Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.33.2021.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: Moment powstania kosztów uzyskania przychodów - wsparcie finansowe i bonus oraz moment powstania przychodów - pre-rabat i rabat.
Słowa kluczowe: bonus; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rabaty; wsparcie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

1.  czy przyznane wsparcie finansowe w kwocie 715.000,00 zł, wynikające z kontraktu handlowego, podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie wypłacenia jako koszt pośrednio związany ze sprzedażą, czy jest to koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą i podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Produktów Partnerowi Handlowemu – **jest nieprawidłowe**,
2.  czy bonus miesięczny w wysokości 3.000,00 zł, wynikający z kontraktu handlowego, podlega zaliczeniu do kosztów jako wydatek pośredni, czy jako koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą – **jest prawidłowe**,
3.  czy pre-rabat, o którym mowa w Porozumieniu, w kwocie 357.000,00 zł będzie przychodem w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, czy w dacie otrzymania pre-rabatu od Sprzedawcy – **jest prawidłowe**,
4.  czy rabat kwotowy w wysokości 2.250,00 zł będzie przychodem na koniec okresu rozliczeniowego, tj. ostatniego dnia miesiąca – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 19 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

1.  czy przyznane wsparcie finansowe w kwocie 715.000,00 zł, wynikające z kontraktu handlowego, podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie wypłacenia jako koszt pośrednio związany ze sprzedażą, czy jest to koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą i podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Produktów Partnerowi Handlowemu,
2.  czy bonus miesięczny w wysokości 3.000,00 zł, wynikający z kontraktu handlowego, podlega zaliczeniu do kosztów jako wydatek pośredni, czy jako koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą,
3.  czy pre-rabat, o którym mowa w Porozumieniu, w kwocie 357.000,00 zł będzie przychodem w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, czy w dacie otrzymania pre-rabatu od Sprzedawcy,
4.  czy rabat kwotowy w wysokości 2.250,00 zł będzie przychodem na koniec okresu rozliczeniowego.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (\`(...)\`)**

przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne (komandytariusze) i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz), którzy posiadają rezydencję podatkową na terytorium Polski.

Osoby fizyczne będące komandytariuszami dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowują podatkiem liniowym. Natomiast osoba prawna – Sp. z o.o. dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje według stawki 19%. Spółka komandytowa prowadzi księgi handlowe. Wspólnicy spółki komandytowej rozliczają się proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku określonego w umowie spółki komandytowej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze zmianą przepisów w zakresie podatku dochodowego spółka komandytowa podjęła w grudniu 2020 r. uchwałę, iż stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

(…) sp. z o.o. s. k. (zwana dalej: „Spółką”) z siedzibą w (…) jest autoryzowanym dystrybutorem renomowanego producenta powłok lakierniczych (…). Ponadto spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu m.in. materiałami i towarami stanowiącymi wyposażenie lakierni samochodowych (sprzedaż chemii samochodowej, np. lakiery i kosmetyki samochodowe, narzędzia lakiernicze). Spółka prowadzi również sprzedaż lakierów do drewna, lakierów przemysłowych itp.

W dniu 1 października 2020 r. Spółka zawarła kontrakt handlowy. Stronami kontraktu są: „Dystrybutor” oraz „Partner Handlowy”. Wnioskodawca występuje w kontrakcie jako „Dystrybutor”.

Z kontraktu handlowego wynika, iż Dystrybutor jest zainteresowany efektywnym zwiększeniem wartości sprzedaży produktów określonego producenta lakierów oraz dysponuje faktycznymi możliwościami podjęcia czynności o charakterze technicznym mających na celu instalację i uruchomienie sprzętu i urządzeń przekazanych Partnerowi Handlowemu. Natomiast Partner Handlowy wyraża zainteresowanie podjęciem współpracy handlowej z Dystrybutorem w zakresie określonym w kontrakcie handlowym, potwierdza gotowość do wykorzystywania na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę oraz jest zainteresowany zwiększeniem palety usług oferowanych swoim klientom o usługi wymagające wykorzystania specjalistycznego sprzętu przekazanego przez Dystrybutora.

Ponadto z Kontraktu Handlowego wynikają następujące prawa i obowiązki Stron Kontraktu:

1.  W okresie obowiązywania Kontraktu Handlowego, Partner Handlowy zobowiązuje się do wykorzystywania na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności związanej z renowacją i naprawą powypadkową powierzchni lakierniczych, występujących w ofercie handlowej Dystrybutora produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę (dalej zwanych: „Produktami”).
2.  Partner Handlowy zobowiązuje się do zakupu w każdym roku obowiązywania niniejszego Kontraktu Handlowego Produktów na kwotę nie niższą niż 290.000,00 zł netto, a przez cały okres obowiązywania Kontraktu Handlowego zakupu Produktów na kwotę nie niższą niż 1.981.000,00 zł, z tym że weryfikacja wartości dokonywanych zakupów przez Partnera Handlowego będzie odbywała się w cyklach 6-cio miesięcznych na podstawie cen detalicznych Produktów na podstawie faktur wystawionych przez Dystrybutora.
3.  Partner Handlowy zobowiązuje się dokonywać płatności na rzecz Dystrybutora za każde zamówienie zrealizowane przez Dystrybutora na podstawie niniejszego kontraktu handlowego w terminie 30 dni od dnia otrzymania faktury VAT z tytułu realizacji danego zamówienia.
4.  Dystrybutor w stosunku do Partnera Handlowego zobowiązuje się do umożliwienia dokonania zakupu oraz zapewnienia terminowych dostaw Produktów w ilościach umożliwiających Partnerowi Handlowemu wywiązanie się z ww. obowiązków, a także nieprzerwane świadczenie usług oraz prowadzenie innej działalności na potrzeby, której wykorzystywane są Produkty, w tym do zapewnienia szkoleń w zakresie zastosowania Produktów, do przeprowadzania, na pisemne żądanie Partnera Handlowego, audytów technicznych, kontrolujących efektywność wdrożonej technologii oraz pomiar produktywności warsztatu lakierniczego Partnera Handlowego.

Partner Handlowy uzyska uprawnienie do:

1.  doraźnej nieodpłatnej opieki technicznej świadczonej przez personel Dystrybutora w razie problemów związanych z wykorzystywaniem przez Partnera Handlowego Produktów;
2.  wsparcia finansowego w wysokości 715.000,00 zł, wypłacanego na podstawie właściwego dokumentu księgowego, w terminie 30 dni od jego doręczenia do Dystrybutora;
3.  bonusu miesięcznego w wysokości 3.000,00 zł netto, przy czym wypłaty realizowane będą do łącznej kwoty 180.000,00 zł. Bonus miesięczny zostanie przekazany na podstawie właściwego dokumentu księgowego w terminie 14 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego;
4.  dostępu do materiałów eksploatacyjnych (baz, pigmentów oraz pozostałych składników) niezbędnych do wdrożenia prawidłowych procedur w zakresie eksploatacji i wykorzystania technologii.

Partner Handlowy wystawił fakturę dot. wsparcia finansowego w dniu 31 października 2020 r. na kwotę netto 715.000 zł oraz odrębne faktury na koniec każdego miesiąca dot. bonusu miesięcznego w kwocie netto 3.000 zł. Pierwsza faktura dot. bonusu miesięcznego wystawiona została w dniu 31 października 2020 r.

W dniu 1 października 2020 r. Wnioskodawca zawarł Porozumienie z firmą, zwaną dalej „Sprzedawcą”, od której nabywa ww. Produkty, w celu ich dalszej odsprzedaży, m.in. wymienionemu wcześniej Partnerowi Handlowemu.

Z Porozumienia wynika, iż Sprzedawca zajmuje się w szczególności sprzedażą Produktów, a Dystrybutor jest autoryzowanym dystrybutorem Produktów, nabywającym Produkty Lakiernicze od Sprzedawcy, a następnie dokonuje ich sprzedaży innym podmiotom.

W Porozumieniu wskazano również, że Dystrybutor oraz Partner Handlowy w dniu 1 października 2020 r. zawarły Kontrakt Handlowy dotyczący sprzedaży Produktów za pośrednictwem Dystrybutora na rzecz Partnera Handlowego oraz że w zamian za przyznany przez Dystrybutora pre-rabat Partner Handlowy zobowiązał się do dokonania w okresie 5 lat obowiązywania Kontraktu Handlowego zakupów Produktów o łącznej wartości 1.981.000,00 zł netto.

Z zawartego Porozumienia wynika też, że Sprzedawca przekaże na rzecz Dystrybutora dodatkowe świadczenia w postaci:

1.  pre-rabatu wypłacanego z góry w kwocie 357.500,00 zł netto. Płatność dokonana będzie przez (…) na podstawie wystawionego przez Dystrybutora stosownego dokumentu księgowego, w terminie 30 dni od jego doręczenia (…);
2.  rabatu kwotowego w wysokości 2.250,00 zł netto, wypłacanego w cyklach miesięcznych w trakcie obowiązywania niniejszej umowy, do wyczerpania łącznej kwoty rabatu w wysokości 135.000,00 zł netto. Świadczenie przekazywane będzie przez Sprzedawcę na podstawie wystawionego przez Dystrybutora stosownego dokumentu księgowego, w terminie 14 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego, liczonego jako miesiąc kalendarzowy.

Spółka wystawiła fakturę dot. pre-rabatu na kwotę netto 357.500,00 zł w dniu 23 grudnia 2020 r.

W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii momentu zaliczenia do kosztów podatkowych rabatu przyznanego Partnerowi Handlowemu oraz momentu uzyskania przychodu w związku z rabatem przyznanym przez Sprzedawcę Wnioskodawcy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2021 r.
2.  Dystrybutor, Partner Handlowy oraz Sprzedawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.
3.  Partnerowi Handlowemu przysługuje wsparcie finansowe w kwocie 715.000,00 zł z tytułu korzystania na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej związanej z renowacją i naprawą powypadkową powierzchni lakierniczych wyłącznie z oferty Dystrybutora. Ponadto, w ramach tego wsparcia finansowego, Partner Handlowy zobowiązuje się do zakupu w każdym roku obowiązywania Kontraktu Handlowego produktów na kwotę nie niższą niż 290.000,00 zł, a przez okres obowiązywania Kontraktu Handlowego zakupu produktów na kwotę nie niższą niż 1.981.000,00 zł.
4.  Wydatek w postaci „wsparcia finansowego” oraz wydatki na „bonusy miesięczne” mają związek z uzyskaniem przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem stanowią gwarancję, że Partner Handlowy w związku z zawartym Kontraktem będzie dokonywał zakupu towarów, korzystając wyłącznie z oferty Dystrybutora. Dystrybutor zyskuje pewność, iż Partner Handlowy w czasie trwania Kontraktu dokona zakupów na łączną kwotę nie niższą niż 1.981.000,00 zł i rocznie nie mniej niż 290.000,00 zł. Pozwala to Dystrybutorowi na prowadzenie racjonalnej i zaplanowanej strategii dystrybucji, co pozwala na eliminowanie ryzyka związanego z nadmiernym magazynowaniem produktów. Dodatkowo należy zauważyć, iż niektóre produkty jak lakiery posiadają określony termin ważności. W związku z tym Dystrybutor jest szczególnie zainteresowany tym, aby prowadzić racjonalną politykę sprzedaży szczególnie tego rodzaju produktów. Zawarty Kontrakt z wbudowanymi elementami „wsparcia finansowego” i „bonusu handlowego” przyczynia się do powstania przychodu zaplanowanego w określonym w kontrakcie czasie i jednocześnie pozwala na eliminowanie ryzyka związanego z koniecznością utylizacji przeterminowanych produktów, które nie zostałyby sprzedane w określonym czasie, a także na niwelowanie niepotrzebnych kosztów związanych z magazynowaniem.
5.  Pre-rabat, podobnie jak w przypadku Partnera Handlowego, dotyczy utrzymania ciągłości zakupów w określonym czasie wyłącznie od Sprzedawcy, z którym zostało zawarte Porozumienie, i w związku z kontraktem zawartym z Partnerem Handlowym. Ponadto w ramach otrzymanych rabatów Dystrybutor zobowiązuje się do prowadzenia szkoleń instruktażowych w zakresie produktów Sprzedawcy, wsparcia technicznego w okresie obowiązywania kontraktu handlowego, utrzymania stałego kontaktu z Partnerem Handlowym w celu prawidłowej i bieżącej realizacji zamówień, raportowania w zakresie wielkości sprzedaży po każdym okresie rozliczeniowym.
6.  Warunkiem otrzymania pre-rabatu jest zagwarantowanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym produktów wyłącznie z oferty Sprzedawcy, wg. załącznika do kontraktu handlowego poprzez zapewnienie wykwalifikowanej kadry, która posiada wiedzę i umiejętności w zakresie prowadzenia szkoleń instruktażowych w odniesieniu do produktów Sprzedawcy i wsparcia technicznego dla Partnera Handlowego.
7.  Przysporzenia w postaci pre-rabatu i rabatu kwotowego miesięcznego mają charakter definitywny, tj. nie zostały i nie zostaną zwrócone Dystrybutorowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyznane wsparcie finansowe w kwocie 715.000,00 zł, wynikające z kontraktu handlowego, podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie wypłacenia jako koszt pośrednio związany ze sprzedażą, czy jest to koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą i podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Produktów Partnerowi Handlowemu?
2.  Czy bonus miesięczny w wysokości 3.000,00 zł, wynikający z kontraktu handlowego, podlega zaliczeniu do kosztów jako wydatek pośredni, czy jako koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą?
3.  Czy pre-rabat, o którym mowa w Porozumieniu, w kwocie 357.000,00 zł będzie przychodem w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, czy w dacie otrzymania pre-rabatu od Sprzedawcy?
4.  Czy rabat kwotowy w wysokości 2.250,00 zł będzie przychodem na koniec okresu rozliczeniowego, tj. ostatniego dnia miesiąca?

Zdaniem Zainteresowanych z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Dodatkowo należy wskazać na przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych odpowiednio w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z cytowanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Wnioskodawca jest osobą prawną, komplementariuszem w spółce komandytowej, gdzie komandytariuszami są osoby fizyczne. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami, towarami stanowiącymi wyposażenie lakierni samochodowych. Spółka komandytowa prowadzi księgi handlowe. Spółka komandytowa, której Wnioskodawca oraz Zainteresowani są wspólnikami, występuje w kontrakcie w roli Dystrybutora. Spółka komandytowa podpisała kontrakt handlowy, który zapewnia, że Partner Handlowy zobowiązuje się do wykorzystywania na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności towary dostarczane przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Z podpisanego kontraktu handlowego wynika, że w związku z jego zawarciem i wzajemnymi zobowiązaniami wynikającymi z kontraktu Partner Handlowy otrzymuje uprawnienia do dostępu do materiałów lakierniczych (baz, pigmentów oraz pozostałych składników) niezbędnych do wdrożenia prawidłowych procedur w zakresie eksploatacji i wykorzystania technologii oraz do doraźnej opieki technicznej świadczonej przez personel Dystrybutora w razie problemów związanych z wykorzystywaniem przez Partnera Handlowego zakupionych zgodnie z kontraktem. Partner Handlowy nabywa również prawo do wsparcia finansowego w wysokości 715.000,00 zł za cały okres obowiązywania kontraktu oraz bonusu miesięcznego w kwocie 3.000,00 netto zł, przy czym wypłaty realizowane będą do łącznej kwoty 180.000,00 zł. Kontrakt został podpisany na 5 lat. W celu określenia skutków prawnopodatkowych oraz ustalenia momentu rozpoznania w rachunku podatkowym opisanej w przedmiotowym wniosku prowizji należy w pierwszej kolejności prawidłowo określić charakter kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Stwierdzić należy, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami”. Zatem, rozumienie tych terminów powinno opierać się na znaczeniu językowym. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami o charakterze bezpośrednim są zatem wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są w szczególności koszty ogólnego zarządu.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to m.in. wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży).

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przyznana prowizja przez Dystrybutora kontrahentowi będzie stanowić koszt podatkowy bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem, gdyż jego wartość została skalkulowana proporcjonalnie do wartości limitu zakupów, jaki został ustalony przez strony kontraktu w okresie 5 lat i pozostaje w bezpośrednim związku z wartością sprzedawanych produktów przez Dystrybutora na rzecz konkretnego kontrahenta. Przyznana prowizja ma nie tylko wpływ na wysokość generowanych przychodów, ale również na sam fakt ich osiągania, bowiem prowizja za zakup produktów stanowi gratyfikację za m.in. zrealizowanie pułapu zakupów oraz niedokonywanie zakupu produktów od innych dostawców.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do określonej kategorii kosztów. Dlatego też klasyfikowanie kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Natomiast w świetle art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast moment potrącania wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu określony został w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, co do zasady, iż u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zobowiązanie Wnioskodawcy i Zainteresowanych powstało już z chwilą wypełnienia przez Partnera Handlowego warunków umowy i co ważniejsze zobowiązanie to (koszt) odnosi się do konkretnych przychodów osiągniętych w konkretnym przedziale czasowym. Zatem fakt powstania tego kosztu (zobowiązania), a nie sama faktura powinien determinować zasadność zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający mu przychód. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca reprezentujący spółkę komandytową stoi na stanowisku, iż prowizja wypłacona Partnerowi Handlowemu w łącznej wysokości 715.000,00 zł od ustalonej przez strony kontraktu wartości zakupów za cały okres obowiązywania kontraktu jako koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez spółkę komandytową przychodami powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w roku w którym zostały osiągnięte odpowiadające jej przychody, tj. proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów przez Spółkę w danym roku podatkowym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów przypadających na Zainteresowanych, jako wspólników spółki komandytowej, należy określić proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku tej spółki zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Wydatki bonusowe (bonusy miesięczne) ponoszone przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych ustalone zostały w sposób zryczałtowany, a więc nie przypisany do konkretnego przychodu, ale jednak mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę. W związku z tym pośrednio związane z uzyskanym przychodem w danym okresie. Wobec tego stanowią koszt w momencie ich poniesienia, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tych przepisów koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad 3.

Zgodnie z zawartym Porozumieniem Spółce zostanie wypłacony pre-rabat z góry w kwocie 357.000,00 zł. Zdaniem Wnioskodawcy wypłacony pre-rabat będzie przychodem w dacie jego otrzymania. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Spółka komandytowa w istocie na rzecz Sprzedawcy będzie wykonywała szereg usług polegających na zapewnieniu szkoleń z zastosowania Produktów oraz wsparcia technicznego w okresie obowiązywania kontraktu handlowego. Działania te mają na celu utrzymanie odpowiedniego poziomu sprzedaży Produktów Partnerowi Handlowemu, co w istocie wpływa na osiąganie przychodu przez Sprzedawcę, za co Spółka komandytowa otrzyma wynagrodzenie od Sprzedawcy Produktów w postaci pre-rabatu. Będzie to definitywna płatność, bowiem jej uregulowanie nastąpi przed wykonaniem usługi, która ma trwać w czasie obowiązywania kontraktu handlowego zawartego z Partnerem Handlowym.

Ad 4.

Z zawartego Porozumienia wynika również, że Dystrybutor będzie otrzymywał miesięczny rabat kwotowy, który będzie wypłacany w terminie 14 dni od zakończonego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tego tytułu powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, co wynika z przepisu art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie ustalenia:

1.  czy przyznane wsparcie finansowe w kwocie 715.000,00 zł, wynikające z kontraktu handlowego, podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie wypłacenia jako koszt pośrednio związany ze sprzedażą, czy jest to koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą i podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Produktów Partnerowi Handlowemu **jest nieprawidłowe**,
2.  czy bonus miesięczny w wysokości 3.000,00 zł, wynikający z kontraktu handlowego, podlega zaliczeniu do kosztów jako wydatek pośredni, czy jako koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą **jest prawidłowe**,
3.  czy pre-rabat, o którym mowa w Porozumieniu, w kwocie 357.000,00 zł będzie przychodem w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, czy w dacie otrzymania pre-rabatu od Sprzedawcy **jest prawidłowe**,
4.  czy rabat kwotowy w wysokości 2.250,00 zł będzie przychodem na koniec okresu rozliczeniowego, tj. ostatniego dnia miesiąca, **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu były uzyskiwane lub, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Tym samym, kosztami uzyskania przychodów będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W oparciu o ugruntowaną praktykę, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 22 ust. 5, ust. 5a-5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 22 ust. 5c-5d ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 22 ust. 5b omawianej ustawy wynika, że: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d omawianej ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, wsparcie finansowe udzielone przez Dystrybutora stanowi gwarancję, że Partner Handlowy w związku z zawartym Kontraktem będzie dokonywał zakupu towarów, korzystając wyłącznie z oferty Dystrybutora. Dystrybutor zyskuje pewność, że Partner Handlowy w czasie trwania Kontraktu dokona zakupów na łączną kwotę nie niższą niż 1.981.000,00 zł i rocznie nie mniej niż 290.000,00 zł. Pozwala to Dystrybutorowi na prowadzenie racjonalnej i zaplanowanej strategii dystrybucji, co pozwala na eliminowanie ryzyka związanego z nadmiernym magazynowaniem produktów. Dystrybutor jest szczególnie zainteresowany tym, aby prowadzić racjonalną politykę sprzedaży szczególnie tego rodzaju produktów. Zawarty Kontrakt z wbudowanymi elementami wsparcia finansowego przyczynia się do powstania przychodu zaplanowanego w określonym w kontrakcie czasie i jednocześnie pozwala na eliminowanie ryzyka związanego z koniecznością utylizacji przeterminowanych produktów, które nie zostałyby sprzedane w określonym czasie, a także na niwelowanie niepotrzebnych kosztów związanych z magazynowaniem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu, przyznane wsparcie finansowe wynikające z Kontraktu jest związane z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą i wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z osiągniętymi przychodami oraz służy zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości. Zatem zgodzić się należy z Zainteresowanymi, że wydatek ten podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem Zainteresowanych, że przyznana prowizja (wsparcie finansowe) przez Dystrybutora Partnerowi Handlowemu będzie stanowić koszt podatkowy bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem. Zdaniem Organu wsparcie finansowe stanowi dodatkowy element umowy, który ma być zachętą dla Partnera Handlowego do zawarcia Kontraktu, który w zamian za wsparcie finansowe zobowiązuje się do zakupu towarów, korzystając wyłącznie z oferty Dystrybutora i w wysokości określonej w kontrakcie. Zatem poniesione wydatki na wsparcie finansowe należy potraktować jako ogólne koszty działalności, których celem jest zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów, tj. koszty, które stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dzięki udzielonemu wsparciu finansowemu Zainteresowani zyskają Partnera Handlowego, co będzie mieć przełożenie na powstanie przychodu Zainteresowanych.

Reasumując – wydatki przyznane na wsparcie finansowe Zainteresowani będący osobami fizycznymi mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane zgodnie z art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury).

Odnosząc się natomiast do wskazanych wydatków w postaci bonusów miesięcznych, wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – mają one związek z uzyskaniem przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ stanowią gwarancję, że Partner Handlowy w związku z zawartym Kontraktem będzie dokonywał zakupu towarów, korzystając wyłącznie z oferty Dystrybutora. Dystrybutor zyskuje pewność, że Partner Handlowy w czasie trwania Kontraktu dokona zakupów na łączną kwotę nie niższą niż 1.981.000,00 zł i rocznie nie mniej niż 290.000,00 zł. Pozwala to Dystrybutorowi na prowadzenie racjonalnej i zaplanowanej strategii dystrybucji, co pozwala na eliminowanie ryzyka związanego z nadmiernym magazynowaniem produktów. Dodatkowo należy zauważyć, że niektóre produkty jak lakiery posiadają określony termin ważności. W związku z tym Dystrybutor jest szczególnie zainteresowany tym, aby prowadzić racjonalną politykę sprzedaży szczególnie tego rodzaju produktów. Zawarty Kontrakt z wbudowanymi elementami „bonusu handlowego” przyczynia się do powstania przychodu zaplanowanego w określonym w kontrakcie czasie i jednocześnie pozwala na eliminowanie ryzyka związanego z koniecznością utylizacji przeterminowanych produktów, które nie zostałyby sprzedane w określonym czasie, a także na niwelowanie niepotrzebnych kosztów związanych z magazynowaniem. Wydatki bonusowe (bonusy miesięczne) zostały ustalone w sposób zryczałtowany, a więc nie przypisany do konkretnego przychodu, ale jednak mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę.

Reasumując – bonusy miesięczne wynikające z kontraktu handlowego stanowią koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą. W związku z tym, że Zainteresowani nie są w stanie przyporządkować ich do konkretnego przychodu stanowią one koszty pośrednie z art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 14 ust. 1c-1i ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e omawianej ustawy, zgodnie z którym: jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednak finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 14 ust. 1e omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodów uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku od osób fizycznych rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 14 ust. 1e ustawy o podatku od osób fizycznych, Organ wskazuje, że ustawodawca określił bowiem następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Zainteresowanych, czy pre-rabat, o którym mowa w Porozumieniu, w kwocie 357.000,00 zł będzie przychodem w dacie wystawienia faktury przez Zainteresowanych, czy w dacie otrzymania pre-rabatu od Sprzedawcy, wskazać należy, że datę powstania przychodu należy ustalić na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc o powstaniu przychodu podatkowego decydować będzie zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Reasumując – jeżeli w istocie – jak wskazali Zainteresowani – pre-rabat zostanie im wypłacony z góry w kwocie 357.000,00 zł, a więc czynność ta zostanie wykonana najwcześniej (wcześniej niż wykonanie usługi, czy wystawienie faktury), to przychód z tego tytułu powstanie w dacie otrzymania należności.

Natomiast odnosząc się do rabatu kwotowego należy stwierdzić, że skoro z umowy wynika, że jest on wypłacany w cyklach miesięcznych, to przychód podatkowy powstanie zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. określonego w umowie i na wystawionej fakturze.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy dodać, że wniosek wspólny w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.