Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-66/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-17
Teza: Czy wydatki poniesione przed formalną rejestracją jednoosobowej działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym stanowią koszty uzyskania przychodów, które zostaną uwzględnione przy ustalaniu zysków zakładu na terytorium Polski? Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na dojazdy i noclegi z miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec do miejsca położenia zakładu na terytorium Polski stanowią koszty uzyskania przychodów? Czy podatek VAT naliczony wynikający z niektórych faktur VAT wystawionych przed dokonaniem rejestracji na Pana M K zamieszkałego w Niemczech, podlega odliczeniu w deklaracji VAT-7 składanej za kwiecień 2008?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; hotel; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi gastronomiczne; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26.01.2009 r. (data wpływu 30.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie koszów uzyskania przychodów jest: - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie koszów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zamieszkały w Niemczech (dalej:) został z dniem 3 kwietnia 2008 r. wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta miasta. Od dnia 23 kwietnia 2008 r. jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są m.in. usługi wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w miejscowości W, na której wybudował halę magazynowo-produkcyjną. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług wynajmu przedmiotowej hali.

Przed rozpoczęciem działalności (tj. przed dokonaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz przed dokonaniem rejestracji w urzędzie skarbowym) Wnioskodawca poniósł wydatki bezpośrednio związane z założeniem działalności w Polsce oraz przygotowaniem nieruchomości do wynajmu. Do wydatków tych należą w szczególności wydatki na:

*   usługi kancelarii prawnej, która zajmowała się przygotowaniem dokumentów związanych z rozpoczęciem działalności na terytorium Polski od strony prawnej,

*   usługi doradcze związane z przygotowaniem wniosków i dokumentów niezbędnych do zarejestrowania działalności w urzędzie skarbowym na terytorium Polski,

*   usługi tłumaczeń dokumentów,

*   usługi architektoniczne związane z projektowaniem hali na nieruchomości ,

*   usługi hotelowe związane z pobytem w Polsce,

*   taksówkę i przejazdy związane ze spotkaniami dotyczącymi nabycia nieruchomości,

*   usługi gastronomiczne poniesione podczas pobytu w Polsce,

*   opłaty parkingowe na lotnisku,

*   zakup biletu lotniczego z Niemiec do Polski z powrotem.

Wnioskodawca posiada faktury i rachunki, na których widnieje jako nabywca towarów i usług z podanym adresem zamieszkania w Niemczech. Ponadto obecnie Wnioskodawca ponosi również wydatki na dojazdy i noclegi związane z koniecznością przemieszczania się pomiędzy miejscem zamieszkania w Niemczech, a miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski w miejscowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wydatki poniesione przed formalną rejestracją jednoosobowej działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym stanowią koszty uzyskania przychodów, które zostaną uwzględnione przy ustalaniu zysków zakładu na terytorium Polski?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na dojazdy i noclegi z miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec do miejsca położenia zakładu na terytorium Polski stanowią koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy podatek VAT naliczony wynikający z niektórych faktur VAT wystawionych przed dokonaniem rejestracji na Pana M K zamieszkałego w Niemczech, podlega odliczeniu w deklaracji VAT-7 składanej za kwiecień 2008?

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie 3 udzielona zostanie odrębną interpretacją

Zdaniem Wnioskodawcy ad. pytania 1 podjęte czynności mające na celu przygotowanie działalności na terytorium Polski związane były z działalnością zakładu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami (UPO) określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przez przedsiębiorstwo na gruncie UPO należy rozumieć działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec. W ramach tej działalności Wnioskodawca podjął szereg działań umożliwiających rozszerzenie jej prowadzenia również na obszar terytorium Polski. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie miała również stały charakter.

Zatem w rozumieniu przepisów z UPO Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Za datę powstania zakładu przyjmuje się datę faktycznego rozpoczęcia prac służących działalności zakładu. Zgodnie z stanowiskiem prezentowanym przez niektóre organy skarbowe obejmują one także wszelkie prace przygotowawcze poczynione w państwie, w którym powstanie zakład. W analizowanym przypadku za prace związane z rozpoczęciem zakładu należy zdaniem Wnioskodawcy uznać wszelkie prace przygotowawcze poczynione przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 UPO).

Z powyższego wynika, iż zyski związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę na terytorium Polski przedsiębiorstwem podlegają w całości opodatkowaniu na terytorium Polski. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 7 ust. 3 UPO przysługuje mu zasadniczo prawo do zaliczenia wydatków związanych z przygotowaniem działalności przedsiębiorstwa, które prowadzi na terytorium Polski, do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zabraniają tego przepisy polskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (dalej: updof) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof.

Zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych poniesiony wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że został poniesiony przez podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą oraz istnieje bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, a ponadto poniesiony wydatek został właściwie udokumentowany, przy czym warunki te powinny zostać spełnione łącznie (m.in. wyrok NSA z 07.03.2001 r. III SA 64/00 oraz wyrok WSA z 21.01.2004r., III SA 919/02). W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca przed formalnym zarejestrowaniem jednoosobowej działalności na terytorium Polski, ponosił wydatki jako niemiecki przedsiębiorca związane z rozpoczęciem działalności na terytorium Polski stanowiącej zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Wydatki te są związane z przychodami zakładu i zostały poniesione w wyniku podjęcia czynności przygotowawczych związanych z zakładem w Polce. Wydatki te, jak np. usługi doradztwa, tłumaczeń, wydatki na nabycie usług architektonicznych mają bezpośredni związek z przygotowaniem wszystkich niezbędnych formalności (głównie urzędowych) mających na celu umożliwienie rozpoczęcia działalności w Polsce. Poniesienie tych wydatków było niezbędne. Bez nich niemożliwe byłoby rozpoczęcie działalności (a tym samym uzyskiwanie przychodów z tytułu wynajmu) na terytorium Polski. Tym samym poniesione wydatki na usługi m.in. doradcze, tłumaczeń mogą zostać zdaniem Wnioskodawcy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu zysków z działalności zakładu na terytorium Polski, ponieważ zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem hali usługowo- produkcyjnej. Podobnie zakup usług architektonicznych związanych z budową hali, która jest przedmiotem wynajmu, stanowi zdaniem Wnioskodawcy wydatek mający związek z przychodami, które powstaną z tytułu wynajmu przedmiotowej hali.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, w związku z tym poniesienie wydatków m.in. na usługi noclegowe, gastronomiczne, przejazdy taksówką opłaty parkingowe oraz na bilety lotnicze z Niemiec do Polski i z powrotem było konieczne, a ich poniesienie miało na celu uzyskiwanie w przyszłości przychodów z działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. Ponadto część prac związanych z inwestycją została podzlecona niemieckim przedsiębiorcom, co wymagało od Wnioskodawcy podróży pomiędzy Polską a Niemcami w celu dokonania uzgodnień co do projektowanej wówczas inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ mają one związek z przychodami, które uzyskuje on w ramach prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej stanowiącej zakład. Art. 23 updof wprost nie wymienia żadnego z ww. wydatków jako wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów, dlatego też wydatki te zdaniem Wnioskodawcy - jako spełniające ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 updof, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie wprowadził wszak w ustawie rozróżnienia na wydatki, które zostały poniesione przed formalnym rozpoczęciem działalności oraz na wydatki poniesione po tym momencie. Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w Niemczech, ponieważ wydatki te dotyczą przychodów, które nie będą opodatkowane na terytorium Niemiec, lecz na terytorium Polski. Odmowa zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w Polsce oznaczałby, iż Wnioskodawca nigdzie nie może zaliczyć przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tj. ani w Niemczech ani w Polsce.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, co do zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 13.12.2006 r. (sygn. 1434/DD1/415/31P/06/TK) zgodnie, z którą podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, które zgodnie z logiką, celowością obiektywnymi przesłankami są ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki spełniają te warunki a zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Podobnie w wyroku z 05.09.2006 r. WSA (sygn. lIl/Wa 1485/06) sąd wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów będą zatem w ocenie sądu wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzona działalnością gospodarczą której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów”. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, iż poniesione przez niego wydatki przed dokonaniem formalnej rejestracji działalności na terytorium Polski mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu zysków zakładu na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. pytania 2 z uwagi na to, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec a działalność gospodarcza polegająca na wynajmie hali jest prowadzona na terytorium Polski, konieczne są wydatki na podróże Wnioskodawcy związane z dojazdem z miejsca zamieszkania do zakładu położonego w miejscowości W….. Poniesienie wydatków na koszty podróży i noclegów jest niezbędne i konieczne do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez Wnioskodawcę. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wydatki, te jako związane z uzyskiwanymi przychodami z tytułu wynajmu hali mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy co do zasadności zaliczenia kosztów przejazdów oraz noclegami z miejsca zamieszkania (Niemcy) do miejsca prowadzenia działalności (Polska W…) znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 6 marca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 752/96) zgodnie, w którym: „Poniesione przez skarżącego wydatki w związku z dojazdami do miejsca położenia wynajmowanej kamienicy - co do zasady - powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów” Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 lipca 1992 r. (sygn PO 2/10-8010-0665/92), w którym stwierdzono, że wydatki poniesione w związku z przejazdami osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - z miejsca zamieszkania do zakładu i z zakładu do miejsca zamieszkania - stanowią koszty uzyskania przychodów”. Stanowisko Ministerstwa Finansów w tej kwestii zostało ponownie potwierdzone w piśmie z 7 listopada 1997 r. (sygn. PO 2/IML-8010-0707/97).

Uwzględniając przedstawiony stan taktyczny oraz zaprezentowane orzecznictwo, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zgodnie, z którym wydatki poniesione na podróże służbowe i noclegi związane z koniecznością dojazdu z miejsca zamieszkania (Niemcy) do miejsca prowadzenia działalności w Polsce w miejscowości. stanowią koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 4a tej ustawy stanowi natomiast, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku, gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo niemieckie wykonuje działalność w Polsce poprzez położony w Polsce zakład, to w każdym Państwie (zarówno w Polsce i Niemczech) należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

Jednocześnie art. 7 ust. 7 umowy stanowi, , że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Takim przepisem szczególnym jest art. 6 umowy regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Art. 6 ust. 4 stanowi, iż postanowienia ust. 1 i 3 stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulując kwestie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, nie definiują samego pojęcia majątku nieruchomego. Postanowienia umów stanowią jedynie, iż określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo tego umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony.

Nie znaczy to jednak, że każde z państw może całkowicie dowolnie rozstrzygać co stanowi majątek nieruchomy w rozumieniu umowy.

W celu uniknięcia rozbieżności interpretacyjnych umowy określają rodzaje mienia i prawa, które państwa muszą zawsze traktować jako majątek nieruchomy. Określenie to obejmuje więc, co do zasady, mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi czy prawa użytkowania nieruchomości.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Bezcelowe jest rozpatrywanie w przedmiotowej sprawie czy Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład, bowiem na podstawie powyżej zacytowanego przepisu zyski Wnioskodawcy osiągane z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą opodatkowane zgodnie z art. 6 umowy polsko-niemieckiej.

Jednakże dla celów informacyjnych należy wskazać, iż w świetle art. 5 ust. 1 do 3 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa; w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych oraz plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że skoro źródłem przychodów Wnioskodawcy są m.in. usługi wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zasady opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego są w sposób jednoznaczny uregulowane są w art. 6 umowy polsko-niemieckiej.

Wspomniany przepis nie zawiera, o czym nadmieniono wyżej, jakiegokolwiek odesłania do regulacji art. 7 umowy (zyski przedsiębiorstw). Wobec tego, jeżeli Wnioskodawca będzie osiągał w Polsce dochód typowo pochodzący z majątku nieruchomego nie ma powodu, aby opodatkowanie takiego dochodu rozważać w aspekcie istnienia zakładu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie poniższe warunki:

*   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy),

*   musi być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Oznacza to, że koszty te muszą być związane ze źródłem przychodów.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy ustanawia regułę generalną pozwalającą na dokonanie kwalifikacji ponoszonego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez pryzmat jego celowości i potencjalnego wpływu na sumę osiąganych przez podatnika przychodów podatkowych. Dopiero na podstawie takiej pozytywnej weryfikacji, w przypadku stwierdzenia, iż dany wydatek niewątpliwie ponoszony jest w celu uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego jest obowiązany do przyporządkowania tego wydatku do przychodów podatkowych, w celu osiągnięcia których wydatek ten został poniesiony. Cel określony w tym artykule, należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu (w omawianym przypadku - przychodu).

Cel ten w swej istocie nie stanowi o konieczności zaistnienia skutku, tj. powstania przychodu. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Brak tego skutku w postaci braku przychodu nie dyskwalifikuje danego wydatku jako kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia. Ważne jest jednak, aby podatnik ponosząc wydatek kierował się zamiarem jego osiągnięcia. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i wydatki pozostające w związku pośrednim (jeżeli podatnik wykaże, że zostały poczynione w celu uzyskania przychodów).

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych za usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przy czym za reprezentację uważa się działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi(skierowane na zewnątrz firmy), mające na celu ukształtowanie i utrwalenie pozytywnego wizerunku firmy. Reprezentacja wiąże się z okazałością i wystawnością.

Ponadto wskazać należy, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy też nie. Przykładem tego rodzaju wydatków osobistych nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponoszonych przez wszystkie osoby fizyczne są między innymi wydatki na wyżywienie (usługi gastronomiczne).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dla celów podatkowych wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Przed rozpoczęciem działalności (tj. przed dokonaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz przed dokonaniem rejestracji w urzędzie skarbowym) Wnioskodawca poniósł wydatki bezpośrednio związane z założeniem działalności w Polsce oraz przygotowaniem nieruchomości do wynajmu.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z majątku nieruchomego położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 6 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a:

*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na dojazdy i noclegi z miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec do Polski i wydatki poniesione przed formalną rejestracją jednoosobowej działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym stanowią koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem usług gastronomicznych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy przypadek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania, a więc to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami oraz ich prawidłowego udokumentowania.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.