Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-636/10-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-30
Teza: Miejsce świadczenia usług - art.28b ust. 1 i art. 28e ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; faktura; faktura-faktura korygująca; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; przedstawicielstwa; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

1.  **prawidłowe** - w części dotyczącej miejsca świadczenia usług w zakresie wsparcia sprzedaży i niszczenia produktów oraz wystawienia faktur korygujących,
2.  **nieprawidłowe** - w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia usług magazynowania.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług, stałego miejsca prowadzenia działalności oraz wystawiania faktur. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie zawartej w grudniu 2004 r. umowy dystrybucyjnej, Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Szwajcarii usługi dystrybucji. Zainteresowanemu przyznane jest prawo sprzedaży i dystrybucji produktów w postaci leków i produktów weterynaryjnych Kontrahenta, produkowanych w Wielkiej Brytanii i we Włoszech, na terenie Polski.

Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić odpowiednią i skuteczną dystrybucję produktów Kontrahenta, w sposób zatwierdzony przez niego. Jednocześnie Spółka nie ma prawa reklamować lub promować produktów Kontrahenta w sposób wyraźnie skierowany do klientów z Unii Europejskiej. Zainteresowany ma także prowadzić skład, w którym przechowywane będą produkty Kontrahenta, zapewniając bezpieczne i odpowiednie magazynowanie towarów Kontrahenta - ubezpieczonych przez niego na własny koszt.

Na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta m.in. usługi magazynowania. Usługi te polegają na przechowywaniu produktów Kontrahenta w składzie konsygnacyjnym, zapewnieniu przestrzeni magazynowej, jak również zapewnieniu właściwych i zgodnych z prawem warunków magazynowania. Na podstawie tej samej umowy Zainteresowany świadczy także usługi w zakresie wsparcia sprzedaży polegające na uczestniczeniu w kampaniach marketingowych oraz kampaniach wsparcia sprzedaży dotyczących produktów Kontrahenta, na zasadach oddzielnie uzgodnionych przez strony (w szczególności Spółka ma uczestniczyć w zniżkach organizowanych przez Kontrahenta) oraz inne usługi polegające między innymi na usługach w zakresie niszczenia produktów, występowania do władz o poddanie produktów badaniom.

Kontrahent Wnioskodawcy jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, posiada on również ustanowionego zgodnie z wymogami prawa przedstawiciela podatkowego w Polsce. Jednocześnie zarejestrowane jest w Polsce przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego Kontrahenta. Umowa łącząca Spółkę z Kontrahentem zawarta była bezpośrednio pomiędzy Kontrahentem a nią, z pominięciem przedstawicielstwa Kontrahenta; przedstawicielstwo nie ma ponadto żadnego związku ani żadnego udziału w świadczonych przez Zainteresowanego usługach. Jedyny kontakt pomiędzy Wnioskodawcą a przedstawicielstwem Kontrahenta ogranicza się do przesyłania przez Spółkę faktur oraz innej dokumentacji związanej z umową. Należy podkreślić, że działalność wykonywana przez przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego ograniczona jest z mocy prawa do działalności w zakresie promocji i reklamy. Przedstawicielstwo Kontrahenta nie świadczy usług reklamowych i promocyjnych na rzecz Wnioskodawcy, a on nie świadczy tego rodzaju usług na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego.

Z tytułu wykonywania drugiej z umów (tj. za usługi magazynowania oraz za usługi wsparcia sprzedaży) Zainteresowany wystawia Kontrahentowi faktury VAT, w których należne wynagrodzenie powiększone jest o stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Kontrahent wystąpił do Spółki o dokonanie korekty faktur za okres po dniu 1 stycznia 2010 r. z uwagi na zmianę ustawy o podatku od towarów i usług, która z tym dniem weszła w życie.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany przedstawił następujący stan faktyczny.

Na podstawie zawartej w grudniu 2004 r. umowy dystrybucyjnej (Umowa l), Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Szwajcarii usługi dystrybucji, polegające na tym, że Zainteresowanemu przyznane jest prawo do wykonywania czynności w zakresie sprzedaży i dystrybucji produktów w postaci leków i produktów weterynaryjnych Kontrahenta, produkowanych w Wielkiej Brytanii i we Włoszech, na terenie Polski.

Spółka zobowiązana jest zapewnić odpowiednią i skuteczną dystrybucję produktów Kontrahenta, w sposób zatwierdzony przez niego. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma prawa reklamować lub promować produktów Kontrahenta w sposób wyraźnie skierowany do klientów z Unii Europejskiej.

Zainteresowany ma także świadczyć usługi polegające na prowadzeniu składu, w którym przechowywane będą produkty Kontrahenta - w ramach tych usług ma również podejmować czynności, których celem będzie zapewnienie bezpiecznego i odpowiedniego magazynowania towarów Kontrahenta - ubezpieczonych przez niego na własny koszt.

Na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług (Umowa II) Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta:

*   usługi magazynowania, które polegają na przechowywaniu produktów Kontrahenta w składzie konsygnacyjnym, zapewnieniu przestrzeni magazynowej pozwalającej na przechowanie odpowiednich ilości materiałów, a także swobodny ich transport, jak również zapewnieniu właściwych i zgodnych z prawem warunków magazynowania, które nie doprowadzą do uszkodzenia, zaginięcia, zniszczenia, kradzieży etc. powierzonych przedmiotów,

*   usługi w zakresie wsparcia sprzedaży polegające na aktywnym uczestniczeniu w zorganizowanych kampaniach marketingowych oraz kampaniach wsparcia sprzedaży dotyczących produktów Kontrahenta, na zasadach oddzielnie uzgodnionych przez strony (w szczególności Spółka ma uczestniczyć w zniżkach organizowanych przez Kontrahenta),

*   inne usługi, w szczególności w zakresie niszczenia produktów zgodnie z przepisami prawa, czy podejmowania stosownych czynności związanych z występowaniem do władz polskich o poddanie określonych produktów badaniom, które zapewnią, że produkty te spełniają stosowne standardy.

Kontrahent Zainteresowanego jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, posiada on również ustanowionego zgodnie z wymogami prawa przedstawiciela podatkowego w Polsce. Jednocześnie zarejestrowane jest w Polsce przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego Kontrahenta. Umowa łącząca Wnioskodawcę z Kontrahentem zawarta była bezpośrednio pomiędzy Kontrahentem a nim z pominięciem przedstawicielstwa Kontrahenta; przedstawicielstwo nie ma ponadto żadnego związku ani żadnego udziału w świadczonych przez Zainteresowanego usługach. Jedyny kontakt pomiędzy Wnioskodawcą a przedstawicielstwem Kontrahenta ogranicza się do przesyłania przez niego faktur oraz innej dokumentacji związanej z umową. Należy podkreślić, że działalność wykonywana przez przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego ograniczona jest z mocy prawa do działalności w zakresie promocji i reklamy.

Przedstawicielstwo Kontrahenta nie świadczy usług reklamowych i promocyjnych na rzecz Wnioskodawcy, a on nie świadczy tego rodzaju usług na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego.

Z tytułu wykonywania Umowy II (drugiej z umów tj. za usługi magazynowania oraz za usługi wsparcia sprzedaży), Zainteresowany wystawia Kontrahentowi faktury VAT, w których należne wynagrodzenie powiększone jest o stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Kontrahent wystąpił do Spółki o dokonanie korekty faktur za okres po dniu 1 stycznia 2010 r. z uwagi na zmianę ustawy o podatku od towarów i usług, która z tym dniem weszła w życie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Kontrahenta, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia opisanych wyżej wszystkich usług (usług magazynowania, w zakresie sprzedaży i innych, w szczególności niszczenia produktów) – wynikających z wykonania przez Wnioskodawcę postanowień Umowy II – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest siedziba Kontrahenta na terytorium Szwajcarii, a w związku z tym konieczna jest korekta faktur wystawianych przez Spółkę, jest zgodne z przepisami prawa, a ona nieprawidłowo rozpoznaje u siebie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

W przypadku świadczenia usług kluczowe dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce czy też nie.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 ustawy VAT. Konieczne jest w związku z tym wyjaśnienie, czy opisane w stanie faktycznym usługi świadczone są w Szwajcarii (w siedzibie Kontrahenta jako usługobiorcy) zgodnie z ogólną zasadą z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czy też opisane usługi są wykonywane w Polsce z uwagi na fakt, że Kontrahent ma w Polsce przedstawicielstwo, które może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w takim przypadku byłyby opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT. Wymagane jest więc ustalenie, czy Kontrahent Spółki ma w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności oraz, czy usługi opisane umowami świadczone są dla miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawą analizy musi być wykładnia językowa pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Zgodnie z nią „stały to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny; stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

Tak ETS w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg), w którym stwierdzono, że pokład statku morskiego, na którym świadczone są posiłki, nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności w tym zakresie. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy”. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Kolejnym etapem ustalenia czy działalność Kontrahenta ma miejsce na terytorium Polski jest uznanie, „że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Dlatego też ETS w orzeczeniu C-168/84 (Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt) stwierdził, że nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowane są "samoobsługowe" automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel”. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.).

Jednocześnie, jak przyznaje się w doktrynie „w orzecznictwie ETS podkreśla się także, że nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy”. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.).

Kontrahent Wnioskodawcy prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, która przynosi mu określone zyski, dla celów podatkowych jest on również zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej jako podatnik VAT UE. W Polsce posiada przedstawiciela podatkowego, a także prowadzone jest, zarejestrowane w stosownej ewidencji, przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, założone przez Kontrahenta, w celu prowadzenia działań reklamowych i promocyjnych na jego rzecz. Powyższe wskazuje, że Kontrahenta Zainteresowanego łączą z Polską silne więzi o charakterze gospodarczym, Kontrahent ma zamiar prowadzenia w Polsce określonej działalności, a także mówić można o posiadaniu przez Kontrahenta na terenie Polski substratu „materialnego” owej działalności (w postaci siedziby przedstawicielstwa i zatrudnionych w nim osób). Uznać zatem można, że Kontrahent posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy. Okoliczność posiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności nie oznacza jednak przyjęcia, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę automatycznie należy przypisać temu stałemu miejscu, gdyż ustawa wymaga, aby świadczenie usług następowało "dla" stałego miejsca działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej, przedstawicielstwo Kontrahenta nie jest bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę; wszelkie uzgodnienia dokonywane są bezpośrednio z Kontrahentem, z pominięciem przedstawicielstwa, które nie ma żadnego związku z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, poza czynnościami stricte technicznymi jak otrzymywanie faktur i innej dokumentacji celem jej przekazania do Szwajcarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

1.  **za prawidłowe** - w części dotyczącej miejsca świadczenia usług w zakresie wsparcia sprzedaży i niszczenia produktów oraz wystawienia faktur korygujących, a
2.  **za nieprawidłowe** - w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia usług magazynowania.

Zauważa się, iż Zainteresowany w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. dokonał modyfikacji stanu faktycznego, pytania oraz przedstawił swoje stanowisko do tego pytania. W interpretacji został przyjęty stan faktyczny i pytanie wynikające z tego uzupełnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy (Umowa II), świadczy na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Szwajcarii usługi magazynowania, usługi wsparcia sprzedaży oraz inne usługi, w szczególności w zakresie niszczenia produktów zgodnie z przepisami prawa, czy podejmowania stosownych czynności związanych z występowaniem do władz polskich o poddanie określonych produktów badaniom, które zapewnią że produkty te spełniają stosowne standardy.

Kontrahent Zainteresowanego jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, posiada on również ustanowionego zgodnie z wymogami prawa przedstawiciela podatkowego w Polsce. Jednocześnie zarejestrowane jest w Polsce przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego Kontrahenta. Umowa łącząca Wnioskodawcę z Kontrahentem zawarta była bezpośrednio pomiędzy Kontrahentem a nim z pominięciem przedstawicielstwa Kontrahenta; przedstawicielstwo nie ma ponadto żadnego związku ani żadnego udziału w świadczonych przez Zainteresowanego usługach. Jedyny kontakt pomiędzy Wnioskodawcą a przedstawicielstwem Kontrahenta ogranicza się do przesyłania przez niego faktur oraz innej dokumentacji związanej z umową. Działalność wykonywana przez przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego ograniczona jest z mocy prawa do działalności w zakresie promocji i reklamy. Ponadto, przedstawicielstwo Kontrahenta nie świadczy usług reklamowych i promocyjnych na rzecz Wnioskodawcy, a on nie świadczy tego rodzaju usług na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego.

Status prawnopodatkowy przedstawicielstwa postrzegać należy z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez Kontrahenta na terytorium Polski, gdyż przedstawicielstwo nie jest podmiotem prawnym odrębnym od niego.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski – staje się on podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny, utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski jego działalność, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Powyższe należy poprzez analogię odnieść także do przedstawicielstwa firmy zagranicznej.

Jak wynika z art. 93 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwa z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten zawiera ogólne uprawnienie dla przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do otwierania oraz prowadzenia w Polsce przedstawicielstw.

Art. 94 cyt. ustawy stanowi, iż zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

Z kolei, art. 95 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przedstawicielstwo mogą utworzyć również osoby zagraniczne powołane do promocji gospodarki kraju ich siedziby, z tym że zakres działania takiego przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie promocję i reklamę gospodarki tego kraju.

Treść art. 94 oraz art. 95 ust. 1 powołanej ustawy daje odpowiedź, jaki rodzaj działalności jest zastrzeżony dla przedstawicielstw zagranicznych osób utworzonych w Polsce. Działalność takiego przedstawicielstwa może dotyczyć wyłącznie promocji i reklamy przedsiębiorcy zagranicznego lub reklamy i reprezentacji gospodarki kraju osoby zagranicznej, a zatem nie jest stricte działalnością gospodarczą i wobec tego przedstawicielstwo nie może zostać uznane za przedsiębiorcę. Co do zasady, przedstawicielstwa nie są tworzone do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez zagranicznych przedsiębiorców w zakresie, w jakim ci przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą w państwie macierzystym. Tworzenie przedstawicielstw przez przedsiębiorców zagranicznych ma na celu zwrócenie uwagi klientów innego państwa na działalność gospodarczą przedsiębiorców zagranicznych. Taka promocja oraz reklama może jednak dotyczyć jedynie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez macierzystego przedsiębiorcę. Natomiast w żadnym przypadku zakres działalności przedstawicielstwa nie może być szerszy niż reklama i promocja przedsiębiorcy zagranicznego, albowiem gdyby przedstawicielstwo zamierzało prowadzić działalność wykraczającą poza te dziedziny minister właściwy do spraw gospodarki ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej odmawiającej wpisania go do rejestru przedstawicielstw.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy określa, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Główna zasada określająca miejsce świadczenia usług zawarta została w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy tego przepisu, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ponadto, w kwestii określenia, co należy uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności” wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie C-168/84 Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Alstadt z dnia 4 lipca 1985 r., ETS stwierdził, iż punktem odniesienia dla ustalania miejsca opodatkowania jest zasada, według której usługa podlega opodatkowaniu tam, gdzie jest siedziba świadczącego. Odniesienie do stałego miejsca prowadzenia działalności następuje dopiero wówczas, gdy pierwsza zasada prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub wywołuje rozbieżności między krajami Unii Europejskiej. W dalszej części orzeczenia ETS określił warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać, iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Trybunału, aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności;
2.  ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki;
3.  ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.

Zatem, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych do wykonywania danej usługi. Na tej podstawie można więc domniemywać, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Natomiast, w orzeczeniu C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r. ETS wskazał, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to „określona minimalna skala działalności”, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

Podobnie w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam z dnia 17 lipca 1997 r., w której spółka zajmowała się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu, ETS orzekł, iż jeżeli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć z orzeczenia w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, gdzie Trybunał powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95 wskazał, iż pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. W dalszej części orzeczenia Trybunał wskazał, iż stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

W oparciu o przywołane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Mając na uwadze wskazane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.

W przedmiotowej sprawie nabywcą usług jest Kontrahent z siedzibą w Szwajcarii, a nie jego przedstawicielstwo w Polsce. Umowa łącząca Wnioskodawcę z Kontrahentem zawarta była bezpośrednio pomiędzy Kontrahentem a Spółką z pominięciem przedstawicielstwa Kontrahenta; przedstawicielstwo nie ma ponadto żadnego związku ani żadnego udziału w świadczonych przez Zainteresowanego usługach. Jedyny kontakt pomiędzy Wnioskodawcą a przedstawicielstwem Kontrahenta ogranicza się do przesyłania przez niego faktur oraz innej dokumentacji związanej z umową. Działalność wykonywana przez przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego ograniczona jest z mocy prawa do działalności w zakresie promocji i reklamy. Ponadto, przedstawicielstwo Kontrahenta nie świadczy usług reklamowych i promocyjnych na rzecz Wnioskodawcy, a on nie świadczy tego rodzaju usług na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego.

W odniesieniu do powyższego, należy stwierdzić, że fakt utrzymywania przez Kontrahenta szwajcarskiego swojego przedstawicielstwa na terenie Polski, nie stanowi o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym tut. Organ nie podziela stanowiska Zainteresowanego, zgodnie z którym Kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28 ust. 2 ustawy.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Powołany w niniejszej interpretacji art. 28a ustawy, wprowadza do niej drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent Zainteresowanego spełnia powyższą definicję podatnika.

Przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy określają, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania, usługi w zakresie wsparcia sprzedaży oraz inne usługi, w szczególności w zakresie niszczenia produktów zgodnie z przepisami prawa, czy podejmowania stosownych czynności związanych z występowaniem do władz polskich o poddanie określonych produktów badaniom, które zapewnią że produkty te spełniają stosowne standardy, na rzecz Kontrahenta szwajcarskiego, spełniającego warunki do uznania go za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie mają zastosowania do usług w zakresie wsparcia sprzedaży oraz innych usług w szczególności w zakresie niszczenia produktów zgodnie z przepisami prawa, czy podejmowania stosownych czynności związanych z występowaniem do władz polskich o poddanie określonych produktów badaniom, które zapewnią że produkty te spełniają stosowne standardy. Zatem, miejsce świadczenia ww. usług wykonywanych przez Wnioskodawcę należy ustalać więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika świadczonych przez Zainteresowanego jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a więc w tym przypadku miejscem opodatkowania usług w zakresie wsparcia sprzedaży oraz innych usług, w szczególności w zakresie niszczenia produktów zgodnie z przepisami prawa, czy podejmowania stosownych czynności związanych z występowaniem do władz polskich o poddanie określonych produktów badaniom, które zapewnią, że produkty te spełniają stosowne standardy, jest terytorium Szwajcarii, tam gdzie usługobiorca posiada siedzibę.

W świetle powyższego, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie wsparcia sprzedaży oraz inne usługi, w szczególności w zakresie niszczenia produktów zgodnie z przepisami prawa, czy podejmowania stosownych czynności związanych z występowaniem do władz polskich o poddanie określonych produktów badaniom, które zapewnią, że produkty te spełniają stosowne standardy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, tym samym nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonywania w Polsce.

Zatem, usługi w zakresie wsparcia sprzedaży oraz inne usługi w szczególności w zakresie niszczenia produktów zgodnie z przepisami prawa, czy podejmowania stosownych czynności związanych z występowaniem do władz polskich o poddanie określonych produktów badaniom, które zapewnią, że produkty te spełniają stosowne standardy, opodatkowane są w myśl zasady ogólnej wynikającej z regulacji art. 28b ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, iż od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest m.in. świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Z analizy wniosku wynika, iż Zainteresowany świadczy na terytorium kraju na rzecz Kontrahenta szwajcarskiego usługi magazynowania, które polegają na przechowywaniu produktów Kontrahenta w składzie konsygnacyjnym, zapewnieniu przestrzeni magazynowej pozwalającej na przechowanie odpowiednich ilości materiałów, a także swobodny ich transport, jak również zapewnieniu właściwych i zgodnych z prawem warunków magazynowania, które nie doprowadzą do uszkodzenia, zaginięcia, zniszczenia, kradzieży etc. powierzonych przedmiotów.

Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia usług magazynowania, nie znajdzie zastosowania przepis art. 28b ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług magazynowania, wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta szwajcarskiego jest terytorium kraju, tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu

Jak wskazuje § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Natomiast, stosownie do ust. 3 powołanego wyżej przepisu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z kolei § 25 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem – § 25 ust. 2 rozporządzenia.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca sprzedaż usług w zakresie wsparcia sprzedaży oraz w zakresie niszczenia produktów niepodlegąjących opodatkowaniu na terytorium kraju, winien dokumentować wystawiając faktury zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy. Faktury te, stosownie do § 25 ust. 2 rozporządzenia, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Natomiast sprzedaż usług magazynowania winien dokumentować fakturą wystawioną w myśl art. 106 ust. 1 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż z tytułu wykonywania Umowy II Zainteresowany wystawia Kontrahentowi faktury VAT, w których należne wynagrodzenie powiększone jest o stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W świetle powyższego oraz z uwagi na fakt, iż usługi wsparcia sprzedaży oraz usługi w zakresie niszczenia produktów nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur VAT, w których należne wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług powiększył o stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, stosownie do powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.