Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.509.2022.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-07
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: dojazdy; obowiązek-obowiązek płatnika; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na przetwarzaniu mięsa drobiowego (przeważający rodzaj działalności 10.12.Z. – przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu) i prowadzą swoją działalność w zakładzie produkcyjnym położonym w A (powiat (…), gmina (…)) przy drodze powiatowej nr (…), z dala od terenów zabudowanych, w bardzo słabo zaludnionej części województwa (…). Liczba mieszkańców A. nie przekracza (…) osób. Najbliższe większe miasto – B., położone jest w odległości ok. 20 kilometrów od zakładu produkcyjnego w A..

Zatrudniają Państwo kilkuset pracowników z licznych miejscowości położonych w odległości od kilku do kilkudziesięciu kilometrów od zakładu pracy. Z uwagi na fakt, że w okolicy zakładu nie funkcjonuje ani miejska komunikacja publiczna, ani komunikacja organizowana przez prywatnych przewoźników, jedyną realną możliwością dojazdu pracowników do zakładu pracy jest to, aby pracownicy dojeżdżali do zakładu pracy własnymi prywatnymi autami. W przeciwnym wypadku praktycznie niemożliwe (a przynajmniej znacznie utrudnione) byłoby świadczenie pracy na Państwa rzecz. Z powodu utrudnionego dojazdu do pracy, mają Państwo trudności związane z pozyskaniem nowych i zatrzymaniem obecnych pracowników, przede wszystkim pracowników produkcyjnych. Wynika to z tego, że pracownicy w obecnej chwili nie otrzymują zwrotu środków pieniężnych, które zmuszeni są oni przeznaczać na paliwo, celem dojazdu do pracy, a następnie powrotu do miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy. Tym samym, efektywne wynagrodzenie (pensja) Państwa pracowników jest niższe niż wynikające z zawartych umów. Taka sytuacja staje się istotnym problemem dla pracowników, dla których konieczność ponoszenia wydatków na dojazdy oznacza zauważalne zmniejszenie faktycznego wynagrodzenia.

Opisane wyżej problemy znacząco pogłębiły się w ostatnim czasie, z uwagi na znaczny wzrost cen paliw. W związku z tym, również wydatki pracowników na paliwo, które ponoszą pracownicy na dojazd do pracy i powrót do miejsca zamieszkania wzrosły znacząco w ostatnim czasie. Nie posiadają Państwo własnej floty samochodowej, którą moglibyście udostępnić pracownikom.

Zatem, dążąc do minimalizacji rotacji pracowników (która to rotacja również wiąże się z dodatkowymi kosztami dla Państwa, m.in. z powodu konieczności przygotowania nowego pracownika do efektywnego wykonywania pracy na Państwa rzecz), a także do zapewnienia stałego zatrudnienia, koniecznego do utrzymania procesu produkcji na stałym poziomie oraz dążąc do zapewnienia regularnych godzin pracy zakładu, zamierzają Państwo zapewnić zarówno obecnym, jak i przyszłym pracownikom, możliwość pokrycia (zwrotu) wydatków związanych z dojazdem do i z miejsca pracy, które obecnie ponoszą pracownicy oraz będą ponosić Państwa przyszli pracownicy.

W związku z tym, że Państwa pracownicy wykorzystują własne samochody prywatne w celach służbowych, zamierzają Państwo dokonywać miesięcznych (przyjęty przez Państwa okres rozliczeniowy) wypłat środków pieniężnych (zwrotów w postaci miesięcznego ryczałtu pieniężnego) na rzecz swoich pracowników, w wysokości jak najbardziej zbliżonej do wartości odpowiadającej poniesionym przez tych pracowników wydatkom, związanym z koniecznością dojazdu do zakładu pracy oraz z powrotem do miejsca zamieszkania.

Tym samym wysokość zwracanych przez Państwo wydatków związanych z dojazdem do i z miejsca pracy, poniesionych przez pracowników, będzie każdorazowo uzależniona od odległości dzielącej miejsce zamieszkania poszczególnych pracowników od miejsca położenia Państwa zakładu pracy oraz liczby dni, które dany pracownik przepracował w danym miesiącu.

W celu ustalenia jednolitych i obiektywnych zasad naliczania wysokości miesięcznego ryczałtu wypłacanych zwrotów, planują Państwo przyjąć, że wysokość zwrotu będzie stanowić iloczyn:

1) stawki ryczałtu za jeden kilometr określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm., dalej jako: „Rozporządzenie”),

2) liczby kilometrów dzielącej miejsce zamieszkania pracownika od zakładu pracy,

3) liczby dni świadczenia pracy przez pracownika w danym miesiącu.

Mimo że stawki ryczałtu za kilometr określone w Rozporządzeniu od wielu lat pozostają bez zmian na niskim poziomie, który może być uznany za nieodpowiadający aktualnym cenom paliw, w Państwa ocenie nawet częściowe pokrycie/zwrócenie kosztów paliwa pracownikom pozwoli zachować ciągłość produkcji w zakładzie pracy i utrzymanie stabilnego zatrudnienia oraz regularnych godzin pracy.

W związku z powyższym, planują Państwo zawrzeć z pracownikami osobne umowy cywilnoprawne, na podstawie których będą dokonywać pracownikom zwrotów kosztów przejazdów związanych z dojazdami do i z zakładu pracy. Umowy cywilnoprawne będą zawierały następujące postanowienia:

1) Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez Pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w zakresie przejazdów przez Pracownika z miejsca zamieszkania do siedziby zakładu pracy i z powrotem,

2) Pracodawca zobowiązuje się pokryć koszty dojazdu, o których mowa w punkcie 1, poprzez dokonywanie wypłaty na rzecz Pracownika miesięcznego ryczałtu pieniężnego (zwrotu poniesionych przez Pracownika wydatków), którego kwota będzie określona w następujący sposób:

a) ustala się liczbę kilometrów między miejscem zamieszkania pracownika a siedzibą pracodawcy, oraz liczbę kilometrów trasy powrotnej, sumę tych dwóch wartości mnoży się przez obowiązującą w danym miesiącu stawkę za 1 km przebiegu pojazdu (uzależnioną od pojemności skokowej silnika) wskazaną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy,

b) uzyskaną w pkt a) kwotę mnoży się przez liczbę dni obecności pracownika w pracy w danym miesiącu,

3) Pracownik oświadcza, że jego miejsce zamieszkania to (tu miejsce zamieszkania pracownika), a liczba kilometrów, które musi przejechać ze swego miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy i z powrotem wynosi (tu liczba kilometrów wg najkrótszej trasy, ustalonej za pomocą Map (…)),

4) W przypadku, gdyby treści zawarte w oświadczeniu uległy zmianie, pracownik niezwłocznie w dniu dokonania zmiany zobowiązany jest poinformować o tym fakcie Pracodawcę, a jeśli zmiana ww. informacji była znana pracownikowi jeszcze przed jej dokonaniem, to obowiązany jest on do przekazania tej informacji Pracodawcy z jak największym możliwym wyprzedzeniem,

5) Pracownik ponosi wszelkie koszty i odszkodowania związane z podaniem nieprawdziwych danych (niezależnie od dokonywania ich weryfikacji w zakresie liczby kilometrów między wskazanym przez pracownika miejscem zamieszkania, a siedzibą zakładu pracy, przez Pracodawcę), lub/i opóźnieniem w ich aktualizacji,

6) W każdym miesiącu, na podstawie list obecności, Pracownik zobowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, w której uwzględnia tylko dojazdy do i z pracy. Ewidencja nie obejmuje innych podróży.

7) Ewidencja powinna zawierać:

a) imię, nazwisko i adres osoby korzystającej z pojazdu,

b) numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

c) numer kolejny wpisu,

d) datę i cel wyjazdu,

e) opis trasy - od miejsca rozpoczęcia podróży do jej zakończenia,

f) liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,

g) stawkę za 1 km przebiegu,

h) kwotę wynikającą z przemnożenia stawki za 1 km przebiegu oraz liczby faktycznie przejechanych kilometrów,

i) podsumowanie zestawienia,

j) podpis i dane Pracownika i Pracodawcy,

8) Pracodawca wystawia Pracownikowi pisemne polecenia służbowe przejazdów do i z pracy.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata przez Państwo pracownikom – dotychczasowym i przyszłym – ryczałtowego zwrotu kosztów dojazdów z miejsca zamieszkania pracownika do zakładu pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy będą Państwo obowiązani do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od takich wypłat, zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 ww. ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

**W Państwa ocenie**, zwrot pracownikom poniesionych przez nich kosztów dojazdu do pracy i powrotu z pracy do domu, w postaci ryczałtu, nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Państwo nie staną się z tytułu takich płatności na rzecz pracowników płatnikiem, a zatem nie będą ciążyć na Was obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i wpłaty należnego podatku, o których mowa w art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 ww. ustawy.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Wprowadzenie

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Państwa zakład pracy jest położony w lokalizacji, do której dojazd jest znacząco utrudniony. Brak dostępnej komunikacji, znaczna odległość od miejscowości, w których swoje miejsca zamieszkania mają Państwa pracownicy oraz ogólnie mała liczba mieszkańców miejscowości położenia zakładu pracy sprawia, że Państwa pracownicy znajdują się w zdecydowanie innej (gorszej) sytuacji niż pracownicy zakładów pracy położonych w bardziej dogodnych (pod kątem możliwości dojazdu i powrotu) warunkach.

Zgodnie art. 94 pkt 2 ustawy Kodeks pracy Państwo, jako pracodawca, jesteście obowiązani w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej oraz w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, nie sposób przyjąć, że w tej chwili Państwo realizują w pełni tę powinność. Oczekują Państwo bowiem od swoich pracowników terminowego stawiania się w miejscu pracy, co leży w Państwa najlepszym interesie. Jednakże, lokalizacja zakładu pracy zasadniczo uniemożliwia dojazd pracownikom na określoną przez Państwo godzinę w sposób inny niż za pośrednictwem własnych – prywatnych – pojazdów. Pracownicy nie mają możliwości skorzystania z dostępnej powszechnie komunikacji zbiorowej – tak publicznej i jak prywatnej – a, jak wskazano już wcześniej, nie dysponują Państwo własną flotą samochodową, którą mogliby udostępnić swoim pracownikom i w ten sposób pokrywać koszt podróży pracowników.

W związku z powyższym, na podstawie powołanego wyżej przepisu Kodeksu pracy mają Państwo powinność pokrywania kosztów podróży pracowników z ich miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z zakładu pracy do ich miejsca zamieszkania.

Tym samym, dokonywanie miesięcznych, zryczałtowanych zwrotów kosztów przejazdów do i z miejsca pracy jest świadczeniem dokonywanym w wyłącznym interesie Państwa jako pracodawcy. Nie sposób przyjąć, że świadczenie to zaspokaja potrzeby pracowników, albo że dokonywane jest w ich interesie. Pracownicy nie odnoszą bowiem z tytułu tych zwrotów jakiejkolwiek korzyści. Poprzez wypłatę zryczałtowanych zwrotów zmierzają Państwo wyłącznie do zrekompensowania pracownikom wydatków (uszczerbku majątkowego), jakie ponoszą oni celem świadczenia pracy na Państwa rzecz. W świetle braku zapewnienia takich zwrotów na rzecz pracowników, będzie dochodzić do przerzucenia wydatków, które powinien ponosić pracodawca, celem zapewnienia nieprzerwanej, terminowej i jakościowej (wydajnej) pracy, na pracowników, mimo że beneficjentem tych wydatków będą wyłącznie Państwo.

W konsekwencji aktualny stan oznacza dla Państwa pracowników efektywne obniżenie rzeczywistego wynagrodzenia, ponieważ z otrzymywanej pensji muszą oni odliczyć wydatki na przejazdy do i z miejsca pracy. Zatem, faktyczne wynagrodzenie, którym mogą oni swobodnie dysponować i zarządzać jest mniejsze, niż wynikałoby to z umów zawartych między pracownikami a Państwem. Innymi słowy, Państwo działając we własnym interesie, pragniecie zwracać poniesione przez pracowników wydatki związane z koniecznością używania własnych środków transportu na dojazd do i z pracy. Nie może bowiem w inny sposób zorganizować czasu pracy, by wypełnić dyspozycję art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy.

Dodatkowo, ze stosunku pracy, regulowanego przepisami kodeksu pracy nie wynika obowiązek ponoszenia przez pracownika wydatków związanych ze świadczeniem pracy (tak też Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej jako: „NSA”) w wyroku z dnia 16 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3531). Trzeba więc podkreślić, że wyłącznym celem zamierzonego Państwa działania jest doprowadzenie do sytuacji, w której pracownicy nie będą ponosić wydatków, do których nie są oni zobligowani, a w konsekwencji będą oni mieli do dyspozycji wynagrodzenie w wysokości, która faktycznie wynika z zawartych umów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, kwestią która jest przedmiotem Państwa zapytania jest to, czy opisane w zdarzeniu przyszłym zryczałtowane zwroty wydatków ponoszonych przez Państwa pracowników stanowią dla pracowników przychód podatkowy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli odpowiedź byłaby twierdząca, to czy Państwo jesteście w tej sytuacji płatnikiem od ww. wypłacanych należności obowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłaty należnego podatku, o czym mowa w art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 ww. ustawy.

Kryteria uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przechodząc do analizy przedmiotowego zagadnienia, należy wyjść od kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii, tj. od definicji przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Już w tym miejscu należy dokonać istotnego zastrzeżenia, iż wykładnia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być zgodna z Konstytucją RP, w związku z powyższym konieczne jest dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, uwzględniającej wskazania Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: „TK”), wyrażone w wyroku interpretacyjnym z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (dalej jako: „wyrok o sygn. akt K 7/13”).

Wyrok ten bezpośrednio odnosił się do świadczeń nieodpłatnych, jednakże w rzeczywistości wyrażone przez TK tezy mają charakter uniwersalny i odnoszą się do każdego podatkowego przychodu pracowniczego, w tym do świadczeń pieniężnych. Stanowisko to jest obecnie w sposób jednolity potwierdzane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 19 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2280/12; z dnia 23 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1689/13; z dnia 9 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1970/14; z dnia 16 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3531/17, z dnia 1 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1995/18).

I tak, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dokonując wykładni ww. przepisów trzeba wziąć pod uwagę rozważania TK, zawarte w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt K 7/13 „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych (…) przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Należy mieć też na uwadze utrwalone w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym: „pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych” (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1995/18). Tak też m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 września 2020 r., o sygn. akt I SA/Bd 377/20, w którym wskazano, że: „Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych”.

Mając powyższe na uwadze, w Państwa ocenie, miesięczne zryczałtowane świadczenia, które zamierzają Państwo wypłacać swoim pracownikom, a będące w istocie zryczałtowanym zwrotem wydatków, które pracownicy ponoszą w Państwa interesie, nie stanowią dla pracowników przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym szereg argumentów, które zostaną opisane poniżej.

Brak przymiotu pozostawienia do dyspozycji – art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Po pierwsze, przychodem może być jedynie przysporzenie o charakterze definitywnym oraz takie, które pozostaje do faktycznie dowolnej dyspozycji osoby, która przychód osiąga. Już te dwa fundamentalne kryteria nie są spełniane przez omawiany zwrot. Trzeba zwrócić uwagę na to, że omawiane kwoty zwrotów nie mają charakteru definitywnego. Kwoty te będą wyłącznie rekompensować już poniesiony (w imieniu Spółki) wydatek danego pracownika. Mamy więc do czynienia ze świadczeniem o charakterze zwrotnym – pracownik ponosi wydatek, a następnie otrzymuje z tego tytułu rekompensatę (zwrot) od Państwa. W tym miejscu trzeba podkreślić, że nie jest możliwe zastosowanie mechanizmu, w ramach którego pracownik otrzymywałby zryczałtowaną kwotę zwrotu wydatków przed ich faktycznym poniesieniem przez pracownika (tzn. z góry), ponieważ do kalkulacji wysokości zwrotu konieczne są dane m.in. dot. tego, ile dni w danym miesiącu przepracował konkretny pracownik. Faktu tego nie można stwierdzić w sposób kategoryczny przed zamknięciem danego okresu rozliczeniowego (miesiąca). W każdym miesiącu mogą bowiem pojawić się nieprzewidziane wcześniej zdarzenia, skutkujące nieobecnością pracownika (choroba, urlop). W związku z tym, wypłata rekompensaty z góry wiązałaby się z ryzykiem wypłaty kwoty nieodpowiadającej wydatkowi poniesionemu w danym miesiącu przez konkretnego pracownika. Sposób wypłaty przedstawiony przez Państwa eliminuje to ryzyko, bowiem kalkulacja wysokości kwoty ryczałtu obejmuje tylko faktycznie przepracowane dni w danym miesiącu. Ponadto, nie może budzić wątpliwości fakt, że omawiany zwrot wydatków nie jest kwotą pieniężną pozostawioną pracownikowi do jego dyspozycji. Przesłanka pozostawienia do dyspozycji oznacza, że kwota otrzymana przez pracownika może być przez niego dowolnie spożytkowana – czy to na cele konsumpcyjne, na cele oszczędnościowe, czy też na poczet opłacenia kosztów życiowych lub innych. Kluczowe jest jednak to, że pracodawca (tu Państwo) nie ma prawa ingerować w swobodę decydowania o przeznaczeniu takiego świadczenia po stronie pracownika. Tymczasem w przypadku omawianego zwrotu, cel przekazania takiego świadczenia jest z góry zdeterminowany przez Państwo i został on już zrealizowany przez pracownika. Bowiem pracownik poniósł już wydatek na przejazd (m.in. na paliwo), konieczny na zrealizowanie dojazdu do pracy i powrotu do domu w danym miesiącu. Tym samym otrzymany zwrot wchodzi do majątku pracownika wyłącznie jako surogat środków, które „z własnej kieszeni” pracownik wydał w interesie pracodawcy. Zatem, otrzymanie zwrotu nie oznacza w żadnym przypadku zwiększenia (przyrostu) majątku pracownika, a jedynie zrekompensowanie wydatku poniesionego w interesie Państwa. Trzeba więc uznać, że zgodnie z umową zawartą z danym pracownikiem powinien on otrzymać wynagrodzenie o określonej wysokości. Cała kwota tego wynagrodzenia (tj. tzw. wynagrodzenie „na rękę”) powinna być pozostawiona do wyłącznej i swobodnej dyspozycji pracownika. Tymczasem w rzeczywistości z tej pozostawionej do dyspozycji pracownika kwoty wynagrodzenia konieczne jest wyłączenie kwoty wydatków poniesionych przez pracownika na dojazd do i z pracy. Widać więc, że przeznaczenie części wynagrodzenia pracownika jest z góry zdeterminowane i nie spełnia warunków uznania za przychód rozumiany jako świadczenie pozostawione do dyspozycji pracownika. Właśnie dlatego zamierzają Państwo wypłacać zryczałtowany zwrot wydatków, by zrekompensować pracownikom ten uszczerbek w otrzymywanym wynagrodzeniu. I właśnie dlatego zwrot ten nie może stanowić przychodu, bowiem stanowi on tylko wyrównanie tej kwoty, jaką pracownik faktycznie powinien mieć pozostawioną do dyspozycji. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 74/17, w którym wskazano, że „Z art. 94 Kodeksu pracy wynika obowiązek pracodawcy zapewnienia efektywności pracy pracowników oraz bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Zapewnienie pracownikowi ubioru z pewnością realizuje ten cel. Prawo pracy nie wymaga przy tym, aby ten obowiązek pracodawcy został wykonany w konkretny sposób, nie narzuca formy wykonania tego obowiązku. Za dopuszczalne uznać należy zarówno przekazanie pracownikowi ubioru roboczego, na zasadzie jego dzierżenia, jak i zwrócenie mu kosztów wykorzystywania w pracy ubioru własnego. U podstaw tych dwóch form zachowania pracodawcy znajduje się jedna i ta sama intencja podyktowana jednym i tym samym obowiązkiem prawnym - zapewnienie prawidłowego, efektywnego i bezpiecznego świadczenia pracy. Wykonanie tego obowiązku następuje w interesie pracodawcy, służy przede wszystkim jemu, i nie aktualizowałoby się, gdyby nie istniał stosunek pracy. Zamiana w tym teście porównawczym ubioru na samochód nie zmienia niczego w ocenie, że przekazanie pieniędzy pracownikowi jako zwrot kosztu wykorzystania samochodu prywatnego do celów zawodowych, wynikających ze świadczenia pracy, następuje w wykonaniu obowiązku pracodawcy. Nie jest więc przychodem pracownika, lecz swoistym surogatem świadczenia, do którego zobowiązany jest pracodawca w związku z tym jego statusem, czyli w związku z przymiotem beneficjenta pracy świadczonej przez pracownika”.

Uznanie, że dokonany zwrot stanowi przychód oznaczałoby de facto podwójne opodatkowanie tej samej wartości pieniężnej. Bowiem po raz pierwszy opodatkowanie następuje na etapie wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, gdzie Państwo jako płatnik pobiera podatek dochodowy (zaliczkę) od całości wypłacanej kwoty. Jednakże, jak już wskazano, część tego wynagrodzenia de facto nie spełnia warunków przychodu, bowiem faktycznie zdeterminowane jest z góry jej przeznaczenie. Dlatego, aby opodatkowanie było zasadne, Państwo wypłacą pracownikowi zwrot, co spowoduje, że faktycznym opodatkowaniem będzie objęta co do zasady cała kwota wypłaconego pierwotnie wynagrodzenia i taka też kwota pozostanie do dyspozycji pracownika. Opodatkowanie zwrotu (uznanie go za przychód) doprowadzi zaś do sytuacji, w której wartość poniesionych przez pracownika wydatków na dojazd do i z pracy, zostanie opodatkowana dwukrotnie – na etapie wypłaty wynagrodzenia (gdyż wydatki poniesione na dojazdy zawarte są w kwocie wynagrodzenia) i na etapie wypłaty zwrotu, będącego jedynie rekompensatą poniesionych wydatków.

Państwa stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1969/14, w którym stwierdzono, że „Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane przez organ wydatki tj. ryczałt za przejazdy własnym autem, koszty noclegów i koszty opłaty za przejazd autostradami służyły wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Oznacza to, że pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi środkami, wykorzystuje je w konkretnym celu jakim jest wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych”.

Analogiczną wykładnię przedstawił też WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 74/17, wskazując, że „Zasadnie więc podano w skardze, że w opisanej sytuacji brakuje przychodu po stronie pracownika. Pracownik ani nie otrzymuje pieniędzy, ani nie zostają one postawione do jego dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Zwrot tych pieniędzy, o ile rozpatrywać go w kategoriach prawnych, należałoby porównać do zwrotu pracownikowi pożyczki, jaką pracodawca zaciągnął u pracownika na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów wykonania ww. obowiązku prawnego. Jak wiadomo - kwota zwróconej pożyczki nie stanowi przychodu. Stosując nadal konwencję analizy porównawczej omawianej kwoty, uznać należy, że opisana we wniosku Spółki sytuacja w niczym nie różni się od tej, która także została we wniosku przedstawiona jako poprzedni model wykonania obowiązku pracodawcy, tj. model, w którym Skarżąca pokrywała koszty przejazdów taksówkami. Otóż jeśli w tamtym modelu pracownik tymczasowo „wykładał” swoje pieniądze płacąc nimi za przejazd taksówką, po czym Skarżąca zwracała pracownikowi te pieniądze na podstawie faktury, rachunku lub paragonu, zaś w obecnym wariancie koszty te wynikają z używania samochodu pracownika, to przecież na gruncie podatkowym nie czyni to żadnej różnicy. I wówczas, w obecnym modelu opisanym we wniosku i będącym przedmiotem analizy w zaskarżonej zmianie interpretacji, pracownikowi zwracano rzeczywisty koszt przejazdu, do pokrycia którego, z mocy prawa pracy, zobowiązany jest pracodawca”.

Brak charakteru świadczenia pracowniczego – art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Po drugie, omówione świadczenie, stanowiące zwrotną rekompensatę poniesionych przez pracowników kosztów, nie może zostać uznane za przychód ze stosunku pracy. Świadczenie to nie mieści się w ramach przedmiotowych przywołanego przepisu. Należy zwrócić uwagę na to, że art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując przychody m.in. ze stosunku pracy wskazuje, że do takich przychodów zalicza się wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty. W przykładowym katalogu przychodów pracowniczych wskazano na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Wszystkie powyższe należności, co wynika również z sensu opodatkowania przychodu ze stosunku pracy, łączy to, że są one bezpośrednio powiązane z istniejącym stosunkiem pracy i że stanowią one należności otrzymywane „za pracę”. Bowiem mając na uwadze regulacje Kodeksu pracy nie można mieć wątpliwości, że nawet wynagrodzenie za niewykorzystany urlop jest wynagrodzeniem za świadczoną pracę, która weszła w miejsce wykorzystania urlopu. Tej immanentnej dla przychodu pracowniczego cechy nie ma w przypadku zwrotu wydatków, który został opisany w zdarzeniu przyszłym. Zryczałtowany zwrot kosztów dojazdów do i z pracy nie jest w żaden sposób należnością „za pracę” i nie wynika ze stosunku pracy. Przeciwnie, koszt ten jest ponoszony przez pracownika, a w zamierzeniu Państwa będzie on przez Państwo rekompensowany, po to, by praca mogła być świadczona w zgodzie z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Niemniej jednak, ani liczba przepracowanych przez pracownika godzin, ani jakość świadczonej przez niego pracy nie są w żaden sposób elementami warunkującymi przysługiwanie zwrotu kosztów. Jest to świadczenie zupełnie oderwane od samego faktu świadczenia pracy. Będą Państwo zawierać ze swoimi pracownikami odrębną umowę, obok umów o pracę, przy czym będzie to świadczenie za używanie prywatnego samochodu przez pracownika, a nie za pracę i w konsekwencji świadczenie to nie może być kwalifikowane jako przychód pracowniczy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Gdańsku w wyroku z dnia 13 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 425/21 wskazał, że „Zasygnalizowania także wymaga, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane „za pracę”, a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę - ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat - tytułem takim jest odrębna umowa. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik uzyskał przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., o sygn. akt I SA/Bd 223/21, w którym wskazano, że „przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane „za pracę”, a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę - ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat - tytułem takim jest odrębna umowa, opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik odnosi przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 74/17, w którym wskazano, że „Z wniosku Skarżącej wynikało, że wysokość zwracanej pracownikowi kwoty zdeterminowana jest tylko tą okolicznością, iż pracownik, tymczasowo, zamiast pracodawcy, ponosi pewien koszt, który następnie jest mu zwracany w wysokości dokładnie równej temu kosztowi. Następuje więc wyrównanie uszczerbku majątkowego pracownika. Ta właśnie prawna i ekonomiczna causa zwrotu tej kwoty wysuwa się w tych okolicznościach na plan pierwszy. Cała ta relacja pracownika i pracodawcy pozostaje ściśle związana ze stosunkiem pracy, nie wykracza poza niego, ma charakter techniczny i tymczasowy, jest po prostu umową, na mocy której pracownik godzi się tymczasowo wyręczyć pracodawcę w wykonaniu prawnego obowiązku, ale nie w celu uzyskania trwałego, nieodwracalnego przysporzenia”.

Niespełnienie testu przychodu sformułowanego przez TK

W dalszej kolejności należy skonstatować, że omawiane świadczenie nie spełnia testu przychodu podatkowego, sformułowanego przez TK w wyroku o sygn. akt K 7/13.

Zryczałtowany zwrot wydatków poniesionych przez pracownika spełnia jedynie warunek spełnienia świadczenia za zgodą pracownika – co explicite wynika z faktu zawarcia odrębnej umowy między Państwem a pracownikiem, jak i warunek wymierności i przypisania indywidualnemu pracownikowi (kalkulacja dla każdego pracownika z osobna). Niemniej jednak, aby dane świadczenie można było uznać za przychód podatkowy, musi on jeszcze obligatoryjnie spełnić kryterium spełnienia w interesie (w imieniu) pracownika, a nie w interesie pracodawcy oraz tego, by osiągnięta w wyniku otrzymania świadczenia korzyść powiększyła aktywa lub pozwoliła uniknąć wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

Jak wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r., o sygn. akt I SA/Bd 377/20 „Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich jak to wypłacane przez starostwo (pracodawcę) swojemu sekretarzowi (pracownikowi), które opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem kontroli Sądu. (…) „Korzyści” należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami (na przykład na swoje ubranie, mieszkanie czy wyżywienie). W związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych Skarżącego (Starostwa) i otrzymywaniem przez danego pracownika od Skarżącego kwoty z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu zdaniem Sądu pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. (…) W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest więc realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu „realnej korzyści majątkowej” - albowiem otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków”.

Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1969/14, w którym wskazano, że „Analiza art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione w jego a nie pracodawcy interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, oraz że korzyść ta musi być wymierna”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że omawiany zwrot wydatków po pierwsze jest niewątpliwie ponoszony w wyłącznym interesie Państwa. To Państwu, jako pracodawcy, zależy na tym (a wręcz jest do tego obowiązany na podstawie wcześniej przywołanych regulacji), by prawidłowo zorganizować pracę. Pracownicy nie mają żadnego interesu i nie osiągają żadnej korzyści z tego, że ponoszą koszty, które de facto powinni ponosić Państwo.

Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 września 2020 r., o sygn. akt I SA/Bd 377/20 „Sąd zauważa, że kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane we wniosku, nie mogą być uznane za „świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną - to pracownik poniósł koszty „za pracodawcę”, a następnie są mu one zwracane”.

Państwa stanowisko potwierdza też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r., o sygn. akt I SA/Gd 540/20, w którym, przyznając rację wnioskodawcy w zakresie uznania, że rekompensata za podróż do i z pracy nie stanowi przychodu, wskazano, że „Strona skarżąca bowiem konsekwentnie wskazuje, że to w interesie jej - jako pracodawcy leży zapewnienie sobie stałej ilości personelu, niezbędnej do utrzymania procesu produkcji”.

Pracownik z tytułu uzyskanego zwrotu wydatków nie odnosi też jakiejkolwiek korzyści, rozumianej jako przysporzenie, zwiększające majątek pracownika lub pozwalające uniknąć wydatku, który pracownik musiałby ponieść. Po pierwsze, jak już wielokrotnie zaznaczono, wypłata zryczałtowanej rekompensaty będzie miała charakter świadczenia zwrotnego – w pierwszej kolejności pracownik ponosi koszt w interesie pracodawcy z własnych środków, a następnie są mu one zwracane, zatem pracownik per saldo nie osiągnął żadnego wzrostu w swoim majątku. Po drugie, otrzymanie rekompensaty nie będzie się wiązało z uniknięciem wydatku, który pracownik musiałby ponieść. Jak już wykazano, omawiane koszty obowiązani jesteście ponieść Państwo. Gdyby nie konieczność dojazdu do pracy na własną rękę, pracownicy nigdy nie wykorzystaliby przedmiotowych środków na zakup paliwa i dojazd do zakładu pracy i z powrotem do domów. W związku z powyższym, omawiane wydatki nie są wydatkami, które musieliby ponieść pracownicy.

Państwa stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1995/18, w którym orzeczono, że „Przez korzyść należy rozumieć otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie”.

Na brak powstania korzyści majątkowej, rozumianej jako zwiększenie majątku pracownika lub uniknięcia wydatku wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Go 658/19, w którym orzeczono, że „W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu co podkreślił sam organ „realnej korzyści majątkowej”. Otrzymanie przez pracownika od skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów jego wykorzystania do celów służbowych stanowi i to nie w całości jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu, składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów. Podkreślić zatem należy, że w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych skarżącej i otrzymywaniem przez danego pracownika od skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów jego używania nie pojawia się po stronie pracownika korzyść majątkowa, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Otrzymanie przez pracownika od skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów jego wykorzystania do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego”.

Nie można tracić z pola widzenia, że również przyjęta metoda kalkulacji każdorazowego (miesięcznego) zwrotu kosztów przemawia za uznaniem tego świadczenia za niebędące przychodem podatkowym. Podstawę wyliczenia kwoty zwrotu, zgodnie z wcześniej przedstawionym opisem, będą stanowić ryczałtowe stawki (tzw. „kilometrówki”), zawarte w obowiązujących w danym okresie przepisach – obecnie w przepisach Rozporządzenia. Jest to obiektywny i przyjęty przez Prawodawcę model obliczania należności (zwrotu) m.in. za podróże służbowe. W Państwa ocenie jest to adekwatny i sprawiedliwy sposób wyliczenia kwoty zwrotu. Zapewnia on stałość i brak arbitralności w kalkulacjach. Co więcej, mając na uwadze w szczególności aktualne ceny paliw silnikowych, nie sposób uznać, że pracownicy mogliby osiągnąć jakąkolwiek efektywną korzyść na uzyskaniu zwrotu (rozumianą jako uzyskanie kwoty, która pozostawałaby w ich faktycznej dyspozycji, a która nie zostałaby „skonsumowana” przez wcześniej poniesiony w interesie Państwa wydatek). Tym samym może co najwyżej dochodzić do sytuacji, w których pracownik nie uzyska pełnego (100%) zwrotu faktycznie poniesionych wydatków. Jednakże w ocenie Państwa nie sposób przyjąć innego, bardziej obiektywnego i sprawiedliwego miernika niż skorzystanie ze stawek Rozporządzenia. Trafnie zwrócił uwagę na to zagadnienie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 74/17, wskazując, że „Zupełnie inną jakość stanowiłaby natomiast sytuacja, gdyby dokonywano nie tylko zwrotu rzeczywistych kosztów, lecz także dalszych, dodatkowych kwot, które przekraczałyby ten rzeczywisty koszt. Wówczas pracownik z pewnością odniósłby przychód, choć nadal otwartą i wątpliwą kwestią byłoby to, czy należałoby go zakwalifikować jako przychód z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (tzw. przychód pracowniczy). Zgodnie bowiem z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, na treść stosunku pracy składa się jedynie obowiązek pracownika świadczenia pracy, a nie przeznaczania swojego własnego majątku na potrzeby pracodawcy, nawet za wynagrodzeniem”.

Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 425/21, w którym orzeczono, że „Zdaniem Sądu za oceną co do braku realnych korzyści („zarobku”) przemawia również wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu, odniesiona w umowie do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy”.

Również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., o sygn. akt I SA/Bd 223/21 wskazał, że „Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesione przez pracownika koszty, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści. Zdaniem Sądu za oceną co do braku realnych korzyści („zarobku”) przemawia również wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu, odniesiona w umowie do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy”.

Podsumowanie

Tym samym, świadczenie zwrotne, stanowiące rekompensatę za wydatki poniesione przez pracowników nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, interpretowanych w świetle prokonstytucyjnej wykładni, zgodnej z wyrokiem interpretacyjnym TK o sygn. akt K 7/13. W konsekwencji na Państwu nie będą spoczywać obowiązki płatnika z tytułu takich wypłat.

Stanowisko w całości aprobujące Państwa argumentację w zakresie braku powstania przychodu podatkowego, w odniesieniu do wypłat pracownikom zwrotów kosztów poniesionych z uwagi na wykorzystywanie prywatnych samochodów przedstawił NSA w wyroku z dnia 16 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3531/17, orzekając, że „Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.), pokrywa bowiem pracodawca (zob. przywołane wyżej wyroki NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1969/14 i II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach; CBOSA). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu, na podstawie art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 23 maja 2015 r., II FSK 1689/13, który podobnie jak i inne ww. wyroki, zachowuje swoją aktualność w omawianym zakresie; CBOSA). (…) Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (…). Podsumowując, istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1u art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Państwa stanowisko potwierdza też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r., o sygn. akt I SA/Gd 540/20, w którym wskazano, że „W ocenie Sądu, należy przyjąć te okoliczności za wiążące w niniejszej sprawie i uznać, że finansowanie pracownikom kosztów dojazdu do/z pracy leży w interesie pracodawcy, a zatem kwoty, które z tego powodu otrzymują pracownicy, nie powinny stanowić ich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r., o sygn. akt I SA/Bd 377/20 wskazano, że „Zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu „korzyści”, a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 425/21 wskazano, że „W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu „korzyści”, a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych”.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 818/21, wskazano, że „Otrzymanie przez pracownika Orkiestry od strony skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania jego prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Stwierdzić zatem należy, że kwoty ryczałtu wypłacanego przez skarżącą pracownikowi, stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Stanowisko zbieżne z zapatrywaniem prawnym … zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 czerwca 2015 r., o sygn. akt I UK 340/14, wskazując, że „W przepisach prawa nie ma zakazów, ale legalne przyzwolenie prawne dopuszczalności i legalności uzgodnienia stron stosunku pracy rekompensowania pracownikom zwrotu kosztów dojazdu do miejsca i z miejsca wykonywania pracy środkiem transportu niebędącym własnością pracodawcy w formie ryczałtu w kwotach wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r., które - co do zasady - nie stanowią przychodu z pracy dla celów podatkowych ani składkowych”.

Z pola widzenia nie można również stracić tego, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność „trudnej lokalizacji” zakładu pracy nie ma wyłącznie charakteru opisowego, a stanowi istotną przesłankę, która konieczna jest do uwzględnienia w procesie prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r., o sygn. akt I SA/Gd 540/20, w którym wskazano, że „Odstępstwa od obowiązku samodzielnego finansowania przez pracowników kosztów dojazdu do/z pracy nie są jednak nigdzie skatalogowane, więc istnieje możliwość uwzględnienia wielu sytuacji, gdzie finansowanie kosztów dojazdu pracownikom będzie uzasadnione interesem pracodawcy. (…) W niniejszej sprawie wnioskodawca - pracodawca szeroko uzasadnił przyczyny i okoliczności zwrotu takich kosztów pracownikom, czemu dano wyraz w opisie stanu faktycznego przez wnioskodawcę. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca jasno wskazała we wniosku o interpretację indywidualną, że jej działalność jest prowadzona w małej wsi, której liczba mieszkańców nie przekracza (…) osób, a teren jest bardzo rzadko zaludniony. Strona skarżąca zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy. Głównym celem podpisania umowy z pracownikami jest zapewnienie stronie skarżącej regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejscowości środkami komunikacji miejskiej, który praktycznie wyklucza inny dojazd do firmy, jak tylko przyjazd własnym samochodem. Opisany stan faktyczny nie jest zatem stanem standardowym i stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jakoby zwrot środków za dojazd do pracy podlegałby opodatkowaniu, gdyż stanowi przysporzenie dla pracowników i jest w ich interesie należy uznać za błędne”.

Uwzględniając powyższą wypowiedź WSA w Gdańsku, niezależnie od argumentacji przedstawionej wyżej, należy wskazać, że niewątpliwie Państwa sytuacja, opisane zdarzenie przyszłe, z uwzględnieniem utrudnień lokalizacyjnych zakładu pracy również nie jest standardowe i wymaga wzięcia pod uwagę ekstraordynaryjnych okoliczności, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, nie sposób zakwestionować tego, że przyjęte w opisie zdarzenia przyszłego rozwiązanie – wypłata pracownikom należności za używanie samochodów prywatnych w celu dojazdu do i z pracy – jawi się jako jedyne rozsądne.

Konsekwentnie, uwzględniając niską gęstość zaludnienia okolic zakładu pracy, brak dostępnej komunikacji miejskiej, przy jednoczesnej chęci, ale i konieczności zapewnienia regularnych godzin pracy pracowników, wydajnej, efektywnej pracy, należy uznać, że zwroty wydatków ponoszonych przez pracowników nie powinny być uznane za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie należy podkreślić, że nie zwracacie się Państwo z pytaniem dotyczącym możliwości zastosowania do przedstawionego świadczenia zwrotnego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z tego, że aby zwolnienie to (jak i pozostałe wskazane w art. 21 ww. ustawy) mogło znaleźć zastosowanie, w pierwszej kolejności konieczne jest zaistnienie przychodu podatkowego. Skoro więc w Państwa ocenie omawiany zwrot wydatków nie stanowi przychodu podatkowego, to nie sposób w ogóle rozważać możliwości stosowania w tej sytuacji zwolnienia. Potwierdza to NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1995/18, w którym wskazano, że „Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f., siłą rzeczy może dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego wprowadzających zwolnienia podatkowe należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dane zdarzenie podlega przepisom prawa podatkowego, a więc w rozpoznanej sprawie - czy pracownik w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej osiąga przysporzenie (przyrost jego majątku), a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Końcowo warto zaznaczyć, że rozważanym przez Państwo rozwiązaniem nie jest i nie może być proste podniesienie wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, tak by taki „dodatek” pokrył wartość wydatków ponoszonych na dojazd z i do pracy. Skoro wydatki te ponoszone są w Państwa interesie, zatem ich rekompensata (zwrot) nie może stanowić przychodu pracowniczego, nie może w ogóle być przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niezgodnym z prawem byłoby wliczanie wartości rekompensaty do wynagrodzenia zasadniczego czy też jako dodatku do pensji poszczególnych pracowników.

Z uwagi na to, że w ramach niniejszego wniosku odwołali się Państwo do licznych wypowiedzi judykatury, należy wskazać, że przywołanie argumentacji z orzecznictwa sądów administracyjnych stanowi istotny element uzasadnienia prawnego Państwa stanowiska, zaś na Dyrektorze KIS, na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek uwzględnienia tej argumentacji i merytorycznego odniesienia się do niej. Zignorowanie wypowiedzi sądów administracyjnych stanowiłoby naruszenie wzmiankowanego przepisu. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1995/18, w którym wskazano, że „Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie uznał także, że organ naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez w zasadzie całkowite zignorowanie argumentacji Spółki odnoszącej się do wskazanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji judykatów”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne, zaznaczyć należy, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą z dala od terenów zabudowanych, w bardzo słabo zaludnionej części województwa (…). Zatrudniają Państwo kilkuset pracowników z licznych miejscowości położonych w odległości od kilku do kilkudziesięciu kilometrów od zakładu pracy. Z uwagi na fakt, że w okolicy zakładu nie funkcjonuje ani miejska komunikacja publiczna, ani komunikacja organizowana przez prywatnych przewoźników, jedyną realną możliwością dojazdu pracowników do zakładu pracy jest to, aby pracownicy dojeżdżali do zakładu pracy własnymi prywatnymi autami. W przeciwnym wypadku praktycznie niemożliwe (a przynajmniej znacznie utrudnione) byłoby świadczenie pracy na Państwa rzecz. Z powodu utrudnionego dojazdu do pracy, mają Państwo trudności związane z pozyskaniem nowych i zatrzymaniem obecnych pracowników, przede wszystkim pracowników produkcyjnych. Wynika to z tego, że pracownicy w obecnej chwili nie otrzymują zwrotu środków pieniężnych, które zmuszeni są przeznaczać na paliwo, celem dojazdu do pracy, a następnie powrotu do miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy. Tym samym, efektywne wynagrodzenie (pensja) Państwa pracowników jest niższe niż wynikające z zawartych umów. Taka sytuacja staje się istotnym problemem dla pracowników, dla których konieczność ponoszenia wydatków na dojazdy oznacza zauważalne zmniejszenie faktycznego wynagrodzenia. Opisane wyżej problemy znacząco pogłębiły się w ostatnim czasie, z uwagi na znaczny wzrost cen paliw. W związku z tym, również wydatki pracowników na paliwo, które oni ponoszą na dojazd do pracy i powrót do miejsca zamieszkania znacząco wzrosły w ostatnim czasie. Nie posiadają Państwo własnej floty samochodowej, którą moglibyście udostępnić pracownikom. Zatem, dążąc do minimalizacji rotacji pracowników (która to rotacja również wiąże się z dodatkowymi kosztami dla Państwa, m.in. z powodu konieczności przygotowania nowego pracownika do efektywnego wykonywania pracy na Państwa rzecz), a także do zapewnienia stałego zatrudnienia, koniecznego do utrzymania procesu produkcji na stałym poziomie oraz dążąc do zapewnienia regularnych godzin pracy zakładu, zamierzają Państwo zapewnić zarówno obecnym, jak i przyszłym pracownikom, możliwość pokrycia (zwrotu) wydatków związanych z dojazdem do i z miejsca pracy, które obecnie ponoszą pracownicy oraz będą ponosić Państwa przyszli pracownicy. W związku z tym, że Państwa pracownicy wykorzystują własne samochody prywatne w celach służbowych, zamierzają Państwo dokonywać miesięcznych (przyjęty przez Państwa okres rozliczeniowy) wypłat środków pieniężnych (zwrotów w postaci miesięcznego ryczałtu pieniężnego) na rzecz swoich pracowników, w wysokości jak najbardziej zbliżonej do wartości odpowiadającej poniesionym przez tych pracowników wydatkom, związanym z koniecznością dojazdu do zakładu pracy oraz z powrotem do miejsca zamieszkania. Tym samym wysokość zwracanych przez Państwo wydatków związanych z dojazdem do i z miejsca pracy, poniesionych przez pracowników, będzie każdorazowo uzależniona od odległości dzielącej miejsce zamieszkania poszczególnych pracowników od miejsca położenia Państwa zakładu pracy oraz liczby dni, które dany pracownik przepracował w danym miesiącu. Planują Państwo zawrzeć z pracownikami osobne umowy cywilnoprawne, na podstawie których będą dokonywać pracownikom zwrotów kosztów przejazdów związanych z dojazdami do i z zakładu pracy.

W świetle powyższego wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wskazano, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Należy również zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika a więc również do zwrotu kosztów dojazdów pracownika jego prywatnym samochodem z i do pracy nie jest uzasadnione.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatku, o którym mowa we wniosku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks prac (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510).

To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Stąd też wypłacony przez Państwa ryczałt stanowiący zwrot kosztów dojazdów z miejsca zamieszkania pracownika do zakładu pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Państwu jako płatniku, z tytułu wypłaty ww. dodatkowego świadczenia, będzie ciążyć obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, gdyż wbrew Państwa twierdzeniu w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, polegającym na uniknięciu pomniejszenia majątku. Gdyby bowiem nie zwrot poniesionych kosztów, nastąpiłoby uszczuplenie majątku pracownika związane z poniesionymi wydatkami.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).