Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-727a/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-11
Teza: Czy w związku z ustaleniem czynszu dzierżawnego w wysokości niższej od wartości rynkowej, powstanie u wydzierżawiającego przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; nieruchomości; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 roku (data wpływu 15 grudnia 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów wydzierżawiającego, w sytuacji ustalenia czynszu dzierżawnego poniżej wartości rynkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów wydzierżawiającego, w sytuacji ustalenia czynszu dzierżawnego poniżej wartości rynkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonująca działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn i urządzeń, od kilkunastu miesięcy zamierza sprzedać dwie sąsiadujące ze sobą nieruchomości, zabudowane halami przemysłowymi oraz innymi budynkami i budowlami. Do chwili obecnej nie znalazł się nabywca gotowy zakupić nieruchomości, płacąc całą cenę bez odraczania terminu płatności. Jedyny potencjalny kontrahent, również spółka z o.o., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, w chwili obecnej nie dysponuje środkami na zakup i proponuje zawarcie umowy dzierżawy na kilkumiesięczny czas określony oraz jednoczesne zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w zwykłej formie pisemnej. Zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpiłoby bezpośrednio po zakończeniu obowiązywania umowy dzierżawy. Miesięczny czynsz dzierżawny zostałby ustalony poniżej wartości rynkowej - pokrywałby jedynie opłaty stałe. Oprócz czynszu, dzierżawca ponosiłby koszty korzystania z mediów, takich jak energia elektryczna, centralne ogrzewanie, woda itd.

Jednocześnie, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, przyszły nabywca zapłaciłby przyszłemu zbywcy zadatek w kwocie ok. 10% ceny nieruchomości oraz część ceny w zaliczkach płatnych miesięcznie w wysokości ok. 0,7% ceny nieruchomości każda do czasu przeniesienia własności nieruchomości. Pozostała część ceny sprzedaży zostałaby uiszczona przy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego (w przedziale czasowym od kilku dni przed do kilku dni po zawarciu umowy sprzedaży). Wydanie nieruchomości nastąpiłoby na podstawie umowy dzierżawy i od tego czasu nieruchomość byłaby już tylko w posiadaniu dzierżawcy - przyszłego nabywcy.

Pomiędzy kontrahentami nie ma związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z ustaleniem czynszu dzierżawnego w wysokości niższej od wartości rynkowej, powstanie u dzierżawcy, bądź u wydzierżawiającego przychód z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnych świadczeń?
2.  Czy w opisanych powyżej okolicznościach u przyszłego sprzedawcy powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego?
3.  Czy wydanie nieruchomości w opisanych powyżej okolicznościach stanowi dostawę towarów i w konsekwencji powoduje u przyszłego sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej przychodów wydzierżawiającego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej przychodów dzierżawcy oraz pytania drugiego i trzeciego będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego - w związku z ustaleniem czynszu dzierżawnego w wysokości niższej od wartości rynkowej nie powstanie u żadnej ze stron przychód z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. W ocenie Spółki, z powyższego przepisu wynika, że nie dotyczy on sytuacji opisanej w niniejszej sprawie, albowiem nieruchomość nie zostanie udostępniona nieodpłatnie lecz na podstawie umowy dzierżawy w zamian za czynsz w wysokości niższej od wartości rynkowej. U wydzierżawiającego nie wystąpi więc wyższy przychód niż ustalony w umowie czynsz dzierżawny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy przychodem jest w szczególności wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z kolei, zgodnie z ust. 6a tego artykułu, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika, jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Pomimo, że w opisanym przypadku odpłatność ponoszona przez podatnika, jest niższa od wartości tych świadczeń, ustalonych według zasad określonych w ust. 6, w ocenie Wnioskodawcy, należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z ustalonym czynszem dzierżawnym, przyszły nabywca zapłaci częściowo cenę zakupu nieruchomości. Spółka podnosi ponadto, że głównym celem stron jest sprzedaż nieruchomości, a umowa dzierżawy ma jedynie charakter przejściowy - zostanie zawarta na czas określony celem zgromadzenia przez ten czas środków na jej nabycie. Podkreślenia wymaga również fakt, że poza potencjalnym kontrahentem, z którym mają zostać zawarte opisane transakcje, pomimo ogłoszeń sprzedaży, nie ma zainteresowania zakupem przedmiotowej nieruchomości ze strony żadnych innych podmiotów. Powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – świadczy o tym, że umowa dzierżawy zostanie zawarta w szczególnych okolicznościach, które usprawiedliwiają obniżenie czynszu dzierżawnego poniżej wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej przychodów wydzierżawiającego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy.

Otwarty katalog przysporzeń majątkowych, stanowiących przychody podatnika ustawodawca zawarł w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Punkt 1 tego przepisu - w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. - stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy nieruchomości. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju, w tym również w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 2 tej ustawy).

Przychód Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy stanowić będzie zatem wartość czynszu uzgodnionego w umowie. Dla ustalenia wartości tego przychodu dla celów podatkowych nie ma znaczenia okoliczność, że wartość czynszu nie będzie odpowiadać wartości rynkowej prawa dzierżawy. Poza szczególnymi przypadkami wskazanymi w art. 11, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje bowiem możliwości ustalenia przychodu wydzierżawiającego w wysokości wyższej niż odpłatność ustalona w umowie dzierżawy. W analizowanym przypadku - jak wskazano w treści wniosku - pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą nie istnieją natomiast powiązania, o których mowa w powyższym przepisie.

Wydzierżawiający nie osiągnie ponadto przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r., do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Unormowanie to odnosi się do przychodów podatnika, który otrzymuje świadczenie nieodpłatnie lub w zamian za odpłatność znacznie niższą od wartości rynkowej tego świadczenia. Nie obejmuje ono natomiast zakresem zastosowania podmiotu, który wykonuje świadczenie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Należy również wyjaśnić, że powoływany przez Wnioskodawcę, przepis art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., mocą art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), przy czym ustawa zmieniająca ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem dochodów (strat) podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2009 r. - do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosują oni przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 14 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej).

Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Dyspozycja tego przepisu obejmuje zatem sytuację nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. W analizowanym przypadku udostępnienie nieruchomości nastąpi natomiast na podstawie umowy dzierżawy - czynności prawnej, której przedmiotowo istotnym składnikiem (essentialia negotii) jest odpłatność. Powołany przepis nie dotyczy zatem przychodów Wydzierżawiającego.

Podsumowując, w opisanej sytuacji, przychodem Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy będzie wartość czynszu uzgodnionego przez strony umowy. Na ustalenie wysokości tego przychodu nie ma wpływu wartość rynkowa prawa dzierżawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.