Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-920/09-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-19
Teza: Czy wniesienie aportu w postaci składników majątkowych przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej skutkuje po stronie spółki z o.o. powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy CIT? Czy wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części przez spółkę z o. o. do spółki komandytowej skutkuje po stronie spółki z o. o. powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2009 r. (data wpływu 16.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, uzupełnionym pismem z dnia 01.03.2010 r. (data wpływu 03.03.2010 r.) na wezwanie z dnia 18.02.2010 r., Nr IPPB3/423-920/09-2/KK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej, planuje przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „spółka z o.o.”). Wnioskodawca, jako jeden z jej wspólników albo jedyny wspólnik, występuje o udzielenie interpretacji indywidualnej dla tej spółki w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Spółka z o.o. zamierza wnieść wkład niepieniężny („aport” lub „wkład”) do spółki komandytowej (spółka komandytowa”).

Przedmiotem aportu mogą być nieruchomości mieszkaniowe, użytkowe i inne, grunty, a także prawa do nich, udziały w spółkach kapitałowych, ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych, akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych, inne prawa majątkowe (w szczególności mogące stanowić wartości niematerialne i prawne) oraz inne aktywa będące towarami handlowymi (zwane dalej łącznie „składniki majątkowe”). Przedmiotem aportu może być również przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

Spółka z o.o. nabędzie powyższe aktywa w drodze uprzedniego aportu albo zakupi lub wytworzy we własnym zakresie albo aktywa te będą w posiadaniu spółki komandytowej przed przekształceniem, a spółka z o.o. stanie się ich właścicielem w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o. o., jako jej następca prawny. Stanowić one mogą dla spółki z o.o. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a-16c ustawy CIT albo składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Wnioskodawca podał planowaną nazwę spółki – N. Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wniesienie aportu w postaci składników majątkowych przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej skutkuje po stronie spółki z o.o. powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy CIT?
2.  Czy wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części przez spółkę z o. o. do spółki komandytowej skutkuje po stronie spółki z o. o. powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowej aportu nie powoduje powstania u spółki z o. o. przychodu w rozumieniu ustawy CIT.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Znajduje to wyraz wprost w art. 1 ustawy CIT, stanowiącym iż: „przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3”. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W świetle powyższego, spółki osobowe uznane są za transparentne podatkowo. W związku z tym, wniesienie do takiej spółki wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do takich aportów można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika. Przeciwnie - podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu.

Dodatkowo, wniesienie składników majątkowych w drodze aportu nie pociąga za sobą otrzymania przez spółkę z o.o. odpłatności. Nie wiąże się z tym także otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Wskazać też należy, iż o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dz. u. z dnia 8 listopada 2000 r., dalej - „kodeks spółek handlowych”) wkład taki może być zwrócony w całości lub części. W konsekwencji, nie powinno to zatem rodzić opodatkowania po stronie wspólników tej spółki komandytowej.

Za trafnością powyższego stanowiska przemawia również fakt, iż nie istnieją żadne regulacje ustawy CIT, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki komandytowej powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład. Wskazuje na to brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis wprost mówi o „wartości udziałów w spółce kapitałowej”, natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową. A contrario oznacza to, że wniesienie aportu do spółki komandytowej takiego skutku (tj. powstania przychodu) nie wywołuje.

Na poprawność takiej wykładni wskazuje również fakt, iż na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. u. z 2002r. nr 141, poz. 1179), w art. 12 ust. 1 pkt 7 po wyrazie „spółce” dodano wyraz „kapitałowej”. Z uzasadnienia rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, iż zmiana polegała na „wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej. Takie stanowisko prezentowane jest również w doktrynie. Zmiana brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT – wprowadzona w życie z dniem” 1 stycznia 2003 r. - miała na celu „jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych” (l. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysakowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 212 - 213). W związku z powyższym, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie znajduje w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania.

Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w szeregu rozstrzygnięć wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykład można wymienić indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. 1401/BP-1/006-1136/06/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-307/08-2/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. ITPB3/423-203/09/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 30 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-686/08/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 29 kwietna 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-193/09/MO oraz IPPB3/423-681/09-2/MS (wydana na wniosek wnioskodawcy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przekonaniu Wnioskodawcy również wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki z o.o. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem a contrario, nie wywołuje skutków podatkowych wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym również w formie oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) - niezależnie od formy prawnej, w jakiej działa podmiot otrzymujący aport, należy więc stwierdzić, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT stanowi jednoznacznie, że przychód w spółce kapitałowej wnoszącej aport) nie powstaje w przypadku, gdy przedmiotem wnoszonego aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy spółka z o.o. wniesie do spółki komandytowej w drodze aportu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, po stronie spółki z o.o. nie powstanie przychód na moment wniesienia aportu. Tym samym, wniesienie wkładu w tej formie do spółki komandytowej będzie, z punktu widzenia spółki z o.o. neutralne podatkowo.

Analogiczny pogląd prezentowany jest w rozstrzygnięciach organów podatkowych, przykładowo w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wydanych przez; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 12 lutego 2009 r. Sygn. IBPBI/2/423-1070/08/CZP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 28 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-654/08-2/MB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 28 listopada 2008 r. sygn. IPPB5/423-30/08-2/MB oraz IPPB3/423-681/09-2/MS (wydana na wniosek wnioskodawcy).

Wykładnia taka zgodna jest także z dyrektywą rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi (Dz. U. UE L z dnia 20 sierpnia 1990 r.), która w art. 4 ust. 1 wyraźnie stwierdza, iż: „łączenie, podział lub wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”. Natomiast kolejny ustęp wskazuje, że w takiej sytuacji „państwo to nie opodatkowuje dochodów, zysków czy zysków kapitałowych obliczonych przez odniesienie do różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci składników majątkowych, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno być neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.