Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.24.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Czy w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2019 r. wyłączenia 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, poprzez zapisy w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Szpital zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkującej 100% zaliczanie do kosztów podatkowych całości poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania przedmiotowych samochodów osobowych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność statutowa; ewidencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód-samochód osobowy; szpital
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 26 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Szpital może w dalszym ciągu zaliczyć 100% wydatków związanych z eksploatacją samochodów do kosztów uzyskania przychodów pomimo braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Szpital może w dalszym ciągu zaliczyć 100% wydatków związanych z eksploatacją samochodów do kosztów uzyskania przychodów pomimo braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 11 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.24.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej (dalej „SPZOZ”), działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2190).

Zgodnie ze statutem Szpitala celem jego działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych (…), prowadzenie działalności medycznej mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę medyczną. Powyższe uprawnia Szpital do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „updop”) oraz ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 2174).

Jednocześnie, Szpital jako SPZOZ jest wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji, zakładów opieki zdrowotnej co oznacza, że Szpital nie jest przedsiębiorcą. W skład majątku trwałego Szpitala wchodzą 3 samochody osobowe, których wartość brutto nie przekracza 150 tys. zł. Samochody te wykorzystywane są do realizacji zdań statutowych Szpitala, w tym do przewozu materiałów diagnostycznych, materiałów medycznych, dokumentów. W związku z eksploatacją tych samochodów Szpital ponosi koszty ich użytkowania, między innymi są to koszty paliwa, usług motoryzacyjnych, zakupu i wymiany opon i innych materiałów eksploatacyjnych. Szpital nie odlicza podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów służbowych. Kwotę netto łącznie z podatkiem VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi samochodami ujmuje w kosztach uzyskania przychodów. Szpital nie prowadzi także ewidencji przebiegów pojazdów zgodnie ze zwolnieniem wynikającym z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Szpital nie jest zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Szpitalowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.):

Czy w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2019 r. wyłączenia 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, poprzez zapisy w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Szpital zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkującej 100% zaliczanie do kosztów podatkowych całości poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania przedmiotowych samochodów osobowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych pełną wartość kosztów używania samochodów osobowych (stosownie do treści znowelizowanych regulacji art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej „PDOP”), jeżeli samochód służbowy (samochód osobowy) wykorzystywany jest wyłącznie dla celów prowadzonej działalności statutowej Szpitala. Wprowadzana regulacja art. 16 ust. 5g PDOP, swoją treścią wyłącza kwalifikację automatycznego uznania, iż samochód jest wykorzystywany także dla celów innych niż działalność gospodarczą w przypadku braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, w odniesieniu do podatników takich jak Szpital, którzy nie maja obowiązku na gruncie VAT do prowadzenia tej ewidencji (z wyłączeniem tych którzy odliczają jedynie 50% podatku naliczonego) oraz daje podstawy dla dokonania zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości poniesionych kosztów używania tychże samochodów osobowych. Ponadto, Szpital nie jest przedsiębiorcą, który może wykorzystywać posiadane samochody osobowe w sposób mieszany tj. do celów prowadzonej działalności i celów prywatnych. W Szpitalu wykorzystanie samochodów możliwe jest tylko do realizowania celów statutowych i prawidłowość ich wykorzystania kontrolowana jest przez wyznaczonych pracowników. Wprowadzenie od 1 stycznia 2019 r. dodatkowego obowiązku w postaci prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jest więc zbyteczne i niezasadne, co potwierdza zapis art. 16 ust. 5g PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   są definitywne, a więc bezzwrotne,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   zostały właściwie udokumentowane.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159), zmieniły się m.in. zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych w działalności gospodarczej.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodane zostały do ustawy o CIT m.in. poniższe przepisy z których wynika, że:

*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT);
*   w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (art. 16 ust. 5f ustawy o CIT);
*   zgodnie z art. 16 ust. 5g ustawy o CIT, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.);
*   w przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 51, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 16 ust. 5h ustawy o CIT).

Analizując wskazane powyżej przepisy stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2019 r. samochody osobowe, z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów, podzielić można na dwie grupy.

Pierwszą grupę stanowią samochody osobowe, które są używane w sposób mieszany, tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczać 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – art. 16 ust. 5a ustawy o CIT), gdyż 25% tych wydatków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów (co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT).

Przez wykorzystywanie samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika należy rozumieć wykorzystywanie samochodu na cele prywatne. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej: Proponuje się, aby podatnik mógł zaliczać 75% wydatków związanych z używaniem samochodu w przypadku, gdy wykorzystuje ten samochód również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, czyli również do celów prywatnych (tzw. użytek mieszany).

Do drugiej grupy należą samochody osobowe, które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczać będzie można całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów.

Z nowego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej.

Ponadto, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Zasady tej nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych w odniesieniu do których, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w skład majątku trwałego Szpitala wchodzą 3 samochody osobowe, których wartość brutto nie przekracza 150 tys. zł. Samochody te wykorzystywane są do realizacji zdań statutowych Szpitala, w tym do przewozu materiałów diagnostycznych, materiałów medycznych, dokumentów. W związku z eksploatacją tych samochodów Szpital ponosi koszty ich użytkowania, między innymi są to koszty paliwa, usług motoryzacyjnych, zakupu i wymiany opon i innych materiałów eksploatacyjnych. Szpital nie odlicza podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów służbowych. Kwotę netto łącznie z podatkiem VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi samochodami ujmuje w kosztach uzyskania przychodów. Szpital, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Szpitalowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, w związku z art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, jeżeli Szpital nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie cytowanego powyżej art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b tej ustawy, to może w dalszym ciągu zaliczyć 100% wydatków związanych z eksploatacją samochodów do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć przy tym należy, że wykorzystywanie samochodów wyłącznie w prowadzonej działalności może być w tej sytuacji poddane kontroli przez organy podatkowe na podstawie innych dowodów, będących w posiadaniu SP ZOZ.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.