Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.500.2020.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-01
Teza: uznanie podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej zgodnie z treścią porozumienia „wash-out” za podatek naliczony podlegający odliczeniu, w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej zgodnie z treścią porozumienia „wash-out” za podatek naliczony podlegający odliczeniu, w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej zgodnie z treścią porozumienia „wash-out” za podatek naliczony podlegający odliczeniu, w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą U…, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach tej działalności zawarł w dniu 04.06.2018 r. umowę nr 1 z 1… Sp. z o.o. z siedzibą w …, również będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Umową tą … sprzedał …Sp. z o.o. żyto paszowe o określonych umową parametrach jakościowych w ilości 2.000 MT po cenie 565,00 PLN/MT plus VAT z terminem dostawy do 30.09.2018 r.

Aneksem nr 1 z dnia 27.09.2018 r. do ww. umowy strony uzgodniły nowy termin realizacji dostawy do dnia 31.10.2018 r., a aneksem nr 2 z dnia 04.12.2018 r. termin dostawy strony uzgodniły do dnia 31.01.2019 r.

W dniu 04.12.2018 r. .… zawarł z Sp. z o.o. umowę nr 2, którą to umową kupił żyto paszowe o określonych umową parametrach jakościowych w ilości 1.500 MT po cenie 730,00 PLN/MT plus VAT z terminem dostawy do 31.01.2019 r.

Również w dniu 04.12.2018 r. Wnioskodawca i ww. jego kontrahent zawarli porozumienie (znane w obrocie gospodarczym jako „wash-out”), w którym przywołały zawarty ww. kontrakt pierwotny z dnia 04.06.2018 r. i kontrakt odwrotny z dnia 04.12.2018 r. oraz obustronnie zrezygnowały z fizycznej dostawy 1.500 MT towaru i postanowiły, że rozliczeniu podlegać będzie jedynie różnica w cenie, czyli różnica między ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego.

Podmioty te uzgodniły, że w nawiązaniu do umowy zakupu z dnia 04.06.2018 r. i umowy sprzedaży z dnia 04.12.2018 r. ustalają następujący sposób rozliczenia ww. umów: „1. U… zapłaci … Sp. z o.o. kwotę w wysokości: 1.500 MT x (730,00 PLN/t - 565,00 PLN/t) = 247.500,00 PLN + VAT, co stanowi różnicę pomiędzy ceną umowy zakupu nr GPSP.1805072 oraz umowy sprzedaży nr 2.

1.  Strony uzgadniają, że rezygnują z fizycznej dostawy 1.500 MT towaru w ramach umowy zakupu nr 1 oraz Umowy sprzedaży nr 2.
2.  U… zobowiązuje się do zapłaty kwoty 247.500,00 PLN + VAT w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT.
3.  Obie strony uzgodniły, że powyższe ustalenia są końcowe i oznaczają prawidłowe wykonanie Umów nr 1 oraz 2 w ilości 1.500 MT”.

W dniu 02.01.2019 r. firma Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT opisaną jako „Faktura Washout”, w której treści przywołała ww. umowy, tj. umowę z dnia 04.06.2018 r. oraz umowę z dnia 04.12.2018 r., a następnie obciążyła U… różnicą w cenie: „Nasza cena zakupu PLN 565,000 nasza cena sprzedaży PLN 730,000 różnica cenowa PLN 165,000/MT”. Faktura została wystawiona na wartość netto 247.500,00 PLN + 23% VAT w wysokości 56.925,00 PLN i wartość brutto 304.425,00 PLN. Kwota netto 247.500,00 PLN odpowiada różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru (1.500 MT x 165,00 PLN = 247.500,00 PLN netto). Wnioskodawca zapłacił kontrahentowi różnicę między ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego, powiększoną o podatek od towarów i usług, zgodnie z wystawioną przez tego kontrahenta fakturą VAT.

Ponadto, w dniu 31.01.2019 r. U… zawarł z Sp. z o.o. umowę nr 3, którą to umową kupił żyto paszowe o określonych umową parametrach jakościowych w ilości 347 MT po cenie 735,00 PLN/MT plus VAT z terminem dostawy do 28.02.2019 r. Aneksem nr 1 z dnia 31.01.2019 r. do ww. umowy strony uzgodniły nowy termin realizacji dostawy do dnia 31.01.2019 r.

Również w dniu 31.01.2019 r. Wnioskodawca i ww. jego kontrahent zawarli porozumienie „wash-out”, w którym przywołały zawarty ww. kontrakt pierwotny nr 1 z dnia 04.06.2018 r. i kontrakt odwrotny nr 3 z dnia 31.01.2019 r. oraz obustronnie zrezygnowały z fizycznej dostawy 346,61 MT towaru i postanowiły, że rozliczeniu podlegać będzie jedynie różnica w cenie, czyli różnica między ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego.

Podmioty te uzgodniły, że w nawiązaniu do umowy zakupu z dnia 04.06.2018 r. i umowy sprzedaży z dnia 31.01.2019 r. ustalają następujący sposób rozliczenia ww. umów: „1. U… zapłaci Sp. z o.o. kwotę w wysokości: 346,61 MT x (735,00 PLN/t - 565,00 PLN/t) = 58.923,70 PLN + VAT, co stanowi różnicę pomiędzy ceną umowy zakupu nr 1 oraz umowy sprzedaży nr 3.

1.  Strony uzgadniają, że rezygnują z fizycznej dostawy 346,61 MT towaru w ramach umowy zakupu nr 1 oraz Umowy sprzedaży nr 3.
2.  U… zobowiązuje się do zapłaty kwoty 58.923,70 PLN + VAT w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT.
3.  Obie strony uzgodniły, że powyższe ustalenia są końcowe i oznaczają prawidłowe wykonanie Umów nr 1 oraz 3 w ilości 346,61 MT”.

W dniu 31.01.2019 r. firma Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT opisaną jako „Faktura Washout”, w której treści przywołała ww. umowy, tj. umowę z dnia 04.06.2018 r. oraz umowę z dnia 31.01.2019 r., a następnie obciążyła .… różnicą w cenie: „Nasza cena zakupu PLN 565,000 nasza cena sprzedaży PLN 735,000 różnica cenowa PLN 170,000 /MT”. Faktura została wystawiona na wartość netto 58.923,70 PLN + 23% VAT w wysokości 13.552,45 PLN i wartość brutto 72.476,15 PLN. Kwota netto 58.923,00 PLN odpowiada różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru (346,61 MT x 170,00 PLN = 58.923,00 PLN netto). Wnioskodawca zapłacił kontrahentowi różnicę między ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego, powiększoną o podatek od towarów i usług, zgodnie z wystawioną przez tego kontrahenta fakturą VAT. Sp. z o.o. wystawiając ww. faktury VAT miał na względzie postanowienia zawartych umów, w tym porozumień „wash-out” oraz interpretację indywidualną z dnia 09.08.2010 r. nr ITPP2/443-440a/10/RS, którą Organ uznał, że w takim stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług odpłatna usługa, która powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży oraz zakupu produktów rolnych. Większość transakcji realizowanych jest na podstawie zawieranych umów. W momencie ich podpisywania intencją obu stron jest fizyczna dostawa towaru (o określonej ilości, jakości, określonych parametrach, cenie, miejscu i terminie fizycznej dostawy) w przyszłości. W praktyce występują przypadki, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru (w całości lub części) na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu (np. zmiana okoliczności rynkowych, susza). Wówczas strony zawierają kontrakt odwrotny, na podstawie którego Wnioskodawca zobowiązuje się do zakupu od kontrahenta towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości jaka miała być pierwotnie dostarczona przez niego, a nie została. Termin realizacji obu kontraktów jest identyczny, natomiast cena towaru w kontrakcie odwrotnym, jest z reguły określona na innym poziomie niż wynikająca z kontraktu pierwotnego. Kontrakt odwrotny zawierany jest według ceny rynkowej lub rzeczywistej ceny, za którą Wnioskodawca mógłby nabyć brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego. Strony umawiają się, iż rezygnują z fizycznej dostawy towaru obustronnie, a jedynie rozliczają się różnicą w cenie. W wyniku zawartych kontraktów nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie ma fizycznej dostawy towarów. Kontrakty odwrotne nie zawierają żadnych dodatkowych zobowiązań niż zakup/sprzedaż towaru. Następnie strony w ramach porozumienia „wash-out” uzgadniają, iż odstępują od fizycznych wzajemnych dostaw towarów, a jedynie rozliczają różnicę w cenie. Celem zawarcia kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” (zostały zawarte tego samego dnia) było zwolnienie dostawcy z obowiązku dostawy towaru w zamian za zapłatę różnicy w cenie ustalonej w kontrakcie pierwotnym i kontrakcie odwrotnym.

W wyniku zawarcia kontraktu zamykającego ani Wnioskodawca ani kontrahent Wnioskodawcy nie uzyskują żadnych korzyści. Wykonanie przez Wnioskodawcę i kontrahenta Wnioskodawcy kontraktu pierwotnego i odwrotnego przyniosłoby taki sam skutek, jak wykonanie kontraktu zamykającego. Obydwie strony dysponowałyby taką samą ilością towaru, a Wnioskodawca zapłaciłby kontrahentowi Wnioskodawcy o taką samą kwotę więcej, jak w przypadku wykonania kontraktu zamykającego. Wzajemna rezygnacja z fizycznych dostaw powoduje jedynie tę różnicę, że strony umów nie wystawiają sobie nawzajem faktur VAT za dostawy, z których zrezygnowały.

Skutkiem tego typu rozliczeń nie jest odstąpienie od pierwotnej umowy, gdyż kontrakt jest wiążący, a strony ponadto zawierają również wiążący strony kontrakt odwrotny. Zawarcie kontraktu zamykającego nie powoduje odstąpienia od umowy pierwotnej oraz od umowy odwrotnej, gdyż w przypadku odstąpienia od tych umów żadna ze stron by niczego nie świadczyła.

Zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent Wnioskodawcy w przypadku nie zawarcia kontraktu zamykającego musieliby dostarczyć sobie wzajemnie taką samą ilość towaru, tylko w różnych cenach. Zatem konsekwencje dla stron kontraktu zamykającego w przypadku jego nie zawarcia byłyby takie same jak w przypadku zawarcia tej umowy.

Żadna z zawartych umów (kontrakt pierwotny, kontrakty odwrotne, porozumienia washout) nie zawierały kar umownych.

W związku z zawarciem kontraktu pierwotnego zostały wystawione jedynie faktury w zakresie, w jakim kontrakt pierwotny został zrealizowany. Zaliczki nie były uiszczane.

W ramach swojej działalności po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu Wnioskodawca dokonuje z innymi kontrahentami transakcji kupna i sprzedaży towaru po cenach rynkowych.

Towar będący przedmiotem wniosku jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z kontrahentem kontraktu pierwotnego, następnie kontraktu odwrotnego, a następnie porozumienia „wash-out”, polegającego na rezygnacji stron ww. umów z fizycznych wzajemnych dostaw towaru i zapłacie przez Wnioskodawcę kontrahentowi różnicy pomiędzy ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego, podatek od towarów i usług wykazany w otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze VAT, wystawionej zgodnie z treścią porozumienia „wash-out”, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest podlegającym odliczeniu od podatku należnego podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z kontrahentem kontraktu pierwotnego, następnie kontraktu odwrotnego, a następnie porozumienia „wash-out”, polegającego na rezygnacji stron ww. umów z fizycznych wzajemnych dostaw towaru i zapłacie przez Wnioskodawcę kontrahentowi różnicy pomiędzy ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego, zapłata taka jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, który wykazany w otrzymanej fakturze VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest podlegającym odliczeniu od podatku należnego podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 ww. ustawy: „Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, aby daną czynność można było uznać za dostawę towarów musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei, jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę uznaje się każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów. Na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynności opisane w stanie faktycznym nie stanowią dostawy towarów, gdyż strony zawartych kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie dokonują fizycznej dostawy towarów. Między stronami natomiast dochodzi do zawarcia porozumień „wash-out”, w ramach których strony odstępują od wzajemnych dostaw, a rozliczają się jedynie w zakresie różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym i kontraktem odwrotnym. W takiej sytuacji czynność taką, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy zaklasyfikować jako odpłatną usługę, gdzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega różnica w cenie pomiędzy ceną wynikającą z kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego, którą płaci jedna ze stron ww. umów. W konsekwencji, podmiot, na rzecz którego ma być dokonana zapłata różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym i kontraktem odwrotnym, jest traktowany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługodawca i zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot ten powinien zapłatę ceny wynikającej z porozumienia „wash-out” udokumentować wystawieniem faktury VAT.

Wykazany na otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze podatek od towarów i usług (który wraz z różnicą w cenie pomiędzy ceną wynikającą z kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego został następnie zapłacony przez Wnioskodawcę), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podlegającym odliczeniu od podatku należnego podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, tj. podatkiem naliczonym z tytułu nabycia usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 09.08.2010 r. nr ITPP2/443-440a/10/RS, na którą powołała się Sp. z o.o., zawierając z Wnioskodawcą umowy objęte stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT (dokonujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży i zakupu produktów rolnych) zawarł w dniu 04.06.2018 r. z innym czynnym podatnikiem podatku VAT (tj. z Sp. z o. o.) umowę nr 1 (tzw. kontrakt pierwotny) dotyczący sprzedaży przez Wnioskodawcę żyta paszowego o określonych parametrach jakościowych w ilości 2.000 MT, po cenie 565,00 PLN/MT plus VAT, z terminem dostawy do 30.09.2018 r. (aneksami do umowy strony uzgodniły termin realizacji ww. dostawy ostatecznie do dnia 31.01.2019 r.).

W dniu 04.12.2018 r. Wnioskodawca zawarł z ww. podmiotem kolejną umowę nr 2 (tzw. kontrakt odwrotny) dot. zakupu przez Wnioskodawcę żyta paszowego o określonych parametrach jakościowych w ilości 1.500 MT po cenie 730,00 PLN/MT plus VAT, z terminem dostawy do dnia 31.01.2019 r. W tym samym dniu pomiędzy ww. stronami zostało zawarte porozumienie „wash-out” odwołujące się do ww. kontraktu pierwotnego i odwrotnego, na podstawie którego obie strony zrezygnowały z fizycznej dostawy 1.500 MT żyta paszowego i uzgodniły, że rozliczeniu będzie podlegać jedynie różnica w cenie, tj. różnica między ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Sp. z o.o. kwotę w wysokości: 1.500 MT x (730,00 PLN/t - 565,00 PLN/t) = 247.500,00 PLN + VAT (co stanowi różnicę pomiędzy ceną z umowy nr 1 oraz z umowy nr 2) w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT. W dniu 02.01.2019 r. firma Sp. z o.o. wystawiła fakturę opisaną jako: „Faktura Washout” na wartość netto 247.500,00 PLN + 23% VAT w wysokości 56.925,00 PLN i wartość brutto 304.425,00 PLN, a następnie obciążyła Wnioskodawcę różnicą w cenie: „Nasza cena zakupu PLN 565,000 nasza cena sprzedaży PLN 730,000 różnica cenowa PLN 165,000/MT”. Wnioskodawca zapłacił kontrahentowi różnicę między ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego, powiększoną o podatek od towarów i usług, zgodnie z wystawioną przez tego kontrahenta fakturą VAT.

Analogicznie między ww. stronami zostało dokonane rozliczenie w związku z zawarciem w dniu 31.01.2019 r. kolejnego kontraktu odwrotnego, tj. umowy nr 3 dotyczącej zakupu przez Wnioskodawcę żyta paszowego o określonych parametrach jakościowych w ilości 347 MT po cenie 735,00 PLN/MT plus VAT, z terminem dostawy do dnia 31.01.2019 r. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Sp. z o.o. kwoty 58.923,70 zł, a firma Sp. z o.o. wystawiła z tego tytułu fakturę.

Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w momencie podpisywania umów intencją stron jest fizyczna dostawa towaru o określonej ilości, jakości, określonych parametrach, cenie, miejscu i terminie dostawy w przyszłości. W praktyce jednak występują przypadki (na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu, np. zmiana okoliczności rynkowych czy susza), w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru (w całości lub w części). Wówczas strony zawierają kontrakt odwrotny, na podstawie którego Wnioskodawca zobowiązuje się do zakupu od kontrahenta towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości jaka miała być pierwotnie dostarczona przez niego, ale nie została dostarczona). Termin realizacji kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego jest taki sam, natomiast cena towaru w kontrakcie odwrotnym jest z reguły określona na innym poziomie niż wynikająca z kontraktu pierwotnego (tj. kontrakt odwrotny jest zawierany według ceny rynkowej lub rzeczywistej, za którą Wnioskodawca mógłby nabyć brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego).

Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy w opisanej sytuacji podatek od towarów i usług wykazany w otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze VAT wystawionej przez Sp. z o.o., zgodnie z treścią porozumienia „wash-out”, jest podlegającym odliczeniu od podatku należnego podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności opisane w przedmiotowym wniosku nie stanowią dostawy towarów, gdyż – jak wynika z opisu sprawy - strony kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie dokonują dostawy towarów, a więc nie przenoszą na nabywcę (Wnioskodawca na Kontrahenta, Kontrahent na Wnioskodawcę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem udzielenie odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy wymaga określenia, czy rozliczenia między ww. stronami dokonywane w ramach zawartego porozumienia „wash-out” (tj. uiszczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. płatności stanowiących różnicę pomiędzy ceną towaru wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną towaru wynikającą z kontraktu odwrotnego) stanowią zapłatę z tytułu świadczenia usług przez Sp. z o.o.na rzecz Wnioskodawcy.

Czynności opisane przez Wnioskodawcę są dokonywane na podstawie umowy (porozumienia) „wash-out”, która została opisana m.in. w § 19 Polskich Ogólnych Warunków Nr I w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz, zgodnie z którym w nadzwyczajnych warunkach dopuszcza się możliwość zawierania umów tzw. „wash-out”, czyli umowy odwrotnej do umowy dostawy/odbioru zawartej i obowiązującej między stronami. W przypadku zawarcia umowy „wash-out” nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów (umowy, faktury). Zawarcie tej umowy musi się odbyć za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w umowie dostawy/odbioru i zawiera takie same warunki kontraktowe jak w zawartej i obowiązującej umowie dostawy/odbioru, z wyjątkiem ceny. Ustalenie ceny w umowie „wash-out” odbywa się za obopólną zgodą obu stron.

Uwzględniając powyższe i odnosząc się do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie występują dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieją stosunki zobowiązaniowe wynikające z zawartych umów, tj. z kontraktu pierwotnego, kontraktów odwrotnych i porozumień „wash-out”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kontraktem pierwotnym, którego przedmiotem była sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. żyta paszowego, dwoma kontraktami odwrotnymi, których przedmiotem był zakup przez Wnioskodawcę od Sp. z o.o. żyta paszowego oraz dwoma porozumieniami „wash-out” rozliczającymi ww. kontrakty, w oparciu o które ww. strony rezygnują wzajemnie z fizycznych dostaw żyta paszowego. Wnioskodawca pełni rolę sprzedającego w ramach zawartego kontraktu pierwotnego oraz kupującego w ramach kontraktów odwrotnych, a także jest podmiotem uiszczającym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru. Natomiast kontrahent Wnioskodawcy (Sp. z o.o.) jest kupującym w kontrakcie pierwotnym oraz sprzedającym w kontraktach odwrotnych, a także podmiotem otrzymującym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru.

W konsekwencji Wnioskodawcę należy traktować jako usługobiorcę odnoszącego korzyść w postaci uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego w części niezrealizowanej, a Sp. z o.o. jako usługodawcę otrzymującego płatność z tytułu zastosowania mechanizmu „wash-out” stanowiącą różnicę między ceną towaru wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną towaru z kontraktu odwrotnego.

Strony bowiem pierwotnie zawarły umowę dotyczącą sprzedaży żyta paszowego przez Wnioskodawcę, której intencją była fizyczna dostawa towaru na rzecz Sp. z o.o. o określonych parametrach jakościowych, ilości i po określonej cenie, a z uwagi na to, że wskutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawierania tej umowy, nie mogło dojść do fizycznej dostawy tych towarów, to strony działając w porozumieniu dokonały „zamknięcia” kontraktu pierwotnego kontraktami przeciwstawnymi (odwrotnymi), rozliczając się jedynie różnicą w cenie i rezygnując z fizycznej dostawy towaru, do której Wnioskodawca zobowiązał się, zawierając z Sp. z o.o. w dniu 04.06.2018 r. umowę sprzedaży żyta paszowego.

Ponadto, jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, celem zawarcia w tym samym dniu kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” było zwolnienie dostawcy z obowiązku dostawy towaru w zamian za zapłatę różnicy w cenie ustalonej w kontrakcie pierwotnym i kontrakcie odwrotnym. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika również, że po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu Wnioskodawca dokonuje z innymi kontrahentami transakcji sprzedaży towaru po cenach rynkowych.

Zatem w efekcie dokonanego rozliczenia w ramach umowy „wash-out” Wnioskodawca miał możliwość niezrealizowania dostawy towaru w postaci żyta paszowego po cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego zawartego w dniu 04.06.2018 r., tj. po cenie 565 PLN/MT plus VAT, w sytuacji gdy cena tego towaru na moment realizacji kontraktu była znacznie wyższa (w kontraktach odwrotnych strony wspólnie ustaliły rzeczywistą/rynkową cenę ww. towaru na kwotę 730 PLN/MT i 735 PLN/MT plus VAT), a w konsekwencji uzyskał możliwość sprzedaży tego towaru innym kontrahentom po cenie rynkowej/rzeczywistej, a nie po takiej cenie, po jakiej musiałby sprzedać ten towar, realizując postanowienia zawartego pół roku wcześniej kontraktu pierwotnego. Można więc przyjąć, że poprzez dokonywanie rozliczeń w oparciu o mechanizm „wash-out” dochodzi do zminimalizowania strat Wnioskodawcy, jakie przyniosłaby realizacja kontraktu pierwotnego.

Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy zawartym w opisie sprawy, że w wyniku zawarcia kontraktu zamykającego nie uzyskuje on żadnych korzyści, gdyż wykonanie przez Wnioskodawcę i kontrahenta Wnioskodawcy kontraktu pierwotnego i odwrotnego przyniosłoby taki sam skutek, jak wykonanie kontraktu zamykającego. Trzeba bowiem mieć na względzie, że strony zawierają kontrakt odwrotny wówczas, kiedy ze względu na zaistniałe okoliczności nie może dojść do fizycznej dostawy towaru z kontraktu pierwotnego, w ten sposób „zamykając” kontrakt pierwotny, a celem zawarcia kontraktu odwrotnego nie jest dokonanie fizycznej dostawy towarów, do których ten kontrakt odwrotny się odwołuje. W razie nie zawarcia kontraktu zamykającego Wnioskodawca byłby zobowiązany do sprzedaży żyta paszowego zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie pierwotnym. Warto też zauważyć, że wprawdzie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że skutkiem rozliczeń dokonywanych w ramach porozumienia „wash-out” nie jest odstąpienie od pierwotnej umowy oraz od umowy odwrotnej (kontrakty te są bowiem wiążące, a w przypadku odstąpienia od tych umów żadna ze stron by niczego nie świadczyła), ale uwzględniając specyfikę rynku rolnego i zawieranych na nim umów „wash-out”, a w szczególności (jak wynika z § 19 ww. Polskich Ogólnych Warunków Nr I w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz) fakt, że dopiero niewykonanie umowy „wash-out” przez jedną ze stron pociąga za sobą konsekwencje związane z § 14 w poł. z § 32 (czyli m.in. uprawnienie dla strony niebędącej w zwłoce do odstąpienia od umowy i/lub roszczenia odszkodowania tytułem niewykonania umowy), należałoby uznać, że Wnioskodawca ma na myśli odstąpienie od umowy w znaczeniu cywilnoprawnym, co nie oznacza, że zawierając porozumienie „wash-out” strony nie umawiają się co do odstąpienia od realizacji dostawy pierwotnej.

Z powyższego więc wynika, że pomiędzy opisaną wyżej płatnością uiszczaną na rzecz Sp. z o.o. a wykonanymi czynnościami w ramach zawartej umowy „wash-out” istnieje związek pozwalający na uznanie ww. płatności za wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Sp. z o.o. usługi na rzecz Wnioskodawcy. Nie można tej płatności potraktować jako odszkodowania dla kontrahenta Wnioskodawcy za niewykonanie przez Wnioskodawcę pierwotnego kontraktu, albowiem z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby kontrahent ten poniósł szkodę z tytułu niedostarczenia towarów w oparciu o zawartą umowę z dnia 04.06.2018 r., a ponadto firma Sp. z o.o. zawierając z Wnioskodawcą w tym samym dniu kontrakt odwrotny oraz porozumienie „wash-out” wyraziła zgodę na niezrealizowanie przez Wnioskodawcę kontraktu pierwotnego. Czynności rozliczenia między stronami zawartego kontraktu pierwotnego nie sposób też potraktować wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym nie wiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, czynność ta stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem podatek wykazany na fakturze otrzymanej od Sp. z o.o. stanowi podatek z tytułu nabycia usługi w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy i o ile zachodzi związek tego podatku ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy, gdyż do prowadzenia takiego postępowania dowodowego nie jest uprawniony. Interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku przez wnioskodawcę. Z uwagi na powyższe w przedmiotowej interpretacji Organ nie bada rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji. Zawarte w opisie sprawy informacje w tym zakresie potraktowano jako element przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.