Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1100.2016.1.BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Czy Spółka dokonując wypłaty odsetek z tytułu pokrycia salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki, środkami pochodzącymi z sald dodatnich uczestników cash poolingów w innych walutach niż PLN, mających siedzibę w krajach poza terytorium Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (np. w USA lub Japonii), którzy nie są uczestnikami umowy CP w PLN, ale są właścicielami kapitału zasilającego rachunek konsolidacyjny prowadzony dla cash poolingu w PLN, jest uprawniona do stosowania stawek podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty odsetek z tytułu pokrycia salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki środkami pochodzącymi z sald dodatnich uczestników cash-poolingu w walutach obcych, będzie zobowiązana pobrać od wypłaconych z tego tytułu odsetek zryczałtowany podatek u źródła (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty odsetek z tytułu pokrycia salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki środkami pochodzącymi z sald dodatnich uczestników cash-poolingu w walutach obcych, będzie zobowiązana pobrać od wypłaconych z tego tytułu odsetek zryczałtowany podatek u źródła.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana: „Spółką”, „Polską Spółką” lub „Wnioskodawcą”) należy do grupy kapitałowej PT (dalej: „grupa kapitałowa”), która obejmuje obecnie kilkadziesiąt podmiotów działających w różnych krajach świata. Spółka jest stroną umów cash poolingu walutowego oraz w złotych polskich. Wniosek o interpretację dotyczy tylko umowy cash poolingu w złotych polskich i nie odnosi się do cash poolingu w walutach obcych.

W odniesieniu do cash poolingu wyrażonego w PLN Spółka jest uczestnikiem umowy pt. „Umowa o usługę zero-balancing cash poolingu w złotówce” (dalej zwana: „umową cash poolingu w PLN” lub „Umową CP w PLN”) zawartej między Bank X S.A. (bank z siedzibą w Polsce, dalej zwany: „Bankiem”) i Spółką X 18 marca 2016 r.

Tego samego dnia deklarację przystąpienia do tej umowy podpisała Spółka. Spółka przystąpiła do systemu cash poolingu wyrażonego w PLN 18 marca 2016 r. przez transfer dodatniego salda z rachunku bieżącego w PLN na rachunek konsolidacyjny.

W roku finansowym zakończonym 31 marca 2016 r. funkcję Cash Pool Leadera w systemie cash pooling w PLN pełniła Spółka X. Od 1 kwietnia 2016 r. funkcję Cash Pool Leadera pełni spółka Spółka Y (dalej: „Cash Pool Leader” lub „Pool Leader”), będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

W chwili obecnej stronami oraz uczestnikiem Umowy CP w PLN są trzy podmioty:

*   Bank z siedzibą w Polsce, będący stroną umowy CP w PL,
*   Cash Pool Leader (zwany w Umowie CP w PLN: „Pool Header”), którym w chwili obecnej, od 1 kwietnia 2016 r., jest Spółka Y, która to spółka jest stroną umowy CP w PLN,
*   Polska Spółka, występująca nie jako strona tej umowy, ale jako jej uczestnik w oparciu o złożone oświadczenie woli o uczestnictwie w Umowie CP w PLN.

Inne podmioty należące do grupy kapitałowej nie są aktualnie stronami tej Umowy, ani jej uczestnikami, gdyż nie złożyły deklaracji o przystąpieniu do Umowy CP w PLN.

Interakcje między CP w PLN, a cash poolinagami walutowymi

Należy jednak wskazać, że pomiędzy funkcjonowaniem cash poolingu wyrażonego i rozliczanego w PLN oraz funkcjonowaniem cash poolingów wyrażonych i rozliczanych w innych walutach w ramach grupy kapitałowej, zachodzą istotne „interakcje”.

Interakcje te wynikają z tego, że tylko Polska Spółka posiada zobowiązania oraz należności wyrażone w PLN i tym samym środki pieniężne w PLN. Inne spółki z grupy kapitałowej takich środków nie posiadają, bądź posiadają w niewielkim zakresie, włączając w to Cash Pool Leadera. Z tego względu, aby możliwe było funkcjonowanie cash poolingu wyrażonego w PLN, Cash Pool Leader dokonuje wymiany na PLN części środków pieniężnych wyrażonych w obcych walutach, które to środki pieniężne w walutach obcych należą do poszczególnych uczestników cash poolingu. Środki finansowe w walutach obcych będące przedmiotem wymiany na PLN pochodzą z rachunków konsolidacyjnych dla następujących walut: BUR, JPY, GBP, USD oraz CZK, prowadzonych w ramach konsolidacji sald rachunków źródłowych dla spółek z grupy kapitałowej. Oznacza to, że środki pieniężne w ww. walutach obcych, wymienione na PLN pochodzą od uczestników cash poolingów walutowych. W ten sposób na rachunku konsolidacyjnym prowadzonym w PLN, należącym do Cash Pool Leadera pojawia się dodatnie saldo w złotych polskich, które umożliwia wyzerowanie salda ujemnego powstającego na rachunku bieżącym Spółki w wyniku spłaty jej zobowiązań.

Powyższy opis funkcjonowania cash poolingu w PLN wskazuje, że właścicielami kapitału zaangażowanego w ten cash pooling są także inne spółki z grupy kapitałowej. W chwili obecnej, uczestnikami cash poolingu walutowego, w wyżej wskazanych walutach, są następujące podmioty z grupy:

*   podmioty z siedzibą w krajach nienależących do UE, w szczególności: PT Japan, MHI SM EN/S, MHI PC, HASEG-MH, NGI, PT US,
*   podmioty z siedzibą w krajach należących do UE, w szczególności: PT Austria, PT Germany, PT Italy, PT France, PT Belgium, PT Czech Republic, PT Finland, PAM UK, PT Ltd, PTFS Ltd.

Powyższe wskazuje, że wśród uczestników cash poolingów walutowych są podmioty z siedzibą w wielu państwach, w tym w Unii Europejskiej, jak i poza nią (np. USA oraz Japonia). Niemniej jednak, należy podkreślić, że nie ma bezpośrednich relacji kontraktowych między Spółką, a podmiotami z innych państw, z wyjątkiem Cash Pool Leadera. W szczególności, żaden z wyżej wskazanych podmiotów do chwili złożenia wniosku nie złożył oświadczenia woli o przystąpieniu do Umowy CP w PLN.

Istota umowy CP w PLN

Spółka posiada rachunek źródłowy prowadzony w PLN, a Spółka Y posiada rachunek konsolidacyjny w PLN. Oba rachunki, zarówno źródłowy rachunek bankowy Spółki, jak i rachunek konsolidacyjny Cash Pool Leadera są otwarte i prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce. W funkcjonowanie cash poolingu wyrażonego w PLN nie jest zaangażowany żaden bank zagraniczny.

Cash pooling wyrażonych w PLN, w którym uczestniczy Spółka jest systemem cash poolingu rzeczywistego („real cash-pooling”) w wariancie „zero-balancing” w formie „one-way”.

Podstawą techniczną świadczenia usług cash poolingu w PLN są bieżące rachunki bankowe uczestników usługi, które są prowadzone na podstawie umów rachunków bankowych. Funkcjonują dwie kategorie rachunków bankowych:

*   „Rachunki Uczestników Usługi” - rachunki bieżące uczestników usługi wskazane w oświadczeniu o przystąpieniu; w chwili obecnej, ze względu na to, że jedynym uczestnikiem przedmiotowego cash poolingu w PLN jest Polska Spółka, funkcjonuje jeden rachunek uczestnika usługi,
*   „Rachunek Pool Headera” (tzn. Cash Pool Leadera) - rachunek bankowy Pool Headera, prowadzony przez Bank, z którego Pool Header zasila i obciąża rachunki uczestników usługi cash poolingu w PLN, by na koniec każdego dnia roboczego saldo na rachunkach uczestników usługi wynosiło zero.

Istota usługi CP w PLN polega na tym, że na koniec każdego dnia roboczego:

*   jeżeli na rachunku uczestnika usługi, innego niż Cash Pool Leader, wystąpi saldo dodatnie, Bank obciąży rachunek tego uczestnika usługi i uzna rachunek Cash Pool Leader na kwotę równą wysokości salda dodatniego na rachunku uczestnika usługi,
*   jeżeli na rachunku uczestnika usługi, innego niż Cash Pool Leader, wystąpi saldo ujemne. Bank obciąży rachunek Cash Pool Leader i uzna rachunek tego uczestnika usługi na kwotę równą wysokości salda ujemnego na rachunku uczestnika usługi.

Powyższe oznacza, że przedmiotowy cash pooling działa w następujący sposób:

*   na koniec każdego dnia saldo na rachunku Spółki jest zerowane,
*   na początek następnego dnia roboczego nie dochodzi do transferów zwrotnych na rachunek bieżący Spółki,
*   w ciągu dnia Spółka jest uprawniona do wpłaty i wypłaty środków pieniężnych z rachunku bieżącego otwartego w Banku,
*   kwota zadłużenia lub należności z czasu zerowania Rachunku Źródłowego będzie odzwierciedlona na wewnętrznym (technicznym) koncie Cash Pool Leadera,
*   efektem tych operacji jest rzeczywiste przekazanie środków z salda dodatniego rachunku bieżącego na rachunek konsolidacyjny, a saldo ujemne rachunku bieżącego Spółki jest pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej Bank nie pobiera opłaty od Spółki. Wszelkie warunki współpracy z Bankiem w zakresie cash poolingu zawarte są w umowie zawartej z pomiędzy Pool Leaderem, a Bankiem.

Spółka Polska płaci odsetki z tytułu wyzerowania jej rachunku bieżącego w PLN przez zasilenie z rachunku konsolidacyjnego. Beneficjentami tych odsetek są wszystkie podmioty z grupy kapitałowej, które w danym miesiącu miały nadwyżki środków pieniężnych, które zasilały cash pooling w PLN.

Wyliczenie kwot odsetek należnych podmiotom, które miały dodatni wkład do cash poolingu następuje na podstawie informacji dostarczanych co miesiąc przez Cash Pool Leadera (tytuł dokumentu: „The percentage of positive contribution of Primetals Entities to the Cash Pool managed by Primetals Technologies Financial Services”).

Bank nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z uczestników systemu cash poolingu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Status podmiotu powiązanego - w myśl powyższego przepisu - posiada natomiast Cash Pool Leader, który jest spółką siostrą, gdyż zarówno Polska Spółka, jak i Cash Pool Leader mają wspólnego udziałowca posiadającego 100% kapitału w obu spółkach.

Różnice między cash poolingiem w PLN, a umowami cash poolingu przedstawionymi we wnioskach datowanych na 15 lipca 2015 r.

Są różnice między stanem faktycznym dotyczącym umowy CP w PLN, która stanowi przedmiot wniosku oraz treścią stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach datowanych na 15 lipca 2015 r. złożonych przez Spółkę w lipcu roku 2015 r.

Nazwa i przedmiot umowy

Umowa CP w PLN będąca przedmiotem wniosku nazywa się: „Umowa o usługę zero-balancing cash poolingu w złotówce” (w języku angielskim: „Polish Zloty cash pool zero balancing agrement”), we wnioskach złożonych w lipcu 2015 r. była mowa o „PLN Cross Border Agreement”, tzn. o umowie odrębnej, której stronami były częściowo inne podmioty, tzn. poza bankiem z siedzibą w Polsce, stroną tej ostatniej umowy był także bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Umiejscowienie rachunku bieżącego i konsolidacyjnego

Rachunek bieżący Spółki i konsolidacyjny Cash Pool Leadera służące rozliczaniu umowy CP w PLN są otwarte w banku posiadającym siedzibę w Polsce. Z tego powodu, umowa cash poolingu będąca przedmiotem wniosku nie stanowi umowy o charakterze transgranicznym, przynajmniej w odniesieniu do umiejscowienia rachunku bieżącego i rachunku konsolidacyjnego, które służą dokonywaniu transferów wynikających z istoty umowy CP w PLN. Jednak, z punktu widzenia innych kryteriów, takich jak siedziba właścicieli kapitału, który służy zasilaniu rachunku konsolidacyjnego cash poolingu w PLN, Umowa CP w PLN może być uznana za umowę transgraniczną.

Liczba banków

W przedmiotowej strukturze jest zaangażowany jeden bank, z siedzibą w Polsce. W banku tym otwarty jest zarówno rachunek bieżący (dla Spółki), jak i rachunek konsolidacyjny (dla Cash Pool Leadera). Wnioski o interpretację datowane na 15 lipca 2015 r. odnosiły się do sytuacji kiedy zaangażowane były dwa banki, jeden z siedzibą w Polsce, w którym otwarty był rachunek bieżący (źródłowy) i drugi bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii, gdzie otwarty był rachunek konsolidacyjny dla Cash Pool Leadera.

Informacje dotyczące Cash Pool Leadera

Brak siedziby działalności gospodarczej w Polsce.

W związku ze złożeniem wniosku Spółka pragnie przedstawić jeszcze następujące informacje mogące mieć wpływ na odpowiedź na niektóre pytania w nim zawarte.

W odniesieniu do Cash Pool Leadera, tj. Spólki Y, Spółka pragnie poinformować, że Cash Pool Leader nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pojęcie „siedziba działalności gospodarczej” zostało zdefiniowane w przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Pojęcie „siedziba działalności gospodarczej” jest określone w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego. Przepis ten stanowi, że:

1.  „Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
2.  W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika”.

Aby określić miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się następujące okoliczności:

*   miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,
*   adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i
*   miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Podsumowując, treść powyższego przepisu można stwierdzić, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest co do zasady miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Jak wyżej wskazano, Spółka Y nie ma siedziby działalności w Polsce.

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce

Spółka pragnie także wyjaśnić, że spółka Cash Pool Leader nie posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski.

Pojęcie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” jest określone w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. Przepis ten stanowi, że:

1.  „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

4.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uwzględnia się następujące czynniki:

*   wystarczającą stałość oraz odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
*   powyższe cechy mają umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe wskazuje, że podstawową cechą „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jest posiadanie stałego zaplecza personalnego i technicznego, które umożliwia wykorzystanie usług do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka niniejszym informuje, że Spółka Y z siedzibą w Londynie nie posiada stałego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, a tym samym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka ta nie jest także zarejestrowana na VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka dokonując wypłaty odsetek z tytułu pokrycia salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki, środkami pochodzącymi z sald dodatnich uczestników cash poolingów w innych walutach niż PLN, mających siedzibę w krajach poza terytorium Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (np. w USA lub Japonii), którzy nie są uczestnikami umowy CP w PLN, ale są właścicielami kapitału zasilającego rachunek konsolidacyjny prowadzony dla cash poolingu w PLN, jest uprawniona do stosowania stawek podatku u źródła od odsetek, określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi między Polską, a krajami siedziby właścicieli udostępnionego kapitału, w szczególności art. 12 ust. 1 Konwencji z dnia 8 października 1976 r., zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (dalej: „Konwencja”), oraz art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 lutego 1980 r. zawartej pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową, a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna odprowadzać i opłacać podatek u źródła od odsetek wypłaconych w związku z uzyskaniem pośrednio lub bezpośrednio finansowania ze środków z sald dodatnich występujących na rachunkach konsolidacyjnych prowadzonych dla cash poolingów w innych niż PLN walutach obcych wg stawek podatku u źródła od odsetek określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych między Polską, a krajami, gdzie siedzibę mają uczestnicy cash poolingów w innych walutach obcych, którzy są właścicielami nadwyżek środków pieniężnych w tych walutach.

Aby uzasadnić swoje stanowisko Spółka sięgnęła do orzecznictwa sądów polskich oraz uwag zawartych w komentarzu do modelowej konwencji OECD.

W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych należy wskazać, że pojęcie „osoby uprawnionej do odsetek”, nie zostało zdefiniowane w OECD oraz zazwyczaj nie jest definiowane w umowach o unikaniu podwójnego podatkowania. Z tego powodu, aby doprecyzować to pojęcie należy sięgnąć do innych źródeł praktyki w zakresie podatkowania odsetek wypłatach między rezydentami różnych krajów.

Zgodnie z komentarzem do art. 11 OECD, kryterium „osoby uprawnionej” zostało wprowadzone do art. 11 ust. 2 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów „wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę”, w jakim są one użyte w art. 11 ust. 1 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję.

Ponadto w komentarzu wskazuje się, że określenie „osoba uprawniona” nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym.

Tym samym w doktrynie wskazuje się, że przez pojęcie „osoby uprawnionej do odsetek”, w świetle komentarza do OECD, chodzi o osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Jako spełniające przesłanki osoby uprawnionej do odsetek uważa się m.in. wystąpienie takich cech jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek, swobodę podejmowania decyzji, co do wykorzystania kapitały czy ogólnie skupienie największej ilości atrybutów właściciela.

Obniżona stawka podatku u źródła może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. „osoba, której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem. Interpretacja ta ma także zastosowania do opodatkowania umów typu cash-pooling.

W orzecznictwie wskazuje się, że jedynie w odniesieniu do tej części pobranych od poszczególnych spółek środków, która zostaje przekazana innym uczestnikom systemu cash-pooling tytułem odsetek, można mówić o dysponowaniu dochodami z odsetek.

W chwili obecnej spółkami z siedzibą poza UE, które kontrybuują swój kapitał do cash poolingu w PLN, ale nie są jego uczestnikami, to głównie spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i w Japonii.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 Konwencji z dnia 8 października 1976 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Konwencja”), stawka podatku u źródła od odsetek wypłacanych przez Polską Spółkę na rzecz rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych wynosi 0%.

Z kolei, stosownie do treści art. 11 ust. 2 umowy z dnia 20 lutego 1980 r. zawartej pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową, a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Umowa polsko-japońska”), stawka podatku u źródła od odsetek wynosi 10%.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz stanowisko praktyki należy stwierdzić, że właściciel kapitału zaangażowanego do cash poolingu w PLN, przez jego przekazanie na rachunek konsolidacyjny cash poolingu w PLN jest rzeczywistym właścicielem odsetek, płaconych przez Polską Spółkę. Ten fakt przesądza o tym, że Spółka Polska powinna stosować umowę o unikaniu podwójnego podatkowania zawartą między Polską, a krajem siedziby właściciela kapitału zaangażowanego do cash poolingu w PLN, nawet w sytuacji, kiedy między Spółką, a tym właścicielem nie ma żadnej umowy oraz nie jest on uczestnikiem cash poolingu w PLN, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej tego właściciela kapitału, potwierdzającego, że jego siedziba dla celów podatkowych znajduje się w danym kraju trzecim (tzn. poza Unią Europejską).

Konkludując, należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty odsetek do właścicieli kapitału mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz w Japonii, należy stosować przepisy art. 12 ust. 1 polsko-amerykańskiej Konwencji lub odpowiednio postanowienia art. 11 ust. 2 Umowy polsko-japońskiej. Gdyby właściciele kapitału mieli rezydencję podatkową w innych krajach, np.: w Indiach lub Meksyku, Spółka byłaby obowiązana do stosowania umowy o unikaniu podwójnego zastosowania, zawartej miedzy Polską, a krajami siedziby właścicieli kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”) odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. umowy, określenie „odsetki” użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej, odsetki będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko w przypadku, kiedy są płatne, przez to Umawiające się Państwo, jego jednostkę administracyjną i władze lokalne lub przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie. Bez względu na poprzednie zdanie:

1.  jeżeli osoba płacąca odsetki (bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw) posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw, w związku z którym zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu, lub
2.  jeżeli osoba płacąca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw i posiada zakład w Państwie innym niż Umawiające się Państwa i w związku z tym zakładem zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu,

to odsetki takie będą uważane za powstałe w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony.

Natomiast, jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową, a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio z dnia 20 lutego 1980 r. (Dz.U. z 1983 r., Nr 12, poz. 60), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże odsetki te mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz jeśli ich odbiorca jest uprawnionym właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Wobec tego należy stwierdzić, że zwolnienie wynikające z zacytowanych wyżej przepisów konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przystąpił do wewnątrzgrupowego programu zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę cash-poolingu rzeczywistego prowadzonego w walucie polskiej. Stronami oraz uczestnikami umowy są trzy podmioty, Bank z siedzibą w Polsce, Spółka Y pełniąca funkcję Cash Pool Leadera oraz Wnioskodawca. Zauważyć również należy, że środki pieniężne niezbędne do funkcjonowania przedmiotowej umowy, a będące w dyspozycji Cash Pool Leadera pochodzą od uczestników cash poolingów walutowych i są przedmiotem wymiany na PLN. Tym samym, właścicielami kapitału zaangażowanego w przedmiotową umowę cash poolingu są także inne spółki z grupy kapitałowej, jednak brak jest bezpośrednich relacji kontraktowych pomiędzy Spółką, a podmiotami z innych państw, z wyjątkiem Cash Pool Leadera.

Reasumując, należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujących pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek będących uczestnikami cash poolingów walutowych, których kapitał jest zaangażowany w funkcjonalnie cash poolingu w PLN, pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.