Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-78c/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-16
Teza: W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona?
Słowa kluczowe: kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu, w którym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855 ze zm., dalej: „Ustawa SKOK”). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów.

W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, Wnioskodawca na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 99, dalej: „Rozporządzenie”) oraz przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej: „Ustawa o rachunkowości”) tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności.

Zgodnie z powołanymi przepisami, kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmować mogą, oprócz należności głównej, także należności z tytułu:

*   naliczonych odsetek umownych;

*   naliczonych odsetek karnych,

*   nieopłaconych w terminie składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia kredytów (Wnioskodawca pośredniczy w opłaceniu składki jako agent towarzystwa ubezpieczeń),

*   opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie kredytu/pożyczki itp.,

*   zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego,

*   zasądzonych innych kosztów procesowych (na podstawie wyroku sądu).

Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek tworzone są przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Ustawy o rachunkowości oraz obowiązujących u Wnioskodawcy zasad rachunkowości z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 września 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1137), w okolicznościach i w wysokości określonej na podstawie tych przepisów. Występowały faktycznie i będą występować także w przyszłości sytuacje, w których odpis aktualizujący dokonywany przez Wnioskodawcę nie dotyczy całej wartości należności, ale dokonywany jest w wysokości odpowiadającej części tej należności. W późniejszym czasie, po wystąpieniu dodatkowych przesłanek wysokość dokonanego odpisu jest (będzie) zwiększana, aż do momentu, w którym odpisana zostanie pełna kwota należności. W przypadku zmiany lub odpadnięcia przesłanek, dla których Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość należności, zgodnie z warunkami określonymi we wskazanych przepisach w sprawie rachunkowości, odpis ulega rozwiązaniu w całości lub w części.

W odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość należności tworzonych przez Wnioskodawcę występują obecnie lub mogą wystąpić w przyszłości, następujące okoliczności:

\- śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie dłużnika w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku;

\- wszczęcie wobec dłużnika postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;

\- opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy oraz dodatkowo:

*   wierzytelność jest przez dłużnika kwestionowana na dradze powództwa sądowego, albo
*   wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   brak jest możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużnika oraz ujawnienia jego majątku mimo podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z dniem 12 czerwca 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z 28 maja 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., nr 613, dalej: „Ustawa nowelizująca”), która w art. 2 zawiera zmiany do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Zmiany wprowadzone do Ustawy CIT polegają na dodaniu do art. 16 ust. 1 Ustawy CIT punktu 26b, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych opisów aktualizujących wartość należności z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. W art. 16 Ustawy CIT Ustawa nowelizująca dodała także przepis ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona?
2.  Czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłączne w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki?
3.  W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona?
4.  W jaki sposób postępować należy z rozwiązywanymi odpisami aktualizującymi wartość należności, które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, w części zaś zostały zawiązane przed wejściem wżycie wskazanego przepisu i nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz w zakresie pytania trzeciego. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego, drugiego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Wnioskodawca wskazuje, zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek kredytów, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3 w art. 16 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów utworzonych przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek kredytów możliwe jest dopiero z chwilą udokumentowania przez Wnioskodawcę wystąpienia jednej z okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT, uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Do tego czasu utworzone przez Wnioskodawcę odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, a przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej na podstawie ogólnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek kredytów powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca może uznać jej nieściągalność za uprawdopodobnioną, tj. udokumentuje wystąpienie w odniesieniu do danej należności jednej z okoliczności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w konsekwentnej linii orzeczniczej Ministra Finansów i sądów administracyjnych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2012 r. nr IPPB3/423-22/12-2/MS.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla rozpoznania kosztu podatkowego jest moment utworzenia przez Wnioskodawcę odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, bowiem odpis taki w chwili jego utworzenia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz pkt 26b zdanie pierwsze Ustawy CIT), zaś o możliwości i momencie zaliczenia utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT uzasadniających uznanie za uprawdopodobnioną nieściągalność danej należności.

Należy w tym kontekście podkreślić, że zakres zastosowania wprowadzonego Ustawą nowelizującą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT nie został w żaden sposób ograniczony przez przepisy wprowadzające Ustawę nowelizującą, tym samym uznać należy zdaniem Wnioskodawcy, że obowiązuje on wprost, począwszy od dnia wejścia w życie, tj. 12 czerwca 2013 r. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy przepis ten dotyczy także zdarzeń podatkowych, które wystąpiły przed tą datą, i których skutki podatkowe oceniane były zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami (np. utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności, niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu), jeżeli na skutek zaistnienia od dnia 12 czerwca 2013 r. nowych okoliczności, przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, ulega zmianie kwalifikacja prawno-podatkowa takiego zdarzenia, np. następuje uprawdopodobnienie nieściągalności należności, na którą wcześniej utworzony został odpis aktualizujący, co stanowi podstawę do zaliczenia takiego odpisu do kosztów uzyskania przychodów

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów stanowić mogą:

\- w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło od dnia 12 czerwca 2013 r.:

*   odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od dnia 12 czerwca 2013 r.;
*   dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.;
*   odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone przed 12 czerwca 2013 r., które do czasu uprawdopodobnienia nieściągalności wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i 26b Ustawy CIT;

\- w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło przed 12 czerwca 2013 r.:

*   odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od 12 czerwca 2013 r.;
*   dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Ustawą z dnia 19 kwietnia 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 613) dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości oraz zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących tworzonych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Na mocy art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy, do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano pkt 26b, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy (dodanym na mocy art. 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a (dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku) lub
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d (wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego) albo
2.  wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
3.  miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy (dodanym na mocy art. 2 pkt 1 wskazanej na wstępie ustawy nowelizującej) przychodem jest w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów aktualizujących, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26b, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca zakres zastosowania wprowadzonego ustawą nowelizującą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został w żaden sposób ograniczony przez przepisy nowelizujące ustawę podatkową, tym samym uznać należy, że obowiązuje on wprost, począwszy od dnia wejścia w życie, tj. od 12 czerwca 2013 r.

W projekcie do ustawy z dnia 19 kwietnia 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw wskazano jedynie, że zasadniczym celem zmiany obowiązującej ustawy jest wprowadzenie specjalnych regulacji prawnych w zakresie zwiększenia stabilności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych poprzez stworzenie przepisów w zakresie procesów restrukturyzacyjnych w kasach (zwanych dalej również kasami) oraz określenie zasad utworzenia i funkcjonowania obowiązkowego systemu gwarantowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub należnych z tytułu wierzytelności oraz zasady gromadzenia i wykorzystywania informacji o kasach.

Zarówno w samej ustawie jak i jej uzasadnieniu nie wskazano zatem szczególnych rozwiązań dotyczących zasad zaliczania odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w celu zakwalifikowania odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów należy zestawić termin, od którego obowiązuje przepis umożliwiający spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym zaliczanie do kosztów uzyskana przychodów odpisów aktualizujących z przesłankami wskazanymi w wprowadzonych od ustawy podatkowej regulacjach prawnych.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza bowiem odpisy aktualizujące tworzone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.),

*   zostały pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów,

*   nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 3.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Odpis aktualizujący zaliczany powinien być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Co do zasady, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności będzie uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpi odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Pamiętać należy, że jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostaną oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (nie mylić z faktem posiadania dowodu uprawdopodobnienia) i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć wierzytelności nieściągalne czy też odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę zasady dotyczące momentu zaliczania odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, wynikające art. 16 ust. 1 pkt 26b w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy oraz termin, od którego obowiązują powyższe regulacje (12 czerwca 2013 r.), należy przyjąć, że w przypadku wystąpienia obu przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności przed wejściem w życie omawianych przepisów umożliwiających kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, podmioty te nie będą mogły w stosunku do tych odpisów zastosować art. 16 ust. 1 pkt 26b oraz art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy.

Jeśli jednak przynajmniej jedna z wskazanych przesłanek nastąpi najwcześniej z dniem 12 czerwca 2013 r., tj.:

\- podatnik uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 3, której odpisu dokonano już prędzej lub

\- podatnik utworzy odpis aktualizujący, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26b, dotyczący wierzytelności, której uprawdopodobnienie nastąpiło przed tą datą,

*   będzie miał prawo do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym ziściła się ta druga przesłanka.

Dlatego jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, koszty uzyskania przychodów stanowić mogą:

\- w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło od dnia 12 czerwca 2013 r.:

*   odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od dnia 12 czerwca 2013 r.;
*   dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.;
*   odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone przed 12 czerwca 2013 r., które do czasu uprawdopodobnienia nieściągalności wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i 26b ustawy;

\- w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło przed 12 czerwca 2013 r.:

*   odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od 12 czerwca 2013 r.;
*   dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.

Wyeksponować należy w tym miejscu, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku. Innymi słowy udokumentowanie faktu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dla celów dowodowych ciąży na podatniku. Nie zmienia to jednak daty uprawdopodobnienia związanej z okolicznościami uprawdopodobnienia wskazanymi w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy.

Data udokumentowania zdarzenia w postaci uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności dla celów dowodowych nie determinuje bowiem faktu zaistnienia samej przesłanki uprawdopodobnienia i tym samym nie może wpływać na datę jej zaistnienia.

O ile zatem można podzielić stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w związku z wejściem do ustawy podatkowej z dniem 12 czerwca 2013 r. art. 16 ust. 1 pkt 26b i art. 16 ust. 2a pkt 3, to nie można jednak podzielić stanowiska dotyczącego momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zaprezentowanego przez Wnioskodawcę jako okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca udokumentuje wystąpienie w odniesieniu do danej należności jednej z okoliczności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy.

Działanie takie prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której odpisy aktualizujące utworzone przed 12 czerwca 2013 r., a dotyczące wierzytelności, których uprawdopodobnienie nastąpiło również przed tą data, mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie omawianych przepisów w sytuacji udokumentowania okoliczności uprawdopodobnienia przez Wnioskodawcę najwcześniej z dniem 12 czerwca 2013 r. Zatem, np. w przypadku śmierci dłużnika przed dniem 12 czerwca 2013 r., będącej jedną z przesłanek uprawdopodobnienia wskazanej w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również utworzenia odpisu aktualizującego przed 12 czerwca 2013 r., lecz udokumentowania dla celów dowodowych śmierci dłużnika już z dniem 12 czerwca 2013 r., odpis aktualizujący, dotyczący pożyczki czy kredytu tego dłużnika mógłby stanowić koszty uzyskania przychodów. Takie działanie prowadziłoby z kolei do nadużyć i możliwości objęcia dyspozycją przepisów art. art. 16 ust. 1 pkt 26b wszystkich nieprzedawnionych odpisów aktualizujących utworzonych przed nowelizacją ustawy, których uprawdopodobnienie nastąpiło również przed tą nowelizacją, a których dokumenty dla celów dowodowych potwierdzające uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności Wnioskodawca zgromadził najwcześniej z dniem wprowadzenia omawianych przepisów, tj. z dniem 12 czerwca 2013 r.

Dodać należy również, że wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., znak IPPB3/423-22/12-2/MS, wbrew jego twierdzeniom nie potwierdza tezy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek i kredytów „powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca może uznać jej nieściągalność za uprawdopodobnioną, tj. udokumentuje wystąpienie w odniesieniu do danej należności jednej z okoliczności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy.”

Przede wszystkim interpretacja ta dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazuje jedynie, że: „Utworzenie odpisu aktualizującego później niż nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności będzie miało jedynie wpływ na moment jego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu.”

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10–562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.