Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.201.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Czy przewalutowanie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: konto; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; przewalutowanie; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości ustalania różnic kursowych od środków pieniężnych przekazanych na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej w sytuacji wymiany (przewalutowania) waluty - w części dotyczącej pytania pierwszego, tj. braku konieczności ustalania różnic kursowych od środków pieniężnych przekazanych na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej w sytuacji wymiany (przewalutowania) waluty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych od środków pieniężnych (euro) przekazanych na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej z Wnioskodawcą w sytuacji wymiany waluty (przewalutowania) z EUR na PLN.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – spółka z o.o. – polski rezydent podatkowy, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych (Wnioskodawca lub Spółka) zdeponowała środki pieniężne w walucie obcej (głównie w EURO), na podstawie umów depozytu, na bankowym rachunku zagranicznym spółki powiązanej (Depozytariusz). Depozytariusz nie jest instytucją bankową i nie prowadzi działalności regulowanej. Depozytariusz nie prowadzi również działalności objętej nadzorem bankowym w państwie rezydencji.

Spółka w porozumieniu z Depozytariuszem planuje dokonać przewalutowania środków znajdujących się na Rachunku depozytu na PLN poprzez aneksowanie wybranych pierwotnych umów depozytu. W konsekwencji kwota wyrażona wcześniej w walucie obcej zostanie teraz wyrażona w PLN (przewalutowanie).

Przewalutowanie nastąpi według kursu uzgodnionego przez Spółkę i Depozytariusza.

W przypadku zwrotu kwot z depozytu (już po przewalutowaniu) Spółce wydane zostaną środki pieniężne w PLN (stanowiące równowartość środków w walucie obcej przed przewalutowaniem po przeliczeniu wg uzgodnionego kursu PLN do waluty obcej z dnia przewalutowania, tj. z dnia zawarcia aneksu do pierwotnej umowy depozytu, plus należne oprocentowanie).

Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przewalutowanie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy wypłata na rzecz Spółki środków pieniężnych w PLN (będących wcześniej przedmiotem Przewalutowania) w następstwie zakończenia depozytu z Depozytariuszem będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego (w części innej niż odsetki, które nie zostały wcześniej skapitalizowane) albo kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania oznaczonego jako pierwsze - Przewalutowanie nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów.

Przewalutowanie jest operacją gospodarczą, której celem jest zamiana waluty własnych środków pieniężnych. W wyniku tej operacji:

*   na nowo obliczana jest wartość kapitału postawionego Depozytariuszowi do jego dyspozycji - aktualizowana jest zatem wartość udostępnionych w ramach depozytu środków w oparciu o określony kurs wymiany waluty obcej,
*   zmienia się wysokość kapitału depozytu - wysokość tego kapitału może ulec zwiększeniu bądź zmniejszeniu (w zależności od kursu waluty przyjętego do przewalutowania).

Operacja przewalutowania depozytu nie wiąże się z faktyczną spłatą zobowiązania. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, założenie depozytu nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi. Kwota zdeponowanych środków nie stanowi przychodu/kosztu dla podmiotu dokonującego depozyt - Spółki. Przychodem są jedynie skapitalizowane odsetki od zdeponowanych środków. Skoro zawarcie umowy depozytu nie wiąże się z konsekwencjami na gruncie updop, to również nie może wywoływać takich konsekwencji operacja przewalutowania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15 ust. 2 i ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, ujemne różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych przepisów oraz art. 15a ust. 7 updop, do powstania różnic kursowych konieczne jest, by wystąpiła przesłanka zapłaty, czyli uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, tj. gotówkowo lub bezgotówkowo w walucie obcej.

Czynność Przewalutowania stanowi operację polegającą na przeliczeniu kwoty kapitału depozytu w jednej walucie na inną walutę (PLN) według przyjętego przez strony kursu, przy jednoczesnym dalszym istnieniu depozytu, którego wartość wyrażona jest jedynie w innej walucie, tj. PLN). W wyniku Przewalutowania nie dochodzi zatem do uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania ani do przepływu środków pieniężnych. W konsekwencji, przewalutowanie nie spowoduje powstania przychodu/kosztu podatkowego dla Spółki w momencie przewalutowania, ponieważ czynność ta nie wiąże się z powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2015 r. znak IPPB5/4510-639/15-2/IŚ: „W sytuacjach przelewu środków w walucie z jednego rachunku walutowego na inny (oba należące do tej samej jednostki) następuje jedynie przemieszczenie woluty wewnątrz jednostki. Operacja ta nie stanowi trwałego wypływu środków. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych zdefiniowanych w ort. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop. Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z przewalutowania środków w EURO, bowiem w tej sytuacji tej nie dochodzi do realizacji zdarzenia gospodarczego polegającego na uregulowaniu zobowiązania ani też nie dochodzi do „innej formy wypływu” waluty w rozumieniu updop. Przewalutowanie środków pieniężnych otrzymywanych np. w EURO na PLN powoduje powstanie różnicy kursowej na walutowym rachunku bankowym podatnika (tu Spółki) jedynie w sensie bilansowym a nie podatkowym. Właśnie to „przewalutowania” jest zamianą środków pieniężnych w wolucie obcej na środki pieniężne w PLN".

Mając na względzie powyższe, przewalutowanie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego lub kosztów uzyskania przychodów w postaci podatkowych różnic kursowych.

Ponadto przewalutowanie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego/kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 12 ust. 1 albo 15 ust. 1 updop. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, aby pieniądze czy też różnice kursowe zostały uznane za przychód podatkowy muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, tj. muszą być otrzymane (zrealizowane), co oznacza, że stają się przychodem, w momencie w którym definitywnie stają się własnością podatnika, który je otrzymał. Oznacza to również, że wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu podatkowego.

Z kolei w świetle art. 15 ust. 1 updop, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi on zostać poniesiony, tj. musi nastąpić faktyczne obciążenie majątku podatnika (na zasadzie memoriałowej lub, w niektórych przypadkach, kasowej). Wskutek przewalutowania Spółka nie otrzyma żadnych wartości pieniężnych ani nie dojdzie do realizacji podatkowych różnic kursowych oraz nie dojdzie do poniesienia wydatku, zatem przewalutowanie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego/kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Podsumowując, przewalutowanie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego bądź kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania pierwszego, tj. braku konieczności ustalania różnic kursowych od środków pieniężnych przekazanych na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej w sytuacji wymiany (przewalutowania) waluty - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Niewybranie metody rachunkowej powoduje, że podatnik jest zobowiązany do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych na podstawie art. 15a cyt. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 cyt. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4) i 5);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4) i 5);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 omawianego przepisu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności - art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. W szczególności za wypływ środków pieniężnych nie możemy uznać »wypływu« środków EUR z jednego rachunku danego podmiotu i transferu środków do drugiego rachunku w PLN tego podmiotu - za „wypływ" środków pieniężnych należy bowiem uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę), gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty.

Co istotne, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Przepis art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego. „Faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej.

W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego, tzn. na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote), wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w opisie zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę, że umowę depozytu regulują przepisy prawa cywilnego.

Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, że zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 Kodeksu cywilnego).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie (przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca). Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz „klasycznego” depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy. W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku.

Jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu - art. 845 Kodeksu cywilnego.

Natomiast przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości.

Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy.

O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Mając na uwadze fakt, że zarówno w przypadku umowy pożyczki, jak i umowy kredytu środki pieniężne będące przedmiotem tych umów przechodzą na własność pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), co nie ma miejsca w przypadku kaucji czy depozytu, nie można uznać, że przyjęcie/złożenie depozytu czy kaucji należy traktować na równi z otrzymaniem/udzieleniem pożyczki (kredytu). Z tego też względu brak jest podstaw do obliczenia i uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych od przyjętej/złożonej kaucji lub depozytu w walucie obcej według zasad przewidzianych dla kredytów (pożyczek) w walucie obcej, tj. w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jest również podstaw do zastosowania w odniesieniu do depozytów w walucie obcej postanowień art. 15a ust. 2 pkt 1-2 oraz ust. 3 pkt 1-2. Postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 znajdują zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów w walutach obcych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 - od zarachowanych i poniesionych w walucie obcej kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 - do ustalania różnic kursowych związanych z rozchodem stanowiących własność podatnika walut obcych, np. w celu ich odsprzedaży lub uregulowania zobowiązania.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

Przechodząc zatem do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie oznaczone jako pierwsze należy stwierdzić, że nie powstaną po stronie Spółki tzw. transakcyjne różnice kursowe związane z przychodami/kosztami podatkowymi (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 cyt. ustawy), ani też nie powstaną różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie otrzymania/dokonania spłaty pożyczki (kredytu) walutowej (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 cyt. ustawy).

Organ nie zgadza się jednak ze Spółką co do tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do realizacji różnic kursowych od tzw. „własnych środków pieniężnych”.

Jeśli chodzi o tę kategorię różnic kursowych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy) podnieść trzeba, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu tzw. „własnymi” środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. W uproszczeniu określa się, że są to różnice kursowe, jakie powstają na rachunku walutowym podatnika.

W analizowanej sprawie istotne jest to, że powstanie tych różnic kursowych jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

W praktyce różnice kursowe od tzw. „własnych środków i wartości pieniężnych” utożsamiane są z różnicami kursowymi powstającymi na rachunku walutowym.

Jest to swoiste uproszczenie, gdyż w określonych przypadkach może dochodzić do obrotu środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej i powstania z tego tytułu różnic kursowych poza rachunkiem walutowym podatnika, np. przy operacjach w kasie, w kantorze.

Tym samym również i tego typu operacje, jako rzutujące na wzrost/spadek aktywów podatnika, winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego.

Ponadto uproszczeniem, jest określanie tych różnic jako różnice „od własnych środków pieniężnych”.

Należy tu zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Przepisy te zobowiązują podatników do ustalania różnic kursowych w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych jest inna w dniu ich wpływu od wartości z dnia zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. W przepisach tych nie używa się więc określenia „własne środki lub wartości pieniężne”. Z tego wypływa wniosek, że dla możliwości ustalania tej kategorii różnic kursowych przesądzające znaczenie ma fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu. Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od tzw. „własnych środków lub wartości pieniężnych” ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę otrzymał/nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania. Z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 cyt. ustawy, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego - dopuszczalne jest korzystanie z metod wyceny stosowanej w rachunkowości.

A zatem kolejność wyceny odbywa się za pomocą jednej ze wskazanych metod, lecz sama wycena na dzień wypływu waluty winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji - po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 cyt. ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółka w porozumieniu z Depozytariuszem planuje dokonać przewalutowania środków znajdujących się na Rachunku depozytu - przewalutowanie nastąpi według kursu uzgodnionego przez Spółkę i Depozytariusza.

Podnieść należy, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym operacja przewalutowania przedmiotu depozytu nie stanowi wyłącznie czynności technicznej, technicznej operacji zamiany kwoty określonej w walucie na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie, gdyż w ramach tej czynności dochodzi do zmiany tożsamości i treści stosunku prawnego łączącego strony transakcji. Zatem mając na uwadze brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy należy stwierdzić, że obrót tymi środkami może prowadzić w Spółce do powstania różnic kursowych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego tut. organ stwierdza, że z powołanych regulacji prawnych odnoszących się do ustalania różnic kursowych podatkowych wynika, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków pieniężnych wycenionej na dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych.

Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej. Jak Spółka sama wskazała – w odniesieniu do pytania drugiego – „Jedną z dwóch podstawowych przesłanek powstania podatkowych różnic kursowych jest wpływ/wypływ środków pieniężnych w walucie obcej.” Taka sytuacja ma miejsce w opisie zdarzenia przyszłego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zapłaty, bowiem przekazanie środków z jednego rachunku walutowego na drugi rachunek walutowy ma na celu sprzedaż waluty.

Transakcje te stanowią „inną formę wypływu środków pieniężnych”, gdyż środki pieniężne nie pozostają w posiadaniu tego samego podmiotu (w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawcy). W wyniku powyższych transakcji dochodzi do przesunięcia środków pieniężnych w obrębie majątku Spółki oraz spółki zależnej - środki pieniężne w walucie obcej nie pozostają już własnością Spółki. Operacja wymiany waluty z EUR na PLN odbywa się z faktycznym wydatkowaniem przy wykorzystaniu kursu faktycznie zastosowanego.

W konsekwencji, przesunięcie środków Spółki i sprzedaż spółce zależnej jest zdarzeniem generującym podatkowe różnice kursowe, wymaga zatem wyceny transferowanych środków w walucie obcej dla celów podatkowych. W przypadku wystąpienia transakcji sprzedaży waluty do spółki zależnej (tak jak przy operacji sprzedaży waluty do banku czy kantoru) Spółka winna przyjąć kurs faktycznie zastosowany, tj. kursu uzgodnionego przez Spółkę i Depozytariusza (spółkę zależną) oraz rozpoznać różnice kursowe od środków własnych jako różnicę pomiędzy wartością historyczną, po której środki wpłynęły na jej rachunek, a wartością otrzymaną z przewalutowania. I jeśli, np. kurs historyczny będzie niższy od kursu faktycznie zastosowanego (według kursu uzgodnionego przez Spółkę i Depozytariusza), Spółka rozpozna dodatnie różnice kursowe, które będą przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Jednocześnie wskazać należy, że – w myśl art. 15a ust. 5 omawianej ustawy – jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Regulacje art. 15a ust. 5 omawianej ustawy określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników transakcji walutowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Zatem wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone odnośnie pytania oznaczonego jako pierwsze, że w przypadku przewalutowania Spółka nie otrzyma żadnych wartości pieniężnych ani nie dojdzie do realizacji podatkowych różnic kursowych oraz nie dojdzie do poniesienia wydatku, zatem przewalutowanie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego/kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.