Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.119.2019.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 21 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania F. Spółka z o.o.

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Spółka oraz sprzedający nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności Spółki jest, w szczególności:

1.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
2.  świadczenie usług konsultingowych,
3.  świadczenie usług oraz czynności wsparcia technicznego w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Z kolei sprzedający prowadzi działalność inwestycyjną i deweloperską. Model biznesowy sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co sprzedający płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że sprzedający nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy – również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym ze sprzedającym. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy sprzedającego zakłada, zatem, czerpanie zysków z działalności deweloperskiej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu.

Poszczególne projekty ewidencjonowane są w księgach sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Fundusz nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające funduszem lub zlecone podmiotom zewnętrznym. W związku z tym, dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników (tj. wstąpieniem Kupującego w stosunki pracy, których stroną byłby dotychczas Fundusz) w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 917, ze zm.).

Żadna z nieruchomości sprzedającego (włączając w to nieruchomość opisaną niżej w niniejszym wniosku), nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości przez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Spółka planuje nabyć od sprzedającego prawo własności budynku biurowego „Nowy Rynek B” („Budynek”), który ma zostać wybudowany przez sprzedającego w ramach realizacji kompleksu „…”, zlokalizowany w P. wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze 36/1 położonej w P., w dzielnicy …, obręb 0061, W. („grunt1”) , która na dzień składania niniejszego wniosku wpisana jest do księgi wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy P.-…. w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych2 (zwanych razem dalej: „nieruchomością”).

Poza budynkiem na gruncie będą znajdowały się następujące elementy infrastruktury stanowiące własność sprzedającego: chodnik, zieleń, instalacja do podlewania zieleni, ławki betonowe oraz stalowe, stolik, stojaki rowerowe, kosze na śmieci, stacja do naprawy rowerów, słupki drogowe, ogrodzenie ze słupków z furtką, nawierzchnia sportowa, zabawka multifunkcyjna, domek do zabaw, karuzela, piaskownica, wpusty, obrzeża plastikowe, lampy oświetleniowe, okablowanie do oświetlenia, obudowy nawiewów kompensacyjnych, słupki automatyczne na wjeździe do budynku i okablowanie słupków, wjazd do budynku od ulicy.

Ponadto, na gruncie i poza gruntem będą się znajdowały stanowiące własność sprzedającego przyłącza i sieci, w tym: przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji deszczowej, przyłącze kanalizacji sanitarnej, kanalizacja teletechniczna wraz ze studniami, okablowanie SN. Przynajmniej niektóre z ww. elementów infrastruktury oraz przyłącza i sieci mogą potencjalnie stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynek wraz ze wszystkimi wymienionymi obiektami będącymi budowlami w rozumieniu prawa budowlanego mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”.

W ramach transakcji sprzedaży nieruchomości dojdzie do przeniesienia na Spółkę:

1.  prawa własności do wybudowanego budynku,
2.  prawa użytkowania wieczystego gruntu
3.  prawa własności ww. elementów infrastruktury oraz przyłączy i sieci (w tym, znajdujących się częściowo poza granicami gruntu, ale stanowiących własność sprzedającego przyłącza wodociągowego, przyłącza kanalizacji deszczowej, przyłącza kanalizacji sanitarnej, kanalizacji teletechnicznej wraz ze studniami, okablowania SN oraz wjazdu do budynku od ul. P.) (obiekty te będą zwane łącznie „Budowlami“);
4.  elementów wyposażenia budynku (w tym, ruchomości);
5.  autorskich praw majątkowych do projektów opracowanych dla celów budowy budynku oraz wybranych budowli (w tym projektu architektonicznego, projektu wykończenia);
6.  praw wynikających z gwarancji budowlanych udzielonych przez generalnego wykonawcę; oraz
7.  praw wynikających z gwarancji projektowych;
8.  praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w budynku oraz na Kupującego mogą zostać przeniesione prawa autorskie do aplikacji budynkowych;
9.  w przypadku, gdy dla budynku zostanie uzyskany certyfikat LEED, praw i obowiązków z umowy zawartej z podmiotem certyfikującym (umowa zmiany właściciela).

Realizacja transakcji planowana jest na 2 lub 3 kwartał 2019 r. (dalej: „transakcja”).

W dacie realizacji transakcji, na gruncie będą się znajdowały stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych: przyłącze sieci cieplnej, przyłącze sieci teletechnicznej, okablowanie przyłącza energetycznego, odcinek kanalizacji ogólnospławnej. Obiekty te nie będą jednak objęte transakcją, gdyż Sprzedającemu nie będzie przysługiwało prawo do dysponowania nimi, jak właściciel.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej nieruchomości;
*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na nieruchomości lub ją obsługujących,
*   dokumentów gwarancji budowlanych oraz/lub dokumentacji budowlanej dotyczącej nieruchomości,
*   dokumentów gwarancji projektowych oraz/lub dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości, oraz
*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Budynek i budowle są aktualnie w końcowej fazie budowy, której zakończenie i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie planowane jest na 2 kwartał 2019 r. Oddanie budynku do używania na podstawie takiego pozwolenia stanowi jeden z warunków zawarcia transakcji. Proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń realizowany jest przez sprzedającego przy wsparciu innego podmiotu z grupy – Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „inwestor zastępczy”) na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego. W efekcie, w toku realizacji projektu inwestor zastępczy nabywał m.in. majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją budynku oraz wybranych budowli, prawa z gwarancji jakości i rękojmi oraz inne umowne i ustawowe prawa i roszczenia związane z wadami prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową budynku oraz wybranych budowli lub utworami wykorzystanymi do ich realizacji, o których mowa w punktach e)-i) powyżej. Na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego, Sprzedającemu przysługuje roszczenie o przeniesienie powyższych praw na jego rzecz, bądź na rzecz podmiotu trzeciego przez niego wskazanego. W związku z planowaną transakcją, na mocy umowy, która zostanie zawarta między Sprzedającym, a Wnioskodawcą, inwestor zastępczy przeniesie na Kupującego świadczenie inwestora zastępczego polegające na przeniesieniu powyższych praw na zasadzie przekazu, o którym mowa w art. 9211 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.) (dalej „Kodeks cywilny”). Spełnienie świadczenia inwestora zastępczego nastąpi w dacie transakcji.

W dniu 28 lipca 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży objętej repertorium \`(...)\`, sprzedający nabył od podmiotu powiązanego (inwestora zastępczego) prawo użytkowania wieczystego gruntu, w ramach transakcji zakupu nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 3/9 oraz 3/10, z których następnie w wyniku zmian geodezyjnych tj. połączenia wyżej wskazanych działek w działkę o numerze ewidencyjnym 36, a następnie dokonania administracyjnego podziału działek została wyodrębniona między innymi działka o nr ewidencyjnym 36/1, stanowiąca grunt, która stanowić będzie przedmiot transakcji opisanej w niniejszym wniosku. W chwili zakupu działki o nr ewidencyjnych 3/9 oraz 3/10 przez Sprzedającego były one zabudowane budynkami i budowlami (zasadniczo w fazie rozbiórki), które następnie – w zakresie, w jakim mowa o działce nr 36/1 – zostały usunięte, a w ich miejsce na działce nr 36/1 został wzniesiony budynek wraz z budowlami. Nabycie przez sprzedającego działek 3/9 oraz 3/10 nastąpiło w drodze transakcji opodatkowanej VAT według stawki podstawowej.

W związku z prowadzeniem procesu budowlanego, sprzedający nabywał świadczenia (wraz podatkiem VAT) związane z prowadzoną inwestycją. Sprzedającemu jako podatnikowi VAT, prowadzącemu działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z planowaną transakcją (w tym od zakupu działek 3/9 i 3/10)

Pomiędzy oddaniem budynku do użytkowania, a datą transakcji sprzedający nie planuje ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów mających na celu istotną zmianę celu wykorzystania budynku lub warunków jego zasiedlenia.

Przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej obejmującej wykonywanie czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT. Spółka w budynku będzie miała ulokowane swoje biuro, w którym pracownicy Spółki będą mogli wykonywać swoje obowiązki. Dodatkowo, niezagospodarowaną na swoje potrzeby część nieruchomości, Spółka będzie mogła dalej wynajmować na rzecz podmiotów trzecich (tj. najem komercyjny opodatkowany podatkiem VAT). W związku z tym, w dniu dokonania transakcji Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość wyłącznie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie towarzyszyło przeniesienie innych składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań sprzedającego oraz, w szczególności, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z procesem budowlanym, a także umów w zakresie zarządzania nieruchomością, dostawy mediów do nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, ochrony nieruchomości, itp. (o ile takie umowy w ogóle zostaną zawarte przez sprzedającego przed transakcją, to wynikające z nich prawa i obowiązki nie będą przedmiotem cesji na Spółkę), nazwy firmy sprzedającego, czy know-how w zakresie budowy i najmu. Jednocześnie, w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, strony mogą zawrzeć tzw. „umowę dobrosąsiedzką”.

Planowana transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzedającego, a tym samym będzie podlegała wyłączeniu z zakresu zastosowania ustawy VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  Czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej, jako dostawa budynków i budowli w ramach ich pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z transakcją w zakresie w jakim nieruchomość będzie przez nią wykorzystywana do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzedającego, a tym samym nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu zastosowania ustawy VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawców, dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej, jako dostawa budynków i budowli w ramach ich pierwszego zasiedlenia.
3.  Zdaniem Wnioskodawców, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z transakcją w zakresie w jakim nieruchomość będzie przez nią wykorzystywana do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na to, że Spółka i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Spółki oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Spółki, określenie, czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Ad 1. W celu rozstrzygnięcia, czy opisywana transakcja sprzedaży nieruchomości podlegać będzie przepisom ustawy VAT, niezbędne jest ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, oraz czy nie podlega żadnemu z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanym w art. 6 ustawy VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie „towarów” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 6 ustawy VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa nieruchomość stanowi towar w rozumieniu ustawy VAT. Co więcej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, iż, co do zasady, przepisom ustawy VAT podlega dostawa budynków (również dokonana na podstawie umowy sprzedaży).

Jednakże, art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”).

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. Z tego względu, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: „Kodeks cywilny”).

Powyżej wskazany przepis stanowi, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomości będącej przedmiotem transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego artykułu. Nie będzie ona stanowić, bowiem, zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych.

Co więcej, przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT referuje również do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, na gruncie ustawy VAT, można identyfikować ZCP w przypadku spełnienia łącznie następujących przesłanek:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wymienione wyżej zadania.

Zagadnienie kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana, jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przedmiotem objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r.

W świetle objaśnień, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności sprzedającego jest działalność deweloperska, a przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie różnego rodzaju usług, w wyniku transakcji nie dojdzie do kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Ponadto, nieruchomość stanowiąca przedmiot transakcji nie będzie generowała żadnych przychodów, w związku z tym Spółka nie będzie miała faktycznej możliwość kontynuowania jakiejkolwiek działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Dodatkowo, w powyższych objaśnieniach Minister Finansów wskazuje iż w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności zdarzenia przyszłego oraz wskazany charakter transakcji należy uznać, iż nieruchomość – w świetle powyższych objaśnień – nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani ZCP. Dodatkowo, Minister Finansów wprost wskazuje (jako przykład 1 na str. 8), że w przypadku w którym zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, brak jest możliwości stwierdzenia nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, iż nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział.

Należy, jednak, podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zostało to potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IPPP1/443-1296/13-2/IGo.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość:

*   nie jest wyodrębniona w strukturze sprzedającego na podstawie statutu, zarządzenia ani aktu o podobnym charakterze;
*   nie została wyodrębniona jako dział/oddział/wydział w strukturze organizacyjnej sprzedającego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, składniki przenoszone w ramach transakcji sprzedaży nieruchomości nie spełnią kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe oznacza, natomiast, sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP).

Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej nieruchomości, a, w konsekwencji, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przez sprzedającego nie pozwoli na przyporządkowanie do nieruchomości wszystkich przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (taka możliwość dotyczy tylko części tych pozycji).

W ocenie Wnioskodawcy, przenoszone składniki nie spełnią, tym samym, kryterium wyodrębnienia finansowego. nieruchomość będzie, bowiem, jedynie składnikiem majątku sprzedającego nie generującym żadnych przychodów (poza przychodem w postaci ceny sprzedaży, który zostanie wygenerowany dopiero w wyniku transakcji).

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2016 r., nr IBPP3/4512-208/16/ASZ, w której organ zaznacza:

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne, zaś, przejawia się w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa.”

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, m.in. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10), jak i sądów administracyjnych wskazuje się, że poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Tym samym, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku, składniki będące przedmiotem transakcji nie będą stanowiły takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywany składnik majątkowy sprzedającego (tj. nieruchomość) będzie przede wszystkim wykorzystywany jako własna siedziba spółki, a w zakresie w jakim będzie przeznaczony do wynajmu na rzecz podmiotów trzecich nie będzie wystarczający do prowadzenia przez Spółkę działalności polegającej na wynajmie powierzchni w nieruchomości. W związku z tym nie będzie można mówić o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa sprzedającego.

Ponadto, co ważne, wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia i czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.20.2017.3.RR, w której organ podatkowy wprost wskazuje:

„(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Wydzielona część majątku musi także posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze już na moment transakcji sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, musiałaby ona mieć możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie sprzedającego.

Tymczasem, z uwagi na fakt, iż na rzecz Spółki nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki fundamentalne dla prowadzenia działalności o charakterze deweloperskim, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania nieruchomości jako niezależnego przedsiębiorstwa zdolnego do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Sprzedawana nieruchomość nie spełni, zatem, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a ponadto nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

W nawiązaniu do powyższego, w Wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2013 r. (sygn. akt I ACa 1269/12) wskazano, iż:

Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo.

Podsumowując całościowo, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedawana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym wyłączenie przedmiotowe zawarte w tym przepisie nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja, jako dostawa towarów, podlegać będzie przepisom ustawy VAT Jak wskazano wyżej, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja podlegać będzie przepisom ustawy VAT jako dostawa towarów.

Ad. 2. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12C ustawy VAT.

Zasadą jest, tym samym, opodatkowanie podstawową stawkę podatku VAT, za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa VAT wskazuje na zastosowanie:

*   obniżonej stawki podatku VAT albo
*   zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, dla określenia czy do przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości będzie miała zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT, konieczne jest ustalenie, w pierwszej kolejności, czy transakcja podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT lub czy też opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT.

Zwolnienie od podatku VAT

Ustawa VAT przewiduje zasadniczo dwie podstawy prawne do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalania się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku VAT podlega transakcja dostawy budynku po upływie min. 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynku.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, bezpośrednio po wbudowaniu budynku i budowli oraz uzyskaniu przezeń pozwolenia na użytkowanie, nieruchomości zostanie sprzedana Wnioskodawcy. Czynność ta stanowić będzie, w świetle powyższych przepisów, pierwsze zasiedlenie. Tym samym, nie znajdą zastosowania przesłanki do zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, konieczne jest zweryfikowanie, czy w przedmiotowym przypadku transakcja będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa wyżej, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe regulacje odnoszą się do sytuacji sprzedaży budynków (wraz gruntem), od których odliczono VAT przy zakupie lub dokonano ich modernizacji. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem transakcji będzie nowo wzniesiony budynek i budowle, w stosunku do których Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług użytych do ich wybudowania, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie te również nie znajdzie zastosowania do przedmiotowej transakcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniami od podatku VAT przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy VAT, a będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako dostawa budynków i budowli dokonywana w ramach ich pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na fakt, iż do transakcji sprzedaży nieruchomości, stanowiącej obiekt biurowy, nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku VAT, przedmiotowa transakcja powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, wskazaną w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Ad 3. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT (przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania – w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Przedmiotowa regulacja stanowi implementację zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że podmiot nabywający świadczenia (wraz z podatkiem VAT), ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy nabywane świadczenia są wykorzystywane przez niego do działalności dającej takie prawo.

Tym samym, dla określenia czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT konieczne jest ustalenie, w jakim celu będzie wykorzystywana nieruchomość.

W przedmiotowym przypadku Spółka zamierza nabyć nieruchomość w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej obejmującej wykonywanie czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT oraz wynajmowania pozostałej części budynku podmiotom trzecim (czynność opodatkowana VAT).

Powyższe oznacza, iż nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku nie zajdą przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku VAT, wskazane w art. 88 ustawy VAT.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 roku, nr 0114-KDIP1- 1.4012.180.2017.1.KOM, w której organ w analogicznej sprawie stwierdził:

„Skoro więc Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i transakcja sprzedaży nieruchomości będzie spełniała warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez sprzedającego faktury dokumentującej faktyczne nabycie nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu nieruchomości w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (\`(...)\`).

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy:

*   Sprzedawany w ramach transakcji składnik majątkowy nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT), a przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy VAT i tym samym będzie objęta zakresem ustawy VAT.
*   Przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, jako dostawa budynków i budowli w ramach ich pierwszego zasiedlenia.
*   Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce, od nabycia Nieruchomości, w zakresie w jakim planuje ją wykorzystywać do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. i ustawy VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, i 3. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje nabyć od sprzedającego prawo własności budynku biurowego, który ma zostać wybudowany przez Sprzedającego, wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze 36/1. Poza budynkiem na gruncie będą znajdowały się następujące elementy infrastruktury stanowiące własność sprzedającego: chodnik, zieleń, instalacja do podlewania zieleni, ławki betonowe oraz stalowe, stolik, stojaki rowerowe, kosze na śmieci, stacja do naprawy rowerów, słupki drogowe, ogrodzenie ze słupków z furtką, nawierzchnia sportowa, zabawka multifunkcyjna, domek do zabaw, karuzela, piaskownica, wpusty, obrzeża plastikowe, lampy oświetleniowe, okablowanie do oświetlenia, obudowy nawiewów kompensacyjnych, słupki automatyczne na wjeździe do budynku i okablowanie słupków, wjazd do budynku od ulicy.

Ponadto, na gruncie i poza gruntem będą się znajdowały stanowiące własność sprzedającego przyłącza i sieci, w tym: przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji deszczowej, przyłącze kanalizacji sanitarnej, kanalizacja teletechniczna wraz ze studniami, okablowanie SN. Zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynek wraz ze wszystkimi wymienionymi obiektami będącymi budowlami w rozumieniu prawa budowlanego mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”.

W ramach transakcji sprzedaży nieruchomości dojdzie do przeniesienia na Spółkę:

1.  prawa własności do wybudowanego budynku,
2.  prawa użytkowania wieczystego gruntu,
3.  prawa własności ww. elementów infrastruktury oraz przyłączy i sieci (w tym, znajdujących się częściowo poza granicami gruntu, ale stanowiących własność sprzedającego przyłącza wodociągowego, przyłącza kanalizacji deszczowej, przyłącza kanalizacji sanitarnej, kanalizacji teletechnicznej wraz ze studniami, okablowania SN oraz wjazdu do budynku od ul. P.) (obiekty te będą zwane łącznie „Budowlami“);
4.  elementów wyposażenia budynku (w tym, ruchomości);
5.  autorskich praw majątkowych do projektów opracowanych dla celów budowy budynku oraz wybranych budowli (w tym projektu architektonicznego, projektu wykończenia);
6.  praw wynikających z gwarancji budowlanych udzielonych przez generalnego wykonawcę; oraz
7.  praw wynikających z gwarancji projektowych;
8.  praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w budynku oraz na Kupującego mogą zostać przeniesione prawa autorskie do aplikacji budynkowych;
9.  w przypadku, gdy dla budynku zostanie uzyskany certyfikat LEED, praw i obowiązków z umowy zawartej z podmiotem certyfikującym (umowa zmiany właściciela).

Realizacja transakcji planowana jest na 2 lub 3 kwartał 2019 r. (dalej: „transakcja”).

W pierwszej kolejności, Zainteresowani powzięli wątpliwość czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości podlega wyłączeniu z zakresu zastosowania ustawy VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, jako dostawa stanowiąca sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku, Sprzedający prowadzi działalność inwestycyjną i deweloperską. Model biznesowy sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co sprzedający płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że sprzedający nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy – również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym ze sprzedającym. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy sprzedającego zakłada, zatem, czerpanie zysków z działalności deweloperskiej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu.

Powołany powyżej przepis art. 551Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Natomiast planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych majątkowych praw autorskich czy zależnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników sprzedającego.

Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości przez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań). Sprzedaż nieruchomości nie wiąże się z przejściem pracowników (tj. wstąpieniem Kupującego w stosunki pracy, których stroną byłby dotychczas Fundusz) w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 917, ze zm.).

Podkreślenia w rozpatrywanej sprawie wymaga fakt, że w oparciu o zbywane składniki Kupujący – w ramach swojej działalności – nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej (doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, świadczenie usług konsultingowych, świadczenie usług oraz czynności wsparcia technicznego w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi). Spółka w budynku będzie miała ulokowane swoje biuro, w którym pracownicy Spółki będą mogli wykonywać swoje obowiązki. Dodatkowo, niezagospodarowaną na swoje potrzeby część nieruchomości, Spółka będzie mogła dalej wynajmować na rzecz podmiotów trzecich (tj. najem komercyjny opodatkowany podatkiem VAT).

Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja korzystałyby z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego przedstawiona w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła w myśl art. 5 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości składającej się z prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również posadowionych na nim budynków i budowli, według stawki 23%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynków” ani „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że 28 lipca 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży, Sprzedający nabył od podmiotu powiązanego (inwestora zastępczego) prawo użytkowania wieczystego gruntu, w ramach transakcji zakupu nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 3/9 oraz 3/10, z których następnie w wyniku zmian geodezyjnych została wyodrębniona między innymi działka o nr ewidencyjnym 36/1, stanowiąca grunt, która stanowić będzie przedmiot transakcji opisanej w niniejszym wniosku. W chwili zakupu działki o nr ewidencyjnych 3/9 oraz 3/10 przez były one zabudowane budynkami i budowlami (zasadniczo w fazie rozbiórki), które następnie – w zakresie, w jakim mowa o działce nr 36/1 – zostały usunięte, a w ich miejsce na działce nr 36/1 został wzniesiony budynek wraz z budowlami. Nabycie przez sprzedającego działek 3/9 oraz 3/10 nastąpiło w drodze transakcji opodatkowanej VAT według stawki podstawowej. W związku z prowadzeniem procesu budowlanego, Sprzedającemu jako podatnikowi VAT, prowadzącemu działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z planowaną transakcją (w tym od zakupu działek 3/9 i 3/10).

Budynek i budowle są aktualnie w końcowej fazie budowy, której zakończenie i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie planowane jest na 2 kwartał 2019 r. Zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynek wraz ze wszystkimi wymienionymi obiektami będącymi budowlami w rozumieniu prawa budowlanego mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”.

Pomiędzy oddaniem budynku do użytkowania, a datą transakcji Sprzedający nie planuje ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów mających na celu istotną zmianę celu wykorzystania budynku lub warunków jego zasiedlenia.

Realizacja transakcji planowana jest na 2 lub 3 kwartał 2019 r.

W opisanej sytuacji, zawarcie transakcji sprzedaży budynku i budowli wraz prawem wieczystego użytkowania gruntu planowane jest w zasadzie bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie planowane jest na 2 kwartał 2019 r. natomiast zawarcie transakcji planowane jest na 2 lub 3 kwartał 2019 r. W tych okoliczność sprzedaż budynku i budowli nie będzie spełniała warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nie znajdzie tu również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Sprzedającemu jako podatnikowi VAT, prowadzącemu działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów.

W konsekwencji, również dostawa prawa wieczystego użytkowania działki 36/1, na której znajdują się budynek i budowle, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem przez Kupującego nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej obejmującej wykonywanie czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT. Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość wyłącznie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Przedmiot transakcji nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana dostawa nieruchomości składającej się z działki gruntu nr 36/1 będącej w wieczystym użytkowaniu, wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynku i budowli, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

1 Ściana działowa (wraz z dylatacją) pomiędzy budynkiem, a sąsiadującą inwestycją może fragmentami przekraczać w nieznacznym stopniu granicę geodezyjną gruntu. 2 W dniu 17 grudnia 2018 r. został złożony wniosek o wyłączenie działki gruntu o numerze 36/1 do osobnej księgi wieczystej, który aktualnie czeka na rozpatrzenie.