Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-331/13-4/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy przekształcenie SKA, której wspólnikiem (akcjonariuszem) będzie Wnioskodawca, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; opodatkowanie; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę jawną.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 8 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423-331/13-2/MF, (doręczonym w dniu 13 listopada 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 22 listopada 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”) jako akcjonariusz. W dalszej kolejności rozważana jest możliwość przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę jawną. W wyniku ww. przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem (wspólnikiem) spółki przekształconej.

W uzupełnieniu wskazano, że SKA może posiadać zarówno kapitał zakładowy, jak i zapasowy, przy czym:

*   kapitał zakładowy może pochodzić z wkładów pieniężnych lub niepieniężnych,

*   kapitał zapasowy może zostać utworzony z kwot przekazanych z zysku spółki (w drodze uchwały w przedmiocie podziału zysku, która jest co do zasady podejmowana w spółkach komandytowo-akcyjnych po zakończeniu każdego roku obrotowego) lub z innych źródeł, w szczególności z nadwyżki wniesionych wkładów ponad nominalną wartość wydanych udziałów (tzw. agio) oraz z dopłat wspólników.

Oprócz kapitału zakładowego i zapasowego, na moment przekształcenia SKA może posiadać także kapitał rezerwowy, który może zostać utworzony z kwot przekazanych z zysku spółki oraz z innych źródeł.

W przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość kapitału zakładowego i zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia) będzie odpowiadała wartości odpowiednio kapitału zakładowego i zapasowego SKA (przekształcanej). Obecne kapitały SKA zostaną więc w pełni odzwierciedlone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przypadku przekształcenia SKA w spółkę jawną, w której nie występuje podział na kapitał zakładowy oraz zapasowy, wszystkie kapitały SKA (przekształcanej), w tym w szczególności kapitał zakładowy i zapasowy, będą tworzyć łącznie majątek spółki jawnej (powstałej z przekształcenia).

Zarówno w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki jawnej, wkłady do spółki zostaną natomiast ustalone w wysokości wkładów wniesionych przez wspólników do SKA (przekształcanej).

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy na moment przekształcenia w SKA będzie występował zysk osiągnięty od początku roku obrotowego oraz z lat poprzednich.

Wnioskodawca nie może więc wykluczyć, że w momencie przekształcenia w SKA będzie występował:

*   zysk wypracowany przez SKA w całości w latach poprzednich (tj. przed rokiem obrotowym, w którym będzie miało miejsce przekształcenie), lub

*   zysk wypracowany przez SKA w części w latach poprzednich, a w części w roku obrotowym, w którym będzie miało miejsce przekształcenie, lub

*   zysk wypracowany przez SKA w całości od początku roku obrotowego, w którym będzie miało miejsce przekształcenie.

W ramach procedury przekształcenia nie przewiduje się dokonywania wypłat na rzecz wspólników (w tym na rzecz Wnioskodawcy) za wyjątkiem tych, do których zobowiązują spółkę przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”), tj. ewentualnych wypłat na rzecz wspólników, którzy nie złożyli oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 565 KSH).

Wnioskodawca zamierza jednak złożyć oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej, w związku z czym wypłata w związku z niezłożeniem takiego oświadczenia nie zostanie mu przekazana.

W ramach procedury przekształcenia nie przewiduje się zwiększenia majątku (kapitałów), jakim dysponować będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością względem tych, którymi przed przekształceniem będzie dysponować SKA. W szczególności nie jest zakładane wnoszenie przez wspólników dodatkowych wkładów do spółki w związku z przekształceniem.

Co do zasady, w wyniku planowanego przekształcenia składniki majątkowe przysługujące przed przekształceniem SKA, zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym, będą przysługiwać spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce jawnej. Jedyna różnica może zaistnieć w kwocie środków pieniężnych przysługujących przed przekształceniem SKA oraz przysługujących po przekształceniu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/spółce jawnej - w przypadku, gdy wspólnik/wspólnicy nie złożą oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wówczas część środków pieniężnych przysługujących SKA może zostać na etapie przekształcenia, przeznaczona na ewentualne wypłaty na rzecz wspólników, którzy nie złożą oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przewidziane w art. 565 KSH. W efekcie, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/spółki jawnej trafiłyby wówczas środki pieniężne przysługujące wcześniej SKA pomniejszone o kwotę wspomnianych wypłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie SKA, której wspólnikiem (akcjonariuszem) będzie Wnioskodawca, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT?
2.  Czy przekształcenie SKA, której wspólnikiem (akcjonariuszem) będzie Wnioskodawca, w spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przekształcenie spółki na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki przekształcanej (w analizowanym przypadku - SKA) do innej spółki (kapitałowej), lecz stanowi zmianę formy prawnej, która to zmiana wiąże się z zasadą kontynuacji (spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej).

W świetle art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z chwilą przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż wskazane w KSH, stanie się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie oznaczać dla Wnioskodawcy jedynie to, że jeden składnik jego majątku (akcje SKA) zostanie zastąpiony innym (udziały w spółce powstałej z przekształcenia SKA). Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie więc przysporzenie majątkowe.

W ramach procedury przekształcenia nie przewiduje się zwiększenia majątku (kapitałów), jakim dysponować będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością względem tych, którymi przed przekształceniem będzie dysponować SKA. W szczególności, wartość kapitału zakładowego i zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia) będzie odpowiadała wartości odpowiednio kapitału zakładowego i zapasowego SKA (przekształcanej).

Ponadto, nie jest zakładane wnoszenie przez wspólników dodatkowych wkładów do spółki w związku z przekształceniem - wkłady do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną ustalone w wysokości wkładów wniesionych przez wspólników do SKA (przekształcanej).

W efekcie, co do zasady, w wyniku planowanego przekształcenia składniki majątkowe przysługujące przed przekształceniem SKA, zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym, będą przysługiwać spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedyna różnica może zaistnieć w kwocie środków pieniężnych przysługujących przed przekształceniem SKA oraz przysługujących po przekształceniu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – w przypadku, gdy wspólnik/wspólnicy nie złożą oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wówczas część środków pieniężnych przysługujących SKA może zostać na etapie przekształcenia przeznaczona na ewentualne wypłaty na rzecz wspólników, którzy nie złożą oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przewidziane w art. 565 KSH. W efekcie, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością trafiłyby wówczas środki pieniężne przysługujące wcześniej SKA, pomniejszone o kwotę wspomnianych wypłat.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów czy ogółu praw i obowiązków w spółce przekształconej.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy żadne przysporzenie majątkowe, zatem nie można mówić w tym przypadku również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedyne przysporzenie majątkowe mogłoby powstać po stronie Wnioskodawcy w przypadku, gdyby nie złożył On oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej - wówczas bowiem Wnioskodawca byłby na mocy art. 565 KSH uprawniony do otrzymania wypłaty (przepis ten przewiduje dokonywanie wypłat na rzecz wspólników, którzy nie złożyli oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej). Wnioskodawca zamierza jednak złożyć oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej, w związku z czym, wypłata w związku z niezłożeniem takiego oświadczenia nie zostanie mu przekazana.

Zgodnie z przepisami ustawy CIT, opodatkowaniu podatkiem CIT podlega wyłącznie wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku jej przekształcenia w osobową (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wystąpi natomiast przekształcenie spółki osobowej w kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). A contrario, skoro ustawodawca nie wskazał, iż zdarzenie takie jest opodatkowane, to przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralne podatkowo.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że żadna z ustaw podatkowych nie przewiduje w obecnym stanie prawnym opodatkowania takiego przekształcenia.

W świetle powyższego, to czy w SKA na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą występować zyski niepodzielone, pozostaje bez wpływu na neutralność przekształcenia dla Wnioskodawcy na gruncie podatku CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają, między innymi następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-552/12/AM), w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: „przekształcenie SKA w spółką kapitałową nie będzie skutkować dla wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego i z tego wzglądu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-506/12/MT), w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko wnioskodawcy: „zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podatkowego i z tego względu, nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-654/11-4/DP), w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „updop nie odnosi sią w żaden sposób do opodatkowania przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe. Uregulowane jest jedynie sytuacja przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową pod kątem opodatkowania ewentualnych niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej (art. 10 ust. 1 pkt 8 updop). W ocenie A, przekształcenie będzie neutralne w pdop, tj. nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w pdop w jakimkolwiek zakresie.”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-903/10-4/DP), w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, wedle którego: „przekształcenie SO (spółki osobowej) w spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT.”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-240/10-2/JG), w której uznano z prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wedle którego: „żadna z trzech przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie spełniona. W konsekwencji, przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a co za tym idzie w Spółce, jako wspólnikowi spółki osobowej, nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów / akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.