Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-26/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-03
Teza: Prawo podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespoły składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział działalności usługowej oraz Dział działalności inwestycyjnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: definicja; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy zespoły składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział działalności usługowej oraz Dział działalności inwestycyjnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespoły składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział działalności usługowej oraz Dział działalności inwestycyjnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zaangażowanej w działalność deweloperską oraz zarządzanie aktywami i inwestycjami w nowoczesne centra logistyczne. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka A, mająca siedzibę w Holandii i będąca holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Główną działalnością Spółki jest świadczenie wyspecjalizowanych usług dla podmiotów z branży nieruchomości. W tym zakresie Spółka świadczy w szczególności następujące usługi:

*   usługi zarządzania nieruchomościami, obejmujące między innymi: wystawianie faktur na najemców nieruchomości, pobieranie czynszu, rozliczanie zobowiązań od najemców, zarządzanie naprawami i remontami, nadzorowanie usług podmiotów trzecich w zakresie sprzątania, ochrony, utylizacji odpadów itp.;
*   usługi deweloperskie polegające między innymi na organizacji procesu akceptacji projektu inwestycyjnego, uzyskiwaniu pozwoleń wymaganych dla rozpoczęcia inwestycji w imieniu usługobiorcy, nadzorowaniu procesu inwestycji, rozliczaniu zobowiązań usługobiorcy wynikających z prowadzenia procesu inwestycji itp.;
*   usługi doradcze dla podmiotów z rynku nieruchomości;
*   poszukiwanie nowych możliwości inwestycyjnych;
*   usługi księgowo-administracyjne (obejmujące również działania marketingowe).

Powyższe usługi są świadczone przez Spółkę bezpośrednio lub pośrednio na rzecz polskich podmiotów z grupy (podmiotów powiązanych ze Spółką), działających na rynku nieruchomościowym. Działalność gospodarcza tych podmiotów ma na celu głównie osiąganie przychodów z tytułu najmu nieruchomości. Ze względu na standardy w branży nieruchomościowej, podmioty te są spółkami celowymi i nie posiadają pracowników. Spółka, świadcząc wyżej wymienione usługi, zapewnia tym podmiotom obsługę administracyjną oraz obsługę w zakresie ich głównej działalności.

Wyżej opisana działalność usługowa Spółki, polegająca w szczególności na świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami, usług deweloperskich oraz usług księgowo-administracyjnych (dalej jako: działalność usługowa), stanowi jej główną działalność (w kontekście generowanych przychodów).

Poza działalnością usługową, Spółka prowadzi również działalność inwestycyjną. Działalność inwestycyjna Spółki polega na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych w należącym do Spółki centrum logistycznym (dalej jako: „Centrum”), posadowionym na gruncie należącym do innego podmiotu.

Centrum, na które składają się dwie hale magazynowo-biurowe oraz budowle zostało wybudowane przez Spółkę w latach 2013-2014 na działce gruntu położonej we W., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: „Działka”).

Działka stanowi własność spółki W, będącej spółką siostrą Wnioskodawcy.

W powyższym zakresie Spółka zawarła w dniu 25 stycznia 2012 r. z W (przy udziale A) umowę dzierżawy działki, zgodnie z którą Spółka była uprawniona do wybudowania na działce Centrum i jego dalszego wynajmowania. Umowa ta została zawarta w wykonaniu porozumienia (dalej jako: „Porozumienie”) o wspólnym przedsięwzięciu realizowanym pomiędzy Spółką, A. oraz P (aktualnie H) (dalej jako: „H”). Porozumienie to miało w szczególności na celu: (1) utworzenie przez A oraz P spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. W), która jako wkład otrzymała działkę, (2) wydzierżawienie działki przez W na rzecz Spółki w celu realizacji przez Spółkę projektu polegającego na zagospodarowaniu działki poprzez budowę centrum logistycznego, (3) wynajem powierzchni w centrum logistycznym przez Spółkę. W rezultacie wyżej opisanego przedsięwzięcia, Spółka wybudowała na działce Centrum, które jest podstawowym aktywem wykorzystywanym w działalności inwestycyjnej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż w rozumieniu przepisów prawa cywilnego działka wraz ze wzniesionym na niej Centrum pozostaje własnością W, podczas gdy Spółce przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na działce. W rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Centrum stanowi natomiast środek trwały Spółki – budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Między działalnością usługową Spółki a działalnością inwestycyjną istnieją istotne różnice, które przejawiają się na licznych płaszczyznach, w szczególności w zakresie rodzaju zaangażowanych aktywów. Działalność usługowa oraz działalność inwestycyjna mają odmienny charakter biznesowy oraz wiążą się z odmiennymi ryzykami prawnymi i biznesowymi. Pierwsza z tych działalności polega zasadniczo na świadczeniu usług mających na celu zapewnienie obsługi podmiotów działających w branży nieruchomości. Działalność ta opiera się na wykorzystaniu doświadczenia oraz know-how Spółki i jej pracowników. Z kolei druga z tych działalności, tj. działalność inwestycyjna, opiera się na czerpaniu biernych przychodów z najmu nieruchomości, tj. biernych przychodów z inwestycji.

Zgodnie ze standardem w branży nieruchomości oraz strategią grupy, poszczególne inwestycje w nieruchomości alokowane są do odrębnych spółek celowych nieposiadających pracowników, a wszelkie usługi związane z działalnością tych spółek świadczone są na ich rzecz przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot (w grupie tym podmiotem jest Spółka). Powyższa struktura ma związek z obowiązującymi w branży regulacjami i ograniczeniami nakładanymi przez banki przy pozyskiwaniu finansowania inwestycji. Ponadto, taka struktura w grupie ułatwia zbycie posiadanych inwestycji w nieruchomości potencjalnemu nabywcy (poprzez zbycie udziałów w spółce celowej).

Mając na uwadze powyższe, strategia grupy przewiduje, że Spółka co do zasady powinna skupiać swoją działalność na świadczeniu usług podmiotom z grupy, podczas gdy wszelkie inwestycje w nieruchomości powinny być alokowane do spółek celowych. Fakt, że Spółka aktualnie prowadzi poza działalnością usługową również działalność inwestycyjną jest sytuacją wyjątkową i nietypową. Sytuacja ta ma związek ze specyficznymi uwarunkowaniami wspólnego przedsięwzięcia zrealizowanego przez Spółkę wraz z jej udziałowcem i H.

Mając na uwadze wyżej wskazaną strategię grupy, udziałowiec Spółki aktualnie rozważa rozdzielenie działalności usługowej Spółki od działalności inwestycyjnej w sensie prawnym poprzez przeniesienie działalności inwestycyjnej prowadzonej w ramach Spółki do odrębnego podmiotu gospodarczego. Ze względu na ścisłe powiązanie gospodarcze działalności inwestycyjnej Spółki z W (tj. ze względu na fakt, że Centrum jest zlokalizowane na działce, której właścicielem jest W), udziałowiec planuje przeniesienie działalności inwestycyjnej Spółki do W. W tym zakresie należy zaznaczyć, że aktualna działalność gospodarcza W ogranicza się do dzierżawienia Spółce działki, na której zlokalizowane jest Centrum oraz do udzielania Spółce finansowania w postaci pożyczki (pożyczka udzielona Spółce przez W została przekazana na sfinansowanie budowy Centrum).

W celu realizacji docelowego modelu biznesowego i uporządkowania działalności, planowane jest usankcjonowanie wydzielenia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego poszczególnych działalności Spółki, tj. działalności usługowej oraz działalności inwestycyjnej, wewnątrz Spółki.

Następnie, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.: dalej jako KSH), mające na celu wydzielenie działalności inwestycyjnej Spółki do istniejącej spółki (tj. do W). Przewiduje się, że na dzień podziału przez wydzielenie jedynym udziałowcem W będzie A.

Po dokonaniu podziału W będzie prowadzić działalność inwestycyjną w takim samym zakresie i z wykorzystaniem takich samych składników materialnych i niematerialnych jak Wnioskodawca (z tą różnicą, że W będzie właścicielem działki, na której posadowione jest Centrum, a nie jej dzierżawcą).

Dzięki przeprowadzeniu restrukturyzacji Spółka będzie w stanie skupić się na działalności, która pozostanie w Spółce po przeniesieniu działalności związanej z Centrum do W, tj. swojej podstawowej działalności usługowej (tak jak miało to miejsce w Spółce przed realizacją wyżej opisanego wspólnego przedsięwzięcia).

Obok korzyści związanych ze sprawniejszym zarządzaniem działalnością usługową oraz działalnością inwestycyjną, prawne usankcjonowanie biznesowej odrębności obu tych działalności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności usługowej i inwestycyjnej, a także rozdział ryzyk biznesowych i prawnych związanych z obiema działalnościami.

W pierwszym etapie planowanego usankcjonowania wyodrębnienia obu działalności, Spółka wydzieli w jej strukturach odpowiednio działalność usługową jako „Dział działalności usługowej” oraz działalność inwestycyjną jako „Dział działalności inwestycyjnej”. Wyodrębnienie to zostanie potwierdzone w drodze uchwały Zarządu Spółki.

Uchwała będzie uwzględniała następujące aspekty:

1.  wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu organizacyjnym odpowiednio Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej. Do uchwały zostaną załączone:

*   struktura organizacyjna;
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) alokowanych odpowiednio do Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej;
*   lista pracowników alokowanych do Działu działalności usługowej (do Działu działalności inwestycyjnej nie zostaną alokowani pracownicy Spółki z uwagi na to, iż zgodnie z praktyką rynkową działalność taka jest prowadzona bez zatrudniania pracowników z uwagi na wykorzystywanie profesjonalnych doradców zewnętrznych), wraz ze wskazaniem kierowników poszczególnych Działów odpowiedzialnych za zarządzanie.

Do poszczególnych Działów alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z tymi Działami, niezbędne do prowadzenia ich działalności, obejmujące w szczególności:

*   aktywa służące odpowiednio działalności usługowej (w tym między innymi aktywa wykorzystywane przez pracowników Spółki świadczących usługi na rzecz podmiotów z branży nieruchomości obejmujące meble biurowe, sprzęt komputerowy, oprogramowanie, telefony komórkowe, a także aranżacje biurowe lokali, w których Spółka prowadzi działalność usługową, stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym) oraz aktywa związane z działalnością inwestycyjną (tj. w szczególności budynki i budowle składające się na Centrum jako środek trwały Spółki (z punktu widzenia ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) oraz wszelkie prawa i zezwolenia związane z Centrum);
*   należności i zobowiązania (w tym wynikające z pożyczek) – zostaną funkcjonalnie przypisane odpowiednio do poszczególnych Działów;
*   gotówka – zostanie podzielona pomiędzy poszczególne Działy w taki sposób, aby umożliwić im finansowanie działalności;
*   rozliczenia międzyokresowe – zostaną podzielone w zależności od tytułu, której działalności dotyczą.

1.  wyodrębnienie finansowe.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym odpowiednio Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej.

Zmiany organizacyjne w Spółce znajdą swoje odzwierciedlenie również w odpowiednich zmianach polityki rachunkowości Spółki.

Spółka planuje, iż odpowiednio do Działu działalności usługowej i do Działu działalności inwestycyjnej zostaną przypisane:

1.  indywidualne konta, na których Spółka aktualnie ewidencjonuje koszty i przychody odrębnie dla działalności usługowej i odrębnie dla działalności inwestycyjnej (w zakresie w jakim dane konto dotyczy danej działalności) oraz
2.  numery MPK (tj. miejsca powstawania kosztów), na podstawie których Spółka dokonuje alokacji kosztów i przychodów zaksięgowanych na kontach wspólnych odrębnie do działalności usługowej lub działalności inwestycyjnej oraz
3.  rejestry środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez Spółkę odrębnie dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności usługowej lub w działalności inwestycyjnej.

Ponadto, wyodrębnione zostaną konta indywidualne, na których Spółka ewidencjonuje aktywa i zobowiązania dotyczące odpowiednio działalności usługowej lub działalności inwestycyjnej. W przypadku księgowań na kontach wspólnych, gdy ze względu na ograniczenia systemu księgowego Spółka nie będzie w stanie utworzyć subkont odrębnych dla każdego z Działów, Spółka będzie prowadzić ewidencję wartościową dokonując odpowiedniej alokacji aktywów i zobowiązań do każdej z działalności według numeru MPK przypisanego do danego Działu.

W konsekwencji, możliwe będzie stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Działu działalności usługowej oraz dla Działu działalności inwestycyjnej.

Dodatkowo, do Działów zostaną alokowane odrębne rachunki bankowe Spółki oraz środki pieniężne Spółki w celu umożliwienia im finansowania przypisanej do nich działalności.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne.

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły odpowiednio Dział działalności inwestycyjnej oraz Dział działalności usługowej.

Wszystkie zadania/funkcje Spółki zostaną alokowane pomiędzy Działy.

Funkcje związane z wykonywaniem działalności usługowej, w szczególności świadczenie usług zarządzania nieruchomościami, świadczenie usług deweloperskich, świadczenie usług doradczych oraz poszukiwanie nowych możliwości inwestycyjnych, a także świadczenie usług administracyjno-księgowych zostaną przypisane do Działu działalności usługowej.

Działalność związana z uzyskiwaniem przychodów z tytułu najmu powierzchni magazynowo-biurowej zostanie przypisana do Działu działalności inwestycyjnej. Pracownicy Spółki obsługujący Centrum nie zostaną alokowani do Działu działalności inwestycyjnej, co jest zgodne w wyżej opisaną praktyką grupy oraz praktyką rynkową.

Funkcje związane z ogólną działalnością Spółki – zasoby ludzkie, finanse i rachunkowość, IT, pozostaną w Dziale działalności usługowej (a po transakcji podziału przez wydzielenie – w Spółce). Dział działalności inwestycyjnej będzie w zakresie administracyjno-księgowym oraz w zakresie zarządzania Centrum obsługiwany przez Dział działalności usługowej. Spółka zawrze z W warunkową umowę o świadczeniu przez Spółkę na rzecz W usług zarządzania nieruchomościami i innych usług, która to umowa wejdzie w życie w momencie wpisu podziału przez wydzielenie (tj. podwyższenia kapitału zakładowego W) do rejestru przedsiębiorców (tzw. dzień wydzielenia).

Jak wskazano wyżej, ze względu na fakt prowadzenia przez Dział działalności inwestycyjnej działalności związanej z wynajmem powierzchni magazynowo-biurowej, wszelkie aktywa związane z Centrum zostaną alokowane do Działu działalności inwestycyjnej.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, zarówno:

1.  Dział działalności usługowej dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami oraz
2.  Dział działalności inwestycyjnej dysponując własnymi składnikami majątkowymi, umowami, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami (w tym z tytułu usług świadczonych przez Dział działalności usługowej na rzecz Działu działalności inwestycyjnej),

będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania. Nie będą one bowiem tylko sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanymi zespołami tych składników przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Do poszczególnych Działów przypisane zostaną umowy związane z zakresem ich działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, dojdzie do podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku czego Dział działalności inwestycyjnej zostanie prawnie wydzielony ze Spółki oraz przeniesiony do W.

W ramach tej transakcji, do W zostanie przeniesiony Dział działalności inwestycyjnej wraz z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością inwestycyjną Spółki, które umożliwią W kontynuację tej działalności, w tym między innymi:

*   roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie Centrum, nie mających pokrycia w uzyskanych przez Spółkę pożytkach (stanowiące z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych budynki i budowle na cudzym gruncie, podlegające amortyzacji);
*   umowy najmu powierzchni Centrum (w tym również kaucje/depozyty wpłacone przez najemców oraz prawa z gwarancji bankowych oraz gwarancji ustanowionych przez podmioty powiązane ustanowionych tytułem zabezpieczenia), jak również wszelkie wymagalne i niewymagalne wzajemne roszczenia wynikające z umów najmu na określoną datę;
*   dokumenty prawne dotyczące Centrum, w tym: oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa dotycząca Centrum wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w szczególności majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Centrum i infrastruktury towarzyszącej, a także adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców), jak również dokumenty gwarancji oraz prawa związane z gwarancjami od wykonawców Centrum;
*   decyzja stwierdzająca brak konieczności przeprowadzania oceny wpływu na środowisko oraz decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach;
*   wszelkie prawa i zezwolenia związane z Centrum;
*   umowy o dostawę mediów;
*   należności i zobowiązania związane z Centrum, w tym prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki udzielonej Spółce przez W na sfinansowanie budowy Centrum oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki udzielonej Spółce przez A w części finansującej działalność inwestycyjną Spółki (o ile zobowiązania z tego tytułu będą istniały na dzień podziału);
*   rachunki bankowe służące do rozliczeń z najemcami;
*   umowa dzierżawy Działki od W.

Jednocześnie, po wydzieleniu w Spółce pozostanie Dział działalności usługowej stanowiący wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych służących do wykonywania działalności usługowej. W szczególności:

*   zatrudnieni na umowę o pracę oraz współpracujący ze Spółką specjaliści oraz personel pomocniczy;
*   umowy najmu biura w lokalizacjach, w których prowadzona jest działalność usługowa Spółki;
*   urządzenia, meble, materiały używane do działalności usługowej;
*   wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje i oprogramowanie komputerowe) związane z działalnością usługową;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę w zakresie działalności usługowej, m.in. z umów o świadczenie usług zarządzania nieruchomościami, umów o świadczenie usług deweloperskich, umów o świadczenie usług administracyjno-księgowych, umów o świadczenie usług doradczych;
*   prawa i obowiązki z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce przez A w części przeznaczonej przez Spółkę na finansowanie działalności usługowej (jeżeli na dzień podziału nie zostanie spłacona);
*   umowy rachunków bankowych służących do rozliczeń z kontrahentami Spółki w zakresie usług świadczonych w ramach działalności usługowej;
*   należności i zobowiązania związane z działalnością usługową;
*   wewnętrzne procedury i know-how związane z działalnością usługową.

W konsekwencji, Spółka będzie mogła skupić swe działania na świadczeniu usług na rzecz podmiotów z branży nieruchomości.

Po podziale przez wydzielenie, zarówno W jak i Spółka, nie będą musiały podejmować żadnych dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem wydzielenia będą prowadzić działalność jako dwa odrębne podmioty. W, do której trafi działalności inwestycyjna Spółki, będzie mogła świadczyć usługi polegające na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych. Ponadto, wejdzie w życie warunkowa umowa na świadczenie usług zarządzania nieruchomościami zawarta pomiędzy W a Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych tworzących odpowiednio Dział działalności usługowej oraz Dział działalności inwestycyjnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Biorąc pod uwagę, iż zarówno majątek pozostający w Spółce w formie Działu działalności usługowej jak wydzielany do W w formie Działu działalności inwestycyjnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, czy wartość rynkowa składników majątkowych wydzielanych do W nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy z wyodrębnionych w strukturze Spółki Działów będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania odpowiednio Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej za jednostki stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie powiązanych z nimi składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2014 r. sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie odpowiednio Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników, a także kierowników przyporządkowanych odpowiednio do Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa świadczyć będzie fakt, że Dział działalności inwestycyjnej będzie prowadzić w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który będzie odrębny od działalności prowadzonej przez Dział działalności usługowej. Poszczególne działalności będą prowadzone w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Każdy z działów posiadać będzie majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia działalności. Do poszczególnych Działów przypisane zostaną wszystkie umowy związane z zakresem ich działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. W szczególności, do Działu działalności usługowej przypisane zostaną odpowiednio prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami, usług deweloperskich, usług doradczych oraz usług administracyjno-księgowych, podczas gdy do Działu działalności inwestycyjnej przypisane zostaną prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z najemcami Centrum. Do Działów przypisane również zostaną niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nie działalności środki trwałe. W związku z tym wydzielone Działy będą mogły realizować swoją działalność jako samodzielne podmioty gospodarcze.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z 21 września 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: sygn. IBPB-1-2/4510-224/15/MS).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że zarówno Dział działalności usługowej jak i Dział działalności inwestycyjnej będą spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, odpowiednio Dział działalności usługowej oraz Dział działalności inwestycyjnej stanowić będą także odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo. Na wyodrębnienie finansowe przede wszystkim wskazywać będzie fakt, iż zgodnie z polityką rachunkowości Spółki ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących tych działów będzie prowadzona na kontach przypisanych odpowiednio do każdej z działalności lub na kontach wspólnych przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów). W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych Działów. Każdy Dział będzie miał odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone będą środki pieniężne niezbędne do jego funkcjonowania. Na odrębność finansową Oddziałów wskazywać również będzie ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która już aktualnie prowadzona jest osobno dla działalności usługowej oraz działalności inwestycyjnej.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008 Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP) „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, poszczególne jednostki organizacyjne będą spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, oba Działy Spółki, tj. zarówno Dział działalności usługowej jak i Dział działalności inwestycyjnej, zostaną wyposażone we wszelkie składniki majątkowe niezbędne do realizacji celów gospodarczych przypisanych tym działalnościom. Ponadto, Działy te będą posiadać niezależne źródła przychodów z tytułu prowadzonych przez nie działalności.

Po wydzieleniu Działu działalności inwestycyjnej do W, W będzie kontynuować działalność inwestycyjną w oparciu o wchodzące w jego skład składniki majątkowe, bez konieczności ich uzupełnienia. Identycznie pozostała w Spółce po podziale działalność usługowa będzie kontynuowana w oparciu o ten sam zespół składników, bez żadnych istotnych zmian.

W konsekwencji, uznać należy, że zarówno Dział działalności usługowej jak i Dział działalności inwestycyjnej będą funkcjonalnie wyodrębnione, wobec czego spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wskazanym powyżej.

Spółka dodatkowo pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2011 r. wydanej na rzecz Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-596/11-4/MN).

Podsumowanie.

W ocenie Spółki, zarówno działalność usługowa jak i działalność inwestycyjna zostaną wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym odpowiednio jako Dział działalności usługowej oraz Dział działalności inwestycyjnej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne – działalności zostaną formalnie wyodrębnione w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako dwa odrębne Działy funkcjonujące w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe – do Działów przypisane zostaną konta funkcjonalnie powiązane z działalnościami przez nie prowadzonymi, a w odniesieniu do kont wspólnych wprowadzona zostanie ewidencja wartościowa zgodnie z alokacją według MPK przypisanego do każdego z Działów. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do każdego z Działów.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne – Działy będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Zostaną one wyposażone we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych. Dodatkowo należy wskazać, że wyodrębnienie zostanie przeprowadzone w taki sposób, że Działy nie będą musiały przeprowadzać żadnych dodatkowych działań w celu uruchomienia swojej działalności z chwilą wydzielenia (w zakresie niezbędnej obsługi Działalności inwestycyjnej przez Dział działalności usługowej zostaną zawarte stosowne umowy).

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej pozwala na uznanie ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Działy będą stanowić odpowiednio zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku podziału przez wydzielenie, w ramach którego zarówno majątek wydzielany w formie Działu działalności inwestycyjnej, jak również majątek pozostający w Spółce w formie Działu działalności usługowej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie powstanie po stronie Spółki, jako spółce podlegającej podziałowi, przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A contrario, na podstawie tego przepisu należy uznać, że w przypadku podziału przez wydzielenie przychód nie powstaje, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, ponieważ zarówno Dział działalności inwestycyjnej, który zostanie wydzielony do W jak i Dział działalności usługowej, który pozostanie w Spółce, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w punkcie 1 niniejszego wniosku), to w konsekwencji wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Działu działalności inwestycyjnej przeniesionych na W ustalona na dzień wydzielenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania.

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 11 lutego 2010 r. (sygn. ITPB3/423-759/09/DK), który uznał, że biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż „ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Natomiast w interpretacji wydanej w dniu 18 sierpnia 2010 r. przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-718/10/PK), czytamy, że: „W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na spółkę nowo powstałą stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-1508/13/PC) „Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop”.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość składników majątkowych przeniesionych na W, ustalona na dzień wydzielenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że główną działalnością Spółki jest świadczenie wyspecjalizowanych usług dla podmiotów z branży nieruchomości. Poza działalnością usługową, polegającą w szczególności na świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami, usług deweloperskich oraz usług księgowo-administracyjnych, Spółka prowadzi również działalność inwestycyjną. Działalność inwestycyjna Spółki polega natomiast na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych w należącym do Spółki Centrum, posadowionym na gruncie należącym do innego podmiotu.

W celu realizacji docelowego modelu biznesowego i uporządkowania działalności, planowane jest usankcjonowanie wydzielenia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego poszczególnych działalności Spółki, tj. działalności usługowej oraz działalności inwestycyjnej, wewnątrz Spółki.

W ocenie tut. Organu, z przedstawionego opisu sprawy nie wynika jednak by przedmiotem wydzielenia była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji do Działu działalności inwestycyjnej nie zostaną alokowani pracownicy Spółki. Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z praktyką rynkową działalność taka jest prowadzona bez zatrudniania pracowników z uwagi na wykorzystywanie profesjonalnych doradców zewnętrznych. Jednakże z przedstawionego opisu sprawy wynika także, że: Dział działalności inwestycyjnej będzie w zakresie administracyjno-księgowym oraz w zakresie zarządzania Centrum obsługiwany przez Dział działalności usługowej. Dział działalności inwestycyjnej nie będzie więc cechował się wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego, skoro prowadzeniem jego działalności zajmować się będą pracownicy Działu działalności usługowej. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że Dział działalności inwestycyjnej będzie mógł stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Treść art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje więc na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy – ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz by był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin „przeznaczony” należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku.

W sytuacji obsługi Działu działalności inwestycyjnej przez Dział działalności usługowej o takiej rzeczywistej samodzielności nie można jednak mówić.

Dodatkowo, jak wskazuje Wnioskodawca: Do poszczególnych Działów alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z tymi Działami, niezbędne do prowadzenia ich działalności, obejmujące w szczególności: (…) gotówkę – zostanie podzielona pomiędzy poszczególne Działy w taki sposób, aby umożliwić im finansowanie działalności; (…).

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich przychodów, kosztów, zobowiązań i należności związanych z jej działalnością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że gotówka zostanie podzielona pomiędzy poszczególne Działy w taki sposób, aby umożliwić im finansowanie działalności, a nie według rzeczywistego jej związania z daną działalnością.

Ponadto, we wniosku podano, że: po wyodrębnieniu, zarówno:

1.  Dział działalności usługowej dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami oraz
2.  Dział działalności inwestycyjnej dysponując własnymi składnikami majątkowymi, umowami, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami (w tym z tytułu usług świadczonych przez Dział działalności usługowej na rzecz Działu działalności inwestycyjnej),

będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania. Nie będą one bowiem tylko sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanymi zespołami tych składników przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Z powyższego wynika, że do zobowiązań Działu działalności inwestycyjnej Spółka zalicza też zobowiązania z tytułu usług świadczonych przez Dział działalności usługowej na rzecz Działu działalności inwestycyjnej. Powyższe wskazuje, że usługi świadczone przez pracowników Spółki przyporządkowanych do Działu działalności usługowej generują dla Działu działalności inwestycyjnej zobowiązania. Tymczasem nie jest możliwe realizowanie transakcji z samym sobą, tj. w ramach jednego podmiotu. Zobowiązaniem jest bowiem stosunek prawny pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem (Słownik języka polskiego, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl/sjp), wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, nie można stwierdzić, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

W wypełnieniu dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy podziale przez wydzielenie zarówno na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną muszą być przeniesione składniki majątku stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak również pozostałe w spółce dzielonej składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jedynie kumulatywne wypełnienie tych dwóch przesłanek czyni transakcję podziału przez wydzielenie neutralną podatkowo.

W świetle powyższego – jako że będące przedmiotem wydzielenia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stwierdzić należy, że opisana transakcja spowoduje powstanie przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Przychodem zatem będzie wartość rynkowa składników majątkowych wydzielanych do W.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.