Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.167.2018.1.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Możliwość rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości zakupionej w 2012 roku.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nieruchomości; operat szacunkowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nabytej w 2012 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nabytej w 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do CEiDG od dnia xx stycznia 20xx r.

Dnia 17 września 2012 r. aktem notarialnym Wnioskodawca zakupił od Sp. z o.o. wieczyste użytkowanie gruntu działki o powierzchni 0,0894 ha wraz z budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 395 m2 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt pięć metrów kwadratowych) położonych w K.

W paragrafie 3 niniejszego aktu jest zawarta informacja, iż Wnioskodawca zakupuje prawo wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku niemieszkalnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strony ustaliły łączną wartość transakcji na kwotę netto 250 000,00 zł, która została zapłacona częściowo kredytem otrzymanym na ten cel. Udzielona kwota kredytu przez bank to 180 000,00 zł.

Wnioskodawca otrzymał również w tym dniu fakturę od spółki na łączną wartość 250 000,00 zł netto, ale w treści tej faktury została podana niekompletna nazwa nabytej nieruchomości.

W nazwie towaru podano jedynie „użytkowanie wieczyste dz. 41/34 w K”, zaś w fakturze kwota transakcji była zgodna z aktem notarialnym. Przedmiotem transakcji natomiast był zakup wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku niemieszkalnego o powierzchni 395 m2, który na tym gruncie się znajduje.

Dodatkowo wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z tą transakcją:

*   FV z dnia 28 sierpnia 2012 roku otrzymano za operat szacunkowy w celu zabezpieczenia wierzytelności (banku) w kwocie 500 zł netto;
*   FV z dnia 17 września 2012 roku od notariusza za czynności notarialne w kwocie 2 038,00 zł oraz w tej samej fakturze wykazano podatek od czynności cywilnoprawnych na kwotę 5 019,00 zł;
*   dnia 17 września 2012 roku bank pobrał opłatę 3 600,00 zł za uruchomienie kredytu inwestycyjnego.

Łącznie wydatki związane z tą nieruchomością to kwota 261 157,00 zł.

W ewidencji środków trwałych pod datą 17 września 2012 r. przyjęto nowy środek trwały pod nazwą „Lokal użytkowy wraz z gruntem” za łączną wartość 256 138,00 zł (prawdopodobnie nie została ujęta kwota 5 019,00 zł – podatek od czynności cywilnoprawnych).

Niestety ze względu na brak na fakturze wyszczególnienia kwoty wartości gruntu oraz wartości budynku obsługujące biuro rachunkowe nie rozpoczęło amortyzowania powyższego środka trwałego i nie było to robione do końca roku 2017.

Po zmianie biura rachunkowego to niewłaściwe postępowanie zostało zauważone i na początku roku 2018 podjęto decyzję o ujęciu amortyzacji podatkowej tego środka trwałego – budynku.

Podstawą naliczenia amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego wraz z uwzględnionymi nakładami do dnia jego przyjęcia, tj. kwota 261 157,00 zł. Natomiast jako klucz podziału do rozdzielenia wartości budynku od wieczystego użytkowania gruntu posłużył posiadany operat szacunkowy nieruchomości sporządzony na potrzeby banku w miesiącu sierpniu 2012 roku.

Do wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości przyjęto między innymi cechy rynkowe i ich wagi, które wpłynęły na jego określenie.

W powyższym dokumencie przyjęto, iż czynniki wpływające na wartość nieruchomości zabudowanych budynkami produkcyjno-magazynowymi mają wpływ następujące cechy, a mianowicie:

*   lokalizacja 35%
*   Powierzchnia działki 25%
*   Powierzchnia użytkowa budynku 15%
*   Stan techniczny budynku 15%
*   Dostępność komunikacyjna 10%
*   Razem 100%

W związku z powyższymi danymi uwzględniono, iż 75% wartości początkowej środka trwałego stanowi budynek niemieszkalny, który powstał w 1936 roku. Dlatego uwzględniono od dnia 1 stycznia 2018 roku liniową stawkę amortyzacji w wysokości 10% liczonej od wartości 195 867,75 zł, co daje roczny odpis w wysokości 19 586,77 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych dopiero od 2018 roku (uwzględniając fakt, iż zakup wieczystego użytkowania wraz z budynkiem nastąpiło w 2012 roku lecz został on przyjęty do ewidencji środków trwałych w tamtym okresie bez naliczania amortyzacji)?
2.  Czy słusznie właściciel nieruchomości założył, iż wiarygodnym kluczem rozdzielającym wartość wieczystego od nieruchomości jest operat szacunkowy sporządzony w celu zabezpieczenia kredytu w sierpniu 2012?

Jako klucz podziału nieruchomości nieamortyzowanej przyjęto cechy rynkowe i ich wagi, które wpłynęły na określenie jego wartości. W tym przypadku powierzchnia działki stanowiła 25 % tej cechy i w związku z powyższym, czy ustanowienie takiej wartości jako NKUP jest właściwym podejściem?

Zdaniem wnioskodawcy nie ma przeciwskazań aby rozpocząć amortyzację budynku od 2018 roku.

Firma poniosła wydatki na zakup tej nieruchomości, wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych, a jej zakup służy przychodom opodatkowanym. (Obecnie jest wynajmowana w ramach działalności gospodarczej).

Przyjęty % amortyzacji wynosi 10%, gdyż zastosowano indywidualną stawkę amortyzacji. Jest to dopuszczalne dla środków trwałych używanych. W przypadku Wnioskodawcy budynek był użytkowany dłużej niż 40 lat (powstał w 1936 roku), w związku z powyższym może on być amortyzowany w Jego działalności przez kolejne 10 lat.

Ze względu na fakt, iż akt notarialny oraz faktura sprzedaży nie zawiera podziału wartościowego na dwa środki trwałe, takiego podziału jako właściciel tej nieruchomości Wnioskodawca dokonał indywidualnie uwzględniając dane z operatu szacunkowego, gdzie wskazano, iż na cenę ma wpływ powierzchnia działki. W niniejszym operacie określono, iż 20% to powierzchnia gruntu, która kształtuje cenę tej nieruchomości, dlatego Wnioskodawca ustalił podział 75% wartości wydatkowanej na zakup działki stanowi budynek, od którego rozpoczął w 2018 roku naliczać amortyzację, zaś 25 % wartości to prawo wieczystego użytkowania.

Zdaniem wnioskodawcy przepisy nie zabraniają rozpoczęcia amortyzacji zakupionego środka trwałego w innym okresie niż jego zakup.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2007 r. We wrześniu 2012 r. zakupił w ramach prowadzonej działalności prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem niemieszkalnym. W fakturze nie rozdzielono wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku. Ponadto w związku z transakcją zakupu tej nieruchomości Wnioskodawca poniósł koszty operatu szacunkowego, opłatę za uruchomienie kredytu inwestycyjnego oraz koszty notarialne. We wrześniu 2012 r. Wnioskodawca wprowadził zakupioną nieruchomość do ewidencji środków trwałych, ale nie dokonał rozdziału na prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynek oraz nie rozpoczął wówczas amortyzacji podatkowej budynku. Wnioskodawca rozpoczął amortyzację tego środka trwałego od początku 2018 r. przyjmując podział wartości budynku od prawa wieczystego użytkowania gruntu znajdujący się w operacie szacunkowym nieruchomości sporządzonym na potrzeby banku w 2012 r. Wnioskodawca zastosował liniową metodę amortyzacji, przyjmując indywidualną stawkę w wysokości 10%.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z poźn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z przepisem art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto stosownie do art. 22c pkt 1 pkt 1 cytowanej ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższego grunt i znajdujące się na nim budynki stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym grunty nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zatem środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości początkowej najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji. W jego myśl odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy dokonywać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wprowadzone do ewidencji. W przepisie tym ustawodawca użył zwrotu „dokonuje się”, a zatem wprowadzenie środka trwałego do stosownej ewidencji zobowiązuje podatnika do rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w momencie zakupu nieruchomości powinien wprowadzić do ewidencji środek trwały – budynek oraz wartość niematerialną i prawną – prawo wieczystego użytkowania gruntu. Ponadto Wnioskodawca powinien wówczas określić w tej ewidencji wartość początkową budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu (które amortyzacji nie podlega), ustalić metodę amortyzacji dla budynku i przyjąć stawkę amortyzacji. Jednocześnie od następnego miesiąca po miesiącu wprowadzenia budynku do tej ewidencji należało rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie może rozpocząć dokonywania odpisów amortyzacyjnych dopiero od 2018 r., gdyż do tego był zobowiązany począwszy od października 2012 r.

Należy bowiem zauważyć, że w myśl cyt. już art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są tylko i wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnych zasad ustalania wartości początkowej w sytuacji, gdy cena nabycia kilku składników majątku została określona jedną kwotą.

W przypadku, gdy wartość gruntu i budynku podana jest w łącznej kwocie, na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych składników z dnia nabycia. Przy określaniu wartości początkowej Wnioskodawca powinien jednak mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym dotyczącym nabycia tej nieruchomości. W niniejszej sprawie powinna więc być wyodrębniona wartość budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Nie ma zatem przeszkód, żeby Wnioskodawca ustalił w ewidencji wartość początkową budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie operatu szacunkowego.

Reasumując – Wnioskodawca nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych dopiero od 2018 r. Jednocześnie Wnioskodawca dla prawidłowego ustalenia wartości początkowych prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku mógł posłużyć się operatem szacunkowym sporządzonym w celu zabezpieczenia kredytu w sierpniu 2012 r.

Końcowo Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie zagadnienia prawne będące przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tj. kwestia rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nabytej w 2012 r. oraz uznania operatu szacunkowego jako podstawy określenia wartości początkowej budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.