Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.95.2017.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem świadczeń pracownikowi delegowanemu do Spółki oraz w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem świadczeń pracownikowi delegowanemu przez Spółkę.
Słowa kluczowe: czesne; nocleg; oddelegowanie; opieka; pracownik; przedszkole; przychód; płatnik; szkoły; transport; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem świadczeń pracownikowi delegowanemu do Spółki:
    *   w części dotyczącej obowiązkowych szczepień – **jest prawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem świadczeń pracownikowi delegowanemu przez Spółkę:
    *   w części dotyczącej obowiązkowych szczepień – **jest prawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem świadczeń pracownikowi delegowanemu do Spółki oraz w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem świadczeń pracownikowi delegowanemu przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„Ax” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Ax” lub „Spółka”) utworzona została w 1998 r. i należy do międzynarodowego koncernu samochodowego „A” (dalej: „Koncern” lub „Grupa”). Spółka jest jedną z kilkunastu marek Koncernu, sam Wnioskodawca zajmuje się produkcją podzespołów do pojazdów w postaci silników wysokoprężnych.

W celu umożliwienia pełnej realizacji planów rozwojowych poszczególnych podmiotów Koncernu należące do niego podmioty wzajemnie zapewniają sobie wsparcie m.in. w postaci transferu i wymiany wiedzy poprzez czasowe udostępnianie swoich pracowników (w szczególności wysokiej klasy specjalistów zajmujących stanowiska kierownicze) innym podmiotom Koncernu (dalej: „Program”).

W ramach Programu Wnioskodawca zarówno przyjmuje pracowników innych podmiotów Koncernu, jak również umożliwia innym spółkom z Grupy korzystanie z zasobów własnych pracowników. Szczegółowe zasady oddelegowania zależą od jego długości, stanowiska osoby delegowanej i jego celu. W zależności od ww. kwestii, jak również od tego, która ze spółek uzyskuje większą korzyść z pracy konkretnej osoby, ekonomiczny ciężar związany z oddelegowaniem ponosić może spółka goszcząca lub spółka macierzysta.

Aktualnie w ramach Programu Spółka przyjmuje kilku pracowników (zatrudnionych w spółce przede wszystkim na stanowiskach kierowniczych bądź specjalistycznych), jak i udostępnia swoich pracowników innym spółkom należącym do Koncernu. Wnioskodawca nie wyklucza zatrudnienia oraz udostępniania dodatkowych osób na tych samych zasadach w przyszłości.

W przypadku oddelegowania pracowników z innych spółek Koncernu do „Ax” w ramach Programu, Wnioskodawca zawiera z przyjmowanymi przez siebie pracownikami dodatkowe umowy lokalne, w szczególności umowy o pracę na czas określony (niezależnie od umów nadal łączących tych pracowników z innymi podmiotami Koncernu – spółkami wysyłającymi).

Osobom wykonującym pracę u Wnioskodawcy w ramach programu oraz pracownikom udostępnionym przez Wnioskodawcę innym podmiotom należącym do Koncernu gwarantowany jest szereg dodatkowych świadczeń celem zapewnienia relokowanym pracownikom niezbędnych warunków do właściwego wykonywania pracy, odpowiadających standardom Koncernu.

Rodzaje świadczeń oraz zasady ich przyznawania osobom delegowanym określają jednolite dla całego Koncernu wytyczne dotyczące oddelegowania za granicę (tzw. Polityka Oddelegowań Globalnych), wewnętrzne przepisy obowiązujące w Spółce, jak i – uszczegóławiające powyższe postanowienia określone indywidualnie w umowach lokalnych z delegowanymi pracownikami.

Wniosek dotyczy dwóch stanów faktycznych:

1.  osób oddelegowanych do Spółki, co do których ciężar ekonomiczny związany z oddelegowaniem ponosi Wnioskodawca i których łączy ze Spółką stosunek pracy,
2.  osób oddelegowanych przez Spółkę do innych spółek Koncernu, którzy są związani ze Spółką stosunkiem pracy:
    *   i zostają jedynie oddelegowani do spółki goszczącej lub
    *   w spółce goszczącej zawarta zostaje z nimi dodatkowa umowa lokalna, a świadczenia o których mowa poniżej wynikają z polskiego stosunku pracy.

Przy czym poniższe uzasadnienie jest wspólne dla obu ww. przypadków, ponieważ wynikają z analogicznych regulacji.

Zapewnienie wsparcia związanego z transferem pracownika delegowanego i towarzyszącej mu rodziny oraz innych świadczeń związanych z pobytem pracownika w Polsce, jak i pokrycie kosztów niniejszej pomocy, leży w gestii Wnioskodawcy jako spółki przyjmującej pracownika.

Dotyczy to również przypadków delegowania przez Wnioskodawcę pracownika poza terytorium Polski do jednego z podmiotów należących do Koncernu w sytuacji, gdy Wnioskodawca w dalszym ciągu zachowuje status pracodawcy ponoszącego koszty wynagrodzenia delegowanego pracownika.

Dotyczy to również przypadków delegowania przez Wnioskodawcę pracownika poza terytorium Polski do jednego z podmiotów należących do Koncernu w sytuacji, gdy Wnioskodawca w dalszym ciągu zachowuje status pracodawcy ponoszącego koszty wynagrodzenia delegowanego pracownika.

W związku i na skutek przyjęcia oraz udostępnienia pracowników przez Wnioskodawcę, poza podstawowym wynagrodzeniem przysługującym pracownikom w celu efektywnego i optymalnego wykonywania przez nich obowiązków, Wnioskodawca zgodnie z Polityką Oddelegowań Globalnych pokrywa koszty dodatkowych świadczeń dla pracowników takich jak m.in.

1.  transfer pracownika oraz ewentualny transfer towarzyszącej mu rodziny do Polski z ubezpieczeniem na czas oddelegowania,
2.  edukacja szkolna dzieci pracownika (w tym edukację prywatną w określonym zakresie),
3.  edukacja przedszkolna dzieci pracownika,
4.  zakwaterowanie dla pracownika i jego rodziny,
5.  koszty zagospodarowania (umeblowanie) – budżet na zagospodarowanie,
6.  opieka medyczna (ubezpieczenie) w zw. z wyjazdem pracownika delegowanego za granicę,
7.  obowiązkowe szczepienia w zw. z wyjazdem pracownika delegowanego za granicę.

Aktualnie z ostrożności wartość ww. świadczeń przyznawanych delegowanym pracownikom doliczana jest przez Spółkę do przychodu pracownika oddelegowanego. Spółka oblicza, pobiera i odprowadza z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca rozważa jednak możliwość zaprzestania obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z powyższych tytułów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił zasady przyznawania oraz zakres poszczególnych świadczeń przysługujących pracownikom delegowanym w ramach Programu.

1\. Transfer pracownika oraz ewentualny transfer towarzyszącej mu rodziny wraz z ubezpieczeniem na czas podróży.

W związku z koniecznością przemieszczenia pracownika z dotychczasowego miejsca świadczenia pracy do miejsca, w którym pracownik będzie świadczył pracę na rzecz Wnioskodawcy, Spółka organizuje oraz opłaca transport pracownika. Organizacja i opłacenie transportu przez Wnioskodawcę obejmuje wyłącznie transport z miejsca z dotychczasowego zamieszkania pracownika, w którym pracownik wykonywał pracę dotychczas na rzecz innego podmiotu Koncernu (w przypadku oddelegowania do Polski) lub na rzecz Wnioskodawcy (w przypadku oddelegowania z Polski) do miejsca świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu oraz transport powrotny po zakończeniu Programu (koszt przelotu, ewentualnie koszt transportu innymi adekwatnymi środkami transportu).

W wyjątkowych przypadkach, szczególnie długoterminowego oddelegowania, Pracownik przenosi się do kraju oddelegowania wraz z rodziną. Koszty transferu rodziny wraz z ubezpieczeniem na czas podróży są wtedy również pokrywane przez Wnioskodawcę.

W rozumieniu koncernowych wytycznych dotyczących oddelegowania za granicę, za członków rodziny pracownika delegowanego uznaje się: małżonka/partnera, dzieci własne oraz przysposobione pracownika lub dzieci małżonka/partnera, tworzące z pracownikiem wspólną rodzinę, które pozostają na utrzymaniu pracownika (względnie partnera), do 25 roku życia (wyjątek stanowi dziecko, które ze względu na fizyczną lub psychiczną niepełnosprawność nie może być samodzielne).

Pokrycie kosztów transferu obejmuje dodatkowo koszty transportu niezbędnych rzeczy ruchomych (obowiązują limity gabarytowe określone w treści Polityki Oddelegowań). W ramach transferu pracownika i jego rodziny Spółka zapewnia również ubezpieczenie na czas podróży dla każdej z tych osób.

2 i 3. Edukacja szkolna oraz przedszkolna dzieci pracownika (w tym edukacja prywatna w określonym zakresie)

W wyjątkowych sytuacjach, w przypadku transferu pracownika do miejsca oddelegowania wraz z rodziną, Spółka pokrywa wybrane koszty związane z edukacją szkolną oraz z edukacją przedszkolną dzieci pracownika w miejscu oddelegowania, Jest to niezbędne, aby zapewnić dzieciom pracownika oddelegowanego możliwość nauki w miejscu oddelegowania (w zakresie edukacji przedszkolnej lub szkolnej) w obcym kraju, w szczególności gdy te nie posługują się językiem tego kraju i nie mogą korzystać z bezpłatnej edukacji.

Na ww. koszty składają się jedynie podstawowe koszty, których pracownik nie musiałby ponosić, gdyby nie został oddelegowany – tj. koszt opłaty rekrutacyjnej oraz koszty ewentualnego czesnego. W razie potrzeby (wyłącznie w szczególnych sytuacjach) spółka ponosi koszty zajęć dodatkowych (korepetycji) dziecka, głównie w zakresie nauki języka kraju oddelegowania, ale również innych zajęć, jeżeli ma to zapewnić dziecku możliwość lepszego zintegrowania się w systemie szkolnym Spółki w trakcie trwania programu lub, aby zapewnić dziecku późniejszą (po zakończeniu Programu) możliwość wejścia w macierzysty system oświaty (kontynuacji nauki).

Spółka nie partycypuje jednak w innych dodatkowych kosztach, tj. kosztach posiłków, wycieczek, podręczników, mundurków czy zajęć muzycznych, sportowych, teatralnych lub w zakresie tańca (względnie w przypadku, gdy Spółka pokrywa któreś z tych kosztów ich wartość doliczana jest pracownikowi do przychodu).

4\. Zakwaterowanie dla pracownika i jego rodziny

Spółka w trakcie Programu zapewnia pracownikom (a jeśli pracownik zostaje oddelegowany z rodziną to także jego rodzinie) zakwaterowanie adekwatne dla ich potrzeb. Należy zauważyć, że Spółka jest najemcą szeregu lokali/domków w pobliżu swojej siedziby, które w razie potrzeby udostępniane są właśnie pracownikom oddelegowanym. Lokal wybierany jest więc przez Wnioskodawcę (nie przez pracownika) i udostępniany jest pracownikom w stanie „surowym” (wyposażony jest zasadniczo w podstawową zabudowę kuchenną, przygotowana jest łazienka, umeblowanie nie pozwala na natychmiastowe zamieszkanie w nim). Jeśli pracownik podejmie osobistą decyzję kolejnej zmiany miejsca zamieszkania w okresie jego oddelegowania, odpowiada on sam za wszystkie powstałe w związku z nią koszty.

Dodatkowo gwarantowane jest pokrycie przez Spółkę niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z zakwaterowaniem: media, koszty elektryczności, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, łącza internetowego, ale też pokrycie innych obligatoryjnych kosztów nierozerwalnie związanych z zakwaterowaniem, tj. pokrycie składki na utrzymanie nieruchomości wspólnych i terenów wewnętrznych osiedla, koszty ochrony budynku, koszty obligatoryjnych usług pielęgnacyjno-porządkowych, obsługa techniczna budynku – w tym utrzymanie sprawności instalacji i urządzeń technicznych, jak również koszty innych bieżących napraw, wynikających z normalnego zużycia rzeczy, które Spółka jako podmiot udostepniający lokal zobowiązana jest ponosić.

W zakresie kosztów dodatkowych części z nich (jak składki na utrzymanie nieruchomości wspólnych terenów wewnętrznych osiedla, koszty ochrony budynku) Spółka ponosi bez względu na to, czy w danym momencie jest on udostępniany pracownikom, czy też nie (stałe koszty związane z najmem), a zatem nie są one stricte powiązane z oddelegowaniem. Co więcej, są to normalne koszty ponoszone w przypadku klasycznego najmu, standardowo stanowią one element opłacanego przez najemców czynszu, nie są więc kosztami ponad potrzebę.

Niektóre z kosztów natomiast (jak choćby naprawy instalacji) to koszty, które Spółka i tak musiałaby ponieść, jako podmiot obowiązany do dbałości o stan budynku (koszt niezwiązany bezpośrednio z oddelegowaniem).

5\. Tzw. budżet na zagospodarowanie (budżet przeznaczony na podstawowe wyposażenie mieszkania)

Ponieważ udostępniane lokale nie są zasadniczo umeblowane i wyposażone (ew. w bardzo podstawowym zakresie), aby umożliwić pracownikom (jak również ich rodzinom – o ile przeprowadzka następuje wraz z rodziną) możliwość zamieszkania w nich spółka wypłaca delegowanemu pracownikowi jednorazowo określoną kwotę (budżet) na zagospodarowanie.

Środki te przeznaczone są jedynie na zakup podstawowego i niezbędnego umeblowania oraz wyposażenia (koniecznego dla normalnego funkcjonowania sprzętu) w miejscu delegowania. Budżet przeznaczony jest jedynie na standardowe umeblowanie/wyposażenie i nie powinien wykraczać poza powszechnie przyjęte zasady rozumienia podstawowego charakteru umeblowania i wyposażenia sprzętami średniej jakości.

6 i 7. Prywatna opieka medyczna i koszty obowiązkowych szczepień

Ponadto Spółka w trakcie Programu zapewnia delegowanym pracownikom prywatną podstawową opiekę medyczną w miejscu oddelegowania. Dodatkowo w szczególności w przypadku oddelegowania za granicę, gdy oddelegowanie wiąże się z koniecznością wykonania odpowiednich (często obowiązkowych) szczepień, Spółka pokrywa koszt takiego obowiązkowego szczepienia pracownika (np. w związku z wyjazdem do Chin).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapewnienie przez Spółkę pracownikowi przyjmowanemu/pracownikowi udostępnianemu przez Wnioskodawcę w ramach Programu świadczeń w postaci pokrycia kosztów:

1.  transferu pracownika oraz ewentualnego transferu towarzyszącej mu rodziny wraz z ubezpieczeniem na czas podróży,
2.  edukacji szkolnej dzieci pracownika (w tym edukacji prywatnej w określonym zakresie),
3.  edukacji przedszkolnej dzieci pracownika,
4.  zakwaterowania dla pracownika i jego rodziny,
5.  tzw. budżetu na zagospodarowanie,
6.  opieki medycznej (ubezpieczenia) w zw. z wyjazdem pracownika oddelegowanego za granicę,
7.  obowiązkowego szczepienia w zw. z wyjazdem pracownika za granicę,

dalej łącznie również: „Świadczenia”)

w zakresie i na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie przez Spółkę wyszczególnionych powyżej świadczeń w zakresie i na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, gwarantowane przez Wnioskodawcę pracownikom wykonującym pracę w ramach Programu, nie będzie stanowić dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do obliczania, pobierania oraz odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie przez Spółkę kosztów transferu pracownika oraz towarzyszącej mu rodziny wraz z ubezpieczeniem na czas podróży, edukacji szkolnej oraz przedszkolnej dzieci pracownika (w tym edukacji prywatnej w określonym zakresie), zakwaterowania dla pracownika i jego rodziny oraz zapewnienie budżetu na podstawowe wyposażenie mieszkania, jak ich opłacenie prywatnej opieki medycznej oraz obowiązkowych szczepień, będących w bezpośrednim związku z oddelegowaniem nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia prawidłowej organizacji, którego wypełnienie obejmuje również zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w czasie trwania programu, będącego warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy o należytej, oczekiwanej od niego jakości oraz w sposób maksymalnie wydajny, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysków po stronie spółki jako pracodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

I. Odnosząc się szczegółowo do przepisów regulujących opodatkowanie świadczeń podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) (dalej jako: „PDOF”): „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.”

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1: „Źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.”

W myśl art. 11 ust. 1 PDOF: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Przychody ze stosunku pracy ustawodawca określił w art. 12 ust. 1 PDOF: „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Wobec powyższego kluczowym jest więc ustalenie, kiedy „inne nieodpłatne świadczenie” na rzecz pracownika powinno być traktowane jako jego przychód w rozumieniu PDOF.

II. Rozumienie pojęcia „nieodpłatne świadczenie”:

Z uwagi na to, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu PDOF nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, w pierwszej kolejności warto przywołać ugruntowane w orzecznictwie sądowym stanowisko określające „nieodpłatne świadczenie” jako świadczenie prowadzące do uzyskania przysporzenia w majątku pracownika, mającego konkretny wymiar finansowy, który może wystąpić w dwóch postaciach: albo w postaci powiększenia aktywów pracownika, albo w postaci zaoszczędzenia przez niego poniesienia pewnych wydatków (tak na przykład WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2011 r., III SA/Wa 1639/10).

W związku z praktycznymi wątpliwościami organów podatkowych oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięciem rozumienia „nieodpłatnego świadczenia” zajął się Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 (dalej również: „Wyrok”) Trybunał Konstytucyjny określił szczegółowo podstawowe warunki (cechy świadczenia na rzecz pracownika), których spełnienie implikuje zakwalifikowanie świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika jako „nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu PDOF, a w konsekwencji uznaje jego wartość za przychód pracownika.

I tak, za przychód pracownika może być uznane tylko takie nieodpłatne świadczenie, które spełnia wszystkie następujące przesłanki:

*   zostało dokonane za zgodą pracownika (pracownik korzysta z niego dobrowolnie),
*   zostało dokonane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy,
*   przyniosło/przynosi pracownikowi realną korzyść (pracownik coś otrzymał lub zaoszczędził wydatek, który i tak musiałby ponieść),
*   korzyść ta musi być wymierna oraz indywidualna.

Co istotne, jedynie łączne spełnienie wszystkich ww. przesłanek pozwala na doliczenie wartości świadczenia do przychodu pracownika.

Innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanych wyklucza możliwość uznania świadczenia za świadczenie nieodpłatne.

Trybunał Konstytucyjny potwierdził również, że: „świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.”

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (IPPB4/4511-299/16-2/PP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. (IPPB4/4511-788/15-7/IM).

III. Nieodpłatne świadczenie w odniesieniu do prezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rodzaje wskazanych przez niego Świadczeń, tj.:

1.  transfer pracownika oraz ewentualny transfer towarzyszącej mu rodziny wraz z ubezpieczeniem na czas podróży,
2.  edukacja szkolna dzieci pracownika (w tym edukacja prywatna w określonym zakresie),
3.  edukacja przedszkolna dzieci pracownika,
4.  zakwaterowanie dla pracownika i jego rodziny,
5.  tzw. budżet na zagospodarowanie,
6.  prywatna opieka medyczna w zw. z wyjazdem pracownika za granicę,
7.  obowiązkowe szczepienie w zw. z wyjazdem pracownika a granicę,

nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek stanowiących podstawę do uznania tych Świadczeń za świadczenia o charakterze nieodpłatnym, a tym samym brak jest podstaw opodatkowania ich wartości podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych przesłanek, które wedle Trybunału Konstytucyjnego przesądzają o nieodpłatnym charakterze Świadczeń dla pracownika:

O ile możliwe jest w przedstawionym stanie faktycznym spełnienie pierwszej z przesłanek wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny – realizacja Świadczeń za zgodą pracownika (co jednak nie dotyczy pokrycia przez pracodawcę kosztów obowiązkowych szczepień), o tyle żadna z pozostałych przesłanek w ocenie spółki nie została w opisanym stanie faktycznym spełniona.

W efekcie wobec wymogu spełnienia wszystkich przesłanek łącznie jako podstawy uznania Świadczeń za świadczenie o charakterze nieodpłatnym, w ocenie Spółki Świadczenia nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rodzaj i zakres przyznawanych przez Spółkę Świadczeń związany jest bezpośrednio z obowiązkiem zapewnienia przez Spółkę odpowiednich warunków celem prawidłowego wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych. Powyższy obowiązek pracodawcy obejmuje wszystkich pracowników, w tym – w wyjątkowo szerokim zakresie – pracowników delegowanych (w przypadku Wnioskodawcy – przyjmowanych oraz udostępnianych w ramach Programu), którzy to w związku z czasową zmianą miejsca pracy narażeni są na ponoszenie szeregu dodatkowych kosztów związanych m.in. z przeprowadzką do nowego miejsca wykonywania pracy, utrzymaniem w nowym miejscu zamieszkania, utrzymaniem drugiego mieszkania (zazwyczaj obok mieszkania w kraju macierzystym), obowiązkiem szkolnym i przedszkolnym dzieci pracownika zazwyczaj w innym niż polskim języku, koszty pakietu medycznego, szczepień etc. itp.

Tym samym realizacja Świadczeń wykonywana jest przez Wnioskodawcę wyłącznie w interesie Wnioskodawcy (brak realizacji Świadczeń uniemożliwia uczestnictwo przez Spółkę w Programie).

Ponadto, wydatki w zakresie wskazanym i ponoszonym przez Wnioskodawcę, skorelowane są wyłącznie z faktem oddelegowania, wynikającego z założeń obowiązujących w Koncernie (gdyby pracownik wykonywał pracę w dotychczasowym miejscu pracy, nie byłby narażony na pokrycie ww. kosztów, tym samym nie przysługiwałoby mu prawo do korzystania ze Świadczeń). W efekcie Świadczenia służą wyłącznie interesowi Spółki – umożliwiają wymianę wiedzy i doświadczeń w ramach Programu, korzystanie z pracy i wiedzy osób przyjeżdżających, czy też uzyskanie dodatkowego doświadczenia i wiedzy osób oddelegowanych z Polski (które następnie tę wiedzę i doświadczenie wykorzystywać będą mogli w Polsce). W żaden sposób nie służą również realizacji spełnienia celów osobistych pracownika oraz nie wynikają z jego indywidualnych potrzeb czy postanowień.

Wobec powyższego, skoro bez uczestnictwa w programie pracownik w ogóle nie byłby zobowiązany do poniesienia kosztów Świadczeń, ich realizacja przez Spółkę nie stanowi dla pracownika żadnej realnej korzyści (pracownik nie jest wzbogacony o wartość realizowanych Świadczeń).

Dodatkowo Spółka równolegle może zagwarantować delegowanym osobom szereg innych świadczeń, które oferowane są niejako „w oderwaniu” od stosunku pracy, w tym stosunku delegowania, które Spółka kwalifikuje jako nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników, a w konsekwencji oblicza, pobiera i odprowadza każdorazowe praktyczne weryfikowanie przez Wnioskodawcę możliwości uznania danego świadczenia za świadczenie nieodpłatne i podlegające opodatkowaniu albo za świadczenie zwolnione z opodatkowania.

Prezentowana przez Wnioskodawcę argumentacja opiera się na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w Wyroku, zgodnie z którym po stronie pracownika w takiej sytuacji nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie realizacja Programu przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takich przedsięwzięciach.

Odnośnie konkretnych świadczeń:

Należy zauważyć, że to w interesie Spółki jest udział w Programie i ostatecznie to Spółka uzyskuje korzyść z pracy pracowników oddelegowanych (czy to oddelegowanych do Polski, czy to wykorzystując zdobytą wiedzę i doświadczenie zdobytych Pracowników oddelegowanych poza Polskę, wracających potem jednak i wykonujących dalej pracę w Spółce). Oddelegowani zajmują bowiem stanowiska kierownicze i wysoko specjalistyczne i to m.in. dzięki ich pracy Spółka może sprawnie i prawidłowo wykonywać swoją działalność.

Pokrycie kosztów transferu pracownika oraz w razie potrzeby członków jego rodziny z miejsca nowego świadczenia pracy i transferu powrotnego wraz z kosztami transportu rzeczy ruchomych należących do delegowanego pracownika oraz zapewnienie tym osobom ubezpieczenia na czas podróży niewątpliwie należy do grupy świadczeń spełnianych bezpośrednio w związku z realizacją Programu, na rzecz i w interesie Wnioskodawcy. Transport jest bowiem z oczywistych względów niezbędnym etapem procesu zmiany miejsca pracy w ramach Programu i brak jest racjonalnych argumentów, dla których to pracownik miałby być obarczany powyższym kosztem.

Trudno jest zakładać, że pracownik nie będąc oddelegowanym do pracy poza swoje stałe miejsce zamieszkania pokryłby z własnych środków koszty związane z takim wyjazdem. Zasadniczo wątpliwe jest nawet, czy pracownik podjąłby się pracy w innym kraju, gdyby z własnych środków musiał ponieść cały koszt transferu dla siebie, jak i często dla swojej rodziny. Dlatego też nie można zgodzić się, że pracownik uzyskuje jakąś korzyść, „uniknął wydatku, który musiałby ponieść”. Wnioskodawca zapewniając pracownikowi oddelegowanemu transport do nowego miejsca świadczenia pracy oraz transport powrotny nie kieruje się chęcią przyznania mu dodatkowej korzyści (co miałoby miejsce na przykład w sytuacji pokrycia kosztów podróży na wakacje), lecz potrzebą prawidłowej organizacji prac, w konsekwencji wydatek ten ewidentnie ponoszony jest w interesie Spółki.

Uczestnictwo w Programie łączy się nierzadko z długotrwałym pobytem pracownika poza granicami państwa dotychczasowego zamieszkania. W efekcie zgoda pracownika na Oddelegowanie łączy się często z zapewnieniem transferu również najbliższym członkom rodziny. Dlatego podejście Wnioskodawcy, który jest w gotowości zapewnić również członkom najbliższej rodziny delegowanego pracownika transport winno być oceniane przez pryzmat zapewnienia pracownikowi odpowiednich warunków w miejscu uczestnictwa w Programie (w praktyce takie podejście Wnioskodawcy może warunkować zgodę pracownika na oddelegowanie).

Argumentacja ta znajduje zastosowanie również w przypadku zapewnienia pracownikowi oraz towarzyszącej mu rodzinie zakwaterowania na czas uczestnictwa w Programie oraz zagwarantowania pracownikowi określonego budżetu celem zapewnienia odpowiedniego zagospodarowania, w tym podstawowego, standardowego wyposażenia mieszkania (podstawowe meble, standardowe i niezbędne dla codziennego funkcjonowania pracownika sprzęty itp.).

Oczywistym i racjonalnym jest w opinii Wnioskodawcy zapewnienie zakwaterowania pracownika w kraju oddelegowania i to w miejscu położonym w rozsądnej odległości od miejsca wykonywania pracy. Dzięki temu pracownik jest stale dyspozycyjny – Wnioskodawca ogranicza konieczność przejazdów pracownika do dotychczasowego niejednokrotnie oddalonego miejsca zamieszkania, w efekcie pracownik może wykonywać powierzone mu zadania w sposób bardziej efektywny (częste i dalekie podróże mogą powodować zmęczenie pracowników, a w efekcie wpłynąć na ich efektywność), oraz w sposób pełnowymiarowy z uwzględnieniem istotnych aspektów pozazawodowych (obecność osób najbliższych w codziennej przestrzeni pracownika). Powyższe w ocenie Spółki zapewnia efektywne wykonywanie pracy przez pracownika co przynosi Wnioskodawcy wymierne korzyści.

A zatem także koszty związane z pobytem pracownika (i jego rodziny) w miejscu świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy obejmujące koszty najmu mieszkania, opłaty eksploatacyjne, media, opłaty za Internet ponoszone są wyłącznie w związku z realizacją przez Spółkę Programu nie spełniają przesłanek warunkujących uznanie ich za nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika.

Powyższe dotyczy także budżetu na zagospodarowanie. Należy bowiem zauważyć, że udostępniane domki zawierają jedynie podstawowe wyposażenie (łazienka, zabudowa kuchenna). Nie nadają się wręcz do natychmiastowego zamieszkania. Dopiero przyznanie budżetu na zagospodarowanie pozwala na realne skorzystanie z udostępnionego miejsca zamieszkania (sam domek nie byłby wystarczający). Trudno natomiast oczekiwać od pracownika oddelegowanego, który zachowuje zazwyczaj swoje mieszkanie/dom w stałym miejscu zamieszkania i nadal ponosi koszty, aby ponosił dodatkowe koszty związane z umeblowaniem domku i wyposażeniem w podstawowy, niezbędny do normalnego funkcjonowania sprzęt w miejscu oddelegowania. Szczególnie, że oddelegowanie ograniczone jest czasowo (a zatem ponoszenie kosztów na umeblowanie nie byłoby zasadne).

Ponadto zresztą należy zauważyć, że część kosztów związanych z utrzymaniem miejsca zakwaterowania Pracownika, takich jak choćby koszty nieruchomości wspólnych, obowiązkowe koszty utrzymania zieleni, ochrona, większość napraw (naprawy instalacji etc.) i tak byłaby ponoszona przez Wnioskodawcę, jako podmiot odpowiedzialny za stan budynków (część z tych kosztów ponoszona jest zresztą bez względu na to, czy w danym momencie lokum udostępniane jest pracownikowi oddelegowanemu, czy też nie). Nie można więc uznać, że stanowią one przychód pracowników oddelegowanych.

Należy zresztą zauważyć, że Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie warunki w związku z wykonywaną przez niego pracą – a obowiązek ten w kontekście instytucji oddelegowania (w tym przypadku udziału w programie) nabiera szerszego wymiaru i obejmuje również zapewnienie pracownikowi odpowiednich warunków nie tylko w miejscu faktycznego wykonywania pracy (np. w biurze), ale również odpowiednich warunków egzystencji poza nim.

Zgodnie zresztą z art. 94 Kodeksu pracy, pracodawca zobowiązany jest organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy. Przy czym jak uznał NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r. II FSK 2387/12: „… obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pobyciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.” Skoro więc to w interesie Pracodawcy jest udział w Programie, korzystanie z doświadczenia i wiedzy pracowników oddelegowanych, to także do jego obowiązków należy zapewnienie pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, skoro jest to miejsce oddalone od normalnego miejsca zamieszkania pracownika.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1970/14, w którym NSA jednoznacznie wskazał, że: „(…) skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd gaz, Internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.”

W ocenie Wnioskodawcy, tyczy się to również pokrycia przez pracodawcę kosztów związanych z obowiązkiem szkolnym dzieci pracownika. Dodatkowo, generowanie kosztów związanych z edukacją dzieci pracownika nie wynika z samodzielnej decyzji prawnego opiekuna, ale stanowi urzeczywistnienie postanowień odrębnych przepisów, tj. ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.), którym delegowany pracownik jako prawny opiekun obowiązany jest się podporządkować. W przypadku zaniedbania powyższego obowiązku mogą zostać wyciągnięte wobec rodziców konsekwencje. W związku więc z tym, że na pracowniku delegowanym jako rodzicu/opiekunie prawnym dziecka ciąży, zgodnie ze wspomnianymi przepisami, obowiązek zapewnienia edukacji szkolnej dla swoich dzieci, powinien być uznany za argument przemawiający za tym, że pokrycie kosztów edukacji dzieci pracownika delegowanego nie powinno stanowić jego przychodu.

W przypadku pracowników oddelegowanych sytuacja ta jest dodatkowo utrudniona, gdyż należy pamiętać, że w krajach pochodzenia pracowników (jak również w przypadku pracowników wysłanych w krajach goszczących) obowiązuje odmienny niż w Polsce system edukacji, w tym różny jest wiek w którym rozpoczyna się obowiązek szkolny. Co więcej w krajach tych zastosowanie mają inne systemy edukacyjne, inna jest podstawa programowa, dodatkowo dochodzi też bariera językowa dzieci pracownika. Kwestie te nie mogą być pominięte, gdyż oddelegowanie z zasady ma charakter czasowy, dzieci Pracowników powrócą więc docelowo do swoich krajów macierzystych (i macierzystych systemów edukacji) – kluczowym i niezbędnym jest zatem zapewnienie im takiego pakietu edukacyjnego, który umożliwi im bezproblemowy powrót i reintegrację po powrocie do kraju macierzystego.

Wobec powyższego częsta jest konieczność pobierania nauki przez dzieci pracownika biorącego udział w programie w ich ojczystym języku w wykwalifikowanych, prywatnych jednostkach oświatowych (przedszkolach lub szkołach w zależności od wieku), których program zapewni dzieciom pracownika odpowiedni rozwój i późniejszy bezproblemowy powrót do rodzimego systemu edukacji. Ponieważ wiek szkolny w wielu krajach wynosi nawet około 5 lat, obowiązek ten rozciąga się też na wykwalifikowaną i profesjonalną edukację przedszkolną.

Wnioskodawca, zdając sobie sprawę z wynikających dla dzieci trudności w nauce w kraju oddelegowania (trudności językowe, problemy z integracją), zasadniczo przystaje i ponosi związane z tym koszty oraz zapewnia dodatkowe zajęcia pozaszkolne celem wyrównania wiedzy w uzasadnionych przypadkach.

Spółka nie dostrzega argumentów przemawiających za kwalifikacją pokrycia kosztów obowiązkowej edukacji dzieci pracownika jako jego przychodu, w sytuacji gdy pracownik nie ma możliwości rezygnacji z tego wydatku oraz zważywszy na to, że gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, po stronie pracownika nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania. Co więcej każdy rodzic wiedząc, że czynność zawodowa może negatywnie wpłynąć na jego dziecko nie podjąłby się jej wykonania, co oznacza, że niepokrycie kosztów edukacji jest w interesie Pracodawcy – pośrednio warunkuje zgodę na udział pracownika w programie i ostatecznie wpłynie na jego zysk.

Wnioskodawca stoi też na stanowisku, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zapewnieniem delegowanemu pracownikowi prywatnej opieki medycznej oraz opłatą za obowiązkowe szczepienia w związku z wyjazdami za granicę w trakcie trwania Programu (np. obowiązkowe szczepienie w przypadku wyjazdu pracownika do Chin).

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z możliwości korzystania przez delegowanego pracownika z publicznej opieki zdrowotnej w kraju oddelegowania na ogólnych zasadach, niemniej jednak – biorąc pod uwagę szczególne uwarunkowania dotyczące pracowników delegowanych, najczęściej cudzoziemców nieposługujących się językiem kraju oddelegowania (a zwłaszcza terminologią medyczną) – Wnioskodawca zdecydował się na zapewnienie takim pracownikom prywatnej opieki medycznej, która w znacznie lepszym stopniu gwarantuje odpowiednią, skuteczną obsługę pacjenta, również w zakresie językowym, co z oczywistych względów przełoży się również na większą dyspozycyjność pracownika.

Należy zauważyć, że to w interesie Pracodawcy jest by pracownik oddelegowany pozostawał w pełnym zdrowiu, do jego pełnej dyspozycji, a w wielu przypadkach warunkiem ww. kwestii jest właśnie dostęp do opieki medycznej.

Należy też zauważyć, że i kwestia zapewnienia przez Pracodawcę opieki medycznej z punktu widzenia pracowników jest często jednym z istotnych czynników warunkujących udział w Programie. Oczywistym jest bowiem, że wyjazd do obcego kraju, brak znajomości systemu opieki zdrowotnej w tym kraju może wielokrotnie stanowić istotną przeszkodę do udziału w Programie. Zapewnienie opieki medycznej ma na celu wyeliminowanie tej przeszkody. Możliwość skorzystania z profesjonalnej opieki medycznej wpłynie też z całą pewnością na zmniejszenie absencji pracowników, podniesienia jakości ich pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rozrachunku – na tworzenie zysku Pracodawcy, nie powinno więc zostać uznane za korzyść dla pracownika, będącego w jego interesie.

Co więcej, gdyby nie udział w oddelegowaniu taki koszt nie musiałby w ogóle zostać ponoszony (Pracownik mógłby korzystać z opieki zdrowotnej w swoim rodzimym kraju).

Pokrycie kosztów szczepień w związku z incydentalnymi wyjazdami pracownika do kraju, gdzie skorzystanie z takiego szczepienia jest obowiązkowe, również nie budzi zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości w zakresie niekwalifikowania tego świadczenia jako świadczenia nieodpłatnego. Pokrycie kosztów szczepień związane jest zazwyczaj z oddelegowaniem Pracownika do kraju podwyższonego ryzyka zachorowania na choroby zagrażające zdrowiu lub życiu oddelegowanych pracowników, a o ich zakresie decyduje lekarz biorąc pod uwagę kierunek podróży.

W opinii Wnioskodawcy Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej (szczepienia) choćby na podstawie art. 229 § 6 kodeksu pracy który wskazuje, że: „Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy”. A zatem w razie zatrudnienia pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników (a za takie należy uznać czynniki, które mogą spowodować wystąpienie chorób przeciwko którym szczepiony jest pracownik), Pracodawca zobowiązany jest do ograniczenia tego narażenia. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że to na pracodawcy leży obowiązek pokrycia kosztów tego szczepienia.

Niezależnie od powyższych argumentów, należy ponadto podkreślić, że stosunek pracy został ukształtowany przez ustawodawcę w ten sposób, że opiera się ona na dwustronnym, ekwiwalentnym zobowiązaniu, w którym pracownik wykonuje pracę na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy, a pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie – co wyklucza możliwość uznania opisanych przez Wnioskodawcę Świadczeń za świadczenia o charakterze nieodpłatnym.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez NSA: Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Przy czym przyjmuje się, że warunkiem takiego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika (np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. sygn. SA/Sz 85/2000, z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn.. I SA/Wr 880/98, z dnia 10 października 2001 r. sygn. III SA 121/00).

Tym samym zapewnienie pracownikowi dodatkowych świadczeń wynikających z faktu wykonywania przez niego pracy poza dotychczasowym miejscem jej świadczenia w ramach Programu, jest urzeczywistnieniem zasady ekwiwalentności świadczeń stron stosunku pracy – trudno bowiem wymagać od pracownika, by pokrywał on niezbędne koszty wynikające z udziału przez podmiot Koncernu w Programie.

Przedstawiając własną ocenę prawną niniejszego zagadnienia, z uwzględnieniem linii orzeczniczych i interpretacyjnych, w pierwszej kolejności wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., który to nabrał zasadniczego znaczenia w obliczu niejednolitości stanowisk w zakresie definiowania pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Świadczeń Spółka nie jest zobowiązana do obliczania, pobrania i odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, świadczenia są co prawda spełniane za zgodą pracowników, natomiast:

1.  Spółka realizuje te Świadczenia wyłącznie w swoim interesie (brak interesu pracowników),
2.  Ponadto pracownicy nie uzyskują na podstawie Świadczeń żadnej realnej korzyści – bowiem w przypadku braku realizacji Programu pracownik nie poniósłby żadnych kosztów związanych z przejazdem do Wnioskodawcy, wynajmem i wyposażeniem mieszkania w miejscu świadczenia pracy na rzecz Spółki, czy edukacja dzieci w Polsce w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki – tym samym w ten sposób pracownik nie zaoszczędził na wydatkach, które i tak byłby zobowiązany ponieść (uczestnictwo w programie stanowi warunek sine qua non ponoszonych wydatków),
3.  co więcej skoro pracownik nie jest w tym przypadku beneficjentem żadnej korzyści, tym bardziej nie jest ona wymierna ani indywidualna.

Tym samym, pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów Świadczeń nie może być kwalifikowane jako przychód po stronie pracownika – Spółka nie pokrywa ww. kosztów niejako za pracownika i w jego interesie, lecz wyłącznie w celu uzyskania korzyści dla siebie i swojego przedsiębiorstwa – możliwości uczestnictwa w obligatoryjnym w Koncernie Programie, zapewniającym w szczególności wymianę i transfer wiedzy pomiędzy podmiotami Koncernu.

Wobec powyższego prezentowane stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

Stanowisko Spółki jest zbieżne z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych – zostało potwierdzone przez liczne interpretacje podatkowe, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2015 r. IBPBII/1/4511-116/15/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. IPPB4/4511-1049/15-2/MS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r. IPPB4/4511-1518/15-2/AK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2016 r. IPTPB1/4511-854/15-4/SK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. IPPB4/4511-788/15-7/IM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. IPPB4/4511-299/16-2/PP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2016 r. ITPB2/4511-1105/15/IB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem świadczeń pracownikowi delegowanemu do Spółki:
    *   w części dotyczącej obowiązkowych szczepień – **jest prawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem świadczeń pracownikowi delegowanemu przez Spółkę:
    *   w części dotyczącej obowiązkowych szczepień – **jest prawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą Pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca finansuje pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi bezpłatnego zakwaterowania lub transportu pracowników w kraju oddelegowania − za ich zgodą – którzy wykonują swoje obowiązki pracownicze w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę.

W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu ściśle określonym - w niniejszej sprawie konkretny podmiot (spółka) Koncernu - powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Wykonywania pracy na terenie konkretnego podmiotu (spółki) Koncernu nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że sfinansowanie pracownikowi kosztów związanych z oddelegowaniem leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - sfinansuje oddelegowanemu pracownikowi przyjmowanemu/udostępnianemu transfer pracownika oraz ewentualny transfer towarzyszącej mu rodziny wraz z ubezpieczeniem na czas podróży, edukację szkolną dzieci pracownika (w tym edukację prywatną w określonym zakresie), edukację przedszkolną dzieci pracownika, zakwaterowanie dla pracownika i jego rodziny, tzw. budżet na zagospodarowanie, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Należy bowiem zauważyć, że za wykonaną pracę oddelegowany pracownik otrzymuje wynagrodzenie natomiast dodatkowe świadczenia przyznawane oddelegowanemu mają charakter pozapłacowy. W konsekwencji są otrzymywane pod tytułem darmym.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, sfinansuje ww. świadczenia. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy pracownikom  przyjmowanym do pracy w Spółce oraz swoim pracownikom udostępnianym do pracy w innych spółkach Koncernu  w postaci pokrycia kosztów poniesionych przez Zainteresowanego w związku z oddelegowaniem do pracy u Wnioskodawcy lub u innych podmiotów należących do Koncernu, tj. kosztów transferu pracownika oraz ewentualnego transferu towarzyszącej mu rodziny wraz z ubezpieczeniem na czas podróży, edukacji szkolnej dzieci pracownika (w tym edukacji prywatnej w określonym zakresie), edukacji przedszkolnej dzieci pracownika, zakwaterowania dla pracownika i jego rodziny, tzw. budżetu na zagospodarowanie, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów pracownika z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do świadczeń z tytułu opieki medycznej (ubezpieczenia) w związku z wyjazdem pracownika oddelegowanego za granicę zauważyć należy że, zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Należy podkreślić, że wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych (część niezwiązana z medycyną pracy i profilaktyczną opieką zdrowotną), ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną, koszty której ponosi pracodawca, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w kwestii pokrycia kosztów ubezpieczenia medycznego należy stwierdzić, że wartość świadczeń medycznych, które nie wynikają z kodeksu pracy (niezwiązanych z medycyną pracy i profilaktyczną opieką zdrowotną), przekazanych pracownikowi nieodpłatnie przez pracodawcę, stanowią przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń wynikający ze stosunku pracy.

W odniesieniu do kosztów obowiązkowych szczepień w związku z wyjazdem pracownika oddelegowanego za granicę, należy zauważyć, że w przepisie art. 207 § 2 ustawy Kodeks pracy określono, że pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Z przepisu art. 2221 § 1 Kodeksu pracy wynika, że w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Zgodnie z art. 2221 § 3 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, uwzględniając zróżnicowane działanie czynników biologicznych na organizm człowieka oraz konieczność podjęcia niezbędnych środków zabezpieczających przed zagrożeniami wynikającymi z wykonywania pracy w warunkach narażenia na działanie czynników biologicznych, określi, w drodze rozporządzenia: klasyfikację i wykaz szkodliwych czynników biologicznych, wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych, szczegółowe warunki ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwe czynniki biologiczne, w tym rodzaje środków niezbędnych do zapewnienia ochrony zdrowia i życia pracowników narażonych na działanie tych czynników, zakres stosowania tych środków oraz warunki i sposób monitorowania stanu zdrowia narażonych pracowników, sposób prowadzenia rejestrów prac i pracowników, o których mowa w § 2, oraz sposób przechowywania i przekazywania tych rejestrów do podmiotów właściwych do rozpoznawania lub stwierdzania chorób zawodowych.

Pracodawca jest więc obowiązany, zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem, stosować w przedmiotowym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. Nr 81, poz. 716, z późn. zm.). Podkreślić należy, że zgodnie z § 16 przedmiotowego rozporządzenia, w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz. U. Nr 126, poz. 1384, z późn. zm.). Ustawa ta z dniem 1 stycznia 2009 r. została zastąpiona ustawą z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1866, z późn. zm.). I tak, w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, w celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy, pracodawca lub zlecający wykonanie prac informuje pracownika lub osobę mającą wykonywać pracę, narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych, przed podjęciem czynności zawodowych o rodzaju zalecanego szczepienia ochronnego wymaganego przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4. Z art. 20 ust. 3 ww. ustawy, koszty przeprowadzania szczepień, o których mowa w ust. 1, oraz zakupu szczepionek ponosi pracodawca.

W sytuacji zatem, gdy praca jaką wykonują pracownicy Wnioskodawcy oddelegowywani do wykonywania obowiązków służbowych poza granicami Polski naraża ich na działanie czynników biologicznych, o których mowa w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r., koszty przeprowadzenia zalecanych szczepień ochronnych, do których poniesienia obowiązany jest pracodawca, nie powodują powstania u pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a u pracodawcy (Wnioskodawcy) obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji - w przypadku świadczeń stanowiących przychód u pracowników - na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Należy jednakże zauważyć, że przychody osiągane w związku z zapewnieniem zakwaterowania oraz tzw. budżetu na zakwaterowanie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 oraz art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 14 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do pracowników przyjmowanych przez Wnioskodawcę oraz pracowników udostępnianych przez Zainteresowanego w ramach Programu. Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymane przez pracownika świadczenie z tytułu kosztów zagospodarowania (tzw. budżet na zagospodarowanie), korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe.

Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 oraz w art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu. Od nadwyżki tej – Wnioskodawca, jako płatnik, obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Należy także zauważyć, że wskazane przez Zainteresowanego interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zostały zmienione przez Ministra Finansów w oparciu o przepis art. 14e Ordynacji podatkowej  w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r.  zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły, podobnie jak wyroki przytoczone przez organ, tj. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.