Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.84.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; produkcja
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 10 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem akcyzy („Wnioskodawca” lub „Spółka”). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych. Spółka zajmuje się produkcją płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, tj. roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazy do tego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę.

Działalność Spółki jest realizowana poprzez dwa zakłady tj. zakład, w którym odbywa się wytwarzanie, rozlew i konfekcjonowanie płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych („Zakład Produkcyjny” lub „ZP”) oraz zakład, w którym odbywa się pakowanie, konfekcjonowanie i magazynowanie płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych („Zakład Magazynowy” lub „ZM”).

W Zakładzie Produkcyjnym Spółka prowadzi obecnie i po 30 czerwca 2020 roku nadal będzie prowadzić produkcję płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych przy użyciu czterech linii produkcyjnych.

Płyn do papierosów elektronicznych to mieszanina składników o różnych proporcjach, która może zawierać w swoim składzie w szczególności wodę, glicerynę, glikol, dodatki aromatowe i nikotynę.

Produkcja płynu do papierosów elektronicznych do postaci finalnego produktu (wyrobu gotowego) jest złożonym procesem i składa się z szeregu czynności, w szczególności:

1.  pobranie części surowców,
2.  automatycznie mieszanie pobranych surowców niezbędnych do wytworzenia dwóch rodzajów baz do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych (baza z nikotyną i bez),
3.  automatyczne namiarowanie baz zgodnie ze zleceniem produkcyjnym,
4.  ręczne dozowanie aromatu,
5.  mieszanie płynu do papierosów elektronicznych,
6.  oznaczenie mieszaniny zgodnie ze zleceniem i pobranie próbki,
7.  badanie zgodności z recepturą.

W zależności od linii produkcyjnej, kolejne czynności związane są z napełnianiem opakowań jednostkowych oraz konfekcjonowaniem.

Na dwóch liniach zautomatyzowanych dochodzi do wytworzenia gotowego produktu w postaci płynu do papierosów elektronicznych w końcowym opakowaniu jednostkowym. Na tych liniach produkcyjnych dochodzi do napełnienia płynem do papierosów elektronicznych opakowań jednostkowych o pojemności 10 ml, zabezpieczenia opakowania jednostkowego zakrętką, oznaczenia gotowego produktu (opakowań jednostkowych) kodem oraz etykietą oraz zapakowania jednostkowych opakowań do opakowań zbiorczych.

Gotowy produkt umieszczany jest w magazynie wyrobów gotowych, znajdującym się w Zakładzie Produkcyjnym (zgodnie z przyjętą przez Spółkę wewnętrzną nomenklaturą, magazyn ten jest określany jako „Magazyn półproduktów i wyrobów powierzonych”), skąd jest transportowany do Zakładu Magazynowego.

Pewne uzupełniające czynności związane z konfekcjonowaniem ww. płynu do papierosów elektronicznych mogą być także wykonywane w Zakładzie Magazynowym.

Na trzeciej linii, ręcznej, dochodzi do ręcznego napełniania płynem do papierosów elektronicznych opakowań jednostkowych (o pojemności w szczególności 10 ml), zabezpieczenia opakowania jednostkowego zakrętką, oznaczenia gotowego produktu (opakowań jednostkowych) kodem. W przypadku płynów do papierosów elektronicznych napełnianych na linii ręcznej do konfekcjonowania dochodzi w Zakładzie Magazynowym.

Z uwagi na bogaty asortyment produktów finalnych Spółki (ponad 20 000 pozycji) oraz zróżnicowaną objętość pojedynczych zamówień (od 1,8 ml do 10 000 ml), w celu usprawnienia procesu produkcji Spółka wytwarza cztery rodzaje baz do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych (baza z nikotyną i bez, o różnej proporcji glikolu i gliceryny) w ilościach przekraczających wielkości pojedynczych zamówień. Tak powstałe bazy są sukcesywnie pobierane (wielokrotnie namiarowane zgodnie z kolejnymi zleceniami produkcyjnymi) do produkcji płynu do papierosów elektronicznych zgodnie z zamówieniami klientów Spółki lub baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych (jeśli wyrobem gotowym ma być tego rodzaju produkt, tj. baza).

Jednym z wyrobów gotowych produkowanych w Spółce jest również, prócz płynu do papierosów elektronicznych, baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

W takim przypadku, na produkcję produktu gotowego w postaci bazy płynu do papierosów elektronicznych składa się szereg czynności, w szczególności:

1.  pobranie części surowców do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych,
2.  automatycznie mieszanie pobranych surowców niezbędnych do wytworzenia dwóch rodzajów baz do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych (baza z nikotyną i bez),
3.  automatyczne namiarowanie baz zgodnie ze zleceniem produkcyjnym,
4.  pobranie próbki,
5.  badanie zgodności z recepturą.

W następnej kolejności dochodzi do ręcznego napełniania ww. produktem opakowań jednostkowych, o pojemnościach w szczególności 80, 100, 200, 500, 1000, 10000 ml, zabezpieczenia opakowania jednostkowego zakrętką, oznaczenia gotowego produktu (opakowań jednostkowych) kodem oraz etykietą oraz zapakowania jednostkowych opakowań do opakowań zbiorczych.

Pewne uzupełniające czynności związane z konfekcjonowaniem ww. bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych mogą być także wykonywane w Zakładzie Magazynowym.

W Zakładzie Magazynowym Spółka przeprowadza i po 30 czerwca 2020 roku nadal będzie przeprowadzać proces konfekcjonowania gotowych produktów dostarczonych z Zakładu Produkcyjnego. Na proces konfekcjonowania w zależności od potrzeb może składać się w szczególności naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu.

W ramach procesu konfekcjonowania nie dochodzi do przetworzenia ani rozlania płynu do papierosów elektronicznych czy bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

Spółka zamierza od 1 lipca 2020 roku w miejscu Zakładu Produkcyjnego i Zakładu Magazynowego utworzyć dwa składy podatkowe. W tym celu Spółka wystąpiła o wydanie zezwolenia na prowadzenie dwóch składów podatkowych.

W składach podatkowych Spółka będzie produkować i magazynować wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (przy czym produkcja będzie odbywać się wyłącznie w Zakładzie Produkcyjnym). Spółka ponadto z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie wprowadzać i wyprowadzać ze składów podatkowych wyroby akcyzowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. moment rozlania wyrobów gotowych do opakowań jednostkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. moment rozlania wyrobów gotowych do opakowań jednostkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r., od dnia wejścia jej w życie tj. od 1 lutego 2018 r., opodatkowane podatkiem akcyzowym stało się m.in. wytwarzanie, przetwarzanie i rozlew płynu do papierosów elektronicznych.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, przez płyn do papierosów elektronicznych należy rozumieć roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Zgodnie z art. 99b ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r., stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych została określona w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr, przy czym zgodnie z art. 2 tejże ustawy do dnia 31 grudnia 2018 r. do płynu do papierosów elektronicznych należało stosować zerową stawkę akcyzy.

Na podstawie ustawy zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 22 listopada 2018 r., z dniem 31 grudnia 2018 r, okres stosowania zerowej stawki akcyzy do płynu do papierosów elektronicznych został przedłużony do dnia 30 czerwca 2020 r.

Ponadto na podstawie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 21 listopada 2019 r, z dniem 1 stycznia 2020 r, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych została podwyższona do kwoty 0,55 zł za każdy mililitr.

W ocenie Spółki w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych lub baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, tj. czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dojdzie do powstania obowiązku podatkowego.

Wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą stawki akcyzy od 1 lipca 2020 roku, jest uzależniona jednak od daty zakończenia procesu produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub zaistnienia innego zdarzenia, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Katalog czynności uznawanych za produkcję płynu do papierosów elektronicznych określony w art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew płynu do papierosów elektronicznych. Uznając określoną czynność za produkcję w ocenie Spółki należy uwzględnić specyfikę danego podmiotu i technologii produkcji.

Produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a co za tym idzie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego, może być zarówno np. wytworzenie określonego wyrobu akcyzowego, który dopiero u innego podmiotu może zostać rozlany do opakowań jednostkowych (np. po przemieszczeniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego) jak również produkcją będzie wytworzenie, a następnie rozlew wyrobów akcyzowych do opakowań jednostkowych w ramach jednego cyklu produkcyjnego u danego podmiotu.

W przypadku produkcji wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych lub baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, która co do zasady od 1 lipca 2020 r. powinna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy, opodatkowaniem zostaną objęte zarówno:

1.  wyroby w postaci płynu do papierosów elektronicznych rozlane do opakowań jednostkowych, które trafią do Zakładu magazynowego, jak również
2.  wyroby w postaci baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, będące z perspektywy Spółki wyrobami gotowymi, a z perspektywy ich odbiorców stanowiące półprodukty przeznaczone do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u tych innych podmiotów, które także będą przekazywane do Zakładu magazynowego.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Tym samym za płyn do papierosów elektronicznych ustawa o podatku akcyzowym uznaje wszelkie wyroby w postaci roztworu, których przeznaczeniem jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych i to niezależnie czy zawierają nikotynę. Kryterium decydującym o uznaniu za wyrób akcyzowy wszelkich roztworów, w tym bazy do tego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegać będą zatem zarówno wyroby gotowe w postaci roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych (zawierającego glikol lub glicerynę oraz inne substancje wykorzystywane do produkcji płynu do papierosów elektronicznych) rozlane do opakowań jednostkowych, jak również wyroby gotowe w postaci bazy roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych (zawierającego glikol lub glicerynę) rozlane do pojemników handlowych, przekazywane do Zakładu magazynowego, które dla Spółki, w ramach jej działalności, będą stanowiły gotowy (finalny) produkt przeznaczony do sprzedaży.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest spójne z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.67.2018.1.MK.

W przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że: „Produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy, a co za tym idzie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego może być zarówno np. wytworzenie określonego wyrobu akcyzowego, który dopiero u innego podmiotu może zostać rozlany do opakowań jednostkowych (np. po przemieszczeniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego) jak również produkcją będzie wytworzenie, a następnie rozlew wyrobów akcyzowych do opakowań jednostkowych w ramach jednego cyklu produkcyjnego u danego podmiotu. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że opodatkowaniu podlegać zatem będą zarówno wyroby gotowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych, które po rozlaniu do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta trafiać będą na magazyn wyrobów gotowych a następnie na rynek jak również wskazane przez Wnioskodawcę półprodukty, przekazywane do magazynu wyrobów gotowych, które następnie będą wyprowadzane ze składu podatkowego, które de facto u Wnioskodawcy, w ramach jego działalności, będą produktami gotowymi (finalnymi).

Tym samym w analizowanej sprawie za podstawę opodatkowania akcyzą należy przyjąć ilość wyrobów rozlanych do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta, które trafią do magazynu wyrobów gotowych jak również ilość wyrobów będących półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczonymi do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby, które będą przekazywane do magazynu wyrobów gotowych”.

W powołanej interpretacji organ potwierdził, że za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. przekazania gotowego produktu do magazynu wyrobów gotowych. Decydujące znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego ma zatem to czy produkt z perspektywy producenta stał się produktem gotowym (finalnym). Zatem w przypadku wytwarzania wyrobów akcyzowych, które stają się wyrobami gotowymi w momencie rozlania do opakowań jednostkowych przeznaczonych do sprzedaży, obowiązek podatkowy powstanie nie wcześniej niż właśnie z momentem ich rozlania do opakowań jednostkowych. W momencie rozlania nastąpi bowiem zakończenie procesu produkcji tych wyrobów akcyzowych.

W Spółce wyrobami gotowymi są wyroby rozlane do opakowań jednostkowych, tj. rozlany do opakowań jednostkowych płyn do papierosów elektronicznych lub rozlana do opakowań jednostkowych baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

Gotowe wyroby z linii produkcyjnych są przemieszczane do Magazynu półproduktów i wyrobów powierzonych pełniącego funkcje magazynu wyrobów gotowych, skąd są transportowane do Zakładu Magazynowego.

Mając na uwadze stanowisko organu przedstawione w przywołanej interpretacji indywidualnej, w ocenie Spółki należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych powstanie dopiero w momencie ich rozlania do opakowań jednostkowych.

Produkt Spółki, którym jest baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych (baza roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę rozlana do opakowań jednostkowych), nie jest jeszcze przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych przez konsumentów. Produkt ten jest sprzedawany innym podmiotom do dalszego przetworzenia, ale dla Spółki stanowi gotowy produkt w postaci bazy roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W konsekwencji produkt ten, rozlany do opakowań jednostkowych, jest wyrobem akcyzowym, albowiem spełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych obejmującą także bazę roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zawierającą glikol lub glicerynę. Do momentu zakończenia procesu produkcji, tj. rozlania do opakowań jednostkowych, płyn do papierosów elektronicznych (roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych zawierający glikol lub glicerynę oraz inne substancje wykorzystywane do produkcji, takie jak aromaty, nikotynę etc.), oraz baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych (baza roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę) znajdują się w fazie produkcji. Oznacza to, że do czasu rozlania do opakowań jednostkowych nie stanowią wyrobu akcyzowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych zdefiniowanego w art. 2 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie są jeszcze przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Proces produkcji polega na pobraniu surowców i zmieszaniu poszczególnych składników do momentu uzyskania finalnego składu chemicznego produktu, a następnie napełnieniu opakowań jednostkowych powstałym produktem. W tym właśnie momencie dochodzi do zakończenia procesu produkcji, a towar staje się gotowym wyrobem akcyzowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej wyżej interpretacji z dnia 1 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.67.2018.l.MK wskazał, że: „Zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia procesu produkcji, który może być identyfikowany z opisanym we wniosku etapem 5 produkcji – rozlew wyrobu gotowego do opakowań docelowych (opakowania jednostkowe). Natomiast podstawą opodatkowania, na podstawie art. 99b ust. 3 u.p.a., będzie ilość mililitrów gotowego wyrobu przekazanego na magazyn wyrobów gotowych (po otwarciu składu podatkowego odpowiednio: „magazyn wyrobów gotowych składu podatkowego”)”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2013 r. sygn. IPPP3/443-557/13-2/KB, w której organ wskazał: „(\`(...)\`) przedmiotem opodatkowania będzie produkcja wina, która zakończy się w momencie uzyskania wyrobu finalnego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży). Zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia procesu produkcji, który może być identyfikowany z opisanym we wniosku etapem V produkcji, czyli rozlewem wina i przekazaniem w opakowaniach jednostkowych do magazynu wyrobów gotowych”.

Analogiczne stanowisko, spójne z prezentowanym przez Spółkę, przedstawił także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.276.2017.1.JS, w której stwierdził: „Jednak faktyczne zakończenie produkcji, powodujące powstanie obowiązku podatkowego, w sprawie objętej wnioskiem następuje z chwilą zakończenia przerobu i rozlewu wyprodukowanego w zbiorniku alkoholu etylowego do opakowań jednostkowych”.

Podsumowując, powstanie obowiązku podatkowego wynika z dokonania (zakończenia) czynności opodatkowanej, tj. w tym przypadku produkcji wyrobów akcyzowych. Zdaniem Spółki do zakończenia procesu produkcji w Spółce dochodzi z chwilą napełnienia opakowań jednostkowych właściwych dla produktów Spółki, tj. płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

Prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. moment rozlania wyrobów gotowych do opakowań jednostkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 11, podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe – art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki – art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1 .produkcja wyrobów akcyzowych; 2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło; 5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Jak wynika z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby – art. 99b ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach – art. 99b ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr– art. 99b ust. 4 ustawy.

W przypadku produkcji, o której mowa w art. 99b ust. 1, niezgodnej z art. 47 ustawy, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 – art. 99b ust. 5 ustawy.

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 – art. 99b ust. 6 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowymi podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wprowadził okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany efektywną stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr – zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy.

Należy również wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy  płyn do papierosów elektronicznych  uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także  samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami  pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Podkreślenia wymaga, że roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są już sprzedawane podmiotowi z nadanym przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Zgodnie z powyższym każdy podmiot dokonujący produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że Spółka produkuje wskazane we wniosku wyroby, tj. płyn do papierosów elektronicznych w końcowym opakowaniu jednostkowym oraz bazę do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do wykorzystania ich w papierosach elektronicznych. Innymi słowy, wyroby te – zarówno przeznaczone do dalszej produkcji/przetworzenia przez inne podmioty, jak i wyroby rozlane przez Spółkę do opakowań jednostkowych, które będą sprzedawane konsumentom jako płyn do papierosów elektronicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowią u Wnioskodawcy gotowe wyroby akcyzowe.

Należy przy tym wskazać, że do momentu rozlania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów – zarówno w postaci płynu do papierosów elektronicznych, jak i w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych – do opakowań jednostkowych, wyroby te, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, znajdują się w trakcie procesu produkcyjnego finalnych wyrobów akcyzowych.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie określenia w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy, tj. z tytułu czynności o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 99b ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że katalog czynności uznawanych za produkcję płynu do papierosów elektronicznych określony w art. 99b ust. 1 ustawy jest szeroki i obejmuje wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew płynu do papierosów elektronicznych. Uznanie zatem określonej czynności za produkcję uzależnione jest każdorazowo od specyfiki danego podmiotu i technologii produkcji.

Produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy, a co za tym idzie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego, może być zarówno np. wytworzenie określonego wyrobu akcyzowego, który dopiero u innego podmiotu może zostać rozlany do ostatecznych opakowań jednostkowych (np. po przemieszczeniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego), jak również produkcją będzie wytworzenie, a następnie rozlew wyrobów akcyzowych do opakowań jednostkowych w ramach jednego cyklu produkcyjnego u danego podmiotu.

Obowiązek podatkowy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powstaje zatem z tytułu produkcji zarówno wyrobów gotowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, które po rozlaniu do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta trafiać będą na magazyn wyrobów gotowych a następnie na rynek, jak również produkcji wskazanych przez Wnioskodawcę baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczone następnie do dalszego przetworzenia innym podmiotom – które jednak u Wnioskodawcy, w ramach jego działalności, również będą produktami gotowymi (finalnymi), znajdującymi się w określonych opakowaniach jednostkowych u Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że na produkcję płynu do papierosów elektronicznych składa się jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew – zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, „wytwarzać” to zrobić coś, wyprodukować. Z kolei „przetwarzać” to przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd. „Rozlewać” natomiast to spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie, wlać coś do wielu naczyń. Wreszcie „produkcja” oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury (http://sjp.pwn.pl/slowniki).

Zakończenie produkcji należy rozumieć jako ukończenie czynności, o których mowa w art. 99b ust. 1 ustawy, jest to zatem nie tylko wytworzenie, ale również późniejsze przetworzenie i rozlew płynu do papierosów elektronicznych do opakowań jednostkowych. Wyrobem gotowym jest zatem wyprodukowany i rozlany do opakowań płyn do papierosów elektronicznych.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych - przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, produkcja płynu do papierosów elektronicznych u Wnioskodawcy do postaci finalnego produktu (wyrobu gotowego) jest złożonym procesem i składa się z szeregu czynności, w szczególności:

1.  pobranie części surowców,
2.  automatycznie mieszanie pobranych surowców niezbędnych do wytworzenia dwóch rodzajów baz do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych (baza z nikotyną i bez),
3.  automatyczne namiarowanie baz zgodnie ze zleceniem produkcyjnym,
4.  ręczne dozowanie aromatu,
5.  mieszanie płynu do papierosów elektronicznych,
6.  oznaczenie mieszaniny zgodnie ze zleceniem i pobranie próbki,
7.  badanie zgodności z recepturą.

W zależności od linii produkcyjnej, kolejne czynności związane są z napełnianiem opakowań jednostkowych oraz konfekcjonowaniem. Na dwóch liniach zautomatyzowanych dochodzi do wytworzenia gotowego produktu w postaci płynu do papierosów elektronicznych w końcowym opakowaniu jednostkowym. Na tych liniach produkcyjnych dochodzi do napełnienia płynem do papierosów elektronicznych opakowań jednostkowych o pojemności 10 ml, zabezpieczenia opakowania jednostkowego zakrętką, oznaczenia gotowego produktu (opakowań jednostkowych) kodem oraz etykietą oraz zapakowania jednostkowych opakowań do opakowań zbiorczych. Gotowy produkt umieszczany jest w magazynie wyrobów gotowych. Na trzeciej linii, ręcznej, dochodzi do ręcznego napełniania płynem do papierosów elektronicznych opakowań jednostkowych (o pojemności w szczególności 10 ml), zabezpieczenia opakowania jednostkowego zakrętką, oznaczenia gotowego produktu (opakowań jednostkowych) kodem. W przypadku płynów do papierosów elektronicznych napełnianych na linii ręcznej do konfekcjonowania dochodzi w zakładzie magazynowym.

W stosunku natomiast do wyrobów gotowych produkowanych w Spółce w postaci bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, na ich produkcję składa się szereg czynności, w szczególności:

1.  pobranie części surowców do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych,
2.  automatycznie mieszanie pobranych surowców niezbędnych do wytworzenia dwóch rodzajów baz do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych (baza z nikotyną i bez),
3.  automatyczne namiarowanie baz zgodnie ze zleceniem produkcyjnym,
4.  pobranie próbki,
5.  badanie zgodności z recepturą.

W następnej kolejności dochodzi do ręcznego napełniania ww. produktem opakowań jednostkowych, o pojemnościach w szczególności 80, 100, 200, 500, 1000, 10000 ml, zabezpieczenia opakowania jednostkowego zakrętką, oznaczenia gotowego produktu (opakowań jednostkowych) kodem oraz etykietą oraz zapakowania jednostkowych opakowań do opakowań zbiorczych.

W zakładzie magazynowym Spółka przeprowadza i po 30 czerwca 2020 r. nadal będzie przeprowadzać proces konfekcjonowania gotowych produktów dostarczonych z zakładu produkcyjnego. Na proces konfekcjonowania w zależności od potrzeb może składać się w szczególności naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu. Jednocześnie, w ramach procesu konfekcjonowania nie dochodzi do przetworzenia ani rozlania płynu do papierosów elektronicznych czy bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

Mając na uwadze powyższy opis należy stwierdzić, że produkcja ww. wyrobów akcyzowych u Spółki kończy się wraz z zakończeniem rozlewu tych wyrobów (płynu do papierosów elektronicznych oraz bazy do tego płynu, stanowiących u Wnioskodawcy wyroby gotowe) do opakowań jednostkowych w zakładzie produkcyjnym, który od 1 lipca 2020 r. będzie mieć status składu podatkowego.

Tym samym, obowiązek podatkowy w związku z produkcją płynu do papierosów elektronicznych, zarówno w postaci płynu do papierosów elektronicznych w opakowaniach jednostkowych przeznaczonych do sprzedaży konsumentom, jak i w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych rozlanej do opakowań jednostkowych o pojemności w szczególności 80, 100, 200, 500, 1000, 10000 ml do dalszego przetworzenia u innych podmiotów – powstanie w momencie zakończenia produkcji i uzyskania wyrobów gotowych, tj. w momencie zakończenia rozlewu wyrobów gotowych do opakowań jednostkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Należy przy tym zaznaczyć, że w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.67.2018.1.MK Organ uznał stanowisko Spółki w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania za nieprawidłowe, natomiast powołane interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-557/13-2/KB oraz Dyrektora KIS z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.276.2017.1.JS dotyczyły innych wyrobów akcyzowych, tj. wina i alkoholu etylowego, dla których czynności uznawane za produkcję regulują odmienne przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Zaznaczenia również wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz od 1 lipca 2020 r. (w zakresie stosowania stawki akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych innej niż stawka zerowa), o ile przepisy te do daty obowiązywania nie ulegną zmianie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.