Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.657.2020.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: w zakresie ustalenia daty „dostawy towarów”, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego i która powinna być wskazana na fakturze
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia daty „dostawy towarów”, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego i która powinna być wskazana na fakturze **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia daty „dostawy towarów”, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego i która powinna być wskazana na fakturze.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie przedmiotu wniosku, wniesienie brakującej opłaty, oraz o wskazanie, że Wnioskodawca podtrzymuje własne stanowisko, a także kwestię związaną z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o. o. (dalej określana jako „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży m.in. poduszek, kołder i materacy.

Wnioskodawca sprzedaje te towary na rzecz klientów w ramach:

*   dostaw krajowych,

*   wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

*   eksportu towarów.

Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za dostarczenie towarów do klientów. Wnioskodawca ma z klientami ustalone warunki dostawy INCOTERMS DAP lub DDP. Wnioskodawca zleca transport towarów do klientów firmom przewozowym/kurierskim. Towary są wydawane firmom przewozowym/kurierskim z magazynów Wnioskodawcy i następnie dostarczane do klientów. Z umów zawartych z firmami przewozowymi/kurierskimi wynika, że w razie utraty lub uszkodzenia towarów w trakcie transportu Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania odszkodowania. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  W umowach zawartych między Wnioskodawcą, a nabywcami towarów nie będzie postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy (tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel). Umowy będą jedynie określały warunki dostawy INCOTERMS DAP lub DDP.
2.  Na pytanie Organu o treści „W którym momencie następuje/nastąpi przeniesienie na nabywców towarów (klientów) Wnioskodawcy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz gdzie znajduje/będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia tego prawa?”, podano, że: „Zadane we wniosku o interpretację pytania dotyczą określenia momentu „dostawy towarów” do celów art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. Do celów podatku VAT przez moment „dostawy towarów” należy rozumieć moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym pytanie o moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel stanowi w istocie pytanie o moment „dostawy towarów”, a kwestia ta jest przedmiotem wniosku i powinna być rozstrzygnięta przez organ wydający interpretację. Wnioskodawca ze swojej strony odpowiedział na wszystkie pytania istotne dla ustalenia momentu „dostawy towarów” (momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), co umożliwia organowi wydanie interpretacji.
3.  Dzień wystawienia przez Wnioskodawcę faktury może, ale nie musi być tożsamy z dniem wydania towaru z magazynu Wnioskodawcy firmom przewozowym/kurierskim. Wnioskodawca ma na wystawienie faktury czas do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy towarów.
4.  Wnioskodawca będzie ponosił względem nabywcy towarów odpowiedzialność za towar, w tym za jego zniszczenie lub utratę do momentu dostarczenia do siedziby nabywcy towaru. Natomiast firmy przewozowe/kurierskie będą ponosiły odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za zniszczenie lub utratę towaru do momentu dostarczenia do siedziby nabywcy.
5.  W przypadku transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca wystawia faktury przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
6.  W przypadku transakcji stanowiących tzw. „dostawy krajowe” bądź eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, których dotyczy niniejszy wniosek przed dokonaniem dostawy towaru Wnioskodawca nie otrzymuje całości lub części zapłaty (np. przedpłaty, zaliczki).
7.  Zasadniczo Wnioskodawca korzysta z wybranych przez Zainteresowanego firm przewozowych/kurierskich, ale potencjalnie nabywcy towarów mają możliwość wyboru firm przewozowych/kurierskich, bądź wskazania innej formy dostawy towarów.
8.  Na pytanie Organu o treści „Jakie postanowienia wynikają z umów zawartych przez Wnioskodawcę z firmami przewozowymi/kurierskimi, należy przede wszystkim wskazać po spełnieniu jakich czynności, zgodnie z ustaleniami między stronami (zawartą umową/regulaminem/zleceniem), świadczone przez ww. firmy usługi transportu towarów uznaje się za prawidłowo zrealizowane?”, wskazano, że „Wnioskodawca korzysta z usług różnych firm przewozowych/kurierskich. Zasadniczo to nie umowy, ale stanowiące do nich załączniki w postaci regulaminów określają warunki świadczenia usług. Zgodnie z tymi regulaminami usługę uznaje się za wykonaną w momencie dostarczenia przesyłki nabywcy towarów albo przekazania jej innej osobie (np. dorosłemu domownikowi) w terminie wskazanym w regulaminie (np. 14 dni). Usługę uznaje się za niewykonaną w przypadku utraty przesyłki, przy czym jeśli przesyłka nie zostanie dostarczona w terminie wskazanym w regulaminie (np. 30 dni), to uznaje się ją za utraconą. Usługę uznaje się za nienależycie wykonaną w przypadku uszkodzenia lub ubytku przesyłki albo niedostarczenia przesyłki we wskazanym terminie. Firma przewozowa/kurierska ponosi względem Wnioskodawcy odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki, przy czym wysokość tej odpowiedzialności jest określana różnie. Firma przewozowa/kurierska zasadniczo nie ponosi odpowiedzialności jeśli niewykonanie usługi lub nienależyte wykonanie usługi wynikało z siły wyższej, winy Wnioskodawcy albo nabywcy towarów”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionych sytuacjach datą „dostawy towarów”, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) jest data wydania towarów firmom przewozowym/kurierskim z magazynów Wnioskodawcy?
2.  Czy w przedstawionych sytuacjach datą „dostawy towarów”, która powinna być wskazana na fakturze (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług) jest data wydania towarów firmom przewozowym/kurierskim z magazynów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie „u.p.t.u.”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. „W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4”.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. „Faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury”.

Datą „dostawy towarów”, o której mowa w art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. jest data przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” oznacza przeniesienie faktycznego władztwa nad towarem, które daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nimi jak właściciel. „Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy utożsamiać z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarem. Jednocześnie należy zauważyć, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie musi oznaczać przeniesienia własności towaru w rozumieniu prawa krajowego.

Potwierdza to np. wyrok Trybunału z 18 lipca 2013 r. (sygn. C-78/12), w którym stwierdzono: „Trzeba przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „dostawy towarów” zdefiniowane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (\`(...)\`)”. Potwierdzają to również m.in. wyroki Trybunału z 8 lutego 1990 r. (sygn. C-320/88), z 4 października 1995 r. (sygn. C-291/91) oraz z 6 lutego 2003 r. (sygn. C-185/01).

Z punktu widzenia ustalania momentu „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” istotne jest ustalenie momentu, w którym przechodzą na otrzymującego towary korzyści i ciężarów związane z towarami oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towarów. W celu ustalenia tego momentu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej w skrócie „k.c.”) Zgodnie z art. 544 § 1 k.c. „Jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju”.

Zgodnie z art. 544 § 2 k.c. „Jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy”.

Zgodnie z art. 548 § 1 k.c. „Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy”.

Natomiast zgodnie z 548 § 2 k.c. „Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą”.

Mając na uwadze przytoczone przepisy k.c. Wnioskodawca uważa, że datą „dostawy towarów” będzie data wydania towarów firmom przewozowym/kurierskim z magazynów Wnioskodawcy.

Wydanie towarów firmom przewozowym/kurierskim stanowi wydanie towarów, o którym mowa w art. 544 § 1 k.c. Wydanie towarów ma ten istotny skutek prawny i faktyczny, że zgodnie z art. 548 § 1 k.c. przenosi ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towarów z Wnioskodawcy na firmy przewozowe/kurierskie. W momencie wydania towarów firmom przewozowym/kurierskim dochodzi do „dostawy towarów”, ponieważ Wnioskodawca nie ponosi już ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towarów, a w konsekwencji wyzbywa się prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że datą „dostawy towarów”, o której mowa w art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. będzie data wydania towarów firmom przewozowym/kurierskim z magazynów Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.109.2019.2.JO), w której stwierdzono: „Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej – przy założeniu, że brak jest uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego – jest chwila wydania towaru firmie kurierskiej w ramach zleconej przez Wnioskodawcę usługi transportowej – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Reasumując, datą jaka powinna widnieć na fakturze jako data dokonania dostawy towarów w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy transportowej z firmą kurierską przy braku uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego jest data wydania towarów firmie kurierskiej”.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że:

*   w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze w przedstawionych sytuacjach datą „dostawy towarów”, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.t.u.) jest data wydania towarów firmom przewozowym/kurierskim z magazynów Wnioskodawcy;

*   w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie w przedstawionych sytuacjach datą „dostawy towarów”, która powinna być wskazana na fakturze (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p t.u.) jest data wydania towarów firmom przewozowym/kurierskim z magazynów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

–jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast z art. 19a ust. 8 ww. ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zaś, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Do czasu upływu 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, wystawienie faktury dokumentującej dostawę skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Natomiast w przypadku gdy do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie jest wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z przepisem art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Natomiast, w myśl art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą – art. 548 § 2 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 548 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne.

Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Na mocy art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…)

Należy również nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży m.in. poduszek, kołder i materacy na rzecz klientów w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, eksportu towarów. W umowach zawartych między Wnioskodawcą, a nabywcami towarów nie będzie postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy (tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel). Umowy będą jedynie określały warunki dostawy INCOTERMS DAP lub DDP. Zainteresowany zleca transport towarów do klientów firmom przewozowym/kurierskim. Towary są wydawane firmom przewozowym/kurierskim z magazynów Wnioskodawcy i następnie dostarczane do klientów. Z umów zawartych z firmami przewozowymi/kurierskimi wynika, że w razie utraty lub uszkodzenia towarów w trakcie transportu Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania odszkodowania. W przypadku transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca wystawia faktury przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, w przypadku transakcji stanowiących tzw. „dostawy krajowe” bądź eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, przed dokonaniem dostawy towaru Wnioskodawca nie otrzymuje całości lub części zapłaty (np. przedpłaty, zaliczki).

Aby ustalić kiedy w okolicznościach niniejszej sprawy dojdzie do dostawy towarów, należy odwołać się do treści cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powołane przepisy wskazać należy, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.

Zatem, gdy towar jest wysyłany przez sprzedającego do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (firmy przewozowej/kurierskiej), w przypadku braku odmiennych postanowień umownych regulujących kwestie dotyczące przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towaru.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – w umowach zawartych między Wnioskodawcą, a nabywcami towarów nie będzie postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy (tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel), to zarówno przy dostawach krajowych i eksporcie towarów jak i przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów datą „dostawy towarów” jest data wydania towarów firmom kurierskim/przewozowym.

Jednakże należy wskazać, że przy dostawach krajowych i eksporcie towarów, w sytuacji gdy towar jest wysyłany z magazynów Wnioskodawcy do nabywcy za pośrednictwem firmy przewozowej/kurierskie, i jednocześnie Zainteresowany nie otrzymuje zaliczek oraz przedpłat (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług), to obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru firmom przewozowym/kurierskim.

Natomiast przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, skoro Wnioskodawca wystawia faktury przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to obowiązek podatkowy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy, definiując moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie wiążą go z wpłatą zaliczki na poczet dostawy towaru. Wpłata zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie powoduje tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że na mocy art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Jak wyżej wskazano w okolicznościach niniejszej sprawy przy dostawach krajowych i eksporcie towarów jak i przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów datą „dostawy towarów” jest data wydania towarów firmom kurierskim/przewozowym.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że datą jaka powinna widnieć na fakturze jako data dokonania dostawy towarów w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy transportowej z firmami przewozowymi/kurierskimi przy braku uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego, jest data wydania towarów firmom przewozowym/kurierskim.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.