Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-290/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia daty dokonania dostawy, wykonania usługi oraz wystawienia faktury
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzęt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia daty dokonania dostawy, wykonania usługi oraz wystawienia faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia daty dokonania dostawy, wykonania usługi oraz wystawienia faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca (dalej również „Wykonawca”) podpisał Umowę (dalej „Umowa”) z Województwem , Liderem Projektu (dalej również „Zamawiający”), oraz 17 jednostkami samorządu terytorialnego województwa podlaskiego (dalej „Partnerzy”), w imieniu których i na rzez których działa Lider Projektu.

Umowa dotyczy projektu pn. „Wdrażanie elektronicznych usług dla ludności województwa - część II, administracja samorządowa” realizowanego w ramach Decyzji z dnia 28 lutego 2012 r. Przedmiotem Umowy jest wykonanie zadania pn. „Wykonanie, dostawa, instalacja, wdrożenie GIS oraz przeprowadzenie szkoleń”.

Za wykonanie przedmiotu Umowy oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych Lider Projektu oraz 17 Partnerów zobowiązali się zapłacić cenę całkowitą brutto 13.236.956,28 zł, przy czym w Załączniku nr 4 („Zestawienie płatności”) do Umowy zostały określone szczegółowo udziały w cenie całkowitej przypadające na Lidera Projektu i każdego z Partnerów.

W Załączniku nr 4 określono także, iż z ceny całkowitej na poszczególne zadania sumarycznie przypadają:

1.  Brutto 147.600,00 zł – za wykonanie modułów tematycznych do szkoleń e- learningowych;
2.  Brutto 4.059,178,49 zł – za dostarczenie licencji na oprogramowanie: desktop, serwerowe, baz danych, portalu mapowego oraz zarządzające i monitorujące;
3.  Brutto 6.611.584,53 zł – za dostawę sprzętu komputerowego takiego jak: komputery, desktop, serwery aplikacyjne, serwery zarządzające, urządzenia sieciowe, urządzenia UPS, szafy, routery, switch’e i urządzania UTM;
4.  Brutto 2.418.593,26 zł – za wykonanie usług takich jak: opracowanie dokumentacji, instalacja, konfiguracja, asysta wdrożeniowa sprzętu i oprogramowania, migracja, przetworzenie danych do baz danych, wdrożenie modułów tematycznych, dostosowanie oprogramowania do lokalnych wymagań oraz szkolenia GIS.

Z ww. podziału wynika, iż na dostawę towarów przypada kwota brutto 6.611.584,53 zł (49,9% ceny całkowitej), zaś na świadczenie usług kwota brutto 6.625,371,75 zł (50,1% ceny całkowitej).

W Załączniku nr 2 („Opis przedmiotu zamówienia”) do Umowy określono, iż realizacja Umowy będzie podzielona na dziewięć następujących etapów:

1.  Etap 1 – Opracowanie projektu organizacyjno – technicznego;
2.  Etap 2 – Dostarczenie, instalacja i konfiguracja urządzeń;
3.  Etap 3 – Przekazanie wersji testowej Systemu;
4.  Etap 4 – Testowanie Systemu, wprowadzanie poprawek;
5.  Etap 5 – Wdrożenie Systemu u Lidera i Partnerów Projektu;
6.  Etap 6 – Zasilenie Systemu danymi (zasilenie, migracja);
7.  Etap 7 – Opracowanie i dostarczenie dokumentacji użytkowej oraz powykonawczej;
8.  Etap 8 – Szkolenia;
9.  Etap 9 – Całościowy odbiór Systemu. Podpisanie protokołu końcowego.

W Umowie ustalono, iż wynagrodzenie będzie płatne w trzech ratach:

1.  Po wykonaniu Etapów 1-2 – maksymalnie do 25% ceny całkowitej Umowy z wyłączeniem szkoleń na kwotę brutto 154.032,90 zł, tj. brutto 3.270.730,85 zł;
2.  Po wykonaniu Etapów 3-5 – maksymalnie do 30% ceny całkowitej Umowy z wyłączeniem szkoleń na kwotę brutto 154.032,90 zł, tj. brutto 3.924.877,01 zł;
3.  Po wykonaniu Etapów 6, 7 i 9 – pozostała część ceny całkowitej Umowy z wyłączeniem szkoleń na kwotę brutto 154.032,90 zł, tj. brutto 5.887.315,52 zł.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania Etapu 8 „Szkolenia” określone maksymalnie na kwotę brutto 154.032,90 zł zostanie ustalone na podstawie liczby faktycznie przeszkolonych uczestników i zapewnionych noclegów i będzie podlegało odrębnej płatności.

Zgodnie z Umową podstawą wystawienia faktur będą trzy protokoły odbioru wykonania Etapów: 1-2, 3-5 oraz 6,7 i 9, tj. protokoły podpisane po odbiorze Etapu 2, Etapu 5 i Etapu 9. W przypadku, gdy wartość odebranych dostaw i usług wg protokołów odbioru przekraczać będzie maksymalne kwoty ratalne, określone powyżej, płatność dot. odebranych dostaw i usług wykraczająca poza maksymalną ratalną kwotę płatna będzie w pierwszej kolejności po wykonaniu kolejnego Etapu, przy równoczesnym zachowaniu limitów określonych w zapisach o wynagrodzeniu.

W dniu 15 października 2014 r. strony Umowy dokonały odbioru Etapu 2 i podpisały protokół z następującymi zapisami:

1.  Przedmiot Umowy objęty odbiorem, tj. Etapy 1-2 został wykonany/ dostarczony do dnia 24 września 2014 r. i został wykonany w terminie;
2.  Weryfikacja Przedmiotu Umowy, tj. Etapów 1-2 przez Zamawiającego trwała do dnia 14 października 2014 r.;
3.  Przedmiot Umowy, tj. Etapy 1-2 zostały przyjęte bez zastrzeżeń;
4.  Wartość usług/dostaw odebranych w ramach Etapu 2 wyniosła: brutto 6.611.584,53 zł, Do tej kwoty nie wliczono się wartości oprogramowania „Oprogramowanie zarządzające i monitorujące”, które w całości zostanie odebrane w Etapie 5;
5.  Niniejszy protokół stanowi podstawę do wystawienia faktur, maksymalnie do kwoty wynagrodzenia za wykonanie Etapów 1-2, tj. do brutto 3.270.730,85 zł. Na tej podstawie Wykonawca wystawi faktury na łączną kwotę brutto 3.270.730,85 zł dla siedmiu, z nazwy wymienionych Partnerów;
6.  Na pozostałą część wartości odbioru przedmiotu Umowy objętego Etapami 1-2, w wysokości brutto 3.340.853,68 zł Wykonawca wystawi faktury po wykonaniu Etapów 3-5 i po podpisaniu stosownych protokołów odbioru.

W dniu 29 października 2014 r. Wykonawca wystawił siedem faktur sprzedaży na łączną kwotę brutto 3.270.730,85 zł. Zgodnie z postanowieniami Umowy i protokołu z dn. 15 października 2014 r. pozostała część wartości odbioru, tj. kwota brutto 3.340,853,68 zł została przewidziana do zafakturowania i zapłaty po odbiorze Etapów 3-5.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy w świetle przepisów art. 19a ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu realizacji ww. Umowy?

Czy w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  Przedmiot Umowy należy traktować jako jedną czynność kompleksową, w której czynnością dominującą będzie świadczenie usługi wdrożenia elektronicznego Systemu GIS , zaś czynnością pomocniczą dostawa towarów (sprzętu komputerowego)? Czy w związku z tym obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi, a w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo z chwilą wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę?
2.  Przedmiot Umowy należy traktować jako czynności samoistne i rozpoznać obowiązek podatkowy odrębnie dla dostawy towarów w dniu dokonania dostawy oraz odrębnie dla usług w dniu wykonania usługi?
3.  Datą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi będzie data faktycznej dostawy towarów/ wykonania usługi czy też data podpisania protokołu odbioru, która z uwagi na przewidzianą w Umowie procedurę weryfikacji dostarczonych towarów/ wykonanych usług może znacząco różnić się od daty faktycznej dostawy towarów/wykonania usługi?
4.  Zgodne z przepisami ustawy o VAT jest uzależnienie w Umowie prawa do wystawienia faktury VAT przez Wykonawcę od faktu podpisania protokołu odbioru, którego data podpisania może nastąpić od kilkunastu do kilkudziesięciu dni po wykonaniu faktycznej dostawy towarów/wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania nr 1) i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot Umowy należy traktować jako jedną czynność kompleksową polegającą na świadczeniu usługi wdrożenia elektronicznego Systemu GIS i obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi, a w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo z chwilą wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż świadczeniem głównym (dominującym), jakie realizuje Wykonawca jest usługa wdrożenia elektronicznego Systemu GIS w ramach projektu „Wdrażanie elektronicznych usług dla ludności województwa podlaskiego”. Świadczenie dodatkowe jakim jest dostawa sprzętu komputerowego jest ściśle związane z tą usługą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie są to odrębne czynności, ale elementy pewnej całości (Systemu GIS ), stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, ponieważ bez uprzedniej dostawy sprzętu komputerowego nie byłoby możliwe wykonanie usługi głównej i zapewnienie pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego. Świadczeniem głównym jest wdrożenie elektronicznego Systemu GIS mającego dostarczać szereg informacji o regionie , bez realizacji którego sam zakup sprzętu komputerowego nie miałby dla Zamawiającego żadnego uzasadnienia ekonomicznego i sprzęt ten nie byłby w ogóle wykorzystywany.

Ad. pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy datą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi będzie data faktycznej dostawy towarów/wykonania usługi a nie data podpisania protokołu odbioru przez strony Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy podpisanie protokołu odbioru jest jedynie potwierdzeniem wykonania usług i jest elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami. Data podpisania protokołu nie może więc zostać przyjęta jako data dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ad. pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy uzależnienie w Umowie prawa do wystawienia faktury VAT przez Wykonawcę od faktu podpisania protokołu odbioru, którego data podpisania może nastąpić od kilkunastu do kilkudziesięciu dni po wykonaniu faktycznej dostawy towarów/wykonania usługi jest niezgodne z przepisami ustawy o VAT.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Wnioskodawca zauważa, iż postanowienia umowne o uzależnieniu momentu faktycznej dostawy towarów/wykonania usługi i możliwości wystawienia faktury VAT od podpisania protokołu odbioru pozostają bez znaczenia w świetle przepisów ustawy o VAT. W przepisach ustawy o VAT nie zdefiniowano momentu dostawy towarów/wykonania usługi i dodatkowo nie określono, iż wymagają one podpisania protokołu odbioru. Tym samym uzależnienie możliwości wystawienia faktury VAT od faktu podpisania protokołu odbioru nie może narzucać na Wykonawcę postanowień niezgodnych z przepisami ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowe w zakresie określenia daty dokonania dostawy, wykonania usługi oraz wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013. poz. 35, z pózn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z cywilistycznego punktu widzenia formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie urządzeń, skomplikowanego sprzętu wymagającego instalacji i próbnego uruchomienia obejmuje wykonanie również różnego rodzaju usług wdrożeniowych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne, może obejmować szereg czynności mogących stanowić jedno świadczenie, za które należne jest jedno wynagrodzenie.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w toku sprawy C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników.

Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca podpisał Umowę z Województwem , Liderem Projektu (Zamawiający), oraz 17 jednostkami samorządu terytorialnego województwa podlaskiego (Partnerzy), w imieniu których i na rzez których działa Lider Projektu dotyczącą projektu pn. „Wdrażanie elektronicznych usług dla ludności województwa podlaskiego - część II, administracja samorządowa” realizowanego w ramach Decyzji z dnia 28 lutego 2012 r. Przedmiotem Umowy jest wykonanie zadania pn. „Wykonanie, dostawa, instalacja, wdrożenie GIS oraz przeprowadzenie szkoleń”.

Za wykonanie przedmiotu Umowy oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych Lider Projektu oraz 17 Partnerów zobowiązali się zapłacić cenę całkowitą brutto 13.236.956,28 zł, przy czym w Załączniku nr 4 (Zestawienie płatności) do Umowy zostały określone szczegółowo udziały w cenie całkowitej przypadające na Lidera Projektu i każdego z Partnerów, określono także, kwoty brutto przypadające z ceny całkowitej na poszczególne zadania sumarycznie.

Z podziału tego wynika, iż na dostawę towarów przypada kwota brutto 6.611.584,53 zł (49,9% ceny całkowitej), zaś na świadczenie usług kwota brutto 6.625,371,75 zł (50,1% ceny całkowitej).

W Załączniku nr 2 (Opis przedmiotu zamówienia) do Umowy określono, iż realizacja Umowy będzie podzielona na dziewięć następujących etapów:

1.  Etap 1 – Opracowanie projektu organizacyjno – technicznego;
2.  Etap 2 – Dostarczenie, instalacja i konfiguracja urządzeń;
3.  Etap 3 – Przekazanie wersji testowej Systemu;
4.  Etap 4 – Testowanie Systemu, wprowadzanie poprawek;
5.  Etap 5 – Wdrożenie Systemu u Lidera i Partnerów Projektu;
6.  Etap 6 – Zasilenie Systemu danymi (zasilenie, migracja);
7.  Etap 7 – Opracowanie i dostarczenie dokumentacji użytkowej oraz powykonawczej;
8.  Etap 8 – Szkolenia;
9.  Etap 9 – Całościowy odbiór Systemu. Podpisanie protokołu końcowego.

W Umowie ustalono, iż wynagrodzenie będzie płatne w trzech ratach:

1.  Po wykonaniu Etapów 1-2 – maksymalnie do 25% ceny całkowitej Umowy z wyłączeniem szkoleń na kwotę brutto 154.032,90 zł, tj. brutto 3.270.730,85 zł;
2.  Po wykonaniu Etapów 3-5 – maksymalnie do 30% ceny całkowitej Umowy z wyłączeniem szkoleń na kwotę brutto 154.032,90 zł, tj. brutto 3.924.877,01 zł;
3.  Po wykonaniu Etapów 6, 7 i 9 – pozostała część ceny całkowitej Umowy z wyłączeniem szkoleń na kwotę brutto 154.032,90 zł, tj. brutto 5.887.315,52 zł.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania Etapu 8 „Szkolenia” określone maksymalnie na kwotę brutto 154.032,90 zł zostanie ustalone na podstawie liczby faktycznie przeszkolonych uczestników i zapewnionych noclegów i będzie podlegało odrębnej płatności.

Zgodnie z Umową podstawą wystawienia faktur będą trzy protokoły odbioru wykonania Etapów: 1-2, 3-5 oraz 6,7 i 9, tj. protokoły podpisane po odbiorze Etapu 2, Etapu 5 i Etapu 9. W przypadku, gdy wartość odebranych dostaw i usług wg protokołów odbioru przekraczać będzie maksymalne kwoty ratalne, określone powyżej, płatność dot. odebranych dostaw i usług wykraczająca poza maksymalną ratalną kwotę płatna będzie w pierwszej kolejności po wykonaniu kolejnego Etapu, przy równoczesnym zachowaniu limitów określonych w zapisach o wynagrodzeniu.

W dniu 15 października 2014 r. strony Umowy dokonały odbioru Etapu 2 i podpisały protokół z następującymi zapisami:

1.  Przedmiot Umowy objęty odbiorem, tj. Etapy 1-2 został wykonany/ dostarczony do dnia 24 września 2014 r. i został wykonany w terminie;
2.  Weryfikacja Przedmiotu Umowy, tj. Etapów 1-2 przez Zamawiającego trwała do dnia 14 października 2014 r.;
3.  Przedmiot Umowy, tj. Etapy 1-2 zostały przyjęte bez zastrzeżeń;
4.  Wartość usług/dostaw odebranych w ramach Etapu 2 wyniosła: brutto 6.611.584,53 zł, Do tej kwoty nie wliczono się wartości oprogramowania „Oprogramowanie zarządzające i monitorujące”, które w całości zostanie odebrane w Etapie 5;
5.  Niniejszy protokół stanowi podstawę do wystawienia faktur, maksymalnie do kwoty wynagrodzenia za wykonanie Etapów 1-2, tj. do brutto 3.270.730,85 zł. Na tej podstawie Wykonawca wystawi faktury na łączną kwotę brutto 3.270.730,85 zł dla siedmiu, z nazwy wymienionych Partnerów;
6.  Na pozostałą część wartości odbioru przedmiotu Umowy objętego Etapami 1-2, w wysokości brutto 3.340.853,68 zł Wykonawca wystawi faktury po wykonaniu Etapów 3-5 i po podpisaniu stosownych protokołów odbioru.

W dniu 29 października 2014 r. Wykonawca wystawił siedem faktur sprzedaży na łączną kwotę brutto 3.270.730,85 zł. Zgodnie z postanowieniami Umowy i protokołu z dn. 15 października 2014 r. pozostała część wartości odbioru, tj. kwota brutto 3.340,853,68 zł została przewidziana do zafakturowania i zapłaty po odbiorze Etapów 3-5.

Z uwagi na powyższą analizę, należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie ma sztuczny charakter działania. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca odrębnie dokonuje dostawy urządzeń, tj. sprzętu komputerowego i odrębnie świadczy usługi związane z przygotowaniem projektu i dokumentacji, wdrożeniem systemu oraz przeprowadzaniem szkoleń. Dla dostaw towarów i świadczenia usług określono także, kwoty brutto przypadające z ceny całkowitej na poszczególne zadania sumarycznie.

Oznacza to, że świadczenia te mają charakter samoistny, są niezależne, określone zostało dla nich odrębne wynagrodzenie, istnieje także możliwość odrębnego fakturowania za każdą z ww. czynności. Nie ma zatem podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla ww. świadczeń powstanie odrębnie dla dostawy towarów i świadczonych usług, zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, tj.:

*   dla dostawy sprzętu komputerowego takiego jak: komputery, desktop, serwery aplikacyjne, serwery zarządzające, urządzenia sieciowe, urządzenia UPS, szafy, routery, switch’e i urządzania UTM Sprzętu i nośników z Oprogramowaniem z chwilą dokonania dostawy ww. towarów do nabywcy, czyli przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel;

*   dla świadczonych usług związanych przygotowaniem projektu i, dokumentacji z wdrożeniem systemu oraz przeprowadzaniem szkoleń z chwilą faktycznego wykonania tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 uznać należało za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących daty dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, tj. wątpliwości, czy jest nią data faktycznej dostawy towarów/ wykonania usługi czy też data podpisania protokołu odbioru podkreślić należy, że jak już wskazano powyżej obowiązek podatkowy dla dostawy sprzętu i świadczonych usług opisanych we wniosku powstanie zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw sprzętu komputerowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy definiuje, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja ta odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a zatem zwraca uwagę na ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Pojęcie „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel”, należy interpretować znacznie szerzej, gdyż obejmuje ono rzeczywiste władztwo nad rzeczą, nawet jeżeli nabywca nie jest właścicielem rzeczy. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest o takim rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Oznacza to, że datą dokonania dostawy jest jest data faktycznej dostawy sprzętu komputerowego, tj. data przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Natomiast w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi Podkreślić przy tym należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi.

Jednocześnie wskazać należy, że w świetle powyższych regulacji ewentualne postanowienia umowne o uznaniu świadczenia za zrealizowane, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Sposób wzajemnych rozliczeń, czy też postanowień umownych nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, czynności podpisania protokołu odbioru nie można utożsamiać z terminem faktycznego wykonania tych usług, z którym powiązany jest moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że podpisanie protokołu odbioru jest jedynie potwierdzeniem wykonania usług i jest elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami. Data podpisania protokołu nie może więc zostać przyjęta jako data dostawy towarów lub wykonania usługi.

W konsekwencji Wnioskodawca winien wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów lub świadczenie usług, zgodnie z powołanym powyżej art. 106i ust. 1 ustawy, tj. nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, inne kwestie przedstawione w opisie stanu fatycznego dotyczące podstawy opodatkowania nie były przedmiotem rozstrzygnięcia, ponieważ Wnioskodawca nie sprecyzował w tym zakresie pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.