Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.69.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-04
Teza: 1. Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 It. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości zaliczając do wydatków na cele mieszkaniowe spłatę kredytu (gdy kredyt był zaciągnięty przed dniem sprzedaży nieruchomości) przeznaczonego na budowę domu (zbywanej nieruchomości) dokonaną po sprzedaży tej nieruchomości z uzyskanego w tej sposób przychodu oraz zapłacone z tych środków odsetki od ww. kredytu należne oraz zapłacone po sprzedaży nieruchomości, podczas gdy koszty budowy domu nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z jego sprzedaży (a zostanie zaliczona jedynie cena nabycia gruntu pod budowę domu oraz opłaty notarialne pokryte ze środków własnych Wnioskodawczym)? 2. Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości zaliczając do wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych po sprzedaży domu, ale do końca 2019 roku, udokumentowane fakturami wydatki na zakup narzędzi i drobnych urządzeń służących samodzielnemu wykończeniu lokalu spełniającego tymczasowo potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni? 3. Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości zaliczając do wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych po sprzedaży domu, ale do końca 2019 roku udokumentowane fakturami wydatki związane z wykończeniem lokalu spełniającego tymczasowo potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni w postaci zakupu i montażu wbudowanych w to mieszkanie mebli i sprzętów umożliwiających wykorzystanie tego lokalu do celów mieszkaniowych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; meble
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2021 r. (data wpływu: 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

*   w części dotyczącej uznania wydatków na zakup narzędzi i drobnych urządzeń służących samodzielnemu wykończeniu lokalu za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, nieprowadząca działalności gospodarczej, w dniu 21 lipca 2014 r. zakupiła do majątku osobistego nieruchomość - niezabudowaną działkę budowalną, na której następnie wybudowała dom jednorodzinny. Środki na zakup działki pochodziły w całości z Jej oszczędności. Budowa domu zaś została sfinansowana z kredytu zaciągniętego na ten cel w kwocie 383 700 zł, na podstawie umowy z dnia 22 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni nie posiada faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę domu, gdyż bank kredytujący nie wymagał takiej dokumentacji (postępy w budowie dokumentowane były inwentaryzacjami i raportami inspektorów nadzoru bankowego, zaś zakończenie budowy i wartość inwestycji potwierdzona została operatem szacunkowym).

Dom miał spełniać cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej rodziny, ale okazał się do realizacji tego celu nieodpowiedni. Wobec tego w dniu 24 maja 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła tę nieruchomość w drodze sprzedaży (za cenę 597 000 zł). Z uzyskanej ze sprzedaży sumy kwotę wynoszącą 380 000 zł przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, co nastąpiło na przełomie czerwca i lipca 2017 roku.

Celem Wnioskodawczyni w zakresie spełnienia potrzeb mieszkaniowych Jej rodziny była budowa innego domu jednorodzinnego. Z uwagi jednak na ciężar ekonomiczny tej inwestycji oraz możliwości Wnioskodawczyni, jego realizacja musiała jednak zostać odroczona w czasie. Po sprzedaży domu Wnioskodawczyni wraz z rodziną przeprowadziła się tymczasowo do posiadanego przez nią mieszkania (kawalerki). Biorąc jednak pod uwagę mały metraż tego lokalu (ok. 30 m2), z założenia mógł on jedynie przejściowo zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni oraz Jej rodziny, w skład której wchodzą także mąż oraz dwoje małoletnich dzieci. Wobec tego Wnioskodawczyni zakupiła lokal mieszkalny o pow. 67 m2. Lokal ten ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz Jej najbliższej rodziny do czasu wybudowania domu, co jest inwestycją odłożoną w czasie - kilku lat. Zakup mieszkania został dokonany za cenę 269 945 zł. Kwota 67 989 zł pochodziła ze środków własnych Wnioskodawczyni - uzyskanych ze sprzedaży domu, zaś pozostała kwota została sfinansowana kredytem. Koszty usług notarialnych również zostały pokryte ze środków własnych Wnioskodawczyni - uzyskanych ze sprzedaży domu. Wydatek ten był więc konieczny dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz Jej najbliższej rodziny, chociaż podatnik był w tym czasie właścicielem innego lokalu mieszkalnego - położonego we W. - z uwagi na jego małą powierzchnię, nie zaspokajającą potrzeb mieszkaniowych 4-os rodziny i niezakupionej w tym celu. Mieszkanie w K. zostało zakupione w stanie deweloperskim, a więc wymagało wykonania robót wykończeniowych oraz instalacyjnych oraz wbudowania mebli i sprzętów kuchennych (sprzęt AGD) umożliwiających rzeczywiste wykorzystanie lokalu w celach mieszkaniowych. Wiele z tych prac wykonał samodzielnie mąż Wnioskodawczyni. Aby to było możliwe musiał zakupić potrzebne do tego narzędzia i drobne urządzenia budowlane.

Do końca 2019 roku udało się częściowo zrealizować cel w postaci budowy nowego domu, tj. nabyć grunt pod jego budowę, co nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 listopada 2019 r. za cenę 200 000 zł. Kwota 50 000 zł pochodziła ze środków własnych Wnioskodawczyni - uzyskanych ze sprzedaży domu, zaś kwota 150 000 zł została sfinansowana kredytem. Koszty usług notarialnych oraz architektonicznych również zostały pokryte ze środków własnych podatnika - uzyskanych ze sprzedaży domu.

Zważywszy, że sprzedaż domu Wnioskodawczyni nastąpiła przed upływem 5 lat od jego nabycia, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do odprowadzenia określonego w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 19% podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży, obliczonego z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a także zwolnienia od podatku części dochodu w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie ze zbycia tego domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 It. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości zaliczając do wydatków na cele mieszkaniowe spłatę kredytu (gdy kredyt był zaciągnięty przed dniem sprzedaży nieruchomości) przeznaczonego na budowę domu (zbywanej nieruchomości) dokonaną po sprzedaży tej nieruchomości z uzyskanego w tej sposób przychodu oraz zapłacone z tych środków odsetki od ww. kredytu należne oraz zapłacone po sprzedaży nieruchomości, podczas gdy koszty budowy domu nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z jego sprzedaży (a zostanie zaliczona jedynie cena nabycia gruntu pod budowę domu oraz opłaty notarialne pokryte ze środków własnych Wnioskodawczym)?
2.  Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości zaliczając do wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych po sprzedaży domu, ale do końca 2019 roku, udokumentowane fakturami wydatki na zakup narzędzi i drobnych urządzeń służących samodzielnemu wykończeniu lokalu spełniającego tymczasowo potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni?
3.  Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości zaliczając do wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych po sprzedaży domu, ale do końca 2019 roku udokumentowane fakturami wydatki związane z wykończeniem lokalu spełniającego tymczasowo potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni w postaci zakupu i montażu wbudowanych w to mieszkanie mebli i sprzętów umożliwiających wykorzystanie tego lokalu do celów mieszkaniowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego, spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu sprzedanego wraz z gruntem w 2017 r. - wobec tego, że wydatki na budowę domu nie zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów - może zostać uznana za realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawczyni zamierza bowiem uwzględnić jedynie wydatki na zakup działki (sfinansowanej w całości ze środków własnych). Wobec braku faktur potwierdzających poniesienie wydatków na budowę domu, których gromadzenie nie było jej obowiązkiem jako podatnika, nie zamierza uwzględniać ich w kosztach uzyskania przychodu. Zatem w ocenie Wnioskodawczyni kwota wydatkowana na spłatę kredytu, jako pokrywającego wydatki nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, może skorzystać z ww. zwolnienia. Trzeba zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym proponowana interpretacja nie prowadziłaby do dwukrotnego odliczenia tej samej kwoty w ramach kosztów uzyskania przychodów i w ramach zwolnienia. Nie przyniosłaby także Wnioskodawczyni nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Wnioskodawczyni stoi więc na stanowisku, że proponowana interpretacja jest spójna, logiczna i zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza z art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, art. 21 ust. 30 oraz art. 22 ust. 6c.

Wnioskodawczyni uważa, że w świetle ww. przepisów prawa podatkowego może zaliczyć do wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych w ciągu 2 lat po sprzedaży domu jednocześnie wydatki poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży domu na zakup i wykończenie mieszkania spełniającego cele mieszkaniowe Jej rodziny tymczasowo, do czasu wybudowania nowego domu, jak i pokryte z tego źródła wydatki na poczet zakupu gruntu pod budowę nowego domu i jego zaprojektowanie. Te działania mieszczą się w zakresie racjonalnego działania zmierzającego do realizacji potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i Jej rodziny, doraźnie oraz perspektywicznie. Wnioskodawczyni wskazuje, że na etapie budowy domu, nie planowała go sprzedawać. Nie mogła więc zakładać, że będzie musiała wykazywać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jego sprzedaży koszty poniesione na jego budowę, zaś gromadzenie faktur te koszty dokumentujących nie wynikało z żadnych obciążających ją obowiązków, czy to na gruncie powszechnie obowiązujących przepisów prawa czy to umownych, wynikających z umowy o kredyt zawartej z bankiem. Posiada na okoliczność wysokości tych kosztów jedynie kosztorysy, raporty i operaty szacunkowe sporządzane zgodnie z umową kredytową. Zważywszy jednak na przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynikające z niego uwarunkowania dotyczące dokumentowania kosztów budowy interpretowane często jako obligujące podatnika do wykazywania ich jedynie fakturami VAT, Wnioskodawczyni kierowana ostrożnością nie planuje uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatków poniesionych na budowę domu. Trzeba też wskazać, że nie ma takiego obowiązku. Przepisy prawa podatkowego nie wskazują takiej preferencji w potraktowaniu tego rodzaju wydatków. W tej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że kredyt spłacony na przełomie czerwca i lipca 2017 roku ze środków uzyskanych ze sprzedaży domu można i należy zakwalifikować jako wydatek na cele mieszkaniowe po myśli art. 21 ust. 1 pkt 131 i uwzględnić przy naliczeniu podatku dochodowego od sprzedaży tej nieruchomości po myśli art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, art. 21 ust. 30 oraz art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazuje także, że ma świadomość występujących niekiedy w orzecznictwie oraz stanowiskach organów skarbowych głosów odmawiających zakwalifikowania do wydatków na cele mieszkaniowe stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatkowania środków ze sprzedaży zbywanej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup. Zwraca jednak uwagę, że nie są to głosy obecnie dominujące, a ponadto, że kwestionowanie takiego sposobu dotyczyłoby odmiennych od niniejszego stanów faktycznych. W tym przypadku miałoby to bowiem miejsce dopiero w sytuacji, w której koszty budowy domu, na którą został zaciągnięty i zrealizowany kredyt, nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu, od którego obliczony zostałby należny podatek. Z orzecznictwa kwestionującego możliwość wydatkowania środków ze sprzedaży zbywanej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup wynika zaś jedynie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 12 marca 2020 r. „Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Ustanawia zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków" (sygn. akt: I SA/OI 801/19, LEX nr 3009668).

Stanowisko w pełni aprobujące prezentowane opinie Wnioskodawczyni zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r. wyjaśniając: „Posiłkując się argumentacją przytoczoną w wyroku tutejszego sądu z 27 sierpnia 2019 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3117/18, należy dodatkowo wskazać, że powołany przepis wymaga by spłata kredytu (pożyczki), lub odsetek od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt(pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie: 1) spłaty takiego kredytu (pożyczki) i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem 2) takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem 3) której jednak w dacie zaciągnięcia kredytu (pożyczki) - aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności (przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości). (\`(...)\`) Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo, w którym wyrażony jest pogląd w myśl którego aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt II FSK 3388/14, II FSK 862/17, II FSK 82/15 czy II FSK 446/17). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się jednak z tym stanowiskiem, ze wskazanych wyżej przyczyn. Dodatkowo należy zauważyć, że - jak wynika z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. - dokonując oceny czy spłata danego kredytu uprawnia do ulgi mieszkaniowej należy mieć na uwadze cel kredytu istniejący w dacie jego zaciągnięcia; przepis mówi o wydatkach na spłatę kredytu "zaciągniętego" na cele określone w pkt 1. Nie można, w ocenie sądu, dokonywać oceny zaciągniętego kredytu przez pryzmat zdarzeń, który miały miejsce w okresie późniejszym. Dodatkowo należy wskazać, że odmowa skorzystania z ulgi mieszkaniowej podatnikom, którzy przeznaczają środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup stanowi swego rodzaju "karanie" podatników, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości z różnych - często obiektywnie i gospodarczo - uzasadnionych przyczyn. Sprzedaż nieruchomości ma często związek ze zmianą sytuacji osobistej (założenie rodziny), czy zawodowej (zmiana pracy na atrakcyjniejszą ale pozostającą w znacznej odległości od miejsca dotychczasowego zamieszkania).” (sygn. akt III SA/Wa 848/19).

Ta interpretacja pozostaje utrzymana i rozwijana w orzecznictwie administracyjnym, co najpełniej zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r., który zasługuje tu na szczególne zwrócenie na niego uwagi ze względu na bliskie podobieństwo do przedmiotowego stanu faktycznego. Sąd w skazał w nim m. in.: „Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w dalszych przepisach (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) szczegółowo specyfikując stany, uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi.

Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny).

Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu. (\`(...)\`) Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że zdaniem organu spłata tego kredytu przez Skarżącego nie pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., z uwagi na to, że kredyt nie został zaciągnięty przez Skarżącego na nowe mieszkanie. Organ bowiem uznał, że spłata kredytu i pożyczki zaciągniętych na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.pd.o.f.

Zdaniem Sądu, organ nie ma racji odmawiając prawa do zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., uzasadniając swoje stanowisko w ten sposób, że przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) może dotyczyć jedynie kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie nowych (innych) nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych. Przypomnienia wymaga, że celem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest preferowanie zaspokojenia przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, należy uznać, że chodzi tu przy tym o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika (jego spadkobiercę) nieruchomości jest preferowane. Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania (kredytu, pożyczki) nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Taką interpretację przepisów przewidujących zwolnienie od podatku przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości. Powyższe stanowisko prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-749/09-4/KS” (Sygn. akt III SA/Wa 469/19, LEX nr 3026988). Zdaniem Wnioskodawczyni prezentowane wyżej twierdzenia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie do jej sprawy i popierają jej stanowisko w niej. Znajdują one także odzwierciedlenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z 3 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.838.2020.2.MM oraz z dnia 2 marca 2021, sygn. 0115-KDIT1.4011.918.2020.1 .JG.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania drugiego i trzeciego, poniesienie wydatków na meble i sprzęt kuchenny AGD w zabudowie było koniecznym elemetem dokończenia budowy lokalu w sposób umożliwiający wykorzystanie go do celów mieszkaniowych. Zważywszy, że zakupiony on został w stanie deweloperskim za takie też należy uznać roboty wykończeniowe. Biorąc zaś pod uwagę, że z uwagi na chęć ograniczenia kosztów mąż Wnioskodawczyni wykonał je w dużej części samodzielnie, koniecznym wydatkiem stały się także koszty zakupu narzędzi i drobnych urządzeń do tego potrzebnych. W tej sytuacji wydatki te powinny zostać uznane za poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Mając za podstawę powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przedstawiony wyżej stan faktyczny spełnia warunki wynikające z powołanych przepisów, umożliwiające wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości - w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - na spłatę kredytu, z którego sfinansowana została budowa zbytego budynku mieszkalnego, a także na wykończenie mieszkania zaspokajającego tymczasowo potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni w zakresie udokumentowanych fakturami wydatków na zakup narzędzi oraz drobnych urządzeń budowlanych służących samodzielnemu wykończeniu lokalu oraz wydatków na zakup i montaż wbudowanych w to mieszkanie mebli i sprzętów, a w konsekwencji uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej uznania wydatków na zakup narzędzi i drobnych urządzeń służących samodzielnemu wykończeniu lokalu za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe – jest nieprawidłowe;
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)˗c) cytowanej ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonane w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni, nieprowadząca działalności gospodarczej, w dniu 21 lipca 2014 r. zakupiła do majątku osobistego nieruchomość – niezabudowaną działkę budowlaną, na której wybudowała dom jednorodzinny. Dom miał spełniać cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej rodziny, ale okazał się do realizacji tego celu nieodpowiedni, w związku z czym, w dniu 24 maja 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła tę nieruchomość w drodze sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiła przed upływem ww. terminu.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podlega opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Wobec tego koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Natomiast w myśl ww. przepisu kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być jedynie nakłady na nieruchomość poniesione przez Wnioskodawczynię w czasie jej posiadania, które zwiększyły jej wartość. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT lub dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia „nieruchomość”. W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w tej sytuacji sięgnąć należy do definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Zatem wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zakupiła w 2014 r. działkę niezabudowaną w celu wybudowania na niej domu jednorodzinnego dla swojej rodziny. Kosztem uzyskania przychodu będzie zatem cena wskazana w akcie notarialnym stanowiąca zapłatę za grunt, natomiast wydatki poniesione na budowę domu, które zostały sfinansowane przez Wnioskodawczynię kredytem, są nakładami zwiększającymi wartość zakupionej nieruchomości.

Według informacji zawartych we wniosku, Wnioskodawczyni nie posiada faktur dokumentujących wysokość poniesionych nakładów finansowych na budowę domu, ponieważ bank finansujący wspomnianą inwestycję nie weryfikował wydatkowania środków pochodzących z kredytu na ich podstawie.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie jest w stanie udokumentować poniesionych wydatków na budowę domu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6e ww. ustawy, nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Jednocześnie warto zaznaczyć, że zaciągnięty kredyt na budowę budynku mieszkalnego również nie stanowi dla Wnioskodawczyni kosztu uzyskania przychodu. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości jest jedynie jej wartość wynikająca z aktu notarialnego stanowiąca cenę zakupu niezabudowanej działki oraz poniesione opłaty notarialne związane z jej nabyciem.

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Analizując wynikającą z powyższego przepisu preferencję podatkową odnieść się należy do użytego w nim określenia „własny cel mieszkaniowy”. Intencją ustawodawcy poprzez posługiwanie się przymiotnikiem „własne” jest dopuszczenie uwzględniania przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek ‒ raz jako poniesiony np. na wybudowanie domu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby budowę domu jednorodzinnego. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Za słuszne należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości potraktowania jako wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu wraz z odsetkami dokonanej ze środków pochodzących ze sprzedaży budynku mieszkalnego, zaciągniętego na jego budowę, w sytuacji gdy wydatki te nie były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość (budowę budynku mieszkalnego).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa oraz w stosunku do wydatków określonych przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym w art. 21 ust. 25.

Stosownie do informacji zawartych we wniosku, Wnioskodawczyni w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i swojej rodziny, ze środków pochodzących ze sprzedaży domu nabyła mieszkanie. Nieruchomość została zakupiona w stanie deweloperskim, więc wymagała wykonania robót wykończeniowych i instalacyjnych oraz wbudowania mebli i sprzętów kuchennych (sprzęt AGD) umożliwiających rzeczywiste wykorzystanie lokalu w celach mieszkaniowych. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, wiele z tych prac samodzielnie wykonał Jej mąż, dlatego w tym celu zakupione zostały narzędzia i drobne urządzenia budowlane.

W tym miejscu należy wspomnieć, że ustawodawca wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymienił wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego. Przez „własny” lokal mieszkalny rozumie się zarówno lokal mieszkalny, do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (tj. nieruchomość lokalową), jak również lokal mieszkalny, do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „remontu”. W znaczeniu funkcjonującym w języku powszechnym, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.) jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

W odniesieniu do wydatków obejmujących zakup i montaż wbudowanych mebli kuchennych i sprzętów AGD udokumentowanych fakturami wystawionymi do końca 2019 r. stwierdzić należy, że mieszczą się one w kategorii wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego, tym samym spełniając definicję własnych celów mieszkaniowych, o ile w istocie meble te i sprzęty są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Natomiast, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na zakup narzędzi i drobnych urządzeń budowlanych nie kwalifikują się do wydatków na cele mieszkaniowe. Jakkolwiek zakup narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego lokalu mieszkalnego a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom. Wydatki te nie mogą zatem być uwzględnione przy wyliczeniu wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania. W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.