Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.283.2019.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: Sprzedaż majątku nabytego w drodze spadku
Słowa kluczowe: gmina; majątek; spadek; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2019 r. (data wpływu – 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży majątku nabytego w drodze spadku w opisanej sytuacji 1 – **jest prawidłowe,**
*   braku uznania, Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży majątku nabytego w drodze spadku w opisanej sytuacji 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oraz braku uznania, Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży majątku nabytego w drodze spadku w opisanych sytuacjach 1 i 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Gmina Miasto (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina jest miastem na prawach powiatu. Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: ,,JST”) Gmina powołana została do wykonywania zadań publicznych określonych odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W związku z istniejącym stanem prawnym Gmina nabywa składniki majątkowe bez jej woli, z mocy samego prawa, w wyniku spadkobrania. Zgodnie z art. 935 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) w braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczpospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa jako spadkobiercy ustawowemu. Na podstawie art. 1023 § 1 ustawy Kodeks Cywilny, Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który przypadł z mocy ustawy. Skarb Państwa ani gmina nie składają oświadczenia o przejęciu spadłej, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1023 § 2 Kodeksu Cywilnego).

W skład nabytego przez Gminę spadku mogą wchodzić:

1.  nieruchomości zabudowane i niezabudowane:
2.  ruchomości w postaci:

*   pojazdów samochodowych,
*   maszyn przemysłowych rolniczych, przedmiotów użytku domowego, (tj. meble, rękodzieła, - maszyny do szycia, książki, obrazy, wazony, miski, talerze, kieliszki, sztućce)
*   biżuterii różnego rodzaju i różnej wartości
*   narzędzia, elektronarzędzia itp.
*   sprzęt elektroniczny itp.

Po nabyciu spadku Gmina może znaleźć się w jednej z dwóch sytuacji:

1.  majątek nabyty w drodze spadku Gmina przyjmuje do swojego majątku i wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności (korzysta z samochodu, przekazuje nabytą nieruchomość na cele użytkowe lub najem mieszkalny dla mieszkańców), oraz wykorzystuje w sposób czynny nabyte mienie, a następnie po upływie pewnego czasu zbywa ww. mienie na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: ,,Sytuacja 1”); lub
2.  Gmina, realizując uprawnienia właścicielskie, nie wykorzystuje nabytego w drodze spadku mienia w ramach prowadzonej przez siebie działalności (ani gospodarczej, ani jako organu administracji publicznej) i zamierza niezwłocznie zbyć nabyte składniki majątkowe i to nie w celu uzyskania dochodu, tytko w celu pozbycia się ich jako zbędnych składników majątkowych (Gmina nie pozyskała bowiem niniejszego mienia w konkretnym celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej czy też swojej działalności jako organu administracji publicznej). Sprzedaż składników rzeczowego majątku ruchomego Skarbu Państwa oraz praw na dobrach niematerialnych odbywać się będzie w sposób sformalizowany w oparciu o Instrukcję (…) (dalej: ,,Sytuacja 2”).

W przypadkach opisanych powyżej w pkt 2 (sytuacja 2) dotyczących mienia (nieruchomości oraz ruchomości) nabytego w drodze spadku:

1.  Gmina od momentu jego nabycia do momentu dokonania jego sprzedaży nie wykorzystuje mienia do wykonywania jakiejkolwiek działalności, w tym gospodarczej (wydzierżawienie/ wynajem) lub dla celów działania jako organu władzy publicznej (np. w przypadku lokalu wykorzystania go jako miejsca przeznaczonego na archiwum urzędu miasta);
2.  Gmina od momentu jego nabycia do momentu dokonania jego sprzedaży nie ponosi żadnych istotnych nakładów na mienie;
3.  Gmina nie zbywa nabytego z mocy prawa mienia w celach zarobkowych a jedynie dąży do pozbycia się tak nabytych składników majątkowych, które nie są jej przydatne w prowadzeniu swojej działalności, a często mogą nawet generować dla Gminy tylko koszty. Dodatkowo zdarzają się sytuacje, gdy Gmina nabywa z mocy prawa spadek, który jest obciążony długami spadkodawcy, w tego rodzaju sytuacjach Gmina dokonuje zbycia składników majątkowych wyłącznie z konieczności uzyskania środków niezbędnych do zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy;
4.  Gmina w celu dokonania sprzedaży mienia nie podejmuje działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie działalnością handlową (reklama, promocja sprzedawanego mienia), stosując w tym celu jedynie postanowienia właściwych regulacji wewnętrznych dotyczących zbywania mienia komunalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w dwóch opisanych we wniosku stanach faktycznych (Sytuacja 1 oraz Sytuacja 2) należy uznać, że Gmina sprzedając majątek nabyty w drodze spadku prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w Sytuacji 1 - wykorzystywanie mienia nabytego w drodze spadku dla celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej lub dla celów działalności Gminy jako organu władzy publicznej przed dokonaniem jego zbycia. Zdaniem Gminy, w opisanym w Sytuacji 1 stanie faktycznym, kiedy Gmina wykorzystuje nabyte mienie w swojej działalności (najem, dzierżawa nieruchomości, wykorzystywanie pojazdu samochodowego oraz pozostałych przedmiotów wchodzących w skład spadku do swojej działalności gospodarczej lub jako organu administracji publicznej), wówczas przy zbyciu tego majątku będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT i obowiązana będzie opodatkować sprzedaż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe czynności noszą bowiem znamiona czynności o charakterze cywilnoprawnym i będą skutkować uznaniem Gminy za podatnika VAT. Tym samym, zbywanie składników mienia nabytych w drodze spadku, które przed zbyciem były/są wykorzystywane przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub w ramach działalności Gminy jako organu administracji publicznej, należy traktować jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do zbywania mienia nabytego w drodze spadku na zasadach opisanych w Sytuacji 1, Gmina działa jako podatnik VAT i czynności te (tj. zbywanie mienia nabytego w drodze spadku) będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W sytuacji 2 - zbycie mienia nabytego w drodze spadku w ramach realizacji uprawnień właścicielskich Gminy, bez jakiegokolwiek uprzedniego wykorzystania mienia w ramach prowadzonej przez Gminę działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W konsekwencji, aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT musi ona zostać zrealizowana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt posiadania statusu podatnika VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Zdaniem Gminy zbywanie mienia nabytego w drodze spadku w Sytuacji 2 nie następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale wyłącznie w ramach realizacji uprawnień właścicielskich przysługujących Gminie względem tego mienia. O tym, że Gmina dokonując sprzedaży niniejszego mienia nie działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale wyłącznie realizuje swoje uprawnienia właścicielskie przesądzają następujące okoliczności:

1.  Gmina uzyskuje tytuł prawny do mienia bez swojej woli, w wyniku przyjęcia spadku, którego zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie może odrzucić;
2.  Gmina nie wykorzystuje sprzedawanego mienia do prowadzenia działalności gospodarczej, ani prowadzenia działalności jako organu administracji publicznej;
3.  Gmina nie ponosi żadnych istotnych nakładów na sprzedawane mienie;
4.  Gmina zbywając mienie nie kieruje się chęcią uzyskania dodatkowych środków finansowych, a jedynie dąży do pozbycia się składników majątkowych, które nie są jej potrzebne;
5.  Gmina w celu dokonania sprzedaży mienia nie dokonuje działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się handlem (reklama, promocja sprzedawanego mienia), stosując w tym celu jedynie właściwe regulacje wewnętrzne.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności związane ze sposobem uzyskania przez Gminę tytułu prawnego do zbywanego mienia, braku jakiegokolwiek sposobu jego wykorzystywania przez Gminę oraz sposobu jego zbycia należy uznać, że Gmina dokonując zbycia mienia nabytego w drodze spadku w Sytuacji 2 nie działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że dostawa ta powinna zostać potraktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska o braku podlegania opodatkowaniu VAT zbywania mienia w Sytuacji 2, Gmina wskazuje na wyroki polskich sądów administracyjnych wydane w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1547/14), sąd uznał, że nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT sprzedaż przez jednostkę samorządu terytorialnego (JST) składników majątkowych, które zostały przez nią nabyte nieodpłatnie z mocy prawa, oraz które nie byty wykorzystywane do prowadzenia przez JST jakiejkolwiek działalności.

W analogicznym stanie faktycznym jak będący przedmiotem wniosku Gminy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku (…) uznał, że Gmina dokonując zbycia składników majątkowych nabytych w drodze spadku nie występuje jako podatnik VAT i czynność ta (tj. zbycie składników majątkowych nabytych w drodze spadku) powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT: ,,Podsumowując skarżąca Gmina dokonując czynności zbywania przedmiotów użytku domowego takich jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty - ruchomości nabyte w drodze spadkobrania ustawowego nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, chociaż sprzedaży dokonuje jednocześnie jako organ władzy publicznej na podstawie umowy cywilnoprawnej”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r. (sygn. III SA/Gl 315/18), który dotyczył stanu faktycznego zbliżonego do tego, który jest przedmiotem zapytania Gminy: ,,Zdaniem Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy Gmina działa jako właściciel, a nie przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, bowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Jak wynika z treści wniosku, nabycie nieruchomości nie nastąpiło w celu ich zbycia, nie było poprzedzone działaniami dla ich pozyskania lecz nastąpiło, co do części z nich, nawet niezależne od woli nabywcy. To bowiem ustawa komunalizacyjna przyznała własność jednych nieruchomości, bądź z mocy art. 935 w zw. z art. 1023 Kodeksu cywilnego Gmina stała się spadkobiercą ustawowym innych nieruchomości. Takie nabycie nastąpiło niezależnie od woli nabywcy. Z kolei w przypadku darowizny nabycie nastąpiło pod tytułem darmym (jedynie w tym przypadku nabycie poprzedza złożenie oświadczenia o jej przyjęciu), jednak w drodze czynności, z którą nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego (podobnie jak w obu pozostałych przypadkach). Takie nabycie, a następnie wykonywanie w związku z tym faktem jedynie funkcji właścicielskich, nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom, jak i samej Gminie. Przedmiotem nabycia jest mienie, którego Gmina, gdyby miała taką możliwość, mogłaby do swych zasobów komunalnych nie włączyć. Dokonując zbycia tak pozyskanego mienia Gmina może uniknąć ponoszenia wydatków związanych z jego posiadaniem, niekiedy mienia które nabyła wbrew swojej woli i którego z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14). Zatem w sytuacji, gdy Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu - prowadzenia działalności gospodarczej - to samo nieodpłatne nabycie i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zważywszy przy tym, że nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie, nie ponosząc nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, na tle treści wniosku o interpretację, zbywane mienie nabyte z mocy prawa oraz pod tytułem darmym, nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, bowiem Gmina nie działa w stosunku do tych nieruchomości w charakterze przedsiębiorcy profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa go celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie”.

Identyczne stanowisko o konieczności traktowania transakcji zbycia przez JST mienia nabytego nieodpłatnie z mocy prawa oraz przy jednoczesnym braku jego wykorzystywania przez JST do prowadzenia działalności gospodarczej oraz bez podejmowania przez JST działań mających na celu jego zbycie zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 10 maja 2018 r. (sygn. I SA/Kr 364/18). Gmina podkreśla, że część z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych dotyczy sytuacji, gdy JST dokonują zbycia mienia nabytego w drodze przepisów tzw. ustawy komunalizacyjnej, ale z perspektywy traktowania zbywania nabytego majątku na gruncie VAT nabycie w drodze tzw. ustawy komunalizacyjnej należy traktować tak samo jak nabycie mienia w drodze spadku. Mianowicie w obydwu tych przypadkach do nabycia mienia dochodzi z mocy prawa, nieodpłatnie oraz bez woli JST.

Gmina zaznacza, że wszystkie wymienione wyżej wyroki polskich sądów administracyjnych odwołują się do postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 20 marca 2014 r. wydanym w sprawie Gminy Wrocław (sygn. C-72/13). W przywołanym postanowieniu TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT). Ponadto, TSUE wskazał, że art. 13 Dyrektywy VAT przewiduje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, o ile są kumulatywnie spełnione dwie przesłanki:

*   dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego oraz
*   podmiot prawa publicznego dokonując danej czynności działa w charakterze władzy publicznej.

Gmina podkreśla, że w przytoczonych wyżej wyrokach polskich sądów administracyjnych w zakresie realizowania przez jednostki samorządu terytorialnego (jako organy władzy publicznej) czynności polegające na dostawie nieruchomości nabytych nieodpłatnie i z mocy prawa korzystają właśnie z wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 13 Dyrektywy VAT.

Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska o konieczności traktowania zbywania mienia na zasadach opisanych w sytuacji 2 jako niepodlegającego opodatkowaniu VAT, Gmina wskazuje sygnatury innych wyroków sądów administracyjnych, w których uznano, że zbycie mienia nabytego nieodpłatnie i z mocy prawa (np. w drodze spadku), należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r. o sygn. I FSK 2137/15;wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Wr 1061/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 17 maja 2017 r. o sygn. I SA/Op 110/17.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że dokonując zbycia mienia na zasadach opisanych w Sytuacji 2 będzie realizować wyłącznie swoje uprawnienia właścicielskie względem poszczególnych składników majątkowych nabytych w drodze spadku. Dokonywanie zbycia mienia w Sytuacji 2 nie jest podejmowane przez Gminę celem uzyskania stałego dochodu, a wyłącznie w celu pozbycia się mienia, które nie jest Gminie przydatne lub którego posiadanie generuje dla Gminy wyłącznie koszty. W konsekwencji, dokonywanie przez Gminę zbywania mienia nabytego w drodze spadku na zasadach opisanych w Sytuacji 2 powinno zostać potraktowane jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania, Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży majątku nabytego w drodze spadku w opisanej sytuacji 1 – **jest prawidłowe,**
*   braku uznania, Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży majątku nabytego w drodze spadku w opisanej sytuacji 2 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Zatem, gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również mamy do czynienia z odpłatną dostawą, która – co do zasady – na mocy art. 5 ust. 1 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest ,,odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

*   wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
*   wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (\`(...)\`).

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz ,,organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie majątku będącego przedmiotem zbycia, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej jego dostawy jako działalności gospodarczej. Zatem Gmina w zakresie rozporządzania posiadanym majątkiem każdorazowo wykonuje działalność gospodarczą.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transakcja zbycia nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej oraz ruchomości nabytych w drodze spadkobrania jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Zatem czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy wskazanych nieruchomości oraz ruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towarów.

W przypadku sprzedaży towarów relacja między stronami transakcji nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisaną czynność Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić również trzeba, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Pomimo, że Gmina nabyła zbywane składniki majątku w drodze spadkobrania, to jednak dokonując sprzedaży tych składników, będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie towarów należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży wskazanych nieruchomości i ruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina jest miastem na prawach powiatu. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina powołana została do wykonywania zadań publicznych określonych odrębnymi przepisami (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które należy do zadań własnych gminy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. W związku z istniejącym stanem prawnym Gmina nabywa składniki majątkowe bez jej woli, z mocy samego prawa, w wyniku spadkobrania. W skład nabytego przez Gminę spadku mogą wchodzić: nieruchomości zabudowane i niezabudowane oraz ruchomości.

Po nabyciu spadku Gmina może znaleźć się w jednej z dwóch sytuacji:

1.  majątek nabyty w drodze spadku Gmina przyjmuje do swojego majątku i wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności (korzysta z samochodu, przekazuje nabytą nieruchomość na cele użytkowe lub najem mieszkalny dla mieszkańców), oraz wykorzystuje w sposób czynny nabyte mienie, a następnie po upływie pewnego czasu zbywa ww. mienie na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: ,,Sytuacja 1”); lub
2.  Gmina, realizując uprawnienia właścicielskie, nie wykorzystuje nabytego w drodze spadku mienia w ramach prowadzonej przez siebie działalności (ani gospodarczej, ani jako organu administracji publicznej) i zamierza niezwłocznie zbyć nabyte składniki majątkowe i to nie w celu uzyskania dochodu, tytko w celu pozbycia się ich jako zbędnych składników majątkowych (Gmina nie pozyskała bowiem niniejszego mienia w konkretnym celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej czy też swojej działalności jako organu administracji publicznej). Sprzedaż składników rzeczowego majątku ruchomego Skarbu Państwa oraz praw na dobrach niematerialnych odbywać się będzie w sposób sformalizowany w oparciu o Instrukcję (…) (dalej: ,,Sytuacja 2”).

W przypadkach opisanych powyżej w pkt 2 (sytuacja 2) dotyczących mienia (nieruchomości oraz ruchomości) nabytego w drodze spadku:

1.  Gmina od momentu jego nabycia do momentu dokonania jego sprzedaży nie wykorzystuje mienia do wykonywania jakiejkolwiek działalności, w tym gospodarczej (wydzierżawienie/ wynajem) lub dla celów działania jako organu władzy publicznej (np. w przypadku lokalu wykorzystania go jako miejsca przeznaczonego na archiwum urzędu miasta);
2.  Gmina od momentu jego nabycia do momentu dokonania jego sprzedaży nie ponosi żadnych istotnych nakładów na mienie;
3.  Gmina nie zbywa nabytego z mocy prawa mienia w celach zarobkowych a jedynie dąży do pozbycia się tak nabytych składników majątkowych, które nie są jej przydatne w prowadzeniu swojej działalności, a często mogą nawet generować dla Gminy tylko koszty. Dodatkowo zdarzają się sytuacje, gdy Gmina nabywa z mocy prawa spadek, który jest obciążony długami spadkodawcy, w tego rodzaju sytuacjach Gmina dokonuje zbycia składników majątkowych wyłącznie z konieczności uzyskania środków niezbędnych do zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy;
4.  Gmina w celu dokonania sprzedaży mienia nie podejmuje działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie działalnością handlową (reklama, promocja sprzedawanego mienia), stosując w tym celu jedynie postanowienia właściwych regulacji wewnętrznych dotyczących zbywania mienia komunalnego.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży wskazanych nieruchomości i ruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obu opisywanych we wniosku sytuacjach tj. Sytuacji 1 oraz Sytuacji 2 przedmiotem zbycia będą bowiem składniki majątku tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło nieodpłatnie na podstawie spadkobrania.

Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie zarówno w Sytuacji 1 jak i w Sytuacji 2 wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Wnioskodawcy w przedmiocie sprzedaży w obu przypadkach, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. W Sytuacji 1 Wnioskodawca wprost wskazuje, że składniki majątkowe wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie mniej jednak również w Sytuacji 2 nie można uznać, iż Wnioskodawca wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Reasumując, rozważane przez Gminę zbycie w formie sprzedaży nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej oraz ruchomości, otrzymanej w drodze spadkobrania, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Gmina, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży opisanych w stanie faktycznym nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej oraz ruchomości tj. w obu wskazanych sytuacjach. Przedmiot zbycia dotyczy niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania, Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży majątku nabytego w drodze spadku w opisanej sytuacji 1 jest prawidłowe,
*   braku uznania, Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży majątku nabytego w drodze spadku w opisanej sytuacji 2 jest nieprawidłowe.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-72/13, wskazać należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. TSUE w ww. wyroku C-72/13 stwierdził m.in., że ,,Dyrektywa nie sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę (Polska), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy”.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.