Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.574.2017.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: W zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego w postaci nieruchomości.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego w postaci nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego w postaci nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT „czynny” (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca rozważa wniesienie prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej tytułem wkładu niepieniężnego (dalej: „Wkład niepieniężny”) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej: „Sp. z o.o.”). Przedmiot Wkładu niepieniężnego nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, stąd też transakcja wniesienia Wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 6 ustawy o VAT.

W zamian za wniesienie Wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. Wnioskodawca obejmie udziały w Sp. z o.o., przekazując jej faktyczne władztwo nad przedmiotem Wkładu niepieniężnego. Objęcie udziałów Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

Należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując wniesienia aportu Nieruchomości, będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Sp. z o.o., z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Sp. z o.o., pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Sp. z o.o., z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Sp. z o.o., pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

UZASADNIENIE

1.  Wniesienie do Sp. z o.o. Wkładu Niepieniężnego w postaci nieruchomości jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Nie ulega wątpliwości, iż Nieruchomość jest towarem w rozumieniu przepisów o VAT, zaś jej wniesienie tytułem Wkładu Niepieniężnego skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania tą Nieruchomością. Tym samym, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z dostawą towarów.

Jednocześnie, Wnioskodawca dokona tej czynności występując w charakterze podatnika VAT w związku z tą transakcją.

1.  Podstawa opodatkowania VAT dla czynności podlegającej VAT w postaci wniesienia Wkładu Niepieniężnego.

Na wstępie należy wskazać, iż przepisy Ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wkładu niepieniężnego do spółki. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdą tutaj ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania, określone w przepisach art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Jak wskazano bowiem w pkt 1, wniesienie Wkładu Niepieniężnego do Sp. z o.o. będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a Ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi zatem potwierdzenie, iż w analizowanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w ww. art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania nie ma podstaw do odwoływania się do wartości rynkowej przedmiotu Wkładu Niepieniężnego.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu Wkładu Niepieniężnego). Przy czym, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT: „podstawa opodatkowania obejmuje (\`(...)\`) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Ponadto należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Wkładu Niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów Sp. z o.o. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Sp. z o.o. z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien zatem ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów Sp. z o.o. pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w którym NSA stwierdził m.in., iż z przepisów Ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów (akcji). W przedmiotowym postanowieniu NSA wyjaśnił, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do Ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem NSA została implementowana do Ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 Ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a Ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał swoje stanowisko w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. (I FSK 225/13), stwierdzając, że „W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, że podstawą opodatkowania niepieniężnego wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna udziałów otrzymana przez wspólnika w zamian za ten aport”.

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za jej udziały (akcje) stanowi wartość nominalna tych udziałów (akcji), potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.28.2017.1.MK, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
*   interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-671/16-2/IGO, interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2016 r. nr IPPP2/4512-302/16-4/JO), interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPPP2/4512-1235/15-5/RR, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2015 r., nr ITPP2/443-1385/14/PS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w całości uznał stanowisko podatnika za prawidłowe;
*   interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2015 r., nr IPPP1/4512-577/15-3/IGO, interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2015 r., nr IPPP1/4512-579/15-3/MK, interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2015 r., nr IPPP1/4512-676/15-3/BS, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1053/143/EK, interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada, nr IPPP2/443-878/14-3/MT, interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-904/14-3/SM, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl cyt. wyżej art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle ww. art. 8 tej ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu, wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu. W konsekwencji, wniesienie Wkładu Niepieniężnego w postaci nieruchomości w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 cyt. ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ww. ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa wniesienie prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej tytułem wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Przedmiot Wkładu niepieniężnego nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, stąd też transakcja wniesienia Wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że dokonując wniesienia aportu Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W zamian za wniesienie Wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. Wnioskodawca obejmie udziały w Sp. z o.o., przekazując jej faktyczne władztwo nad przedmiotem Wkładu niepieniężnego. Objęcie udziałów Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia nieruchomości w drodze Wkładu Niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takim przypadku, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę nieruchomości w drodze Wkładu Niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za jej udziały będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z o.o. z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W analizowanej sytuacji Wnioskodawca prawidłowo więc rozpoznał, że podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony Wkład Niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego / przysporzenia majątkowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.