Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.431.2016.1.LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia budynku
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nabycie nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2016 r. (data nadania 9 listopada 2016 r., data wpływu 9 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia budynku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X GmbH jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: Spółka lub Zbywca). Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, Spółka ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębnione masy majątkowe. Oznacza to, że dany fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie fundusz, jest właścicielem aktywów funduszu. Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu.

Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce.

Z tytułu zarządzania funduszami Spółce przysługuje od masy funduszy wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W Niemczech, pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych fundusze są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych.

Z niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz z warunków umownych poszczególnych funduszy wynika, że Spółka może (w ramach określonych limitów inwestycyjnych) nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na określony fundusz różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Spółka może na określonych zasadach obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Spółka może nabywać na rachunek Funduszy udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz pod pewnymi warunkami udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Niemieckie przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także w pewnym zakresie lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów.

Obecnie Spółka zarządza czterema niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek i które posiadają w tym majątku nieruchomości zlokalizowane w Polsce, przy czym:

1.  do F (dalej: Fundusz 1) przypisane są:

*   jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki oraz
*   100% udziałów w spółce zależnej - G sp. z o.o. (jest to polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która jest właścicielem innej nieruchomości położonej w Polsce (dalej; Spółka Zależna);

3.  do L (dalej; Fundusz 2) przypisane są cztery nieruchomości położone w Polsce, które w związku z tym pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki;
4.  do T (dalej: Fundusz 3) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki;
5.  do O (dalej: Fundusz 4) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki.

Podsumowując, zarządzane przez Spółkę fundusze posiadają w sumie osiem głównych nieruchomości w Polsce (w tym budynki, prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa własności gruntu, budowle związane z poszczególnymi nieruchomościami, np. parkingi) zlokalizowanych w A, B oraz C.

Siedem nieruchomości pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki, natomiast jedna jest własnością Spółki Zależnej. Obecnie wszystkie nieruchomości są wynajmowane komercyjnie, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną konstytuującą fundusze niemieckie jako wydzielone masy majątkowe pozbawione osobowości prawnej w rozumieniu polskich przepisów podatkowych to Spółka występuje jako podatnik.

Spółka jest obecnie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polce nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd nieruchomościami oraz prowadzenie księgowości (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Spółka (odpowiednio Spółka Zależna) jest stroną umów dotyczących dostawy mediów dotyczących poszczególnych nieruchomości. Koszty z tego wynikające są następnie refakturowane na najemców w poszczególnych nieruchomościach zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami.

Ani Spółka, ani Spółka Zależna nie zatrudniają żadnych pracowników w Polsce.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie zmian restrukturyzacyjnych w modelu biznesowym Spółki. W pierwszym kroku planowane jest, że aktywa przypisane do Funduszu 1, tj.;

*   nieruchomość położona w B, obejmująca prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz parkingiem (dalej; Budynek) oraz

*   wszystkie udziały w Spółce Zależnej zostaną przeniesione do innej spółki zależnej zarządzanej przez Spółkę, tj. do spółki kapitałowej prawa niemieckiego K GmbH (dalej: GmbH lub Nabywca), która obecnie posiada już jedną nieruchomość położoną w Holandii.

Przeniesienie wskazanych wyżej aktywów Funduszu 1 może nastąpić w formie:

1.  wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Budynku (obejmującego elementy opisane szczegółowo poniżej) i / lub udziałów w Spółce Zależnej do spółki GmbH, lub
2.  w zależności od podjętych decyzji biznesowych - sprzedaży do GmbH.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za aport Budynku i/lub udziałów w Spółce Zależnej, Spółka otrzyma od Nabywcy:

*   wyłącznie udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy (rozumianym w dalszej części wniosku jako kapitał zakładowy lub jego odpowiednik zgodnie z przepisami niemieckimi) o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości brutto przedmiotu aportu (dalej: Scenariusz 1) albo

*   udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego zgodnie z polskimi regulacjami, obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy, (dalej: Scenariusz 2) albo

*   udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej mniejszej od wartości netto przedmiotu aportu; różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu aportu a wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy zostanie odniesiona na kapitał zapasowy (rozumiany w dalszej części wniosku jako kapitał zapasowy lub jego odpowiednik zgodnie z przepisami niemieckimi) spółki Nabywcy, tzw. agio (dalej: Scenariusz 3) albo

*   udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej mniejszej od wartości netto przedmiotu aportu oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego zgodnie z polskimi regulacjami, obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy; różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu aportu a wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy zostanie odniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki Nabywcy, tzw. agio (dalej: Scenariusz 4).

Wybór jednego ze scenariuszy rozliczenia aportu uzależniony będzie od analizy prawnej niemieckich przepisów po stronie GmbH.

Po nabyciu przez GmbH, wskazane aktywa Funduszu 1 będą nadal eksploatowane (wynajmowane na cele komercyjne lub odsprzedawane) - w przypadku Budynku bezpośrednio przez GmbH, w przypadku aktywów posiadanych przez Spółkę Zależną - przez tę spółkę. Będzie to działalność opodatkowana VAT w Polsce (tj. nie będzie z VAT zwolniona), a spółka GmbH będzie zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny i posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem przejętej nieruchomości.

W dalszych krokach planowanej restrukturyzacji w stosunku do nieruchomości przypisanych do Funduszu 2 oraz nieruchomości przypisanej do Funduszu 3 również rozważane jest ich przeniesienie do innych niemieckich spółek zależnych (posiadanych już przez Spółkę lub nowo utworzonych) w formie wkładów niepieniężnych lub w formie umowy sprzedaży. Te kroki jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienia przez Spółkę aktywów przypisanych obecnie do Funduszu 1, tj. Budynku. W stosunku do dalszych kroków dotyczących Funduszu 2 oraz 3 Spółka zamierza wystąpić z odrębnymi wnioskami o interpretację w zakresie traktowania podatkowego rozważanych czynności.

Dla pełności obrazu, poniżej Spółka przedstawia szczegółową charakterystykę wskazanych aktywów Funduszu 1, które będą przedmiotem transferu do spółki GmbH.

1.  Budynek

Budynek będący przedmiotem transferu do spółki GmbH został nabyty przez Spółkę do wyodrębnionego majątku Funduszu 1 w październiku 2008 r. od podmiotu niepowiązanego. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Budynku.

W okresie ostatnich dwóch lat Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie Budynku w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Spółka nie planuje również ponosić wydatków na ulepszenie Budynku, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku przed planowaną transakcją.

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r,, poz. 380 ze zm., dalej: „k.c.”), spółka GmbH wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Spółki. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Spółka, jako integralną część Budynku i jego wartości, przeniesie na GmbH prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na GmbH jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Spółki związane z Budynkiem (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanych nieruchomości np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez GmbH i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Budynku i stroną stosownych umów.

Przeprowadzenie transakcji zostanie poprzedzone rozwiązaniem lub cesją wybranych umów związanych z Budynkiem {m.in. umów z dostawcami mediów, etc.), których dotychczasową stroną była Spółka, a które dotyczyły Budynku. W przypadku umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę ich zakres zostanie ograniczony - tj. Budynek zostanie z nich wyłączony. Dodatkowo, Spółka jest stroną (jako zlecający) umowy o zarządzanie Budynkiem, która to umowa zostanie rozwiązana. W przypadku rozwiązania, odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez GmbH po dokonaniu aportu. Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów nie zostaną przeniesione na GmbH. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynku po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy albo zawrze nowe umowy dotyczące obsługi Budynku według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że Nabywca zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na GmbH jakichkolwiek pracowników Spółki, gdyż jak wspomniano Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy, środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców), itp.

Zarówno Spółka, jak i GmbH zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Budynku złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Przeniesienie własności Budynku w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania Budynku, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe, a więc działalność opodatkowana VAT (zastosowanie znajdą właściwe stawki VAT).

1.  Udziały

Udziały w Spółce Zależnej, których przeniesienie jest planowane w ramach rozważanej restrukturyzacji, są posiadane przez Spółkę jako właściciela prawnego zarządzającego majątkiem Funduszu 1.

Spółka Zależna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu powierzchni biurowej. Spółka ta jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w A, na której znajduje się budynek biurowy (dalej: „Nieruchomość”). Powierzchnie w budynku posadowionym na Nieruchomości są obecnie przedmiotem najmu. Spółka Zależna nabyła wskazaną Nieruchomość w ramach likwidacji innej spółki zależnej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka Zależna nie otrzymała faktury VAT i nie odliczyła podatku VAT naliczonego). Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Spółki Zależnej.

W konsekwencji zmian właścicielskich nie dojdzie do zmiany modelu działalności operacyjnej, tj. Spółka Zależna nadal będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. W przyszłości możliwe jest, że nieruchomość posiadana przez Spółkę Zależną zostanie sprzedana lub przeniesiona do GmbH w ramach dalszej reorganizacji (np. w wyniku likwidacji Spółki Zależnej),

Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę Zależną we wcześniejszym okresie pozostaną w mocy, nie ulegnie bowiem zmianie podmiot, który był stroną przedmiotowych umów. Transfer do GmbH dokona się wyłącznie na poziomie właścicielskim i nie będzie skutkował istotnymi zmianami w samej Spółce Zależnej.

Spółka nie świadczyła i nie świadczy na rzecz Spółki Zależnej żadnych opodatkowanych VAT usług zarządczych, administracyjnych, księgowych, handlowych, technicznych lub tym podobnych. Spółka udzieliła niedawno Spółce Zależnej jednej pożyczki. Spółka nie nabywała we własnym imieniu usług, które świadczone byłyby przez podmioty trzecie na rzecz Spółki Zależnej.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż ani Budynek, ani udziały w Spółce Zależnej nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Jak wskazano wyżej aktywa te są natomiast przypisane do masy majątkowej Funduszu 1 (niebędącego odrębną jednostką organizacyjną ani podmiotem, lecz wyłącznie masą majątkową utworzoną na zasadach umownych). Aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

W stosunku do poszczególnych nieruchomości, w tym także w stosunku do Budynku i udziałów w Spółce Zależnej Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do Budynku ani udziałów w Spółce Zależnej ani łącznie w stosunku do Funduszu 1.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka i Nabywca niniejszym pragną dokonać potwierdzenia skutków podatkowych planowanego transferu Budynku.

Jednocześnie Spółka informuje, że wraz z Nabywcą złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odrębny wniosek wspólny (w rozumieniu art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia skutków podatkowych planowanego pomiędzy nimi transferu udziałów w Spółce Zależnej \[aktywów przypisanych do Funduszu 1\].

Pismem z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki K GmbH w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Budynku na rzecz K GmbH (niezależnie czy w drodze umowy sprzedaży, czy też sportu), będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Budynku dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy zostanie dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT?
3.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 1?
4.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 2?
5.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 3?
6.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 4?
7.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Budynku, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy?
8.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przeniesienie własności Budynku dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy zostanie dokonane w formie umowy sprzedaży, czy też aportu) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla którejkolwiek ze stron transakcji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPP1.4512.921.2016.1.KC oraz interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPP1.4512.706.2016.2.KC.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki przeniesienie własności Budynku dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy zostanie dokonane w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla którejkolwiek ze stron transakcji.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1737/06), jak i orzecznictwo organów interpretacyjnych (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/436-89/14-2/LS oraz z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. IPPB2/436-791/14-3/AF) potwierdzają, że opodatkowaniu PCC podlegają tylko enumeratywnie określone w art. 1 Ustawy o PCC typy czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, wskazany przepis Ustawy o PCC zawiera numerus clausus czynności podlegających PCC.

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o PCC wymieniono jako czynność opodatkowaną umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy o PCC, obowiązek podatkowy ciąży w takim przypadku na kupującym, który jest zobowiązany - w przypadku sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego do zapłaty podatku w wysokości 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o PCC), obliczonego od wartości rynkowej zbywanych rzeczy (art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC).

Stosownie jednak do dyspozycji art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Mając na uwadze treść przywołanego przepisu ustawy o PCC, w ocenie Spółki i Nabywcy, skoro dostawa Budynku dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana VAT (nie będzie z VAT zwolniona - co wykazano już powyżej), powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o PCC. Tym samym, Nabywca nie będzie zobowiązany do zapłaty PCC w związku z nabyciem Budynku w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, także na gruncie znowelizowanego od dnia 1 stycznia 2016 r. brzmienia przepisu art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 marca 2016 r., sygn. IPPB2/4514-588/15-2/KW1 oraz IPPB2/4514-590/15-2/KW1, a także z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPB2/4514-586/15-2/KW1 oraz IPPB2/4514-587/15-4/KW1, orzekając na kanwie opisu zdarzenia przyszłego, w którym zainteresowani - analogicznie jak Spółka i Nabywca - zamierzali zgodnie wybrać opcję opodatkowania dostawy nieruchomości, potwierdził, że „(\`(...)\`) jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”. Do podobnej konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie doszedł także w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r., sygn. IPPB2/4514-601/15-4/AK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., sygn. IPPB2/4514-553/15-2/AK.

W katalogu czynności opodatkowanych PCC nie znajduje się natomiast dokonanie aportu czyli wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu sam aport nie podlega jako taki PCC. Należy jednak zauważyć, że wskutek wniesienia aportu u spółki go otrzymującej dochodzi do podwyższenia jej kapitału zakładowego, które na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC jest traktowane jako podlegająca odrębnemu opodatkowaniu zmiana umowy spółki.

W ocenie Spółki i Nabywcy, mając na uwadze, że do podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie u Nabywcy będącego spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, takie podwyższenie nie będzie opodatkowane PCC ze względu na dyspozycję art. 1 ust. 4 w zw. z ust. 5 pkt 2 lit. a i b Ustawy o PCC. Zgodnie bowiem z pierwszym przywołanym przepisem, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 1 ust. 5 pkt 2 Ustawy o PCC, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej jej rzeczywisty ośrodek zarządzania albo jej siedziba - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. Zważywszy więc, że spółka GmbH jest zarządzana z terytorium Niemiec i jej siedziba również położona jest w Niemczech, to w ocenie Spółki i Nabywcy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Budynku do spółki Nabywcy nie będzie się wiązało z opodatkowaniem tej transakcji PCC ani po stronie Spółki, ani po stronie Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku umów sprzedaży nieruchomości o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%.

Odnosząc się natomiast do kwestii przeniesienia własności Budynku dokonane przez Spółkę w formie aportu na rzecz Nabywcy należy wskazać, że w przedstawionej we wniosku sytuacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 podlegać będzie umowa spółki lub jej zmiana.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

W związku z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że X GmbH jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: Spółka lub Zbywca). Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, Spółka ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębnione masy majątkowe. Oznacza to, że dany fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie fundusz, jest właścicielem aktywów funduszu. Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu. Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Obecnie Spółka zarządza czterema niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek i które posiadają w tym majątku nieruchomości zlokalizowane w Polsce, przy czym:

1.  do F (dalej: Fundusz 1) przypisane są:

*   jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki oraz
*   100% udziałów w spółce zależnej - G sp. z o.o. (jest to polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która jest właścicielem innej nieruchomości położonej w Polsce (dalej; Spółka Zależna);

3.  do L (dalej; Fundusz 2) przypisane są cztery nieruchomości położone w Polsce, które w związku z tym pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki;
4.  do T (dalej: Fundusz 3) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki;
5.  do O (dalej: Fundusz 4) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie zmian restrukturyzacyjnych w modelu biznesowym Spółki. W pierwszym kroku planowane jest, że aktywa przypisane do Funduszu 1, tj.;

*   nieruchomość położona w B, obejmująca prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz parkingiem (dalej; Budynek) oraz

*   wszystkie udziały w Spółce Zależnej zostaną przeniesione do innej spółki zależnej zarządzanej przez Spółkę, tj. do spółki kapitałowej prawa niemieckiego K GmbH (dalej: GmbH lub Nabywca), która obecnie posiada już jedną nieruchomość położoną w Holandii.

Przeniesienie wskazanych wyżej aktywów Funduszu 1 może nastąpić w formie:

1.  wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Budynku (obejmującego elementy opisane szczegółowo poniżej) i / lub udziałów w Spółce Zależnej do spółki GmbH, lub
2.  w zależności od podjętych decyzji biznesowych - sprzedaży do GmbH.

Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki K GmbH w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Budynku na rzecz K GmbH (niezależnie czy w drodze umowy sprzedaży, czy też sportu), będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPP1.4512.921.2016.1.KC dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „W konsekwencji, skoro dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to taką samą stawką podatku w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy będzie objęte zbycie gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Przy czym Wnioskodawca i Nabywca, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będą mieli możliwość rezygnacji z powyższego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania zbycia Budynku. Rezygnując ze zwolnienia, przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% i jako czynność podlegająca opodatkowaniu będzie udokumentowana fakturą.”

A zatem jeżeli Strony transakcji (Wnioskodawca i Nabywca) zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług, wówczas powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym wypadku powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast, w przypadku przeniesienia własności Budynku dokonanego przez Spółkę w formie aportu na rzecz Nabywcy, powyższa czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki K GmbH w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Budynku na rzecz K GmbH (niezależnie czy w drodze umowy sprzedaży, czy też sportu), będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Mając na uwadze powyższe, na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.