Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-50/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi kompleksowej świadczonej przez ordynatora
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 marca 2015 r. znak: IBPP3/4512-50/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dr. J.J. (Wnioskodawca), posiadający prawo wykonywania zawodu wydane przez OIL, specjalista w dziedzinie położnictwa i ginekologii, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Gabinet Ginekologiczno-Położniczy, zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem zastrzeżonych prawem dla Ordynatora. Umowa zawarta została w dniu 31 grudnia 2013 r. ze Szpitalem.

Wnioskodawca oświadczył, że posiada stosowne kwalifikacje do wykonywania świadczeń zdrowotnych wykazane prawem wykonywania zawodu i zobowiązuje się do ich udzielenia w oddziale Ginekologiczno-Położniczym Szpitala oraz w gabinetach poradni specjalistycznych Szpitala. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Wnioskodawca przyjmuje ponadto obowiązki związane z kierowaniem Odziałem Ginekologiczno-Położniczym zastrzeżone prawem dla Ordynatora, w zakresie zarządzania oddziałem oraz w zakresie procesu diagnostyczno-leczniczego.

W piśmie z 1 kwietnia 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 marca 2015 r.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie „wykonywania czynności związanych z kierowaniem i oddziałem zastrzeżonych prawem dla Ordynatora” oraz „udzielania świadczeń zdrowotnych” mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, na które składa się funkcja lekarza i ordynatora. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji Ordynatora gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia nie tylko z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę ale również z jednolitością świadczenia.

Umową Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, a w szczególności przez:

1.  diagnostykę, leczenie, sprawowanie opieki nad pacjentami Oddziału Ginekologiczno -Położniczego zwanego dalej „oddziałem”,
2.  udzielanie konsultacji w innych oddziałach szpitala, w tym na Izbie Przyjęć,
3.  wydawanie orzeczeń lekarskich,
4.  wykonywanie, innych czynności wynikających, z potrzeb oraz warunków współpracy z pozostałym personelem szpitala.

Wnioskodawca przyjmuje obowiązki związane z kierowaniem Odziałem-Ginekologiczno- Położniczym zastrzeżone prawem dla Ordynatora. Zakres praw i obowiązków kierującego oddziałem z uwzględnieniem czynności zastrzeżonych prawem dla Ordynatora, do jego podstawowych obowiązków w zakresie zarządzania oddziałem należy:

1.  planowanie, organizacja i kontrola pracy wykonywanej przez personel oddziału, z uwzględnieniem funkcjonowania oddziału w ruchu ciągłym,
2.  rozdział zadań i obowiązków pomiędzy poszczególnych pracowników z uwzględnieniem rodzaju i priorytetu zadań, kwalifikacji pracowników i obciążenia ich bieżącą pracą, w tym zabezpieczenie konsultacji w reprezentowanej specjalności,
3.  nadzór służbowy nad wykonywanymi, przez personel oddziału, zadaniami i udzielanie im niezbędnej pomocy merytorycznej i instruktażu zawodowego,
4.  właściwa organizacja pracy pod względem BHP i p.poż. oraz sprawowanie: stałego nadzoru w tym zakresie,
5.  prowadzenie bieżącej oceny wyników i jakości pracy pracowników,
6.  przestrzeganie dyscypliny ekonomicznej i finansowej przy realizacji zadań kierowanej jednostki organizacyjnej, z uwzględnieniem warunków kontraktu zawartego z płatnikiem,
7.  wnioskowanie w sprawie systemu wynagradzania i nagradzania personelu oddziału,
8.  udzielanie wyjaśnień nowo przyjętym pracownikom dotyczących ich obowiązków przydzielanie zadań i obowiązków oraz, ocena wg standardów wynikających z akredytacji - (po 3 miesiącach pracy - arkusz oceny adaptacji społeczno-zawodowej pracownika),
9.  weryfikacja zatrudnienia w podległym oddziale proporcjonalnie do zawartych kontraktów,
10.  z uwzględnieniem wymogów NFZ,
11.  wnioskowanie o udzielenie sankcji dyscyplinarnych współpracującemu personelowi,
12.  opiniowanie wniosków o udzielanie urlopów wypoczynkowych i bezpłatnych z uwzględnieniem zabezpieczenia ciągłości świadczenia usług w oddziale,
13.  decydowanie o zezwoleniu na opuszczenie przez pracowników oddziału stanowiska pracy w godzinach pracy,
14.  dysponowanie przyznanymi oddziałowi przez Szpital funduszami lub środkami finansowymi,
15.  czynny udział w komisjach działających w Szpitalu oraz realizacja decyzji podjętych w ramach poszczególnych komisji,
16.  nadzorowanie przestrzegania przepisów prawa, wewnętrznych aktów normatywnych oraz norm etycznych w kierowanym oddziale,
17.  przygotowanie pism, wniosków oraz innych dokumentów dla Dyrektora Szpitala lub jego zastępców,
18.  decydowanie o sposobie i formie obiegu dokumentów wewnątrz zarządzanego oddziału.

Do obowiązków Ordynatora w zakresie procesu diagnostyczno-leczniczego należy dodatkowo:

1.  zapewnienie w oddziale odpowiedniej jakości usług na poziomie obowiązującego standardu z uwzględnieniem możliwości finansowych Szpitala i postępów, wiedzy medycznej,
2.  stosowanie w oddziale metod leczenia zgodnych z poziomem wiedzy lekarskiej oraz poziomem referencyjnym, przy zachowaniu dyscypliny finansowej związanej z przyznanymi środkami,
3.  zapewnienie właściwego i prawidłowego leczenia i pielęgnacji pacjentów przyjętych na podległy oddział, w szczególności przez:

*   nadzór nad procesem diagnostyczno-leczniczym u wszystkich pacjentów oddziału, ustalenie w jak najkrótszym czasie prawidłowego rozpoznania i wdrożenie odpowiedniego leczenia,
*   zwoływanie konsultacyjnej narady lekarskiej w przypadkach szczególnie trudnych i przydzielanie specjalnej obsługi ciężko chorym,
*   dokonywanie obchodów lekarskich przy udziale lekarzy zatrudnionych na oddziale, pielęgniarki oddziałowej i pielęgniarek odcinkowych,
*   organizowanie prawidłowego przepływu informacji związanych z. leczeniem pacjentów i zarządzaniem oddziałem informowanie pacjentów i ich rodzin o stanie zdrowia i dalszych kierunkach leczenia,

5.  nadzorowanie prawidłowości prowadzenia całości dokumentacji medycznej związanej z funkcjonowaniem oddziału, zgodnie z obowiązującymi przepisami ze szczególnym uwzględnieniem historii chorób, tak aby w wierny sposób oddawały obraz przebiegu choroby zarówno w zakresie rozpoznania choroby jak i leczenia pacjenta,
6.  organizowanie i nadzorowanie pracy personelu oddziału pod względem fachowym, etycznym i dyscyplinarnym,
7.  ustalanie rozkładu zajęć i czasu pracy pracowników medycznych przy zachowaniu dyscypliny racjonalności wykorzystania z zapewnieniem ciągłości pracy oraz zabezpieczenia koniecznych zastępstw w razie nieobecności,
8.  współuczestnictwo i organizacja systematycznych miesięcznych szkoleń dla kadry lekarskiej Szpitala,
9.  uczestniczenie w naradach lekarskich oraz organizowanie okresowych, systematycznych spotkań i narad z podległym personelem medycznym dla omówienia bieżących spraw,
10.  wykonywanie zaleceń Dyrektora Szpitala, lub jego zastępców, związanych z działalnością oddziału
11.  kontrolowanie i nadzór nad gospodarką środkami narkotycznymi i silnie działającymi,
12.  udział w sekcjach anatomopatologicznych zmarłych w podległej jednostce oraz analizowanie ewentualnych niezgodności pomiędzy rozpoznaniem klinicznym i anatopatoligicznym wnioskowanie o zwolnienie z sekcji (lub jej przeprowadzenie) w uzasadnionych przypadkach – w trybie bieżącym,
13.  analiza przyczyn zgonów w oddziale, ze szczególnym uwzględnieniem zgonów okołooperacyjnych oraz pourazowych,
14.  rozpatrywanie skarg i wniosków dotyczących kierowanego oddziału,
15.  zgłaszanie się do pracy, doraźnie na wezwanie Dyrektora Szpitala lub z-cy Dyrektora ds. Medycznych, gdy taka obecność jest konieczna – w danej chwili dla dokonania czynności nie cierpiących zwłoki, a zwłaszcza dla udzielenia pomocy pacjentów Szpitala.

Ordynator ponosi odpowiedzialność za:

1.  prawidłowość postępowania leczniczego i diagnostycznego,
2.  rzetelną i terminową realizację powierzonych obowiązków w tym przez personel współpracujący w oddziale,
3.  przestrzeganie:

*   praw pacjenta
*   tajemnicy państwowej i służbowej,
*   zasad współżycia społecznego
*   porządku i dyscypliny pracy, a zwłaszcza dyscypliny finansowej i organizacyjnej w podejmowanych decyzjach,

5.  wykonywanie innych zadań zleconych przez Dyrektora Szpitala lub z-cy Dyrektora ds. Medycznych,
6.  przestrzeganie wszystkich regulaminów obowiązujących w Szpitalu, w tym przepisów BHP i ppoż.,
7.  stan bezpieczeństwa oraz właściwe wykorzystanie powierzonego mienia i przydzielonych oddziałowi środków,
8.  terminowej rzetelne sporządzanie dokumentów sprawozdawczych, informacyjnych i analitycznych,
9.  dokładną znajomość obowiązujących przepisów prawa dotyczących w szczególności działania podległego mu oddziału,
10.  realizacje zleceń pokontrolnych i składanie informacji w tym zakresie,
11.  dbanie o dobro oraz właściwy wizerunek Szpitala.

Należy podkreślić, że personel szpitala, którym kieruje ordynator, wykonuje bezpośrednio zadania szpitala, którymi są ratowanie i poprawa zdrowia pacjentów. Szpital realizuje swe zadania przez zatrudniony personel w tym ordynatora. Wyodrębnienie niektórych zadań ordynatora z zadań typowo związanych z ratowaniem życia, jest wyodrębnieniem sztucznym i fałszującym podstawowy cel powołania ordynatora w szpitalu. Aby szpital mógł funkcjonować, musi wykonywać różne czynności, aby prawidłowo wykonać usługę medyczną ratującą życie czy poprawiającą zdrowie. Konieczne jest zatem sugerowanie się celem wykonywanych czynności. Do czego one prowadzą i w jakim celu finalnym są wykonywane.

Zadania ordynatora są związane przede wszystkim z ratowaniem życia i leczeniem pacjentów. Ustalenie zasad funkcjonowania oddziału, nie może być postrzegane jako czynność administracyjna. Jest to przede wszystkim ustalenie procedury, sformalizowanie czynności, ratujących życie lub zdrowie.

Wykaz czynności jakie wykonywane są przez Wnioskodawcę jako ordynatora oddziału wskazane zostały szczegółowo w odpowiedzi na pytanie 2.

Na podstawie jednej umowy, składającej się z dwóch załączników, Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych w Oddziale Ginekologiczno-Położniczym Szpitala oraz w gabinetach poradni specjalistycznych Szpitala, ponadto przyjął obowiązki związane z kierowaniem Oddziałem Ginekologiczno-Położniczym zastrzeżone prawem dla Ordynatora. Wnioskodawca stoi na stanowisku iż realizował będzie jedno świadczenie złożone, w ramach którego udzielał będzie świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawca są ze sobą powiązane.

Wnioskodawca ma ustaloną stawkę godzinową za godzinę udzielania świadczeń zdrowotnych w charakterze I i II lekarza dyżurnego. Ustaloną ma również stawkę godzinową za godzinę udzielania świadczeń zdrowotnych charakterze III lekarza dyżurnego. Stawka ta obowiązuje, jeśli świadczenia wykonywane będą w godzinach 15.00-8.00 w dni robocze oraz całodobowo (tj. w godzinach 8.00-8.00) w dni wolne od pracy.

Ponadto Wnioskodawca o trzymuje dodatkowe wynagrodzenie w przypadku wezwania do szpitala w trybie interwencyjnym poza godzinami dyżurowymi, za wezwanie.

Ponadto strony umowy ustaliły stawkę wynagrodzenia za skierowanie oraz osobiste wykonanie ginekologicznego zabiegu operacyjnego u pacjentki Wnioskodawcy z wysokości 5% wartości procedury (zarówno komercyjnej jak też refundowanej przez NFZ)

Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za udzielanie świadczeń zdrowotnych ramach poradni specjalistycznych, tj:

1.  x% wartości udzielonego świadczenia (wizyty ginekologiczne)
2.  y% wartości innych udzielonych świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawcy przysługuje dodatek miesięczny z tytułu pełnienia obowiązków Ordynatora Oddziału. Dodatek przysługuje proporcjonalnie do ilości dni roboczych pozostawania w dyspozycji Wnioskodawcy w danym miesiącu. Jeżeli w danym miesiącu wystąpiła absencja powyżej 3 dni w ciągłości, wówczas dodatek liczony jest jako stosunek liczby dni roboczych miesiącu do liczby dni roboczych, w które Wnioskodawca pozostaje w dyspozycji.

Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza, posiada do tego stosowne kwalifikacje, prawo wykonywania zawodu wydane przez Okręgową Izbę lekarską. Na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta - jest to główny cel pracy lekarza, którym jest Wnioskodawca. Poprzez wykonywanie swoich obowiązków Wnioskodawca realizuje wymienione zamierzenia. Cała praca zawodowa Wnioskodawcy i poszczególne jej elementy, składają się na jedną całość, jedno zamierzenie, jakim jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów.

W opinii Wnioskodawcy zadania ordynatora związane z wykonywaniem zawodu lekarza (specjalisty z odpowiednim doświadczeniem, wykształceniem i autorytetem wśród innych lekarzy).

Ordynatorem oddziału musi być osoba, która jest lekarzem, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Praca Ordynatora jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca - pracą lekarza.

Powyższe oznacza, że usługa jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności związanych z kierowaniem oddziałem zastrzeżonych prawem dla Ordynatora jest niezbędna w osiąganiu celu pracy lekarza, tj. w procesie ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta. Każdy odział szpitalny posiada Ordynatora, a co za tym idzie możnaby uznać, że kierowanie oddziałem przez Ordynatora jest czynnością niezbędną do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2 szczegółowo opisane zostały obowiązki Ordynatora a które to wskazują na „niezbędność” do wykonywania usługi podstawowej - zwolnionej z VAT.

Głównym celem wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest osiąganie dochodu i eliminacja konkurencji na rynku usług.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Szpitalem umowy są usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - dalej udl, sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego określa treść regulaminu organizacyjnego ustalonego przez kierownika podmiotu leczniczego. Większość obowiązków i uprawnień ordynatora związanych z organizacją pracy oddziału szpitala nie jest regulowana przepisami powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Miejsce i rola ordynatora w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego wyznaczane są bowiem poprzez postanowienia regulaminu organizacyjnego podmiotu leczniczego, który określa sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, nieuregulowane w ustawie lub statucie, w tym także sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (art. 23 i art. 24 ust. 1 pkt 13 udl). W ten sposób kierownik podmiotu leczniczego ustalając treść regulaminu organizacyjnego, decydująco wpływa na zakres praw i obowiązków osób kierujących oddziałami szpitala(ordynatorów).

Na tej podstawie ordynator odpowiada na poziomie oddziału szpitalnego za:

*   przebieg procesu udzielania świadczeń zdrowotnych z zapewnieniem właściwej dostępności i jakości tych świadczeń w oddziale przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego;
*   organizację i realizację zadań oddziału przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego oraz warunki współdziałania z innymi oddziałami i jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego dla zapewnienia sprawności funkcjonowania całego przedsiębiorstwa pod względem diagnostyczno-leczniczym, pielęgnacyjnym, rehabilitacyjnym, administracyjnym i gospodarczym;
*   warunki współdziałania oddziału z innymi podmiotami wykonującymi działalność leczniczą w zakresie zapewnienia prawidłowości diagnostyki, leczenia, pielęgnacji i rehabilitacji pacjentów oraz ciągłości przebiegu procesu udzielania świadczeń zdrowotnych;
*   przestrzeganie i realizację praw i obowiązków pacjenta na oddziale;
*   przestrzeganie i realizację obowiązków podmiotu leczniczego w razie śmierci pacjenta na oddziale;
*   organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych w przypadku pobierania opłat.

Organizacja systemu ochrony zdrowia jest ściśle związana z wykonywaniem następujących zadań przez ordynatora (skonkretyzowanych w rozporządzeniach wykonawczych Ministra Zdrowia):

A.kierownik podmiotu leczniczego, w porozumieniu z kierującym oddziałem anestezjologii i intensywnej terapii ustala sposób komunikacji alarmowej w szpitalu, jak również procedury przygotowania pacjenta do znieczulenia, w rym wykaz badań diagnostycznych,, laboratoryjnych, w celu bezpiecznego przeprowadzenia zabiegu w trybie natychmiastowym, pilnym, przyspieszonym i planowym (§ 9 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie standardów postępowania medycznego w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą (Dz.U. z 2013 r. poz. 15);

B.w zakresie uprawnień i obowiązków związanych z prowadzeniem dokumentacji medycznej w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego ordynator lub inny lekarz kierujący oddziałem:

1.  ocenia i podpisuje zakończoną i podpisaną przez lekarza prowadzącego historię choroby albo kartę noworodka (§ 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania, tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 177- dalej r.z.d.s.p.);
2.  podpisuje kartę informacyjną z leczenia szpitalnego (§ 22 ust. 2 r.z.d.s.p.);
3.  w razie podjęcia decyzji o wykonaniu sekcji zwłok wyznacza lekarza, który porównuje rozpoznanie kliniczne i epikryzę z rozpoznaniem anatomopatologicznym (§ 23 ust. 4 r.z.d.s.p.);
4.  akceptuje i podpisuje historię choroby wraz z protokołem badania sekcyjnego w przypadku podjęcia decyzji o wykonaniu sekcji zwłok (§ 24 ust. 2 r.z.d.s.p.);

C.przy realizacji stażu podyplomowego lekarza i lekarza dentysty w jednostkach uprawnionych do szkolenia ordynator lub inny lekarz kierujący oddziałem:

1.  dokonuje okresowych ocen przebiegu stażu (§ 7 ust. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 września 2012 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza dentysty; tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 474 - dalej r.s.p.l.),
2.  zajmuje stanowisko w sprawie opinii zawodowych stażu wystawianych stażystom przez koordynatora stażu (§ 7 ust. 6 pkt 5 r.s.p.l.),
3.  wyznacza opiekuna stażu spośród lekarzy zatrudnionych w oddziale szpitalnym, a w czasie nieobecności opiekuna wyznacza do wykonania funkcji opiekuna innego lekarza i lekarza dentystę posiadającego równorzędne kwalifikacje (§ 8 ust. 1 i 3 r.s.p.l.),
4.  przeprowadza kolokwium kończące staż cząstkowy stażysty na oddziale, a w razie jego negatywnego wyniku wskazuje rodzaj umiejętności, których stażysta nie opanował w sposób zadowalający i wyznacza termin kolokwium uzupełniającego (§ 13 ust. 3 i 6 r.s.p.l),
5.  wyznacza osobę przeprowadzającą sprawdzian w zakresie ratownictwa medycznego (§ 14 ust. 2 pkt 4 r.s.p.l);

D.w zakresie kompetencji wynikających z przepisów o ochronie zdrowia psychicznego, ordynator oddziału psychiatrycznego:

1.  wyraża zgodę na okresowe przebywanie poza szpitalem, bez wypisywania z zakładu, osoby z zaburzeniami psychicznymi leczonej w szpitalu psychiatrycznym, jeżeli nie zagraża to życiu tej osoby albo życiu lub zdrowiu innych osób (art. 14 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego - dalej u.o.z.p.);
2.  zatwierdza przyjęcie osoby chorej psychicznie do szpitala psychiatrycznego bez jej zgody oraz postanawia o jej wypisaniu ze szpitala, jeżeli uzna, że ustały przewidziane w ustawie o ochronie zdrowia psychicznego przyczyny przyjęcia i pobytu tej osoby w szpitalu psychiatrycznym bez jej zgody (art. 23 ust. 4 i art. 35 ust. 1 u.o.z.p. oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szczegółowego sposobu postępowania w sprawach przyjęcia oraz wypisania ze szpitala psychiatrycznego - dalej r.w.s.p.);
3.  wyznacza termin przyjęcia osoby pozbawionej wolności na oddział psychiatryczny szpitala więziennego ( § 13 ust. 2rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze dla osób pozbawionych wolności;
4.  wydaje decyzję o pozostawaniu osoby pozbawionej wolności na oddziale psychiatrycznym szpitala więziennego do czasu wydania przez sąd stosownego orzeczenia (§ 15 r.s.z.p.w.);
5.  zawiadamia kierownika podmiotu leczniczego o przyjęciu do szpitala psychiatrycznego osoby chorej psychicznie bez jej pisemnej zgody wskazując, że zachowanie tej osoby zagraża bezpośrednio jej życiu albo życiu lub zdrowiu innych osób (§ 5 ust. 1 r.w.s.p.);
6.  decyduje, w porozumieniu z lekarzem prowadzącym leczenie, o wypisaniu ze szpitala psychiatrycznego osoby przebywającej w tym szpitalu za jej zgodą, jeżeli stan zdrowia osoby wskazuje, że ustąpiły przyczyny przyjęcia i pobytu w szpitalu psychiatrycznym (§ 9 ust. 1 r.w.s.p.);
7.  niezwłocznie wypisuje ze szpitala osobę, której dotyczy zarządzenie sędziego wizytującego szpital psychiatryczny o natychmiastowym jej wypisaniu, jeśli przebywa w rym szpitalu w okolicznościach, o których mowa w art. 45 ust. 2 u.o.z.p., a ponadto powiadamia o tym sędziego wizytującego (§ 10 r.w.s.p.).

Użyty przez Wnioskodawcę zwrot „Szpital”, oznacza Szpital.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Ordynator będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 18-20 ustawy a dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.177.1054 j.t.), zwalnia się od podatku:

18.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

Zwolnienia o jakich stanowi powyższy przepis, mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innego zawodu medycznego oraz psychologa).

Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Uzależnienie zwolnienia od celu wykonywanych świadczeń - Trybunał podkreśla w większości orzeczeń dotyczących potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym.

Jako przykład może posłużyć orzeczenie w sprawie C-91/12 (Skatteverket v. PFC Clinic AB), gdzie Trybunał zauważył, że cel i świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom z podatku. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób.

Według powyższego, istotne jest, że dla zastosowania zwolnienia nie będzie miało znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną. Dla zastosowania zwolnienia istotny będzie cel, w jakim usługa została wykonana czy będzie wykorzystana. Przykładowo ta sama usługa świadczona przez laboratorium medyczne może być zupełnie inaczej opodatkowana w zależności od tego, czemu ma służyć.

W rozpatrywanym przypadku zwrócić uwagę należy, że usługi wykonywane przez Ordynatora z pewnością służą; profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Działalność Ordynatora oddziału jest nie tylko ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną, ale również wypełnia jej cel. Usługi jakie są przez Wnioskodawcę wykonywane, tj. nadzór nad procesem diagnostyczno-leczniczym u pacjentów oddziału, zwoływanie konsultacyjnej narady lekarskiej, stosowanie na oddziale metod leczenia zgodnych z poziomem wiedzy lekarskiej, wypełniają przesłanki o jakich stanowi ww. przepis. Głównym celem pracy Ordynatora, który np. organizuje zespół przeprowadzający operację, jest ochrona w tym zachowanie jak i ratowanie zdrowia osoby, która poddawana jest operacji. Usługa taka jest wykonywana po to, aby zachować zdrowie pacjenta, bądź je uratować. Oznacza to, że poprzez swoją pracę Ordynator przyczynia się do ochrony zdrowia osoby z problemami zdrowotnymi, przebywającej w szpitalu.

Praca wykonywana przez Ordynatora jest usługą ściśle związaną z usługami medycznymi i opieką szpitalną, zaś zakres zadań przyznanych Ordynatorowi nie ma na celu jedynie poprawy komfortu i dobrego samopoczucia osoby hospitalizowanej - co nie byłoby podstawą do zwolnienia, lecz służy poprawie zdrowia osoby hospitalizowanej.

Praca Ordynatora związana z kierowaniem oddziału połączona jest z usługą główną tj. z usługą medyczną świadczoną przez szpital. Nie ma ona samodzielnego znaczenia gospodarczego, jest ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), jest świadczona jako usługa pomocnicza względem opieki świadczonej pacjentom przez szpital, mająca na celu ochronę, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia osób.

W procesie świadczenia opieki medycznej stanowi niezbędny etap, gdyż bez pracy Ordynatora nie byłoby możliwe osiągnięcie celu terapeutycznego.

Osoba nie będąca lekarzem nie mogłaby pełnić funkcji Ordynatora, a gdyby tak było nie byłaby to osoba kompetentna, nie posiadałaby wiedzy potrzebnej do wykonywania zadań przydzielonych Ordynatorowi.

Powyższe oznacza, że celem pracy Ordynatora jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia - pacjentów co w swej istocie odpowiada koncepcji opieki medycznej, ma bezpośredni związek z leczeniem, a co za tym idzie, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z powyższego wynika, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku.

Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Wskazać należy, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza, posiada do tego stosowne kwalifikacje, prawo wykonywania zawodu wydane przez Okręgową Izbę lekarską. Wnioskodawca – specjalista w dziedzinie położnictwa i ginekologii, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Gabinet Ginekologiczno-Położniczy, zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem zastrzeżonych prawem dla Ordynatora. Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta - jest to główny cel pracy lekarza, którym jest Wnioskodawca. Na podstawie jednej umowy, składającej się z dwóch załączników, Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych w Oddziale Ginekologiczno-Położniczym Szpitala oraz w gabinetach poradni specjalistycznych Szpitala, ponadto przyjął obowiązki związane z kierowaniem Oddziałem Ginekologiczno-Położniczym zastrzeżone prawem dla Ordynatora. Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że będzie realizował on jedno świadczenie złożone, w ramach którego udzielał będzie świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawca są ze sobą powiązane. Wnioskodawca ma ustaloną stawkę godzinową za godzinę udzielania świadczeń zdrowotnych w charakterze I i II lekarza dyżurnego. Ustaloną ma również stawkę godzinową za godzinę udzielania świadczeń zdrowotnych charakterze III lekarza dyżurnego. Stawka ta obowiązuje, jeśli świadczenia wykonywane będą w godzinach 15.00-8.00 w dni robocze oraz całodobowo (tj. w godzinach 8.00-8.00) w dni wolne od pracy. Ponadto Wnioskodawca o trzymuje dodatkowe wynagrodzenie w przypadku wezwania do szpitala w trybie interwencyjnym poza godzinami dyżurowymi, za wezwanie. Ponadto strony umowy ustaliły stawkę wynagrodzenia za skierowanie oraz osobiste wykonanie ginekologicznego zabiegu operacyjnego u pacjentki Wnioskodawcy z wysokości 5% wartości procedury (zarówno komercyjnej jak też refundowanej przez NFZ).

Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za udzielanie świadczeń zdrowotnych ramach poradni specjalistycznych, tj:

1.  x% wartości udzielonego świadczenia (wizyty ginekologiczne)
2.  y% wartości innych udzielonych świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawcy przysługuje dodatek miesięczny z tytułu pełnienia obowiązków Ordynatora Oddziału. Dodatek przysługuje proporcjonalnie do ilości dni roboczych pozostawania w dyspozycji Wnioskodawcy w danym miesiącu. Jeżeli w danym miesiącu wystąpiła absencja powyżej 3 dni w ciągłości, wówczas dodatek liczony jest jako stosunek liczby dni roboczych miesiącu do liczby dni roboczych, w które Wnioskodawca pozostaje w dyspozycji.

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, na które składa się funkcja lekarza i ordynatora. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji Ordynatora gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia nie tylko z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę ale również z jednolitością świadczenia. Ordynatorem oddziału musi być osoba, która jest lekarzem, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Praca Ordynatora jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca - pracą lekarza. Powyższe oznacza, że usługa jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności związanych z kierowaniem oddziałem zastrzeżonych prawem dla Ordynatora jest niezbędna w osiąganiu celu pracy lekarza, tj. w procesie ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta. Głównym celem wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest osiąganie dochodu i eliminacja konkurencji na rynku usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Szpitalem umowy są usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala. Wnioskodawca stoi na stanowisku iż realizował będzie jedno świadczenie złożone, w ramach którego udzielał będzie świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawca są ze sobą powiązane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczeń zdrowotnych wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Ordynator.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podsumowując ten wątek wskazać należy, że do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, że oczekiwania klienta Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do uzyskania świadczenia w postaci usługi opieki medycznej realizowanej na Oddziale Ginekologiczno-Położniczym Szpitala oraz gabinetach poradni specjalistycznej z jednoczesnym pełnieniem funkcji ordynatora oddziału.

Wynika to z następujących faktów podanych w opisie sprawy:

*   Wnioskodawca na podstawie jednej umowy, składającej się z dwóch załączników zobowiązał się do udzielenia świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów oraz przyjął obowiązki związane z kierowaniem Oddziałem Ginekologiczno-Położniczym Szpitala zastrzeżone prawem dla Ordynatora, w zakresie zarządzania oddziałem oraz w zakresie procesu diagnostyczno-leczniczego;
*   Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na które składa się funkcja lekarza i ordynatora. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę zaś funkcje stanowią jedno świadczenie Wnioskodawca nie pełniłby funkcji Ordynatora gdyby nie był lekarzem. Zadania ordynatora są związane przede wszystkim z ratowaniem życia i leczeniem pacjentów. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie tak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala.
*   Za udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach poradni specjalistycznych Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości x% wartości udzielonego świadczenia i y% wartości innych udzielonych świadczeń zdrowotnych. Z tytułu pełnienia obowiązków Ordynatora Oddziału, Wnioskodawcy przysługuje dodatek miesięczny. Dodatek przysługuje proporcjonalnie do ilości dni roboczych pozostawania i w dyspozycji Wnioskodawcy w danym miesiącu. Jeżeli w danym miesiącu wystąpiła absencja powyżej 3 dni w ciągłości, wówczas dodatek liczony jest jako stosunek liczby dni roboczych w miesiącu do liczby dni roboczych, w które Wnioskodawca pozostaje w dyspozycji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie usługi „udzielania świadczeń zdrowotnych” oraz „wykonywania czynności związanych z kierowaniem oddziałem zastrzeżonych prawem dla Ordynatora” stanowią jeden nierozerwalny przedmiot czynności, są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. W kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku można mówić o sprzedaży świadczenia kompleksowego, chociaż niewątpliwie zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji Ordynatora w pewnym aspekcie sprowadzają się również do realizacji zadań administracyjnych (zarządczych) lecz w ramach tej funkcji wykonywany jest również – jak wskazał Wnioskodawca – szereg obowiązku w zakresie procesu diagnostyczno-leczniczego. W konsekwencji w omawianej sprawie wystąpi świadczenie kompleksowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że Wnioskodawca, będący lekarzem spełnia przesłankę podmiotową wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych w Oddziale Ginekologiczno-Położniczym Szpitala oraz w gabinetach poradni specjalistycznych Szpitala wraz z obowiązkami związanymi z kierowaniem Oddziałem Ginekologiczno-Położniczym zastrzeżonymi prawem dla Ordynatora stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca Wyodrębnienie niektórych zadań ordynatora z zadań typowo związanych z ratowaniem życia, jest wyodrębnieniem sztucznym i fałszującym podstawowy cel powołania ordynatora w szpitalu. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Ordynator będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa wykonywana przez Wnioskodawcę powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.