej i asfaltu (o łącznej powierzchni …. mkw.) w sytuacji, gdy cała Nieruchomość liczy 3,2 tys. mkw. Ta budowla nie decyduje o tym, że przedmiotem sprzedaży w sensie ekonomicznym jest grunt zabudowany, gdyż wskazana „budowla” nie decyduje o przedmiocie transakcji. W przeciwnym razie należałoby dojść do błędnego wniosku, że grunt zabudowany ww. „budowlą” oraz grunt zabudowany biurowcem z ekonomicznego punktu widzenia dwa takie same „grunty zabudowane” i skutki ich sprzedaży w VAT powinny być takie same - mimo, że w pierwszym przypadku przedmiotem zainteresowania nabywcy jest niewątpliwie grunt, a nie posadowiona na nim „budowla” (również sprzedawca nie oferuje sprzedaży „budowli” lecz sprzedaje grunt), zaś w drugim przypadku przedmiotem zainteresowania nabywcy (i ofertą sprzedawcy) jest budynek biurowy, a nie „grunt z naniesieniami”.

Powyższe wnioski potwierdza także orzecznictwo sądów polskich czy TSUE. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 TSUE stwierdził, że „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma być rozebrany celem wzniesienia na jego miejsce nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.”

Podobnie polskie sądy zgodnie twierdzą, że oceniając transakcje w ramach podatku VAT należy skupić się na jej celu i aspekcie gospodarczym, a nie cywilnoprawnym (np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13, wyrok z dnia 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11).

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że w przypadku Nieruchomości ocena gospodarczego i ekonomicznego celu transakcji prowadzi do wniosku, że przedmiotem sprzedaży dla potrzeb VAT będzie grunt niezabudowany – dla którego w dacie sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu, przewidująca możliwość budowy Budynku albo Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dopuszczający to – wobec czego przedmiotem sprzedaży będą tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Konkludując tą część Wniosku, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT niezależnie od tego, czy uznamy, że:

1.  przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany, sprzedawany po upływie ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia – skoro strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania transakcji VAT-em,
2.  czy uznamy, że sprzedaż gruntu zabudowanego w 2021 r. nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, bo nie nastąpiło ono wcześniej, a w szczególności w marcu 2018 r.,
3.  czy uznamy, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt, który dla celów VAT należy traktować jak niezabudowany – skoro będzie to grunt w dacie sprzedaży objęty decyzją WZ lub MPZP dopuszczającymi budowę budynku na Nieruchomości.

Ad. 2

Z przyczyn opisanych wyżej zaliczki otrzymane przez Zainteresowanego będą opodatkowane VAT już w momencie ich otrzymania – art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Spotykane są wprawdzie interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi jeśli w dacie otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, jeszcze nie spełnia ona warunków dla opodatkowania VAT-em, to również otrzymana zaliczka jest zwolniona z VAT w momencie otrzymania i dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży jest opodatkowana VAT, o ile transakcja sprzedaży będzie opodatkowana VAT-em (przykładowo, jeśli na dzień przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania transakcji VAT-em). Może się bowiem okazać, że oświadczenia złożone na dzień przed ostateczną transakcją będzie nieskuteczne, wobec czego transakcja okaże się zwolniona z VAT, zatem do momentu ustalenia, że transakcja nie korzysta ze zwolnienia z VAT, również zaliczki są zwolnione z VAT w momencie ich otrzymania i zwiększają podstawę opodatkowania VAT-em dopiero w momencie zawarcia umowy ostatecznej, jeśli ostatecznie transakcja jest opodatkowana VAT-em.

W analizowanej sytuacji takie oświadczenie zostało złożone jeszcze przed sporządzeniem niniejszego wniosku, zatem już teraz wiadomo, że przedmiot transakcji w ramach ostatecznej umowy sprzedaży będzie opodatkowany VAT-em, a nie zwolniony, zaś do ustalenia pozostaje jedynie podstawa prawna spośród wybranych w pkt a) - c) powyżej.

Na wypadek uznania – z czym Wnioskodawca i Zainteresowany się nie zgadzają – że zaliczki otrzymane przez Zainteresowanego będą zwolnione z VAT w momencie ich otrzymania i opodatkowane VAT dopiero w dacie zawarcia umowy ostatecznej (jeżeli dostawa w ramach umowy ostatecznej też będzie opodatkowana VAT-em) należy wskazać, że wówczas kwoty zaliczek zwolnionych z VAT w dacie ich otrzymania zwiększą podstawę opodatkowania w momencie zawarcia umowy ostatecznej. W konsekwencji do pełnej ceny netto (uwzgledniającej także zaliczki otrzymane wcześniej jako zwolnione z VAT w dacie ich otrzymania) Zainteresowany będzie zobowiązany doliczyć VAT i wystawić fakturę.

Ad. 3

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktury sprzedażowej wystawionej przez Zainteresowanego, jak też z faktur zaliczkowych (chyba, że takowe nie zostaną wystawione, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że w dacie otrzymania zaliczek są one zwolnione z VAT do momentu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości i że w konsekwencji tego Zainteresowany powinien wystawić tylko jedną fakturę VAT, na pełną należną mu kwotę, uwzgledniającą także wcześniej otrzymane zaliczki, zwolnione z VAT w dacie otrzymania). Wnioskodawca zamierza bowiem zbudować budynek z lokalami na sprzedaż – czyli w celu wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 1274, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, zamierza nabyć od Zainteresowanego, zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 20/3. Na Nieruchomości znajduje się droga utwardzona, asfaltowa (o łącznej powierzchni ok. 120 mkw.) która jest obciążona służebnością przechodu i przejazdu na rzecz nieruchomości sąsiednich. Droga, zgodnie z wiedzą posiadaną przez Zainteresowanego, powstała jeszcze w XX w. i została nabyta wraz z Nieruchomością. Zainteresowany nabył Nieruchomość w marcu 2018 r. od Podmiotu, który nabył ją w lutym 2017 r. w wykonaniu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, mającej na celu zabezpieczenie umowy pożyczki.

Przed złożeniem niniejszego wniosku Wnioskodawca i Zainteresowany złożyli już Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy (jako nabywcy) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej transakcji i wyborze jej opodatkowania VAT-em, stosownie do art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Droga opisana we wniosku, jest według wiedzy Zainteresowanych budowlą w rozumieniu prawa budowalnego, zaś Zainteresowany ani poprzednik nie ponosiły nigdy żadnych nakładów na drogę, w tym na jej ulepszenie. Droga samoczynnie nie była wykorzystywana do żadnych czynności opodatkowanych, ani zwolnionych, tj. nie była samoczynnie np. przedmiotem najmu.

Planowana data Transakcji to 31 grudnia 2019 r.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych na niej budynku i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje causa cavendi (w celu zabezpieczenia), a między zbywcą (dłużnikiem) i nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy – według wcześniejszego umownego uzgodnienia – przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie itp.

Przedmiotowo istotnym elementem takiej umowy, cechą ją identyfikującą, jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności po spełnieniu świadczenia. Zatem przeniesienie prawa własności następuje w takim przypadku warunkowo (celem nie jest wyzbycie się własności rzeczy) i ma charakter nieodpłatny. Ponadto, w okresie przewłaszczenia nabywca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie. Pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia).

Wcześniejsze umowne uzgodnienie pozwala wierzycielowi zaspokoić się z rzeczy, w przypadku niespełnienia świadczeń przez dłużnika.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji została nabyta przez Sprzedającego od Podmiotu, który nabył ją w lutym 2017 r. w wykonaniu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, mającej na celu zabezpieczenie umowy pożyczki. Tym samym wydanie Nieruchomości - spełniającej definicję towarów na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - będącej przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową pożyczki, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Wnioskodawca wskazał Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego od Podmiotu, który nabył ją w wykonaniu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w lutym 2017 r, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. To oznacza, że dostawa Nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci Drogi nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem (planowana data Transakcji to 31 grudnia 2019 r.) a jej sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, co istotne Sprzedający ani jego poprzednik nie ponosili nigdy żadnych nakładów na Drogę, w tym na jej ulepszenie.

W konsekwencji sprzedaż działki gruntu nr 20/3 zabudowanej Drogą korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy Zbywca oraz Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Strony Transakcji złożyły już zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

Wobec tego, jeżeli obie strony transakcji dostawy Nieruchomości spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, w przypadku, gdy Strony Transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, opodatkują dostawę ww. budowli stawką 23%, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawcy mają wątpliwość w kwestii momentu opodatkowaniu podatkiem VAT zaliczek otrzymanych przez Zainteresowanego.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymane przez Zainteresowanego zaliczki na poczet ceny Nieruchomości mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Zainteresowanego. W chwili dokonywania wpłaty zaliczek możliwe jest określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomość i jednoznaczne określenie wysokości opodatkowania tego towaru. W przedmiotowej sprawie kwota zaliczek nie może być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości niż tylko Nieruchomość.

Jak wskazano wcześniej planowa transakcja dostawy Nieruchomość będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, gdyż Strony transakcji złożyły już zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem VAT i jeśli spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, również zaliczki w dacie ich otrzymania przez Zainteresowanego będą podlegały opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Natomiast w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur (w tym zaliczkowych) otrzymanych od Zainteresowanego dokumentujących nabycie Nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (nabywca Nieruchomości) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza zbudować na Nieruchomości budynek mieszkalny z lokalami mieszkalnymi usługowymi na sprzedaż.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja, z uwagi na to, że Strony transakcji złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur (w tym zaliczkowych) celem udokumentowania jej sprzedaży, Wnioskodawcy (nabywcy Nieruchomości) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne. Należy jednak zauważyć, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Mogą one być potraktowane jako jeden z elementów argumentacji Strony, pomocny przy rozstrzyganiu w rozpatrywanej sprawie, lecz jako przykład odmiennych rozstrzygnięć, nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w innych sprawach. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie i błędem metodologicznym byłoby korzystanie z gotowych wzorców nawet w analogicznych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.