Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.357.2022.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-23
Teza: Możliwość rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną od 31 marca 2021 r. i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od 31 marca 2021 r.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Rejestracja - utrata lub rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zmiana danych w zgłoszeniu rejestracyjnym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną od 31 marca 2021 r. i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od 31 marca 2021 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 15 lipca 2022 r. (wg daty wpływu) oraz z 30 lipca 2022 r. (data wpływu 30 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 5.05.2008 r. Głównym przedmiotem działalności jest praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22.Z) podlegająca zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W dniu 17.01.2017 r. Wnioskodawca zgłosił do CEIDG działalność fotograficzną (PKD 74.20.Z), jednakże pierwsze przychody z tego tytułu osiągnął w roku 2019 w wys. … zł, następnie w roku 2020 w wys. … zł, a w roku 2021 w wys. … zł. Do przychodów z działalności fotograficznej zastosowano zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku VAT.

W okresie 1.01.2020 r. - 31.12.2021 Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej osiągał przychody z tyt. najmu mieszkań osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT.

W dniu 30.03.2021 r. Wnioskodawca wpłacił zaliczkę do dewelopera na poczet zakupu mieszkania o powierzchni użytkowej poniżej 150 m2 - potwierdzeniem tej transakcji jest faktura wystawiona w dniu 31.03.2021 r. Następnie w dniach 31.05.2021 r. i 14.06.2021 r. Wnioskodawca wpłacił kolejne zaliczki na poczet zakupu mieszkania otrzymując faktury wystawione odpowiednio 31.05.2021 r. i 15.06.2021 r. - łączna wartość mieszkania wynosi … zł. W dniu 5.08.2021 r. Wnioskodawca kupił mieszkanie w stanie deweloperskim na własność a następnie przystąpił do jego wykończenia - potwierdzeniem poniesionych w okresie sierpień 2021 - luty 2022 wydatków są faktury. Po wykończeniu mieszkania Wnioskodawca planuje sprzedaż mieszkania.

Wnioskodawca zawarł kolejną umowę deweloperską i kupił następne mieszkanie na rynku pierwotnym z zamiarem jego sprzedaży po wykończeniu.

W perspektywie czasu Wnioskodawca ma zamiar kontynuować działalność związaną ze sprzedażą nieruchomości, w związku z czym w dniu 17.02.2022 r. zaktualizował wpis w CEIDG o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku VAT sprzedaż mieszkań w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim nie jest zwolniona z podatku VAT, w związku z czym sprzedaż mieszkania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wys. 8%.

Faktury związane z zakupem i wykończeniem mieszkania nie zawierają nr NIP nabywcy a Wnioskodawca nie będąc czynnym podatnikiem podatku VAT nie odliczał z tych faktur naliczonego podatku od towarów i usług w dacie ich otrzymania i w kolejnych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, że poniesione wydatki na zakup i wykończenie mieszkania w całości związane są ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT dla osób prowadzących działalność gospodarczą Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług czyli sprzedaży lokali mieszkalnych.

Ustawa o podatku VAT nie pozbawia przedsiębiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, jeżeli występują przesłanki wskazujące, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących lub przyszłych czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniach wniosku wskazał Pan:

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone w formie elektronicznej do US … w dniu 31 marca 2022 roku. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w poz. 39 wpisano datę 30.03.2021, co oznacza, że pierwsza deklaracja JPK\_V7M zostanie złożona za marzec 2021 roku.

Faktury są wystawione zarówno na Wnioskodawcę jako osobę nieprowadzącą działalność gospodarczą (\`(...)\`., ul. …, …) jak i na Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą (\`(...)\`\`(...)\`, ul. \`(...)\`, …, NIP …). Faktury uproszczone zawierają wyłącznie nr NIP ….

Wydatki, od których Wnioskodawca chciałby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczą:

‒ zakupu mieszkań;

‒ kosztów związanych z zakupem mieszkań – np. opłaty notarialne, pośrednictwo w zakupie nieruchomości;

‒ zakupu materiałów i usług związanych z wykończeniem mieszkań;

‒ sprzętu AGD do mieszkań;

‒ opłat za media – np. energia elektryczna.

Obrót z tyt. usług fotograficznych osiągnięty w roku 2021:

‒ luty 2021 w wys. … zł;

‒ maj 2021 w wys. … zł.

Powodem rejestracji do podatku wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym była rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 (poz. 32 druku VAT-R). W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R nie wskazano rodzaju deklaracji, jednakże w poz. 39 wpisano datę 30.03.2021, co oznacza, że pierwsza deklaracja JPK\_V7M zostanie złożona za marzec 2021 roku. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w poz. 39 wpisano datę 30.03.2021, co oznacza, że pierwsza deklaracja JPK\_V7M zostanie złożona za marzec 2021 roku. Pierwszą fakturę dokumentującą wpłatę zaliczki do dewelopera na poczet zakupu mieszkania, z której chce Pan odliczyć podatek naliczony otrzymał Pan 31.03.2021.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo do dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT z datą wsteczną od 31 marca 2021r. oraz czy ma prawo do odliczenia podatku VAT z udokumentowanych fakturami bez nr NIP nabywcy zakupów w okresie od 31 marca 2021 mających wyłącznie związek z czynnościami opodatkowanymi?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT z datą wsteczną od 31.03.2021 r. oraz prawo do odliczenia podatku wynikającego z udokumentowanych fakturami zakupów dokonanych w okresie od 31.03.2021 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosowanie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą handlową, która przybiera formę zawodową (profesjonalną) czego przejawem jest aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje że wykonywane czynności przybierają formę zorganizowaną: nabycie nieruchomości mieszkalnej w stanie deweloperskim, poniesienie wydatków na wykończenie mieszkania, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży mieszkania.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonano w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku VAT naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną sprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku VAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Z art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby zrealizować to uprawnienie musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być zrealizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, czyli istnienia związku miedzy zakupami a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej tak jak w opisanym stanie faktycznym.

Jednakże ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych zakupów, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wnioskodawca w opisywanym stanie faktycznym nie wykonał jeszcze pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie dokonał jeszcze sprzedaży mieszkania).

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeśli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do dokonania aktualizacji tego zgłoszenia w terminach:

1\. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust.3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2\. przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3\. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4\. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od wykonania pierwszej czynności.

A zatem rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. W opisywanym stanie faktycznym Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku nie dokonał pierwszej czynności opodatkowanej (nie dokonał jeszcze sprzedaży mieszkania). Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może zrealizować uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe już uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 5.05.2008 r. podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. W dniu 17.01.2017 r. zgłosił Pan do CEIDG działalność fotograficzną, jednakże pierwsze przychody z tego tytułu osiągnął Pan w roku 2019. W 2021 r. z tytułu usług fotograficznych osiągnął Pan obrót w lutym i w maju. Do przychodów z działalności fotograficznej zastosował Pan zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W dniach 30.03.2021 r., 31.05.2021 r. i 14.06.2021 r. wpłacił Pan zaliczkę do dewelopera na poczet zakupu mieszkania. W perspektywie czasu ma Pan zamiar kontynuować działalność związaną ze sprzedażą nieruchomości. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone w formie elektronicznej w dniu 31 marca 2022 roku. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w poz. 39 wpisano datę 30.03.2021, co oznacza, że pierwsza deklaracja JPK\_V7M zostanie złożona za marzec 2021 roku.

Sprzedaż mieszkania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wys. 8%. Wydatki, od których chciałby Pan skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczą: zakupu mieszkań; kosztów związanych z zakupem mieszkań; zakupu materiałów i usług związanych z wykończeniem mieszkań; sprzętu AGD do mieszkań; opłat za media - np. energia elektryczna. Pierwszą fakturę dokumentującą wpłatę zaliczki do dewelopera na poczet zakupu mieszkania, z której chce Pan odliczyć podatek naliczony otrzymał Pan \`(...)\`\`(...)\`2021.

Ma Pan wątpliwości czy może Pan dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną od \`(...)\`.. 2021 r.

Na wstępie zauważenia wymaga, że aby możliwa była rejestracja z datą wsteczną, podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien zachowywać się jak czynny podatnik podatku od towarów i usług, tj. m.in. złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, prowadzić rejestry VAT, wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż opodatkowaną, składać deklaracje podatkowe oraz rozliczać podatek. Zachowanie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do wykonywanych czynności nie może być zatem wybiórcze i niespójne.

W sytuacji, gdy podmiot prowadzi działalność gospodarczą i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, może złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy i zrezygnować ze zwolnienia wyłącznie przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 5.05.2008 r. (podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy), a ponadto od 2019 r. prowadzi Pan działalność fotograficzną w odniesieniu, do której zastosował Pan zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Ponadto wskazał Pan, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożył Pan w formie elektronicznej w dniu 31 marca 2022 roku. Powodem rejestracji do podatku wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym była rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W zgłoszeniu rejestracyjnym wskazał Pan, że pierwsza deklaracja JPK\_V7M zostanie złożona za marzec 2021 roku.

Pierwszą fakturę dokumentującą wpłatę zaliczki do dewelopera na poczet zakupu mieszkania, z której chce Pan odliczyć podatek naliczony, otrzymał Pan 31.03.2021.

Okoliczności sprawy wskazują, że od dnia otrzymania faktury dokumentującej wpłatę zaliczki, tj. 31 marca 2021 r. zachowywał się Pan jak zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby składał Pan deklaracje podatkowe, prowadził ewidencje dla celów podatku VAT oraz rozliczał podatek w terminach określonych w ustawie o VAT. Ponadto świadczył Pan usługi fotograficzne zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w tym czasie nie złożył Pan oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że w czasie ponoszenia wydatków na zakup mieszkań oraz wydatków związanych z tymi mieszkaniami Pana intencją było korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 113 ust. 1 ustawy.

Może Pan, na podstawie art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy, dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje Pan ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 113 ust. 1 ustawy. Jednakże nie może Pan dokonać rezygnacji z tego zwolnienia z datą wsteczną.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że nie ma Pan prawa do dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT z datą wsteczną od 31 marca 2021r.

W odniesieniu do Pana wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od 31 marca 2021 r. wskazania wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W omawianej sprawie jeden z warunków uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z mieszkaniami (tj. zakupem mieszkań, zakupem materiałów i usług związanych z wykończeniem mieszkań, zakupem sprzętu AGD do mieszkań, opłat za media – np. energia elektryczna), otrzymanych w okresach rozliczeniowych od 31 marca 2021 r., nie został spełniony, ponieważ w okresach rozliczeniowych, w których otrzymał Pan faktury, nie był Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, nie ma Pan prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z mieszkaniami (tj. zakupem mieszkań, zakupem materiałów i usług związanych z wykończeniem mieszkań, zakupem sprzętu AGD do mieszkań, opłat za media – np. energia elektryczna), otrzymanych od 31 marca 2021 r.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).