Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-354/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-08
Teza: Czy dodatnie różnice kursowe, obliczone z różnicy kursów pomiędzy dniem powstania zobowiązania i dniem podjęcia uchwały o podniesieniu kapitału, powstałe w wyniku konwersji zobowiązań na kapitał zakładowy będą stanowiły przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; konwersja; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; uchwały; udział; udział-objęcie udziałów; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 03 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych w przypadku konwersji zobowiązań wyrażonych w walucie obcej na kapitał zakładowy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych w przypadku konwersji zobowiązań wyrażonych w walucie obcej na kapitał zakładowy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 maja 2010 r. znak: IBPBI/2/423-354/10/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 24 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje przeprowadzanie konwersji zobowiązań handlowych wyrażonych w walucie obcej, wynikających z zakupu towarów handlowych od spółki macierzystej, na kapitał zakładowy. Spółka macierzysta jest jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadając 100 % udziałów. Zobowiązania walutowe wobec spółki macierzystej zostaną wycenione na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego podjęcie uchwały. Podwyższenie kapitału zakładowego odbędzie się poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dodatnie różnice kursowe, obliczone z różnicy kursów pomiędzy dniem powstania zobowiązania i dniem podjęcia uchwały o podniesieniu kapitału, powstałe w wyniku konwersji zobowiązań na kapitał zakładowy będą stanowiły przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych wynikających z przeliczenia wartości zobowiązania pomiędzy dniem nabycia, oraz dniem podjęcia uchwały o podniesieniu kapitału zakładowego, różnice te będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustrój polskich spółek kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh).

Przepis art. 154 § 1 Ksh stanowi, iż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tworzony obligatoryjnie) powinien wynosić co najmniej 5.000 złotych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 08 stycznia 2009 r. 50.000 zł).

Wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. powinna być na podstawie art. 157 § 1 pkt 3 Ksh określona w umowie spółki i wpisana w rejestrze sądowym - na podstawie art. 166 § 1 pkt 3 Ksh.

W czasie trwania spółki wysokość kapitału zakładowego może ulegać zmianom. Zmiana wysokości tego kapitału dokonywana jest w trybie art. 255-265 Ksh.

Ewidencję stanu oraz zmian kapitału zakładowego prowadzi się w księgach rachunkowych.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Analiza wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, iż w przypadku gdy w polskiej spółce z o.o., a taką jest Spółka – Wnioskodawca, mają miejsce zmiany w wysokości kapitału zakładowego wartość tych zmian wyraża waluta polska. Jest to podstawowy wymóg podyktowany szeroko rozumianymi potrzebami formalnymi, w tym rejestrowymi i ewidencyjnymi.

Powyższe stwierdzenie nie przeczy jednak temu, iż wpłaty na kapitał zakładowy mogą być dokonywane nie tylko w złotych polskich, ale także w walucie obcej, które jednak w takiej sytuacji - chociażby ze względu na obwarowania przepisów o rachunkowości - muszą być dla celów ewidencyjnych przeliczone na złotówki.

Zgodnie z art. 14 § 4 Ksh, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Z przepisu tego wynika, że wspólnik nie może jednostronnie potrącić swoich wierzytelności wobec spółki z majątku spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Tego typu potrącenie jest niedopuszczalne, natomiast dopuszczalne jest potrącenie umowne, tj. między stronami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje przeprowadzanie konwersji zobowiązań handlowych wyrażonych w walucie obcej, wynikających z zakupu towarów handlowych od spółki macierzystej, na kapitał zakładowy. Spółka macierzysta jest jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadając 100 % udziałów. Zobowiązania walutowe wobec spółki macierzystej zostaną wycenione na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego podjęcie uchwały. Podwyższenie kapitału zakładowego odbędzie się poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych udziałów.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach, a mianowicie:

*   kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz
*   kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: updop), wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), potrącenie wierzytelności wyrażonych w walucie obcej może generować na gruncie updop różnice kursowe, uwzględniane w rachunku podatkowym.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 15a ust. 7 updop, który stanowi, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego wynika, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od 2007 r. ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

W prawie podatkowym istota różnic kursowych opiera się na mechanizmie służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych.

Stosownie do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

1.  na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty.

W tym miejscu należy nadmienić, iż w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie wskazała, którą z metod ustalania różnic kursowych stosuje, jednak jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazała art. 15a updop. Mając powyższe na uwadze tut. Organ przyjął, iż Spółka stosuje „podatkową” metodę ustalania różnic kursowych.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop.

Jak wynika z regulacji art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu jego zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności stosownie do postanowień art. 14 § 4 Ksh. Potrącenie wzajemnych wierzytelności traktowane jest jako forma zapłaty. Zatem na skutek transakcji uregulowanych w drodze potrącenia istnieje możliwość faktycznej realizacji różnic kursowych. Możliwość powstania różnic kursowych w razie potrącenia wierzytelności została uregulowana wprost w ustawie, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 updop zapłatą jest uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, ponieważ możliwe jest ustalenie przez strony transakcji jaki kurs waluty zostanie zastosowany przy potrącaniu wzajemnych roszczeń. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych.

Powyższe oznacza, że różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia zatem stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Jednocześnie należy podkreślić, iż przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia powstania podatkowych różnic kursowych w związku z kompensatą zobowiązania wyrażonego w walucie obcej z należnością wyrażoną w złotych polskich a nie sposób ustalania tych różnic.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 oraz skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dla udziałowca wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.