Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-918/13/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-21
Teza: Czy i w jakiej wysokości Spółce przysługuje prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów 2012 r. z tytułu dokonanego odpisu aktualizującego należności i dokonania stosownej korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; koszt; należność; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanego odpisu aktualizującego oraz korekty deklaracji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanego odpisu aktualizującego oraz korekty deklaracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się handlem wyrobami hutniczymi. W kwietniu 2012 r. Spółka dokonała kilku dostaw towarów dla jednego ze swoich polskich klientów, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Uzgodniony termin płatności przypadał na kwiecień i maj 2012 r. Spółka dla tych transakcji wystawiła faktury VAT. Zgodnie z ustaleniami Spółka wykazała obrót (wartość sprzedaży netto) w walucie obcej (Euro) oraz odpowiednio przeliczoną wartość podatku od towarów i usług w polskich złotych. Strony ustaliły, że zapłata za przedmiotowe faktury będzie dokonana w dwóch walutach w wysokości wykazanej na fakturach, przy czym wartość netto sprzedaży zostanie uregulowana w walucie obcej (euro), a kwota podatku VAT w polskich złotych. Z tytułu tych transakcji Spółka zarachowała przychody należne, a także rozliczyła podatek VAT należny.

Nabywca opłacił na rzecz Spółki pełną kwotę w polskich złotych (podatek VAT) jaka wynikała z wystawionych faktur oraz kwotę w walucie obcej (Euro), która stanowiła jedynie część wartości sprzedaży netto określonej na jednej z przedmiotowych faktur. W efekcie Spółka posiada częściowo nieuregulowane należności z tytułu tych transakcji. Dnia 31 października 2012 r. odpowiednim postanowieniem sąd ogłosił upadłość wobec klienta Spółki z możliwością zawarcia układu.

Jednocześnie należności Spółki były objęte umową ubezpieczeniową. W określonych sytuacjach i na określonych zasadach w przypadku niewywiązywania się przez dłużnika z zobowiązań wobec Spółki, wierzytelności te częściowo mogą być pokryte przez ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel nie gwarantuje spłaty pełnej kwoty należności. W szczególności w określonych przypadkach stosowane są ograniczenia takie jak: limit kwotowy odpowiedzialności ubezpieczyciela, procentowy udział własny Spółki, brak odpowiedzialności za podatek VAT zawarty w należnościach. Nieuregulowane należności zostały zgłoszone do ubezpieczyciela celem ich zapłaty. Na podstawie decyzji Spółka otrzymała w lutym 2013 r. skalkulowaną kwotę. Zapłacona kwota została obniżona w stosunku do kwoty całej nieuregulowanej należności w szczególności poprzez następujące wyłączenia: udział własny spółki oraz hipotetyczny udział podatku VAT w kwocie należności nieuregulowanej przez klienta.

Jednocześnie w księgach rachunkowych Spółki za 2012 r. dokonano odpisu aktualizującego wartość omawianych należności określonego w ustawie o rachunkowości. Wartość tego odpisu obliczono jako różnicę między kwotą przedmiotowych należności a kwotą jaką następnie (w lutym 2013 r.) otrzymano od ubezpieczyciela, przeliczoną na złote polskie po odpowiednim kursie. W rachunku podatkowym do kosztów ujęto jedynie część wartości omawianego odpisu. Obliczono ją jako różnicę pomiędzy kwotą odpisu aktualizującego a kwotą wyłączenia zastosowanego przez ubezpieczyciela w postaci hipotetycznego udziału podatku VAT w kwocie należności nieuregulowanej przez klienta. Następnie już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2012 r. oraz po terminie złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 r. w wyniku rozmów z ubezpieczycielem uzgodniono zmianę sposobu kalkulacji kwoty przez niego wpłaconej i otrzymano nową kalkulację. Określona tam kwota wpłaty przez ubezpieczyciela uległa podwyższeniu w stosunku do wersji pierwotnej. Kwota nadwyżki nad pierwotną kalkulacją została wpłacona w maju 2013 r. Zmianie uległa metodologia kalkulacji. Zastosowano ograniczenie w postaci limitu kwotowego odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz procentowy udział własny Spółki, rezygnując z ograniczenia w postaci hipotetycznego udziału podatku VAT w kwocie należności nieuregulowanej przez klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy i w jakiej wysokości Spółce przysługuje prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów 2012 r. z tytułu dokonanego odpisu aktualizującego należności i dokonania stosownej korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do ujęcia w kosztach podatkowych 2012 r. z tytułu dokonanego odpisu aktualizującego należności pełnej kwoty dokonanego odpisu. W związku z tym Spółce przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o różnicę pomiędzy wielkością określoną w zdaniu poprzednim a kwotą kosztów zaliczoną pierwotnie z tego tytułu do kosztów podatkowych.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu aktualizującego należności między innymi jeśli uprzednio zaliczono ją do przychodów należnych, dokonano w księgach rachunkowych stosownego odpisu a wobec dłużnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Jako że warunki te zostały w przedstawionym stanie faktycznym wypełnione Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wartość pełnej kwoty odpisu.

Zdaniem Wnioskodawcy przemawia za tym przede wszystkim brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz kształtowanie się warunków rozliczenia transakcji ustalonych przez kontrahentów. Przedstawione w stanie faktycznym warunki rozliczeń pomiędzy stronami, zdaniem Wnioskodawcy są przejrzyste i nie budzą zastrzeżeń. Zgodnie z nimi z tytułu przedmiotowych sprzedaży powstały dwa osobne rodzaje należności i im dedykowane dwa strumienie płatności. W efekcie nieotrzymana od klienta oraz ubezpieczyciela część wierzytelności dotyczy tylko i wyłącznie wartości netto sprzedaży. Z dokładnie taką należnością związany jest ujęty w księgach rachunkowych 2012 r. odpis aktualizujący. Jako że wartość netto sprzedaży została uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych to zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop cała wartość odpisu może być ujęta w kosztach podatkowych spółki, gdyż należności których dotyczy omawiamy odpis stanowią zarazem wartość ujętą wcześniej w przychodach podatkowych.

Na potrzeby kalkulacji prawidłowej kwoty kosztów podatkowych jaka może być ujęta w rozliczeniu za 2012 r. z tytułu przedmiotowego odpisu aktualizacyjnego bez znaczenia pozostaje pierwotna kalkulacja dokonana przez ubezpieczyciela i pomniejszenie kwoty odpowiedzialności o hipotetyczną wartość podatku VAT w należności przysługującej od klienta.

Również można uznać, że w samej kwocie odpisu aktualizacyjnego (tj. kwocie należności przysługującej od klienta, która w lutym 2013 r. nie została zapłacona przez ubezpieczyciela) nie jest zawarty podatek VAT (w wysokości 23/123 kwoty odpisu - sprzedaż opodatkowana stawką podstawową).

Ostatecznie, zdaniem Spółki, przysługuje Jej prawo do dokonania korekty zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o różnicę pomiędzy wielkością kosztu uzyskania przychodu jaką Spółka ma prawo w 2012 r. zaliczyć z tytułu dokonanego odpisu aktualizującego należności (w pełnej wysokości odpisu aktualizującego) a kwotą kosztów zaliczoną pierwotnie z tego tytułu do kosztów podatkowych, opisaną w przedstawionym stanie faktycznym. Zdarzenia zaistniałe po terminie złożenia deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w szczególności zwiększenie kwoty przyznanej zapłaty przez ubezpieczyciela skutkuje jedynie zaliczeniem do przychodów Spółki roku 2013 równowartości odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jeśli w wyniku tej spłaty częściowo zostanie rozwiązany dokonany w 2012 r. odpis aktualizacyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że ocenie tut. Organu nie podlegała prawidłowość ustalenia wysokości odpisu aktualizującego, dokonanego w związku z zapłatą części wartości sprzedaży netto określonej na fakturze. Ocenie prawnej, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem, podlegało stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanego odpisu aktualizującego należności i dokonanie stosownej korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka dokonała kilku dostaw towarów. Nabywca opłacił na rzecz Spółki pełną kwotę w polskich złotych (podatek VAT) jaka wynikała z wystawionych faktur oraz kwotę w walucie obcej (Euro), która stanowiła jedynie część wartości sprzedaży netto określonej na jednej z przedmiotowych faktur. W efekcie Spółka posiada częściowo nieuregulowane należności z tytułu tych transakcji. Należności Spółki były objęte umową ubezpieczeniową. Ubezpieczyciel dokonał spłaty nieuregulowanej należności po wyłączeniu udziału własnego spółki oraz hipotetycznego udziału podatku VAT w kwocie należności nieuregulowanej przez klienta. Spółka dokonała również odpisu aktualizującego. Wartość tego odpisu obliczono jako różnicę między kwotą przedmiotowych należności a kwotą jaką otrzymano od ubezpieczyciela, przeliczoną na złote polskie po odpowiednim kursie. W maju 2013 r., w wyniku zmiany metodologii kalkulacji, ubezpieczyciel dokonał spłaty nieuregulowanej należności w części hipotetycznej wartości VAT.

Zdaniem tut. Organu, również ta „część należności” spełnia przesłanki zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop. Po pierwsze, została wykazana wcześniej jako przychód należny. Po drugie, był dokonany odpis aktualizujący, obejmujący również tą część należności. Po trzecie, została uprawdopodobniona jej nieściągalność (zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego). Ostatnia z przesłanek zaistniała w dniu 31 października 2012 r.

W konsekwencji, odpis aktualizujący wartość należności, dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który dotyczy wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop. Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Oznacza to, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 cyt. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Spółka będzie zatem miała prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. z tytułu zwiększenia wysokości odpisu aktualizującego, a co za tym idzie do korekty zeznania podatkowego za 2012 r.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.