Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/830/14/KPV/14/RD-27082
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; statut; zmiana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr ILPB2/436-71/11-2/MK wydaną w dniu 22 czerwca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Pani (dalej Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest notariuszem i zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. ), dalej ustawa o PCC, jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Z tego względu Wnioskodawczyni zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14p Ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni będzie w przyszłości, na żądanie stron, dokonywała zmian w statutach spółek komandytowo–akcyjnych (SKA). Zgodnie z art. 131 Kodeksu spółek handlowych czynność taka powinna być dokonana w formie aktu notarialnego. Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy SKA podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest przelewana do kapitału zapasowego SKA.

Wnioskodawczyni przewiduje, że w zmienianych statutach SKA mogą występować obie z wskazanych wyżej sytuacji, tj. akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje po cenie emisyjnej:

1.  równej ich wartości nominalnej, lub
2.  wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo jeśli w związku z dokonaniem zmiany statutu SKA obliczy, pobierze i wpłaci do właściwego organu podatkowego, podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę:

*   zwiększenia wkładów komplementariusza (komplementariuszy) oraz
*   zwiększenia kapitału zakładowego SKA?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie dokonywania zmiany statutu spółki komandytowo -akcyjnej za podstawę opodatkowania należy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC przyjąć sumę wartości podwyższenia wkładów komplementariusza (komplementariuszy) i wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki. Zdaniem Wnioskodawczyni sformułowanie wskazanego wcześniej przepisu ustawy o PCC („wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”) nawiązuje do konstrukcji SKA, w której występują dwa zasadnicze rodzaje kapitałów: wkłady wniesione przez komplementariuszy i kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy. Zdaniem Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają natomiast wkłady akcjonariuszy, w części przekazywanej na kapitał zapasowy. Gdyby bowiem w odniesieniu do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu miały podlegać wszystkie wkłady niezależnie od tego czy są przekazywane na kapitał zakładowy czy kapitał zapasowy ustawodawca nie zamieściłby w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC odesłania do kapitału zakładowego. Tożsame stanowisko prezentują organy podatkowe m.in. w interpretacji z 28 września 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-115/09-2/MK: „(\`(...)\`) wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA, w części którego wartość spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, chyba że czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeznaczenie części wkładu na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem”. Analogicznie stanowisko przedstawiono w interpretacji z 19 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/436-104/10-7/JK.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że prawidłowo wypełni swoje obowiązki płatnika podatku jeśli w związku ze zmianą statutu SKA do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wliczy wartości wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy SKA.

W interpretacji indywidualnej Nr ILPB2/436-71/11-2/MK wydanej w dniu 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. Uzasadniając wskazał, że w odniesieniu do kapitału zakładowego oraz wkładów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej, a w odniesieniu do wkładów komplementariuszy, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Objęcie, przez akcjonariusza SKA, akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy. Podsumowując wskazał, że Wnioskodawczyni działając jako płatnik postąpi prawidłowo, jeśli do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wliczy wartości wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy tej spółki.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni – jako notariusz będzie sporządzać akty notarialne obejmujące zmiany umów spółek komandytowo-akcyjnych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni przewiduje, że w zmienianych statutach spółek mogą występować następujące sytuacje:

*   akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, lub
*   akcjonariusz lub akcjonariusze obejmą akcje po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej.

Na tle powyższego odpowiedzieć należy na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki, gdy akcjonariusze wniosą do niej wkład, jeżeli jedynie jego część zasili kapitał zakładowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC).

Analizując przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 lit. b ustawy o PCC wskazuje, że przy zmianie umowy spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki.

Z przepisów ustawy o PCC jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Po 349/13 „Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania”.

Do tych samych wniosków skłania również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 326/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 stwierdził, że „skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. \`(...)\` W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13, stwierdzono, że „ma rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.”

W świetle przywołanych wyroków, nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, iż art. 6 ust. 1 lit. b ustawy o PCC należy rozumieć w ten sposób, że - w stanie faktycznym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia aportu, gdy jedynie część jego wartości powiększy kapitał zakładowy SKA - podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość przekazana na ten kapitał. Pozostała część wkładu, niewniesiona na ten kapitał, nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu wniesionego do SKA ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec ujęcia tego zdarzenia w kapitale innym niż zakładowy, nie opodatkowanoby części wniesionego wkładu tworzącego lub podwyższającego majątek tej spółki. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy wartość wnoszonego wkładu.

Zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące podstawy opodatkowania odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o PCC regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Przywołane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostaną poddane analizie celem weryfikacji ich zgodności z przedstawionym stanowiskiem.

Konkludując należy stwierdzić, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, będzie stanowiła całość wkładów do spółki powiększających jej majątek. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania Wnioskodawczyni - działająca jako notariusz - będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC wynosić będzie 0,5%.

Wobec powyższego, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, stanowisko Wnioskodawczyni oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w zmienianej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana tej interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmiany interpretacji.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.