Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-50/13-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Zawarcie umowy przenoszącej na Spółkę wierzytelność Nf. wobec H., będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od Nf. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej Nf. przez Nh.) nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; wynagrodzenia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2013 r. (data wpływu 25.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przenoszącej na Spółkę wierzytelność Nf. wobec H., będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od Nf. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej Nf. przez Nh.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków zawarcia umowy przenoszącej na Spółkę wierzytelność Nf. wobec H., będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od Nf. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej Nf. przez Nh.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła ze spółką z grupy, Nf. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: „Nf.”), umowę przejęcia jej zobowiązania wobec innej spółki z grupy tj. Nh. Guernsey Ltd (dalej: „Nh.”) z siedzibą w Guernsey. Zobowiązanie to wynika z zaciągniętej przez Nf. od Nh. pożyczki. Przedmiotem przejęcia długu jest kwota główna pożyczki oraz kwota naliczonych i/lub skapitalizowanych odsetek.

Transakcja dokonana została w oparciu o art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93). Opisana w tym przepisie instytucja przejęcia długu polega na zawarciu umowy, na podstawie której osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika. W przedmiotowej sprawie, Spółka wstąpiła w miejsce Nf. (dłużnika) z tytułu pożyczki zaciągniętej od Nh..

Jednocześnie Strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez Spółkę zobowiązania wobec Nh. jest przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Nf. spółce H. S.A. będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „HTL -Strefa”). Wartość wierzytelności wobec H. odpowiada wartości przejętego przez Spółkę zobowiązania wobec Nh..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy zawarcie umowy przenoszącej na Spółkę wierzytelność Nf. wobec H., będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejecie przez Spółkę od Nf. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej Nf. przez Nh.), nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka stoi na stanowisku, że zawarcie umowy przenoszącej na nią wierzytelność Nf. w stosunku do H. będącej forma wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od Nf. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej Nf. przez Nh.), nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Zgodnie z wypracowaną przez organy podatkowe linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi podlegają następująco czynności cywilnoprawne” oznacza, że w art. 1 ust. I pkt 1 upcc zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

W przedmiotowej sprawie, Spółka przejęła wierzytelność Nf. w stosunku do H. jako formę wynagrodzenia w naturze za przejęte zobowiązanie Nf. z tytułu pożyczki udzielonej Nf. przez Nh.. Wartość przejętej wierzytelności jest równa wartości przejętego długu z tytułu pożyczki. Innymi słowy, opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawarły umowę przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności do H.. Transakcja dokonana została w oparciu o art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego. W celu wypełnienia zobowiązania miało miejsce przeniesienie wierzytelności wobec H. przez podmiot zwolniony z długu (tj. Nf.). Umowa ta, chociaż dająca w rezultacie efekt zmiany własności praw majątkowych, nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu Cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc. Tym samym umowa ta, jako czynność cywilnoprawna nie zawarta w przedmiotowym katalogu, nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kwestia braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności nie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc była wielokrotnie poruszana przez organy skarbowe w wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych (miedzy innymi: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 r. sygn. IPPB2/436 - 141/08-2/MZ oraz sygn. IPPB2/436-146/08-2/MZ; postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 9 stycznia 2007 r. sygn. RO/436-5/06; postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 31 marca 2005 r. sygn. OG-005/29/2005/PM-436/1/05; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2007 r. sygn. 1PPB2/1436-36/07-4/SP).

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej 30 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-287/12-2/MZ) w sytuacji zbliżonej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku (tj. przejęcie długu za wynagrodzeniem w naturze) uznał, iż uczynność polegająca na odpłatnym przejęciu długu osoby fizycznej wobec S. L. przez S. X. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podłoga opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei ww. interpretacji wydanej 9 czerwca 2011 r. (sygn. lPPB2/436-135/11-2/AF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Spółkę istniejącego zobowiązania / długu wobec innej spółki z grupy (wynikającego z tytułu umowy pożyczki) w zamian za przeniesienie na Spółkę własności udziałów w spółkach nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”. W interpretacji wydanej 30 września 2009 r. (sygn. IPPB2/436-270/09-2/MZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zgodził się ze stanowiskiem spółki, która wskazała, iż „Biorąc pod uwagę fakt, że powyższe instytucje prawa cywilnego nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, zdaniem Spółki nie podlegają one opodatkowaniu PCC. W konsekwencji zdaniem Spółki ani przejęcie długu, ani nabycie udziałów dokonane w formie świadczenia w miejsce wypełnienia, nie spowodują powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC”. W interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2008 r. (sygn. lPPB2/436-146/08-2/MZ) również stwierdził, że: „(\`(...)\`) zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność udziałów w formie wynagrodzenia w naturze za przejęcie zobowiązania kredytowego nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu.” Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie także w interpretacji z 10 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB2/436-385/09-5/MZ), w której podkreślił, iż „czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim (katalogu - przypis Spółki) wymienione”.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. IBPBII/1/436-246/1 1/MZ), wskazał, iż wobec powyższego, zawarcie na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego umowy o przejęciu długu Udziałowca przez wnioskodawcę z jednoczesnym dokonaniem na jego rzecz przez Udziałowca przeniesienia własności udziałów/akcji w Spółce X (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że zawarta czynność będzie nosić znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podobne stanowisko zajął w interpretacji wydanej 22 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBll/1/436-90/09/MZ), stwierdził natomiast, iż „katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Wobec powyższego, zawarcie na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego umowy o przejęciu długu Spółki X przez wnioskodawcę z jednoczesnym dokonaniem na jego rzecz przez Spółkę X przeniesienia własności akcji Spółki akcyjnej L. (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że zawarta czynność będzie nosić znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) (między innymi wyrok NSA w Katowicach z dnia 10 maja 1994 r. sygn. SA/Ka 1736/93, wyrok NSA w Katowicach z dnia 23 listopada 1998 r. sygn. I SA/Ka 389/97). W jednej ze swoich uchwał NSA wyraźnie stwierdził, iż: „(\`(...)\`) nie ulega zaś wątpliwości, że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie ma charakter zamknięty. Wskazuje na to w szczególności wyraz „następujące”, użyty w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Opłacie skarbowej więc podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynność nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne”. (Uchwała Siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 1/96, ONSA 1996). Zdaniem Spółki, pomimo tego iż przedmiotowe orzeczenia były wydane pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1989, Nr 4 poz. 23 ze zm.), która została zastąpiona przez upcc, to w zakresie dotyczącym samego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać tezy płynące z tego orzecznictwa za nadal wiążące.

Jednocześnie Spółka zaznacza, iż nie są jej znane stanowiska organów podatkowych odmienne od prezentowanych powyżej.

Podsumowując Spółka wnosi o potwierdzenie, że zawarcie umowy przenoszącej na nią wierzytelność Nf. wobec H. będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od Nf. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej Nf. przez Nh.), nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa przejęcia długu, polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony

Przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy przenoszącej na Spółkę wierzytelność Nf. wobec H., będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od Nf. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej Nf. przez Nh.) nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.