Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1221/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-27
Teza: w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione na zakup obligacji będą kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce z siedzibą w Luksemburgu
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; obligacje; papier-papiery wartościowe; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data złożenia do tut. BKIP w dniu 25 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione na zakup obligacji będą kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce z siedzibą w Luksemburgu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione na zakup obligacji będą kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w sektorze motoryzacyjnym. Spółka planuje objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu („Spółka X”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji zakupionych od podmiotu trzeciego z siedzibą w Luksemburgu. Możliwe, że w związku z emisją udziałów przez Spółkę X i wkładem niepieniężnym dokonywanym przez Spółkę na pokrycie ww. emisji udziałów Spółki X wystąpi tzw. nadwyżka emisyjna. W takim przypadku cena emisyjna udziałów w Spółce X odpowiadałaby wartości rynkowej obligacji, a wartość nominalna udziałów w Spółce X uzyskanych przez Spółkę byłaby niższa niż cena emisyjna. Nadwyżka emisyjna zasiliłaby kapitał zapasowy Spółki X. Wydatki na zakup obligacji będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), tj. zostaną „faktycznie poniesione" i do momentu wniesienia obligacji do Spółki X nie będą zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na zakup obligacji będą kosztem uzyskania przychodu przez Spółkę z tytułu objęcia udziałów w Spółce X?

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na zakup obligacji będą kosztem uzyskania przychodu przez Spółkę z tytułu objęcia udziałów w Spółce X.

Polscy rezydenci podatkowi podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 updop). Zasada ta może być korygowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną. Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej „umowa”), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ust. 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego na terytorium Luksemburga, majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który polskie przedsiębiorstwo posiada w Luksemburgu, majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Polsce posiada w Luksemburgu dla wykonywania wolnego zawodu, statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych albo barek) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce). Zgodnie z ugruntowaną wykładnią tego rodzaju postanowień prawa międzynarodowego, w tym wykładnią prezentowaną w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, przepis art. 13 umowy ma zastosowanie do zysków z wszelkich form przeniesienia majątku, również do wniesienia majątku jako wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za jej udziały lub akcje.

Zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 updop i art. 13 ust. 4 umowy, objęcie udziałów w Spółce X będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, zgodnie z uregulowaniami updop.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 updop stosuje się odpowiednio.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest zgodnie z art. 15 ust. lj updop:

1.  wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartość:

1.  nominalna wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określona zgodnie z ust. lk, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;4.  faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
5.  wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartość początkowa takiego składnika majątku pomniejszona o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 z tytułu objęcia udziałów w Spółce X w zamian za wkład w postaci obligacji powinien być zdaniem Spółki kalkulowany zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 3 updop jako faktycznie poniesione, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie obligacji.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można min. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r. (nr ILPB2/415-140/09-3/JK), w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej są papiery wartościowe, m.in. obligacje, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport będzie wartość faktycznie poniesionych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych papierów wartościowych. Podejście to zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r. (nr IPPB2/415-1236/08-4/MG). Przywołane interpretacje zostały wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak ze względu na jednakowe zasady ustalania dochodu podatkowego osób fizycznych i osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zdaniem Spółki winny znaleźć w pełni odniesienie do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku objęcia udziałów w Spółce X w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce X będą wydatki poniesione przezeń na zakup obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Co oznacza że co do zasady, na mocy art. 3 ust. 1 updop, spółki z siedzibą w Polsce są opodatkowane od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przypadku podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowienia umowy stosuje się w pierwszej kolejności przed przepisami wewnętrznymi. Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej „umowa polsko-luksemburska”).

Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-luksemburskiej).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko-luksemburskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ust. 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - luksemburskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 30 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Artykuł nie zawiera specjalnych reguł odnoszących się do przeniesienia tytułu własności akcji lub udziałów w spółce (…), lub papierów wartościowych, obligacji, skryptów dłużnych itp. Takie zyski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba przenosząca własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.”

Mając powyższe na uwadze, przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji zakupionych od podmiotu trzeciego zgodnie z art. 3 ust. 1 updop w związku z art. 13 ust. 4 umowy polsko-luksemburskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest zróżnicowany w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 15 ust. 1j updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;4.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
5.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje/udziały/wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3 updop. W regulacji zawartej w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop pojęcie „faktycznie poniesione” należy utożsamiać z pojęciem „wydatków na nabycie”. Tym samym to wysokość wydatków na nabycie wyznacza granice określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Spółka w przypadku objęcia udziałów w Spółce z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tych obligacji wchodzących w skład wkładu niepieniężnego na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.