Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.851.2018.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki budżetowej przy zastosowaniu wzoru wynikającego z rozporządzenia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; inwestycje; odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki budżetowej przy zastosowaniu w pierwszej kolejności klucza opartego na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzoru wynikającego z rozporządzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki budżetowej przy zastosowaniu w pierwszej kolejności klucza opartego na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzoru wynikającego z rozporządzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi, a także zakładami budżetowymi: Zakładem Wodociągów i Kanalizacji oraz Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Rozliczenia w modelu scentralizowanym prowadzone są przez Gminę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: Specustawa).

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w … z dnia … r. nr … (dalej: Uchwała) utworzono jednostkę budżetową o nazwie „I…” (dalej: I\`(...)\`). Zgodnie z treścią postanowień Uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia … r., głównym przedmiotem działania I\`(...)\` jest podniesienie konkurencyjności gospodarki powiatu człuchowskiego poprzez wsparcie powstawania i rozwoju przedsiębiorstw, natomiast zakres działania I\`(...)\` obejmuje:

1.  wspieranie i stymulowanie przedsiębiorczości innowacyjnej,
2.  działalność edukacyjno-szkoleniową,
3.  działalność promocyjną, w tym promocję przedsiębiorczości, innowacyjności i aktywnej edukacji,
4.  udostępnianie bazy lokalowej,
5.  współpracę z partnerami lokalnymi, regionalnymi oraz międzynarodowymi w zakresie rozwoju przedsięwzięć innowacyjnych,
6.  działania na rzecz zwiększania absorpcji innowacji i wiedzy w przedsiębiorstwach,
7.  świadczenie specjalistycznych usług proinnowacyjnych,
8.  kreowanie i udział w wydarzeniach dla realizacji celów statutowych,
9.  pozyskiwanie środków zewnętrznych na prowadzenie działalności statutowej,
10.  opracowanie wniosków o dofinansowanie przedsięwzięć innowacyjnych ze środków zewnętrznych, w tym funduszy unijnych,
11.  obsługę techniczną i administracyjną obiektów, lokali, infrastruktury, wyposażenia i urządzeń wykorzystywanych dla potrzeb przedsięwzięć innowacyjnych, w tym utrzymanie ich sprawności technicznej i użytkowej (w stopniu zapewniającym bezpieczeństwo użytkowników, osób trzecich i otoczenia), zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji, utrzymania właściwego stanu sanitarno- porządkowego i estetyki oraz windykacje i rozliczenie czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych należności,
12.  opracowanie projektów planów rzeczowo - finansowych w zakresie prowadzonej działalności,
13.  zawieranie umów z osobami fizycznymi, podmiotami gospodarczymi oraz podmiotami prowadzącymi działalności pożytku publicznego i kontrole ich wykonywania,
14.  egzekwowanie należności za wykonanie usług,
15.  wnioskowanie do organów Gminy co do wielkości środków finansowych na realizacje zadań,
16.  zarządzanie kompleksem budynków usytuowanych w C…,
17.  podejmowanie działań zmierzających do pozyskania inwestorów na tereny inwestycyjne … C…,
18.  udzielanie bezzwrotnych dotacji na rozpoczęcie i rozwój działalności gospodarczej,
19.  udzielanie pożyczek na rozpoczęcie i rozwój działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną działalnością, zgodnie z postanowieniami Uchwały, I\`(...)\` zostało wyposażone m.in. w nieruchomość zabudowaną budynkiem administracyjno-biurowo- produkcyjno-magazynowym wraz z wyposażeniem (dalej: Budynek I\`(...)\`). Budynek I\`(...)\` jest jedynym obiektem, w którym prowadzona jest działalność I\`(...)\`.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej I\`(...)\` odpłatnie udostępnia na rzecz zainteresowanych podmiotów część powierzchni Budynku I\`(...)\`, tj.: powierzchnię biurową, produkcyjno-magazynowo-usługową, a także salę konferencyjną (sala konferencyjna jest zarówno odpłatnie udostępniana podmiotom zewnętrznym, jak i wykorzystywana przez I\`(...)\`). W związku z odpłatnym udostępnianiem powierzchni Budynku I\`(...)\` wykazywane są przez I\`(...)\` opodatkowane VAT obroty. Pozostała część powierzchni Budynku I\`(...)\` nie jest odpłatnie udostępniana - jest wykorzystywana w celach administracyjnych lub stanowi powierzchnię wspólną.

Wykorzystanie Budynku I\`(...)\` w 2017 r. (obliczone według udziału ilości metrów kwadratowych) wyglądało następująco:

*   60% stanowiły wynajmowane pomieszczenia biurowe i hale produkcyjno-magazynowo-usługowe, a zatem powierzchnia przeznaczona wyłącznie do celów działalności gospodarczej;
*   3% stanowiła sala konferencyjna, która była zarówno odpłatnie udostępniana, jak i wykorzystywana do działalności statutowej I\`(...)\`;
*   37% stanowiła powierzchnia przeznaczona na działalność statutową I\`(...)\` oraz powierzchnia wspólna (tj. powierzchnia wykorzystywana zarówno przez najemców, jak i na cele statutowe I\`(...)\`). W skład tej powierzchni wchodziły: pomieszczenia administracyjne I\`(...)\` (4%), korytarze (20%) oraz toalety, szatnie, kuchnie, pomieszczenia gospodarcze i kotłownia (13%).

Zatem, udział ilości metrów kwadratowych powierzchni udostępnianej wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów w całkowitej ilości metrów kwadratowych powierzchni Budynku I\`(...)\` za 2017 r. wyniósł 60%. Od początku funkcjonowania I\`(...)\` współczynnik ten kształtuje się na podobnym poziomie.

Oprócz środków pieniężnych z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń, I\`(...)\` otrzymuje kwoty pieniężne (dofinansowania, dotacje) na realizację tzw. projektów miękkich (prowadzenie szkoleń, przekazywanie transferów pieniężnych dla przedsiębiorców) (dalej razem: środki zewnętrzne). Środki te cechuje duża zmienność, ponieważ ich wysokość zależy od ilości i wartości realizowanych projektów.

Wartość uzyskiwanych przez Gminę środków zewnętrznych w ostatnich latach kształtowała się następująco:

*   2014 r.: 1.235.544,68 zł,
*   2015 r.: 21.683,87 zł,
*   2016 r.: 11.115,00 zł,
*   2017 r.: 1.021.999,90 zł,
*   2018 r.: 533.532,09 zł (planowana kwota). 

Gmina (za pośrednictwem I\`(...)\`) ponosi liczne wydatki związane z funkcjonowaniem Budynku I\`(...)\`, przykładowo: zakup środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz przeglądów Budynku I\`(...)\` (dalej: wydatki bieżące).

Według wyliczeń Gminy pre-współczynnik I\`(...)\` obliczony w oparciu o dane za 2017 r., w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) wyniósł 9%.

Gmina powzięła wątpliwość co do zakresu przysługującego jej (w związku z działalnością realizowaną za pośrednictwem I\`(...)\`) prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków bieżących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących Gmina może w pierwszej kolejności zastosować klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku I\`(...)\`, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących Gmina może w pierwszej kolejności zastosować klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku I\`(...)\`, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. 

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, część powierzchni Budynku I… jest odpłatnie udostępniana (powierzchnia biurowa, powierzchnia produkcyjno-magazynowo-usługowa, a także sala konferencyjna, przy czym sala jest zarówno odpłatnie udostępniana podmiotom zewnętrznym, jak i wykorzystywana przez I\`(...)\`). Odpłatne udostępnianie powierzchni w Budynku I\`(...)\` stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast pozostała część obiektu wykorzystywana jest w celach administracyjnych lub stanowi powierzchnię wspólną.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, czyli bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności: 

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

Gmina zaznaczyła, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a- 2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. 

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C- 437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie musza stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Gmina wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

W celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków ponoszonych na działalność I\`(...)\`, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4, w pierwszej kolejności Gmina zamierza oprzeć proporcję na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku I\`(...)\`, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego Gmina chce zastosować wzór wynikający z Rozporządzenia.

W 2017 r. proporcja powierzchniowa wyniosła 60% (w liczniku proporcji Gmina uwzględniła wyłącznie powierzchnię odpłatnie udostępnianą, nie uwzględniła natomiast powierzchni sali konferencyjnej, która jest zarówno odpłatnie udostępniana, jak i wykorzystywana na cele statutowe I\`(...)\`). Powyższe wyliczenie wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry kwadratowe. Ponadto warto zauważyć, iż udział procentowy powierzchni udostępnianej odpłatnie w całej powierzchni Budynku I\`(...)\` na przestrzeni lat charakteryzuje się stałością, ułatwiającą planowanie budżetu Gminy.

Gmina zamierza w pierwszej kolejności zastosować proporcję powierzchniową z uwagi na fakt, iż działalność I\`(...)\` sprowadza się do wynajmowania powierzchni oraz realizacji tzw. projektów miękkich, przy czym cała działalność jest wykonywana w Budynku I\`(...)\`. Budynek I\`(...)\` stanowi centrum całej aktywności jednostki, gdyż wszystkie działania I\`(...)\` realizowane są w tym obiekcie. Co więcej, Wydatki bieżące (m.in. zakup środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz przeglądów Budynku I\`(...)\`) ponoszone przez I\`(...)\` dotyczą funkcjonowania Budynku I\`(...)\`. Zatem w praktyce wszystkie wydatki ponoszone przez I\`(...)\` (jako jednostkę budżetowe) są wydatkami związanymi z funkcjonowaniem Budynku I\`(...)\`.

W konsekwencji powyższego, zastosowany przez Gminę w pierwszej kolejności prewspółczynnik metrażowy jest reprezentatywnym wskaźnikiem dla ponoszonych przez I\`(...)\` Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Budynku I\`(...)\`.

Natomiast proporcja opisana w Rozporządzeniu uwzględnia otrzymywane przez I\`(...)\` środki pieniężne, w tym środki zewnętrzne. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość środków zewnętrznych, uzyskiwanych przez I\`(...)\` z roku na rok cechuje duża zmienność, ponieważ ich wysokość zależy od ilości i wartości realizowanych projektów.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy proporcja opisana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w odniesieniu do obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w odniesieniu do całości wydatków bieżących. Warto podkreślić, iż środki zewnętrzne (dofinansowania,  dotacje) otrzymywane przez I\`(...)\` na realizację tzw. projektów miękkich mają wpływ na wysokość proporcji opisanej w Rozporządzeniu pomimo faktu, iż I\`(...)\` nie może nimi swobodnie dysponować, gdyż stanowią one środki redystrybuowane przedsiębiorcom, spełniającym ściśle określone kryteria lub są wydatkowane na szkolenia etc.

W konsekwencji, w ocenie Gminy proporcja opisana w Rozporządzeniu jest odpowiednia do obliczenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu w odniesieniu do tej części wydatków bieżących, która dotyczy części powierzchni Budynku I\`(...)\` niebędącej wyłącznie przedmiotem odpłatnego udostępniania, tj. części wykorzystywanej w celach administracyjnych lub stanowiącej powierzchnię wspólną (czyli 40% Budynku I\`(...)\` zgodnie z danymi za 2017 r.).

Biorąc zatem pod uwagę specyfikę działania I\`(...)\`, najwłaściwsze jest odliczanie podatku VAT od wydatków bieżących ponoszonych przez I\`(...)\` związanych z funkcjonowaniem Budynku I\`(...)\` w pierwszej kolejności przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. W przedmiotowym stanie faktycznym, w odniesieniu do powierzchni wyłącznie odpłatnie udostępnianej wskaźnik ten jest bardziej reprezentatywny niż proporcja opisana w Rozporządzeniu. Natomiast proporcja opisana w Rozporządzeniu jest odpowiednia do obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu od wydatków bieżących w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do części Budynku I\`(...)\` wykorzystywanej w celach administracyjnych lub stanowiącej powierzchnię wspólną.

Analogiczne stanowisko, w zakresie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w Rozporządzeniu zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2017 r., o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające iż: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA lub Sąd). Przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Gmina podziela również argumenty skarżącej przedstawione w powyższym wyroku WSA w Poznaniu: „W przypadku Usług Komunalnych bowiem, roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy i uzależniony jest od sytuacji losowych (m.in. od ilości osób chętnych do nabycia psów i kotów, ilości zwierząt padłych, czy wyłapanych, ilości osób korzystających z szaletów)”.

Gmina wskazała, że dochody I\`(...)\` także cechuje duża zmienność spowodowana dotacjami pozyskiwanymi ze środków Unii Europejskiej.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu w pierwszej kolejności klucza opartego na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku I\`(...)\`, natomiast do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). W myśl tego przepisu, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wskazano, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycia dokumentujących zakupy dotyczące kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki budżetowej, przy uwzględnieniu przywołanych regulacji należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Skoro – jak podano we wniosku – wydatki służą m.in. czynnościom opodatkowanym, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę (za pośrednictwem jednostki budżetowej) czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów/usług, określanych jako wydatki bieżące podkreślić należy, że w momencie nabycia Gmina powinna dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – dokonywane zakupy, o których w nim mowa, wykorzystywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostki budżetowej) zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów trzecich), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające przepisom ustawy), to skoro Gmina nie jest w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do jednej z tych działalności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego (w tym działającej w jej ramach jednostce budżetowej) czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina uznała, że w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków ponoszonych na działalność jednostki budżetowej, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, w pierwszej kolejności przyjmie średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego zastosuje wzór wynikający z rozporządzenia.

W ocenie organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem budynku, uwzględniający w pierwszej kolejności powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a w dalszej kolejności, do pozostałej kwoty podatku naliczonego, wzór wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów jest nieprawidłowy.

Podkreślić ponownie należy, że w świetle obowiązujących przepisów w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Przy czym ustawodawca biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, czemu dał wyraz w treści cyt. rozporządzenia. Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się w świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

Mając na uwadze powołane przepisy, jak również stan faktyczny opisany we wniosku, w ocenie tut. organu, Gmina nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, że proponowany przez Gminę dwuetapowy sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Za taką nie można bowiem uznać wskazania, że zastosowany przez Gminę w pierwszej kolejności prewspółczynnik metrażowy jest reprezentatywnym wskaźnikiem dla ponoszonych przez jednostkę budżetową wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki. Potwierdzeniem przyjętego przez Gminę rozliczenia nie może być również fakt, że „działalność I\`(...)\` sprowadza się do wynajmowania powierzchni oraz realizacji tzw. projektów miękkich, przy czym cała działalność jest wykonywana w Budynku I\`(...)\`”. Gmina zauważyła ponadto, że proporcja opisana w rozporządzeniu uwzględnia otrzymane przez jednostkę budżetową środki pieniężne, których wartość corocznie cechuje duża zmienność.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2017 r. 9%, podczas gdy wykorzystanie budynku wyłącznie do celów działalności gospodarczej obliczone według ilości metrów kwadratowych stanowi ok. 60%, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według zaprezentowanej przez Gminę dwuetapowej metody odliczenia zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

W ocenie tut. organu należy mieć na uwadze właśnie charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (za pośrednictwem jednostki budżetowej), a także sposób finansowania tego podmiotu, gdzie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów działalność samorządowej jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczenia, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy, za pośrednictwem jednostki budżetowej, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta uwzględnia jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym – w ocenie tut. organu – nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Nie sposób zatem zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem budynku jednostki budżetowej przy zastosowaniu dwóch metod odliczenia, tj. w pierwszej kolejności proporcji powierzchniowej, a następnie wzoru wynikającego z rozporządzenia). Do wydatków bieżących takich jak wskazane we wniosku wydatki na nabycie środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu i przeglądów budynku nie ma możliwości zastosowania jednocześnie dwóch odrębnych metod odliczenia podatku. Poza tym trudno jest uchwycić wpływ wynajętej powierzchni na zużycie artykułów biurowych, czy chociażby usług telekomunikacyjnych. Wysokość zużycia wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku, tzw. wskazanych wydatków bieżących jest co do zasady niezależna od powierzchni będącej przedmiotem najmu. Jeśli natomiast Gmina dokonywałaby nabycia przykładowo środków czystości celem wykonywania czynności sprzątania na rzecz wynajmujących, to przyjmując, że czynności te byłyby realizowane wyłącznie w odniesieniu do powierzchni będących przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich, prawo do odliczenia przysługiwałoby w związku z najmem na zasadach określonych w powołanych przepisach ustawy, tj. w pełnym zakresie w odniesieniu do czynności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanymi. Niemniej jednak w analizowanym przypadku – z racji wskazania, że Gmina wykorzystuje wydatki bieżące do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu i nie ma możliwości dokonania tzw. alokacji bezpośredniej (co w pewnym stopniu jednak czyni w pierwszym etapie przyjętego sposobu odliczenia), należy uznać, że sytuacja taka nie ma miejsca.

Przy czym należy w tym miejscu zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie (zgodnie z intencją Gminy) sposób dokonania tego odliczenia.

Mając powyższe na uwadze w ocenie tut. organu, zastosowanie wskazanego we wniosku sposobu odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym uwzględnieniu dwóch podanych metod (w pierwszej kolejności metoda powierzchniowa a następnie metoda określona w rozporządzeniu) do określonego wydatku jak ponoszony np. na nabycie artykułów biurowych czy usług telekomunikacyjnych, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistym związkiem z czynnościami opodatkowanymi, czy też niepodlegającymi opodatkowaniu.

Dodatkowo należy zauważyć, że przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego w rozporządzeniu, Wnioskodawca, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu w pierwszej kolejności klucza opartego na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku I\`(...)\`, natomiast do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z rozporządzenia, jest nieprawidłowe.

Ponadto wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, jak i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.