Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.704.2020.3.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: lokal; nocleg; oddelegowanie; pracownik; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 22 grudnia 2020 r., z 30 grudnia 2020 r. oraz z 1 marca 2021 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność budowlaną i instalacyjną, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych 41.10.Z, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka zamierza wynająć dwa lokale mieszkaniowe na terenie miasta, w którym planowana jest budowa, zgodnie z kontraktem. We wskazanych lokalach docelowo mają zamieszkać określeni pracownicy. W jednym mieszkaniu planowane jest zamieszkanie jednej osoby, a w drugim dwóch zatrudnionych osób. Koszt najmu każdego z mieszkań wynosi 2 000 złotych (słownie: dwatysiącezłotych) miesięcznie oraz dodatkowo płatne opłaty związane z wykorzystaniem mediów według zużycia.

Spółka zamierza ponosić całość kosztów związanych z najmem oraz pobocznymi narzutami związanych z codzienną eksploatacją lokalu mieszkalnego. Wynajęcie mieszkań dla określonych pracowników podyktowane jest faktem, iż każdy z nich mieszka w znacznej odległości od miejsca prowadzenia inwestycji realizowanej przez Spółkę, a codzienny dojazd każdego z nich do miejsca pracy byłby niemożliwy lub wiązałby się z nadmiernymi trudnościami.

W piśmie z 22 grudnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Pracownicy Spółki mają w umowie o pracę określone jako miejsce wykonywania pracy adres budowy, na którą są oddelegowani. Wynika to z faktu, że kontrakty dotyczące budowy podpisywane są na okres przynajmniej kilkuletni. Żadna z osób zatrudnionych nie ma swojego miejsca zamieszkania na terenie miejscowości, w których prowadzona jest budowa, a także nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W rzeczonym przypadku pracownicy zostaną oddelegowani na zasadzie wykonywania pracy zgodnie z miejscem budowy, w myśl podpisanego kontraktu, na kompleksową budowę i wykończeniem budynku mieszkalnego i nie wykonują pracy w siedzibie bądź miejscu zamieszkania. Podczas ustalania i kosztorysowania projektu budowy generalny wykonawca (Wnioskodawca) przewidział również zapotrzebowanie na wynajem mieszkań dla osób powiązanych z realizacją kontraktu, w szczególności dla pracowników i kierowników budowy, którzy na stałe pełnią nadzór nad wykonywanymi pracami. Fakt ten wymaga podkreślenia, gdyż dzięki temu działaniu realizowany jest interes pracodawcy i działanie powyższe jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego przez niego przychodu.

Zaznaczyć należy ponadto, że podjęta współpraca z pracownikami bądź osobami, które zajmują wynajmowane lokale, ma na celu realizację kontraktu przez najlepszych specjalistów od kilku lat. Fachowcy, o których mowa, charakteryzują się specjalizacją, która jest niezbędna w przypadku tego typu prac budowlanych. Wnioskodawca zaznaczył, że wybór miejsca zamieszkania dla celów związanych z zapotrzebowaniem na wynajem mieszkań uwarunkowany jest tylko i wyłącznie odległością od miejsca budowy oraz powierzchnią wg przewidywanego zapotrzebowania Spółki na cele mieszkalne. Żaden z pracowników nie miał wpływu na wybór mieszkania i standardu najmowanego lokalu.

Analizując kwestie związane z kosztami ponoszonymi w związku z najmowanymi lokalami, należy zaznaczyć, że głównym celem, który przyświecał podpisaniu umów o wynajem długoterminowy, było zapewnienie zamieszkania pracownikom oraz osobom współpracującym. W obecnej chwili Wnioskodawca nie jest w stanie określić, które osoby, w jakim czasie korzystały z wynajmowanych mieszkań. Pobyt pracowników ze względu na sezonowość prac budowlanych i ich silne uzależnienie od panujących warunków atmosferycznych nie miał trwałego charakteru. W okresie wzmożonych prac kilka osób korzystało z jednego mieszkania, po czym w innym czasie, gdy budowy nie były prowadzone w sposób intensywny, w lokalu przebywała jedna lub dwie osoby. Samo zapotrzebowanie na mieszkanie wynikało przede wszystkim z konieczności zapewnienia pracownikom miejsca odpoczynku. Było to konieczne zwłaszcza, gdy prace ze względu na różne okoliczności opóźniały się bądź gdy obligatoryjny był niemalże całodobowy ich nadzór (przykładowo w trakcie wylewanie płyty fundamentowej).

Innym argumentem przemawiającym za koniecznością wynajmu mieszkania był ponoszony koszt. Cena najmu, jaką ponosił Wnioskodawca w dłuższym okresie, była kilkukrotnie niższa aniżeli koszt, jaki byłby zobligowany ponieść w przypadku każdorazowego rezerwowania pokoi w hotelu. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować dochodu konkretnym osobom. Niemniej jednak należy z całą pewnością stwierdzić, że ponoszone koszty są mniejsze od epizodycznego najmu pokoi hotelowych.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, jedyną korzyścią, jaką uzyskuje pracownik, jest ta związana ze świadczenia pracy. Bezpłatne zakwaterowanie nie służy prywatnym celom pracowników, a zbiorowe zakwaterowanie podlega różnorakim ograniczeniom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy koszty z tytułu najmu lokalu mieszkaniowego nie stanowią przychodu pracowniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, koszty, które Spółka zamierza ponosić w związku z najmem lokali mieszkaniowych dla pracowników, można w całości zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu i jednocześnie nie stanowią one przychodu pracowniczego. Zgodnie z sentencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 roku o sygnaturze akt II FSK 2387/12 w nawiązaniu do art. 94 Kodeksu pracy (Dz. U. 1974 Nr 24 poz. 141), w szczególności zaś punktu nr 2 oraz 3 rzeczonego przepisu ustawy pracodawca jest w szczególności obowiązany do organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, ponadto jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości.

Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, zapewnienie pracownikom wskazanych uwarunkowań nie może ograniczać się wyłącznie do umożliwienia korzystania z biurka, materiałów biurowych bądź też pokrycia kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli dla zapewnienia wyższej efektywności pracy koniecznym staje się zapewnienie pracownikowi noclegu, nawet jeśli danego kosztu nie można zaliczyć na poczet delegacji służbowej, wskazany koszt staje się koniecznym nie tylko dla poprawienia wydajności pracownika, ale ponadto wypełnienia obowiązków wynikających wprost z art. 94 ustawy Kodeks pracy.

Ponadto warto wskazać, że zapewnienie pracownikowi odpowiednich warunków noclegowych nie tylko przyczynia się do zapewnienia wymiernych korzyści pracownikowi, ale także pracodawcy. Pomijając koszty związane z codziennymi dojazdami służbowym samochodem, które mogą okazać się wyższe niż zapewnienie noclegu, zwiększona wydajność pracownika wpływa pozytywnie na jego stan psychofizyczny oraz polepszoną jakość pracy, co niewątpliwie w dalszej konsekwencji skutkuje korzyściami dla pracodawcy i możliwością zwiększenia jego zysków.

Działalność podejmowana przez Spółkę zgodnie z wpisami zawartymi w PKD polega na świadczeniu inwestycji budowlanych. Jak powszechnie wiadomo, mają one charakter długotrwały, w zależności od stopnia ich złożoności mogą trwać od kilku tygodni do nawet kilkunastu miesięcy. Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji rzeczonego wyroku wskazał przede wszystkim na nocleg pracownika w hotelu. Należy jednak uznać, że w długotrwałym okresie tego typu usługa mogłaby okazać się nie tylko niezwykle kosztowna dla pracodawcy, ale ponadto uciążliwa dla samego pracownika. Wynika to przede wszystkim z faktu, że długotrwałe przebywanie w jednym hotelu mogłoby okazać się w skrajnych przypadkach nawet niemożliwe, ze względu na brak zgody administracji obiektu.

Ponadto obiekty hotelowe, jako swoista podkategoria zakładów administracyjnych, mogą tworzyć regulaminy, które utrudniają przebywanie w wynajmowanych pokojach osób postronnych. To w konsekwencji przy dłuższej nieobecności pracownika mogłoby przyczyniać się do rozkładu jego relacji rodzinnych. W związku z powyższym wynajem mieszkania wydaje się być wyłącznym rozwiązaniem, przede wszystkim ze względu na korzyści dla pracowników. W przypadku każdego z nich miejsce, w którym koncentrują oni życie prywatne, znajduje się w znacznej odległości od miejsca prowadzenia inwestycji przez Spółkę. Codzienny dojazd w celu wykonywania obowiązków służbowych okazałby się jeżeli niemożliwy, to co najmniej niezwykle uciążliwy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, koszty związane z wynajmem lokali mieszkaniowych należy w całości uznać za koszt uzyskania przychodu. Umożliwia on bowiem podniesienie jakości świadczonej usługi przez wybranych pracowników i jest związany z wykonywaniem określonych obowiązków pracowniczych w miejscu inwestycji, co w konsekwencji przekłada się na zwiększone przychody Spółki. Ponadto, w ocenie Spółki, koszt nie należy jednocześnie uznać za przychód pracownika.

Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r, sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598) za przychód pracownika, zgodnie z dokonaną analizą art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Spółki nie został spełniony warunek drugi, gdyż:

*   po pierwsze, pracownik wyraził zgodę na wynajęcie dla niego lokalu mieszkaniowego, warunek należy uznać za spełniony,
*   po drugie, wynajęcie lokalu mieszkaniowego leży w interesie pracownika, gdyż umożliwia mu zwiększenie jego wydajności pracy, poprawę ogólnego stanu psychofizycznego oraz zwiększenie korzyści materialnych wynikających z możliwości dłuższego podjęcia czasu pracy, które mogłoby okazać się niemożliwe w związku z koniecznością podejmowania codziennych dojazdów do miejsca pracy. Jednakże jednocześnie wynajem lokalu przynosi wymierną korzyść pracodawcy. Przede wszystkim ze względu na ograniczenie kosztów codziennych dojazdów i eksploatacji samochodu służbowego oraz podniesienia produktywności pracownika, co przekłada się na zwiększony dochód w dalszej perspektywie. Warunek nie należy uznać za spełniony, gdyż w ustawie mowa jest wyłącznie o korzyściach pracownika, a w rzeczonym przypadku główną korzyść ponosi pracodawca,
*   po trzecie, wynajem lokalu następuje na rzecz określonych pracowników zatrudnionych przez Spółkę, nie natomiast wszystkich osób zatrudnionych. Natomiast lokal mieszkaniowy jest zarezerwowany dla indywidualnych potrzeb określonego pracownika. Inne podmioty mogą skorzystać z lokalu wyłącznie za uprzednią zgodą pracownika. Warunek należy uznać za spełniony.

W związku z powyższym, ze względu na brak implikacji pomiędzy trzema warunkami, należy uznać, że w rzeczonym przypadku, w ocenie Spółki, nie mamy do czynienia z przychodem pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z poźń. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a tej ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy . Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie tej ustawy – termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko i stwierdził, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku – Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu po stronie pracownika, musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy podatkowej jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi) przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17 – (…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy, pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony. Zarysowany problem jest aktualnie wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18 oraz z dnia 16 stycznia 2020 r.

Stosownie natomiast do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy: płatnicy, o których mowa w art. 31 art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) prowadzi działalność budowlaną i instalacyjną. Spółka zamierza wynająć dwa lokale mieszkaniowe na terenie miasta, w którym planowana jest budowa, zgodnie z kontraktem. We wskazanych lokalach docelowo mają zamieszkać określeni pracownicy. Jednocześnie pracownicy Spółki mają w umowie o pracę określone jako miejsce wykonywania pracy adres budowy, na którą są oddelegowani. Wynika to z faktu, że kontrakty dotyczące budowy są podpisywane na okres przynajmniej kilkuletni. Pracownicy zostaną oddelegowani, na zasadzie wykonywania pracy, zgodnie z miejscem budowy w myśl podpisanego kontraktu na kompleksową budowę i wykończenie budynku mieszkalnego i nie wykonują pracy w siedzibie bądź miejscu zamieszkania.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika przez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Stąd – w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, należy stwierdzić, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść niniejsze wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów należy stwierdzić, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie.

W konsekwencji – wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę zakwaterowania stanowi dla pracowników oddelegowanych przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego.

Reasumując – wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę zakwaterowania stanowi dla pracowników oddelegowanych przychód ze stosunku pracy, określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.