Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.483.2018.11.S.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-12
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu wykonania instalacji OZE.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu** ****\-** stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 lipca 2018 r. (wpływ 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/18 (wpływ 18 marca 2024 r. wraz z aktami sprawy) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2166/19 (wpływ 24 listopada 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w kwestii uznania, że podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie kwota należna od danego mieszkańca pomniejszona o podatek VAT, a także prawidłowe w kwestii uznania, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania instalacji OZE.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV (…) Działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE)” (dalej: Projekt).

Projekt przygotowany został jako projekt partnerski, który realizowany będzie w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: gmin A., B., C. i D., (dalej jako: Partnerzy lub gminy partnerskie). Gmina jest jednym z Partnerów Projektu (Partnerem wiodącym w przedmiotowym Projekcie - Liderem jest Gmina A.). Zasady i zakres współpracy w ramach Projektu doprecyzowują zapisy czterostronnej Umowy partnerskiej na rzecz realizacji projektu pt. (…) zawartej (…) stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu.

Inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w (…) gospodarstwach i pomp ciepła w (…) gospodarstwach (dalej jako: instalacje hybrydowe lub instalacje OZE), łącznie w ramach Projektu zostanie zrealizowane (…) instalacji OZE.

Na realizację ww. zadania Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (… 2014-2020).

Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi (…) PLN brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z EFRR wynosi (…) PLN (tj. 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu).

W przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu. Wszystkie koszty niekwalifikowane zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków, związane z daną inwestycją wynikłe w trakcie realizacji zostaną pokryte przez Partnera, którego dotyczą.

Planowana kwota udziału własnego wszystkich gmin partnerskich wynosi (…) PLN brutto, zaś procentowy i kwotowy udział Gminy w Projekcie to (…) PLN brutto, kwota dofinasowania ze środków EFRR wynosi (…) PLN, zaś wkład własny stanowi (…) PLN brutto.

Koszty zarządzania Projektem obciążać będą Partnerów proporcjonalnie do finansowego udziału w zadaniu z wyjątkiem kosztów opracowania dokumentacji aplikacyjnej, które poniesione będą w równych częściach, tj.: 25% wartości przez każdego z Partnerów.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi, tj. instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy.

Instalacje fotowoltaiczne OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków lub na gruncie właścicieli nieruchomości.

W celu przygotowania i realizacji Projektu, Partnerzy, w tym Wnioskodawca, przyjmują zdecentralizowany model rozliczania przepływów finansowych - w umowie o dofinansowaniu zawarty będzie numer rachunku bankowego Lidera i Partnera (Gminy).

Partnerzy Projektu, w tym Wnioskodawca, upoważniają Gminę do przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych w celu wyłonienia wykonawców, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Upoważnieni przedstawiciele Partnerów mogą być członkami komisji przetargowych, powołanych w celu wyłonienia wykonawców prac związanych z Projektem.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, Wnioskodawca oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, które na zlecenie Lidera Projektu będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Gminy jak również na obszarze pozostałych gmin partnerskich. Firma ta będzie czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie Umową Partnerską w przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu. W oparciu o postanowienia Umowy Partnerskiej, faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez Wykonawcę bezpośrednio na Lidera Projektu.

Gmina, podobnie jak pozostałe gminy partnerskie uczestniczące w Realizacji Projektu, będzie podpisywała indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca. Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat. Środki na wkład własny Gmina planuje pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę ww. instalacji. Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowej instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy, tj. (…). W rezultacie w ww. okresie właścicielem danego zestawu będzie Gmina, a mieszkaniec będzie korzystał z niego za odpłatnością.

Gmina, podobnie pozostali Partnerzy uczestniczący w realizacji Projektu, uregulują umownie zasady udostępniania instalacji. W ramach umowy mieszkaniec przekaże do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła.

Po zakończeniu pięcioletniego okresu dzierżawy zestawów solarnych Gmina rozważa przedłużenie ww. umów z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie bądź umożliwi im ich zakup.

**Pytanie**

Czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Uzasadnienie

Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania zwiększa się zatem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[(Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1); dalej: „Dyrektywa VAT”\], zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Łd 936/16).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer 2016 - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Łd 936/16).

Idąc za opinią rzecznika generalnego w sprawie C-353/00 (Opinia rzecznika generalnego Stix-Hackl przedstawiona 5 lutego 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners ofCustoms and Excise), dotacje mogą mieć różną formę i charakter; zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia dla konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku dotacje podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów i usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Podsumowując, nie dolicza się do obrotu dotacji do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni (T. Michalik, komentarz do art. 29a \[w:\] VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

Zdaniem Gminy, powyższy pogląd znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, będzie wyłącznie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy dzierżawy instalacji OZE, gdyż dotacja otrzymana przez Gminę jako dotacja kosztowa do całości wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała wpływu na cenę zestawu określoną w umowie dzierżawy. W konsekwencji brak będzie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną usług montażu kolektorów słonecznych oferowanych na rzecz mieszkańców Gminy.

W tym miejscu należy odnieść się do charakteru dotacji otrzymanej przez Gminę. Podkreślenia wymaga fakt, że dla ustalenia czy dana dotacja podlega opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania.

Dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych \[(Dz.U. z 2017 r. poz. 2077); dalej jako: „u.f.p”\], odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W u.f.p. zostały zawarte definicje trzech rodzajów dotacji, wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie realizowanego dofinansowania. W tym zakresie ustawa ta definiuje dotacje:

*   podmiotowe (art. 131) - obejmujące środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej,
*   przedmiotowe (art. 130) - przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności, dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Regulacje określające zasady ich przyznawania zawarte są Rozporządzeniach wydawanych w celu uzasadnienia dopłaty do ceny danego towaru/usługi (np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 254 poz. 1705) czy np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do świadczonych usług pocztowych podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych (Dz. U. Nr 188 poz. 1262 ze zm.),
*   celowe (art. 127) - obejmujące środki przeznaczone na:
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
*   finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
*   finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym, finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
*   dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,
*   realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe,
*   realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 str. 1) oraz programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 9 listopada 2006 str. 1),
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,
*   realizację programów finansowanych z udziałem środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009,
*   współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną przede wszystkim dostarczone i zamontowane instalacje kolektorów słonecznych. Ponadto, w związku z realizacją Projektu Gmina poniesie szereg ogólnych wydatków towarzyszących montażowi instalacji, w tym wydatków związanych z:

*   wykonaniem dokumentacji projektowej,
*   opracowaniem studium wykonalności,
*   promocją Projektu,
*   nadzorem inwestorskim.

Analiza przedstawionych powyżej rodzajów dotacji dowodzi, iż dotacja którą otrzymała Gmina jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie całości wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Dotacja celowa ze swej istoty służy dofinansowaniu danego zadania traktowanego jako całość (a nigdy jako zestawienie cząstkowo dofinansowywanych działań). Podstawą ustalenia kwoty dotacji jest ogólna wartość Projektu, tj. wartość ogółu wszystkich cząstkowych zadań wchodzących w skład przedmiotowego Projektu, a nie poszczególne działania składające się na jego koszty. Należy zauważyć, że zakup i montaż instalacji na nieruchomościach prywatnych, jakkolwiek należy do głównych zadań Projektu, to nie jest zadaniem jedynym.

Instytucja zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga aby dopłat do zestawów dokonywali mieszkańcy ani też nie weryfikuje kwot tych odpłatności. Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców za dzierżawę instalacji OZE pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie kryterium warunkujące przyznanie jej dotacji. W ramach Projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, w sytuacji gdyby uzyskała dofinansowanie z innego źródła w wyższej wysokości (np. w sytuacji, w której realizowałaby Inwestycję ze środków własnych lub z kredytu).

Ponadto, program w ramach którego przyznawane jest dofinansowanie nie stawia warunku przekazania instalacji na rzecz mieszkańców (ani też formy, w jakiej ma być ona udostępniana) w celu pozyskania dofinansowania - decyzje w tym zakresie podejmuje Gmina określając niezależnie czasookres dzierżawy instalacji oraz okres, po upływie którego możliwe będzie przedłużenie dzierżawy bądź zakup instalacji. Z warunków programu, w ramach którego Gminie przyznano dofinansowanie wynika zatem, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie określonego procenta kosztów Projektu, a do swobodnego uznania przez Gminę należało ustalenie czy częścią kosztów Inwestycji, która nie była objęta dofinansowaniem obciążyć mieszkańców czy też pokryć je bezpośrednio ze środków własnych.

Należy podkreślić, że wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Dla oceny otrzymanej dotacji w świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT istotne znaczenie ma także okoliczność, że w związku z Projektem mieszkaniec uiszcza czynsz za dzierżawę instalacji (przeznaczony przez Gminę na wkład własny) a po zakończeniu pięcioletniego okresu dzierżawy może tę umowę przedłużyć lub dokonać zakupu instalacji. W trakcie okresu trwałości Projektu (w okresie, w którym jest on odpłatnie użytkowany przez mieszkańca) zestaw ulega amortyzacji. Gdyby uwzględniać otrzymaną dotację przy ustalaniu podstawy opodatkowania wpłat mieszkańców na czynsz dzierżawny, istnieje ryzyko, że mieszkaniec wykupując zestaw po upływie trwałości Projektu, a więc w sytuacji gdy z uwagi na amortyzację stracił na wartości, de facto uiściłby cenę przekraczającą znacznie wartość rynkową zestawu.

W ocenie Gminy ustalona przez nią wartość czynszu nie odbiega od cen rynkowych. Zawiera ona w stosunku proporcjonalnym do okresu dzierżawy wszystkie koszty składające się na wartość zestawu jako środka trwałego (tj. poszczególne elementy techniczne zestawu: kolektor próżniowy lub płaski, układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, sterowanie, materiały izolacyjne oraz stelaże do mocowania kolektorów). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wartość czynszu oszacowano na poziomie ok. 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. W związku z powyższym zdaniem Gminy po obu stronach stosunku dzierżawy zachodzi ekwiwalentność świadczeń.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach podatkowych dotyczących wprawdzie zestawów solarnych przekazywanych mieszkańcom w oparciu o umowę zakupu zestawu, niemniej argumentacja zawarta w tychże interpretacjach znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszym wniosku. Przykładowo stanowisko takie zaprezentowano w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 roku, znak: 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2014 roku, znak: 0113-KD1PT1-2.4012.174.2017.3.SM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 roku, znak: 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2016 roku, znak: 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO.

Przedstawione przez Gminę stanowisko zostało także zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - m.in. we wspomnianym w początkowej części uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 roku, sygn. akt I SA/Łd 936/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2015 roku, sygn. akt I FSK 821/13 oraz - w szerszym aspekcie - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2015 roku, sygn. akt I FSK 810/14 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I FSK 157/14.

Reasumując, udzielenie dotacji w przedmiotowej sprawie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu, w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych). Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło w przyszłości do zmniejszenia kwoty dofinansowania. W takim przypadku Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

Należy również podkreślić, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty czynszu płaconego przez mieszkańca w okresie trwałości Projektu, jak również od ceny dzierżawy lub sprzedaży instalacji na rzecz użytkownika po tym okresie. Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014- 2020 uzyskanym na realizację Projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów Projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła w niniejszej sprawie elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 5 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.483.2018.1.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 października 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

31 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 9 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1a) i 1c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2166/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 października 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 18 marca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo w trakcie realizowania inwestycji (…) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV (…) Działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE)”. Projekt przygotowany został jako projekt partnerski, który realizowany będzie w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: gmin A., B., C. i D. Państwo są jednym z Partnerów Projektu (Partnerem wiodącym w przedmiotowym Projekcie-Liderem jest Gmina A). Zasady i zakres współpracy w ramach Projektu doprecyzowują zapisy Umowy partnerskiej na rzecz realizacji projektu pt. (…) zawartej (…) stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu.

Inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w (…) gospodarstwach i pomp ciepła w (…) gospodarstwach, łącznie w ramach Projektu zostanie zrealizowanych (…) instalacji OZE.

Na realizację ww. zadania Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. W przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu. Wszystkie koszty niekwalifikowane zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków, związane z daną inwestycją wynikłe w trakcie realizacji zostaną pokryte przez Partnera, którego dotyczą. Koszty zarządzania Projektem obciążać będą Partnerów proporcjonalnie do finansowego udziału w zadaniu z wyjątkiem kosztów opracowania dokumentacji aplikacyjnej, które poniesione będą w równych częściach, tj. 25 % wartości przez każdego z Partnerów.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi, tj. instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Instalacje fotowoltaiczne OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków lub na gruncie właścicieli nieruchomości.

W celu przygotowania i realizacji Projektu, Partnerzy, w tym Państwo, przyjmują zdecentralizowany model rozliczania przepływów finansowych - w umowie o dofinansowaniu zawarty będzie numer rachunku bankowego Lidera i Partnera (Gminy). Partnerzy Projektu upoważniają Państwa do przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych w celu wyłonienia wykonawców, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Upoważnieni przedstawiciele Partnerów mogą być członkami komisji przetargowych, powołanych w celu wyłonienia wykonawców prac związanych z Projektem.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, Państwo oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, które na zlecenie Lidera Projektu będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Gminy, jak również na obszarze pozostałych gmin partnerskich. W oparciu o postanowienia Umowy Partnerskiej, faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez Wykonawcę bezpośrednio na Lidera Projektu.

Państwo, podobnie jak pozostałe gminy partnerskie uczestniczące w Realizacji Projektu, będą podpisywali indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca. Planują Państwo zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat. Środki na wkład własny planują Państwo pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę ww. instalacji. Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowej instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy, tj. (…). W rezultacie w ww. okresie właścicielem danego zestawu będą Państwo, a mieszkaniec będzie korzystał z niego za odpłatnością.

Podobnie jak pozostali Partnerzy uczestniczący w realizacji Projektu, uregulują Państwo umownie zasady udostępniania instalacji. W ramach umowy mieszkaniec przekaże do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła.

Po zakończeniu pięcioletniego okresu dzierżawy zestawów solarnych rozważają Państwo przedłużenie ww. umów z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie bądź umożliwią im ich zakup.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji Państwa wątpliwości sprowadzają się do tego czy podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca wynikająca z zawartych z Państwem umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie będzie uwzględniane w tej podstawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/18, zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że

„(…) istotnym zatem dla wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencji związanych bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Pomocny jest przy tym (…) wyrok TSUE w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, w którym stwierdzono, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

(…)

Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide przywołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-184/00, także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 821/13 (…)”.

Zdaniem WSA:

Dotacja którą otrzymała Gmina jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie całości wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Dotacja celowa ze swej istoty służy dofinansowaniu danego zadania traktowanego jako całość (a nigdy jako zestawienie cząstkowo dofinansowywanych działań). Zadaniem tym jest realizacja gminnego projektu inwestycyjnego, a podstawą ustalenia kwoty dotacji jest ogólna wartość Projektu, tj. wartość ogółu wszystkich cząstkowych zadań wchodzących w skład przedmiotowego Projektu, a nie poszczególne działania składające się na jego koszty. (…)

Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez nią projektu, to nie jest ona - wbrew temu co przyjął organ - związana bezpośrednio z usługą wykonywaną przez skarżącą, polegającą na montażu instalacji OZE oferowanych na rzecz mieszkańców Gminy (usługa dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy).

Co istotne, fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie kryterium warunkujące przyznanie jej dotacji. (…)

W konsekwencji, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonani, że nie ma uzasadnienia stanowisko Organu, aby dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2166/19, również zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że:

Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (…) z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

Dalej NSA stwierdził, że

(…) będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii, którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, wykonuje działalność gospodarczą.

Zatem wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.” (pkt 24)

Ponadto w wyroku Trybunał wskazał, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę (…), co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 36-39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

NSA w wyroku z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2166/19 odnosząc się do sprawy przywołał także wyrok NSA z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 i wskazał, że:

„Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizować ww. Projekt w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C‑612/21:

*   są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   zadanie ma charakter proekologiczny,
*   inwestycja będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
*   dofinansowanie wyniesie 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu,
*   będą Państwo podpisywali indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca,
*   środki na wkład własny planują Państwo pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców - odpłatności za użytkowanie zainstalowanych urządzeń, która stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Planują Państwo zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat,
*   wybrany (zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych) wykonawca dokona dostawy i montażu Instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców,
*   faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Państwa.

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem będzie jednorazowa realizacja zadania polegającego na zakupie i montażu Instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tego Projektu nie będą miały trwałego i zarobkowego charakteru. Mieszkańcy będą partycypowali w kosztach realizacji Projektu w niewielkim zakresie - wartość wpłat mieszkańców (płatnych jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych) oszacowali Państwo na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Zatem wkładu finansowego Mieszkańców nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne za wykonanie dostawy i montażu Instalacji OZE.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadzać się będzie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na Państwa terenie. Przy tak określonych warunkach Projektu brak jest perspektywy wypracowania przez Państwa zysku.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie ww. działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze zajmujące się dostawą i montażem takich Instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet)). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Projekt realizowany będzie przez wyłonionego wykonawcę.

Zatem analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - należy stwierdzić, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w ramach realizacji Projektu pn. (…) nie będą Państwo dokonywali dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. Projekt nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem działania, które będą Państwo wykonywać w ramach realizacji Projektu na rzecz Mieszkańców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z realizacją Projektu, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto, dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) będą, czy też nie będą opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie będzie stanowiła elementu ceny oraz nie będzie włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Projektu, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, podstawy opodatkowania dla zrealizowanego przez Państwa Projektu nie będzie stanowiło wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców ani otrzymane dofinansowanie.

W konsekwencji Państwa stanowisko w kwestii uznania, że podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców będzie kwota należna od danego mieszkańca pomniejszona o podatek VAT jest nieprawidłowe, natomiast Państwa stanowisko w kwestii uznania, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie jest prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).