Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIP1-1.4012.306.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: sposób wyliczenia proporcji w związku z nabyciem towarów i usług
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; proporcja; sprzedaż; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017r. (data wpływu 6 czerwca 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2017r. (data wpływu 18 lipca 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji w związku z nabyciem towarów i usług przez …– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji w związku z nabyciem towarów i usług przez ….

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lipca 2017r. (data wpływu 18 lipca 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Gmina \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej, pomocy społecznej.

\`(...)\` w \`(...)\` (zwana dalej \`(...)\`) jest samorządową jednostką budżetową utworzoną z dniem 1 stycznia 2010r. na mocy Uchwały nr … Rady Miejskiej w \`(...)\`. z dnia 19 października 2009r. Statutowym zadaniem \`(...)\` jest przygotowywanie posiłków na rzecz: dzieci uczęszczających do żłobków Gminy \`(...)\`, dzieci i młodzieży z placówek oświatowych Gminy \`(...)\`, klientów pomocy społecznej.

\`(...)\` w \`(...)\` prowadzi działalność w trzech miejscach, które zwane dalej są Kuchniami Cateringowymi:

*   Kuchnia Cateringowa przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u).

*   Kuchnia Cateringowa przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej).

*   Kuchnia Cateringowa przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` ( posiłki dla dzieci z przedszkoli).

\`(...)\` dokonuje zakupu między innymi: środków żywności, środków chemicznych i BHP, materiałów biurowych, paliwa do samochodów którymi dowozi się posiłki, mediów oraz wszelkich napraw, konserwacji związanych z funkcjonowaniem danej Kuchni Cateringowej. \`(...)\` ma możliwość przyporządkować wydatki, o których mowa do poszczególnych miejsc w których prowadzi działalność.

Około 98% wszystkich produkowanych przez \`(...)\` posiłków trafia do jednostek budżetowych Gminy \`(...)\` (m.in. żłobka, przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, domów pomocy społecznej i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie).

Z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina \`(...)\` dokonała „centralizacji” rozliczeń podatku VAT, w związku z czym wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT. Od tego momentu usługi świadczone między jednostkami budżetowymi Gminy, zgodnie z broszurą informacyjną z dnia 24 listopada 2016r. wydaną przez Ministerstwo Finansów, traktowane są jako transakcje wewnętrzne będące neutralne z punktu widzenia VAT. Posiłki produkowane przez \`(...)\` w jej siedzibach przy ulicach \`(...)\` i \`(...)\` są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy \`(...)\`, mają charakter dostawy wewnętrznej, neutralnej z punktu widzenia VAT.

Posiłki produkowane w siedzibie przy ul. Kołłątaja 4 dostarczane są w 88,75% do miejskich przedszkoli, pozostałe 11,25 % stanowi sprzedaż do Przedszkola \`(...)\` w \`(...)\`. Przedszkole \`(...)\` w \`(...)\` nie jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego też sprzedaż posiłków do tego przedszkola stanowi sprzedaż opodatkowaną, potwierdzoną fakturą.

Do dnia 31 grudnia 2016r. \`(...)\` korzystała ze zwolnień z art. 82 pkt 3 oraz art. 113 pkt 1 ustawy o podatku towarów i usług.

W świetle powyższego Gmina uznała za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego od zakupów \`(...)\`.

Gmina w kwietniu 2017 roku otrzymała indywidualną interpretację (0113-KDIPT1- 1.4012.24.2017.2.AK z dnia 24 kwietnia 2017r.) w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby Kuchni Cateringowej przy ul. \`(...)\`.

Z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji, wynikało, iż stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby Kuchni Cateringowej przy ul. \`(...)\` - jest nieprawidłowe.

Organ uznał, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Zauważył On, że o kwalifikacji poniesionych przez Gminę wydatków tj. Ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania VAT), czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej służą te wydatki. W związku z powyższym stwierdził On, że należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

Mając taką interpretację indywidualną, Wnioskodawca ma wątpliwość w jaki sposób Gmina \`(...)\` powinna zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: „proporcja”). Jeżeli zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm., dalej: „u.s.z.”), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Sprzedaż posiłków do przedszkola Sióstr Salezjanek, które nie jest jednostka budżetową Gminy \`(...)\` stanowi sprzedaż opodatkowaną. Pozostałe posiłki produkowane przez \`(...)\` są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy \`(...)\` i mają charakter dostawy wewnętrznej, neutralnej z punktu widzenia VAT.

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie) wykonuje czynności żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek czyli czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca oraz jednostki budżetowe nie wykorzystują nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniem usług przygotowywania posiłków do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). \`(...)\` nabywane towary i usługi wykorzystuje do przygotowywania posiłków dla żłobków, przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów Gminy \`(...)\`, które następnie są sprzedawane przez te jednostki uczniom i podopiecznym oraz dla domów pomocy społecznej i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Posiłki dostarczane do domów pomocy społecznej oraz do MOPR-u nie podlegają dalszej odsprzedaży i stanowią wydatki jednostki za wyjątkiem sytuacji, w której ponoszona jest częściowa odpłatność podopiecznego z tytułu udzielonej pomocy tj. zapewnienia posiłku. W przypadku tym mamy również do czynienia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto \`(...)\` przygotowuje posiłki dla przedszkola sióstr Salezjanek, które nie jest jednostką budżetową Gminy \`(...)\` i w związku z tym nie jest objęte centralizacją.

Nabywane towary i usługi związane ze świadczeniem przedmiotowych usług nie są wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca za pośrednictwem \`(...)\` wykorzystuje nabywane towary i usługi do produkcji posiłków, które dostarcza do jednostek budżetowych Gminy \`(...)\` (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, MOPR), jest to dostawa wewnętrzna, czyli neutralna z punktu widzenia VAT. Jednostki budżetowe wykorzystują nabyte posiłki do czynności zwolnionych z podatku VAT czyli żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek. Ponadto \`(...)\` sprzedaje posiłki do Przedszkola \`(...)\`. Sprzedaż ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Przyporządkowanie całości kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności jest możliwe w stosunku do zakupów Kuchni Cateringowej przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u) oraz Kuchni Cateringowej przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej). Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek, więc jak wskazał Wnioskodawca ma do czynienia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

Przyporządkowanie całości lub części kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwa w Kuchni Cateringowej przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla dzieci z przedszkoli). Ponieważ nabywane towary i usługi służą zarówno do produkcji i sprzedaży posiłków dla Przedszkola \`(...)\`, które nie jest jednostką budżetową Gminy \`(...)\`, więc stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również do produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy \`(...)\` (dostawa wewnętrzna). Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych tych jednostek tj. czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Faktury dokumentujące wydatki \`(...)\` w \`(...)\` wystawiane są wg poniższego wzoru:

Nabywca: Gmina \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, NIP: \`(...)\`

Odbiorca faktury: \`(...)\` w \`(...)\`, ul. \`(...)\`, \`(...)\`.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób wyliczyć proporcję dla \`(...)\`, która prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i dokonuje dostaw do jednostek budżetowych Gminy Kielce?

W przypadku stanowiska Organu, że należy skorzystać z proporcji jednostki organizacyjnej Gminy, która wykorzystuje dany zakup wówczas Wnioskodawca prosi o odpowiedz na pytanie:

Proporcją której jednostki organizacyjnej Gminy \`(...)\` należy potraktować zakupy towarów i usług dokonywane przez \`(...)\` jeżeli każdy zakup towarów i usług dokonywany przez \`(...)\` jest wykorzystywany do działalności wielu jednostek organizacyjnych Gminy \`(...)\`?

Zdaniem Wnioskodawcy, \`(...)\` prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną (Przedszkole \`(...)\`) i dostawę do jednostek budżetowych Gminy \`(...)\`, która jest neutralna z punktu widzenia VAT. W konsekwencji nie ma możliwości obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast każdy z zakupionych towarów lub usługi dokonywane przez \`(...)\` są wykorzystywane przez wiele jednostek organizacyjnych Gminy \`(...)\`, które zgodnie z art. 7 u.s.z. mają odrębnie wyliczoną proporcję. Jednostki budżetowe Gminy \`(...)\`, dla których \`(...)\` przygotowuje posiłki wykorzystują je do sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, czyli żywienie podopiecznych. W związku z powyższym Gmina za pośrednictwem \`(...)\` nie ma możliwości określenia w jakim zakresie dany zakup służy konkretnej jednostce organizacyjnej Gminy \`(...)\`.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 A przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski;

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina Kielce dokonała „centralizacji” rozliczeń podatku VAT, w związku z czym wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT.

\`(...)\` w \`(...)\` (zwana dalej \`(...)\`) jest samorządową jednostką budżetową.

\`(...)\` w \`(...)\` prowadzi działalność w trzech miejscach, które zwane dalej są Kuchniami Cateringowymi:

*   Kuchnia Cateringowa przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`

*   Kuchnia Cateringowa przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`

*   Kuchnia Cateringowa przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`

\`(...)\` dokonuje zakupu między innymi: środków żywności, środków chemicznych i BHP, materiałów biurowych, paliwa do samochodów którymi dowozi się posiłki, mediów oraz wszelkich napraw, konserwacji związanych z funkcjonowaniem danej Kuchni Cateringowej. \`(...)\` ma możliwość przyporządkować wydatki, o których mowa do poszczególnych miejsc w których prowadzi działalność.

Posiłki produkowane przez \`(...)\` przy ulicach \`(...)\` i \`(...)\` są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy \`(...)\`. Natomiast posiłki produkowane przy ul. \`(...)\` dostarczane są do miejskich przedszkoli i do Przedszkola \`(...)\` w \`(...)\`. Przedszkole \`(...)\` w \`(...)\` nie jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego też sprzedaż posiłków do tego przedszkola stanowi sprzedaż opodatkowaną, potwierdzoną fakturą.

Sprzedaż posiłków do przedszkola \`(...)\`, które nie jest jednostka budżetową Gminy \`(...)\` stanowi sprzedaż opodatkowaną. Pozostałe posiłki produkowane przez \`(...)\` są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy \`(...)\`. Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie) wykonuje czynności żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek czyli czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca oraz jednostki budżetowe nie wykorzystują nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniem usług przygotowywania posiłków do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przyporządkowanie całości kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności jest możliwe w stosunku do zakupów Kuchni Cateringowej przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u) oraz Kuchni Cateringowej przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej). Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek, więc jak wskazał Wnioskodawca ma do czynienia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

Przyporządkowanie całości lub części kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwe w Kuchni Cateringowej przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla dzieci z przedszkoli). Ponieważ nabywane towary i usługi służą zarówno do produkcji i sprzedaży posiłków dla Przedszkola \`(...)\`, które nie jest jednostką budżetową Gminy \`(...)\`, więc stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również do produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy \`(...)\`. Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych tych jednostek tj. czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze ww. uregulowania oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że po scentralizowaniu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe stał się Wnioskodawca. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji poniesionych przez Gminę wydatków tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania VAT), czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

Jak wskazano w opisie sprawy nabywane towary i usługi są wykorzystane przez Gminę wraz z jej jednostkami do czynności opodatkowanych (produkcja posiłków dla Sióstr Salezjanek) jak i zwolnionych z opodatkowania (produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy wykorzystujących nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych tych jednostek).

Tym samym, uwzględniając powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przyporządkowanej do działalności jednostek organizacyjnych wykorzystujących nabywane towary i usługi wyłącznie do czynności zwolnionych.

Natomiast w sytuacji gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem MCK) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności Wnioskodawca będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości aby strukturę sprzedaży wyliczyć dla kilku jednostek łącznie (tzn. jako sumę kwot określonych w art. 90 ust. 3 ustawy uzyskanych przez poszczególne jednostki organizacyjne, które wykorzystują nabywane towary i usługi). Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej i/lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – możliwe jest odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu gminy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki budżetowej (\`(...)\`) towary i usługi przeznaczone będą na potrzeby innych jednostek budżetowych i jednocześnie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby poszczególnych jednostek budżetowych i jednostki będą wykorzystywały je do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego odnośnie tych zakupów. Natomiast w sytuacji gdy nabyte przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby innych jednostek budżetowych (które wykorzystują je do czynności zwolnionych) oraz w części dla dostaw do podmiotu trzeciego niebędącego jednostką Gminy (do czynności opodatkowanych) i nie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danych jednostek budżetowych a jaka celem dostaw do podmiotu trzeciego, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Nadto należy wskazać, iż powołana interpretacja nr 0113-KDIPT1-1.4012.24.2017.2.AK dotyczyła kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby Kuchni Cateringowej przy ul. \`(...)\`.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.