Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.340.2024.6.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-11
Teza: W przypadku odpłatnego zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji na Wnioskodawcy, nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11b

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu organizowanego programu motywacyjnego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Akcje Spółki są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę (…) S.A. („GPW”). B. jest głównym akcjonariuszem i inwestorem strategicznym Spółki, uprawnionym na dzień niniejszego wniosku z 50,14% akcji w kapitale zakładowym Spółki, które uprawniają do 50,14% głosów w ogólnej liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki („Akcjonariusz Większościowy”).

Spółka planuje wprowadzenie dodatkowego systemu wynagradzania w formie długoterminowego programu motywacyjnego dla kluczowych pracowników („Uczestnicy Programu”), w ramach którego uprawnieni Uczestnicy Programu nabędą prawo do faktycznego nabycia akcji Spółki („Program”).

Program zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki („Uchwała ws. Programu”). Uchwała ws. Programu będzie określać w szczególności:

1) maksymalną liczbę akcji Spółki, które będą mogły zostać nabyte przez Uczestników Programu,

2) kryteria warunkujące udział pracowników w Programie,

3) kryteria warunkujące przyznanie Uczestnikom Programu prawa do nabycia akcji Spółki w ramach Programu, powiązane z celami grupowymi lub indywidualnymi (…),

4) warunki i sposób wykonania prawa do nabycia akcji Spółki przez Uczestników Programu,

5) upoważnienie dla Rady Nadzorczej oraz Zarządu Spółki do wdrożenia Programu oraz ustalenia jego szczegółowych zasad.

Zamiarem Spółki jest, aby Uczestnikami Programu były wyłącznie osoby będące pracownikami Spółki lub spółek z jej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. - tj. spółek, w stosunku do których Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości („Spółki Zależne”)\], tj. uzyskujące od Spółki lub Spółek Zależnych przychody, o których mowa w art. 12 UPDOF.

Program będzie miał na celu motywowanie kluczowych pracowników Spółki (jej grupy kapitałowej), przez powiązanie ich interesów z celami i strategią Spółki w celu zwiększenia wartości Spółki w długiej perspektywie, oraz utrzymania zaangażowania kluczowych pracowników w sprawy Spółki i jej grupy kapitałowej.

W ramach Programu, uprawnieni Uczestnicy Programu (po spełnieniu warunków określonych w dokumentacji Programu) będą mogli nabywać istniejące akcje Spółki za pośrednictwem wybranej przez Spółkę firmy inwestycyjnej („Firma Inwestycyjna”). Nabywanie akcji przez Uczestników Programu będzie następować poprzez składanie w Firmie Inwestycyjnej zleceń nabycia akcji Spółki na rynku regulowanym finansowanych przez Spółkę. Środki na nabycie akcji na rzecz Uczestników Programu pochodzić będą ze środków Spółki w rozumieniu art. 345 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych („KSH”) w ramach dozwolonego finansowania przez spółkę akcyjną nabycia emitowanych przez nią akcji (tzw. dozwolone financial assistance). Na potrzeby realizacji Programu Walne Zgromadzenie Spółki utworzy kapitał rezerwowy w rozumieniu art. 345 KSH.

Zgodnie z dokumentacją Programu, w szczególności umowami pomiędzy Spółką a Firmą Inwestycyjną oraz umowami między Firmą Inwestycyjną a Uczestnikami Programu, akcje Spółki będą nabywane przez uprawnionych Uczestników Programu za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej.

Program będzie realizowany we współpracy Spółki z Firmą Inwestycyjną w oparciu o umowę określającą szczegółowe obowiązki Spółki i Firmy Inwestycyjnej w związku z uruchomieniem Programu i nabywaniem akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu („Umowa Ramowa”).

Zgodnie z Umową Ramową Spółka będzie odpowiedzialna za zapewnienie Firmie Inwestycyjnej środków na rozliczenie płatności ceny nabycia akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu oraz wynagrodzenia Firmy Inwestycyjnej w związku z realizacją Programu. Rozpoczęcie nabywania akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu będzie poprzedzone złożeniem przez Spółkę depozytu zabezpieczającego niezbędne środki na rozliczenie transakcji nabycia akcji Spółki przez Uczestników Programu na warunkach określonych w Umowie Ramowej. Depozyt zostanie wniesiony na rachunek bankowy Spółki, do którego Firma Inwestycyjna będzie miała pełnomocnictwo. Alternatywnie, środki Spółki niezbędne dla rozliczenia transakcji nabycia akcji Spółki przez Uczestników Programu zostaną udostępnione Firmie Inwestycyjnej przez Spółkę na warunkach określonych w Umowie Ramowej.

W ramach realizacji Programu Spółka nie będzie zawierała z Firmą Inwestycyjną umowy o świadczenie usług brokerskich, a także nie będzie na jej rzecz prowadzony rachunek papierów wartościowych na potrzeby realizacji Programu. Akcje Spółki nabyte przez Firmę Inwestycyjną na rynku regulowanym nie będą przekazywane Spółce i będą zapisywane bezpośrednio na rachunkach papierów wartościowych (inwestycyjnych) Uczestników Programu uprawnionych do nabycia akcji Spółki w ramach realizacji Programu.

W tym celu Uczestnicy Programu będą zawierać umowy o świadczenie usług brokerskich z Firmą Inwestycyjną, których przedmiotem będzie wykonywanie zleceń i prowadzenie rachunków papierów wartościowych na rzecz Uczestników. Umowy te przewidywać będą szczególne zasady realizacji związanych z Programem zleceń składanych przez uprawnionych Uczestników Programu, z wykorzystaniem środków finansowych udostępnionych przez Spółkę zgodnie z Umową Ramową, a nie środków właściciela rachunku papierów wartościowych (Uczestnika Programu). Pracownicy Spółki objęci Programem w miarę nabywania uprawnień do nabycia akcji z puli finansowanej przez Spółkę w ramach Programu będą składali zlecenia maklerskie w Firmie Inwestycyjnej dotyczące nabycia określonej liczby akcji z rynku, ale z zachowaniem ograniczeń cenowych i wolumenowych jak dla standardowych programów odkupu, a także z zachowaniem ograniczeń co do okresów zamkniętych. W szczególności, akcje Spółki będą nabywane z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych we właściwych przepisach, w szczególności w Rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) 2016/1052 z dnia 8 marca 2016 r. uzupełniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 596/2014 w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych dotyczących warunków mających zastosowanie do programów odkupu i środków stabilizacji z dnia 8 marca 2016 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 173).

Na zasadach określonych w Umowie Ramowej oraz w dokumentacji Programu Spółka przekaże Firmie Inwestycyjnej dane pozwalające na określenie, jaką liczbę akcji Spółki może nabyć dany Uczestnik, z puli finansowanej przez Spółkę w ramach Programu. Warunki nabycia akcji przez Uczestnika Programu (np. termin, w którym może dojść do nabycia akcji przez Uczestnika Programu, warunki tzw. lock-up, i inne) będą szczegółowo określone przez Spółkę w dokumentacji Programu.

Jednocześnie, w żadnym momencie realizacji Programu środki przeznaczone przez Spółkę na sfinansowanie nabywania akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu nie będą przekazywane bezpośrednio Uczestnikom Programu (np. na ich rachunek inwestycyjny). Uczestnicy Programu nie będą mieli możliwości dysponowania żadną częścią tych środków dla jakichkolwiek innych celów, niż związane z realizacją Programu.

Spółka nie rozważa przeprowadzenia Programu w oparciu o zazwyczaj stosowany przez spółki giełdowe model skupu akcji własnych z rynku i późniejszego wydania skupionych akcji uprawnionym Uczestnikom Programu z tego powodu, że z uwagi na wielkość pakietu akcji Spółki posiadanego przez Akcjonariusza Większościowego każde nabycie akcji własnych przez Spółkę spowoduje powstanie po stronie Akcjonariusza Większościowego obowiązku ogłoszenia wezwania na wszystkie pozostałe akcje Spółki to jest na 12.728.444 akcji o aktualnej wartości około 8.661.706.000,00 PLN (wartość obliczona po kursie otwarcia z dnia 8 kwietnia 2024 r.). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych („Ustawa o Ofercie”), po stronie podmiotu dominującego wlicza się liczbę głosów posiadanych przez jego podmioty zależne, a więc również akcje własne posiadane przez spółkę akcyjną nabyte w ramach skupu akcji własnych - mimo że z tych akcji nie może być przez spółkę wykonywane prawo głosu. Jednocześnie do Akcjonariusza Większościowego znajduje zastosowanie art. 28 ust. 5 ustawy o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 kwietnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 872), zgodnie z którym w przypadku podmiotów, które w dniu 30 maja 2022 r. posiadały więcej niż 50% i nie więcej niż 66% ogólnej liczby głosów w spółce publicznej obowiązek ogłoszenia wezwania powstanie, jeżeli po tym dniu nastąpiło dalsze zwiększenie udziału w ogólnej liczbie głosów w spółce publicznej.

W konsekwencji, ustrukturyzowanie Programu w oparciu o mechanizm skupu akcji własnych przez Spółkę (powszechny na rynku) prowadziłoby do konieczności ogłoszenia przez Akcjonariusza Większościowego wezwania do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę 12.728.444 akcji (tj. wszystkich akcji należących do akcjonariuszy innych niż Akcjonariusz Większościowy), co skutkowałoby ogromnymi kosztami po stronie Akcjonariusza Większościowego, a w konsekwencji także, potencjalnie, utratą lub znaczącym zmniejszeniem płynności akcji Spółki na rynku regulowanym, co nie jest intencją Spółki ani Akcjonariusza Większościowego. Skutek wezwania byłby również sprzeczny z celami Programu, ponieważ, w przypadku sprzedaży akcji przez akcjonariuszy mniejszościowych w odpowiedzi na wezwanie ogłoszone przez Akcjonariusza Większościowego, Uczestnicy Programu, którzy nabędą w ramach Programu akcje Spółki, dysponowaliby niepłynnymi walorami. Podobnie, Akcjonariusz Większościowy nie bierze pod uwagę oparcia Programu na strukturze przewidującej podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, ponieważ nie jest zainteresowany rozwodnieniem swojego udziału w kapitale zakładowym i w ogólnej liczbie głosów w Spółce. W konsekwencji, takie rozwiązania nie są możliwe do zaakceptowania przez Spółkę oraz Akcjonariusza Większościowego z powodów biznesowych.

**Pytania**

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

1) Planowany Program będzie stanowił „program motywacyjny” w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF, w związku z czym:

a) w momencie nabycia przez uprawnionego Uczestnika Programu akcji Spółki za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez Spółkę, po stronie Uczestnika Programu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF?

b) w momencie odpłatnego zbycia przez uprawnionego Uczestnika Programu akcji Spółki nabytych w ramach Programu, po stronie takiego Uczestnika Programu powstanie przychód kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF?

2) Wydatki poniesione przez Spółkę na sfinansowanie nabycia przez uprawnionych Uczestników Programu akcji Spółki za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez Spółkę, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, kwalifikowany jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozpoznawany w dacie poniesienia tego kosztu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e UPDOP, oraz przyporządkowany do źródła przychodów Spółki innych niż przychody z zysków kapitałowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

1\. Planowany Program będzie stanowił „program motywacyjny” w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF, w związku z czym:

(a) w momencie nabycia przez uprawnionego Uczestnika Programu akcji Spółki za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez Spółkę, po stronie Uczestnika Programu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF, oraz

(b) w momencie odpłatnego zbycia przez uprawnionego Uczestnika Programu akcji Spółki nabytych w ramach Programu, po stronie takiego Uczestnika Programu powstanie przychód kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI:

1\. Uwagi ogólne

1.1 Obowiązek płatnika

UPDOF przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

(a) tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

(b) obliczenie i pobór zaliczki na podatek przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (w art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e UPDOF).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

(a) określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników - przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem; oraz

(b) określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:

(a) osoby prawne, zwane „zakładami pracy” - w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 32 UPDOF)

(b) osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 UPDOF oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13 UPDOF, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 UDPOF (art. 41 ust. 4 ustawy UPDOF).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Co do zasady udzielaniem świadczenia jest sytuacja, w której świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika.

1.2 Pojęcie przychodu

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 UPDOF. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

(a) pieniężny - pieniądze i wartości pieniężne;

(b) niepieniężny - świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b UPDOF, a także art. 11 ust. 2c UDPOF.

1.3 Źródła przychodów

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 UPDOF. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

(a) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF);

(b) działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF);

(c) pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF);

(d) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF);

(e) inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy UPDOF.

1.4 Przychody ze stosunku pracy

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy stanowi art. 12 ust. 1 UPDOF.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy zgodnie z tym przepisem uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

1.5 Przychody z kapitałów pieniężnych

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF).

2\. Brak obowiązku płatnika oraz obowiązków informacyjnych po stronie Spółki w związku z realizacją Programu

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza realizować Program, w którym wezmą udział osoby uzyskujące od Spółki przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 UPDOF.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. UPDOF, przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 UPDOF, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

(a) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 UPDOF lub art. 13 UPDOF, albo

(b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 UPDOF lub art. 13 UPDOF

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt (a) lub (b).

Zdaniem Spółki, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF. Jak bowiem wskazano:

(a) Program będzie miał na celu motywowanie kluczowych pracowników Spółki (jej grupy kapitałowej), przez powiązanie ich interesów z celami i strategią Spółki w celu zwiększenia wartości Spółki w długiej perspektywie, oraz utrzymania ich zaangażowania w sprawy Spółki i jej grupy kapitałowej;

(b) Program zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki;

(c) Spółka jest spółką akcyjną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych;

(d) Spółka jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółek Zależnych, których kluczowi pracownicy będą również uczestniczyć w zorganizowanym przez Spółkę programie motywacyjnym;

(e) uprawnieni Uczestnicy Programu będą uzyskiwać od Spółki lub Spółek Zależnych świadczenia z tytułów określonych w art. 12 UPDOF;

(f) Uczestnicy Programu, po spełnieniu warunków określonych w dokumentacji Programu, nabędą prawo do faktycznego nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji Programu.

Na możliwość zakwalifikowania Programu jako program motywacyjny w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów UPDOF nie powinna natomiast zdaniem Spółki wpływać okoliczność, że w ramach realizacji Programu uprawnieni Uczestnicy Programu nie będą nabywać akcji Spółki od samej Spółki, lecz z rynku za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej, przy czym środki pieniężne na pokrycie ceny nabycia akcji zostaną udostępnione przez Spółkę. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w żadnym momencie realizacji Programu środki przeznaczone przez Spółkę na sfinansowanie nabywania akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu nie będą przekazywane bezpośrednio Uczestnikom Programu (np. na ich rachunek inwestycyjny). Uczestnicy Programu nie będą mieli możliwości dysponowania żadną częścią tych środków dla jakichkolwiek innych celów, niż nabycie akcji Spółki w liczbie wynikającej z Uczestnictwa w Programie, określonej na podstawie dokumentacji Programu. W związku z tym, Program zostanie skonstruowany w taki sposób, aby w jego efekcie osoby Uprawnione nabyły wyłącznie prawo do nabycia akcji Spółki (zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 11b UPDOF), a nie środków pieniężnych, które mogłyby zostać przeznaczone przez Uczestników Programu na nabycie akcji lub inne cele.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1(a) należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie przywołane powyżej przepisy rozstrzygają, że przychody uzyskane w wyniku realizacji programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uprawnionego Uczestnika Programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Na mocy art. 24 ust. 11a UPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach programu motywacyjnego jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF.

Przychody uzyskane ze zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach programu motywacyjnego będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych, (art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF).

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 UPDOF, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 UPDOF, dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 UPDOF, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 UPDOF oraz art. 30c UPDOF.

Po zakończeniu roku podatkowego Uczestnik Programu będzie obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a także dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 UPDOF).

Powyższy przepis stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Tym samym Spółka nie będzie pełniła obowiązków płatnika w przypadku zbycia przez Uczestników Programu akcji Spółki nabytych w ramach Programu, również w przypadku. Na Spółce nie będą również ciążyły obowiązki informacyjne, określone w przepisach UPDOF.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1(b) należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca m.in. wyodrębnił:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 11 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W pierwszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy do Programu motywacyjnego utworzonego przez Spółkę znajdą zastosowanie przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 24 ust. 12a wskazanej ustawy :

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu Motywacyjnego za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia:

*   celem tego Programu będzie motywowanie kluczowych pracowników Spółki (jej grupy kapitałowej) przez powiązanie ich interesów z celami i strategią Spółki w celu zwiększenia wartości Spółki w długiej perspektywie oraz utrzymania zaangażowania kluczowych pracowników w sprawy Spółki i jej grupy kapitałowej;
*   program zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki;
*   Spółka jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski;
*   Uczestnikami Programu będą wyłącznie osoby będące pracownikami Spółki lub spółek z jej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości - tj. spółek, w stosunku do których Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, tj. uzyskujące od Spółki lub Spółek Zależnych przychody, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   W ramach Programu, uprawnieni Uczestnicy Programu (po spełnieniu warunków określonych w dokumentacji Programu) będą mogli nabywać istniejące akcje Spółki za pośrednictwem wybranej przez Spółkę Firmy Inwestycyjnej. Akcje Spółki nabyte przez Firmę Inwestycyjną na rynku regulowanym nie będą przekazywane Spółce i będą zapisywane bezpośrednio na rachunkach papierów wartościowych (inwestycyjnych) Uczestników Programu uprawnionych do nabycia akcji Spółki w ramach realizacji Programu. Pracownicy Spółki objęci Programem w miarę nabywania uprawnień do nabycia akcji z puli finansowanej przez Spółkę w ramach Programu będą składali zlecenia maklerskie w Firmie Inwestycyjnej dotyczące nabycia określonej liczby akcji z rynku, ale z zachowaniem ograniczeń cenowych i wolumenowych jak dla standardowych programów odkupu, a także z zachowaniem ograniczeń co do okresów zamkniętych. Jednocześnie, w żadnym momencie realizacji Programu środki przeznaczone przez Spółkę na sfinansowanie nabywania akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu nie będą przekazywane bezpośrednio Uczestnikom Programu (np. na ich rachunek inwestycyjny). Uczestnicy Programu nie będą mieli możliwości dysponowania żadną częścią tych środków dla jakichkolwiek innych celów, niż związane z realizacją Programu.

W konsekwencji, na gruncie opisanego zdarzenia uznanie ustanowionego przez Spółkę Programu Motywacyjnego za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że – w drodze przywołanych przepisów - następuje „przesunięcie” momentu opodatkowania uzyskiwanych w ramach tego programu świadczeń do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych przez Uczestników Programu.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy :

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Czynność ta będzie stanowić źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie art. 42a ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na gruncie opisanego zdarzenia ustanowiony przez Spółkę Program Motywacyjny spełnia przesłanki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu cyt. art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w momencie nabycia przez uprawnionego Uczestnika Programu akcji Spółki za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez Spółkę, po stronie Uczestnika Programu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Uczestnika Programu powstanie zatem w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach programu motywacyjnego jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. W przypadku odpłatnego zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji na Spółce, nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za** **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).