Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.282.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: koszty kwalifikowane
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; urlop; współpraca (kooperacja); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 2 września 2019 r. (data nadania 2 września 2019 r., data wpływu 4 września 2019 r.) na wezwanie z dnia 12 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.282.2019.1.JS (data nadania 12 sierpnia 2019 r., data odbioru 26 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich świadczeń, które stanowią dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową przychód ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe**,

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników:
    *   za czas urlopu, za czas niezdolności do pracy (w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), rocznej nagrody z zysku,
    *   odprawy pośmiertnej,
    *   wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, w takiej części, w jakiej obejmowały/obejmują/będą obejmowały nieobecności oraz
    *   sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

– **jest nieprawidłowe**,

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą kilkunastoletnie doświadczenie w sektorze rynku kolejowego w Polsce. Wnioskodawca, jako partner technologiczny w projektach IT, oferuje usługi kompleksowego doradztwa w obszarze IT, budowanie sieci komputerowych i przetwarzania danych oraz wdrażanie i integrację systemów informatycznych a także oprogramowania. Poprzez całodobowe monitorowanie najważniejszych systemów kolejowych. Wnioskodawca zapewnia ciągłość działania systemów i aplikacji kluczowych dla prawidłowego funkcjonowania sektora kolejowego w Polsce w obszarze IT. Wnioskodawca wraz z sp. z o.o. tworzy Grupę X. Ponadto, Wnioskodawca należy do Grupy P.

Wnioskodawca, jako jeden z liderów krajowego rynku dostawców usług IT, przykłada dużą wagę do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (dalej: „prace B+R”). Prowadzone prace rozwojowe polegają na zdobywaniu nowych zasobów wiedzy, tworzeniu wysoce innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT oraz wspieraniu rozwoju produktów oferowanych klientom.

Jako główne obszary prac B+R Wnioskodawca pragnie wskazać, m.in.:

*   rozwój istniejącego oprogramowania niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług kolejowych oraz tworzenie oprogramowania zgodnego z potrzebami rynku. Powyższe działania są oparte na doświadczeniu w utrzymywaniu systemów, wiedzy technicznej oraz wnioskach z przeprowadzanej analizy rynku. W efekcie powstają takie funkcjonalności jak np. sprzedaż biletów zintegrowana z systemem centralnym sprzedaży, nowe kanały sprzedaży biletów, takie jak aplikacje mobilne. Rozwiązania te budowane są w oparciu o najnowsze wersje systemów operacyjnych i narzędzia IT. Celem tych prac jest docelowo oferowanie udoskonalonych bądź nowych produktów i usług,

*   pracę koncepcyjną, przez którą rozumiane jest wprowadzenie w życie innowacyjnych produktów i usług oraz tworzenie nowych rozwiązań.

Prowadzone prace B+R mają na celu przykładowo:

*   tworzenie i wdrażanie nowych standardów i rozwiązań dla kodowania i weryfikacji danych zapisanych na biletach elektronicznych w postaci kodów 2D,

*   udoskonalanie systemów diagnostyki rozjazdów kolejowych w trybie online. Efektem tych prac będzie opracowanie elektronicznego modelu referencyjnego rozjazdów kolejowych wraz z ich zdalnym monitorowaniem podczas pracy eksploatacyjnej,

*   badania sztucznej inteligencji w oparciu o identyfikację taboru kolejowego,

*   rozwój cyberbezpieczeństwa sektora kolejowego.

*   diagnostyka i predykcja awarii silników indukcyjnych w oparciu o metodę akustyczną.

Prace B+R przeprowadzane są przez Wnioskodawcę zarówno z inicjatywy własnej, jak i na zlecenie klientów. Ponadto, część projektów wykonywana jest w ramach konsorcjum zawiązanego z innymi spółkami lub instytucjami badawczymi.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa jest dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami B+R to osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w szkoleniach oraz udział w projektach badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca realizuje prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z ekspertów różnych specjalizacji wspierających poszczególne komórki organizacyjne wybierając ich w taki sposób, aby ich wkład w prace był jak najbardziej efektywny. Kilkudziesięcioosobowa grupa specjalistów, programistów, architektów, analityków czy kierowników projektów w ramach swojego czasu pracy wykonuje prace B+R. Trzon zespołu realizującego prace B+R jest zatrudniony w Biurze Projektowania i Rozwoju Systemów i zajmuje się projektowaniem systemów informatycznych na potrzeby rozwoju poszczególnych produktów. W następnej kolejności eksperci Biura Wytwarzania Oprogramowania prowadzą prace programistyczne. Poza wspomnianymi wyżej Biurami zaangażowani są również pracownicy innych komórek organizacyjnych Spółki, takich jak: Biuro Utrzymania Systemów IT, Biuro Bezpieczeństwa i Wsparcia Użytkownika oraz Biuro Infrastruktury IT.

Większość osób realizujących prace B+R pozostaje w Spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Pracy, Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, Regulaminem Premiowania pracowników, jak również okólnikami i zarządzeniami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce oraz ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.: dalej: „k.p.”).

Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, wynikające z przyznanej kategorii zaszeregowania w ramach stawek wynagrodzeń określonych w tabeli wynagrodzeń oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w Spółce przysługują określone dodatki do płac:

1.  Dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych - pracownikowi za pracę wykonywaną w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, przysługuje dodatek w wysokości 100% jego wynagrodzenia zasadniczego.
2.  Dodatek za pracę w niedziele i święta - pracownikowi za każdą godzinę pracy wykonywanej w normalnym czasie pracy w niedziele i święta przysługuje, oprócz normalnego wynagrodzenia, dodatek w wysokości 100% stawki godzinowej wynagrodzenia zasadniczego wynikającej z jego osobistego zaszeregowania.
3.  Dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej - pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje dodatkowa wynagrodzenie za każdą godzinę pracy w porze nocnej w wysokości 25% stawki godzinowej wynikającej z najniższego wynagrodzenia.
4.  Ekwiwalent za urlop - ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany jest na podstawie art. 171 § 1 k.p.
5.  Wynagrodzenie za czas urlopu - zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.
6.  Dodatek wyrównawczy - w razie przeniesienia pracownika do innej pracy z powodu niezdolności do wykonywania dotychczasowej pracy wskutek okoliczności wynikających z art. 179, art. 230 i art. 231 k.p., jeżeli przeniesienie do innej pracy pracownika - a w przypadku pracownicy, o której mowa w art. 179 k.p. również zmiana warunków pracy na dotychczas zajmowanym stanowisku lub skrócenie czasu pracy - powoduje obniżenie wynagrodzenia, pracownik ma prawo do zachowania posiadanego wynagrodzenia zasadniczego, wynikającego z przyznanej kategorii zaszeregowania oraz do dodatku wyrównawczego, w wysokości i przez okres wynikający z przepisów art. 179, art. 230 i art. 231 k.p. oraz przepisów wydanych na podstawie art. 297 k.p. Jeżeli pracownik, którego dotyczy opisywana sytuacja i o którym mowa w art. 230 i 231 k.p., po okresie pobierania dodatku wyrównawczego nie osiągnął wynagrodzenia z okresu poprzedzającego przeniesienie, to do czasu osiągnięcia tego wynagrodzenia przysługuje mu dodatek wyrównawczy w wysokości uzależnionej od liczby przepracowanych lat.
7.  Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną trwającą łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia w wysokości uzależnionej od stażu pracy. W razie powstania niezdolności wskutek wypadku przy pracy, wypadku w drodze do pracy lub z pracy, choroby zawodowej lub choroby przypadającej w czasie ciąży pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia w pełnej wysokości. Zgodnie z regulacją art. 92 k.p. Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek wyżej wskazanych chorób i innych wyżej wskazanych powodów niezdolności do pracy. Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane wyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ZUS. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Spółkę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody ze stosunku pracy.
8.  Dodatek za staż pracy - pracownikowi za staż pracy w Spółce przysługuje kwotowy dodatek za staż pracy w Spółce za każdy rok pracy. Dodatek za staż pracy jest wypłacany miesięcznie, w terminach wypłat wynagrodzenia za pracę, począwszy od pierwszego dnia miesiąca, w którym pracownik nabył prawo do dodatku lub wyższej stawki tego dodatku. Prawo do dodatku pracownik nabywa po nienagannym przepracowaniu w Spółce roku. Prawo do kolejnego dodatku nabywa pracownik po przepracowaniu kolejnych lat w Spółce. Wysokość dodatku ustalana jest przez Zarząd Spółki.
9.  Premie i nagrody, określane w Regulaminie Premiowania - wysokość premii przyznawanej w sumie wszystkim pracownikom ustalana jest corocznie przez Wnioskodawcę w porozumieniu z organizacjami związkowymi. Środki przeznaczone na premie i nagrody są łącznie nie większe niż 15% środków na wynagrodzenie zasadnicze pracowników. W ramach funduszu premiowego możliwe jest przyznanie Premii Zadaniowej i Nagrody Prezesa Spółki Zarządu.

Ponadto, z tytułu zatrudnienia w Spółce pracownikowi przysługują następujące świadczenia pracownicze:

1.  Nagrody jubileuszowe - podstawę nagrody, co do zasady stanowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika, przysługujące w dniu nabycia prawa do nagrody. Nagroda przysługuje po przepracowaniu określonej liczby lat, począwszy od 15 lat do 35 lat pracy. Wysokość nagrody jest uzależniona od stażu pracy.
2.  Nagrody dla pracowników wyróżnionych odznaczeniami lub odznakami.
3.  Prawo do rocznej nagrody z zysku.
4.  Odprawy:
    *   Odprawa pośmiertna dla członków rodziny zmarłego pracownika - zgodnie z regulacją art. 93 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby członkom rodziny (małżonkowi i innym członkom uprawnionym do uzyskania renty rodzinnej) pracownika odprawy pośmiertnej,
    *   Jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem pracownika na rentę lub emeryturę. Podstawę wymiaru odprawy pieniężnej stanowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika. Wysokość odprawy uzależniona jest od stażu pracownika w Spółce, jednak odprawa nie może być niższa niż jednomiesięczne wynagrodzenie pracownika obliczone jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy w dniu ustania stosunku pracy. Pracownik jest uprawniony do odprawy przyznanej na zasadach Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jeżeli rozwiązanie jego stosunku pracy nastąpi w miesiącu kalendarzowym, w którym nabył uprawnienia emerytalne lub rentowe. W innym wypadku do wypłaty odprawy zastosowane będą miały przepisy k.p. Wyłącznie przepisy k.p. stosuje się również do pracowników, którzy zatrudnieni zostali w dniu 1 kwietnia 2012 r. lub po tym dniu.
    *   Diety i inne należności z tytułu podróży służbowej - zgodnie z art. 77 (5) K.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową,
    *   Dofinansowanie do kosztów nauki w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowej - na podstawie art. 1033 k.p. Wnioskodawca postanowił przyznać pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci dofinansowania do kosztów nauki z uwagi na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Część osób realizujących prace B+R w Spółce może być również zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - umowy zlecenia oraz umowy o dzieło (dalej: zleceniobiorcy). Zleceniobiorcy zatrudnieni w celu realizacji działalności B+R uczestniczą w prowadzonych projektach w stopniu takim samym, jak pracownicy Spółki. Każdorazowo mają oni wkład merytoryczny w tą działalność. Wskazane osoby otrzymują wynagrodzenie z tytułu wykonywana czynności na rzecz Spółki.

Ze względu na traktowanie wszystkich świadczeń jako przychodu osób zatrudnionych w Spółce, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Wnioskodawca chciałby w tym miejscu podkreślić, że Spółka na podstawie procedur wewnętrznych ustala, w jakiej części dany pracownik/zleceniobiorca przeznacza czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.).

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wnioski w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalności może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, a także w zakresie oceny, których z pracowników Spółki można uznać za wykonujących prace badawczo-rozwojowe w myśl art. 18d ustawy o CIT. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, a koszty, które są przedmiotem pytań Spółki, dotyczą wyłącznie pracowników realizujących prace B+R.

Pismem z dnia 2 września 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował przedmiotowy wniosek, informując, że:

Wnioskodawca może uzyskiwać przychody również z zysków kapitałowych, niemniej w stosunku do tych przychodów Spółka nie zamierza skorzystać ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa o CIT nie ogranicza możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową od posiadania statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka jako podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ponoszone przez Spółkę wszystkie wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Jednakże w przypadku nagród z zysku może się tak zdarzyć, że nagroda zostanie wypłacona po zakończeniu danego roku podatkowego, za który została pracownikowi przyznana. Co do zasady bowiem nagroda z zysku jest przyznawana jako nagroda z tytułu realizacji celów w roku poprzednim.

Nagroda z zysku jest przyznawana pracownikowi zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Spółki. W związku z powyższym, nagroda z zysku będzie należna w miesiącu, w którym zapadała decyzja o przyznaniu nagrody zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki. W tym również momencie „nagroda z zysku” będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W związku z powyższym nagroda z zysku stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna pod warunkiem, że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (tak m.in. uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. znak 0115-KDIT2-3.4010.280.2017.2.AD).

Wnioskodawca podkreśla, że fakt wypłaty nagrody po zakończeniu danego roku podatkowego, za który została pracownikowi przyznana, nie wpływa na możliwość odliczenia nagrody jako kosztu kwalifikowanego w roku, w którym została faktycznie wypłacona. Art. 18d ust. 8 ustawy o CIT stanowi bowiem jedynie, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok, w którym poniesione koszty kwalifikowane. Z kolei przez „rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane” należy rozumieć rok, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - pomniejszyły podstawę opodatkowania w danym roku.

Podsumowując, nagroda z zysku stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna pod warunkiem, że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, a zatem w tym roku również będzie mogła zostać odliczona jako koszt kwalifikowany w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 w związku z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że ponoszone wydatki będące przedmiotem pytań Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, o ile wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla celów podatku CIT danego roku podatkowego.

Spółka wskazuje jednocześnie, że nie potwierdza określenia użytego w pytaniu przez Organ w zakresie „poniesienia” wydatków, a odnosi się wyłącznie do uznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego, bowiem przepisy ustawy o CIT przewidują różne momenty ujmowania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu (np. specyficzne traktowanie składek ZUS jako koszt uzyskania przychodu tj. art. 15 ust. 4h ustawy o CIT). Wnioskodawca wskazuje tym samym, że to moment kwalifikacji wydatku jako koszt uzyskania przychodu, a nie moment jego poniesienia jest decydujący dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego dla celów ulgi B+R.

Spółka pokrywa koszty realizacji prac będących przedmiotem zapytań ze środków własnych.

Wszystkie wydatki wymienione w treści wniosku ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz są uzyskiwane za czynności wykonywane przez tych pracowników w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Dla kompletności, Spółka wskazuje, że część wskazanych składników wynagrodzeń zostało zaczerpniętych z zakładowego regulaminu wynagradzania, więc zasadniczo dotyczą one wszystkich pracowników zatrudnionych w Spółce. Niemniej, pytanie Spółki odnosi się do pracowników realizujących prace B+R oraz czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z dietami i innymi należnościami za czas podróży służbowej pracownika miały bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowiły po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Pod pojęciem „inne należności z tytułu podróży służbowej” mieszczą się wszystkie należności inne niż diety, związane z podróżami służbowymi pracowników. W szczególności, zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167), pracownikowi oprócz diet przysługuje zwrot kosztów:

*   przejazdu,

*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

*   noclegów,

*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Należy bowiem zauważyć, że dieta jest zryczałtowaną kwotą przeznaczoną na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i nie obejmuje, co do zasady innych wydatków związanych z odbywaniem podróży.

Podsumowując, innymi należnościami z tytułu podróży służbowej są rekompensaty/zwrot poniesionych wydatków z tytułu podróży służbowych, których nie obejmuje przysługująca pracownikowi dieta.

Pracownicy, o których mowa we Wniosku realizowali wyłącznie prace badawczo-rozwojowe. Dla kompletności, Spółka wskazuje, że w przeciwnym wypadku koszty kwalifikowane zamierzałaby odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy faktycznie realizowali zadania w ramach prac badawczo- rozwojowych.

Prace realizowane w ramach działalności B+R będące przedmiotem pytania ozn. we wniosku Nr 2, tj. przez osoby, które mogą być zatrudnione na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło (zleceniobiorcy) mogą dotyczyć prac w zakresie projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, które mają charakter unikalny/innowacyjny. W szczególności, prace te nie będą miały zasadniczo charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany oraz nie będą dotyczyć czynności wdrożeniowych, również w zakresie opracowywanych produktów i usług.

Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło mogą stanowić wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o PIT.

Z kolei w przypadku gdy zleceniobiorcy będą realizować prace niebędące wyłącznie pracami badawczo- rozwojowymi, Spółka na podstawie procedur wewnętrznych ustali, w jakiej części dany zleceniobiorca przeznacza czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu. W związku z tym Wnioskodawca zamierza odliczać koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej zleceniobiorcy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Spółka wskazuje jednocześnie, że wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla zleceniobiorców obejmuje również nieobecności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
3.  Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za nadgodziny oraz dodatek za staż pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
4.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe
5.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
6.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
7.  Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za pracę w porze nocnej, dodatek za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
8.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
9.  Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
10.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z dofinansowaniem do kosztów nauki w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowej pracowników, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
11.  Czy wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac B+R, faktycznie uczestniczących w projektach B+R, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
12.  Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-11 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 2

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za nadgodziny oraz dodatek za staż pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 4

Wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 5

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 6

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 7

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej, dodatek za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 8

Wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 9

Wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 10

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z dofinansowaniem do kosztów nauki w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 11

Wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych realizujących prace B+R oraz faktycznie uczestniczących w projektach B+R, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 12

Koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-11 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/ zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 - rodzaje wydatków uznawane za koszty kwalifikowane

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

*   koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, oraz

*   koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zawiera ograniczenie, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ocenie Spółki, przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób zawężający, ograniczający koszty kwalifikowane jedynie do wynagrodzeń zasadniczych. Innymi słowy, nieuprawnione i sprzeczne z celem ustawy byłoby uznanie, że składników wynagrodzenia innych niż wynagrodzenie zasadnicze w ogóle w kalkulacji ulgi nie można uwzględnić. Zdaniem Spółki inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki wynagrodzenia, które spełniają kryterium pochodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), mogą być uwzględnione w podstawie kalkulacji ulgi B+R w takiej samej proporcji, w jakiej na cele tej ulgi uwzględniane jest wynagrodzenie zasadnicze (według proporcji wynikającej z faktycznego przeznaczenia czasu pracy na realizację działalności B+R). Przykładowo, jeśli z przyjętego sposobu ustalania rozkładu czasu pracy pracownika wynika, że w danym miesiącu pracownik faktycznie poświęcił na realizację działalności B+R 80% przepracowanych przez siebie godzin, to wówczas zarówno wydatki na wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika, jak również na inne kwalifikowane składniki wynagrodzenia dotyczące tego miesiąca powinny stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R do wysokości 80% kwoty tych wydatków.

W ocenie Spółki, fakt zawarcia w analizowanym przepisie bezpośredniego odwołania do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT bez żadnego zawężenia jego zakresu wskazuje, że ustawodawca zamierzał uznać za koszty kwalifikowane wszystkie należności objęte zakresem tego przepisu, jednak po zastosowaniu do wypłaconych kwot odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wypłacane pracownikom realizującym działalność B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane, po ograniczeniu ich wysokości poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

W ocenie Spółki, rozstrzygające w tym zakresie jest jedynie faktyczne uczestnictwo pracownika w działalności B+R. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania przez Wnioskodawcę kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo- rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/1 1; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 201 1 r., sygn. akt II FSK 2176/09: wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r.. sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz: _„dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik).”_ (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam. PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ad. 2 - wynagrodzenie zasadnicze

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenia zasadnicze stanowią należności z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie zasadnicze bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy. Ponadto, konieczność wypłaty wynagrodzenia zasadniczego za pracę jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy, uregulowanym przez szereg przepisów k.p.

W związku z tym wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3 - dodatek za nadgodziny oraz za staż pracy

Zdaniem Spółki, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych oraz dodatek za staż pracy stanowią należność z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia za nadgodziny oraz różnego rodzaju dodatki.

Ponadto, wypłata dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny stanowi ustawowy obowiązek pracodawcy wynikający z umowy o pracę, gdyż na podstawie art. 1511 k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie za nadgodziny bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy, którego wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p. Dodatek za staż pracy przysługuje natomiast pracownikom na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

W związku z tym wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za nadgodziny oraz wynagrodzenie za staż pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 4 - wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Ponadto, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p.. związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników. Jak Spółka wyjaśniła już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Art. 172 k.p. reguluje natomiast kwestię wynagrodzenia za czas urlopu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w - ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 5 - wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p. za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu. W przypadku Wnioskodawcy, określił on w Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, że w zależności od stażu pracy wysokość wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy jest wyższa niż ta określona w k.p.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy. Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłku chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę w ciągu pierwszych 33 lub 14 dni pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: _„Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 KP w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby.”_ (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski. J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka jako płatnik kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 6 - diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika

Ze względu na innowacyjność prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac B+R mogą uczestniczyć w szkoleniach w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. W opinii Spółki, świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej, zarówno krajowej, jak i zagranicznej (m.in. diety), co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT). Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że przychody te są zwolnione z opodatkowania do pewnej wysokości, nie zmienia jednak ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Bowiem zwolnienie nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „(…) _przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego. (…).”_ (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015)

Konieczność przekazywania takich świadczeń na rzecz pracowników wynika wprost z przepisów k.p., gdyż zgodnie z art. 775 § 1 tej ustawy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W opinii Spółki, przychód z tytułu otrzymanych diet bezsprzecznie związany jest ze stosunkiem pracy, jako dodatkowe świadczenie związane z podwyższonymi kosztami utrzymania podczas podróży. Pracownik otrzymując dietę uzyskuje skonkretyzowane świadczenie, stanowiące dla niego przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem zatrudnionym u danego pracodawcy. Powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatków, przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP3-3.4011.445.2017.2.JK3, w której wskazano, że: _„świadczenia otrzymane przez pracowników w związku z podróżami, stanowiącymi podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu”._

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy z woli pracodawcy kwota diety przekroczy kwoty zwolnione od opodatkowania (w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracowników i zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Dz. U. 2013 poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika. W wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym sąd uznał, że pełen zwrot kosztów podróży (bezpłatne wyżywienie) jest opodatkowany, stwierdzono, co następuje: _,,słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych.”_ Ponadto NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1678/15, zauważył, że _„w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 иpdof nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa rozporządzeniach jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.”_

W ocenie Spółki, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych mogą zostać uznane przez Spółkę za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R. Ponadto, zdaniem Spółki, dieta zarówno w części podlegającej zwolnieniu, jak i przekraczającej tę kwotę, stanowi jednolitą całość, w całości podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zwolnioną jednak do określonej wysokości. Zdaniem Spółki dowodzi to, że diety, również w części zwolnionej z opodatkowania, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać uznane przez Spółkę za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R. Zatem wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 7 - dodatek za prace w porze nocnej, dodatek za prace w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, takimi dodatkami są np. dodatek za pracę w porze nocnej, dodatek za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy. Dodatki te są świadczeniami wynikającymi z k.p.

Dodatek za pracę w porze nocnej przysługuje pracownikom Spółki na mocy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy i traktowany jest przez Spółkę jako element wynagrodzenia. Jego otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Z tych względów, zdaniem Spółki, dodatek za pracę w porze nocnej stanowi dla Spółki „koszt kwalifikowany” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Art. 1518 k.p. wprowadza obowiązek wypłacenia dodatku za pracę w porze nocnej, Wnioskodawca w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy ustalił wymiar wysokości stawki godzinowej. Wypłacany przez Wnioskodawcę dodatek za pracę w niedziele i święta wynika natomiast z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz z art. 151 k.p.

Wnioskodawca ma obowiązek wypłacania w określonych sytuacjach dodatku wyrównawczego przez 6 miesięcy, co wynika z art. 230 k.p. Ponadto, Wnioskodawca w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy umieścił uprawnienie pracowników do pobierania dodatku wyrównawczego przez okres przekraczający ten, ustanowiony w k.p., a jego wysokość uzależniona jest od stażu pracy w Spółce oraz na kolei. Oznacza to, że wypłacanie dodatku wyrównawczego jest ściśle powiązane ze stosunkiem pracy i bezpośrednio z niego wynika.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za pracę w porze nocnej, dodatek za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 8 - premie i nagrody

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Nie zostało w tym przepisie doprecyzowane, czy w przepisie tym mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu zdaniem Spółki nie powinno być wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, czy też premią.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przywołanym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: _„Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stałe, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy.”_ (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz. wyd. V, LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Spółki, również premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w - rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Rozróżnia się dwa rodzaje premii: premie regulaminowe oraz uznaniowe. Różnica polega na tym, że premie regulaminowe wynikają z obowiązujących u pracodawcy aktów wewnętrznych, takich jak regulamin wynagradzania bądź premiowania, natomiast premia uznaniowa zależy od dyskrecjonalnego uznania pracodawcy. W tym zakresie premie uznaniowe swoim charakterem zbliżone są do nagród. Premie pracownicze zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w większości zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Mogą mieć również charakter motywacyjny. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy od uznania pracodawcy.

Przyznawane pracownikom nagrody i premie mogą mieć różny charakter - przykładowo mogą się wiązać z dodatkową aktywnością pracowników, jak też nagradzać najbardziej kompetentnych pracowników. W przypadku części z nich nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy stanowią one premie, czy też nagrody, jak również rozgraniczenie, w jakim stopniu są one uznaniowe. Jednak w Spółce z systemów nagradzania skierowany jest wyłącznie do pracowników, tj. przyznawanych premii i nagród nie mogą uzyskać osoby trzecie, pozostające poza strukturą zatrudnienia w Spółce. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w programach premiowania/nagradzania pracownicy otrzymują konkretne, indywidualnie im przypisane i łatwe do określenia przysporzenie.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: _„Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.”_ Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r„ znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

Z tego względu wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowa.

Ad. 9 - odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna

Odprawy: emerytalno-rentowa, przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, oraz pośmiertna, przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, zostały uregulowane przepisami k.p. (kolejno art. 921 oraz art. 93 k.p.). W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi (lub jego rodzinie) od pracodawcy na podstawie przepisów k.p., stanowią one przychód ze stosunku pracy.

W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ustawy o PIT nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: _„Dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy”_ (Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016). Zatem fakt, że odprawa emerytalno-rentowa może być wypłacana byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

W opinii Spółki wskazanej kwalifikacji przychodu z tytułu odprawy do źródła, jakim jest stosunek pracy, w przypadku odprawy pośmiertnej, nie zmienia fakt przekazania jej na rzecz rodziny pracownika. Świadczenie to pozostaje bowiem związane z łączącym pracodawcę ze zmarłym pracownikiem stosunkiem pracy i wyłącznie na tej podstawie jest wypłacane. Ponadto, na kwalifikację przychodu do konkretnego źródła nie ma wpływu fakt, że dany przychód zwolniony jest z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Z tego względu, fakt otrzymania odprawy pośmiertnej nie rodzi zobowiązania podatkowego po stronie rodziny zmarłego podatnika lub jego spadkobierców. Jednakże zwolnienie z opodatkowania należy odróżnić od niepodlegania temu podatkowi; z konstrukcji zwolnienia wynika, że dany przychód podlega wprawdzie opodatkowaniu danym podatkiem, jednak zniesiony jest obowiązek naliczania i odprowadzenia tego podatku. Skoro zatem odprawy pośmiertne zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, oznacza to, że podlegają one temu podatkowi i mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu oprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-232/16-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r., znak ITPB2/4511-868/15/ENB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią na podstawie przepisów k.p. odprawy: emerytalno-rentowa oraz pośmiertna, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 10 - dofinansowanie do kosztów nauki

Zgodnie z art. 1031 k.p. pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenie, np. pokryć opłaty kształcenia.

Co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Jednakże, jak zostało wskazane zwolnienie nie stanowi wyłączenia z opodatkowania, zatem koszty nauki ponoszone przez pracodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz są z niego zwolnione.

Zatem, mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki przedmiotowe koszty w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 11 - wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych realizujących prace B+R oraz faktycznie uczestniczących w projektach B+R.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o CIT dokonaną z dniem 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług na rzecz Spółki przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło w ocenie Spółki bez wątpienia stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 12 - składki na ZUS

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy bądź umowy zlecenie/o dzieło otrzymywanych przez pracowników/zleceniobiorców Wnioskodawcy realizujących prace B+R, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 lipca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB1- 3.4010.257.2018.1.MO, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wskazujące, że koszty związane z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów z pracownikami, jak również koszty związane z finansowaniem jako płatnik składek ZUS z tytułu tych należności, w części w jakiej czas pracy pracownika przeznaczony jest na realizację działalności B+R, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Jak Spółka dowodziła wyżej, w jej ocenie, wszystkie z należności objęte pytaniami 2-11 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy będzie musiał obliczyć i odprowadzić od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT według ustalonej proporcji wynikającej z czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich świadczeń, które stanowią dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową przychód ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe**,

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników:
    *   za czas urlopu, za czas niezdolności do pracy (w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), rocznej nagrody z zysku,
    *   odprawy pośmiertnej,
    *   wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, w takiej części, w jakiej obejmowały/obejmują/będą obejmowały nieobecności oraz
    *   sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

– **jest nieprawidłowe**,

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzona przez podatnika.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15a updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

Natomiast w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, podkreślić tym miejscu należy, że odprawa pośmiertna nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Odprawy pośmiertne są świadczeniem wynikającym z art. 93 Kodeksu pracy, przysługującym rodzinie pracownika w razie jego śmierci w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby. Prawo do odprawy pośmiertnej powstaje bezpośrednio na rzecz uprawnionych członków rodziny zmarłego pracownika z chwilą jego śmierci. Jest to więc ich własne uprawnienie (roszczenie), które nie przechodzi na nich z pracownika. Wymagalność powyższego roszczenia następuje dopiero po ustaniu stosunku pracy, tj. z chwilą wygaśnięcia stosunku pracy wskutek śmierci pracownika.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

W świetle powyższego, mając na uwadze wskazane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny, z którego wynika, m. in. iż:

*   wynagrodzenia wymienione w treści zapytań oznaczonych Nr od 1 do 10 oraz składki od tych należności, wymienione w treści pytania Nr 12 ponoszone z tytułu stosunków pracy dotyczą wyłącznie pracowników Spółki realizujących prace z zakresu działalności badawczo-rozwojowej i stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 updof ,

*   wynagrodzenia wymienione w treści pytania ozn. we wniosku Nr 11 oraz składki od tych wynagrodzeń wymienione w treści pytania Nr 12 stanowią wyłączenie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof,

*   wśród wymienionych we wniosku wynagrodzeń znajdują się m.in.:
    *   należności stanowiące wprawdzie przychód pracowników w myśl art. 12 ust. 1 updof, ale dotyczą one nieobecności pracownika/braku faktycznego wykonywania zadań z zakresu B+R,
    *   odprawa pośmiertna, oraz
    *   należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof, ale obejmują one również nieobecności zleceniobiorców,

*   oraz fakt, że ww. wydatki Spółka pokrywa ze środków własnych (które nie były, nie są, nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym),

stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą u Wnioskodawcy stanowić jedynie należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej” w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, według ustalonej proporcji.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4 w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu, Ad. 5, Ad. 8 w części dotyczącej rocznej nagrody z zysku, Ad. 9 w części dotyczącej odprawy pośmiertnej oraz Ad. 12 w części dotyczącej składek od ww. wynagrodzeń.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek od tych należności, tj.:

*   wynagrodzenie za czas urlopu (pytanie Nr 4),

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym (pytanie Nr 5), oraz

*   rocznej nagrody z zysku (pytanie Nr 8).

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że:

*   otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, oraz

*   wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 15a updop wyraźnie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące podział wyniku finansowego netto, niezależnie od sposobu (celu) przeznaczenia takich kwot, a u Wnioskodawcy przysługuje świadczenie pracownicze w formie rocznej nagrody z zysku,

nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będzie również podlegać odprawa pośmiertna, zawarta w pytaniu Nr 9, ponieważ nie stanowi należności pracownika w myśl art. 12 ust. 1 updof, co zostało wyjaśnione powyżej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu, pytania Nr 5, pytania Nr 8 w części dotyczącej rocznej nagrody z zysku, pytania Nr 9 w części dotyczącej odprawy pośmiertnej oraz pytania Nr 12 w części dotyczącej składek od ww. wynagrodzeń - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2, Ad. 3, Ad. 4 w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, Ad. 6, Ad. 7, Ad. 8 w części dotyczącej premii i nagród, z wyjątkiem premii wskazanej jako prawo do rocznej nagrody z zysku, Ad. 9 w części dotyczącej odprawy emerytalno-rentowej, Ad. 10, Ad. 12 w części dotyczącej składek od tych należności.

Natomiast, odnosząc się do pozostałych składników wynagrodzenia – wymienionych w treści wniosku - stanowiących po stronie pracownika należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, tj.

*   wynagrodzenie zasadnicze (pytanie Nr 2),

*   dodatek za nadgodziny oraz dodatek za staż pracy (pytanie Nr 3),

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop (pytanie nr 4),

*   diety i inne należności za czas podróż służbowej pracownika (pytanie Nr 6),

*   dodatek za pracę w porze nocnej, dodatek za pracę w niedzielę i święta oraz dodatek wyrównawczy (pytanie Nr 7),

*   premie i nagrody, z wyłączeniem nagród z zysku (pytanie Nr 8),

*   odprawa emerytalno-rentowa (pytanie nr 9),

*   dofinansowanie do kosztów nauki w ramach podnoszenia klasyfikacji zawodowej (pytanie Nr 10) oraz

*   koszty składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (pytanie Nr 12),

\- w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R) według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 1 pkt 2 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w ramach przysługującego limitu.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest/będzie wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, pytania Nr 3, pytania Nr 4 w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, pytania Nr 6, pytania Nr 7, pytania Nr 8 w części dotyczącej premii i nagród, z wyjątkiem premii wskazanej jako prawo do rocznej nagrody z zysku, pytania Nr 9 w części dotyczącej odprawy emerytalno-rentowej, pytania Nr 10, oraz pytania oznaczonego we wniosku Nr 12 w części dotyczącej składek od tych należności - w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, nie podlegały/nie podlegają i nie będą podlegać wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, tj. poniesione w danym miesiącu na należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, w takiej części, w jakiej obejmowały/obejmują/będą obejmowały nieobecności.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia z tytułu nieobecności stanowiły/stanowią/będą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, to otrzymujący o wynagrodzenie nie realizowali wówczas faktycznie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach pracach B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 11 w zakresie możliwości uznania za koszt kwalifikowany wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, w takiej części, w jakiej obejmowały/obejmują/będą obejmowały nieobecności oraz pytania oznaczonego we wniosku Nr 12 w części dotyczącej składek od tych należności - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, podlegały/podlegają i będą podlegać wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, zaangażowanych w realizacje prac B+R tj.:

*   poniesione w danym miesiącu na należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz

*   sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, tj. faktycznie wykonywał/wykonuje usługi w pracach badawczo-rozwojowych.

Wskazać jednakże w tym miejscu należy, że jeżeli wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło:

*   będą należnością z innego tytułu niż określony w art. 13 pkt 8 lit a updof,

*   usługi będą obejmowały rutynowe i okresowe zmiany,

Wnioskodawca winien wyłączyć z kosztów kwalifikowanych, składniki wynagrodzenia otrzymywane na podstawie ww. umów oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 11 w zakresie możliwości uznania za koszt kwalifikowany wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, w takiej części, w jakiej faktycznie wykonywali/wykonują usługi w pracach badawczo-rozwojowych oraz pytania oznaczonego we wniosku Nr 12 w części dotyczącej składek od tych należności - w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena:

*   czy prace wymienione w treści wniosku ORD-IN prowadzone przez Spółkę, stanowią prace B+R oraz

*   moment uznania za koszt uzyskania przychodów nagrody z zysku.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.