Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.144.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop Materiałów B+R wytworzonych we własnym zakresie
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop Materiałów B+R wytworzonych we własnym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop Materiałów B+R wytworzonych we własnym zakresie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym prace z zakresu projektowania, badań i rozwoju, integracji systemów, produkcji, realizacji wsparcia i szkoleń oraz modernizacji śmigłowców.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka prowadzi między innymi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 updop.

Spółka wytwarza we własnym zakresie różnego rodzaju części i podzespoły na potrzeby konstruowania prototypów śmigłowców lub do produkcji śmigłowców seryjnych (dalej: „Materiały”), które są następnie składowane we własnych magazynach wyrobów gotowych.

Koszty pobranych poszczególnych Materiałów Spółka księguje na odpowiednie zlecenie dotyczące danego projektu, w ramach którego są one wykorzystane.

Koszty poszczególnych Materiałów księgowane są dla celów bilansowych oraz podatkowych przez Spółkę na odpowiednich kontach wg wartości kosztu ich wytworzenia. Na koszt wytworzenia Materiałów składają się następujące koszty:

*   koszt produkcji, odpowiadający iloczynowi liczby godzin przeznaczonych na wyprodukowanie danej części lub podzespołu, wg standardowej stawki godzinowej dla wydziału Spółki produkującego daną część lub podzespół. Standardowa stawka godzinowa wydziału produkcyjnego wyliczana jest jako iloraz rzeczywistego kosztu produkcji na danym wydziale, (obejmującego koszt wynagrodzeń pracowników produkcyjnych z narzutami, koszty wydziałowe amortyzacji, energii, materiałów i usług pośrednich) i całkowitej liczby godzin produkcji przepracowanych na wydziale;
*   koszty zużytych surowców i materiałów wg ich kosztu rzeczywistego (średnioważonego kosztu nabycia);
*   koszty usług zleconego podwykonawstwa, w zakresie wytworzenia danych części lub podzespołów (podwykonawstwo może wystąpić, jeśli pojawi się konieczność wykonania np. usługi szlifowania, obróbki itd. danej części lub podzespołu), wg ich kosztu rzeczywistego (nabycia).

Zgodnie z wyżej przedstawioną listą składników kosztów wytworzenia danej części lub podzespołu, do kosztów wytworzenia danej części lub podzespołu nie jest doliczany żaden narzut (tj. marża Spółki), ponieważ są to wewnętrzne wyroby Spółki.

Powyższa metoda kalkulacji kosztów wytworzenia Materiałów znajduje swoje odzwierciedlenie w przyjętej polityce rachunkowości Spółki. Metoda ta wynika z trudności, jaką mogłoby sprawić wyodrębnienie poszczególnych składowych (ze względu na charakterystykę procesu produkcji i systemu księgowego Spółki). 

Spółka pobiera z własnych magazynów wyrobów gotowych różnego rodzaju Materiały na potrzeby prowadzonej działalności B+R (dalej: „Materiały B+R”). Są one wykorzystywane do zabudowy prototypów śmigłowców lub używane w czasie prób w procesie tworzenia lub projektowania nowych, zmienianych lub ulepszanych śmigłowców lub ich elementów, co stanowi działalność B+R. Pobieranie Materiałów B+R na potrzeby działalności B+R wynika przede wszystkim z niemożności nabycia na rynku ich potencjalnych odpowiedników.

Koszty, ustalone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: „UoR”) oraz z uzyskaną przez Spółkę interpretacją indywidualną Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD, pobranych poszczególnych Materiałów B+R Spółka księguje dla celów bilansowych oraz podatkowych analogicznie jak Materiały. Ponadto, koszty pobranych Materiałów B+R księgowane są przez Spółkę na konto związane z określonym projektem z zakresu działalności B+R, w ramach którego są one wykorzystane.

W związku z prowadzoną działalnością B+R Spółka korzysta i zamierza również w przyszłości korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop (dalej: „Ulga B+R”). Ma ono polegać na dokonaniu, na podstawie art. 18d ust. 1 updop, odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop, kosztów poniesionych przez Spółkę na działalność B+R, które to koszty zostały wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 updop (dalej: „Koszty kwalifikowane”).

W szczególności, Spółka zamierza dokonać, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, odliczenia kosztów Materiałów B+R, jeśli zostaną one uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop oraz zostaną wykorzystane w działalności B+R. Spółka nie dokonuje i nie będzie dokonywać odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop w momencie wytworzenia materiałów, tylko w momencie pobrania z magazynu. Z uwagi na charakter działalności Spółka nie jest w stanie określić, które materiały będą w momencie wytworzenia wykorzystane do działalności B+R, a które nie. Koszty Materiałów B+R nie będą odliczane od podstawy opodatkowania w jakikolwiek inny sposób (w szczególności dla Ulgi B+R nie zostaną uwzględnione koszty wynagrodzeń i świadczeń, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, pracowników zaangażowanych w produkcję Materiałów B+R).

Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 8 updop. Ponadto, w celu skorzystania z Ulgi B+R, Spółka obecnie wyodrębnia oraz będzie wyodrębniać w przyszłości w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, koszty poniesione na działalność B+R zgodnie z art. 9 ust. 1b updop. Ponadto, Spółka będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane, w tym koszty pobranych Materiałów B+R, zgodnie z art. 18e updop z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 1-7 updop. W szczególności, Spółka zaznacza, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić w przyszłości działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz że koszty wytworzenia Materiałów B+R nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może uznać koszty pobranych Materiałów B+R za koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop i na tej podstawie dokonać ich odliczenia z tytułu Ulgi B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może uznać koszty pobranych Materiałów B+R za koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop i na tej podstawie dokonać ich odliczenia z tytułu Ulgi B+R.

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 27 updop, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 updop, to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1, 2 oraz 3 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop, podatnik ma możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  wyniki badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop,
6.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 18d ust. 4 updop, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311).

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, podatnik może odliczyć jedynie 30% lub 50% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Wreszcie, zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Sytuacja Wnioskodawcy

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność B+R,
2.  koszty poniesione na działalność B+R stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop podatnik wyodrębnił koszty działalności B+R,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie wymienionych wyżej przepisów oraz w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R kosztów Materiałów B+R pod warunkiem, że mogą one zostać uznane za kategorię kosztów wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop (pozostałe warunki zostały bowiem spełnione zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na względzie brzmienie powyższego przepisu, aby Materiały B+R mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych na podstawie powyższego przepisu, muszą zostać spełniać łącznie następujące warunki:

1.  zostały nabyte,
2.  stanowią materiały lub surowce oraz
3.  są bezpośrednio związane z działalnością B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów nabycia wszelkich materiałów i surowców stanowiących koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z działalnością B+R.

Niemniej, biorąc pod uwagę brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, w celu dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R materiałów i surowców niezbędne jest ich uprzednie nabycie.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym pod adresem: www.sjp.pl), „nabycie” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Z kolei „otrzymać” oznacza „uzyskać coś z czegoś”. Na gruncie przytoczonych wyżej definicji, w ocenie Spółki, należy przyjąć, że nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R oznacza tyle, co uzyskanie z czegoś materiałów i surowców, odpłatnie, bezpośrednio związanych z działalnością B+R.

Zdaniem Spółki, wykorzystanie Materiałów B+R, w świetle przytoczonych definicji językowych, znajduje swoje odbicie w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ponieważ Materiały B+R są i będą uzyskiwane z materiałów i surowców, a Spółka płaci i będzie płacić za Materiały B+R, ponosząc koszty ich wytworzenia (nabywając materiały i surowce niezbędne do ich wytworzenia, czy płacąc wynagrodzenia pracownikom wytwarzającym Materiały B+R).

Wnioskodawca podkreśla, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności B+R, w trakcie której niejednokrotnie należy samodzielnie wytworzyć prototyp, co bez poniesienia odpowiednich kosztów nie jest możliwe. W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element charakteru jego prac B+R.

Wnioskodawca wskazuje również, że kwestię odliczenia wytworzenia materiałów na potrzeby działalności B+R dostrzega ustawodawca, który w projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (przedstawionym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego), chce doprecyzować art. 18d ust. 5 updop, tak by od 1 stycznia 2018 r. brzmiał on: „Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku”. W efekcie koszty Materiałów B+R zostaną odliczone w roku ich faktycznego wykorzystania (poniesienia) w działalności B+R.

Wnioskodawca pragnie zauważyć ponadto, że powyższe ujęcie kosztów Materiałów B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) - zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. W myśl jego zapisów, w statystyce B+R przyjęło się, że nakłady na działalność B+R powinny obejmować wytworzenie prototypu, w tym materiałów niezbędnych do jego wytworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, drugi z powyższych warunków również został spełniony w przypadku Materiałów B+R. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, możliwość uznania Materiałów B+R za materiały (z zakresu przedmiotowego „materiały i surowce” z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop) nie budzi bowiem wątpliwości.

Zdaniem Wnioskodawcy, również spełnienie przez Spółkę trzeciego ze wskazanych warunków, w odniesieniu do Materiałów B+R, nie powinno rodzić zastrzeżeń. Mając na względzie specyfikę działalności B+R, do kosztów kwalifikowanych można również zaliczyć materiały i surowce niezbędne do wytworzenia prototypu, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie prototypu. Powyższe wynika bezpośrednio z treści art. 4a pkt 26-28 updop (przytoczonych powyżej).

Spółka podkreśla ponadto, że interpretacja art. 18d ust. 2 pkt 2 updop inna niż zaproponowana przez Spółkę prowadziłaby do dyskryminacji podatników wytwarzających materiały na potrzeby działalności B+R we własnym zakresie w stosunku do podatników, którzy materiały zużywane do działalności B+R nabywaliby wyłącznie od podmiotów zewnętrznych. Taka dyskryminacja części podatników, w zależności od wybranego przez nich modelu prowadzenia działalności, nie jest uzasadniona na gruncie updop i stoi w sprzeczności z zasadami prawa podatkowego.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nabycie materiałów będących odpowiednikami Materiałów B+R od zewnętrznych dostawców mogłoby być niemożliwe do zrealizowania przez Spółkę. Wynika to przede wszystkim z niejednokrotnie innowacyjnego charakteru Materiałów B+R, co do zasady nieposiadających odpowiedników na rynku. Trzeba przy tym pamiętać, że produkcją śmigłowców zajmuje się niewiele podmiotów w skali światowej. Co więcej, przy produkcji śmigłowców należy zachować najwyższe standardy bezpieczeństwa. Wobec powyższego Spółka musi samodzielnie opracowywać i tworzyć Materiały B+R niezbędne w prowadzonej działalności B+R, ponieważ to Spółka zatrudnia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, posiada niezbędne doświadczenie, a także dysponuje koniecznymi narzędziami, co jest warunkiem przygotowania odpowiednich dla prowadzonej działalności B+R materiałów.

Wreszcie, Spółka zauważa, że w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1121.2016.1.MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: „konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej a zatem także surowców i materiałów zużywanych do stworzenia odpowiednich stanowisk badawczych i oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie prototypu bądź serii pilotażowej. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu (z uwagi na brak odpowiednich narzędzi lub oprzyrządowania potrzebnego do stworzenia prototypów), to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową”. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przypadku Spółki także zachodzi bezpośredni związek wykorzystania Materiałów B+R, które zostały wytworzone we własnym zakresie z nabytych materiałów i surowców, z działalnością B+R, skoro bez nich nie byłaby możliwa realizacja tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy także zauważyć, że zgodnie z art. 28 ust. 2 UoR, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z. zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Należy zauważyć, że przedstawiony sposób kalkulacji kosztów Materiałów B+R jest zatem zgodny z definicją ceny nabycia w rozumieniu UoR. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego metoda ujęcia Materiałów B+R będzie odzwierciedlać ich rzeczywisty koszt.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może uznać koszty pobranych Materiałów B+R za koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop i na tej podstawie dokonać ich odliczenia z tytułu Ulgi B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”).

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje działalność badawczo-rozwojową, której prowadzenie uprawnia podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 4a pkt 26, 27 i 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

\- działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

\- badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

\- pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 updop, podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się. Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Przy czym, w art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota odliczenia nie może przekroczyć 30% lub 50% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Ponadto, w przypadku podatników, którzy planują skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, updop nakłada dodatkowe wymagania, co do ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi, przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop;
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka prowadzi m.in. działalność badawczo-rozwojową (działalność B+R), obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe.

Spółka wytwarza we własnym zakresie różnego rodzaju części i podzespoły na potrzeby konstruowania prototypów śmigłowców lub do produkcji śmigłowców seryjnych (Materiały), które są następnie składowane we własnych magazynach wyrobów gotowych.

Spółka pobiera z własnych magazynów wyrobów gotowych różnego rodzaju Materiały na potrzeby prowadzonej działalności B+R (Materiały B+R). Są one wykorzystywane do zabudowy prototypów śmigłowców lub używane w czasie prób w procesie tworzenia lub projektowania nowych, zmienianych lub ulepszanych śmigłowców lub ich elementów, co stanowi działalność B+R. Pobieranie Materiałów B+R na potrzeby działalności B+R wynika przede wszystkim z niemożności nabycia na rynku ich potencjalnych odpowiedników.

W związku z prowadzoną działalnością B+R Spółka korzysta i zamierza również w przyszłości korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop (Ulga B+R). W szczególności, Spółka zamierza dokonać, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, odliczenia kosztów Materiałów B+R, jeśli zostaną one uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop oraz zostaną wykorzystane w działalności B+R.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku koszty pobranych Materiałów B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Organu, konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, w związku z poczynionymi wyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców (stanowiące koszty uzyskania przychodów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem, bez wskazanych we wniosku Materiałów B+R nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę opisanej we wniosku działalności B+R, zachodzi bezpośredni związek tych materiałów z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów pobranych Materiałów B+R za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może uznać koszty pobranych Materiałów B+R za koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop i na tej podstawie dokonać ich odliczenia z tytułu Ulgi B+R jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią sformułowanego we wniosku pytania wyznaczającego jego zakres, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia możliwości uznania za koszty kwalifikowane o jakich mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop Materiałów B+R. Przedmiotem interpretacji nie jest w szczególności kwestia sposobu ustalenia kosztu użytych w działalności badawczo-rozwojowej Materiałów B+R. Tym samym, co należy podkreślić, w niniejszej interpretacji tut. Organ nie potwierdził, że wszystkie elementy składające się na koszt wytworzenia Materiałów stanowią wydatki podlegające odliczeniu w ramach Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.