Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-229/16/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Planowana sprzedaż będzie podlegać regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże na Wnioskodawcy jako na sprzedającym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu, obowiązek ten będzie ciążył na Nabywcy, czyli spółce, którą planuje utworzyć Wnioskodawca. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. W konsekwencji, stawka opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynosi 2%, natomiast wobec składników majątkowych, dla których jest to możliwe, powinna zostać ustalona odrębnie na zasadach wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w wysokości 2%, natomiast w odniesieniu do składników majątkowych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) ww. ustawy – w wysokości 1%.
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; stawka-stawki podatku; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 5; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 15 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 27 maja, 1 i 29 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia majątku spółki:

*   w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia majątku spółki na rzecz nabywcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 18 maja 2016 r., znak: IBPB-1-3/4510-312/16/SK, IBPB-2-1/4514-229/16/MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 maja 2016 r. (poprzez wniesienie opłaty) oraz 1 czerwca (data wpływu do Biura pisma stanowiącego uzupełnienie). W piśmie z 16 czerwca 2016 r., znak: IBPB-2-1/4514-229/16/MD wezwano ponownie do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 29 czerwca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W przyszłości do Spółki wniesiony zostanie wkład niepieniężny (aport) przez jedną lub więcej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W zamian za otrzymany wkład Wnioskodawca wyda swoje udziały, przy czym ich nominalna wartość będzie niższa niż wartość rynkowa wkładów (w związku z transakcją powstanie tzw. agio).

Przedmiotem wniesionego do Wnioskodawcy wkładu będzie przedsiębiorstwo (lub przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które obejmować może m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Spółka po otrzymaniu wkładu będzie najprawdopodobniej kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie, tj. w szczególności będzie realizować projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (w tym z wykorzystaniem aktywów wniesionych do Wnioskodawcy w drodze aportu).

Jednocześnie, nie można wykluczyć, iż w przyszłości – już po wniesieniu do Wnioskodawcy aportu w postaci przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstw) – jeżeli uzna to za zasadne Spółka przeprowadzi transakcję sprzedaży (zbycia) całości swojego majątku na rzecz innego podmiotu (dalej: Nabywca).

Sprzedaż nastąpi na podstawie umowy notarialnej, w której zostanie wskazane, iż jej przedmiotem jest wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Po dokonanej sprzedaży Wnioskodawca nie będzie posiadać, co do zasady, aktywów poza udziałami (w tym w szczególności nie będzie przysługiwać mu prawo do nieruchomości, użytkowania wieczystego lub ruchomości), a tym samym zaprzestanie z obiektywnych przyczyn prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Wnioskodawca zostanie najprawdopodobniej zlikwidowany lub też zostanie przekształcony w tzw. spółkę holdingową (spółkę posiadającą wyłącznie udziały/akcje w innych spółkach).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest podmiotem planującym utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie Nabywcą w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, po przeformułowaniu w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy transakcja zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji będzie ciążył na Spółce (Wnioskodawcy)?

Po przeformułowaniu w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia majątku Spółki (przedsiębiorstwa Spółki) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa sprzedawanego Nabywcy. W konsekwencji, stawka opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona odrębnie dla składników majątkowych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w wysokości 2%, natomiast w odniesieniu do składników majątkowych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w wysokości 1%. Jednocześnie obowiązek zapłaty ustalonego w ten sposób podatku od czynności cywilnoprawnych będzie spoczywać nie na Spółce, ale na Nabywcy.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach;
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Według Wnioskodawcy, transakcja zbycia majątku Spółki będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione staje się zatem odwołanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, z brzmienia art. 551 Kodeksu cywilnego wynika, iż za „przedsiębiorstwo” może zostać uznany zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności składniki wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W opinii Wnioskodawcy, użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 551 cyt. Kodeksu, a z drugiej strony za przedsiębiorstwo może zostać uznany zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W sytuacji opisanej w złożonym wniosku, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie całość majątku Spółki, związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą który może obejmować m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, z wyłączeniem udziałów, jakie Wnioskodawca będzie posiadać w innych podmiotach.

Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji niewątpliwie będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, brzmienie art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, iż za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego – przypadkowego – zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest bowiem, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu określonej działalności (przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo).

Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.)” (wyrok z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

W opinii Wnioskodawcy, w wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku Nabywca obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na prowadzenie działalności deweloperskiej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Jednocześnie, elementy wyłączone z transakcji (udziały, które Spółka będzie posiadać w innych podmiotach) nie wpływają na kwalifikację zbywanych aktywów jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Składniki te nie będą stanowić kluczowego elementu przedsiębiorstwa Spółki, służącego prowadzeniu działalności deweloperskiej, nie będą wykorzystywane w tej działalności i w żaden sposób nie spowodują utraty funkcjonalności przez zespół aktywów materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

Reasumując – w opinii Spółki – w sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, majątek Spółki, który zostanie zbyty na rzecz Nabywcy, niewątpliwie może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, transakcja zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy, będzie w ocenie Wnioskodawcy stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia majątku Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa oraz nie wskazuje jako odrębnej czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji jego zbycia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zatem, jak wynika z powyższego przepisu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca uczynił, co do zasady, sprzedaż poszczególnych, indywidualnych rzeczy lub praw majątkowych, które nawet jeżeli występują w powiązaniach o charakterze funkcjonalnym/organizacyjnym, powinny na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostać kwalifikowane odrębnie. W konsekwencji, zbycie przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi zbycie poszczególnych rzeczy, praw majątkowych i innych składników składających się na takie przedsiębiorstwo.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, czynność sprzedaży majątku Spółki (przedsiębiorstwa Spółki) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa sprzedawanego Nabywcy. W konsekwencji, stawka opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona odrębnie dla składników majątkowych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w wysokości 2%, natomiast w odniesieniu do składników majątkowych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w wysokości 1%.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

Tym samym, w odniesieniu do transakcji sprzedaży majątku (przedsiębiorstwa) Spółki na rzecz Nabywcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, skalkulowanego we wskazany powyżej sposób, będzie ciążył na kupującym – Nabywcy.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem wniosku – jak zaznaczono to w druku ORD-IN – jest tylko, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od czynności cywilnoprawnych, to rozważania zawarte w uzupełnieniu wniosku dotyczące podatku od towarów i usług zostały przyjęte jako elementy niepodlegające ocenie, przedstawione dla celów uzasadnienia stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarówi wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach;
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z przestawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości do Spółki wniesiony zostanie wkład niepieniężny (aport) przez jedną lub więcej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka po otrzymaniu wkładu będzie najprawdopodobniej kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie, tj. w szczególności będzie realizować projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (w tym z wykorzystaniem aktywów wniesionych do Wnioskodawcy w drodze aportu). Jednocześnie, nie można wykluczyć, iż w przyszłości – już po wniesieniu do Wnioskodawcy aportu w postaci przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstw) – jeżeli uzna to za zasadne Spółka przeprowadzi transakcję sprzedaży całości swojego majątku na rzecz innego podmiotu. Sprzedaż nastąpi na podstawie umowy notarialnej, w której zostanie wskazane, iż jej przedmiotem jest wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Po dokonanej sprzedaży Wnioskodawca nie będzie posiadać, co do zasady, aktywów poza udziałami (w tym w szczególności nie będzie przysługiwać mu prawo do nieruchomości, użytkowania wieczystego lub ruchomości), a tym samym, zaprzestanie z obiektywnych przyczyn prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie. Wnioskodawca zostanie najprawdopodobniej zlikwidowany lub też zostanie przekształcony w tzw. spółkę holdingową (spółkę posiadającą wyłącznie udziały/akcje w innych spółkach).

Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie, transakcja zbycia majątku Spółki będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalenia poczynione na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) uznano za element stanowiska niepodlegający ocenie, a zatem Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest stroną, która zamierza sprzedać przedsiębiorstwo. Będzie zatem sprzedającym (a nie kupującym). Planowana sprzedaż będzie podlegać regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, skoro czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże na Wnioskodawcy, jako na sprzedającym, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. Obowiązek ten będzie ciążył na Nabywcy, czyli spółce, którą planuje utworzyć Wnioskodawca.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W tej części zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. W konsekwencji, stawka opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynosi 2%, natomiast wobec składników majątkowych, dla których jest to możliwe, powinna zostać ustalona odrębnie na zasadach wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w wysokości 2%, natomiast w odniesieniu do składników majątkowych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) ww. ustawy – w wysokości 1%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.