Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-359/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie mogła na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT zaliczyć wydatki ponoszone na prace rozwojowe produktu leczniczego do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązanie?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; wydatek; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prace rozwojowe oraz momentu ich poniesienia:

*   w części dotyczącej wydatków, które zostaną sfinansowane ze środków o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **– jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest spółką prawa handlowego. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). Spółka nie jest postawiona w stan likwidacji ani nie została ogłoszona jej upadłość. Spółka zaliczkę na podatek dochodowy opłaca kwartalne. Spółka od kilku lat działa na rynku farmaceutycznym. W chwili obecnej Spółka zamierza przystąpić do realizacji projektu, którego celem jest opracowanie technologii otrzymywania innowacyjnego produktu leczniczego stosowanego w leczeniu stanów skurczowych mięśni gładkich narządów wewnętrznych, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości stosowania produktu przez dzieci i osoby mające problem z połykaniem. W ramach projektu, który będzie wiązał się z przeprowadzeniem licznych prac badawczych i rozwojowych, Spółka przeprowadziłaby pełen rozwój produktu leczniczego w dwóch formach: stałej i płynnej, począwszy od poszukiwania wytwórców substancji czynnej poprzez opracowanie składu jakościowego i ilościowego leku, wszelkie wymagane analizy i badania, przez wytworzenie leku w skali laboratoryjnej, wielkolaboratoryjnej, pilotowej aż po produkcyjną, do wytworzenia serii do badań dostępności biologicznej i przeprowadzenie tych badań. W dalszej kolejności wyniki prac badawczo-rozwojowych stanowiłyby podstawę przygotowania możliwie kompletnej i spójnej dokumentacji projektowej, która w łatwy sposób mogłaby być wykorzystana do przygotowania dokumentacji rejestracyjnej dołączanej do wniosku o wydanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Zamiarem Spółki jest uzyskanie na realizację przedmiotowego projektu dofinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako NCBIR) w ramach konkursu 1.4 z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Urynkowienie projektu (wdrożenie wyników prac badawczo-rozwojowych) w razie jego zakończenia pozytywnym wynikiem nastąpiłoby poprzez sprzedaż lub licencjonowanie wyników badań/prac w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy bez możliwości dalszej odsprzedaży. Ze względu na istotny element prac badawczych w projekcie Spółka nie może wykluczyć, że w toku jego realizacji nie otrzyma zakładanej formulacji produktu, która byłaby biorównoważna z produktem referencyjnym, co oznaczać będzie nieosiągnięcie zamierzonego celu projektu (urynkowienie projektu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie mogła na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT zaliczyć wydatki ponoszone na prace rozwojowe produktu leczniczego do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone oraz techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii oraz z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zdaniem Spółki, jeżeli realizowany projekt zakończy się wynikiem pozytywnym, to zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 16b ust. 2 pkt 3, ponieważ w biznesplanie który w razie uzyskania dofinansowania z NCBIR będzie elementem umowy z NCBIR znajduje się dokładny opis projektu wraz z rozbiciem na poszczególne etapy/zadania i wydatkami jakie są niezbędne do zrealizowania projektu, a Spółka po zakończeniu projektu sprzeda wyniki swoich prac i badań lub będzie udzielać na nie licencji i z tytułu opłat licencyjnych planuje uzyskać przychody, które będą wyższe niż poniesione na projekt nakłady.

Spółka nie będzie wdrażać opracowanej technologii do produkcji ani stosować jej bezpośrednio w inny sposób.

Podniesiono, że obecne brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT zostało nadane ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2009 Nr 69 poz.587), która weszła w życie w dniu 22 maja 2009 r. Zdaniem Spółki przy obecnym brzmieniu art. 15 ust. 4a może ona traktować wydatki, ponoszone na wyżej opisany projekt, jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Zdaniem Spółki, ustawodawca, w celu zwiększenia innowacyjności gospodarki, poprzez zmiany wprowadzone do art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, dał podatnikom możliwość wyboru sposobu zaliczania wydatków na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich spodziewanego efektu. Wskazuje na to użycie spójnika „albo”, które według zasad logiki oznacza alternatywę rozłączną. Podatnik może zatem zastosować swobodnie jedno z rozwiązań tj. uznać prace rozwojowe za koszt podatkowy: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT) albo, 2) począwszy od miesiąca w którym zostały poniesione w równych częściach w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, (art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT) albo, 3) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone (art. 15 ust. 4a pkt 2 z ustawy o CIT), albo 4) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT).

W opinii Spółki na przedstawione powyżej rozumienie przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy, wprowadzającej wspomnianą wyżej zmianę ustawy o CIT w odniesieniu do prac rozwojowych (druk sejmowy nr 1662 z 2009 r.). Zgodnie z tym uzasadnieniem: „w wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczania ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego.” Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi wyboru co do sposobu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu. Wprowadzona zmiana do ustawy o CIT miała się więc przyczynić do istotnego wsparcia prorozwojowego. Spółka stoi na stanowisku, że może więc skorzystać z uprawnienia określonego w pkt 1) art. 15 ust. 4a ustawy o CIT i zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu, w miesiącu, w którym dokonano ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych jako zobowiązanie, tj. co do zasady zgodnie z datą faktury dokumentującej obciążenie powyższymi kosztami. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego podejścia spowodowałoby, iż nie mogłaby skorzystać z wprowadzonych prorozwojowych preferencji podatkowych, co byłoby sprzeczne z wykładnią funkcjonalną powyższych przepisów ustawy o CIT. Zastosowanie w tej sytuacji wykładni celowościowej jest konieczne, ponieważ ustawodawca stanowiąc powyższe przepisy dotyczące prac rozwojowych miał na celu istotne wsparcie prorozwojowe poprzez umożliwienie podatnikom rozliczania wydatków na prace rozwojowe bezpośrednio w kosztach podatkowych. Przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 będzie miał zastosowanie tylko w sytuacji gdy podatnik wybierze wyłącznie jedną z opcji danej mu przepisem art. 15 ust. 4a, tj. gdy będzie chciał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc tylko wtedy, gdy podatnik podejmie decyzję o rozliczaniu efektów prac rozwojowych w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, będzie musiał sprawdzić, czy zakończone prace rozwojowe wypełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w tym artykule.

Reasumując, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, w kontekście treści uzasadnienia do zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, to jest wybrać sposób zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy po pozytywnym zakończeniu prac rozwojowych, efekt tych prac wypełni definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Na takich samych zasadach zdaniem Spółki należy dokonywać zaliczenia kosztów badań przemysłowych do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prace rozwojowe oraz momentu ich poniesienia:

*   w części dotyczącej wydatków, które zostaną sfinansowane ze środków o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że obecne brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje na mocy art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2009 r. Nr 69 poz. 587).

Przepis art. 15 ust. 4a w pierwotnym (poprzednim) brzemieniu, został implementowany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o niektórych formach działalności innowacyjnej (Dz. U. 2005 r. Nr 179 poz. 1484, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 2006 roku, koszty prac rozwojowych zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, jak już wskazano powyżej, przepis art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią zmienionego art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 22 maja 2009 r., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć należy również, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

W wyniku dokonanej zmiany omawianego przepisu, podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Wyjaśnić trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl).

Pojęcie prac rozwojowych pojawia się ponadto na gruncie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.). Przepis art. 2 pkt 4 tej ustawy definiuje „prace rozwojowe” dla potrzeb regulacji dotyczących zasad finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki. Zgodnie z tą definicją prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto dodać również, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy badania naukowe to:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że w praktyce badania przemysłowe stanowią ostatni etap badań dla przemysłu, zaś prace rozwojowe są pierwszym etapem komercjalizacji realizowanego przedsięwzięcia.

Z kolei z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do realizacji projektu, którego celem jest opracowanie technologii otrzymywania innowacyjnego produktu leczniczego. Projekt będzie wiązał się z przeprowadzeniem licznych prac badawczych i rozwojowych. W dalszej kolejności wyniki prac badawczo-rozwojowych stanowiłyby podstawę przygotowania dokumentacji projektowej do rejestracji ww. produktu. Spółka zamierza uzyskać na realizację przedmiotowego projektu dofinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach konkursu 1.4 z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Urynkowienie projektu w razie jego zakończenia pozytywnym wynikiem nastąpiłoby poprzez sprzedaż lub licencjonowanie wyników badań/prac w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy bez możliwości dalszej odsprzedaży. Ze względu na istotny element prac badawczych w projekcie Spółka nie może wykluczyć, że w toku jego realizacji nie otrzyma zakładanej formulacji produktu co oznaczać będzie nieosiągnięcie zamierzonego celu projektu (urynkowienie projektu).

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze także katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Dodatkowo należy zauważyć, iż analiza omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 (…)”) nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z otrzymanym dofinansowaniem. „Bezpośrednio sfinansowana” oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest dofinansowaniem wynikającym z konkretnej Umowy – przyznanej pomocy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dofinansowania, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dofinansowaniem, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacone dofinansowanie, czy też wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć w koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki, które Spółka poniesie na prace rozwojowe produktu leczniczego, a które zostaną sfinansowane ze środków o których mowa w cyt. wyżej art. 6 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści ww. art. 6 ust. 1 pkt 58.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym także rozpatrywanie momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków w tej części do kosztów podatkowych staje się bezprzedmiotowe.

Natomiast pozostałe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z pracami rozwojowymi produktu leczniczego, w stosunku do których nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, według własnego uznania, na podstawie jednej z trzech metod wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przedmiotowym przypadku w momencie ich poniesienia - ujęcia faktury w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązanie.

Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga jednak, iż potwierdzenie wysokości określonych kwot przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie może zostać dokonane w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Niniejsze nastąpić może tylko w „zwykłym” postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to związane z tym, że „zwykłe” (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości wyliczenia określonej wartości.

Należy w tym miejscu zaakcentować również, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Na marginesie wskazać należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.