Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.46.2018.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia wydatków na zakup wieńców, nekrologów umieszczanych w prasie i kondolencji, ponoszonych w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pogrzeb-koszt pogrzebu; pracownik; pracownik-były pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 7 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na zakup wieńców, nekrologów umieszczanych w prasie i kondolencji, ponoszonych w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na zakup wieńców, nekrologów umieszczanych w prasie i kondolencji, ponoszonych w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.46.2018.1.PB, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 7 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital „X” jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą (samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej), dla którego organem założycielskim jest Urząd Marszałkowski Województwa. Szpital jest jednostką sektora finansów publicznych. Zgodnie z wpisem do KRS oraz nadanym Szpitalowi statutem, celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Szpital udziela świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej i stacjonarnej całodobowej. Promuje zdrowie w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych, w tym wprowadzanie nowych technologii oraz metod leczenia.

W związku ze śmiercią pracownika Szpital ponosi wydatki na zakup wieńców, wiązanek pogrzebowych, nekrologów umieszczanych w prasie i kondolencji. Podobne wydatki są ponoszone w okolicznościach śmierci byłego pracownika (emeryta, rencisty). Wymienione wydatki są finansowane z bieżących środków obrotowych Szpitala. Poniesienie takich wydatków jest wyrazem szacunku dla pracownika, podziękowaniem za pracę, włożony wkład jak i uzyskiwane przychody, wzmacnia więzi pomiędzy pracownikami, wśród załogi wzrasta poczucie wartości oraz przynależności do kultury organizacji. Wszystko to ma określone działania motywacyjne, a tym samym pośrednio wpływające na poziom osiąganych przez Szpital przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki opisane w stanie faktycznym, dotyczące zakupu wieńców, nekrologów umieszczanych w prasie i kondolencji, ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wydatki związane z zakupem: wieńców, wiązanek pogrzebowych, nekrologów umieszczanych w prasie, kondolencji ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wydatki te spełniają wszystkie przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szpital zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej ustawa o CIT) „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, spełnione musza zostać łącznie następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym dany wydatek nie musi mieć bezpośredniego przełożenia na konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, lecz wystarczające jest, aby jego poniesienie było uzasadnione związkiem wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   wydatek musi zostać poniesiony i musi być wydatkiem definitywnym - przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   wydatek nie może zostać wymieniony wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Celowość poniesienia wydatków:

Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim), dotyczące całokształtu działalności podatnika i związane z jego funkcjonowaniem - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. (sygn. III SA 949/03), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że „odwołując się do utrwalonej linii orzecznictwa należy podkreślić, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do oceny racjonalności wydatków. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do Sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy (\`(...)\`). Zważyć przy tym należy, że ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest „cel” działania, a czym innym „skutek” będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, Jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak „skutku”, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.

W kontekście powyższego orzeczenia, oraz stanu faktycznego przedstawionego na wstępie Szpital wskazuje, że wydatki związane z zakupem wieńców pogrzebowych, nekrologów umieszczanych w prasie, kondolencji ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) są celowe i efektywne z punktu widzenia interesów i funkcjonowania Szpitala. Do kosztów podatkowych pozostających w związku pośrednim z przychodami zaliczają się koszty pracownicze, takie jak wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju dodatki, diety, czy też wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Wydatki na rzecz pracowników, co do zasady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi przychodami oraz nie są wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu.

W ramach tych wydatków, mieszczą się wszelkie świadczenia związane z istniejącym aktualnie lub uprzednio stosunkiem pracy, w tym także wydatki poniesione ze środków obrotowych na zakup wieńców pogrzebowych, nekrologów umieszczanych w prasie, kondolencji, ponoszone w związku ze śmiercią pracownika lub byłego pracownika (emeryta, rencisty). Co więcej, jednym z podstawowych kanonów polskiej kultury i powszechnie przyjętą normą zwyczajową jest praktyka upamiętniania zmarłych. W przypadku śmierci pracownika, czy też byłego pracownika, Szpital kierując się elementarnymi zasadami współżycia społecznego jest w obowiązku, w dowód uznania dla zasług pracownika/byłego pracownika, upamiętnić tę okoliczność poprzez złożenie wieńca na grobie zmarłego, czy też wykupu nekrologu lub umieszczenia kondolencji w prasie.

Praktyka taka podwyższa poziom motywacji pracowników, jako że wzrasta poczucie wartości oraz przynależności pracownika do kultury organizacji, co w efekcie przyczynia się do osiągania przychodu. Zatem, ponoszone przez Szpital wymienione w stanie faktycznym wydatki w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) stanowią element powszechnie obowiązujących reguł zachowania prawa zwyczajowego, przyczyniają się do zwiększenia efektywności pracy.

Mając na uwadze powyższe, spełniony został wymóg celowości wydatków pozwalający na uznanie przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Definitywność wydatków:

Jednym z elementów podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów jest fakt jego definitywnego poniesienia. Z uwagi na fakt, że Szpital ponosi przedmiotowe wydatki ze środków własnych (dochodzi do uszczuplenia jego zasobów majątkowych) uznać należy, że i ten warunek został spełniony.

Katalog wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT:

Podkreślić należy, że wydatki na zakup wieńców pogrzebowych, nekrologów umieszczanych w prasie, kondolencji, ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) nie zostały wymienione w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Szpitala jedynym przepisem, który mógłby eliminować przedmiotowe wydatki z katalogu kosztów uzyskania przychodu jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, według którego „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych”. Należy podkreślić, że termin „reprezentacja” nie został zdefiniowany w ustawie o CIT. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez część organów podatkowych oraz sądów, pojęcie „reprezentacja” należy rozumieć w oparciu o definicję słownikową. I tak zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), „reprezentacja” to „okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną”. Takie rozumienie pojęcia „reprezentacja” zostało zaprezentowane m in. w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. I SA/Kr 620/10) oraz w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r., III SA/Wa 837/10.

W orzecznictwie wskazywane jest również odmienne rozumienie pojęcia „reprezentacja”. Zgodnie z orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2011 r. (sygn. SA/Wa 834/10) „reprezentacja” powinna być postrzegana, jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Jest to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego, jaki chciałby wykreować na użytek kontrahentów. Również w orzeczeniach WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Ke 202/10) oraz WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. (sygn. I SA/Gd 407/10) wskazuje się raczej na aspekt kreowania pozytywnego wizerunku firmy, uwypuklenia profesjonalizmu, a nie cechę wystawności. Jeszcze inną definicję „reprezentacji” zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1445/10), zgodnie z którym w prawie podatkowym termin „reprezentacja” należy rozumieć, jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”, a nie jako „wystawność, wytworność, okazałość”. Konkludując dalej, zdaniem NSA o zaliczeniu do kosztów reprezentacji: „decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych, jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika”.

Wydatki ponoszone na zakup wieńców pogrzebowych, nekrologów oraz wiązanek okolicznościowych dla pracowników nie są ponoszone w celach reprezentacyjnych, o których mowa powyżej. Odnosząc się do powyższej definicji, zakup wieńców pogrzebowych i nekrologów w związku ze śmiercią, pracownika nie ma cech reprezentacji. Powyższe działania w żaden sposób nie są okazałe, wystawne czy wytworne, a jedynie realizują podstawowe kanony kultury i zasady współżycia społecznego przyjęte w Polsce. Wnioskodawca nie działa w celu uwypuklenia swojej zasobności, a jedynie realizuje obowiązkowe w naszej kulturze normy społeczne.

Podsumowując wydatki na zakup wieńców, nekrologów i wiązanek okolicznościowych spełniają łącznie wszystkie niezbędne warunki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, mają związek z prowadzoną przez Szpital działalnością gospodarczą, służą zabezpieczeniu źródła przychodów oraz ponoszone są w sposób definitywny, jak również nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, przedmiotowe wydatki należy uznać za wydatki będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2018 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.