Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-135/11/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-28
Teza: określenia momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011r. (data wpływu 28 stycznia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka, Generalny Realizator Inwestycji) zawiera Umowy o Generalną Realizację Inwestycji (dalej Umowa GRl). W ramach Umowy GRl podmiot zainteresowany realizacją inwestycji budowlanej (dalej inwestor) powierza, a Spółka przyjmuje do wykonania zadanie, polegające na kompleksowej realizacji budowy budynku biurowego, obiektu handlowego, budynku mieszkalnego lub innego o zbliżonym charakterze (dalej inwestycja) aż do jej zakończenia tj. przekazania przedmiotu Umowy Inwestorowi i użytkownikom poszczególnych pomieszczeń oraz uzyskania wszelkich pozwoleń i zaświadczeń właściwych organów jakie niezbędne będą do oddania przedmiotu Umowy do eksploatacji.

W ramach, realizacji Inwestycji Generalny Realizator Inwestycji:

*   realizuje roboty budowlane niezbędne do oddania przedmiotu Umowy do eksploatacji,
*   dokonuje stałego nadzoru nad przebiegiem robót budowlanych
*   dokonuje wszelkich wymaganych prawem uzgodnień
*   dokonuje przekazania zrealizowanego przedmiotu realizacji inwestorowi
*   przekazuje poszczególne pomieszczenia lub powierzchnie poszczególnym najemcom (podmiotom trzecim) w imieniu Inwestora
*   przygotowuje i przeprowadza w imieniu Inwestora wymagane prawem odbiory techniczne przez właściwe organy, niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie
*   dokonuje wszelkich uzgodnień z odpowiednimi organami i instytucjami w zakresie zapewnienia mediów i uzbrojenia niezbędnych dla potrzeb realizowanej inwestycji
*   przygotowuje i przekazuje Inwestorowi komplet dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwolenia na użytkowania
*   reprezentuje Inwestora w postępowaniach administracyjnych w sprawach związanych z realizacją inwestycji.

Przy realizacji inwestycji i wykonywaniu zobowiązań wynikających z Umowy GRI Wnioskodawca (Generalny Realizator Inwestycji) może korzystać z zastępstwa podmiotów zaangażowanych powierzając im generalne wykonanie inwestycji lub wykonanie poszczególnych prac. Podmioty zaangażowane maja prawo do posługiwania się podwykonawcami lub poddostawcami przy wykonywaniu swoich zobowiązań. Na wynagrodzenie Generalnego Realizatora Inwestycji składają się:

*   wynagrodzenie za roboty wykonane przez Generalnego Realizatora Inwestycji bez pośrednictwa podmiotów zaangażowanych oraz koszty poniesione bezpośrednio w celu realizacji inwestycji
*   wynagrodzenie płatne podmiotom zaangażowanym przez Generalnego Realizatora Inwestycji
*   wynagrodzenie z tytułu prowizji.

Generalnemu Realizatorowi Inwestycji przysługuje wynagrodzenie okresowe najczęściej miesięczne lub roczne. Generalny Realizator Inwestycji wystawia faktury z tytułu wynagrodzenia z dołu, w oparciu o wynagrodzenia podmiotów zaangażowanych oraz inne koszty, o których mowa powyżej, na podstawie faktur lub innych dokumentów księgowych otrzymanych w danym okresie, doliczając do wynagrodzenia podmiotów zaangażowanych oraz kosztów poniesionych zgodnie z Umową o GRI należną prowizję, zgodną z zawartą Umową o GRI.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób określić moment powstania obowiązku podatkowego dla wystawionych faktur z tytułu Umowy GRI?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego dla wystawianych faktur z tytułu Umowy GRI należy określić zgodnie z art. 19 ust. 4 tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od wykonania usługi. Brak jest zdaniem Spółki przesłanek dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2d tj. otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Uzasadnienie:

Usługi tzw. Generalnej Realizacji Inwestycji polegają na kompleksowej realizacji określonych obiektów budowlanych na rzecz danego inwestora. Usługi GRI mogą być realizowane przy zaangażowaniu innych podmiotów - wykonawców. Usługa GRI nie jest usługą budowlaną, czy też budowlano-montażową, lecz usługą świadczoną na zlecenie innego podmiotu. W dotychczasowej działalności Spółka posługiwała się interpretacją Dyrektora Urzędu Statystycznego w Kielcach z dnia 16 grudnia 1999 roku, umieszczającą usługi generalnej inwestycji świadczone na zlecenie innego podmiotu (bez własnego wykonawstwa robót budowlanych) w grupowaniu 74.20.40 wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Usługi inżynierskie kompleksowe dla projektów pod klucz.

Podkreślenia wymaga fakt braku tożsamości między usługą (usługami) nabywanymi przez kontrolowanego od poszczególnych podwykonawców, a usługą świadczoną w ramach Umowy GRI.

Faktura wystawiana przez generalnego Realizatora Inwestycji nie może być traktowana jako refaktura z tytułu otrzymanych faktur od wykonawców. Wystawiana przez Generalnego Realizatora Inwestycji faktura potwierdza wykonanie usługi, obejmującej organizację procesu budowlanego jako całości, koordynacje prac poszczególnych wykonawców, uzgodnienia z organami administracji w procesie budowlanym, reprezentowanie inwestora w postępowaniu o uzyskanie decyzji pozwolenia na użytkowanie, a także doprowadzenie do uzyskania takiej decyzji, stanowiącej podstawę rozpoczęcia korzystania z inwestycji realizowanej w ramach Umowy GRI. Usługa wykonywana w ramach Umowy GRl ma znacznie szerszy zakres od usług budowlanych zafakturowanych przez wykonawców poszczególnych robót.

Wynagrodzenie Generalnego Realizatora Inwestycji z tytułu usług GRl kalkulowane jest w oparciu o faktury kosztowe otrzymane od podmiotów zaangażowanych, co oznacza, że podstawą do ustalenia wynagrodzenia z tytułu Umowy GRI są m.in. faktury otrzymane przez Spółkę od wykonawców. Przywoływane w umowie GRI faktury od wykonawców służą jedynie do ustalenia wysokości wynagrodzenia Spółki z tytułu Umowy GRI.

W konsekwencji obowiązek podatkowy dla usług świadczonych w ramach Umowy GRI winien być rozpatrywany jedynie w oparciu o czynności wykonywane przez Generalnego Realizatora Inwestycji na rzecz inwestora, a w oderwaniu od upływu terminu poszczególnych czynności wykonywanych przez ich faktycznych wykonawców.

Umowa GRI jest umową rezultatu, a co za tym idzie rezultatem jest przekazanie usługi dla inwestora w drodze wystawienia odpowiedniej faktury. Samo wykonanie usługi bez jej przekazania (zafakturowania) nie skutkuje osiągnięciem zamierzonego celu.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że przy usłudze GRI nie jest sporządzany protokół zdawczo-odbiorczy tych usług, zaś rozliczenie fakturą następuje w ustalonych okresach najczęściej miesięcznych bądź rocznych.

Strony Umowy o GRI zgodnie ustalają w umowie GRI, że usługa jest wykonywana na koniec okresu ustalonego w umowie GRI, a potwierdzeniem jej wykonania jest faktura wystawiona w ciągu 7 dni zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W opisany powyżej sposób Wnioskodawca wystawia faktury z tytułu świadczenia usług GRI i uznaje ten sposób fakturowania za prawidłowy.

Jednakże, gdyby w ocenie Urzędu dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należało zastosować art. 19 ust. 13 pkt 2d, zdaniem Spółki stawką właściwą dla wystawienia faktur z tytułu takich umów GRI, dla których Inwestycją jest budynek spełniający warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, właściwą stawką opodatkowania byłaby stawka obniżona.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawiania faktur z tytułu Umów GRI należy określić na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust 4 tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Polskie prawo podatkowe nie definiowało do dnia 31 marca 2011r. pojęcia „refakturowania” kosztów i „refakturowanie” usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" i "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Biorąc pod uwagę, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych).

Ustawodawca uściślił pojęcie „refakturowania” wprowadzając art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązujący od 1 kwietnia 2011r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest dosłownym odzwierciedleniem unijnej regulacji w tym zakresie. Normą prawną, na której się wzorowano dokonując implementacji był cyt. wyżej art. 28 Dyrektywy.

Oznacza to, że podmiot „odsprzedający” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca (dalej również: Spółka, Generalny Realizator Inwestycji) zawiera Umowy o Generalną Realizację Inwestycji (dalej Umowa GRl). W ramach Umowy GRl podmiot zainteresowany realizacją, inwestycji budowlanej (dalej inwestor) powierza, a Spółka przyjmuje do wykonania zadanie, polegające na kompleksowej realizacji budowy budynku biurowego, obiektu handlowego, budynku mieszkalnego lub innego o zbliżonym charakterze (dalej inwestycja) aż do jej zakończenia tj. przekazania przedmiotu Umowy Inwestorowi i użytkownikom poszczególnych pomieszczeń oraz uzyskania wszelkich pozwoleń i zaświadczeń właściwych organów jakie niezbędne będą do oddania przedmiotu Umowy do eksploatacji.

W ramach, realizacji Inwestycji Generalny Realizator Inwestycji:

*   realizuje roboty budowlane niezbędne do oddania przedmiotu Umowy do eksploatacji,
*   dokonuje stałego nadzoru nad przebiegiem robót budowlanych
*   dokonuje wszelkich wymaganych prawem uzgodnień
*   dokonuje przekazania zrealizowanego przedmiotu realizacji inwestorowi
*   przekazuje poszczególne pomieszczenia lub powierzchnie poszczególnym najemcom (podmiotom trzecim) w imieniu Inwestora
*   przygotowuje i przeprowadza w imieniu Inwestora wymagane prawem odbiory techniczne przez właściwe organy, niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie
*   dokonuje wszelkich uzgodnień z odpowiednimi organami i instytucjami w zakresie zapewnienia mediów i uzbrojenia niezbędnych dla potrzeb realizowanej inwestycji
*   przygotowuje i przekazuje Inwestorowi komplet dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwolenia na użytkowania
*   reprezentuje Inwestora w postępowaniach administracyjnych w sprawach związanych z realizacją inwestycji.

Przy realizacji inwestycji i wykonywaniu zobowiązań wynikających z Umowy GRI Wnioskodawca (Generalny Realizator Inwestycji) może korzystać z zastępstwa podmiotów zaangażowanych powierzając im generalne wykonanie inwestycji lub wykonanie poszczególnych prac. Podmioty zaangażowane maja prawo do posługiwania się podwykonawcami lub poddostawcami przy wykonywaniu swoich zobowiązań. Na wynagrodzenie Generalnego Realizatora Inwestycji składają się:

*   wynagrodzenie za roboty wykonane przez Generalnego Realizatora Inwestycji bez pośrednictwa podmiotów zaangażowanych oraz koszty poniesione bezpośrednio w celu realizacji inwestycji
*   wynagrodzenie płatne podmiotom zaangażowanym przez Generalnego Realizatora Inwestycji
*   wynagrodzenie z tytułu prowizji.

Generalnemu Realizatorowi Inwestycji przysługuje wynagrodzenie okresowe najczęściej miesięczne lub roczne. Generalny Realizator Inwestycji wystawia faktury z tytułu wynagrodzenia z dołu, w oparciu o wynagrodzenia podmiotów zaangażowanych oraz inne koszty, o których mowa powyżej, na podstawie faktur lub innych dokumentów księgowych otrzymanych w danym okresie, doliczając do wynagrodzenia podmiotów zaangażowanych oraz kosztów poniesionych zgodnie z Umową o GRI należną prowizję, zgodną z zawartą Umową o GRI.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane i budowlano-montażowe do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Jak wynika z art. 19 ust. 14 ww. ustawy o VAT przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Stosownie do art. 19 ust. 15 cyt. ustawy o VAT, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W świetle powołanych przepisów, w przypadku nieotrzymania przez Wykonawcę całości lub części zapłaty za roboty budowlane, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT konieczne jest ustalenie dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. W praktyce przyjmuje się, że dniem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki i świadczyć inwestorowi w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania – co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, która jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Natomiast, w myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 ustawy Kodeks cywilny) lub inwestor (art. 647 ustawy Kodeks cywilny) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako Generalny Realizator Inwestycji, odpowiedzialny za kompleksową realizację budowy budynku biurowego, obiektu handlowego, budynku mieszkalnego lub innego o zbliżonym charakterze aż do jej zakończenia, wchodzi w rolę usługodawcy usług budowlanych, dla których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowany wyżej cytowanym przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Wobec tego dzień, od którego liczony będzie trzydziestodniowy termin, to dzień wykonania usługi (lub wykonania części usługi). Obowiązek podatkowy w stosunku do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstanie nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi budowlanej, chyba że wcześniej Wnioskodawca otrzymał całość lub część zapłaty. Należy bowiem mieć na uwadze, że w tym przypadku mamy do czynienia z alternatywnym sformułowaniem momentu powstania obowiązku podatkowego.

A zatem w przypadku usług budowlanych termin wystawienia faktury VAT nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa (lub jej część) została wykonana. Należy tutaj zauważyć, iż wykonanie usługi jest drugim, obok zapłaty, terminem mającym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślić ponadto należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Kwestię zawierania umów reguluje cyt. wyżej ustawa Kodeks cywilny. Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, bez względu na to jak zostały określone warunki umowy, nie mogą one wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności opisanych we wniosku określony został w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT i żadne ustalenia uregulowane umową pomiędzy kontrahentami, nie mogą prowadzić do określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż wynikający z powołanego przepisu. Natomiast to strony czynności cywilnoprawnych uzgadniają co należy rozumieć przez wykonanie usługi budowlanej.

W związku z powyższym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że moment powstania obowiązku podatkowego dla wystawianych faktur z tytułu Umowy GRI należy określić zgodnie z art. 19 ust. 4 tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od wykonania usługi.

Końcowo należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji nie jest kwestia ustalenia stawki podatku VAT dla usług realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umów GPI, dla której inwestycją jest budynek spełniający warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż w zakresie tej sprawy Wnioskodawca nie opisał wyczerpująco stanu faktycznego oraz nie zadał pytania.

Natomiast co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku do dnia 31 grudnia 2010r. wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku do dnia 31 grudnia 2010r. wynosiła 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726) z dniem 1 stycznia 2011r. w ustawie o podatku od towarów i usług dodano w przepisach przejściowych i końcowych przepisy art. 146a-146j.

I tak stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r, z zastrzeżeniem art. 146f,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Podkreślić przy tym należy, iż jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w cyt. ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.