Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-947/13-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Czy świadczenie na podstawie kontraktu menedżerskiego odpłatnych usług zarządczych na rzecz Zainteresowanego przez kontrahenta (zleceniobiorcę) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego to kontrahent (zleceniobiorca) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca ma prawo do dokonywania odliczeń kwoty podatku określonego w fakturach dokumentujących przedmiotowe czynności zarządcze, jako podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) oraz z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności świadczone na rzecz Wnioskodawcy na podstawie kontraktu menedżerskiego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności świadczone na rzecz Wnioskodawcy na podstawie kontraktu menedżerskiego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, pytanie oraz własne stanowisko oraz z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wskazanie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako spółka komandytowa, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Zainteresowany zamierza podpisać z wybranym przez siebie przedsiębiorcą (zwanym dalej „kontrahentem”) kontrakt menedżerski. Przedmiotem kontraktu menedżerskiego mają być usługi zarządzania jednym z działów Wnioskodawcy. Kontrahent nie będzie wchodził w skład żadnych organów Zainteresowanego, ani jego komplementariusza.

Jednocześnie Wnioskodawca z kontrahentem pozostają aktualnie związani umową o świadczenie usług. Przedmiotem umowy o świadczenie usług są usługi doradcze i usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów oferowanych przez Zainteresowanego.

Zgodnie z założeniami kontraktu menedżerskiego czynności wynikające z tej umowy mają mieć charakter odpłatny (za określonym w umowie wynagrodzeniem).

Wśród planowanych postanowień kontraktu menedżerskiego znajdzie się również klauzula, zgodnie z którą to kontrahent ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania podejmowane w wykonaniu kontraktu menedżerskiego.

Kontrahent prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą obejmującą m.in. „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD 70.22.Z) oraz „działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju” (PKD 46.19.Z). Kontakt menedżerski zawarty zostanie z kontrahentem działającym w charakterze przedsiębiorcy i objęty będzie podwyższonym wzorcem należytej staranności określonym w art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że ma interes prawny w złożeniu niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, gdyż ma wątpliwości co do zaistniałego u niego stanu sprawy, który może rodzić dla niego określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zainteresowany jako podatnik podatku od towarów i usług ewidencjonuje bowiem faktury VAT dokumentujące nabyte towary i usługi, i odlicza określoną w nich kwotę naliczonego podatku VAT od podatku VAT należnego wynikającego z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. W przypadku późniejszego uznania przez organy skarbowe, że kontrahent w zakresie wykonywanych przez niego czynności wynikających z kontraktu menedżerskiego nie jest podatnikiem podatku VAT, Zainteresowany będzie zmuszony do uiszczenia zaległego podatku VAT - w części w jakiej dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta. Wiązać się będzie to również z koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowej - co będzie oznaczało negatywne konsekwencje finansowe dla Wnioskodawcy.

Ponadto w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Otrzymanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego podatkiem od towarów i usług, ma istotne znaczenie podatkowe dla Wnioskodawcy, albowiem dotyczy kwestii wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanego z tytułu podatku od towarów i usług, w tym możliwości odliczenia podatku VAT określonego w fakturach wystawianych przez kontrahenta (menedżera) jako podatku naliczonego. Wnioskodawca (jak i kontrahent) - jak wynika z treści wniosku o interpretację indywidualną - stoją na stanowisku, że świadczenie na podstawie kontraktu menedżerskiego odpłatnych usług zarządczych na rzecz Zainteresowanego przez kontrahenta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w przedstawionym stanie faktycznym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że kontrahent zamierza wystawiać faktury dokumentujące wykonywanie tych usług zarządczych. Wnioskodawca zamierza natomiast odliczać kwotę podatku VAT wynikającą z faktur wystawianych dokumentujących wykonywanie tych usług zarządczych jako kwotę podatku naliczonego - w ramach systemu odliczeń podatku naliczonego określonego w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany przy tym zaznacza, że dokonywanie takich odliczeń, w przypadku istnienia możliwości zakwestionowania opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych czynności zarządczych, rodzi ryzyko powstania negatywnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy. W przypadku bowiem późniejszego uznania przez organy podatkowe, że kontrahent w zakresie wykonywanych przez niego czynności wynikających z kontraktu menedżerskiego nie jest podatnikiem podatku VAT, Wnioskodawca będzie zmuszony do uiszczenia zaległego podatku VAT - w części w jakiej dokonano odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta. Wiązać się będzie to natomiast również z koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowej - co będzie skutkowało negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Zainteresowanego. Wystąpienie o indywidualną interpretację przepisów podatkowych ma zatem na celu usunięcia przywołanego ryzyka związanego z odliczaniem podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe czynności zarządcze, jako podatku naliczonego. Wnioskodawca przy tym zaznacza, że możliwość wystąpienia o interpretację przepisów prawa podatkowego przez podmiot, który jest nabywcą usług, w celu zweryfikowania podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie usługi, została w całości zaaprobowana w orzecznictwie. Na potwierdzenie powyższego Zainteresowany przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12, w którego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. (\`(...)\`) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporne pytanie zadane zostało z punktu widzenia sytuacji prawnej skarżącej spółki, a nie z perspektywy jej kontrahenta. Z mocy ustawy podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżąca może być przez organ podatkowy traktowana jako niemająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.” Stanowisko zawarte w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało także w całości podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 380/13. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca konsekwentnie stoi na stanowisku, że ma on prawo wystąpić o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie. Dla podkreślenia, że Zainteresowany żąda interpretacji indywidualnej dla potwierdzenia możliwości odliczeń kwoty podatku określonego w fakturach dokumentujących przedmiotowe czynności zarządcze, jako podatku naliczonego, Wnioskodawca precyzuje swoje pytanie.
2.  Zainteresowany podkreśla - na co wskazywał już w samym wniosku - że, czynności zarządcze będą polegały na zarządzaniu jednym z działów Wnioskodawcy, wobec czego usługi te wykorzystywane będą do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a co za tym idzie do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, przychody, jakie kontrahent będzie osiągać z tytułu kontraktu menedżerskiego będą wyczerpywać znamiona przychodu określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
4.  Według założeń, kontrakt menedżerski będzie zawierał klauzulę, w myśl której to kontrahent będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania podejmowane w wykonaniu kontraktu menedżerskiego. Taka klauzula obejmować będzie zatem każdą prawnie możliwą odpowiedzialność kontrahenta wobec osób trzecich - bez ograniczeń przedmiotowych czy kwotowych. Niezależnie od powyższego Zainteresowany wskazuje, że Wnioskodawca oraz kontrahent związani będą art. 429 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ten kto powierza wykonanie czynności drugiemu jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. W tym kontekście należy mieć na uwadze fakt, że kontrahent świadczyć będzie dla Zainteresowanego usługi zarządcze w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 429 k.c. in fine wynika natomiast, że w takim przypadku wyłączną odpowiedzialność za szkody ponosi wykonawca tych czynności, nie zaś osoba, która wykonanie takich czynności powierzyła.
5.  Ryzyko gospodarcze za czynności wykonane przez kontrahenta obciążać będzie zarówno kontrahenta, jak i Wnioskodawcę. Ryzyko gospodarcze Zainteresowanego polega na tym, że ewentualne wadliwe wykonanie czynności przez kontrahenta wpływać będzie na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w konsekwencji skutkować może poniesieniem przez niego szkody majątkowej lub niemajątkowej. Ryzyko gospodarcze kontrahenta polega na tym, że ewentualne wadliwe wykonanie czynności skutkować będzie poniesieniem przez niego konsekwencji, w tym konsekwencji finansowych, określonych regułami odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań zawartych w przepisach prawa cywilnego. Mogą one polegać w szczególności na obowiązku zrekompensowania szkody wyrządzonej Zainteresowanemu.
6.  Z warunków kontraktu wynika, że przy jego wykonywaniu kontrahent ma obowiązek zachować należytą staranność, którą oceniać należy przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności kontrahenta (art. 355 § 2 k.c.). Nadto z warunków kontraktu wynika, że kontrahent ma obowiązek wykonywać czynności zgodnie z ich celem, jakim jest rozwój działalności sprzedażowej Wnioskodawcy, wzrost rentowości oraz osiągnięcie możliwie największego zysku przez Zainteresowanego przy stałym wzroście jakości organizacji Wnioskodawcy oraz produkowanych przez niego urządzeń. Umowa jednak nie będzie precyzować środków, jakie, w ramach wykonywania Umowy, należy podjąć, aby cel ten został osiągnięty. Oznacza, że o konkretnych środkach, jakie należy podjąć dla realizacji tego celu decydować będzie w toku wykonywania umowy kontrahent. Nadto strony kontraktu, poprzez odesłanie do regulacji Kodeksu cywilnego, związane będą art. 737 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przyjmujący zlecenie może bez uprzedniej zgody dającego zlecenie odstąpić od wskazanego przez niego sposobu wykonania zlecenia, jeżeli nie ma możności uzyskania jego zgody, a zachodzi uzasadniony powód do przypuszczenia, że dający zlecenie zgodziłby się na zmianę, gdyby wiedział o istniejącym stanie rzeczy.
7.  Kontrakt menedżerski nie będzie wykluczał, ani ograniczał możliwości zatrudnienia przez kontrahenta, w celu należytego wykonywania umowy przez kontrahenta, pracowników czy innych pomocników. Kontrakt menedżerski nie będzie precyzował jakiego rodzaju środki rzeczowe zostaną przez kontrahenta zaangażowane w celu należytego wykonywania umowy, co wynika z faktu, że wobec długoterminowego charakteru kontraktu określenie takich środków rzeczowych jest znacznie utrudnione. Kontrakt menedżerski zawierać będzie jednak regulację, nawiązującą do art. 742 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą Zainteresowany będzie zwracać kontrahentowi ponoszone przez niego koszty pozostające w bezpośrednim związku z realizacją niniejszej umowy.
8.  Wysokość i zasady wypłaty wynagrodzenia zostaną precyzyjnie określone w kontrakcie menedżerskim. Zasady te zostaną określone w drodze negocjacji pomiędzy kontrahentem i nie wynikają z żadnych wiążących kontrahenta wewnętrznych uregulowań Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 21 stycznia 2014 r.).

Czy świadczenie na podstawie kontraktu menedżerskiego odpłatnych usług zarządczych na rzecz Zainteresowanego przez kontrahenta (zleceniobiorcę) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego to kontrahent (zleceniobiorca) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca ma prawo do dokonywania odliczeń kwoty podatku określonego w fakturach dokumentujących przedmiotowe czynności zarządcze, jako podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy (wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 21 stycznia 2014 r.), świadczenie na podstawie kontraktu menedżerskiego odpłatnych usług zarządczych na rzecz Zainteresowanego przez kontrahenta (zleceniobiorcę) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego to kontrahent (zleceniobiorca) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonywania odliczeń kwoty podatku określonego w fakturach dokumentujących przedmiotowe czynności zarządcze, jako podatku naliczonego.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym - zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na mocy art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Kontrakt menedżerski, na podstawie którego kontrahent świadczyć będzie dla Zainteresowanego usługi zarządcze będzie umową odpłatną, zawartą w ramach prowadzonej przez kontrahenta (zleceniobiorcę) działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotnym jest, z punktu widzenia uznania realizowanych przez kontrahenta (zleceniobiorcę) czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Sformułowanie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności wobec osób trzecich należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć jako odpowiedzialność dającego zlecenie w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywanego zlecenia. To bowiem przede wszystkim fakt ponoszenia odpowiedzialności przez zleceniodawcę za działania zleceniobiorcy wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Według poczynionych założeń kontrakt menedżerski będzie zawierał klauzulę, w myśl której to kontrahent (zleceniobiorca) będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania podejmowane w wykonaniu kontraktu menedżerskiego. Już zatem tylko takie postanowienie umowne powinno wystarczać, dla stwierdzenia, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Niezależnie od powyższego nawiązać należy do treści art. 429 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ten kto powierza wykonanie czynności drugiemu jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Regulację tę odnieść należy także do stosunków prawnych nawiązywanych w ramach umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług - niezależnie od jej powołania w treści umowy. W tym kontekście należy mieć na uwadze fakt, że zleceniobiorca świadczyć będzie dla Zainteresowanego usługi zarządcze w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 429 k.c. in fine wynika natomiast, że w takim przypadku wyłączną odpowiedzialność za szkody ponosi wykonawca tych czynności, nie zaś osoba, która wykonanie takich czynności powierzyła.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. IPPP2/443-330/13-2/lZ, gdzie organ podatkowy wyraźnie wskazał, że jeśli umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a w szczególności nie jest spełniony warunek odpowiedzialności zleceniodawcy za wykonane przez zleceniobiorcę czynności wobec osób trzecich, czynności wykonywane w jej ramach uznać należy za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a zatem usługi w zakresie zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym uznać należy, że świadczenie przez kontrahenta (zleceniobiorcę) odpłatnych usług zarządczych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie kontraktu menedżerskiego zawierającego klauzulę odpowiedzialności kontrahenta (zleceniobiorcy) za swoje działania względem osób trzecich podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT i uprawniać będzie do dokonywania przez Wnioskodawcę odliczeń naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych za takie usługi przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako spółka komandytowa, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Zainteresowany zamierza podpisać z wybranym przez siebie przedsiębiorcą (kontrahentem) kontrakt menedżerski. Przedmiotem kontraktu menedżerskiego mają być usługi zarządzania jednym z działów Wnioskodawcy. Kontrahent nie będzie wchodził w skład żadnych organów Zainteresowanego, ani jego komplementariusza. Zgodnie z założeniami kontraktu menedżerskiego czynności wynikające z tej umowy mają mieć charakter odpłatny (za określonym w umowie wynagrodzeniem). Kontrahent prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą obejmującą m.in. „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD 70.22.Z) oraz „działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju” (PKD 46.19.Z). Kontakt menedżerski zawarty zostanie z kontrahentem działającym w charakterze przedsiębiorcy i objęty będzie podwyższonym wzorcem należytej staranności określonym w art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody, jakie kontrahent będzie osiągać z tytułu kontraktu menedżerskiego będą wyczerpywać znamiona przychodu określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Według założeń kontrakt menedżerski będzie zawierał klauzulę, w myśl której to kontrahent będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania podejmowane w wykonaniu kontraktu menedżerskiego. Taka klauzula obejmować będzie zatem każdą prawnie możliwą odpowiedzialność kontrahenta wobec osób trzecich - bez ograniczeń przedmiotowych czy kwotowych. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca oraz kontrahent związani będą art. 429 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ten kto powierza wykonanie czynności drugiemu jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. W tym kontekście należy mieć na uwadze fakt, że kontrahent świadczyć będzie dla Zainteresowanego usługi zarządcze w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 429 k.c. in fine wynika natomiast, że w takim przypadku wyłączną odpowiedzialność za szkody ponosi wykonawca tych czynności, nie zaś osoba, która wykonanie takich czynności powierzyła. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonane przez kontrahenta obciążać będzie zarówno kontrahenta, jak i Wnioskodawcę. Ryzyko gospodarcze Zainteresowanego polega na tym, że ewentualne wadliwe wykonanie czynności przez kontrahenta wpływać będzie na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w konsekwencji skutkować może poniesieniem przez niego szkody majątkowej lub niemajątkowej. Ryzyko gospodarcze kontrahenta polega na tym, że ewentualne wadliwe wykonanie czynności skutkować będzie poniesieniem przez niego konsekwencji, w tym konsekwencji finansowych, określonych regułami odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań zawartych w przepisach prawa cywilnego. Mogą one polegać w szczególności na obowiązku zrekompensowania szkody wyrządzonej Zainteresowanemu. Z warunków kontraktu wynika, że przy jego wykonywaniu kontrahent ma obowiązek zachować należytą staranność, którą oceniać należy przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności kontrahenta (art. 355 § 2 k.c.). Nadto z warunków kontraktu wynika, że kontrahent ma obowiązek wykonywać czynności zgodnie z ich celem, jakim jest rozwój działalności sprzedażowej Wnioskodawcy, wzrost rentowości oraz osiągnięcie możliwie największego zysku przez Zainteresowanego przy stałym wzroście jakości organizacji Wnioskodawcy oraz produkowanych przez niego urządzeń. Umowa jednak nie będzie precyzować środków, jakie, w ramach wykonywania Umowy, należy podjąć, aby cel ten został osiągnięty. Oznacza, że o konkretnych środkach, jakie należy podjąć dla realizacji tego celu decydować będzie w toku wykonywania umowy kontrahent. Kontrakt menedżerski nie będzie wykluczał, ani ograniczał możliwości zatrudnienia przez kontrahenta, w celu należytego wykonywania umowy przez kontrahenta, pracowników czy innych pomocników. Kontrakt menedżerski nie będzie precyzował jakiego rodzaju środki rzeczowe zostaną przez kontrahenta zaangażowane w celu należytego wykonywania umowy, co wynika z faktu, że wobec długoterminowego charakteru kontraktu określenie takich środków rzeczowych jest znacznie utrudnione. Kontrakt menedżerski zawierać będzie jednak regulację, nawiązującą do art. 742 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą Zainteresowany będzie zwracać kontrahentowi ponoszone przez niego koszty pozostające w bezpośrednim związku z realizacją niniejszej umowy. Wysokość i zasady wypłaty wynagrodzenia zostaną precyzyjnie określone w kontrakcie menedżerskim. Zasady te zostaną określone w drodze negocjacji pomiędzy kontrahentem i nie wynikają z żadnych wiążących kontrahenta wewnętrznych uregulowań Wnioskodawcy.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą przy tym kwestii wskazania, czy świadczenie na podstawie kontraktu menedżerskiego odpłatnych usług zarządczych na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta (zleceniobiorcę) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego to kontrahent (zleceniobiorca) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Zainteresowany ma prawo do dokonywania odliczeń kwoty podatku określonego w fakturach dokumentujących przedmiotowe czynności zarządcze, jako podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 ust. 1 Dyrektywy. W myśl tego przepisu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, art. 9 ust. 1 Dyrektywy określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 ust. 1. Na mocy tego przepisu, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 ust. 2 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy.

Artykuł 9 ust. 2 Dyrektywy stwierdza, że oprócz osób, o których mowa w ust. 1, każda osoba, która w sporadycznych przypadkach, dostarcza nowy środek transportu (\`(...)\`) jest uznawana za podatnika. Przy czym, artykuł 12 ust. 1 stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, o której mowa w drugim akapicie artykułu 9 ust. 1, w szczególności (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. Fakt, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza to, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Należy wskazać, że analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że w ramach planowanego kontraktu menedżerskiego nie wystąpi stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Brak w kontrakcie tak newralgicznych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, jak wymiar czasu pracy, czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do 3-miesięcznego wynagrodzenia potwierdza powyższy wniosek. Zauważyć należy, że kontrahent Zainteresowanego będzie ponosić odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sam Wnioskodawca. Kontrahent ponosić będzie również ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach.

Zważywszy na fakt, że menedżer ponosić będzie odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sam Wnioskodawca oraz ponosić będzie ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, nie można mieć wątpliwości, że ponosić on tym samym będzie ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 254 ze zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.

Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Zatem menedżer ponosi odpowiedzialność za niezachowanie staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Podkreślić również należy, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona będzie działalność kontrahenta Wnioskodawcy znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewni menedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, aby umowa przewidywać miała jakiekolwiek inne wynagrodzenie, ponad to ustalone kontraktem, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez kontrahenta, z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Menedżer ponosić będzie zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Tym samym postanowienia kontraktu również w zakresie wynagrodzenia wskazują, że nie będzie to stosunek, który będzie miał cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Ponadto powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Należy wskazać, że z wniosku nie wynika, aby kontrahent Zainteresowanego miał ściśle zakreślone ramy czasowe świadczenia usług. Należy zatem uznać, że czas świadczenia usług kontrahent będzie wyznaczać sobie sam kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menedżerskim. Ponadto Umowa nie będzie precyzować środków, jakie, w ramach wykonywania Umowy, należy podjąć, aby cel ten został osiągnięty. Oznacza to, że o konkretnych środkach, jakie należy podjąć dla realizacji tego celu decydować będzie w toku wykonywania umowy kontrahent. Kontrakt menedżerski nie będzie wykluczał, ani ograniczał możliwości zatrudnienia przez kontrahenta, w celu należytego wykonywania umowy przez kontrahenta, pracowników czy innych pomocników. Nie będzie również precyzował jakiego rodzaju środki rzeczowe zostaną przez kontrahenta zaangażowane w celu należytego wykonywania umowy, co wynika z faktu, że wobec długoterminowego charakteru kontraktu określenie takich środków rzeczowych jest znacznie utrudnione. Kontrakt menedżerski zawierać będzie jednak regulację, nawiązującą do art. 742 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą Zainteresowany będzie zwracać kontrahentowi ponoszone przez niego koszty pozostające w bezpośrednim związku z realizacją niniejszej umowy.

Podsumowując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej, w ramach której zawrze on z Wnioskodawcą kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec Zainteresowanego, jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z kontrahentem nie będzie nosić cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że usługi zarządzania jakie będą świadczone przez kontrahenta w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Jak wykazano bowiem nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż kontrahent będzie ponosić odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego wobec osób trzecich.

Zatem kontrahent z tytułu zawartej umowy o zarządzanie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, tym samym wynagrodzenie uzyskiwane za wykonanie tych czynności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sytuacji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, ponadto - jak wskazał Zainteresowany - „czynności zarządcze będą polegały na zarządzaniu jednym z działów Wnioskodawcy, wobec czego usługi te wykorzystywane będą do prowadzenia przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, a co za tym idzie do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków na świadczenie usług zarządzania w ramach opisanego kontraktu menedżerskiego z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadczenie na podstawie kontraktu menedżerskiego odpłatnych usług zarządczych na rzecz Zainteresowanego przez kontrahenta (zleceniobiorcę) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego to kontrahent (zleceniobiorca) będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonywania odliczeń kwoty podatku określonego w fakturach dokumentujących przedmiotowe czynności zarządcze, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Należy wskazać, że powołany w stanowisku Wnioskodawcy przepis art. 15 ust. 2 ustawy w takim brzmieniu obowiązywał do dnia 31 marca 2013 r., natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. ma następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wydana Wnioskodawcy nie wywiera skutku prawnego dla Jego kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.