Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.421.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działki.
Słowa kluczowe: działki; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; sprzedaż; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 lutego 1998 r. Wnioskodawca (dalej także: Zainteresowany) odpłatnie nabył od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr (…) o obszarze (…) ha, położoną w miejscowości (…) (dalej także: Nieruchomość). Wnioskodawca nabył Nieruchomość wspólnie z małżonką do majątku wspólnego (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska). Przy czym, z uwagi na zawartą następnie z małżonką umowę o ustanowienie rozdzielności majątkowej, Zainteresowany jest obecnie współwłaścicielem Nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2. Nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonkę Zainteresowanego. Od momentu nabycia Nieruchomość wykorzystywana jest (nieprzerwanie) przez małżonkę Wnioskodawcy na cele produkcji rolnej (roślinnej). Nieruchomość objęta jest także systemem dopłat bezpośrednich realizowanym przez (…).

Dla obszaru Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa jednorodzinnego, zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej Gminy. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają, na Nieruchomości lokalizację budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Małżonka Zainteresowanego w 2021 r. nabędzie uprawnienia emerytalne i zamierza ubiegać się o emeryturę rolniczą. Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, w świetle których warunkiem wypłaty emerytury rolniczej w pełnej wysokości jest m.in. zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej, Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili sprzedać Nieruchomość. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 4 ww. ustawy, uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego.

Sprzedaż Nieruchomości nastąpi jedną transakcją, po uzyskaniu przez małżonkę Wnioskodawcy uprawnień emerytalnych. Sprzedaż zostanie poprzedzona umową przedwstępną, w świetle której strona kupująca, bez spełnienia dodatkowych warunków, zobowiązana będzie do nabycia Nieruchomości za określoną cenę i w określonym terminie.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług w zakresie nadzoru budowlanego i projektowania. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomość nie stanowiła przedmiotu najmu, dzierżawy, jak również innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zainteresowany (i) nie będzie inicjował jakichkolwiek czynności mających na celu zmianę jej przeznaczenia, (ii) nie będzie inicjował, jak również dokonywał jej podziału na mniejsze działki, (iv) nie będzie uzbrajał jej w jakiekolwiek media, (v) nie będzie wydzielał dróg wewnętrznych, (vi) nie będzie prowadził aktywnych działań marketingowych. Sprzedaż Nieruchomości zrealizowana zostanie przy pomocy pośrednika w obrocie nieruchomościami. W stosunku do Nieruchomości objętej wnioskiem Wnioskodawca dotychczas nie podejmował jakichkolwiek działań związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży, nie ponosił na nią także jakichkolwiek nakładów.

Nieruchomość do czasu planowanej sprzedaży będzie wykorzystywana na cele produkcji rolnej. Nieruchomość nie będzie udostępniana przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz innej o podobnym charakterze. Do momentu sprzedaży Nieruchomości nie będą na niej dokonywane jakiekolwiek inwestycje infrastrukturalne, jak również inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Nieruchomości. W związku ze sprzedażą Wnioskodawca nie będzie udzielał podmiotom trzecim, w tym stronie kupującej jakichkolwiek pełnomocnictw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności opisanej we wniosku nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione powyżej zapytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W konsekwencji sprzedaż prawa własności nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe regulacje mają zastosowanie także w przypadku zbycia udziału w prawie własności nieruchomości (vide: uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Przez wzgląd na powyższe zbycie udziału w prawie własności nieruchomości nie może rodzić innych skutków prawnych niż sprzedaż nieruchomości przez wyłącznego jej właściciela. W świetle przepisów ustawy o VAT czynność taka traktowana jest jako dostawa towarów.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają bowiem wyłącznie czynności określone jako opodatkowane, dokonane przez podmiot występujący w odniesieniu do nich jako podatnik (vide: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06).

Regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wyrażają ten wymóg wprost, wskazują bowiem na wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wykonywanie czynności stanowiących dostawę towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy, które nie odbywa się w ramach działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu.

Status podatnika VAT nie jest stałą cechą danego podmiotu. Działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT stanowi w istocie wyłącznie ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W powołanym orzeczeniu Trybunał uznał, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/1.38/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił także uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Działania takie, w ocenie TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W ocenie TSUE dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W następstwie powyższego judykatu TSUE, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się ugruntowana linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Nade wszystko należy mieć na względzie te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (vide: wyrok NSA z dnia 06 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1419/16, wyrok NSA z dnia 09 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt 621/13, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12).

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Istotne w tej materii są czynności podejmowane przez osobę fizyczną w momencie sprzedaży nieruchomości. Jedynie podejmowanie aktywnych i uprzednio zaplanowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami przy jednoczesnym angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. W niniejszym przypadku Zainteresowany nie podejmie takich działań oraz nie będzie angażować takich środków, które czyniłyby z Niego podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego udziału w opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatki od towarów i usług. Nie zostanie bowiem dokonana przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zainteresowany (i) nie będzie inicjował jakichkolwiek czynności mających na celu zmianę jej przeznaczenia, (ii) nie będzie inicjował, jak również dokonywał jej podziału na mniejsze działki, (iv) nie będzie uzbrajał jej w jakiekolwiek media, (v) nie będzie wydzielał dróg wewnętrznych (vi) nie będzie prowadził aktywnych działań marketingowych. Sprzedaż zostanie zrealizowana przy pomocy pośrednika w obrocie nieruchomościami. W związku ze sprzedażą Zainteresowany nie będzie angażował środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Ponadto w stosunku do Nieruchomości objętej wnioskiem Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek działań związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży, nie ponosił na nią również jakichkolwiek nakładów. Nieruchomość do czasu planowanej sprzedaży nie będzie przez Wnioskodawcę udostępniana podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz innej o podobnym charakterze. Do momentu sprzedaży Nieruchomości nie będą na niej dokonywane inwestycje infrastrukturalne, jak również inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Nieruchomości. W związku ze sprzedażą Wnioskodawca nie będzie udzielał podmiotom trzecim, w tym stronie kupującej jakichkolwiek pełnomocnictw.

Reasumując, z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności opisanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów usług. Sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości będzie stanowić jedynie rozporządzanie majątkiem prywatnym, a więc nie będzie nosić cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji rzeczona sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje pełną aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych (vide: m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2020.1.WL, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 maja 2019 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.255.2019.1.MD, interpretacja indywidualna DKIS, z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.167.2018.4.DM, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.638.2017.1.AT, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.63.2017.1 JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedawanej działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjał/podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W przedmiocie statusu – na płaszczyźnie podatku VAT – podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA ,,(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA ,,ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu (…) 1998 r. Wnioskodawca odpłatnie nabył od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr (…). Wnioskodawca nabył Nieruchomość wspólnie z małżonką do majątku wspólnego (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska). Przy czym, z uwagi na zawartą następnie z małżonką umowę o ustanowienie rozdzielności majątkowej, Zainteresowany jest obecnie współwłaścicielem Nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2. Nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonkę Zainteresowanego. Od momentu nabycia Nieruchomość wykorzystywana jest (nieprzerwanie) przez małżonkę Wnioskodawcy na cele produkcji rolnej (roślinnej). Nieruchomość objęta jest także systemem dopłat bezpośrednich realizowanym przez (…). Dla obszaru Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa jednorodzinnego, zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej Gminy. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają, na Nieruchomości lokalizację budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Małżonka Zainteresowanego w 2021 r. nabędzie uprawnienia emerytalne i zamierza ubiegać się o emeryturę rolniczą. Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, w świetle których warunkiem wypłaty emerytury rolniczej w pełnej wysokości jest m.in. zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej. W związku z tym Wnioskodawca wraz z żoną w ramach likwidacji gospodarstwa rolnego postanowili sprzedać Nieruchomość. Sprzedaż Nieruchomości nastąpi jedną transakcją, po uzyskaniu przez małżonkę Wnioskodawcy uprawnień emerytalnych. Natomiast Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług w zakresie nadzoru budowlanego i projektowania. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości zostanie poprzedzona umową przedwstępną, w świetle której strona kupująca, bez spełnienia dodatkowych warunków, zobowiązana będzie do nabycia Nieruchomości za określoną cenę i w określonym terminie. Nieruchomość nie stanowiła przedmiotu najmu, dzierżawy, jak również innej umowy o podobnym charakterze. W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zainteresowany (i) nie będzie inicjował jakichkolwiek czynności mających na celu zmianę jej przeznaczenia, (ii) nie będzie inicjował, jak również dokonywał jej podziału na mniejsze działki, (iv) nie będzie uzbrajał jej w jakiekolwiek media, (v) nie będzie wydzielał dróg wewnętrznych, (vi) nie będzie prowadził aktywnych działań marketingowych. Sprzedaż Nieruchomości zrealizowana zostanie przy pomocy pośrednika w obrocie nieruchomościami. W związku ze sprzedażą Zainteresowany nie będzie także angażował środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Ponadto w stosunku do Nieruchomości objętej wnioskiem Wnioskodawca nie podejmował dotychczas jakichkolwiek działań związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży, nie ponosił na nią również jakichkolwiek nakładów. Nieruchomość do czasu planowanej sprzedaży będzie wykorzystywana na cele produkcji rolnej. Nieruchomość nie będzie udostępniana przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz innej o podobnym charakterze. Do momentu sprzedaży Nieruchomości nie będą na niej dokonywane jakiekolwiek inwestycje infrastrukturalne, jak również inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Nieruchomości. W związku ze sprzedażą Wnioskodawca nie będzie udzielał podmiotom trzecim, w tym stronie kupującej jakichkolwiek pełnomocnictw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności opisanej we wniosku nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że Wnioskodawca, dokonując planowanej sprzedaży udziału we współwłasności działki, nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności działki nr (…), stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zainteresowany nie będzie inicjował jakichkolwiek czynności mających na celu zmianę jej przeznaczenia, nie będzie inicjował, jak również dokonywał jej podziału na mniejsze działki, nie będzie uzbrajał jej w jakiekolwiek media, nie będzie wydzielał dróg wewnętrznych, nie będzie prowadził aktywnych działań marketingowych. Sprzedaż Nieruchomości zrealizowana zostanie przy pomocy pośrednika w obrocie nieruchomościami. W związku ze sprzedażą Zainteresowany nie będzie także angażował środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Ponadto w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował dotychczas jakichkolwiek działań związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży, nie ponosił na nią również jakichkolwiek nakładów. Nieruchomość do czasu planowanej sprzedaży będzie wykorzystywana przez żonę Wnioskodawcy na cele produkcji rolnej. Nieruchomość nie będzie udostępniana przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz innej o podobnym charakterze. Do momentu sprzedaży Nieruchomości nie będą na niej dokonywane jakiekolwiek inwestycje infrastrukturalne, jak również inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Nieruchomości. W związku ze sprzedażą Wnioskodawca nie będzie udzielał podmiotom trzecim, w tym stronie kupującej jakichkolwiek pełnomocnictw. Tym samym, zbywając udział we współwłasności działki stanowiącej majątek prywatny, Wnioskodawca korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego – stosownie do zapisów orzecznictwa – transakcja zbycia ww. udziału nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości opisanej we wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca w ramach tej czynności nie będzie działał jako podatnik podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jak wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanej, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie może wywierać skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy. Współmałżonka Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.