Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-248/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: dochód; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; transakcja; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez wspólnika (dalej jako: „Wspólnik”) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim, wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy CIT (dalej jako: „Spółka Nabywana”). Na skutek aportu Wnioskodawca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. W ramach transakcji nie dojdzie do wypłaty Wspólnikowi jakichkolwiek środków w gotówce.

Spółka Nabywana będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. nie będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego).

W przyszłości udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w opisany powyżej sposób, zostaną umorzone za wynagrodzeniem. Do umorzenia udziałów Spółki Nabywanej nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych, bowiem umorzenie udziałów w Spółce Nabywanej będzie dokonane zgodnie z prawem kraju siedziby tej spółki. Udziały Spółki Nabywanej podlegałyby umorzeniu za wynagrodzeniem na podstawie uchwały dyrektorów tej spółki. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z typowym mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka najpierw nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem udziałów Spółki Nabywanej, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku, jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku, jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

1\. Ogólne zasady ustalenia dochodu podatkowego z tytułu umorzenia udziałów.

Zgodnie z obowiązującymi obecnie regulacjami ustawy o CIT dochód podatnika z tytułu umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach zbliżonych do sprzedaży udziałów. Różnica w opodatkowaniu obu typów transakcji sprowadza się w istocie do odmiennego – w sensie prezentacyjnym – wykazania przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Mianowicie, w przypadku sprzedaży udziałów, podatnik zobowiązany jest wykazać przychód podatkowy w wartości uzyskanej ceny sprzedaży oraz jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu. Dla transakcji umorzenia udziałów podatnik zobowiązany jest wykazać tzw. przychód netto, który kwotowo odpowiada różnicy pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia udziałów. Od strony wynikowej, przy założeniu tego samego poziomu wynagrodzenia, dochód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów oraz umorzenia udziałów powinien zostać ustalony na tę samą kwotę.

Szczegółowe zasady ustalania wysokości przychodu z tytułu umorzenia udziałów zostały określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) umorzenia udziałów (\`(...)\`) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia”.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów („koszt nabycia”), do przychodu podatnika zalicza się wyłącznie nadwyżkę uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia tych udziałów.

Równocześnie, jeżeli podatnik umarza posiadane udziały i za umarzane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej od kosztu nabycia tych udziałów, wówczas uzyskane przez niego wynagrodzenie za zbywane udziały nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie zawiera dalszych wytycznych co do sposobu ustalenia kosztu nabycia udziałów na potrzeby kalkulacji dochodu z tytułu umorzenia udziałów.

2\. Zasady ustalenia kosztu nabycia udziałów z tytułu umorzenia.

Jak wskazano na wstępie, umorzenie udziałów podlega opodatkowaniu w sposób zbliżony do transakcji sprzedaży udziałów. Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie kosztu nabycia udziałów z tytułu umorzenia udziałów powinno nastąpić zgodnie z zasadami, które znalazłyby zastosowanie, gdyby umarzane udziały były przedmiotem transakcji sprzedaży.

Podążając za powyższym tokiem rozumowania, ustalenie kosztu nabycia udziałów powinno nastąpić w sposób odpowiadający charakterowi transakcji, w wyniku której doszło do nabycia (objęcia) wskazanych udziałów, w szczególności z uwzględnieniem reguł, które wyznaczają zasady kalkulacji kosztu uzyskania przychodu dla poszczególnych typów udziałów. W efekcie koszt nabycia udziałów objętych za wkład gotówkowy bądź kupionych za gotówkę powinien zostać ustalony w kwocie faktycznie wydatkowanych środków (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), koszt nabycia udziałów objętych za aport należy ustalić zgodnie ze specyficznymi wytycznymi zawartymi w art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, zaś koszt nabycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów powinno się ustalić w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów (art. 16 ust. l pkt 8e ustawy o CIT).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Nabywanej, uzyskując w niej bezwzględną większość praw głosu. Równocześnie w zamian wyda on Wspólnikowi udziały własne, nie dokonując na jego rzecz wypłaty żadnych środków pieniężnych. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji będą posiadały nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione będą warunki do uznania przeprowadzanej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

3\. Ustalenie kosztu nabycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Zasady ustalenia kosztu nabycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, który został wprowadzony do ustawy o CIT z dn. 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z powołanym przepisem koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów ustala się w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi spółki, której udziały są nabywane. Dodatkowo koszt ten powiększa się o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Ratio legis powołanej regulacji wynika z faktu, że wartość nominalna udziałów wydanych w drodze wymiany udziałów stanowi jedyną odpłatność poniesioną przez spółkę, która otrzymuje wymieniane udziały. Na tej podstawie wartość nominalna wydanych udziałów stanowi jedyny i wyłączny miernik kosztu uzyskania przychodów, który spółka będzie uprawniona rozpoznać w sytuacji późniejszego zbycia otrzymanych udziałów.

W poprzednim stanie prawnym, przed wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8e, koszt nabycia udziałów otrzymanych w drodze aportu ustalany był w oparciu o reguły ogólne (tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Niemniej jednak zastosowanie reguł ogólnych w celu ustalenia kosztu nabycia udziałów prowadziło do analogicznych rezultatów jak te, które wynikają z bezpośredniego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, jest faktyczny wydatek poniesiony przez podatnika celem nabycia udziałów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku jedyną formą zapłaty (wydatkiem) poniesionym na nabywane udziały są udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane w zamian za nabywane udziały. Miernikiem tego wydatku jest zaś nominalna wartość wydanych udziałów, która jako jedyna pozwala w sposób obiektywny i jednoznaczny ustalić wysokość kosztu nabycia udziałów.

Wyżej wskazany sposób ustalania kosztów potwierdzają wyroki sądów administracyjnych wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8e. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 57/04 wskazał: „Skoro wspólnik /tu: Skarb Państwa/ przekazał do spółki /funduszu/ określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki /Funduszu/ wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła / art. 16 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 155/08: „Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. – powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji”.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2015 r. (ILPB3/423-576/14-2/JG), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia ponad poniesione wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi Spółki Nabytej w zamian za udziały Spółki Nabytej (w ramach transakcji wymiany udziałów). Jeżeli natomiast wynagrodzenie będzie niższe lub równe nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, transakcja zbycia udziałów będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane również w interpretacjach innych izb skarbowych, w tym m.in.:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 13 listopada 2014 r. (IPPB3/423-842/14-3/MC),
    *   z dnia 3 października 2014 r. (IPPB3/423-707/14-2/KK),
    *   z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-859/13-2/MS1),
    *   z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-851/13-2/MS1),
    *   z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1),
    *   z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1),
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1408/14/PC),
3.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
    *   z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. IPTPB3/423-394/14-5/IR),
    *   z dnia 29 kwietnia 2013 r. (IPTPB3/423-36/13-6/KJ).

Na marginesie należy podkreślić, że w ustawie o CIT brak jest jakiegokolwiek innego przepisu, w oparciu o który mogłoby nastąpić ustalenie wysokości wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT kosztu nabycia udziałów. W szczególności koszt ten nie może być ustalony w oparciu o art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1l ustawy o CIT, który to przepis reguluje sytuacje, w których podatnik odpłatnie zbywa udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z umorzeniem udziałów objętych w zamian za aport, lecz umorzeniem udziałów, które zostały wniesione w drodze aportu.

4\. Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem udziałów, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku, jeżeli wysokość otrzymanego za umarzane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).