Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-154/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Czy konwersja wierzytelności przysługującej Wnioskodawczyni wobec spółki na udziały, która przybierze postać wkładu pieniężnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
Słowa kluczowe: pieniądze; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konwersji wierzytelności przysługującej Wnioskodawczyni wobec spółki na udziały, która przybierze postać wkładu pieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konwersji wierzytelności przysługującej Wnioskodawczyni wobec spółki na udziały, która przybierze postać wkładu pieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z innymi osobami zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Przed zarejestrowaniem spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi wspólnikami planuje podwyższyć kapitał zakładowy spółki.

Jeden ze wspólników jest dłużnikiem Wnioskodawczyni z tytułu umowy pożyczki na kwotę 150000 zł z datą wymagalności na dzień 1 września 2015 r. Zobowiązanie zostanie przez tego wspólnika wniesione aportem do spółki w ramach przedsiębiorstwa wspólnika. Przed wniesieniem tego zobowiązania strony umowy pożyczki podpiszą aneks do umowy pożyczki, stawiając całą kwotę w stan wymagalności.

Spółka będzie zatem posiadała wymagalne zobowiązanie wobec Wnioskodawczyni z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez Wnioskodawczynię na kwotę 150000 zł.

Wnioskodawczyni planuje objąć nowo utworzone udziały w zamian za wkład pieniężny, którego zapłata nastąpi poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności - przysługującej Wnioskodawczyni wobec spółki wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki z wierzytelnością spółki z tytułu zobowiązania do pokrycia udziałów. Wnioskodawczyni planuje objąć 15 udziałów o wartości 1500 zł, z zastrzeżeniem, że nadwyżka (agio) wartości wnoszonego wkładu nad łączną wartością nowo utworzonych udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy konwersja wierzytelności przysługującej Wnioskodawczyni wobec spółki na udziały, która przybierze postać wkładu pieniężnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
2.  Czy w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, opodatkowaniu podatkiem od kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegała wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport)?

W ocenie Wnioskodawczyni, konwersja wierzytelności przysługującej jej wobec spółki na udziały, która przybierze postać wkładu pieniężnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji wynikać będzie, że konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki za udziały, przybierze postać wkładu pieniężnego, a z dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w orzecznictwie, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04.

Z powyższego wynika zatem, że umowna konwersja wierzytelności dokonana przez Wnioskodawczynię i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przybierze postać wkładu pieniężnego, który nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że stanowisko Wnioskodawczyni zaprezentowane w uzasadnieniu do pierwszego pytania jest nieprawidłowe, a co za tym idzie uznanie, że konwersja wierzytelności przysługującej Wnioskodawczyni z tytułu umowy pożyczki wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu niepieniężnego i będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w takim przypadku opodatkowaniu podatkiem od kapitałów pieniężnych będzie podlegać wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przede wszystkim wskazać należy, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym przez wartość nominalną rozumieć należy wartość emisyjną papierów wartościowych uwidocznioną na nich, istniejącą tylko z nazwy - por. Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjn.pwn.pl. Oznacza

to zatem, że jest to wartość stała, która nie może być podwyższona. Zmiana tej wartości poprzez jej podwyższenie spowodowałaby ukształtowanie innej wielkości, którą nie sposób uznać za nominalną. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „nominalna” oznacza, że wykluczona jest możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, do których odsyła art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo stwierdzić należy, że ustalenie wartości nominalnej udziału w oparciu o ceny rynkowe byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę zwrotu „odpowiednio” oznacza, że art. 19 tej ustawy ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Nie tracąc z pola widzenia, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć należy, iż jest to wartość formalna (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 938/12).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w prezentowanym stanie faktycznym i przy założeniu jak w petitum, opodatkowaniu podatkiem od kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. A contrario objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u osoby wnoszącej wkład.

Jak wynika z opisu zdarzenia, objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w podwyższonym kapitale spółki nastąpi w formie pieniężnej, a zapłata za to objęcie nastąpi w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, dokonanego na podstawie umowy zawartej pomiędzy oboma podmiotami. Na skutek planowanego objęcia udziałów w spółce Wnioskodawczyni z jednej strony zobowiązana będzie do dokonania wpłaty na poczet obejmowanych udziałów, z drugiej zaś strony dysponowała będzie - z innego tytułu - wierzytelnością wobec spółki, w której podwyższone udziały obejmie. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych expressis verbis dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

Konwersja wierzytelności własnej wspólnika wobec spółki na kapitał zakładowy może mieć postać:

1.  wkładu niepieniężnego - co powoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już na moment objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki. Gdy z treści umowy spółki albo uchwały wynika, że udziały powinny być pokryte w zamian za aport w postaci określonej wierzytelności, to z chwilą objęcia udziałów powstaje roszczenie spółki wobec udziałowca o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci tej konkretnej, wymienionej w umowie lub uchwale wierzytelności. Następnie między spółką a wspólnikiem zostaje zawarta umowa cesji tejże wierzytelności.
2.  wkładu pieniężnego - na zasadzie potrącenia wzajemnych wierzytelności, co powoduje przesunięcie momentu opodatkowania do czasu ewentualnego zbycia tych udziałów. Gdy z treści umowy spółki albo uchwały wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, to wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów. Wierzytelność ta na podstawie umowy między wspólnikiem a spółką może być potrącona z wierzytelnością przysługującą wspólnikowi wobec spółki. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest w takiej sytuacji przedmiotem aportu.

O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na kapitał zakładowy przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje zatem treść uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Ponieważ w niniejszej sprawie dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności Wnioskodawczyni wobec spółki, w której obejmie udziały z wierzytelnością spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet tych udziałów, to czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały. Wobec tego objęcie podwyższonych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w zamian za wkład pieniężny, nie wywoła dla Wnioskodawczyni skutku w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ upoważniony wskazuje również, że w następstwie tak dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni rozstrzyganie kwestii przedstawionej w pytaniu drugim stało się bezprzedmiotowe.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.