Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-558/15-3/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-15
Teza: Prawo do odliczenia częściowego podatku VAT.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację i rozbudowę budynków komunalnych oraz wydatków poniesionych na wyposażenie budynków komunalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację i rozbudowę budynków komunalnych oraz wydatków poniesionych na wyposażenie budynków komunalnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …(dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest właścicielem 6 budynków położonych na terenie gminy, tj.:

1.  Gminnego Ośrodka Kultury w…;
2.  Świetlicy wiejskiej w…;
3.  Świetlica wiejska w…;
4.  Świetlica wiejska w…;
5.  Świetlica wiejska w…;
6.  Świetlica wiejska…;

(dalej łącznie jako: „Budynki komunalne”).

Gmina wykorzystuje wszystkie Budynki komunalne zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. poprzez odpłatne wynajmowanie części ich powierzchni w celach komercyjnych, np. na uroczystości rodzinne, odpłatne szkolenia, czy pokazy handlowe), jak również do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. użyczając części ich powierzchni na potrzeby zebrań sołectwa).

W latach 2010-2014 Gmina poniosła wydatki na modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych. Modernizacja i rozbudowa Budynków komunalnych stanowi ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych zostały zakończone po 1 stycznia 2011 r.

Przeprowadzone modernizacje i przebudowy Budynków komunalnych były realizowane przez Gminę z zamiarem ich wykorzystania zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne) oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT (udostępnianie nieodpłatne).

Gmina z tytułu komercyjnego (odpłatnego) wykorzystywania Budynków komunalnych wystawia podmiotom z nich korzystającym faktury VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny. W latach 2014-2015 Gmina uzyskała z tytułu udostępniania odpłatnego przychód w kwocie ponad 50.000 zł, co z perspektywy Gminy stanowi znaczącą kwotę. Po zakończeniu modernizacji i rozbudowy Budynków komunalnych (tj. w latach 2014-2015) każdy z Budynków komunalnych był przez Gminę udostępniany odpłatnie.

Gmina wskazuje ponadto, że cały czas dąży i będzie dążyła do maksymalizacji przychodów uzyskiwanych z tytułu odpłatnego wynajmowania Budynków komunalnych.

Gmina podkreśla również, że w dniach czy godzinach, w których dana część powierzchni konkretnego Budynku komunalnego nie jest udostępniana odpłatnie (na cele opodatkowane VAT) nie oznacza to, że jest ona udostępniana nieodpłatnie (na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT). Budynki komunalne są udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie po uzyskaniu przez zainteresowanego zgody władz Gminy. Budynki komunalne zostały w latach 2014-2015 udostępnione odpłatnie łącznie 94 razy, natomiast nieodpłatnie 82 razy. Gmina zaznacza, że w czasie w którym akurat dana część konkretnego Budynku komunalnego nie jest udostępniana ani na cele odpłatne ani na cele nieodpłatne jest ona zamknięta i pozostaje w gotowości do udostępnienia.

Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części poniesione wydatki na modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych służą wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne), wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (udostępnianie nieodpłatne) lub jednocześnie obu tym działalnościom (zarówno udostępnianiu odpłatnemu oraz udostępnianiu nieodpłatnemu). W odniesieniu do każdego z Budynków komunalnych Gmina ma możliwość określenia powierzchni użytkowej, która jest przedmiotem udostępniania na cele podlegające opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne) oraz na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (udostępnianie nieodpłatne).

Realizacja przedmiotowych inwestycji była finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków unijnych (Program Rozwoju Obszarów Wiejskich). Faktury dokumentujące wydatki na modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych były wystawiane na Gminę. Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych.

Gmina w ramach przedmiotowych inwestycji (tj. w latach 2010-2014) ponosiła również wydatki na wyposażenie Budynków komunalnych na zakup m.in. mebli czy akcesoriów gastronomicznych. Przedmiotowe elementy wyposażenia Budynków komunalnych również były ponoszone przez Gminę z zamiarem ich wykorzystania zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne) oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT (udostępnianie nieodpłatne).

Gmina wskazuje, że elementy wyposażenia danego budynku komunalnego są przez nią wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. poprzez odpłatne wynajmowanie części ich powierzchni w celach komercyjnych, np. na uroczystości rodzinne, odpłatne szkolenia, czy pokazy handlowe), jak również do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. użyczając części ich powierzchni na potrzeby zebrań sołectwa), jedynie wówczas, gdy Gmina dokonuje udostępnienia na te cele tego konkretnego budynku komunalnego (w którym przedmiotowe wyposażenie się znajduje).

Gmina podkreśla, że odliczenia podatku VAT naliczonego dokona z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. obniży kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina otrzymywała faktury dotyczące modernizacji i rozbudowy oraz wyposażenia budynków komunalnych wymienionych we wniosku w latach 2010-2014.

Gmina podkreśla jednak, że w stanie faktycznym wniosku zaznaczyła, iż odliczenia podatku VAT naliczonego dokona z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. obniży kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. dokona odliczenia VAT w odniesieniu do faktur otrzymanych w latach 2011-2014.

1.  Faktury dotyczące wyposażenia dla poszczególnych budynków komunalnych wymienionych we wniosku były wystawiane na Gminę oraz Urząd Gminy …(w odniesieniu do okresu w którym jako podatnik VAT zarejestrowany był wyłącznie Urząd Gminy). Gmina podkreśla, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od faktury wystawionej na Urząd Gminy …bez konieczności jej korygowania (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2013 r., sygn. IBPP1/443-1107/12/AW).

1.  Gmina wykorzystuje budynki komunalne do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (Gmina nie wykorzystuje budynków komunalnych do czynności zwolnionych z VAT).

1.  Na pytanie: „Kiedy (należy podać miesiąc i rok) zostały oddane do użytkowania, po modernizacji i rozbudowie, poszczególne budynki komunalne wskazane we wniosku?”, Wnioskodawca odpowiedział:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w …- 31.10.2014 r.,
    2.  Świetlica wiejska w …- 19.12.2013 r.,
    3.  Świetlica wiejska w …- 19.12.2013 r.,
    4.  Świetlica wiejska w …- 05.11.2013 r.,
    5.  Świetlica wiejska w …- 19.12.2013 r.,
    6.  Świetlica wiejska w …- 26.05.2014 r.

1.  Gmina wskazuje, że jedynym sposobem odpłatnego wykorzystywania budynków są wynajmy ich powierzchni na cele komercyjne związane z organizacją przez podmioty trzecie różnego rodzaju wydarzeń. Zwrot m.in. dotyczył wyliczenia wydarzeń na potrzeby których część powierzchni tych budynków jest odpłatnie udostępniana.

1.  Gmina wykorzystuje budynki komunalne wskazano we wniosku do celów odpłatnego wynajmowania części ich powierzchni na podstawie umów cywilnoprawnych od:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w …- 01.12.2006 r.,
    2.  Świetlica wiejska w …- 01.12.2006 r.,
    3.  Świetlica wiejska w …- 01.12.2006 r.,
    4.  Świetlica wiejska w …- 01.12.2006 r.,
    5.  Świetlica wiejska w …- 01.12.2006 r.,
    6.  Świetlica wiejska w …-01.12.2006 r.

Gmina wskazuje, że wskazane budynki komunalne były przeznaczane na cele odpłatnego wynajmowania nawet wcześniej, ale ustalenie konkretnej daty w tak odległej przeszłości jest utrudnione. W związku z powyższym Gmina wskazuje jako datę rozpoczęcia wykorzystywania budynków komunalnych będących przedmiotem wniosku na cele odpłatnego udostępniania datę wydania zarządzenia Wójta Gminy …w sprawie ustalenia zasad i warunków korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej.

1.  Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z modernizacją i rozbudową oraz wyposażeniem wymienionych we wniosku budynków komunalnych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina dysponuje następującymi dokumentami na potwierdzenie, że od początku realizacji modernizacji i rozbudowy budynków komunalnych wskazanych we wniosku miały być one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT:
    1.  zarządzenie wójta Gminy …z dnia 1 grudnia 2006 r. w sprawie ustalenia zasad i warunków korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej;
    2.  zarządzenie Wójta Gminy …z dnia 4 marca 2009 r. w sprawie ustalenia zasad i warunków korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej;
    3.  zarządzenie Wójta Gminy …z dnia 20 października 2011 r. w sprawie ustalenia zasad i warunków korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej;
    4.  zarządzenie Wójta Gminy …z dnia 28 lutego 2012 r. w sprawie ustalenia zasad i warunków korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej.

Gmina wskazuje, że brzmienie przedmiotowych dokumentów jednoznacznie przesądza o tym, że wszystkie budynki komunalne nim objęte (w tym wszystkie budynki będące przedmiotem wniosku) były modernizowane i rozbudowywane przez Gminę z zamiarem ich wykorzystywania na cele odpłatnego udostępniania, tj. cele opodatkowane VAT.

1.  Gmina wskazuje, że obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania części powierzchni wymienionych we wniosku jest znaczący dla budżetu Gminy. W latach 2014-2015 Gmina uzyskała z tytułu udostępniania odpłatnego przychód w kwocie ponad 50.000 zł.

1.  W zakresie relacji w jakiej pozostaje obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania części powierzchni wymienionych we wniosku budynków komunalnych Gmina wskazuje, że przyjmując przychody uzyskane z tego tytułu w latach 2014-2015 w stosunku do poniesionych nakładów na ich modernizacje i rozbudowę:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w …- 0,033%,
    2.  Świetlica wiejska w …- 0,004%,
    3.  Świetlica wiejska w …- 0,004%,
    4.  Świetlica wiejska w…– 0,009%,
    5.  Świetlica wiejska w …- 0,002%,
    6.  Świetlica wiejska w …- 0,005%.

Gmina podkreśla przy tym, że w ustawie o VAT nie ma przepisu, który uzależniałby, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od stosunku wysokości podatku VAT należnego do wysokości podatku VAT naliczonego (tak m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Gd 391/14). Wskazać również należy, że będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie odnosi się do stosunku podatku VAT naliczonego związanego z nakładami poniesionymi np. na wytworzenie nieruchomości do podatku VAT należnego generowanego z wykorzystywania tej nieruchomości, ale do zakresu wykorzystywania danej nieruchomości na cele opodatkowane VAT oraz cele niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że poniosła nakłady na modernizacje i rozbudowę obiektów budowlanych zakładając, że przychody z ich odpłatnego udostępniania nie będą uzyskiwane tylko przez 2 lata, ale przez wiele lat. Po drugie w odniesieniu do kilku budynków komunalnych będących przedmiotem wniosku (np. GOK w…) modernizacje i rozbudowy zostały zakończone dopiero w trakcie 2014 r., stąd przychód uzyskany z ich odpłatnego udostępniania w 2014 r. nie odzwierciedla w pełni przychodu możliwego do uzyskania przez jeden pełny rok kalendarzowy.

Gmina wskazuje ponadto, że cały czas dąży i będzie dążyła do maksymalizacji przychodów uzyskiwanych z tytułu odpłatnego wynajmowania budynków komunalnych będących przedmiotem wniosku, stąd jego szacowanie na wiele lat naprzód jest nieuzasadnione.

Gmina podkreśla również, że w dniach czy godzinach, w których dana część powierzchni konkretnego budynku komunalnego nie jest udostępniana odpłatnie (na cele opodatkowane VAT) nie oznacza to, że jest ona udostępniana nieodpłatnie (na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT). Budynki komunalne będące przedmiotem wniosku są udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie po uzyskaniu przez zainteresowanego zgody władz Gminy. W czasie, w którym akurat dana część konkretnego budynku komunalnego nie jest udostępniana ani na cele odpłatne ani na cele nieodpłatne jest ona zamknięta i pozostaje w gotowości do udostępnienia.

1.  Gmina wskazuje, że budynki komunalne są udostępniane z różną częstotliwością na różne okresy czasu (z reguły na kilka, kilkanaście godzin). Przykładowo w 2015 roku, Gmina udostępniła odpłatnie poszczególne budynki następującą ilość razy:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w …- 26 razy,
    2.  Świetlica wiejska w …- 3 razy,
    3.  Świetlica wiejska w …- 4 razy,
    4.  Świetlica wiejska w …- 4 razy,
    5.  Świetlica wiejska w …- 5 razy,
    6.  Świetlica wiejska w …- 7 razy.
    Jednocześnie w 2015 roku Gmina dokonała nieodpłatnego udostępnienia poszczególnych budynków następującą ilość razy:7.  Gminny Ośrodek Kultury w …- 31 razy,
    8.  Świetlica wiejska w …- 5 razy,
    9.  Świetlica wiejska w …- 1 raz,
    10.  Świetlica wiejska w …- 2 razy,
    11.  Świetlica wiejska w …- 1 raz,
    12.  Świetlica wiejska w …- 2 razy.

1.  Gmina nie dokonała jak dotąd odliczenia podatku VAT naliczonego od budynków komunalnych, ponieważ nie wiedziała, że przysługuje jej do tego prawo.

1.  W odpowiedzi na pytanie pierwsze Gmina wskazuje, że w składanych dokumentach o dofinansowanie ze środków unijnych nie było określone przeznaczenie budynków komunalnych. Dokumentacja, a następnie umowy wskazywały jedynie cel, który ma zostać osiągnięty w wyniku realizacji operacji. Cel musiał być zgodny z zakresem programu pomocowego. Umowy o przyznanie pomocy w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013 określały następujące cele:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w…: „Podniesienie aktywności i świadomości mieszkańców. Zwiększenie aktywności społecznej i kulturalnej mieszkańców. Umożliwienie kulturalnego i pożytecznego spędzania czasu różnym grupom społecznym, jak również zabezpieczenie bezpiecznego, wygodnego lokalu w różnych porach roku młodzieży do spędzania wolnego czasu i rozwijania zainteresowań tanecznych, planistycznych, muzycznych”.
    2.  Świetlica wiejska w…: Inwestycja była finansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy.
    3.  Świetlica wiejska w…: „Rozwijanie aktywności społeczności lokalnej poprzez wyremontowanie i wyposażenie obiektu świetlicy wiejskiej”.
    4.  Świetlica wiejska w…: „Podniesienie standardu lokalowego do zaspokojenia potrzeb społecznych i kulturalnych mieszkańców wsi…”.
    5.  Świetlica wiejska w …: „Zapewnienie mieszkańcom wygodnego, bezpiecznego miejsca do spotkań i organizacja życia społecznego i kulturalnego”.
    6.  Świetlica wiejska w…: „Rozwijanie aktywności społeczności lokalnej wyremontowanie i wyposażenie obiektu świetlicy wiejskiej”.

Trzeba zaznaczyć, że w umowach koszty kwalifikowalne były pomniejszane proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni przez np. jednostki OSP. Oznacza to, że wystąpiono o dofinansowanie w zakresie tylko tych kosztów, które były zgodne z celem operacji.

Trzeba zaznaczyć, że w umowach koszty kwalifikowalne były pomniejszane proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni przez np. jednostki OSP. Oznacza to, że wystąpiono o dofinansowanie w zakresie tylko tych kosztów, które były zgodne z celem operacji.

1.  W odniesieniu do inwestycji polegających na modernizacji i rozbudowie budynków komunalnych, które były współfinansowane ze środków unijnych podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanymi.

1.  Bezpośrednio przed modernizacjami i rozbudowami budynki komunalne były wykorzystywane: na następujące cele:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    2.  Świetlica wiejska w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    3.  Świetlica wiejska w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    4.  Świetlica wiejska w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    5.  Świetlica wiejska w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    6.  Świetlica wiejska w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

1.  Bezpośrednio po modernizacjach i rozbudowach budynki komunalne zostały oddane do wykorzystywania do następujących czynności:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    2.  Świetlica wiejska w … - czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    3.  Świetlica wiejska w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    4.  Świetlica wiejska w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    5.  Świetlica wiejska w …- czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    6.  Świetlica wiejska w …- czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

1.  Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 11 budynki komunalne są udostępniane na cele odpłatne z różną częstotliwością:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w …- 26 razy (tj. ponad 2 razy w miesiącu);
    2.  Świetlica wiejska w …- 3 razy (tj. mniej niż raz w miesiącu);
    3.  Świetlica wiejska w …- 4 razy (tj. mniej niż raz w miesiącu);
    4.  Świetlica wiejska w …- 4 razy (tj. mniej niż raz w miesiącu);
    5.  Świetlica wiejska w …- 5 razy (tj. mniej niż raz w miesiącu);
    6.  Świetlica wiejska w …- 7 razy (tj. mniej niż raz w miesiącu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych w oparciu o następujący klucz procentowy: stosunek powierzchni użytkowej danego budynku komunalnego udostępnianej na cele podlegające opodatkowaniu VAT do całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wyposażenie danego budynku komunalnego według klucza procentowego wyliczonego dla odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu Nr 1 poniesionych dla tego budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym w celu uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest, aby w konkretnym przypadku:

1.  działała ona w charakterze podatnika, tj. w charakterze podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą;
2.  dokonywane zakupy powinny być związane z czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, wykorzystując Budynki komunalne Gmina działa w charakterze podatnika VAT - Gmina dokonuje odpłatnego udostępniania Budynków komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Również drugi warunek jest spełniony, gdyż zrealizowane modernizacje i przebudowy Budynków komunalnych są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Gminę - Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania Budynków komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych wystawia faktuy VAT oraz rozlicza podatek VAT należny.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz fakt, że Wnioskodawca wykorzystuje Budynki komunalne zarówno do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie odpłatne), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (udostępnianie nieodpłatne), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizacje i przebudowy Budynków komunalnych w takiej części, w jakiej Budynki komunalne są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, że modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych zostały zakończone po 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z treścią opisu stanu faktycznego, modernizacje i przebudowy Budynków komunalnych miały charakter ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, zdaniem Gminy należy uznać, że dokonała ona wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i ma inne cele niestanowiące tego rodzaju działalności np. na cele realizacji zadań własnych gminy.

W przedstawionym stanie faktycznym Budynki komunalne są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie udostępniania odpłatnego), jak również do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (w zakresie udostępniania nieodpłatnego).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W konsekwencji Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług związanych z modernizacjami i rozbudowami Budynków komunalnych, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu, w jakim dany Budynek komunalny wykorzystywany jest przez Gminę do działalności gospodarczej.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Gmina jest w stanie określić w odniesieniu do każdego z Budynków komunalnych powierzchnię użytkową, która jest przeznaczona do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne), jak również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (udostępnianie nieodpłatne). Zdaniem Gminy w oparciu o taki podział powierzchniowy każdego z Budynków komunalnych możliwe jest ustalenie faktycznego zakresu, w jakim każdy Budynek komunalny jest wykorzystywany przez nią do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji ustalenie w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jego modernizację, bądź rozbudowę.

Tym samym, zdaniem Gminy w odniesieniu do nakładów ponoszonych na modernizacje i przebudowy Budynków komunalnych, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dany Budynek komunalny wykorzystywany jest do celów podlegających opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne), z zastosowaniem klucza powierzchniowego, tj. według ilorazu obliczanego w następujący sposób: łączna powierzchnia pomieszczeń wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie odpłatne) w danym budynku komunalnym - w liczniku oraz całkowita powierzchnia użytkowa danego budynku komunalnego - w mianowniku.

Przykładowo w odniesieniu do Gminnego Ośrodka Kultury w…:

*   łączna powierzchnia pomieszczeń wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie odpłatne) wynosi: 246,33 m2;

*   całkowita powierzchnia użytkowa danego budynku komunalnego wynosi: 553,32 m2;

zatem Wnioskodawca Gminny Ośrodek Kultury w …do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w 45%.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 45% podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki na rozbudowę i modernizację Gminnego Ośrodka Kultury w….

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje na wydany w podobnej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2015 r. (sygn. I SA/Wr 244/15), zgodnie z którym „(\`(...)\`) nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć konkretną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost na krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawno-podatkowych, co ma swoje podstawy w art. 217 Konstytucji RP. Pomimo że podatnik zastosowałby „jakąś” metodę, to organ podatkowy zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa”. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w …wydając interpretację indywidualną powinien rozstrzygnąć, czy zaproponowany przez Gminę w niniejszym wniosku sposób kalkulacji podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od modernizacji i przebudowy Budynków komunalnych jest prawidłowy.

Gmina wskazuje również, że przy rozstrzyganiu analogicznej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 24 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-415/15/SR) uznał za prawidłowe stanowisko innej gminy w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na przebudowę budynku komunalnego - wykorzystywanego zarówno na cele podlegające opodatkowaniu VAT, jak również na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT w oparciu o analogiczny „klucz powierzchniowy”.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę, że elementy wyposażenia Budynków komunalnych nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina powinna dokonać zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze względu na fakt, że elementy wyposażenia danego Budynku komunalnego są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. poprzez odpłatne wynajmowanie części ich powierzchni w celach komercyjnych, np. na uroczystości rodzinne, odpłatne szkolenia, czy pokazy handlowe), jak również do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. użyczając części ich powierzchni na potrzeby zebrań sołectwa), jedynie wówczas, gdy Gmina dokonuje udostępnienia na te cele tego konkretnego Budynku komunalnego (w którym przedmiotowe wyposażenie się znajduje), zdaniem Gminy odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wyposażenie Budynku komunalnego należy dokonać w takim zakresie w jakim podatek VAT zostanie odliczony od wydatków na modernizację, bądź przebudowę danego Budynku komunalnego.

W konsekwencji, Gmina od wydatków poniesionych na zakup wyposażenia danego Budynku komunalnego powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego według współczynnika odliczenia VAT wyliczonego dla wydatków określonych w pytaniu Nr 1 dla tego Budynku komunalnego.

Przykładowo w odniesieniu do wydatków na wyposażenie Gminnego Ośrodka Kultury w …, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 45% podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki tego rodzaju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, iż zakres pytania dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych, poniesionych przez Gminę w latach 2011-2014, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów towarów i usług zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.”

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa.

Przy czym należy podkreślić, że prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest właścicielem 6 budynków położonych na terenie gminy(dalej łącznie jako: „Budynki komunalne”).

Gmina wykorzystuje wszystkie Budynki komunalne zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. poprzez odpłatne wynajmowanie części ich powierzchni w celach komercyjnych, np. na uroczystości rodzinne, odpłatne szkolenia, czy pokazy handlowe), jak również do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. użyczając części ich powierzchni na potrzeby zebrań sołectwa).

W latach 2010-2014 Gmina poniosła wydatki na modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych. Modernizacja i rozbudowa Budynków komunalnych stanowi ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych zostały zakończone po 1 stycznia 2011 r.

Przeprowadzone modernizacje i przebudowy Budynków komunalnych były realizowane przez Gminę z zamiarem ich wykorzystania zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne) oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT (udostępnianie nieodpłatne).

W odniesieniu do każdego z Budynków komunalnych Gmina ma możliwość określenia powierzchni użytkowej, która jest przedmiotem udostępniania na cele podlegające opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne) oraz na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (udostępnianie nieodpłatne).

Gmina otrzymywała faktury dotyczące modernizacji i rozbudowy oraz wyposażenia budynków komunalnych wymienionych we wniosku w latach 2010-2014, które były wystawione na nią. Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych.

Gmina w ramach przedmiotowych inwestycji (tj. w latach 2010-2014) ponosiła również wydatki na wyposażenie Budynków komunalnych na zakup m.in. mebli czy akcesoriów gastronomicznych. Przedmiotowe elementy wyposażenia Budynków komunalnych również były ponoszone przez Gminę z zamiarem ich wykorzystania zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne) oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT (udostępnianie nieodpłatne).

Gmina wskazuje, że elementy wyposażenia danego budynku komunalnego są przez nią wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. poprzez odpłatne wynajmowanie części ich powierzchni w celach komercyjnych, np. na uroczystości rodzinne, odpłatne szkolenia, czy pokazy handlowe), jak również do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. użyczając części ich powierzchni na potrzeby zebrań sołectwa), jedynie wówczas, gdy Gmina dokonuje udostępnienia na te cele tego konkretnego budynku komunalnego (w którym przedmiotowe wyposażenie się znajduje).

Gmina wykorzystuje budynki komunalne do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (Gmina nie wykorzystuje budynków komunalnych do czynności zwolnionych z VAT).

Poszczególne budynki komunalne wskazane we wniosku zostały oddane do użytkowania w latach 2013-2014.

Gmina wykorzystuje budynki komunalne wskazano we wniosku do celów odpłatnego wynajmowania części ich powierzchni na podstawie umów cywilnoprawnych od 01.12.2006 r.

Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z modernizacją i rozbudową oraz wyposażeniem wymienionych we wniosku budynków komunalnych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazuje, że brzmienie przedmiotowych dokumentów, tj. zarządzeń wójta Gminy …, jednoznacznie przesądza o tym, że wszystkie budynki komunalne nim objęte (w tym wszystkie budynki będące przedmiotem wniosku) były modernizowane i rozbudowywane przez Gminę z zamiarem ich wykorzystywania na cele odpłatnego udostępniania, tj. cele opodatkowane VAT.

Gmina wskazuje, że obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania części powierzchni wymienionych we wniosku jest znaczący dla budżetu Gminy. W latach 2014-2015 Gmina uzyskała z tytułu udostępniania odpłatnego przychód w kwocie ponad 50.000 zł.

W zakresie relacji w jakiej pozostaje obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania części powierzchni wymienionych we wniosku budynków komunalnych Gmina wskazuje, że przyjmując przychody uzyskane z tego tytułu w latach 2014-2015 w stosunku do poniesionych nakładów na ich modernizacje i rozbudowę wynosi od 0,002 do 0,033

Gmina wskazuje, że budynki komunalne są udostępniane z różną częstotliwością na różne okresy czasu (z reguły na kilka, kilkanaście godzin). Przykładowo w 2015 roku, Gmina udostępniła odpłatnie poszczególne budynki następująca ilość razy: od 3, 4 razy do 26 razy.

Bezpośrednio przed/po modernizacjami i rozbudowami budynki komunalne były wykorzystywane: na następujące cele czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, iż odpłatny wynajem Budynków komunalnych stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Rozpatrując natomiast kwestię opodatkowania nieodpłatnego udostępniania (wykorzystania) świetlic wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem wykorzystanie Budynków komunalnych do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. w celu realizacji zadań własnych, nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina w tym zakresie nie działa bowiem w charakterze podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę na rozbudowy i modernizację Budynków komunalnych, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki związane z rozbudową i modernizacją Budynków komunalnych są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane (odpłatne udostępnianie ww. budynków) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C 267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Tym samym, w świetle powołanego art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Gminę metody, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o których mowa we wniosku, związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej (…) wydając interpretację indywidualną powinien rozstrzygnąć, czy zaproponowany przez Gminę w przedmiotowym wniosku sposób kalkulacji podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od modernizacji i rozbudowy Budynków komunalnych jest prawidłowy.

Należy bowiem podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. To Gmina najlepiej wie, w jakim stopniu dany budynek jest wykorzystywany na cele opodatkowane np. wynajem komercyjny, a w jakiej na cele niepodlegające opodatkowaniu.

Wskazać jednak należy, iż w związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków poniesionych w związku z realizowanymi modernizacjami i rozbudowami Budynków komunalnych, które - jak wskazał Wnioskodawca - po oddaniu ww. budynków do użytkowania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT, z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 13 ustawy. Odliczenia tego winna dokonać według udziału procentowego określonego zgodnie z ww. przepisem art. 86ust. 7b ustawy, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu ww. Budynki komunalne są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast w stosunku do wydatków poniesionych na wyposażenie Budynków komunalnych, które - jak wskazał Wnioskodawca - po oddaniu ww. budynków do użytkowania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 13 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami niepodlegającym opodatkowaniu, nie przysługuje przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wyboru dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizacje i rozbudowy Budynków komunalnych oraz wydatków poniesionych na wyposażenie budynków komunalnych, metody opartej o klucz procentowy, ustalony jako stosunek powierzchni użytkowej danego budynku komunalnego udostępnianej na cele podlegające opodatkowaniu VAT do całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W ocenie tut. Organu, w stosunku do przedmiotowych budynków komunalnych, które są udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych na cele komercyjne tj. poprzez odpłatne wynajmowanie części ich powierzchni w celach komercyjnych, np. na uroczystości rodzinne, odpłatne szkolenia, czy pokazy handlowe – ww. klucz procentowy, o którym mowa w pytaniu, w ocenie tut. Organu, nie jest adekwatny. Jak bowiem wynika z wniosku udostępnienie powierzchni ww. budynków na powyższe cele jest sporadyczne – wynosi od kilku do kilkunastu razy w roku. Zatem klucz procentowy, o którym mowa w pytaniu, w przypadku, gdy powierzchnia danego budynku jest udostępniana raz na jakiś czas, w ocenie tut. Organu nie gwarantuje najdokładniejszego ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Klucz procentowy, o którym mowa w pytaniu, odnosi się bowiem wyłącznie do przeznaczenia powierzchni ww. Budynków komunalnych, a nie uwzględnia natomiast faktycznego wykorzystania budynków na ww. cele, które w świetle przepisu art. 86 ust. 7b ustawy jest najistotniejsze.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienia się, iż zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 90a ust. 1 ustawy uległ zmianie, a ponadto dodano art. 90c ustawy.

Z art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Wskazać także należy, iż w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z przepisem art. 90c ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2016 r., dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Końcowo należy wskazać, że weryfikacji prawidłowości i zasadności przyjętego przez Gminę sposobu przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.