Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-114/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów poniesionych na budowę sieci wodociągowej oraz w odniesieniu do zakupów poniesionych na przebudowę i rozbudowę oczyszczalni.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; dzierżawa; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; podatek-podatek od towarów i usług; zarząd; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 16 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do zakupów poniesionych na budowę sieci wodociągowej,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zakupów poniesionych na przebudowę i rozbudowę oczyszczalni.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono 27 kwietnia 2015 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest inwestorem projektu pn. „Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków oraz budowa sieci wodociągowej (…)” współfinansowanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-20013 na podstawie umowy zawartej z Województwem z dnia 16 grudnia 2014 r. w Ramach Działania „Podstawowej Usługi Gospodarki i Ludności Wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 z dofinansowaniem 75% kwoty netto. Wykonawcy ww. inwestycji wyłonieni z przetargu nieograniczonego zgodnie z ustawą prawo o zamówieniach publicznych są czynnymi podatnikami podatku VAT. Realizacja ww. inwestycji należy do zadań własnych gminy i wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Po zakończeniu realizacji ww. inwestycji Gmina przekaże oczyszczalnie ścieków w trwały zarząd dla Samorządowego Zakładu Usług Komunalnych (działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy). Natomiast sieć wodociągowa i kanalizacyjna zostanie przekazana w używanie do Samorządowego Zakładu Usług Komunalnych na podstawie umowy dzierżawy.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina przystąpiła do rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci wodociągowej z zamiarem wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy dla realizacji których Gmina została powołana zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) a nie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Ww. inwestycja (oczyszczalnia ścieków) zostanie przekazana w trwały zarząd na wniosek kierownika Zakładu Usług Komunalnych odpłatnie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Dział II Rozdział 5. Sieć wodociągowa z ww. inwestycji i kanalizacyjna przejęta z inwestycji w 2013 r. współfinansowana z PROW na podstawie umowy zostanie przekazana w używanie do Samorządowego Zakładu Usług Komunalnych na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie musiała odprowadzać do Urzędu Skarbowego podatek należny z tytułu faktur VAT wystawianych na podstawie umowy dzierżawy.

Planowane jest zakończenie inwestycji 30 czerwca 2015 r. po wykonaniu prac dodatkowych. Nie jest planowany okres przejściowy pomiędzy oddaniem do eksploatacji ww. inwestycji a dniem przekazania w trwały zarząd. Gmina będzie otrzymywała podatek należny ponieważ przekazanie w trwały zarząd będzie odpłatne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym przypadku przekazania oczyszczalni w trwały zarząd, a sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, Gmina może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie zakupowych faktur wystawionych na Gminę przez wykonawców oczyszczalni ścieków i sieci wodociągowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jako podmiot prawa publicznego zgodnie z art. 9 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymieniono jako zadania własne gminy m.in. sprawy zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina na podstawie art. 86 pkt 1 jako czynny płatnik podatku od towarów i usług ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji ponieważ z tytułu podpisania umowy dzierżawy oraz przekazania w trwały zarząd, będzie otrzymywał podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów poniesionych na budowę sieci wodociągowej, a także nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów poniesionych na przebudowę i rozbudowę oczyszczalni.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi – art. 86 ust. 10c ustawy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie – art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy – formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Jak wynika z art. 91 ust. 8 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina przystąpiła do rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci wodociągowej (projekt współfinansowany ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-20013 na podstawie umowy zawartej z Województwem z dnia 16 grudnia 2014 r. zakłada dofinansowanie 75% kwoty netto) z zamiarem wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy dla realizacji których Gmina została powołana zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) a nie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Ww. inwestycja (oczyszczalnia ścieków) zostanie przekazana w trwały zarząd na wniosek kierownika Zakładu Usług Komunalnych odpłatnie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Dział II Rozdział 5. Sieć wodociągowa z ww. inwestycji i kanalizacyjna przejęta z inwestycji w 2013 r. współfinansowana z PROW na podstawie umowy zostanie przekazana w używanie do Samorządowego Zakładu Usług Komunalnych (działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy ) na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie musiała odprowadzać do Urzędu Skarbowego podatek należny z tytułu faktur VAT wystawianych na podstawie umowy dzierżawy.

Planowane jest zakończenie inwestycji 30 czerwca 2015 r. po wykonaniu prac dodatkowych. Nie jest planowany okres przejściowy pomiędzy oddaniem do eksploatacji ww. inwestycji a dniem przekazania w trwały zarząd. Gmina będzie otrzymywała podatek należny ponieważ przekazania w trwały zarząd będzie odpłatne.

Zatem, jak wynika z wniosku, Gmina przystąpiła do rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci wodociągowej z zamiarem wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy dla realizacji których Gmina została powołana, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a nie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, od momentu zakończenia inwestycji zostanie ona przekazana w używanie:

*   na podstawie umowy dzierżawy w części dotyczącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,
*   na podstawie odpłatnego przekazania w trwały zarząd w części dotyczącej oczyszczalni.

Oddanie inwestycji nastąpi 30 czerwca 2015 r. Po zakończeniu realizacji ww. inwestycji Gmina przekaże oczyszczalnie ścieków w trwały zarząd dla Samorządowego Zakładu Usług Komunalnych (działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy). Natomiast sieć wodociągowa i kanalizacyjna zostanie przekazana w używanie do Samorządowego Zakładu Usług Komunalnych na podstawie umowy dzierżawy. Nie jest planowany okres przejściowy pomiędzy oddaniem do eksploatacji ww. inwestycji a dniem przekazania w trwały zarząd.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizowaną inwestycję polegającą na rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków oraz budowie sieci wodociągowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według uregulowania art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

W konsekwencji zaplanowana przez Gminę dzierżawa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W analizowanej sprawie ze względu na fakt, że dzierżawa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie została wymieniona w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynność podlegająca opodatkowaniu stawką obniżoną lub zwolniona od podatku, jest zatem opodatkowana 23% stawką podatku.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Gmina realizując przedmiotową inwestycję polegającą m.in. na budowie sieci wodociągowej postanowiła, że po oddaniu do użytkowania sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (udostępniona na podstawie umowy dzierżawy), tj. wykorzystywana wyłącznie – jak wskazano powyżej – do czynności opodatkowanych, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług z nią związanych. Wcześniej jednak Gmina przystąpiła do budowy sieci wodociągowej w Lubiszynie z zamiarem wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy dla realizacji których została powołana, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a nie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak w związku ze zmianą decyzji o wykorzystaniu jej przed oddaniem do użytkowania (30 czerwca 2015 r.) wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawy) należy uznać, że sieć będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki dotyczące budowy sieci wodociągowej, po podjęciu decyzji o jej dzierżawie mają związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że po zakończeniu realizacji inwestycji polegającej na m.in. budowie sieci wodociągowej będzie ona udostępniona Samorządowemu Zakładowi Usług Komunalnych na podstawie umowy dzierżawy (czynności opodatkowanej podatkiem VAT), która zostanie zawarta zaraz po zakończeniu inwestycji, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od towarów i usług, zakupionych przed podjęciem decyzji o oddaniu sieci wodociągowej do używania Samorządowemu Zakładowi Usług Komunalnych na podstawie odpłatnej dzierżawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-7 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy.

Z kolei, w stosunku do zakupów poniesionych na budowę sieci wodociągowej dokonanych po podjęciu ww. decyzji o wydzierżawieniu, odliczenia podatku naliczonego Gmina będzie mogła dokonać zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy.

Z kolei, zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 518 ze zm.).

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Na mocy art. 4 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Stosownie do art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania.

Zgodnie z art. 43 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego – odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Na podstawie art. 44 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu powinna zawierać:

1.  nazwę i siedzibę jednostki organizacyjnej, na rzecz której jest ustanawiany trwały zarząd;
2.  oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz według katastru nieruchomości;
3.  powierzchnię oraz opis nieruchomości;
4.  przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania;
5.  cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd;
6.  termin zagospodarowania nieruchomości;
7.  cenę nieruchomości i opłatę z tytułu trwałego zarządu;
8.  możliwość aktualizacji opłaty z tytułu trwałego zarządu;
9.  czas, na który trwały zarząd został ustanowiony.

Wyżej przytoczone przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: „Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa – starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej” („Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, red. dr Dariusz Pęchorzewski, Michał Horoszko C.H. Beck 2014 r. wyd. 3).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gmina oddając jednostce samorządowej (Samorządowemu Zakładowi Usług Komunalnych) na podstawie decyzji administracyjnej w trwały zarząd ww. oczyszczalnię działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Jednakże mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, że odpłatne przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą charakter inny niż cywilnoprawny. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zatem przekazanie nieruchomości, stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego, w trwały zarząd odpłatnie – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest czynnością wyłączoną z opodatkowania.

Zatem w przypadku oddania budynku oczyszczalni w odpłatny trwały zarząd samorządowemu zakładowi budżetowemu Gminy, nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nabywane towary i usługi w związku z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.