Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-448/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-20
Teza: 1. Prawo do odliczenia wskażnikiem proporcji. 2. Sposób kalkulacji współczynnika. 3. Korekta deklaracji.
Słowa kluczowe: proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu – **jest prawidłowe**,
*   uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości Gminy – **jest nieprawidłowe**,
*   proporcji jaką należy zastosować przy dokonaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 5 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji właściwej dla danego roku oraz w zakresie kalkulacji współczynnika struktury.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych.
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych). W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Gmina wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku VAT.

Jednocześnie Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

i. oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

ii. świadczy usługi w zakresie dzierżawy i wynajmu gruntów i nieruchomości,

iii. świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

iv. dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, Gmina w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegające regulacjom VAT, jednakże korzystające ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali mieszkalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje jednocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W celu wykonywania powyżej opisanych czynności Gmina dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Gminę, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Gminy.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Gmina zamierza podjąć działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności.

W szczególności Gmina, w miarę możliwości, planuje dokonywać odpowiedniego przyporządkowania zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy występuje po jej stronie możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą (np. w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z różnymi kategoriami sprzedaży opodatkowanej Gminy).

Niemniej jednak, w odniesieniu do dużej części dokonywanych przez siebie zakupów Gmina nie jest i nie będzie w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. Stąd, w odniesieniu do tej części zakupów, Gmina przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym.

W uzupełnieniu do wniosku, doprecyzowując stan faktyczny wskazano, że wśród kosztów o charakterze ogólnym, co do których Gmina nie ma możliwości jednoznacznego określenia czy są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT, czy też z działalnością niedającą takiego prawa, były/są m.in. z:

1.  nabyciem usług remontowo-budowlanych, polegających na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy,
2.  zakupem środków trwałych wykorzystywanych w Urzędzie Gminy (np. sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny, meble biurowe),
3.  zakupem wyposażenia nie stanowiącego środków trwałych (np. drobny sprzęt elektroniczny, peryferyjny sprzęt komputerowy),
4.  nabyciem mediów tj. energii elektrycznej i cieplnej, wody, usług odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych,
5.  innymi bieżącymi zakupami towarów związanych z funkcjonowaniem Urzędu, takimi jak np. środki czystości, materiały biurowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami: (i) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1: czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia Gminy, takich jak:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.
2.  odpłatnego zbycia gruntów,
3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?

4.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1: czy dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (z obowiązkiem dodatkowej korekty rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu danego roku — zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3), czy też WSS obliczony na podstawie znanych już w momencie korygowania deklaracji, faktycznych kwot obrotu za dany rok?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami (i) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadniając prezentowane stanowisko Gmina wskazała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86. ust. 1), podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego, które może bezspornie przyporządkować bezpośrednio do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, taki podatnik powinien dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonywanych przez siebie zakupów, w oparciu o WSS. Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Wnioskodawcy, Gmina wykonuje jednocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Dla celów tak zakrojonej działalności Gmina dokonuje zakupów towarów i usług. Duża część wydatków ponoszona jest jednocześnie dla celów wykonywania: (i) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W stosunku do tych wydatków Gmina nie ma możliwości ich przypisania do konkretnych działań, które wykonuje \[tj. Gmina nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów wyłącznie do działalności: (i) podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) podlegających zwolnieniu od opodatkowania VAT lub (iii) wyłączonych z zakresu VAT\].

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy poprawne, z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT, jest uznanie, że takie zakupy stanowią wydatki niezwiązane z konkretną działalnością i jako takie, stanowią zakupy o charakterze ogólnym (związane z funkcjonowaniem Gminy jako całości), w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Według Wnioskodawcy, poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

„(\`(...)\`) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów (czyli przepis art. 90 ust. 2 - przypis Gminy).”

Ponadto, za poprawnością wskazanego powyżej podejścia Gminy przemawia m.in. stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. - IPPP2/443-80/09-2/AZ, a także stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010 r. - IBPP2/443-58/10/BW.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do Gminy ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. a zatem przy kalkulacji WSS Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia Gminy, takich jak:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc,
*   odpłatnego zbycia gruntów,
*   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Relacja pomiędzy regulacjami w zakresie podatku VAT i CIT.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika

*   używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ad. a. Dostawa towarów zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W ocenie Gminy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT), nie powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji wartości WSS, nawet jeżeli nie podlegają one po stronie Gminy amortyzacji dla celów CIT (z racji faktu, że Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku CIT i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, od podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jst) zalicza się dochody z majątku gminy. W praktyce powyższe oznacza, iż jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

Ad. b. Dostawa gruntów i praw wieczystego użytkowania.

Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wyłączeniu z kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”) podlega obrót z tytułu transakcji zbycia (i) gruntów oraz (ii) praw wieczystego użytkowania, zaliczonych do środków trwałych, niezależnie od tego czy podlegały amortyzacji czy też nie.

W ocenie Gminy, powyższy kształt regulacji wynika w szczególności z faktu, że zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, grunty i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stąd, dla celów art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie jest istotne czy grunty bądź prawa wieczystego użytkowania podlegają amortyzacji, lecz to, czy są zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych.

Mając więc na uwadze fakt, że grunty i prawa wieczystego użytkowania, należą do środków trwałych Gminy i są przez Gminę wykorzystywane dla celów prowadzonej przez siebie działalności, to w ocenie Gminy obrót uzyskany z tytułu ich odpłatnego zbycia nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości WSS Gminy, nawet jeżeli nie podlegają amortyzacji dla celów CIT (gdyż jak wcześniej wskazano, ustawa o VAT w art. 90 ust. 5 nie przewiduje, ażeby grunty i prawa wieczystego użytkowania były amortyzowane przez podmiot je zbywający).

Zasada konkurencji w systemie podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, w przypadku wykonywania działalności gospodarczej (o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za takich samych podatników, jak „zwyczajnych przedsiębiorców”. W konsekwencji, w odniesieniu do takich podmiotów mają zastosowanie te same zasady, wynikające z regulacji ustawy o VAT.

Strona wskazuje, że ustawa o VAT nie przewiduje innych, specyficznych zasad dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w przypadku gdy wykorzystują one dla celów prowadzonej przez siebie działalności posiadany przez siebie majątek. W szczególności, regulacje w zakresie podatku VAT, nie przewidują specyficznych reguł, którymi powinny się kierować organy władzy publicznej w sytuacji zbywania posiadanego przez siebie majątku trwałego.

Przykładowo, w sytuacji gdy organ władzy, dla celów działalności przy której jest uznawany (w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) za podatnika podatku VAT, nabędzie określony towar i nie będzie w odniesieniu do tego towaru uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego (ze względu na przeznaczenie tego towaru wyłącznie dla potrzeb działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT), będzie wykorzystywał ten towar przez okres co najmniej 6 miesięcy od chwili nabycia (towar ten spełni definicję towaru używanego zgodnie z art. 43 ust, 2 ustawy o VAT) i następnie dokona jego odpłatnego zbycia, to taka transakcja (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż polskie regulacje w zakresie podatku VAT, nie przewidują specyficznej zasady odnośnie ujęcia transakcji sprzedaży towarów przez organy władzy publicznej.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, brak szczególnego uregulowania sytuacji organów władzy publicznej w zakresie dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT (w odniesieniu do tych obszarów działalności w stosunku do których, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT są uznawane za podatników podatku VAT) oznacza, iż organy władzy publicznej (jak i urzędy obsługujące te organy) powinny postępować według tych samych zasad, jakimi kierują się „zwyczajni” podatnicy podatku VAT. W przeciwnym razie, ustawodawca przewidziałby szczególne uregulowania w odniesieniu do takich podmiotów.

Jak zostało już nadmienione w niniejszym wniosku, art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, iż do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu

(a) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz (b)gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (niezależnie, czy podlegają amortyzacji, czy też nie) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W ocenie Gminy, pomimo faktu, iż art. 90 ust. 5 ustawy o VAT „nie dostrzega” podmiotów, które nie muszą dokonywać amortyzacji podatkowej określonych aktywów trwałych, powinien mieć do takich podmiotów analogiczne zastosowanie. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji takich podmiotów, prowadziłoby to do nierównego traktowania na gruncie podatku VAT podmiotów wykonujących identyczne czynności.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż spółki osobowe prawa handlowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT (opodatkowaniu - bądź podatkiem CIT, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podlegają natomiast wspólnicy takich spółek). Niemniej jednak, na gruncie podatku VAT, to właśnie spółki osobowe są traktowane jako podatnicy tego podatku, nie zaś wspólnicy tych spółek. Spółki osobowe dokonują zakupów określonych dóbr (w tym aktywów trwałych), jednakże odpisów amortyzacyjnych dokonują wspólnicy tych spółek. Oceniając zwolnienie - stwierdzenie, że w przypadku zbycia przez spółkę osobową (będącą takim samym podatnikiem podatku VAT jak spółka kapitałowa) określonego majątku trwałego powodowałoby inne implikacje w podatku VAT, niż gdyby takiego samego zbycia dokonywała spółka kapitałowa, oznaczałoby to nierówne traktowanie takich samych podatników VAT w identycznych sytuacjach.

Gmina zwróciła również uwagę na Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (,,TSUE”) w sprawie Turn-und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberosterreich z dnia 12 stycznia 2006 r. (Sprawa C-246/04), w którym TSUE, przywołując wcześniejsze orzecznictwo, jednoznacznie stwierdził, iż „Zasada neutralności, która znajduje swój wyraz w art. 2 Pierwszej dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301) i która ponadto jest nierozłącznie związana ze wspólnym systemem podatku VAT, jak o tym przypominają motywy czwarty i piąty Szóstej dyrektywy, wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-l55/94 Welłcome Trust, Zb. Orz. 1996 r. str. I-03013, pkt 38 oraz ww. wyrok w sprawie Belgocodex, pkt 18). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Zb. Orz. 1999 r. str. 1-04947, pkt 20).

Mając na uwadze powyższe przykłady, jak również wskazane orzecznictwo TSUE, zdaniem Gminy, w zakresie w jakim Gmina występuje jako podatnik podatku VAT, w stosunku do Gminy mają zastosowanie takie same zasady, jakie dotyczą innych podatników podatku VAT. W tym zakresie, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostaje fakt, iż Gmina dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza posiadane aktywa do środków trwałych jedynie dla celów przepisów o rachunkowości, a nie dla celów CIT. Dokonywanie amortyzacji podatkowej w sytuacji organów władzy publicznej jest bowiem niemożliwe, co zostało podniesione powyżej.

W konsekwencji, zważywszy iż dla celów działalności w charakterze podatnika podatku VAT, Gmina może wykorzystywać aktywa trwałe i dokonuje ich amortyzacji dla celów księgowych), to w przypadku dokonywania transakcji dotyczących majątku zaliczanego przez Gminę do środków trwałych, Gmina powinna na gruncie podatku VAT ponosić te same konsekwencje, jakie ponoszą inni podatnicy tego podatku.

Powyższe oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, iż jeżeli podatnik podatku VAT przy kalkulowaniu obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza do niego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, to Gmina również nie powinna wliczać do niego obrotu z tytułu zbywania majątku zaliczanego przez Gminę do środków trwałych i wykorzystywanych przez Gminę dla celów swojej działalności.

Innymi słowy, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki,

1.  nawet jeżeli te składniki majątku trwałego Gminy nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), oraz

3.  odpłatnego zbycia gruntów,
4.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste,

1.  które są zaliczane do środków trwałych Gminy (niezależnie od faktu, czy podlegały amortyzacji, czy też nie, gdyż regulacje o VAT nie nakładają w tym zakresie obowiązku ich amortyzacji).

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że z powyższym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1546/11-2/AS), w której uznał, że:

„ W konsekwencji przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

Przywołana powyżej interpretacja indywidualna, w opinii Gminy, jednoznacznie potwierdza, że przedstawione stanowisko Gminy jest zgodne z regulacjami ustawy o VAT, w szczególności z brzmieniem art. 90 ust. 5.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego faktycznie w roku, którego dotyczy korekta.

Według Gminy, wynikający z art. 90 ust.3 ustawy o VAT obowiązek stosowania przy rozliczaniu podatku naliczonego WSS obliczonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego, oraz związany z tym, wynikający z art. 91 ust. l i 3 ustawy o VAT tj. obowiązek odpowiedniej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu pierwszego okresu po zakończeniu danego roku nie dotyczy przypadków, w których podatnik stosuje rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o WSS korygując okresy rozliczeniowe, w stosunku do których znana jest już faktyczna kwota obrotu za dany rok. Uzasadnione jest bowiem stosowanie powyższych przepisów wyłącznie do rozliczeń bieżących, w których określenie faktycznych kwot obrotu jest niemożliwym do czasu zakończenia danego roku. W takim przypadku stosowanie WSS obliczonego za rok poprzedni (w przypadku którego istnieje największe prawdopodobieństwo, iż kwoty obrotu będą zbliżone do roku bieżącego) znajduje uzasadnienie racjonalne i pozwala zastosować WSS najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Gmina wskazała, że podobne stanowisko zajmują także władze skarbowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2012 r. sygn. IPTPP1/443-541/12-6/RG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   nieprawidłowe - w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości Gminy,
*   prawidłowe – w zakresie proporcji jaką należy zastosować przy dokonaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcjim w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Do obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, nie wlicza się:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5 ww. artykułu),
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (ust. 6 tego artykułu).

Należy również zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem „użytkownikiem” w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „używanie”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo „używać” oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku.

Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego. Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W ustępie 7 tego artykułu postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na mocy art. 91 ust. 7d ustawy, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Powołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Z wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania, z których większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego (zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej). Wykonywanie tych czynności pozostaje poza zakresem VAT. Jednocześnie wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w szczególności:

*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy i wynajmu gruntów i nieruchomości,
*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Ponadto może dokonywać czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku, np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego. W związku z powyższym, Gmina wykonuje jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu.

W celu wykonywania ww. czynności dokonuje zakupów towarów i usług, na potrzeby ogólnej działalności, bądź też na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych, funkcjonujących w ramach struktury Gminy. Gmina wskazała, iż zakupy te związane są w szczególności z nabyciem usług remontowo-budowlanych polegających na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy; zakupem środków trwałych wykorzystywanych w Urzędzie Gminy (np. sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny, meble biurowe); zakupem wyposażenia nie stanowiącego środków trwałych (np. drobny sprzęt elektroniczny, peryferyjny sprzęt komputerowy); nabyciem mediów tj. energii elektrycznej i cieplnej, wody, usług odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych i innymi bieżącymi zakupami towarów związanych z funkcjonowaniem Urzędu, takimi jak np. środki czystości, materiały biurowe. W sytuacji, gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą (np. w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z różnymi kategoriami sprzedaży opodatkowanej), planuje dokonywać odpowiedniego przyporządkowania zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Jednak w odniesieniu do dużej części dokonywanych zakupów, nie jest i nie będzie w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż Gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy jedynie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (tzw. zadania własne), nie występuje w charakterze podatnika.

Odnośnie kwestii, której dotyczy pytanie 1 należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do konkretnego obszaru działalności, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Należy dodać, iż w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie, winna uwzględnić stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Jak bowiem wykazano wcześniej, wykonując czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie występuje w charakterze podatnika.

Odnosząc się do kwestii, której dotyczy pytanie 2, na wstępie należy zgodzić się z Gminą, że fakt, iż składniki mienia (budynki, lokale, grunty) stanowiące środki trwałe, podlegają jedynie amortyzacji rachunkowej, a faktycznie nie dokonuje w odniesieniu do nich odpisów amortyzacyjnych z uwagi na zwolnienie od podatku CIT, nie wpływa na możliwość korzystania z wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy.

Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż – jak wyjaśniono wyżej - „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. Przy czym należy podkreślić, iż oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

Wobec przedstawienia przez Gminę stanowiska, iż przy kalkulacji proporcji nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu sprzedaży mienia, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii sposobu dokonania korekty rozliczeń z tytułu podatku naliczonego za lata poprzednie (pytanie nr 3) należy wskazać, że jeżeli Gmina – jak wynika z treści wniosku - nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak podkreślić, iż może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Dokonując w 2013 r. korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę (tj. innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł), winna zastosować właściwą proporcję dla tych poszczególnych lat, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy. W odniesieniu do nabytych w poprzednich latach towarów i usług, dla których ustawa przewiduje korektę wieloletnią, powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i dokonywać korekty za następne lata w odniesieniu do tej proporcji.

Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ww. korekt Gmina może dokonać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, dla których nie nastąpiło przedawnienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.