Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-552/14-5/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-16
Teza: 1. Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Wkładu Pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład (a zatem w sytuacji wystąpienia tzw. agio), powstanie jakikolwiek przychód podatkowy, który powinien być uwzględniony w dochodzie albo stracie podatkowej PGK? 2. Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Obdarowaną, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Darowizny Pieniężnej od Spółki Darującej, powstaną odpowiednio: (1) w Spółce Obdarowanej - przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Darowizny Pieniężnej, oraz (2) w Spółce Darującej - koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przekazanej Darowizny Pieniężnej, które to przychody i koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK, co będzie skutkowało ujęciem w rozliczeniu podatkowym PGK w związku z przekazaniem Darowizny Pieniężnej przychodów podatkowych i podatkowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości? 3. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, ponad 5% udziałów w jednej ze Spółek Zależnych: (1) z dniem sprzedaży PGK utraci status podatnika CIT i z tym dniem zakończy się jej rok podatkowy, a zarazem (2) przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów podatkowych rozpoznawane na powyższej transakcji sprzedaży udziałów, jako składające się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK za ostatni rok podatkowy PGK? 4. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, kosztem uzyskania przychodu, składającym się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, i uwzględnianym w dochodzie albo stracie PGK, będą wydatki Spółki Dominującej na nabycie i objęcie zbywanych udziałów (obejmujące całą wartość Wkładu Pieniężnego, w tym także część przekazaną na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład), ustalone zgodnie ze stosowaną konsekwentnie przez Spółkę Dominującą metodą wynikającą z ustawy o rachunkowości?
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; strata; udział; udział-sprzedaż udziałów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 5 września 2014 r. (data nadania 5 września 2014 r., data wpływu 8 września 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-552/14-2/RS z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data nadania 27 sierpnia 2014 r., data doręczenia 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Wkładu pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych po stronie Spółki Darującej/Obdarowanej/PGK w związku z otrzymaniem przez Spółkę Obdarowaną, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Darowizny Pieniężnej od Spółki Darującej (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponad 5% udziałów w jednej ze Spółek Zależnych (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   określenia kosztów uzyskania przychodów Spółki Dominującej w związku ze sprzedażą przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej wkład i uwzględnienia ww. kosztów w dochodzie albo stracie PGK (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: skutków podatkowych w związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Wkładu pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład; skutków podatkowych po stronie Spółki Darującej/Obdarowanej/PGK w związku z otrzymaniem przez Spółkę Obdarowaną, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Darowizny Pieniężnej od Spółki Darującej; skutków podatkowych sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponad 5% udziałów w jednej ze Spółek Zależnych oraz w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów Spółki Dominującej w związku ze sprzedażą przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej wkład i uwzględnienia ww. kosztów w dochodzie albo stracie PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  L. Sp. z o.o. (dalej „Spółka Dominująca”) wraz z dwiema innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: C. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. (dalej „Spółki Zależne”; zwane również dalej wraz ze Spółką Dominującą „Spółkami Tworzącymi PGK”) utworzyła w drodze umowy podatkową grupę kapitałową (dalej „PGK”), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”).
2.  PGK przyjęta rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym i została zgłoszona w celu zarejestrowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 30 września 2013 roku. W związku z otrzymaniem pozytywnej decyzji o zarejestrowaniu PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2014 roku.
3.  Spółka Dominująca jest w PGK spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej „UPodPraw”) i posiada bezpośredni 100% udział w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Zależnych. Udziały posiadane na dzień złożenia niniejszego wniosku przez Spółkę Dominującą w Spółkach Zależnych zostały nabyte przez Spółkę Dominującą przed utworzeniem PGK.
4.  Wszystkie warunki do funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT są spełnione; w szczególności, od utworzenia PGK, Spółki Tworzące PGK spełniają wszystkie warunki wymienione w art. la ust. 2 pkt 1 lit. a-c UPodPraw, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, ani też;
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 UPodPraw, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK.
5.  Niniejszy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest składany przez PGK reprezentowaną przez Spółkę Dominującą (jako spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPodPraw oraz z przepisów UOrdPod zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 UPodPraw). PGK jest podmiotem „zainteresowanym” w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej „UOrdPod”) w zakresie konsekwencji podatkowych zdarzeń przyszłych objętych niniejszym wnioskiem.
6.  W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, w toku prowadzonej działalności planowane są m.in. następujące zdarzenia przyszłe:
    1.  przekazywanie darowizn pieniężnych pomiędzy Spółkami Tworzącymi PGK (dalej odpowiednio spółka przekazująca darowiznę - „Spółka Darująca”, spółka otrzymująca darowiznę - „Spółka Obdarowana”, przekazywana darowizna pieniężna - „Darowizna Pieniężna”);
    2.  wniesienie przez Spółkę Dominującą do jednej ze Spółek Zależnych (dalej „Spółka Otrzymująca Wkład”) wkładu pieniężnego (dalej „Wkład Pieniężny”) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Otrzymującej Wkład. Część Wkładu Pieniężnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład (wystąpi tzw. agio);
    3.  sprzedaż przez Spółkę Dominującą całości lub części udziałów w jednej (lub obu) Spółkach Zależnych na rzecz innego podmiotu, za cenę równą ich wartości rynkowej.

W piśmie z dnia 5 września 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe w zakresie pytania oznaczonego nr 4, tj. podał, że:

1.  Spółka Dominująca nabyła wcześniejsze udziały w Spółce Otrzymującej Wkład na podstawie umowy sprzedaży tych udziałów w dniu 4 czerwca 2008 r. W wyniku tej transakcji Spółka Dominująca nabyła 180.000 udziałów po X PLN każdy, za łączną kwotę Y PLN.
2.  W związku z powyższym Spółka Dominująca zamierza ustalić koszty uzyskania przychodu, które następnie będą uwzględnione w dochodzie albo stracie Podatkowej Grupy Kapitałowej:
    1.  w odniesieniu do udziałów nabytych przez Spółkę Dominującą - w wysokości historycznej ceny nabycia zbywanych udziałów;
    2.  w odniesieniu do udziałów objętych przez Spółkę Dominującą w wyniku wniesienia Wkładu - w wysokości proporcjonalnej wartości Wkładu przypadającej na zbywane udziały, niezależnie od tego, jaka część Wkładu została przekazana na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład; w szczególności, kosztem podatkowym będzie także część Wkładu przypadająca na kapitał zapasowy (tzw. agio), która również stanowi „wydatek na objęcie” przedmiotowych udziałów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkl 8 UpodPraw.

Jako że zbywane udziały w Spółce Otrzymującej Wkład są identyczne i nie posiadają cech pozwalających na ich rozróżnienie, zaś UPodPraw nie przewiduje sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części udziałów nabytych / objętych po różnych cenach jednostkowych, w przypadku sprzedaży jedynie części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, uzasadnione będzie zastosowanie przez Spółkę Dominującą jednej z metod przewidzianych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości (metoda średniej ważonej, metoda FIFO, metoda LIFO) konsekwentnie stosowanej przez Spółkę Dominującą.

PGK wskazał, że metodą stosowaną w takich sytuacjach przez Spółkę Dominującą jest metoda FIFO (tzn. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Wkładu Pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład (a zatem w sytuacji wystąpienia tzw. agio), powstanie jakikolwiek przychód podatkowy, który powinien być uwzględniony w dochodzie albo stracie podatkowej PGK?
2.  Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Obdarowaną, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Darowizny Pieniężnej od Spółki Darującej, powstaną odpowiednio: (1) w Spółce Obdarowanej - przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Darowizny Pieniężnej, oraz (2) w Spółce Darującej - koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przekazanej Darowizny Pieniężnej, które to przychody i koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK, co będzie skutkowało ujęciem w rozliczeniu podatkowym PGK w związku z przekazaniem Darowizny Pieniężnej przychodów podatkowych i podatkowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości?
3.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, ponad 5% udziałów w jednej ze Spółek Zależnych: (1) z dniem sprzedaży PGK utraci status podatnika CIT i z tym dniem zakończy się jej rok podatkowy, a zarazem (2) przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów podatkowych rozpoznawane na powyższej transakcji sprzedaży udziałów, jako składające się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK za ostatni rok podatkowy PGK?
4.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, kosztem uzyskania przychodu, składającym się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, i uwzględnianym w dochodzie albo stracie PGK, będą wydatki Spółki Dominującej na nabycie i objęcie zbywanych udziałów (obejmujące całą wartość Wkładu Pieniężnego, w tym także część przekazaną na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład), ustalone zgodnie ze stosowaną konsekwentnie przez Spółkę Dominującą metodą wynikającą z ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Wkładu Pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład (a zatem w sytuacji wystąpienia tzw. agio), nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy, który powinien być uwzględniony w dochodzie albo stracie PGK.

W szczególności, zdaniem PGK:

1.  Zgodnie z przepisami UPodPraw dotyczącymi funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych:
    1.  Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie warunki wskazane w ustawie (art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.)).
    2.  W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (\`(...)\`) jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 (art. 7a ust. 1).
    3.  Dochodem jest, z pewnymi zastrzeżeniami, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).d) Przepisy dotyczące roku podatkowego stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę: (1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek; (2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 7).
2.  W świetle literalnej treści powyższych przepisów, w analizowanej sytuacji:
    1.  W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, poszczególne Spółki Tworzące PGK nie działają w charakterze podatników podatku CIT - takim podatnikiem jest wyłącznie PGK. Świadczy o tym zarówno literalna treść art. la ust. 2 UPodPraw, jak i przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie odnośnie roku podatkowego, zgodnie z którym, w okresie funkcjonowania PGK jako podatnika CIT, rok podatkowy poszczególnych Spółek Tworzących PGK nie biegnie.
    2.  Jednocześnie jednak, skoro przedmiotem opodatkowania PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, nie ulega wątpliwości, iż przepisy UPodPraw dotyczące ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatkowych znajdą zastosowanie do każdej ze Spółek Tworzących PGK. Musi być bowiem możliwym ustalenie - przy zastosowaniu tych przepisów - dochodów bądź strat każdej ze Spółek Tworzących PGK.
    3.  Konsekwentnie, przychody oraz koszty uzyskania przychodów poszczególnych Spółek Tworzących PGK będą stanowiły - jako składniki dochodu bądź straty tych spółek - element kalkulacyjny dochodu bądź straty PGK, co uzasadnia ich objęcie niniejszym wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego składanym przez PGK.
3.  Zgodnie z przepisami UPodPraw dotyczącymi podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego:
    1.  przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7);
    2.  do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4) oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11);
4.  W świetle literalnej treści powyższych przepisów, w analizowanej sytuacji:
    1.  skoro przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 UPodPraw dotyczy wyłącznie sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a nie w zamian za wkład pieniężny, to w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Otrzymującej Wkład w zamian za Wkład Pieniężny nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy dla Spółki Dominującej;
    2.  zarówno część Wkładu Pieniężnego przekazana na kapitał zakładowy, jak i część przekazana na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład nie będą stanowiły przychodów podatkowych tej spółki.
5.  Jednocześnie brak jest jakiegokolwiek innego przepisu prawa podatkowego, na którego podstawie Spółka Dominująca lub Spółka Otrzymująca Wkład miałyby obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Wkładu Pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład (a zatem w sytuacji wystąpienia tzw. agio).

W konsekwencji, zdaniem PGK, w związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Wkładu Pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład (a zatem w sytuacji wystąpienia tzw. agio), nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy, który powinien być uwzględniony w dochodzie albo stracie PGK.

Podkreślono, że stanowisko PGK potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych. W szczególności, analogiczne stanowisko potwierdził m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10.01.2014 r., znak IPTPB3/423-384/13-4/PM, zgodnie z którą: „w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10.12.2013 r., znak IPTPB3/423-349/13-4/PM potwierdzającej stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Jak wynika z analizy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: CIT), ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię opodatkowania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z konstrukcji przepisu wynika, dokonując wykładni a contrario, że w przypadku dokonania wkładu pieniężnego nie powstanie przychód do opodatkowania u wnoszącego. Tylko bowiem udziały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą stanowiły dla wnoszącego przychód.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15.05.2013 r., znak ILPB3/423 78/13-2/EK, zgodnie z którą: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d). I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (\`(...)\`). Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.”
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 24.07.2012 r., znak ILPB4/423-141/12-2/ŁM, zgodnie z którą: „podwyższenie przez Wnioskodawcę (Spółkę X) kapitału zakładowego w Spółce Y, w drodze wkładu pieniężnego ze wskazanym agio, nie powoduje powstania po Jego stronie przychodu podatkowego”.

Ad. 2

W związku z otrzymaniem przez Spółkę Obdarowaną, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Darowizny Pieniężnej od Spółki Darującej, powstaną odpowiednio; (1) w Spółce Obdarowanej - przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Darowizny Pieniężnej, oraz (2) w Spółce Darującej - koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przekazanej Darowizny Pieniężnej, które to przychody i koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK, co będzie skutkowało ujęciem w rozliczeniu podatkowym PGK w związku z przekazaniem Darowizny Pieniężnej przychodów podatkowych i podatkowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości.

W szczególności, zdaniem PGK:

1.  Zgodnie z przepisami UPodPraw dotyczącymi przychodów i kosztów uzyskania przychodów:
    1.  Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1), a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z pewnymi zastrzeżeniami (art. 12 ust. 1 pkt 2).
    2.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 15 ust. 1).
    3.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (art. 16 ust. 1 pkt 14).
2.  W świetle literalnej treści powyższych przepisów, w analizowanej sytuacji:
    1.  Nominalna kwota otrzymanej Darowizny Pieniężnej będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki Obdarowanej.
    2.  Jednocześnie, nominalna kwota przekazanej Darowizny Pieniężnej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki Darującej, jako że: (1) będzie bezpośrednio związana z przychodami podatkowymi Spółki Obdarowanej, która w jej wyniku uzyska środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, (2) prawo zaliczenia darowizny dokonywanej między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową jest wyraźnie wskazane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 Upodpraw.
    3.  Zgodnie z argumentacją przedstawioną odnośnie pytania oznaczonego nr 1 w niniejszym wniosku, powyższe przychody i koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK posiadającej status podatnika CIT, co będzie skutkowało ujęciem w rozliczeniu podatkowym PGK w związku z przekazaniem Darowizny Pieniężnej przychodów podatkowych i podatkowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości.

W konsekwencji, zdaniem PGK, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Obdarowaną, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Darowizny Pieniężnej od Spółki Darującej, powstaną odpowiednio: (1) w Spółce Obdarowanej - przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Darowizny Pieniężnej, oraz (2) w Spółce Darującej - koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przekazanej Darowizny Pieniężnej, które to przychody i koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK, co będzie skutkowało ujęciem w rozliczeniu podatkowym PGK w związku z przekazaniem Darowizny Pieniężnej przychodów podatkowych i podatkowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości.

Podkreślono, że stanowisko PGK potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności, analogiczne stanowisko potwierdził m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17.10.2013 r., znak IPPB5/423-620/13-4/RS, zgodnie z którym: „darowizna (w przedmiotowym przypadku środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży przez Spółkę Zależną wchodzącą w skład PGK aktywów o znacznej wartości na rzecz podmiotu spoza PGK) dokonana miedzy Spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, tj. przez Spółkę Zależną/Darczyńcę na rzecz Spółki Dominującej/Obdarowanej, będzie stanowiła przychód Spółki otrzymującej darowiznę (Spółki Dominującej/Obdarowanej) w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18.09.2013 r., znak IPPB5/423-557/13-4/RS, zgodnie z którym: „darowizna (w przedmiotowym przypadku środków pieniężnych) dokonana miedzy Spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową będzie stanowiła przychód Spółki otrzymującej darowiznę w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23.05.2013 r., znak ITPB3/423-97b/13/AW, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wartość przedmiotowej darowizny pieniężnej stanowiła przychód obdarowanej spółki, który należy rozpoznać w dacie otrzymania darowizny. Przy czym data ta nie zawsze jest tożsama z datą zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Niniejsze nie czyni jednakże nieprawidłowym stanowiska Grupy, co do konieczności rozpoznania przychodu przez obdarowaną spółkę będąca członkiem PGK z tytułu otrzymania darowizny pieniężnej, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (\`(...)\`)”
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17.04.2013 r., znak IPPB5/423-119/13-6/RS potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) darowizna, jaka będzie dokonana na rzecz Spółki Dominującej/Spółki Zależnej 2 przez Spółkę Zależną 1, które to spółki wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie stanowiła przychód u Spółki Dominującej otrzymującej darowiznę, który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Dominującej/Spółki Zależnej 2, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zawarcia ww. umowy.”
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17.01.2013 r., znak ITPB3/423-649/12/DK potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) czynność przekazania przez Spółkę PGK Przekazującą Darowiznę na rzecz Spółki PGK Otrzymującej Darowiznę darowizny rzeczowej w postaci Wierzytelności Własnej Spółki PGK Przekazującej Darowiznę wobec innej Spółki PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. nie wpływanie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego / dochodu podatkowego / straty podatkowej PGK.”
6.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 04.07.2012 r., znak IPPB5/423-310/12-2/JC potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) darowizna, jaka będzie dokonana na rzecz Obdarowanej przez Darczyńcę, które to spółki wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie stanowić przychód u Obdarowanej otrzymującej darowiznę, który jako element składowy dochodu albo straty Obdarowanej, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zawarcia ww. umowy.”
7.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 09.04.2013 r., sygn. I SA/Gd 258/13, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy świadczenie całkowicie nieodpłatne dokonywane jest pomiędzy spółkami PGK, ustawodawca przewidział mechanizm zapewnienia neutralności dla wyniku PGK, bowiem pomimo, że spółka otrzymująca przysporzenie rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to spółka dokonująca tego przysporzenia powinna rozpoznać wartość realizowanego świadczenia jako koszt uzyskania przychodu.”

Ad. 3

W przypadku sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, ponad 5% udziałów w jednej ze Spółek Zależnych: (1) z dniem sprzedaży PGK utraci status podatnika CIT i z tym dniem zakończy się jej rok podatkowy, a zarazem (2) przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów podatkowych rozpoznawane na powyższej transakcji sprzedaży udziałów, jako składające się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK za ostatni rok podatkowy PGK.

W szczególności, zdaniem PGK:

1.  Zgodnie z przepisami UPodPraw dotyczącymi funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych oraz roku podatkowego:
    1.  Jednym z warunków utworzenia i funkcjonowania PGK jako podatnika CIT jest posiadanie przez spółkę dominującą bezpośredniego, 95% udziału w kapitale zakładowym pozostałych spółek (lub w tej jego części, która nie została na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, przy czym taka sytuacja nie występuje w przypadku PGK - art. la ust. 2 pkt 1 lit. b).
    2.  W razie gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania do analizowanej sytuacji, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego (art. la ust. 10).
    3.  Dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek, zaś dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 7).
2.  W świetle powyższych przepisów, w analizowanej sytuacji:
    1.  W wyniku sprzedaży przez Spółkę Dominującą powyżej 5% udziałów w jednej ze Spółek Zależnych, naruszony zostanie warunek posiadania przez Spółkę Dominującą bezpośredniego, 95% udziału w kapitale zakładowym pozostałych Spółek Tworzących PGK. W konsekwencji, zgodnie z literalną treścią art. 1a ust. 10 UPodPraw, z dniem powyższej transakcji sprzedaży udziałów, PGK utraci status podatnika CIT i także z tym dniem zakończy się jej rok podatkowy.
    2.  Jednocześnie, skoro: (1) dzień powyższej sprzedaży udziałów będzie oznaczał koniec roku podatkowego PGK, a zarazem (2) nowy rok podatkowy każdej ze Spółek Tworzących PGK rozpocznie się w dniu następującym po powyższym dniu sprzedaży udziałów, to nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z argumentacją przedstawioną odnośnie pytania oznaczonego nr 1 w niniejszym wniosku, przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów podatkowych Spółki Dominującej rozpoznane na transakcji sprzedaży udziałów, jako składające się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK za ostatni, kończący się, rok podatkowy PGK.
    3.  W szczególności, powyższe przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów podatkowych nie mogą zostać indywidualnie rozliczone przez Spółkę Dominującą, gdyż na dzień ich osiągnięcia / poniesienia (dzień sprzedaży udziałów) Spółka Dominująca nie posiada statusu podatnika CIT (podatnikiem takim jest jeszcze w tym dniu PGK) i nie biegnie jeszcze jej rok podatkowy (ostatni rok podatkowy przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK już się rozpoczął, natomiast kolejny rok podatkowy - jeszcze nie rozpoczął).

W konsekwencji, zdaniem PGK, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, ponad 5% udziałów w jednej ze Spółek Zależnych: (1) z dniem sprzedaży PGK utraci status podatnika CIT i z tym dniem zakończy się jej rok podatkowy, a zarazem (2) przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów podatkowych rozpoznawane na powyższej transakcji sprzedaży udziałów, jako składające się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, powinny być uwzględnione w dochodzie albo stracie PGK za ostatni rok podatkowy PGK.

Podkreślono, że stanowisko PGK potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych. W szczególności, analogiczne stanowisko potwierdził m.in,:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23.05.2013 r., znak ITPB3/423-971/13/AW potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) bezsprzecznym jest, że przedmiotowa sprzedaż 100% udziałów w W.P. przez Spółkę Dominującą będzie skutkowała utratą przez PGK w dniu sprzedaży (z końcem tego dnia) ww. udziałów statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz zakończeniem w tym dniu (z jego końcem) roku podatkowego PGK. Transakcje z tego dnia wejdą w rozliczenie PGK.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17.04.2013 r., znak IPPB5/423-119/13-7/RS potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu CIT PGK.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12.04.2013 r., znak IPPB5/423-76/13-2/AS zgodnie, z którą „(\`(...)\`) dochód / strata z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej należącej do Podatkowej Grupy Kapitałowej powinien zostać ujęty w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.”
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18.01.2013 r., znak ITPB3/423-669c/12/AW potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zrealizowany przez Spółkę Dominującą PGK dochód albo poniesiona strata na transakcji sprzedaży 100% udziałów Zbywanej Spółki Zależnej PGK (transakcji zrealizowanej w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i powodującej utratę statusu podatnika podatku dochodowego przez PGK) Spółka Dominująca PGK, jako spółka reprezentująca PGK, powinna uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.”
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23.07.2012 r., znak IBPBI/2/423-375/12/SD zgodnie z którą „W związku z powyższym, dochód zrealizowany ze sprzedaży akcji w spółce zależnej należącej do Podatkowej Grupy Kapitałowej, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.”
6.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25.04.2012 r., znak IPPB5/423-73/12-12/AM potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W konsekwencji, zrealizowany przez Spółkę „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumiany odpowiednio jako dodatnia - w przypadku „zysku”, albo ujemna - w przypadku „straty” różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów) odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów) - Spółka, jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową, powinna uwzględnić - jako elementy składowe dochodu albo straty Spółki będącej jedną ze spółek tworzących Podatkowa Grupę Kapitałową - w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.”
7.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 17.10.2013 r., znak IPPB5/423-620/I3-5/RS oraz z dnia 18.09.2013 r., znak IPPB5/423-557/I3-7/RS potwierdzających stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W przypadku takich zmian, zależnych od którejkolwiek ze stron umowy, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę przez PGK statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem, dzień naruszenia jednego z warunków, np. dzień utraty wymaganego 95% powiązania kapitałowego, stanowi ostatni dzień istnienia podatkowej grupy w myśl UPDOP.”
8.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23.05.2013 r., znak ITPB3/423-971/13/AW potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) bezsprzecznym jest, że przedmiotowa sprzedaż 100% udziałów w W.P. przez Spółkę Dominującą będzie skutkowała utratą przez PGK w dniu sprzedaży (z końcem tego dnia) ww, udziałów statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz zakończeniem w tym dniu (z jego końcem) roku podatkowego PGK.”
9.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17.04.2013 r., znak IPPB5/423-119/13-7/RS potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) dzień naruszenia jednego z warunków, np. dzień utraty wymaganego 95% powiązania kapitałowego, stanowi ostatni dzień istnienia podatkowej grupy w myśl UPDOP. W związku z tym, zeznanie podatkowe PGK za ostatni rok jej istnienia powinno obejmować rozliczenie podatku dochodowego za okres od pierwszego dnia rozpoczynającego dany rok podatkowy grupy do dnia, w którym doszło do utraty statusu podatnika włącznie.”
10.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18.01.2013 r., znak ITPB3/423-669c/12/AW potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zrealizowany przez Spółkę Dominującą PGK dochód albo poniesiona strata na transakcji sprzedaży 100% udziałów Zbywanej Spółki Zależnej PGK (transakcji zrealizowanej w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i powodującej utratę statusu podatnika podatku dochodowego przez PGK) Spółka Dominująca PGK, jako spółka reprezentująca PGK, powinna uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.”

Ad. 4

W przypadku sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, kosztem uzyskania przychodu, składającym się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, i uwzględnianym w dochodzie albo stracie PGK, będą wydatki Spółki Dominującej na nabycie i objęcie zbywanych udziałów (obejmujące całą wartość Wkładu Pieniężnego, w tym także część przekazaną na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład), ustalone zgodnie ze stosowaną konsekwentnie przez Spółkę Dominującą metodą wynikającą z ustawy o rachunkowości.

W szczególności, zdaniem PGK:

1.  Zgodnie z przepisami UPodPraw dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów i prowadzenia ewidencji:
    1.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 15 ust. 1).
    2.  Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się w szczególności wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8);
    3.  Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odpowiednimi przepisami (art. 9 ust. 1).
2.  Zgodnie z ustawą o rachunkowości, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży: (1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów; (2) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła); (3) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) (art. 34 ust. 4 pkt 1-3).
3.  W świetle powyższych przepisów, w analizowanej sytuacji:
    1.  Wszystkie warunki do rozpoznania wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład jako kosztów uzyskania przychodów podatkowych będą spełnione. W szczególności: (1) Spółka Dominująca rozpozna przychody podatkowe z tytułu sprzedaży powyższych udziałów, co potwierdza spełnienie warunku poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów podatkowych określonego w art. 15 ust. 1 UPodPraw, a zarazem (2) zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.
    2.  Powyższe podatkowe koszty uzyskania przychodu będą ustalone w następujący sposób:
        1.  w odniesieniu do udziałów nabytych przez Spółkę Dominującą - w wysokości historycznej ceny nabycia zbywanych udziałów;
        2.  w odniesieniu do udziałów objętych przez Spółkę Dominującą w wyniku wniesienia Wkładu Pieniężnego - w wysokości proporcjonalnej wartości Wkładu Pieniężnego przypadającej na zbywane udziały, niezależnie od tego, jak część Wkładu Pieniężnego została przekazana na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład; w szczególności, kosztem podatkowym będzie także część Wkładu Pieniężnego przypadająca na kapitał zapasowy (tzw. agio), która również stanowi „wydatek na objęcie” przedmiotowych udziałów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 UpodPraw.
    3.  Jako że zbywane udziały w Spółce Otrzymującej Wkład są identyczne i nie posiadają cech pozwalających na ich rozróżnienie, zaś UPodPraw nie przewiduje sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części udziałów nabytych / objętych po różnych cenach jednostkowych, w przypadku sprzedaży jedynie części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, uzasadnione będzie zastosowanie przez Spółkę Dominującą jednej z metod przewidzianych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości (metoda średniej ważonej, metoda FIFO, metoda LIFO) konsekwentnie stosowanej przez Spółkę Dominującą.
    4.  Jednocześnie zgodnie z argumentacją przedstawioną odnośnie pytań oznaczonych nr 1 i 3 w niniejszym wniosku, powyższe koszty uzyskania przychodów, składające się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, będą uwzględniane w dochodzie albo stracie PGK posiadającej status podatnika CIT.

W konsekwencji, zdaniem PGK, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, kosztem uzyskania przychodu, składającym się na dochód albo stratę Spółki Dominującej, i uwzględnianym w dochodzie albo stracie PGK, będą wydatki Spółki Dominującej na nabycie i objęcie zbywanych udziałów (obejmujące całą wartość Wkładu Pieniężnego, w tym także część przekazaną na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład), ustalone zgodnie ze stosowaną konsekwentnie przez Spółkę Dominującą metodą wynikającą z ustawy o rachunkowości.

PGK podkreśliło, że jej stanowisko potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych. W szczególności, analogiczne stanowisko potwierdził m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15.03.2013 r., znak ILPB3/423-542/12-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12.06.2012 r., znak ILPB3/423-89/12-2/AO oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 05.12.2012 r., znak ILPB3/423-345/12-2/AO zgodnie, z którymi: „(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 24.07.2012 r., znak ILPB4/423-141/12-3/ŁM potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadku gdyby Spółka X dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce Y, kosztem uzyskania przychodów Spółki X dotyczącym tej transakcji, będzie kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce Y, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5.05.2011 roku, znak IPPB3/423-164/11-2/AG, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Jeżeli przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny, koszty podatkowe ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT. Jednakże ustawa CIT nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów podatkowych, jeżeli identyczne aktywa finansowe były nabywane po różnych cenach (wartościach) i nie jest możliwa identyfikacja, które konkretnie udziały lub papiery wartościowe są odpłatnie zbywane w ramach danej transakcji. Posiłkując się art. 9 ust. 1 ustawy CIT, który nakazuje prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (przede wszystkim z ustawą o rachunkowości), należy uznać, iż w takim przypadku G. może ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich samych udziałów lub papierów wartościowych (stanowiących jej finansowe aktywa obrotowe albo finansowe aktywa trwałe) stosując jedną z metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości (metoda średniej ważonej albo metoda FIFO albo metoda LIFO). Warunkiem jest tu, iż metoda taka będzie stosowana niezmiennie w całym roku podatkowym.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Wkładu pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych po stronie Spółki Darującej/Obdarowanej/PGK w związku z otrzymaniem przez Spółkę Obdarowaną, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Darowizny Pieniężnej od Spółki Darującej (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponad 5% udziałów w jednej ze Spółek Zależnych (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   określenia kosztów uzyskania przychodów Spółki Dominującej w związku ze sprzedażą przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej wkład oraz uwzględnienia ww. kosztów w dochodzie albo stracie PGK (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 1

Stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Wkładu pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 2

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Treść art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, iż podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z dwiema innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością utworzył w drodze umowy Podatkową Grupę Kapitałową. PGK przyjęta rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym i została zgłoszona w celu zarejestrowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 30 września 2013 roku. Wnioskodawca jest Spółką Dominującą w PGK w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i posiada bezpośredni 100% udział w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Zależnych. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w toku prowadzonej działalności planowane jest m.in. przekazywanie darowizn pieniężnych pomiędzy Spółkami Tworzącymi PGK.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą m. in. skutki podatkowe po stronie Spółki Darującej/Obdarowanej/PGK w związku z otrzymaniem przez Spółkę Obdarowaną, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Darowizny Pieniężnej od Spółki Darującej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Ustawa. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż zgodnie z literalną treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych darowizna (w przedmiotowym przypadku środków pieniężnych) dokonana miedzy Spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, tj. przez Spółkę Darującą na rzecz Spółki Obdarowanej, będzie stanowiła przychód Spółki otrzymującej darowiznę (Spółki Obdarowanej) w wysokości wartości nominalnej przekazanej Darowizny Pieniężnej.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Jak już wskazano powyżej ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „darowizny”. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - tj. w myśl reguł wykładni systemowej aktu prawnego, w którym instytucja ta jest uregulowana - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku. Istotą darowizny jest więc bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Tym samym darowizny środków pieniężnych dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, mogą stanowić u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Darującej) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości nominalnej przekazanej Darowizny Pieniężnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie także należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wspomnieć, iż Ustawodawca nie wskazał szczególnych zasad ustalania kosztów, o których mowa w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego należy się odnieść do normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy – jako zasady ustawowej - koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnicy do kosztów uzyskania przychodów zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy także stwierdzić, że powyższe przychody i koszty uzyskania przychodów, które powstaną u Spółki Obdarowanej/ Darującej w związku z dokonywanymi pomiędzy nimi darowiznami środków pieniężnych w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, które to darowizny będą powiększały przychody podatkowe Spółki Obdarowanej oraz koszty uzyskania przychodów Spółki Darującej i w efekcie będą wpływały na dochód/stratę Spółki Obdarowanej/Darującej, będą jednocześnie stanowiły w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdą odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane „darowizny” mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest tylko sprawa będąca przedmiotem zapytania Zainteresowanego dotycząca określenia skutków podatkowych w związku z wniesieniem przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Wkładu pieniężnego do Spółki Otrzymującej Wkład i przekazaniem części Wkładu Pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład. Tut. Organ nie odniósł się do innych kwestii przedstawionych we własnym stanowisku Wnioskodawcy (tj. odnośnie neutralności podatkowej wszelkich rozliczeń dokonywanych w ramach utworzonej Podatkowej Grupy Kapitałowej), które nie zostały objęte pytaniem i tym samym nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 3 i nr 4

Stanowisko Spółki w zakresie określenia:

*   skutków podatkowych sprzedaży przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponad 5% udziałów w jednej ze Spółek Zależnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznaje się za prawidłowe, oraz

*   kosztów uzyskania przychodów Spółki Dominującej w związku ze sprzedażą przez Spółkę Dominującą, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej wkład oraz uwzględnienia ww. kosztów w dochodzie albo stracie PGK, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznaje się także za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.