Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-575/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem magazynu służącego przechowywaniu materialnych składników zaniechanej inwestycji.
Słowa kluczowe: faktura; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; magazyn; majątek-składniki majątku; moment; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; usługi; wydatek; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z 27 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem magazynu służącego przechowywaniu materialnych składników zaniechanej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem magazynu służącego przechowywaniu materialnych składników zaniechanej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „B” S.A. (dalej: „B”, Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych.

Spółka powstała w roku 1991, natomiast w dniu 31.01.2014 r. połączyła się ze spółką „C” S.A. (dalej: „C”) w trybie połączenia przez przejęcie (spółką przejmującą było „B”). Obecnie 100% akcji Spółki posiada „A” S.A.

Jedna z dwóch łączących się styczniu br. spółek, tj. „C” – jeszcze w roku 2005 otrzymała z Instytutu (…) (dalej: „D”) ofertę zawierającą opis procesu oczyszczania surowego siarczanu niklu wraz ze wskaźnikami techniczno-ekonomicznymi. Zapoczątkowało to tzw. okres przedinwestycyjny, podczas którego dokonano oceny oferty złożonej przez „D” oraz uzyskano zgody korporacyjne.

Następnie w latach 2006-2007 prowadzono badania i opracowano technologię oczyszczania surowego siarczanu niklu. Od listopada 2007 r. realizowana była część wdrożeniowa projektu polegająca na zaprojektowaniu i budowie instalacji przemysłowej oczyszczania surowego siarczanu niklu, dla wytwarzania wysokojakościowych związków chemicznych niklu i kobaltu (tj. siarczanu niklu i siarczanu kobaltu). Powyższe wiązało się m.in. z tym, że Spółka:

*   poniosła wydatki na opracowanie projektu instalacji, która miała powstać, ale także innych wydatków związanych z inwestycją,
*   dokonała w okresie 02/2009-04/2011 wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyn i urządzeń (które docelowo miały tworzyć instalację do produkcji siarczanu niklu),
*   planowała rozpoczęcie budowy budynku przemysłowego, w którym docelowo miała znajdować się ww. instalacja produkcyjna.

W trakcie realizowania inwestycji, w horyzoncie czasowym 2006-2011, zmieniały się uwarunkowania biznesowe (ceny surowca, z którego powstawać miał siarczan niklu oraz ceny gotowego produktu) oraz uwarunkowania wewnętrzne związane z koniecznymi modyfikacjami technologii i wzrostem nakładów inwestycyjnych. Przykładowo, w roku 2006 tona niklu kosztowała ok. 38.000 USD za tonę, a w następstwie światowego kryzysu osiągnęła obecny poziom wynoszący ok. 15.000-20.000 USD za tonę.

Powyższe spowodowało, że Zarząd Spółki „C” w listopadzie 2010 r. powołał zespół roboczy w celu ponownej oceny efektywności projektu. Dodatkowo Departament Audytu „A” S.A. (spółki-matki „C” S.A.) dokonał audytu procesu inwestycyjnego celem dokonania oceny możliwości realizacji inwestycji w ramach Grupy Kapitałowej „A” S.A. Ostatecznie, po wielu symulacjach i analizach uwzględniających uwarunkowania techniczne, technologiczne, środowiskowe i ekonomiczne, Zarząd Spółki w lipcu 2011 r. podjął Uchwałę o zaniechaniu realizacji inwestycji. Powołano też zespół pracowników z rożnych obszarów kompetencyjnych Spółki takich jak finanse, podatki, sprzedaż, specjaliści branżowi, inwestycje – w celu przeprowadzenia kompleksowych działań związanych z zamknięciem i rozliczeniem inwestycji.

Dlatego też:

*   Spółka po uzyskaniu interpretacji podatkowej z 1.02.2013 r. – odniosła wydatki na niematerialne składniki inwestycji w ciężar kosztów podatkowych,
*   materialne składniki inwestycji zdeponowała w wynajętym magazynie (za którą to usługę uiszcza wynagrodzenie na podstawie wystawianych za okresy miesięczne faktur), podejmując jednocześnie działania zmierzające do ich zbycia.

Nadmienić ponadto należy, iż do dnia złożenia przedmiotowego wniosku – mające tworzyć instalację maszyny i urządzenia nie zostały zbyte. W chwili obecnej prowadzone są jednak negocjacje z potencjalnym kontrahentem, który rozważa ich nabycie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na wynajem magazynu służącego przechowywaniu materialnych składników zaniechanej inwestycji (tj. maszyn i urządzeń) stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczania wydatków poniesionych na wynajem magazynu służącego przechowywaniu materialnych składników zaniechanej inwestycji w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Powyższy wniosek wynika bowiem z przedstawionej poniżej analizy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że ww. definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego też względu, wydatki ponoszone przez podatnika powinny podlegać indywidualnej analizie prawnej w celu dokonania ich właściwej kwalifikacji kosztowej. Analiza ta powinna również uwzględniać brzmienie przepisów szczególnych, w tym konkretnym przypadku regulujących zasady:

*   rozliczania wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami,
*   rozliczania kosztów podatkowych w czasie.

Samo pojęcie inwestycji zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem – inwestycjami są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 i 613), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”, która to ustawa definiuje je z kolei jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji (zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się więc co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Skutkiem takiego zaniechania w sytuacji opisanej we wniosku była konieczność:

*   zaprzestania dalszych wydatków inwestycyjnych (a więc tych związanych z planowaną uprzednio instalacją produkcyjną),
*   powołania zespołu, którego zadaniem jest zamknięcie inwestycji oraz zbycie składników materialnych.

Tym samym – ponoszone już po formalnym zaniechaniu inwestycji wydatki na wynajem pomieszczeń służących do przechowywania nabytych w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym maszyn i urządzeń – nie będą stanowić wydatków inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będą one bowiem ponoszone w okresie budowy, montażu lub ulepszenia danych środków trwałych (gdyż okres ten jest już w związku z zaniechaniem inwestycji – zamknięty). Nie mogą one zarazem wpłynąć na wartość początkową środka trwałego (jakim tu byłaby instalacja do produkcji siarczanu niklu), gdyż środek taki nie powstanie.

Konsekwencją powyższego będzie więc konieczność ustalenia sposobu rozliczania kosztów na wynajem magazynu służącego przechowywaniu materialnych składników inwestycji, co – w opinii Wnioskodawcy – wymaga wstępnego zakwalifikowania ich do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub innych niż te bezpośrednio związane z przychodami.

Niestety – ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w ustawie o rachunkowości posłużono się natomiast pojęciami kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich. Ponadto w „Encyklopedii rachunkowości” (praca zbiorowa pod redakcją Marii Gmytrasiewicz, Warszawa 2005) wskazano, że koszty bezpośrednie obejmują te składniki kosztów poniesionych w fazie produkcji, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do przedmiotów kalkulacji, tj. poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych i ich grup. Najczęściej przyjmuje się też, że kosztami tymi są koszty materiałów, paliwa, energii oraz koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych. Jeśli chodzi o koszty pośrednie, to zgodnie ze wspomnianą „Encyklopedią rachunkowości” są nimi te składniki kosztów, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń itp.

Podobne stanowisko prezentowane jest w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-440/12-2/MF z 20.02.2013 r. stwierdzono, iż „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów”.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy można dojść do wniosku, iż koszty wynajmu magazynu służącego przechowywaniu materialnych składników inwestycji – z całą pewnością stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to bowiem koszty, które:

*   nie mogą wpływać na wartość początkową inwestycji,
*   nie są kosztami związanymi z prowadzoną produkcją (takimi jak np. koszty energii, materiałów, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych), przez co nie można ich odnieść do oferowanych wyrobów, usług, zleceń itp.,
*   związane są de facto z całokształtem działalności podatnika, i wynikającą z faktu bycia racjonalnie działającym przedsiębiorcą koniecznością zabezpieczenia posiadanych składników majątku.

W konsekwencji – odniesienie przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów podatkowych winno odbywać się zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e, które to przepisy stanowią, iż:

*   koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując więc całość powyższych rozważań – wydatki na wynajem magazynu służącego do przechowywania przeznaczonych do zbycia maszyn i urządzeń, które pierwotnie nabyto w związku z planami inwestycyjnymi Spółki – stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia (rozumianej jako data ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.