Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.275.2019.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Prawo do odliczania podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizowanej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizowanej inwestycji. Dnia 18 czerwca 2019 r. wniosek został uzupełniony o przeformułowanie pytania i wskazanie adresu epuap.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – jest odpowiedzialna za realizację zadań inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach Gminy. W szczególności, Gmina jest odpowiedzialna za budowę, utrzymanie i modernizację dróg gminnych.

Gmina planuje realizację zadania pod nazwą: „Przebudowa drogi gminnej w X”. Zadanie będzie polegało na przebudowie drogi gminnej w miejscowości X, położonej na terenie Gminy. Zadanie będzie realizowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pomocowych przyznanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Wykonanie wskazanej inwestycji będzie stanowiło realizację zadania własnego Gminy, zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506), tj. zadania wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją wskazanej inwestycji będą dokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat związanych z użytkowaniem wybudowanej w ramach inwestycji infrastruktury drogowej. Budowa drogi gminnej będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego (Gmina wykonując zadanie będzie działać jako administracja publiczna i będzie korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r.).

1.  Czy Gmina – realizując opisaną we wniosku inwestycję polegającą na przebudowie drogi gminnej – będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją opisanej we wniosku inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, Gmina – realizując opisaną we wniosku inwestycję polegającą na przebudowie drogi gminnej – nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Ad. 2

W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Poniżej Gmina przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji inwestycji, gdyż Gmina w tym zakresie nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 6 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne obejmują w szczególności sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, realizując inwestycję w zakresie budowy drogi gminnej, Gmina nie będzie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Po 675/15), w którym Sąd stwierdził, że: „W przypadku gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych. Gmina, w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem władzy publicznej jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku VAT obciążony jest tym podatkiem.”

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że realizacja inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej nie będzie związana z jakąkolwiek odpłatnością, która stanowiłaby wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w opinii Gminy, towary i usługi zakupione przez Gminę w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących realizację inwestycji, albowiem w tym zakresie Gmina nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, a towary i usługi zakupione w celu zrealizowania inwestycji nie będą miały związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Ponadto należy zauważyć, że rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na przebudowie drogi powiatowej, należy zauważyć, że co do zasady budowa (przebudowa) dróg publicznych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.) w art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – jest odpowiedzialna za realizację zadań inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach Gminy. W szczególności, Gmina jest odpowiedzialna za budowę, utrzymanie i modernizację dróg gminnych. Gmina planuje realizację zadania pod nazwą: „Przebudowa drogi gminnej w X”. Zadanie będzie polegało na przebudowie drogi gminnej w miejscowości X, położonej na terenie Gminy. Zadanie będzie realizowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pomocowych przyznanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wykonanie wskazanej inwestycji będzie stanowiło realizację zadania własnego Gminy, zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadania wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją wskazanej inwestycji będą dokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat związanych z użytkowaniem wybudowanej w ramach inwestycji infrastruktury drogowej. Budowa drogi gminnej będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego (Gmina wykonując zadanie będzie działać jako administracja publiczna i będzie korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czy będzie on działać w charakterze podatnika podatku VAT realizując opisaną we wniosku inwestycję oraz czy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca „wykonanie wskazanej inwestycji będzie stanowiło realizację zadania własnego Gminy, zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506), tj. zadania wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją wskazanej inwestycji będą dokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat związanych z użytkowaniem wybudowanej w ramach inwestycji infrastruktury drogowej. Budowa drogi gminnej będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego (Gmina wykonując zadanie będzie działać jako administracja publiczna i będzie korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym)”.

Zatem Gmina będzie realizowała opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym i w tym zakresie będzie działała w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku Gmina nie będzie ponosiła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem w omawianej sprawie warunki do odliczenia nie będą spełnione.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących ww. projektu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją ww. zadania Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będzie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swa aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.