Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.232.2017.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie dokumentacji usług świadczonych na rzecz Zamawiającego, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Lidera Konsorcjum przez Członka Konsorcjum, uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz opodatkowania i udokumentowania przez Wnioskodawcę obciążenia Członka Konsorcjum częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy zawartej ze Zlecającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania.
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) oraz z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokumentacji usług świadczonych na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Lidera Konsorcjum przez Członka Konsorcjum – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania i udokumentowania przez Wnioskodawcę obciążenia Członka Konsorcjum częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy zawartej ze Zlecającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji usług świadczonych na rzecz Zamawiającego, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Lidera Konsorcjum przez Członka Konsorcjum, uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz opodatkowania i udokumentowania przez Wnioskodawcę obciążenia Członka Konsorcjum częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy zawartej ze Zlecającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. o pełnomocnictwo oraz z dnia 18 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca, prowadzący działalność (…), jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych. W ramach swojej działalności świadczy m.in. usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, polegające na budowie, przebudowie i remoncie przesyłowych i rozdzielczych linii elektroenergetycznych.

Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem z tej samej branży Umowę Konsorcjum, której celem było opracowanie i przedłożenie wspólnej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz wspólna realizacja przedmiotu zamówienia, w przypadku udzielenia tego zamówienia Konsorcjum. Przedmiot zamówienia, na które Wnioskodawca i konsorcjant złożyli wspólną ofertę, obejmuje realizację prac związanych z przyłączaniem odbiorców do sieci elektroenergetycznych  obejmujących budowę elementów sieci i przyłączy elektroenergetycznych, a więc także wykonywanie prac wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Złożona przez Wnioskodawcę i konsorcjanta oferta w postępowaniu o udzielenie ww. zamówienia była ofertą wspólną, co oznacza, że zarówno Wnioskodawca jak i konsorcjant składali tą ofertę w charakterze wykonawców; w żadnym dokumencie przetargowym żaden z konsorcjantów nie został określony i nie występował jako podwykonawca drugiego, za pomocą którego ten pierwszy miałby wykonywać jakąkolwiek część zamówienia. Nie wyklucza to natomiast możliwości posługiwania się innymi podwykonawcami przez któregokolwiek z konsorcjantów na etapie realizacji zamówienia.

Na skutek przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia Zamawiający dokonał wyboru oferty Konsorcjum jako najkorzystniejszej.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w Umowie Konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Lider Konsorcjum, zaś jego konsorcjant jest Członkiem Konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, Lider Konsorcjum ustanowiony został pełnomocnikiem Konsorcjum, upoważnionym na etapie realizacji zamówienia do podpisywania dokumentów w imieniu członków Konsorcjum, kontaktowania się z Zamawiającym w imieniu Konsorcjum oraz pośrednictwa między Zamawiającym a członkami Konsorcjum.

Z kolei do obowiązków Członka Konsorcjum należy na etapie realizacji zamówienia:

1.  realizacja robót w zakresie ustalonym zgodnie z umową na wykonanie zamówienia, zawartą z Zamawiającym,
2.  dopełnienie wszelkich innych warunków wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym,
3.  informowanie Lidera Konsorcjum o podejmowanych działaniach w celu realizacji przedmiotu zamówienia,
4.  zaspokajanie uprawnionych roszczeń Zamawiającego wynikających z gwarancji, innych zapisów umowy z Zamawiającym oraz przepisów obowiązującego prawa w zakresie realizacji swojej części zamówienia.

Strony Umowy Konsorcjum ustaliły następujący podział prac w ramach Konsorcjum:

1.  Lider Konsorcjum (Wnioskodawca) zobowiązany jest do wykonania 50% prac;
2.  Członek Konsorcjum jest zobowiązany do wykonania 50% prac.

Ponadto, strony w Umowie Konsorcjum zobowiązały się także do wykonania robót dodatkowych i uzupełniających w uzgodnionym między sobą zakresie w przypadku zlecenia ich przez Zamawiającego.

Jednocześnie w Umowie Konsorcjum postanowiono, że szczegółowy zakres robót i podział wynagrodzenia zostanie określony w odrębnej umowie w przypadku wyboru oferty złożonej przez Konsorcjum. W wykonaniu zaś tego postanowienia strony, po dokonaniu wyboru ich oferty, podzieliły się zakresem prac „obszarowo”, tzn. każdy z konsorcjantów przyjął do wykonania tożsame przedmiotowo prace, polegające na budowie elementów sieci i przyłączy elektroenergetycznych, jednak na obszarze wskazanych w tym odrębnym porozumieniu gmin/miast/miejscowości/wsi.

W Umowie Konsorcjum ustalono także, że za wykonany przez Konsorcjum zakres prac objętych zamówieniem Lider Konsorcjum będzie wystawiał Zamawiającemu faktury VAT, zaś płatność na rzecz Członka Konsorcjum będzie realizowana przez Lidera Konsorcjum. Również w umowie zawartej przez Konsorcjum z Zamawiającym na realizację przedmiotu zamówienia ustalono, że faktury w imieniu wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum, zaś wszelkie oświadczenia i informacje złożone Liderowi Konsorcjum są skuteczne wobec pozostałych członków Konsorcjum.

Zgodnie zaś z Umową Konsorcjum, wynagrodzenie należne Członkowi Konsorcjum płatne będzie w terminie 30 dni od daty otrzymania faktury przez Lidera Konsorcjum, pod warunkiem przedłożenia Liderowi Konsorcjum oświadczeń podwykonawców Członków Konsorcjum o niezaleganiu z płatnościami.

Umowa Konsorcjum nie przewiduje przyznania Liderowi Konsorcjum wynagrodzenia z tytułu wykonywania funkcji Lidera.

Z kolei, w zakresie regulacji kosztów działalności Konsorcjum Umowa Konsorcjum przewiduje, że każda ze stron we własnym zakresie w całości ponosi koszty robót przyjętych do wykonania. Również koszty prób i sprawdzeń przewidzianych warunkami technicznymi wykonania i odbioru prac każda ze stron Umowy Konsorcjum ponosi we własnym zakresie, w ramach realizowanego zakresu robót. Umowa nie przewiduje przenoszenia tych kosztów przez Członka Konsorcjum na Lidera Konsorcjum, czy przez Lidera Konsorcjum na Członka Konsorcjum.

Wyjątkowo, w zakresie obowiązku wniesienia w całości wadium wymaganego w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz wniesienia wymaganego przez Zamawiającego zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia na okres gwarancji i rękojmi Umowa Konsorcjum przewiduje, że Lider Konsorcjum ten obowiązek przyjmuje na siebie, zaś Członek Konsorcjum poniesie koszty uzyskania wadium oraz zabezpieczenia należytego wykonania umowy (w tym na okres gwarancji i rękojmi) w wysokości proporcjonalnej do wartości prac, przy czym w Umowie Konsorcjum omyłkowo wskazano, że w tym celu Lider Konsorcjum obciąży Członka Konsorcjum fakturą z tytułu uzyskania wadium oraz zabezpieczenia należytego wykonania umowy (błąd osoby faktycznie przygotowującej projekt Umowy Konsorcjum). W praktyce natomiast wniesione przez Lidera Konsorcjum wadium zostało zwrócone przez Zamawiającego w związku z wyborem oferty Konsorcjum i podpisaniem umowy na realizację zamówienia. Natomiast w związku z zawarciem samej umowy na wykonanie zamówienia Lider Konsorcjum wniósł dodatkowo zabezpieczenie należytego wykonania umowy, w formie pieniężnej i tylko w tym zakresie obciążył Członka Konsorcjum 50% wniesionej kwoty zabezpieczenia, wystawiając na tą okoliczność notę obciążeniową.

Wyjaśnić należy jednocześnie, że zgodnie z umową zawartą z Zamawiającym na wykonanie przedmiotu zamówienia, wniesione zabezpieczenie (gwarancja) służyć ma pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania tej umowy, w tym kar umownych oraz wynagrodzenia podwykonawców, przy czym w przypadku wykorzystania lub częściowego wykorzystania zabezpieczenia zgodnie z jego przeznaczeniem, wykonawca ma obowiązek jego uzupełnienia do wysokości określonej w umowie; w praktyce oznacza to uzupełnienie kwoty gwarancji przez Lidera Konsorcjum i obciążenie proporcjonalną częścią kwoty uzupełnienia Członka Konsorcjum  na zasadach wyżej podanych. Pod warunkiem zaś należytego wywiązywania się przez wykonawcę z obowiązków umownych i po pokryciu ewentualnych roszczeń Zamawiającego z udzielonego zabezpieczenia, zabezpieczenie to zostanie zwolnione wg poniższych zasad:

1.  70% zabezpieczenia w terminie 30 dni od daty zatwierdzenia przez Zamawiającego protokołu końcowego odbioru technicznego z ostatniej z wykonywanych robót,
2.  30% zabezpieczenia w terminie 15 dni od przewidywanego dnia upływu okresu gwarancji.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z Umową Konsorcjum, oświadczenie woli złożone przez Lidera Konsorcjum wobec osób trzecich w zakresie wspólnego działania w ramach Konsorcjum wiąże strony, które w związku z tym ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania. Strony odpowiadają zgodnie z Umową Konsorcjum solidarnie przed Zamawiającym za całość podjętych zobowiązań w ramach realizacji przedmiotu zamówienia, tj. za wykonanie tego zamówienia zgodnie z warunkami i postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym, co nie wyklucza wzajemnych roszczeń regresowych pomiędzy stronami. W tym ostatnim zakresie Umowa Konsorcjum przewiduje, że w stosunkach wewnętrznych każda ze stron ponosi względem drugiej, z tytułu przydzielonego jej zakresu robót (prac), odpowiedzialność za ich niewykonanie lub nienależyte, w tym nieterminowe, wykonanie oraz związanych z nimi zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym. Każda ze stron odpowiada również za szkody wyrządzone drugiej z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność lub za które odpowiadają jej podwykonawcy lub dostawcy, przy czym wymóg naprawienia szkody dotyczy w szczególności zwrotu poniesionych kosztów i wydatków, naprawienia poniesionych strat lub też zaspokojenia uzasadnionych roszczeń, w tym roszczeń Zamawiającego i/lub osób trzecich. Ponadto, w ramach omawianej odpowiedzialności wewnętrznej, każda ze stron Umowy Konsorcjum zobowiązana jest zgodnie z Umową Konsorcjum do usunięcia na własny koszt i ryzyko usterek oraz wad w robotach przez nią wykonywanych. W przypadku zaś usterek robót, dostaw lub usług, które nie mogą być przypisane żadnej ze stron, koszt naprawy tych usterek będzie pokrywany przez strony w proporcji do wartości wykonanych przez nie zakresów robót.

Umowa Konsorcjum przewiduje nadto, że w przypadku, gdy jedna ze stron zostanie zobowiązana przez Zamawiającego w oparciu o podpisaną z nim umowę do naprawienia usterki lub usunięcia wady, za którą odpowiedzialna jest inna strona, ta ostatnia będzie obciążona całością kosztów poniesionych celem usunięcia usterki.

Końcowo należy wskazać, że praktyka realizacji zamówienia w ramach Konsorcjum i zgodnie z Umową Konsorcjum wygląda w ten sposób, iż każdy z konsorcjantów wykonuje samodzielnie przypisaną mu część prac (takich samych, jak drugi konsorcjant, ale na innym obszarze geograficznym), ponosi w zakresie swoich prac 100% kosztów, które nie są przerzucane na drugiego konsorcjanta (również ponoszącego 100% kosztów w zakresie swoich prac), korzysta z własnych podwykonawców oraz samodzielnie przedstawia swoje prace do odbioru inwestorowi (Zamawiającemu), ten ostatni zaś odbiera prace wykonane przez danego konsorcjanta wyłącznie od tego konsorcjanta.

W piśmie z dnia 18 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

Jak wskazano w pierwotnym opisie stanu faktycznego, przedmiot zamówienia, na wykonanie którego zwarta została Umowa Konsorcjum zakłada realizację prac związanych z przyłączaniem odbiorców do sieci elektroenergetycznych  obejmujących budowę elementów sieci i przyłączy elektroenergetycznych, a więc także wykonywanie prac wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć twierdząco, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym jest świadczenie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad 2

Zamawiający wskazany w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. jest inwestorem.

Ad 3

Należy wyjaśnić, że Członek Konsorcjum (podobnie zresztą jak Wnioskodawca) wskazany w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ad 4

Jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (w powiązaniu z wyjaśnieniem z pkt 1 niniejszego pisma) każdy z konsorcjantów będzie świadczył w ramach Umowy Konsorcjum usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, gdyż takie usługi mieszczą się w przedmiocie zamówienia, na wykonanie którego zawarto Umowę Konsorcjum. W pierwotnym opisie stanu faktycznego wyjaśniano nadto, że:

*   do obowiązków Członka Konsorcjum należy na etapie realizacji zamówienia m.in. realizacja robót w zakresie ustalonym zgodnie z umową na wykonanie zamówienia, zawartą z Zamawiającym;
*   Strony Umowy Konsorcjum ustaliły podział prac w ramach Konsorcjum w ten sposób, że Lider Konsorcjum (Wnioskodawca) zobowiązany jest do wykonania 50% prac i Członek Konsorcjum jest zobowiązany do wykonania 50% prac;
*   w Umowie Konsorcjum postanowiono, że szczegółowy zakres robót i podział wynagrodzenia zostanie określony w odrębnej umowie w przypadku wyboru oferty złożonej przez Konsorcjum. W wykonaniu zaś tego postanowienia strony, po dokonaniu wyboru ich oferty, podzieliły się zakresem prac „obszarowo”, tzn. każdy z konsorcjantów przyjął do wykonania tożsame przedmiotowo prace, polegające na budowie elementów sieci i przyłączy elektroenergetycznych, jednak na obszarze wskazanych w tym odrębnym porozumieniu gmin/miast/miejscowości/wsi;
*   w Umowie Konsorcjum ustalono także, że za wykonany przez Konsorcjum zakres prac objętych zamówieniem Lider Konsorcjum (Wnioskodawca) będzie wystawiał Zamawiającemu faktury VAT, zaś płatność na rzecz Członka Konsorcjum będzie realizowana przez Lidera Konsorcjum; również w umowie zawartej przez Konsorcjum z Zamawiającym na realizację przedmiotu zamówienia ustalono, że faktury w imieniu wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum, zaś wszelkie oświadczenia i informacje złożone Liderowi Konsorcjum są skuteczne wobec pozostałych członków Konsorcjum.

W pierwotnym opisie wyjaśniono ponadto, że praktyka realizacji zamówienia w ramach Konsorcjum i zgodnie z Umową Konsorcjum wygląda w ten sposób, iż każdy z konsorcjantów wykonuje samodzielnie przypisaną mu część prac (takich samych, jak drugi konsorcjant  czyli obejmujących świadczenie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT  ale na innym obszarze geograficznym), ponosi w zakresie swoich prac 100% kosztów, które nie są przerzucane na drugiego konsorcjanta (również ponoszącego 100% kosztów w zakresie swoich prac), korzysta z własnych podwykonawców oraz samodzielnie przedstawia swoje prace do odbioru inwestorowi (Zamawiającemu), ten ostatni zaś odbiera prace wykonane przez danego konsorcjanta wyłącznie od tego konsorcjanta. Na tym etapie należy dodatkowo wyjaśnić, że na protokołach odbioru tych prac widnieje każdorazowo Konsorcjum, jednakże żaden konsorcjant nie bierze bezpośrednio udziału w odbiorze przez inwestora (Zamawiającego) prac wykonanych przez drugiego konsorcjanta.

Z uwagi na powyższe należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że Członek Konsorcjum nie świadczy na rzecz Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy) usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ww. ustawy, ponieważ usługi takie świadczy bezpośrednio na rzecz Zamawiającego (inwestora). Powyższa odpowiedź odwołuje się przy tym tylko i wyłącznie do cywilistycznego (chociażby w rozumieniu przepisów regulujących cywilnoprawną umowę o roboty budowlane) sposobu rozumienia pojęcia „świadczenia usług”. Kwestią wtórną jest natomiast, czy ww. okoliczność i ocena wpływają jednocześnie na ocenę skutków podatkowych świadczenia usług w ramach Umowy Konsorcjum na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, i wykluczają możliwość przyjęcia, że Członek Konsorcjum świadczy na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) usługi w rozumieniu ustawy o VAT, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta wykracza jednak poza opis stanu faktycznego i wymaga już dokonania stosownej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług  w czym Wnioskodawca nie może zastąpić organu interpretacyjnego. W tym względzie natomiast Wnioskodawca konsekwentnie stoi na stanowisku  prezentowanym we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r.  że Wynagrodzenie przypadające na prace wykonane przez Członka Konsorcjum, otrzymywane przez Członka Konsorcjum od Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy) z wynagrodzenia zapłaconego Liderowi przez Zamawiającego za całość prac Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i powinno być udokumentowane fakturą VAT, w związku z czym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na jego rzecz przez Członka Konsorcjum faktur dokumentujących wynagrodzenie przypadające na Członka Konsorcjum w związku z wykonaniem przez niego przydzielonego mu w ramach Konsorcjum zakresu prac. W ocenie Wnioskodawcy bowiem, na gruncie przepisów ustawy o VAT opisane we wniosku czynności wykonywane przez Członka Konsorcjum traktować należy jako świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy).

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z uwagi na sygnalizowaną wcześniej (w odpowiedzi na cz. I wezwania) konieczność dokonywania bieżących rozliczeń prac wykonywanych w ramach Konsorcjum strony Umowy Konsorcjum zmuszone były przyjąć określony sposób postępowania przed otrzymaniem interpretacji w niniejszej sprawie, zaś z uwagi na przyjmowanie przez organy podatkowe w niektórych interpretacjach stanowisko, w świetle którego członka konsorcjum świadczącego usługi budowlane w ramach umowy konsorcjum należy traktować jak podwykonawcę lidera konsorcjum, obecnie strony rozliczają świadczone w ramach Umowy Konsorcjum usługi w ten sposób, że Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, fakturuje Zamawiającego (inwestora) za całość wykonanych przez Konsorcjum prac na zasadach ogólnych i z właściwą stawką VAT, natomiast Członek Konsorcjum wystawia na rzecz Lidera Konsorcjum w zakresie swojej części prac faktury z odwrotnym obciążeniem, zgodnie z art. 17 ust. 1h w związku z ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Niemniej jednak i w tym zakresie Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w pierwotnym wniosku (odnośnie pytania nr 3 z tego wniosku)  że Członek Konsorcjum nie może zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a tym samym realizowane przezeń w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w związku z czym Lider Konsorcjum nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych prac przez Członka Konsorcjum.

Ad 5

W zakresie ostatniego pytania sformułowanego w wezwaniu należy wskazać, że obciążenie Członka Konsorcjum częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy zawartej z Zamawiającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania dokonywane przez Wnioskodawcę będzie miało wyłącznie charakter partycypowania w kosztach, nie będzie natomiast polegać na świadczeniu między stronami Umowy Konsorcjum jakichkolwiek usług czy dostaw towarów, przynajmniej w rozumieniu cywilistycznym, ponownie bowiem kwestią wtórną pozostaje ocena, czy w takim stanie faktycznym mimo wszystko doszło między stronami Umowy Konsorcjum do świadczenia usług lub dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co powinno być przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy 4 stanów faktycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku fakturowania Zamawiającego przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum na całość wynagrodzenia należnego za prace wykonane przez Konsorcjum (w tym prace wykonane przez Członka Konsorcjum), Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT naliczając podatek należny od całej kwoty wykazanego na fakturze wynagrodzenia?
2.  Czy wynagrodzenie przypadające na prace wykonane przez Członka Konsorcjum, otrzymywane przez Członka Konsorcjum od Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy) z wynagrodzenia zapłaconego Liderowi przez Zamawiającego za całość prac Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT, a tym samym czy Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na jego rzecz przez Członka Konsorcjum faktur dokumentujących wynagrodzenie przypadające na Członka Konsorcjum w związku z wykonaniem przez niego przydzielonego mu w ramach Konsorcjum zakresu prac?
3.  Czy Członek Konsorcjum może zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a tym samym czy realizowane przezeń w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w związku z czym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych prac będzie zobowiązany Lider Konsorcjum?
4.  Czy obciążenie Członka Konsorcjum przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia (w formie pieniężnej) należytego wykonania umowy zawartej z Zamawiającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, i powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji jako Lider Konsorcjum powinien on obciążyć Zamawiającego całym wynagrodzeniem za wykonane prace (czyli również tym przypadającym na Członka Konsorcjum) wystawiając fakturę VAT od całej kwoty wynagrodzenia należnego za prace wykonane przez Konsorcjum i naliczając w niej podatek należny od całej kwoty wykazanego na fakturze wynagrodzenia.

Ad 2

Wynagrodzenie przypadające na prace wykonane przez Członka Konsorcjum, otrzymywane przez Członka Konsorcjum od Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy) z wynagrodzenia zapłaconego Liderowi przez Zamawiającego za całość prac Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i powinno być udokumentowane fakturą VAT, w związku z czym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na jego rzecz przez Członka Konsorcjum faktur dokumentujących wynagrodzenie przypadające na Członka Konsorcjum w związku z wykonaniem przez niego przydzielonego mu w ramach Konsorcjum zakresu prac.

Ad 3

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, Członek Konsorcjum nie może zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a tym samym realizowane przezeń w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w związku z czym Lider Konsorcjum nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych prac przez Członka Konsorcjum.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, obciążenie Członka Konsorcjum przez Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcę) częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia (w formie pieniężnej) należytego wykonania umowy zawartej z Zamawiającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i nie musi być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę, a jedynie notą obciążeniową.

UZASADNIENIE:

Ad 1

Przepisy prawa nie wyszczególniają umowy konsorcjum, która należy do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum nie jest w szczególności spółką prawa handlowego ani prawa cywilnego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, przy czym ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353(1) kodeksu cywilnego zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Konsorcjum nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług. Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy). Wynika z tego, że podatnikami VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum, w takim zakresie, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Powyższe stanowisko, w zakresie odrębnego traktowania z punktu widzenia podatkowoprawnego stron umowy konsorcjum, potwierdzone zostało m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2004 r. (stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 5849), w którym Minister Finansów wskazał m.in., że w przepisach ustawy o VAT brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum oraz że przepisy ustawy o VAT „definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym”. Dodatkowo, Minister Finansów zaznaczył, że „przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły (\`(...)\`) w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności”. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe pismo, wydane na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, znajduje pełne zastosowanie także w odniesieniu do obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, które także nie przewidują możliwości wspólnego rozliczania grup podatników. Świadczy o tym chociażby fakt, że stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w przywołanym piśmie znajduje potwierdzenie również w aktualnie wydawanych interpretacjach podatkowych (por. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. nr IPPP1/443-1316/09-5/AW i z dnia 19 września 2014 r. nr PPP1/443-964/14-2/AW).

Mając na uwadze powyższe, do rozliczeń pomiędzy Liderem Konsorcjum i Członkami Konsorcjum, będącymi odrębnymi podatnikami, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady fakturowania, określone w stosownych przepisach (w szczególności w art. 106b) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, konsorcjum składa się z dwóch odrębnych podatników, a jeden z nich, Lider Konsorcjum (Wnioskodawca), będzie wystawiać faktury na Zamawiającego (działając w imieniu Konsorcjum) przyjmować zapłatę za nie, jak również będzie przyjmować od Członka Konsorcjum faktury za wykonane przez niego prace oraz płacić za nie. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz przyjęty przez konsorcjantów model fakturowania wskazać należy, że Lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem umowy na realizację zamówienia oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania tej umowy, jest zobowiązany do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Ponieważ działania konsorcjantów związane z wykonywaniem umowy stanowią działania dwóch odrębnych i niezależnych z punktu widzenia podatkowego podmiotów prawa (podatników podatku VAT), dlatego też podmioty działające w ramach Konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z Zamawiającym stosować ogólne reguły w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywanie przez nich czynności. Tym samym, przy przyjętym przez Wnioskodawcę i jego konsorcjanta w przedstawionym stanie faktycznym modelu fakturowania, Lider Konsorcjum uprawniony (wręcz zobowiązany) będzie do wykazania podatku VAT należnego od całości prac wykonanych przez Konsorcjum i ujęcia w deklaracji VAT podatku VAT należnego od całości wynagrodzenia, które jest objęte fakturą na rzecz Zamawiającego, także w zakresie obejmującym prace wykonane przez Członka Konsorcjum.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jawi się jako prawidłowe.

Ad 2

Jednocześnie, uwzględniając opisany w ramach uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 1 charakter współpracy biznesowej i organizacyjnej w ramach konsorcjum, a zwłaszcza okoliczność, że podmioty tworzące konsorcjum działając w ramach Konsorcjum zachowują swoją odrębność zarówno z prawnego, jak i podatkowego punktu widzenia i stanowią tym samym również w tym zakresie odrębnych podatników VAT, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Członkiem a Liderem Konsorcjum związanych z wykonaniem umowy zawartej z Zamawiającym, powinny być stosowane zasady inne niż te, które znajdują zastosowanie do realizacji transakcji pomiędzy podatnikami niedziałającymi w ramach konsorcjum (czyli takimi jak w tym przypadku stosowanymi do transakcji pomiędzy Liderem Konsorcjum a Zamawiającym).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy koniecznym i uzasadnionym z podatkowoprawnego punktu widzenia jest wystawianie stosownych faktur przez Członka Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum w celu udokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych w związku z wykonaniem umowy zawartej z Zamawiającym. W świetle dotychczas przedstawionej i omówionej regulacji ustawy o VAT nie powinno być bowiem żadnych wątpliwości, że zarówno czynności wykonywane przez Członka i Lidera Konsorcjum, stanowiące elementy składowe przedmiotu umowy zawartej z Zamawiającym, jak również całe świadczenie wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, stanowią dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i są czynnościami odpłatnymi, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że stosownie do dominującej praktyki rynkowej, konsorcjum traktowane jest jako forma kooperacji pomiędzy dwoma lub więcej przedsiębiorcami, dążącymi do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, którzy to przedsiębiorcy wyznaczają spośród siebie jednego z nich jako lidera. Do zadań lidera należy natomiast przede wszystkim organizowanie i koordynowanie współpracy pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum oraz członkami konsorcjum i zleceniodawcą (nabywcą), prowadzenie rozliczeń gospodarczych oraz wystawianie we własnym imieniu na rzecz zleceniodawcy (nabywcy) faktur sprzedażowych dokumentujących całość (lub część) świadczeń wykonanych przez wszystkich członków konsorcjum. Pozostali uczestnicy konsorcjum wystawiają z kolei faktury na rzecz lidera konsorcjum. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) rejestrowane są w ich księgach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, z istoty i charakteru prawnego konsorcjum wynika, że z punktu widzenia opodatkowania VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi konsorcjantami muszą być traktowane jako opodatkowane dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ze względu bowiem na to, że lider konsorcjum wystawia we własnym imieniu faktury sprzedażowe na rzecz nabywcy usług konsorcjum, konieczne jest przyjęcie, że z perspektywy zasad opodatkowania VAT sprzedaż ta jest poprzedzona nabyciem (w rozumieniu przepisów o VAT) przez lidera konsorcjum towarów i usług od pozostałych członków konsorcjum  w zakresie przypisanego im w ramach konsorcjum zakresu prac. Z punktu widzenia opodatkowania VAT lider konsorcjum dokonuje więc we własnym imieniu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz nabywcy usług wykonywanych przez konsorcjum, które to towary nabył (w rozumieniu przepisów o VAT) uprzednio od pozostałych członków konsorcjum.

Mając zatem na uwadze, że Konsorcjum, w którym uczestniczą Wnioskodawca i jego konsorcjant wykazuje wszystkie opisane wyżej cechy, w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum w związku z realizacją umowy zawartej z Zamawiającym są czynnościami objętymi podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak wykazano powyżej, Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem VAT, natomiast podatnikami VAT z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach Konsorcjum są wyłącznie Lider Konsorcjum oraz Członek Konsorcjum (Wnioskodawca i jego konsorcjant). Uwzględniając zatem powyższe oraz okoliczność, że zgodnie z Umową Konsorcjum Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur na rzecz Zamawiającego, a po otrzymaniu stosownego wynagrodzenia dokonuje podziału i wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego na rzecz Członka Konsorcjum na podstawie wystawionych przez tego ostatniego faktur, w ocenie Wnioskodawcy należy stanąć na stanowisku, że przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie traktowania czynności dokonywanych pomiędzy Liderem Konsorcjum i Członkiem Konsorcjum w związku z realizacją umowy na wykonanie zamówienia jako czynności opodatkowanych VAT podlegających udokumentowaniu za pomocą faktur, jest prawidłowe, znajduje pełne uzasadnienie i oparcie w obowiązujących przepisach ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że Członek Konsorcjum powinien wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury dokumentujące wykonanie czynności wynikających z realizacji umowy zawartej z Zamawiającym, w zakresie prac przypisanych Członkowi w ramach tego Konsorcjum.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje przy tym potwierdzenie m.in. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. (znak: PT8/033/12/11/MQR/PT-966), która zasługuje na uwagę z tego dodatkowo względu, że Minister Finansów uchylił nią wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację z dnia 25 lutego 2008 r. (znak: IBPP2/443-312/07/ICz) stwierdzając, że stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż „zarówno przekazanie przez lidera jak, i otrzymanie przez członków konsorcjum dotacji lub części przychodów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum nie powinny być dokumentowane fakturą” jest nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów: „Nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku, że w sytuacji zawarcia umowy konsorcjum i podziału na jej podstawie praw i obowiązków, przekazywanie przez Wnioskodawcę spółce A, kwoty należy traktować jako dokonywanie wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy konsorcjum, pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając powyższe na względzie należy w dalszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz kwota podatku należnego z tytułu (i) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy o VAT, podatnikiem jest ich usługobiorca, (ii) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy o VAT, podatnikiem jest ich nabywca i (iii) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT. Przedstawione rozwiązanie wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano w ramach dotychczasowych rozważań, czynności dokonywane przez Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum w związku z realizacją umowy na rzecz Zamawiającego stanowią czynności opodatkowane VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami. Czynności wykonywane przez Członka Konsorcjum są przy tym w całości wykorzystywane przez Lidera Konsorcjum do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, tj. do realizacji opodatkowanych VAT czynności na rzecz Zamawiającego. Lider Konsorcjum jest bowiem jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu świadczeń dokonywanych w związku z wykonaniem umowy na wykonanie zamówienia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji Liderowi Konsorcjum przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Członka Konsorcjum, dokumentujących wynagrodzenie przypadające na Członka Konsorcjum w związku z wykonaniem przez niego przydzielonego mu w ramach Konsorcjum zakresu prac. Lider Konsorcjum jest bowiem podatnikiem VAT, a nabywane (w rozumieniu przepisów o VAT) przez niego od Członka Konsorcjum towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych  dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Zamawiającego. Związek podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Lidera Konsorcjum od Członka Konsorcjum z wykonywanymi przez Lidera Konsorcjum czynnościami opodatkowanymi VAT jest zatem niewątpliwy i bezpośredni.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę na fakt, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 marca 2014 r.; znak: IPPPI/443-1357/13-2/EK oraz z dnia 23 maja 2013 r.; znak: IPPP1/443-259/13-2/MPe; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r.; znak: ITPP2/443-1141/13/AK oraz z dnia 14 stycznia 2014 r.; znak ITPP2/443-1120/13/AP).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, uznanie dla potrzeb podatku VAT (zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej w ramach pytań o nr: 1 do 2) czynności dokonywanych między Członkiem a Liderem Konsorcjum za opodatkowane VAT dostawy i świadczenie usług przez Członka Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum, nie pozwala mimo wszystko uznać Członka Konsorcjum za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT, a taka kwalifikacja Członka Konsorcjum pomijałaby w istocie rzeczywisty charakter prawny relacji zachodzących między konsorcjantami.

W ocenie Wnioskodawcy niemożność uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę w rozumieniu ww. przepisu wynika przede wszystkim z faktu, że w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie opisanej Umowy Konsorcjum, konsorcjanci występują w charakterze dwóch równorzędnych wykonawców, którzy wspólnie ubiegali się o wykonanie jednego zamówienia, zaś obecnie, w efekcie wyboru ich wspólnej oferty w postępowaniu dotyczącym udzielenia zamówienia, wspólnie to zamówienie wykonują. Fakt, że jeden z konsorcjantów przejmuje na siebie obsługę finansową, organizacyjną i administracyjną realizacji prac Konsorcjum  będąc Liderem (Wnioskodawca), nie oznacza, iż Członek Konsorcjum staje się automatycznie jego podwykonawcą, zwłaszcza jeśli uwzględnić fakt, że zgodnie z Umową Konsorcjum wszelkie zobowiązania zaciągnięte przez Lidera w imieniu Konsorcjum obciążają solidarnie wszystkich konsorcjantów i każdy z nich odpowiada zgodnie z Umową Konsorcjum solidarnie przed Zamawiającym za całość podjętych zobowiązań w ramach realizacji przedmiotu zamówienia, tj. za wykonanie tego zamówienia zgodnie z warunkami i postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym. Powyższe oznacza, że Członek Konsorcjum nie świadczy w sensie prawnym jakichkolwiek usług na rzecz Lidera Konsorcjum, tylko bezpośrednio na rzecz Zamawiającego, realizując je samodzielnie i w tym celu samodzielnie i we własnym imieniu nabywając towary i usługi od wszelkich dostawców.

Jak zostało wykazane w ramach odpowiedzi na wcześniejsze pytania, fakt, że Członek Konsorcjum nie świadczy w sensie cywilnoprawnym jakichkolwiek usług na rzecz Lidera nie stanowi przeszkody do uznania, że dokonuje dostaw czy świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, które powinny być dokumentowane fakturami. Należy jednak zauważyć, że nie wpływa to na możliwość uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę, tym bardziej, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy” zawartego w jej art. 17 ust. 1h. W tej sytuacji, dla prawidłowego rozumienia tego terminu celowe jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej lub przepisów „źródłowych” dotyczących umowy o roboty budowlane (kodeks cywilny). Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjmuje się podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest  w stosunku do swojego podwykonawcy  głównym wykonawcą swojego zakresu prac (na takie rozumienie wskazał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 marca 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW).

Mając to na względzie warto zauważyć, że z przyczyn wyżej zaprezentowanych Członek Konsorcjum nie spełnia przedstawionej definicji podwykonawcy, bowiem jako równorzędny  z punktu widzenia samej realizacji robót budowlanych  powinien być traktowany jak „generalny wykonawca” na równi z Liderem Konsorcjum, tym bardziej, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, każdy z konsorcjantów wykonuje samodzielnie przypisaną mu część prac (takich samych, jak drugi konsorcjant, ale na innym obszarze geograficznym), ponosi w zakresie swoich prac 100% kosztów, które nie są przerzucane na drugiego konsorcjanta (również ponoszącego 100% kosztów w zakresie swoich prac), ewentualnie korzysta z własnych podwykonawców oraz samodzielnie przedstawia swoje prace do odbioru inwestorowi (Zamawiającemu), ten ostatni zaś odbiera prace wykonane przez danego konsorcjanta wyłącznie od tego konsorcjanta. W istocie więc, w prezentowanym stanie faktycznym jest jeden generalny wykonawca, tworzony przez Wnioskodawcę i jego konsorcjanta  działających w ramach Umowy Konsorcjum.

Istota funkcji Lidera Konsorcjum sprowadza się wszak m.in. do tego, że zaciąga on zobowiązania  w tym także poprzez podpisanie z Zamawiającym umowy na wykonanie zamówienia  nie w imieniu własnym, ale w imieniu wszystkich konsorcjantów. Uznanie zaś, że Członek Konsorcjum jest podwykonawcą Lidera Konsorcjum wymagałoby uprzedniego stwierdzenia, iż Członek Konsorcjum nie jest stroną umowy zawartej bezpośrednio z Zamawiającym, a jedynie wykonuje część prac objętych zamówieniem wyłącznie na podstawie umowy zawartej z Liderem Konsorcjum.

Z tych względów należy wskazać, że Członek Konsorcjum nie może zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a tym samym realizowane przezeń w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w związku z czym Lider Konsorcjum nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych prac  podatek ten będzie bowiem rozliczał Członek Konsorcjum na zasadach ogólnych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie dla potrzeb podatku VAT (zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej w ramach pytań o nr: 1 do 2) czynności dokonywanych między Członkiem a Liderem Konsorcjum za opodatkowane VAT dostawy i świadczenie usług przez Członka Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum, nie pozwala mimo wszystko uznać za takową czynności polegającej na obciążeniu Członka Konsorcjum przez Lidera Konsorcjum częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia (w formie pieniężnej) należytego wykonania umowy zawartej z Zamawiającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że czynność ta spełnia zaprezentowaną w ramach wcześniejszych wywodów definicję odpłatnej dostawy lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Członka Konsorcjum.

Jak wynika przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-284/12/15-5/S/AS, brak jest podstaw do uznania za odpłatną dostawę usług opodatkowaną VAT czynności polegającej na proporcjonalnym obciążeniu członków konsorcjum przez lidera konsorcjum kosztami gwarancji bankowej uzyskanej przez tego ostatniego dla celów wniesienia wymaganego zabezpieczenia umowy zawartej z zamawiającym. Tym bardziej, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw to dokonania takiej klasyfikacji w przypadku, gdy  jak w przedstawionym stanie faktycznym  Lider Konsorcjum wnosi gwarancję w formie pieniężnej, stanowiącą w istocie kaucję gwarancyjną (przekazanie określonej kwoty pieniężnej Zamawiającemu na pokrycie ewentualnych roszczeń), trudno zatem uznać, aby na potrzeby tego zabezpieczenia nabywał jakąkolwiek usługę, którą następnie mógł odsprzedać na rzecz Członka Konsorcjum.

W tym kontekście warto dodatkowo wskazać, że samo złożenie zabezpieczenia wykonania umowy (gwarancji) nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Zabezpieczenie dokonywane w tej formie w istocie polega bowiem na przekazaniu beneficjentowi zabezpieczenia pewnej kwoty w depozyt (bądź uprawnienie go do świadczeń z gwarancji bankowej czy ubezpieczeniowej). Temu świadczeniu nie odpowiada jednak żadne świadczenie wzajemne beneficjenta  ani w formie towaru, ani w formie usługi. Złożenie kaucji zatem jest podatkowo obojętne. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady wniesione zabezpieczenie pieniężne nie jest zaliczane na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy (podobnie w przedstawionym stanie faktycznym), w związku z czym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią wtórną jest natomiast możliwość zaliczenia wniesionego zabezpieczenia na poczet ceny; w takim przypadku wykorzystana w ten sposób część zabezpieczenia podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych  nastąpi to jednak nie z powodu samego zabezpieczenia (jego wniesienia), ale z tej przyczyny, że wówczas zabezpieczenie stanie się elementem ceny, a więc wejdzie do podstawy opodatkowania.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2011 r. nr IPPP1/443-1653/11-2/IGo.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że skoro sama czynność wniesienia przez Lidera Konsorcjum gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy zawartej z Zamawiającym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym bardziej nie zachodzi podstawa do opodatkowania tym podatkiem czynności polegającej na proporcjonalnym obciążeniu przez Wnioskodawcę Członka Konsorcjum kosztami tego zabezpieczenia  także w przypadku obciążenia Członka Konsorcjum kosztami uzupełnienia kwoty zabezpieczenia w związku z jej wykorzystaniem przez Zamawiającego na warunkach określonych w umowie. W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać postępowanie Lidera Konsorcjum, który w przedstawionym stanie faktycznym obciążył Członka Konsorcjum kosztami gwarancji na podstawie noty obciążeniowej, nie wystawiał natomiast faktury VAT i nie doliczał do kwoty obciążania podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   dokumentacji usług świadczonych na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Lidera Konsorcjum przez Członka Konsorcjum – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania i udokumentowania przez Wnioskodawcę obciążenia Członka Konsorcjum częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy zawartej ze Zlecającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych. W ramach swojej działalności świadczy m.in. usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, polegające na budowie, przebudowie i remoncie przesyłowych i rozdzielczych linii elektroenergetycznych.

Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem z tej samej branży Umowę Konsorcjum, której celem było opracowanie i przedłożenie wspólnej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz wspólna realizacja przedmiotu zamówienia, w przypadku udzielenia tego zamówienia Konsorcjum.

W Umowie Konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Lider Konsorcjum, zaś jego konsorcjant jest Członkiem Konsorcjum.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w sytuacji fakturowania na rzecz Zamawiającego przez niego, jako Lidera Konsorcjum całości wynagrodzenia należnego za prace wykonane przez Konsorcjum powinien wystawić fakturę naliczając podatek należny od całej kwoty wykazanego na tej fakturze wynagrodzenia.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Członkiem Konsorcjum było opracowanie i przedłożenie wspólnej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz wspólna realizacja przedmiotu zamówienia (w przypadku udzielenia tego zamówienia Konsorcjum). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że za wykonany przez Konsorcjum zakres prac objętych zamówieniem Lider Konsorcjum będzie wystawiał Zamawiającemu faktury VAT, zaś płatność na rzecz Członka Konsorcjum będzie realizowana przez Lidera Konsorcjum. Ponadto, faktury w imieniu wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum, zaś wszelkie oświadczenia i informacje złożone Liderowi Konsorcjum są skuteczne wobec pozostałych członków Konsorcjum.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura powinna zawierać m.in. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), stawkę podatku, oraz kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (art. 106e ust. 1 pkt 11, 12 i 14 ustawy).

Podsumowując, w przypadku fakturowania na Zamawiającego przez Wnioskodawcę (Lidera Konsorcjum) na całość wynagrodzenia należnego za prace wykonane przez Konsorcjum (w tym prace wykonane przez Członka Konsorcjum), Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT naliczając podatek należny od całej kwoty wykazanego na fakturze wynagrodzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, a tym samym, czy realizowane przez niego prace będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji Lider Konsorcjum (Wnioskodawca) jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych prac.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W świetle art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę.

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Należy wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie czy też deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu wykonywanych przez nich usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych czynności.

Mając na uwadze powołaną powyżej definicję słownikową pojęcia podwykonawcy, należy wskazać, że uczestnik konsorcjum co do zasady jest uważany za podwykonawcę lidera konsorcjum.

Konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca – nabywca. Zatem, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomiędzy Liderem Konsorcjum a Inwestorem (Zamawiającym) również dochodzi do sytuacji, że ww. podmioty wobec siebie występują w relacji dostawca – nabywca. Wobec powyższego – jak już wcześniej wyjaśniono – na każdym etapie rozliczeń w ramach umowy konsorcjum, jak i między konsorcjum a Inwestorem dochodzi do odsprzedaży usług za wynagrodzeniem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum, sposób rozliczeń między sobą jak i Zamawiającym (Inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez Inwestora (Zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć Lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z Inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. Uczestnikiem Konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora.

W zależności od przyjętego przez Konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, skoro Lider Konsorcjum wystawia dla Zamawiającego w imieniu swoim i Członka Konsorcjum fakturę za realizację przedmiotu zamówienia, to należy uznać że Partner konsorcjum będzie w tej sytuacji występował jako podwykonawca Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Inwestora (Zamawiającego). Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym jest świadczenie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz każdy z konsorcjantów będzie świadczył w ramach Umowy Konsorcjum usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Ponadto, Członek Konsorcjum, jak i Wnioskodawca, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zatem, w niniejszej sprawie nie można uznać, że w prezentowanym stanie faktycznym jest jeden generalny wykonawca, tworzony przez Wnioskodawcę i jego konsorcjanta  działających w ramach Umowy Konsorcjum. Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed Zamawiającym – jak powyżej wskazano – konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Tym samym, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Członek Konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Członka Konsorcjum i udokumentowanych fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

Podsumowując, w przypadku opisanej Umowy Konsorcjum Członek Konsorcjum występuje jako podwykonawca, a tym samym realizowane przez niego w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w konsekwencji czego Lider Konsorcjum jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych prac.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy wynagrodzenie przypadające na prace wykonane przez Członka Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i powinno być dokumentowane fakturą VAT, a tym samym czy Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na jego rzecz przez Członka Konsorcjum faktur dokumentujących wynagrodzenie przypadające na Członka Konsorcjum w związku z wykonaniem przez niego przydzielonego mu w ramach Konsorcjum zakresu prac.

Pod pojęciem usługi (świadczenia), o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Jak wskazał Wnioskodawca za wykonany przez Konsorcjum zakres prac objętych zamówieniem Lider Konsorcjum będzie wystawiał Zamawiającemu faktury VAT, zaś płatność na rzecz Członka Konsorcjum będzie realizowana przez Lidera Konsorcjum. Również w umowie zawartej przez Konsorcjum z Zamawiającym na realizację przedmiotu zamówienia ustalono, że faktury w imieniu wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum. Natomiast, zgodnie z Umową Konsorcjum, wynagrodzenie należne Członkowi Konsorcjum płatne będzie w terminie 30 dni od daty otrzymania faktury przez Lidera Konsorcjum.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera Konsorcjum, tj. podmiotu, który reprezentuje Konsorcjum w zakresie realizacji przedmiotu Umowy Konsorcjum i to on wystawia faktury na Zamawiającego za całość wykonywanych przez Konsorcjum prac. Lider Konsorcjum otrzymuje należne od Zamawiającego wynagrodzenie za całość prac Konsorcjum, tj. prac wykonanych przez Lidera Konsorcjum oraz Członka Konsorcjum, zgodnie z zamówieniem. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Członka Konsorcjum jest Wnioskodawca. Z wniosku wynika bowiem, że Członek Konsorcjum jest odpowiedzialny tylko za tę część zamówienia, którą on wykonuje.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy Członkiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym powinny zostać udokumentowane fakturą VAT.

Podsumowując, wynagrodzenie przypadające na prace wykonane przez Członka Konsorcjum, otrzymywane przez niego od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego Liderowi przez Zamawiającego za całość prac Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Członek Konsorcjum powinien, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, wystawić na Lidera Konsorcjum fakturę VAT dokumentującą wykonanie czynności wynikających z realizacji zawartej umowy.

Ponadto, tut. Organ wyjaśnia że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, czyli dostawa towarów bądź świadczenie usług, a nie samo wynagrodzenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonania prac przez Członka Konsorcjum. Faktury wystawione przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy winny dokumentować świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy i nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktury powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Skoro faktury wystawione przez Partnera będą dokumentować świadczenie usług budowlanych podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Z kolei jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte usługi są wykorzystane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, Członek Konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktur bez podatku VAT, zawierające „odwrotne obciążenie”. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowić będzie podatek naliczony, który będzie podlegać odliczeniu, bowiem jak wynika z opisu sprawy, nabyte usługi będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze złożonej deklaracji podatkowej, a nie z faktur wystawionych przez Członka Konsorcjum. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Natomiast podmiot świadczący te usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tych usług z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazania podatku. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Lidera, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi również kwestia opodatkowania i dokumentowania rozliczeń pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w związku z zawarciem samej umowy na wykonanie zamówienia Lider Konsorcjum wniósł dodatkowo zabezpieczenie należytego wykonania umowy, w formie pieniężnej i w tym zakresie obciążył Członka Konsorcjum 50% wniesionej kwoty zabezpieczenia, wystawiając na tą okoliczność notę obciążeniową. Jak wskazał Wnioskodawca obciążenie Członka Konsorcjum częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy zawartej z Zamawiającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania dokonywane przez Wnioskodawcę będzie miało wyłącznie charakter partycypowania w kosztach, nie będzie natomiast polegać na świadczeniu między stronami Umowy Konsorcjum jakichkolwiek usług czy dostaw towarów.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „zabezpieczenie” oznacza „to, co stanowi gwarancję wypłacalności lub dotrzymania umowy”, przy czym „gwarancja” oznacza m.in. „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe” oraz „zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady” (http://sjp.pwn.pl).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności. Zdarzenie to nie może być również uznane za świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku niemożliwości ustalenia konsumenta usługi, czyli podmiotu będącego jej beneficjentem.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę).

W sytuacji więc, gdy którakolwiek z ww. przesłanek nie jest spełniona, określone zdarzenie nie może być traktowane jako dostawa towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek VAT jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, że zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że obciążenie Członka Konsorcjum przez Wnioskodawcę częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy zawartej z Zamawiającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania – jak wskazał Wnioskodawca ma wyłącznie charakter partycypowania w kosztach – w związku z tym nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Reasumując, obciążenie Członka Konsorcjum przez Wnioskodawcę (Lidera Konsorcjum) częścią kosztów wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy zawartej z Zamawiającym lub częścią kosztów uzupełnienia kwoty zabezpieczenia na wypadek jej częściowego wykorzystania nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i może zostać udokumentowana notą księgową.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę treści interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano przedstawiony opis sprawy i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.