Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.1.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-24
Teza: Art. 15e ust. 1 – usługi teleinformatyczne oraz usługi inżynieryjne
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 17 lipca 2020 r. oraz 20 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie usług wymienionych we wniosku nabywanych od podmiotu powiązanego znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   usług teleinformatycznych – **jest prawidłowe,**
*   usług inżynieryjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie usług wymienionych we wniosku nabywanych od podmiotu powiązanego znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 3 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4010.1.2020.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismami z 13 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) oraz z 15 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca sp. z o. o. z siedzibą w (…) (dalej również: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do holenderskiej grupy kapitałowej („Grupa”) specjalizującej się w produkcji dekoracji i rolet okiennych. W ramach działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie Zezwolenia, Wnioskodawca zajmuje się głównie produkcją rolet okiennych różnych typów.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła z jedną ze spółek z Grupy, z X następujące umowy:

1.  Umowę z dnia 21 sierpnia 2018 r. o świadczenie usług teleinformatycznych (dalej: „Umowa 1”);
2.  Umowę z dnia 21 sierpnia 2018 r. o świadczenie usług inżynieryjnych (dalej: „Umowa 2”);
3.  Umowę z dnia 21 sierpnia 2018 r. o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa 3”).

X jest spółką prawa holenderskiego będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. X jest holenderskim rezydentem podatkowym i podlega na terenie Królestwa Niderlandów nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca i X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach powyższych umów X świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

Umowa 1

Zakres usług:

1.  Usługi administrowania systemami informatycznymi obejmujące bieżące utrzymanie i monitorowanie systemów informatycznych służących do planowania surowców, inwentaryzacji, monitorowania poziomu artykułów oraz codzienne prowadzenie i aktualizowanie dokumentacji zamówień.
2.  Usługi związane z projektami wdrożeniowymi systemów będących własnością Spółki, w tym zarządzanie magazynem i produkcją, bezpieczeństwem i tym podobnym oprogramowaniem.
3.  Opracowanie, ustanowienie i wdrożenie standardów informatycznych pomagających Spółce w ciągłym doskonaleniu jej rozwiązań informatycznych.
4.  Koordynacja wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnienie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instrukcji) oraz zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych.
5.  Monitorowanie i wspomaganie modernizacji sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN, itp.).
6.  Monitorowanie i wspomaganie organizacji modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwerów, komputerów, terminali, skanerów) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych dostawców usług informatycznych.

–dalej jako „usługi teleinformatyczne”.

W ramach usług teleinformatycznych nie są świadczone usługi przetwarzania danych. W szczególności nabywane usługi nie obejmują elementów dotyczących zbiorów danych takich jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Dodatkowo należy wskazać, że w ramach Umowy 1 Wnioskodawca nie ponosi na rzecz X opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. opłat za korzystanie z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub za know-how.

X posiada odpowiednie zaplecze techniczne i personalne oraz jest w posiadaniu niezbędnego sprzętu informatycznego oraz licencji. Wszystkie te składniki są wykorzystywane do świadczenia usług teleinformatycznych m.in. na rzecz Spółki. Wykorzystując te narzędzia X jest w stanie w pełni realizować uzgodnione w ramach Umowy 1 usługi na rzecz Spółki. W związku z tym, że Spółka nie posiada pełnego zespołu informatycznego (IT) nabycie usług teleinformatycznych od powiązanego podmiotu zewnętrznego w ramach outsourcingu jest w pełni uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Wynagrodzenie za usługi teleinformatyczne skalkulowane jest na podstawie sumy planowanych łącznych rocznych kosztów ponoszonych przez X w roku 2018 r. w związku z wykonaniem usług teleinformatycznych, takich jak:

1.  Koszty działalność operacyjnej, na które składają się:
    *   koszty personalne,
    *   koszty wynajmu pomieszczeń biurowych,
    *   koszty podróży,
    *   koszty samochodów.
2.  Koszty sprzętu komputerowego (hardware) oraz licencji (software).

Ze względu na to, że X świadczy usługi teleinformatyczne dla wielu podmiotów z Grupy, koszty te są rozliczane na poszczególnych odbiorców z Grupy według uzgodnionego klucza alokacyjnego. Otrzymana w ten sposób kwota dzielona jest przez 12 i ujmowana na fakturach wystawianych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Ustalona pierwotnie w Umowie 1, oparta na założeniach kosztowych z 2018 r. kwota, może być co roku aktualizowana w oparciu o każdorazowo aktualne dane kosztowe będące podstawą wyliczenia wynagrodzenia X.

Umowa 2

Zakres usług:

1.  Planowanie w zakresie surowców:
    *   zwykłe tkaniny, komponenty i części,
    *   monitorowanie dokładnych poziomów zapasów w celu zagwarantowania płynnej produkcji i dostaw wyrobów gotowych,
    *   organizacja terminowej i prawidłowej dostawy surowców od dostawców.
2.  Ustalanie cen surowców i przedstawianie propozycji zarządowi Spółki.
3.  System kontroli rachunków materiałowych w celu zapewnienia i zagwarantowania odpowiednich cen kosztów i zużycia materiałów.

\-dalej: „usługi inżynieryjne”.

W tym miejscu należy podkreślić, że w ramach usług inżynieryjnych nie są przeprowadzane kalkulacje cen wyrobów gotowych oraz przygotowywane oferty dla zarządu Spółki, a jedynie kalkulacje cen surowców.

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że nabywane usługi inżynieryjne mają charakter techniczny i są ściśle związane z realizacją bieżącej działalności produkcyjnej Spółki.

Głównym celem nabywanych usług inżynieryjnych nie jest zarządzanie Wnioskodawcą z perspektywy Grupy czy też doradzanie Spółce, lecz de facto wykonywanie określonych codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki. Spółka otrzymuje wyniki świadczonych przez X usług przykładowo w postaci zestawienia komponentów i elementów niezbędnych do wyprodukowania określonej liczby wyrobów gotowych, tak żeby z ich wykorzystaniem Spółka mogła w sposób ciągły i optymalny produkować wyroby gotowe i na bieżąco realizować zamówienia. Innymi słowy wynikiem zrealizowanych usług inżynieryjnych nie jest porada udzielana Spółce w zakresie podjęcia określonego sposobu działania przez Spółkę, lecz konkretny rezultat wykonanej czynności przez X, np. przekazanie Spółce zestawienia wykazu surowców niezbędnego do wyprodukowania na czas zamówionych w danym miesiącu wyrobów gotowych. Niezależnie od faktu, że w toku świadczenia usług inżynieryjnych na rzecz Spółki są przekazywane techniczne informacje, które są następnie realizowane w trakcie procesu produkcyjnego, celem nabycia analizowanego świadczenia nie jest uzyskanie fachowej porady, a otrzymanie konkretnych informacji umożliwiających prowadzenia bieżącej działalności produkcyjnej.

Wynagrodzenie za usługi inżynieryjne skalkulowane jest na podstawie planowanych łącznych rocznych kosztów ponoszonych przez X w roku 2018 r. w związku z wykonaniem usługi inżynieryjnej, takich jak:

Koszty działalność operacyjnej, na które składają się:

*   koszty personalne,
*   koszty wynajmu pomieszczeń biurowych,
*   koszty podróży,
*   koszty sprzedaży,
*   koszty samochodów,
*   koszty licencji komputerowych (software).

Otrzymana w ten sposób kwota dzielona jest przez 12 i ujmowana na fakturach wystawianych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Ustalona pierwotnie w Umowie 2, oparta na założeniach kosztowych z 2018 r. kwota, może być co roku aktualizowana w oparciu o każdorazowo aktualne dane kosztowe będące podstawą wyliczenia wynagrodzenia X.

Umowa 3

Zakres usług:

1.  Zarządzanie na poziomie operacyjnym (m.in.):
    *   koordynacja, planowanie i kierowanie spotkaniami zarządu,
    *   przygotowywanie miesięcznych i kwartalnych przeglądów bieżącej działalności i sytuacji finansowej działalności Spółki,
    *   kontynuacja działań operacyjnych,
    *   stosowanie się do wytycznych holdingu,
    *   inicjowanie usprawnień biznesowych i procesowych.
2.  Obliczanie cen sprzedaży i ofert dla zarządu Spółki.

\-dalej: „Usługi zarządzania”.

Wynagrodzenie za usługi zarządzania skalkulowane jest na podstawie planowanych łącznych rocznych kosztów ponoszonych przez X w roku 2018 r. w związku z wykonaniem usługi, takich jak:

*   koszty personalne,
*   koszty pomieszczeń biurowych,
*   koszty doradztwa,
*   koszty bankowe,
*   koszty ogólnego zarządu, takie jak sekretariat, administracja, dział finansowy, recepcja.

Otrzymana w ten sposób kwota dzielona jest przez 12 i ujmowana na fakturach wystawianych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Ustalona pierwotnie w Umowie 2 (winno być: w Umowie 3), oparta na założeniach kosztowych z 2018 r. kwota, może być co roku aktualizowana w oparciu o każdorazowo aktualne dane kosztowe będące podstawą wyliczenia wynagrodzenia X.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, nabywane na podstawie Umowy 1 usługi teleinformatyczne można przypisać do następujących symboli nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293):

1\. Usługi administrowania systemami informatycznymi obejmujące bieżące utrzymanie i monitorowanie systemów informatycznych służących do planowania surowców, inwentaryzacji, monitorowania poziomu artykułów oraz codzienne prowadzenie i aktualizowanie dokumentacji zamówień.

PKWiU 62.09.20.0. – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

2\. Usługi związane z projektami wdrożeniowymi systemów będących własnością Spółki, w tym zarządzanie magazynem i produkcją, bezpieczeństwem i tym podobnym oprogramowaniem.

PKWiU 62.01.12.0. – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

3\. Opracowanie, ustanowienie i wdrożenie standardów informatycznych pomagających Spółce w ciągłym doskonaleniu jej rozwiązań informatycznych.

PKWiU 62.09.20.0. – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

4\. Koordynacja wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnienie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instrukcji) oraz zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych.

PKWiU 62.02.30.0. – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

5\. Monitorowanie i wspomaganie modernizacji sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN itp.).

PKWiU 62.09.20.0. – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

6\. Monitorowanie i wspomaganie organizacji modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwerów, komputerów, terminali, skanerów) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych dostawców usług informatycznych.

PKWiU 62.09.20.0. – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

Nabywane na podstawie Umowy 2 usługi inżynieryjne można przypisać zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki do następujących symboli PKWiU:

1\. Planowanie w zakresie surowców:

*   zwykłe tkaniny, komponenty i części,
*   monitorowanie dokładnych poziomów zapasów w celu zagwarantowania płynnej produkcji i dostaw wyrobów gotowych,
*   organizacja terminowej i prawidłowej dostawy surowców od dostawców.

PKWiU 71.12.17.0. – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych

2\. Ustalanie cen surowców i przedstawianie propozycji zarządowi Spółki.

PKWiU 71.12.17.0. – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych

3\. System kontroli rachunków materiałowych w celu zapewnienia i zagwarantowania odpowiednich cen kosztów i zużycia materiałów.

PKWiU 71.12.17.0. – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami. Koordynacja wdrażania

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług teleinformatycznych świadczonych przez podmiot powiązany, spółkę X, na podstawie Umowy 1 podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług inżynieryjnych świadczonych przez podmiot powiązany, spółkę X, na podstawie Umowy 2 podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazana powyżej definicja ma charakter ogólny. W praktyce każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie pod kątem możliwości uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodu. Wyjątek stanowią sytuacje, w których ustawa o CIT wyraźnie wskazuje na możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu lub taką możliwość wyłącza.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest, żeby:

1.  został poniesiony przez podatnika, a nie przez podmiot trzeci,
2.  został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
3.  został poniesiony definitywnie,
4.  między wydatkiem, a przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy,
5.  istniał bezpośredni lub pośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
6.  poniesiony wydatek był udokumentowany.

Ustawodawca w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zawarł z kolei szczególną regulację dotyczącą nabywania od podmiotów powiązanych usług niematerialnych. Zgodnie z nią podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów między innymi koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca i X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Analizując treść przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w opinii Wnioskodawcy nabywane usługi teleinformatyczne nie mieszczą się w zakresie stosowania przepisów art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Co więcej, usługi teleinformatyczne nie zostały wymienione wprost w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym objęcie usług teleinformatycznych nabywanych przez Spółkę na podstawie Umowy 1 limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uzależnione jest zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie od możliwości uznania ich za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę fakt, że w przepisach ustawy o CIT nie zawarto definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w praktyce analizując zasadność zastosowania ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozstrzygnąć, w jaki sposób należy rozumieć czynności wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej użycie w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze” wskazuje na otwarty katalog wydatków ponoszonych na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi teleinformatyczne nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy 1 nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym usługi te nie będą przedmiotem dalszych rozważań w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Szerzej zostanie natomiast omówiona kwestia możliwości zakwalifikowania nabywanych na podstawie Umowy 1 usług teleinformatycznych do usług doradczych, zarządzania lub usług przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wskazano powyżej, w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zawarto niestety konkretnej definicji legalnej wymienionych w tym artykule usług. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że katalog ten jest tożsamy z katalogiem usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT traktującym kwestie podatku u źródła, organy podatkowe wydając interpretacje indywidualne, w których rozważane są kwestie ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, posiłkują się ugruntowanym orzecznictwem i doktryną wypracowanymi właśnie na gruncie podatku u źródła. Orzecznictwo w zakresie podatku u źródła jest w szczególności przywoływane w kontekście próby zdefiniowania określonych usług oraz zaklasyfikowania ich jako usług doradczych, zarządzania lub usług przetwarzania danych oraz świadczeń podobnych.

Dopuszczalność takiego rozwiązania została przykładowo potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której organ podatkowy wskazał, że „mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.”

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych zarówno w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jak i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT organy podatkowe chcąc doprecyzować znaczenie wymienionych w tych przepisach usług korzystają z definicji słownikowej konkretnego rodzaju usług. W związku z tym w kolejnej części przedmiotowego wniosku Wnioskodawca posiłkując się słownikowymi definicjami pojęć „usługi doradcze”, „usługi zarządzania i kontroli” „usługi przetwarzania danych” oraz „świadczenia o charakterze podobnym”, biorąc pod uwagę zakres usług nabywanych na podstawie Umowy 1 dokona ich oceny z perspektywy wypełnienia znamion słownikowych definicji.

Usługi doradcze.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl/) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

Z zakresu Umowy 1 nie wynika, by w ramach świadczenia usług teleinformatycznych X udzielało Wnioskodawcy fachowych porad. Co więcej biorąc pod uwagę powyższe słownikowe definicje pojęcia doradztwa w opinii Wnioskodawcy usługi doradcze polegają co do zasady na wyrażeniu opinii, a nie na czynnościach polegających na konkretnym działaniu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego usługi teleinformatyczne nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy 1 polegają natomiast na podejmowaniu przez X konkretnych, aktywnych czynności takich jak przykładowo wdrożenia systemów informatycznych, utrzymanie i monitorowanie systemów informatycznych, monitorowanie i wspomaganie modernizacji sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN, itp.) itp. Innymi słowy istotą nabywanych na podstawie Umowy 1 usług teleinformatycznych jest przede wszystkim umożliwienie korzystania przez Spółkę z systemów informatycznych we własnym zakresie, wsparcie informatyczne Spółki, w celu zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności i utrzymania systemów oraz ich ewentualnej modernizacji, administrowanie infrastrukturą techniczną oraz zapewnienie wsparcia pracownikom Spółki.

W ramach nabywanej usługi teleinformatycznej oferowane są wprawdzie szkolenia pracowników Spółki. Dotyczą one jednak instruktażu pracowników Spółki w zakresie nowych, wdrożonych przez X rozwiązań informatycznych w celu właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych i tym samym należy uznać, że nie stanowią one głównego elementu nabywanej usługi teleinformatycznej, a mają jedynie charakter pomocniczy, służący realizacji głównego celu w postaci usługi teleinformatycznej.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy 1 usługi teleinformatyczne, których dokładny zakres został opisany w stanie faktycznym do niniejszego wniosku, nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl/) „zarządzać” to „wydawać polecenie” lub „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei kontrola to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” lub „nadzór nad kimś lub nas czymś”.

W opinii Wnioskodawcy zakres usług teleinformatycznych nabywanych przez Spółkę na podstawie Umowy 1 nie jest tożsamy z przywołaną powyżej definicją „zarządzania” ze słownika PWN. Pracownicy X realizując usługi teleinformatyczne w żaden bowiem sposób nie wydają poleceń ani nie zarządzają Spółką. Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, X realizuje na rzecz Spółki usługi zarządzania na podstawie odrębnej umowy, której szczegółowy zakres opisano powyżej.

Analizując możliwość uznania usługi teleinformatycznej za usługę kontroli należy wskazać, że świadczone usługi nie polegają na sprawowaniu przez X nadzoru lub kontroli nad pracownikami Spółki i weryfikowaniu poprawności realizowanej przez pracowników Spółki obsługi informatycznej Spółki, a na faktycznym realizowaniu usług teleinformatycznych na rzecz Spółki, przykładowo poprzez administrowanie systemami informatycznymi, wdrożenia systemów informatycznych będących własnością Spółki, monitorowanie i wspomaganie modernizacji sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WLAN, itp.) itp.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy 1 usługi teleinformatyczne, których dokładny zakres został opisany w stanie faktycznym do niniejszego wniosku, nie stanowią usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Usługi przetwarzania danych.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl/) „przetwarzać” to:

*   „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”,
*   „opracować zebrane dane, informacje itp. wykorzystując technikę komputerową”.

W zakresie możliwości uznania usług teleinformatycznych za usługi przetwarzania danych wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którymi:

*   „pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.” (por. interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);
*   „w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) – podano za Wikipedia. „Przetwarzać” to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego)” (por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1013.2016.2.JW).

Biorąc pod uwagę zakres usług świadczonych przez X na rzecz Spółki na podstawie Umowy 1 obejmujący:

1.  Usługi administrowania systemami informatycznymi obejmujące bieżące utrzymanie i monitorowanie systemów informatycznych służących do planowania surowców, inwentaryzacji, monitorowania poziomu artykułów oraz codzienne prowadzenie i aktualizowanie dokumentacji zamówień;
2.  Usługi związane z projektami wdrożeniowymi systemów będących własnością Spółki, w tym zarządzanie magazynem i produkcją, bezpieczeństwem i tym podobnym oprogramowaniem;
3.  Opracowanie, ustanowienie i wdrożenie standardów informatycznych pomagających Spółce w ciągłym doskonaleniu jej rozwiązań informatycznych;
4.  Koordynacja wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnienie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instrukcji) oraz zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych;
5.  Monitorowanie i wspomaganie modernizacji sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN, itp.);
6.  Monitorowanie i wspomaganie organizacji modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwerów, komputerów, terminali, skanerów) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych dostawców usług informatycznych;

należy wskazać, że ich przedmiotem nie jest w żadnym stopniu opracowywanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych, a umożliwienie korzystania przez Spółkę z systemów informatycznych we własnym zakresie oraz wsparcie informatyczne Spółki, w celu zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności, i utrzymania systemów oraz ich ewentualnej modernizacji, administrowanie infrastrukturą techniczną oraz zapewnienie wsparcia pracownikom Spółki.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy 1 usługi teleinformatyczne, których dokładny zakres został wskazany powyżej, nie stanowią usług przetwarzania danych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl/) „charakter” to „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. Z kolei „podobny” to „mający pewne cechy wspólne z czymś”.

W związku z tym świadczenia o podobnym charakterze do tych wymienionych wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinny spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z nich takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę:

*   definicje słownikowe pojęć „usługa doradcza”, „usługa przetwarzania danych” oraz „usługa zarządzania i kontroli”,
*   wskazaną powyżej argumentację, z której w opinii Wnioskodawcy w jednoznaczny sposób wynika brak możliwości uznania usług teleinformatycznych za usługi doradcze, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli,
*   zakres usług teleinformatycznych nabywanych przez Spółkę na podstawie Umowy 1,
*   cel nabywania przez Spółkę usług teleinformatycznych polegający na umożliwieniu pracownikom Spółki korzystania z systemów informatycznych we własnym zakresie w bieżącej działalności oraz wsparcie informatyczne Spółki, a nie na nabyciu usług doradczych, zarządzania i kontroli lub przetwarzania danych,

należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że nabywane usługi teleinformatyczne nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych.

Podsumowując powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy 1 usługi teleinformatyczne, których dokładny zakres został opisany w stanie faktycznym do niniejszego wniosku o interpretację nie stanowią:

*   usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   usług wymienionych art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
*   usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

i tym samym po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Uzupełniając powyższe należy wskazać, że organy podatkowe wydały szereg interpretacji indywidualnych, w których uznano, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie obejmuje szeroko rozumianych usług informatycznych.

Przykłady:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2.JS, w której organ podatkowy wskazał, że: „W świetle powyższych konstatacji, ww. usługi informatyczne (IT) nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW, w której organ podatkowy wskazał, że „wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.”

Ad. 2

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uwagi ogólne dotyczące możliwości ujęcia określonych wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodów ze szczególnym uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 do przedmiotowego wniosku pozostają aktualne również w kontekście odpowiedzi na pytanie 2.

Aktualne są ponadto rozważania w zakresie definicji pojęć objętych regulacjami art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i ich zbieżności z definicjami stosowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, mając na uwadze charakter nabywanych przez Spółkę na podstawie Umowy 2 usług inżynieryjnych, należy stwierdzić, że nie mieszczą się one w przywołanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym objęcie usług inżynieryjnych nabywanych przez Spółkę limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uzależnione jest od możliwości uznania tych usług za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę zakres świadczonych przez X na rzecz Spółki na podstawie Umowy 2 usług inżynieryjnych, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi te nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym usługi te nie będą przedmiotem dalszych rozważań w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Szerzej zostanie natomiast omówiona możliwość uznania usług inżynieryjnych nabywanych przez Spółkę za usługi doradcze, zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze.

Usługi doradcze.

Jak wskazano w stanie faktycznym do przedmiotowego wniosku, głównym celem nabywanych usług inżynieryjnych nie jest doradzanie Spółce, lecz de facto wykonywanie przez X określonych codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki. Spółka otrzymuje wyniki świadczonych przez X usług inżynieryjnych w postaci przykładowo zestawienia komponentów i elementów niezbędnych do wyprodukowania określonej liczby wyrobów gotowych, tak żeby z ich wykorzystaniem Spółka mogła w sposób ciągły produkować wyroby gotowe i na bieżąco realizować zamówienia.

Innymi słowy wynikiem zrealizowanych usług inżynieryjnych nie jest porada udzielana Spółce w zakresie podjęcia określonego sposobu działania przez Spółkę, lecz konkretny rezultat wykonanej czynności przez X, np. przekazanie Spółce zestawienia wykazu surowców, które Spółka powinna nabyć, aby wywiązać się terminowo z realizacji zamówienia. Dodatkowo należy wskazać, że nawet, jeżeli w toku realizacji usługi doszłoby dodatkowo do przekazania fachowej informacji, czynność taka będzie każdorazowo stanowić czynność poboczną w stosunku do usługi inżynieryjnej.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy 2 usługi inżynieryjne, których dokładny zakres został wskazany powyżej, nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z przywołaną w odpowiedzi na pytanie 1 definicją, usługi zarządzania i kontroli to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie. Z kolei celem nabywania przez Spółkę usług inżynieryjnych nie jest zarządzanie przez X pracownikami Spółki, lecz bieżące wspieranie Spółki w prowadzonym w ramach jego działalności procesie wytwarzania produktów w zakresie związanym z niezbędną wiedzą inżynieryjną. Spółka otrzymuje wyniki świadczonych przez X usług w postaci przykładowo zestawienia komponentów i elementów niezbędnych do wyprodukowania określonej liczby wyrobów gotowych, tak żeby z ich wykorzystaniem Spółka mogła w sposób ciągły produkować wyroby gotowe i na bieżąco realizować zamówienia. Ponadto realizując usługę inżynieryjną pracownicy X na żadnym etapie nie wydają poleceń pracownikom Spółki.

Dodatkowo, jak wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym, usługi zarządzania nabywane są na podstawie odrębnej umowy – Umowa 3.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy 2 usługi inżynieryjne, których dokładny zakres został wskazany powyżej, nie stanowią usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Świadczenia o charakterze podobnym.

W kontekście możliwości uznania usług inżynieryjnych za świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych lub zarządzania i kontroli aktualne pozostają rozważania przeprowadzone przez Wnioskodawcę w tym zakresie odnoście usług teleinformatycznych.

Biorąc pod uwagę:

*   definicje słownikowe pojęć „usługa doradcza”, „usługa przetwarzania danych” oraz „usługa zarządzania i kontroli”,
*   wskazaną powyżej argumentację, z której w opinii Wnioskodawcy w jednoznaczny sposób wynika brak możliwości uznania usług inżynieryjnych za usługi doradcze lub usługi zarządzania i kontroli,
*   zakres usług inżynieryjnych nabywanych przez Spółkę na podstawie Umowy 2,
*   cel nabywania przez Spółkę usług inżynieryjnych polegający na bieżącym, aktywnym wsparciu Spółki w prowadzonym w ramach jego działalności procesie wytwarzania produktów w zakresie związanym z niezbędną wiedzą inżynieryjną, a nie na nabyciu usług doradczych lub zarządzania i kontroli,

należy uznać, że nabywane usługi inżynieryjne nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

W kontekście uznania usług inżynieryjnych za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych należy dodatkowo podkreślić, że nawet, gdy w praktyce w toku realizacji usługi inżynieryjnej dochodzi do przekazania pewnych informacji, to celem nabycia przez Spółkę wspomnianej usługi nie jest uzyskanie doradztwa, a otrzymanie konkretnych wyników prac wykonanych przez X np. listy surowców, które Spółka powinna nabyć w celu terminowej realizacji zamówienia Z na rzecz podmiotu Y.

Reasumując powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy 2 usługi inżynieryjne, których dokładny zakres został opisany w stanie faktycznym do niniejszego wniosku, nie stanowią:

*   usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
*   usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

i tym samym po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że wydana interpretacja odnosi się tylko do sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska lub przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

W opinii organu, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponownie przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług teleinformatycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Ponadto usługi teleinformatyczne nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, bowiem z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, a także z wniosku nie wynika, że w ramach usług wymienionych we wniosku były ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 15e ust. 1 pkt 3 updop) oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług inżynieryjnych, w opinii Organu do tych usług znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi nazwane we wniosku usługami inżynieryjnymi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług inżynieryjnych opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi polegające na planowaniu w zakresie surowców (m.in. monitorowanie poziomów zapasów i organizacja dostawy surowców), ustaleniu cen surowców i przedstawianiu propozycji zarządowi Spółki, a także na kontroli rachunków materiałowych w celu zapewniania i zagwarantowania odpowiednich cen kosztów i zużycia materiałów są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, natomiast „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” a „kierować” to „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług inżynieryjnych scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem i administrowaniem.

Wskazać należy, że zarówno usługi inżynieryjne, o których mowa we wniosku jak i usługi wskazane powyżej opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi inżynieryjne niewątpliwie noszą szereg cech o podobnym charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi inżynieryjne nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług inżynieryjnych płacone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie usług teleinformatycznych, natomiast w zakresie usług inżynieryjnych za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.