Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.40.2020.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: 1. Czy zmiana charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne wywoła skutek podatkowy dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy dopłaty bezzwrotne będą stanowić koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy? 2. Czy kwota skapitalizowanych odsetek od dopłat wniesionych do Spółki przez Wnioskodawcę stanowić będzie przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji u Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? 3. Czy z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci skapitalizowanych odsetek od dopłat, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość skapitalizowanych odsetek od dopłat?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; przychód; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   neutralności dopłat wniesionych zgodnie z przepisami KSH - **jest prawidłowe,**

*   nieuznania za przychód podatkowy skapitalizowanych odsetek od dopłat - **jest nieprawidłowe,**

*   nieuznania za koszt uzyskania przychodu wartości skapitalizowanych odsetek od dopłat - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dopłatami wnoszonymi do Spółki przez Wnioskodawcę.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („B.”) jest spółką będącą własnością Skarbu Państwa, która zajmuje się wsparciem przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki Z. Sp. z o.o. (Z.).

Uchwałą nr A z dnia grudnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki Z. Sp. z o.o. (zwana dalej także: „Spółką”) postanowiło dokonać dopłaty do Spółki w wysokości 6.998.857,60 zł, tj. w kwocie 49,60 zł na każdy udział (9,92 % wartości każdego udziału). Termin zwrotu dopłaty został ustalony na dzień 30 września 2013 r. Jednocześnie postanowiono, że dopłata będzie oprocentowana według następującej stopy procentowej: stopa WIBOR 1M z dnia przelewu środków finansowych na rachunek bankowy Z. plus cztery punkty procentowe.

Oprocentowanie dopłat naliczone zostanie za okres od dnia przelewu środków finansowych na rachunek bankowy Z. do dnia wpływu do B. zwrotu stosownej części dopłaty.

Uchwałą nr A z dnia stycznia 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło dokonać dopłaty do Spółki w wysokości 12.001.065,30 zł, tj. w kwocie 85,05 zł na każdy udział (17,01% wartości każdego udziału). W/w dopłaty zostały wniesione w dwóch ratach:

1.  pierwsza rata została wniesiona w dniu 21 stycznia 2011 r. w wysokości 6.000.000 zł,
2.  druga rata została wniesiona w dniu 11 lutego 2011 r. w wysokości 6.001.065,30 zł.

Termin zwrotu dopłaty został ustalony na dzień 30 września 2013 r. Jednocześnie postanowiono, że dopłata będzie oprocentowana według następującej stopy procentowej: stopa WIBOR 1M z dnia przelewu środków finansowych na rachunek bankowy Z. plus cztery punkty procentowe. Oprocentowanie dopłat naliczone zostanie za okres od dnia przelewu środków finansowych na rachunek bankowy Z. do dnia wpływu do B. zwrotu stosownej części dopłaty.

Łączna wartość dopłat zwrotnych wyniosła 18.999.922,90 zł. Niezależnie od dopłat zwrotnych Spółka otrzymała od B. dopłaty bezzwrotne w kwocie 51.550.254,98 zł.

Uchwałą nr A z dnia sierpnia 2013 r. Zarząd Spółki wystąpił do Zgromadzenia Wspólników, po uprzednim zaciągnięciu opinii Rady Nadzorczej z wnioskiem o podjęcie decyzji w sprawie przesunięcia terminu zwrotu uzyskanych przez Spółkę dopłat z 30 września 2013 r. na 31 grudnia 2014 r.

Uchwałą nr A z dnia 30 września 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na zmianę terminu zwrotu dopłat do kapitału na łączną kwotę 18.999.922,90 zł z dnia 30 września 2013 r. na dzień 31 grudnia 2014 r.

Uchwałą nr A z dnia 30 października 2014 r. Zarząd Spółki ponownie wystąpił do Zgromadzenia Wspólników, po uprzednim zaciągnięciu opinii Rady Nadzorczej z wnioskiem o podjęcie decyzji w sprawie przesunięcia terminu zwrotu uzyskanych przez Spółkę dopłat z 31 grudnia 2014 r. na 31 grudnia 2016 r.

Uchwałą nr A z dnia 3 grudnia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ponownie wyraziło zgodę na zmianę terminu zwrotu dopłat do kapitału na łączną kwotę 18.999.922,90 zł z dnia 31 grudnia 2014 r. na dzień 31 grudnia 2016 r.

W dniu 24 lutego 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło decyzję o zmianie terminu spłat wszystkich dopłat wraz z odsetkami na dzień 31 grudnia 2021 r.

Podsumowując powyższe, w latach 2010-2011 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło dokonać dopłat w łącznej kwocie 18.999.922,9 zł określając termin zwrotu na 30.09.2013 r. Dopłaty zostały oprocentowane na poziomie WIBOR 1M plus cztery punkty procentowe. Termin dopłat był sukcesywnie przesuwany i obecnie ustalony jest na dzień 31 grudnia 2021 roku.

Spółka chciałaby pokryć stratę bilansową za lata ubiegłe m.in. poprzez przeksięgowanie tych dopłat. W tym celu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki ma podjąć uchwałę o zmianie charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne.

Kwota naliczonych odsetek kapitałowych od wniesionych dopłat wynosi ponad 12 mln złotych.

Planowana jest kapitalizacja odsetek na dzień podjęcia uchwały o zmianie charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne, a następnie konwersja skapitalizowanych odsetek na udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Podsumowując:

1.  B. zamierza podpisać ze Spółką porozumienie w sprawie rozliczenia dopłat, gdzie postanowi się o zmianie charakteru tych dopłat na bezzwrotne i dokona skapitalizowania odsetek na dzień podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały;
2.  Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwały w sprawie zmiany charakteru dopłat na bezzwrotne z dniem podjęcia uchwały;
3.  Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i przeznaczeniu nowych udziałów do objęcia przez B. w zamian za wkład odpowiadający wysokości skapitalizowanych odsetek od dopłat;
4.  B. zamierza złożyć w formie aktu notarialnego, oświadczenie o objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki;
5.  B. zamierza zawrzeć ze Spółką umowę potrącenia wzajemnych roszczeń z tytułu wkładu na pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz z tytułu skapitalizowanych odsetek od dopłat.

Dopłaty były wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zmiana charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne wywoła skutek podatkowy dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy dopłaty bezzwrotne będą stanowić koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy?
2.  Czy kwota skapitalizowanych odsetek od dopłat wniesionych do Spółki przez Wnioskodawcę stanowić będzie przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji u Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci skapitalizowanych odsetek od dopłat, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość skapitalizowanych odsetek od dopłat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zagadnienia związane z dopłatami uregulowane są w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., zwana dalej: „KSH”). Wynikają z nich następujące zasady:

1.  umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.
2.  wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.
3.  dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.
4.  zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

W ocenie Wnioskodawcy zmiana charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne nie wywoła skutku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w postaci prawa do zaliczenia tych dopłat do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Wydatki Wnioskodawcy z tytułu wniesienia na podstawie art. 177-179 KSH dopłat do Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu.

Dopłaty mogą mieć charakter zwrotny i bezzwrotny. Stosowne postanowienie w tej kwestii może być zawarte w umowie spółki. Art. 178 § 1 KSH przewiduje bowiem, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat stosuje się przepisy art. 178 § 2 oraz art. 179 KSH. Z tego ostatniego zaś wynika m.in., że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Jeśli umowa spółki nie wyłącza zwrotu dopłat (tj. nie modyfikuje zasady wynikającej z art. 179 KSH), wówczas o zwrocie decydują wspólnicy zgodnie z art. 228 pkt 5 KSH. W praktyce oznacza to, że dopóki taka uchwała nie zostanie powzięta, to dopłaty nie podlegają zwrotowi. O dopłacie bezzwrotnej można mówić wówczas, gdy zostaje ona przeznaczona na pokrycie straty bilansowej (art. 179 § 1 KSH wyklucza zwrot dopłat w takim przypadku).

Z powyższej analizy prawnej wynika, że dopłaty na gruncie KSH mogą mieć charakter zwrotny, jak i bezzwrotny. Bez względu na ten charakter, jeżeli zostały wniesione do Spółki zgodnie z przepisami KSH stanowią czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy. To, czy dopłata ma charakter zwrotny czy bezzwrotny nie jest istotne z punktu widzenia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W przypadku dopłat istotnym jest aby czynności faktyczne i prawne z nimi związane były zgodne z przepisami KSH.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1404/12/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „(\`(...)\`) Co więcej, regulacja art. 179 ust. 1 Ksh wskazuje, że co do zasady dopłaty mają charakter bezzwrotny, zgodnie bowiem z tym przepisem: „& 1. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. § 2. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki”. Dopłaty więc z założenia są bezzwrotne, mogą jednak być zwracane, ale jest to możliwe tylko wtedy, gdy dopłata nie została przekazana na pokrycie straty i zostanie podjęta odrębna uchwała w tym zakresie. W rezultacie to czy dopłata ma charakter zwrotny czy bezzwrotny nie jest istotne z punktu widzenia art. 12 ust. 4 pkt 11 i w obu przypadkach dopłata nie powinna być traktowana jako przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Stanowisko Spółki potwierdza Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 13 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-93/10/JD): „dopłaty nie stanowią przychodu niezależnie od tego, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne”. Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. (ILPB3/4510-1-508/15-3/AO) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dopłaty wnoszone do Spółki w trybie i na zasadach określonych w ustawie Kodeks spółek handlowych nie spowodują powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Dopłaty te nie będą stanowiły przy tym przychodu niezależnie od okoliczności, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne, oprocentowane lub nieoprocentowane, bowiem ustawodawca nie przewiduje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczeń w tym zakresie”.

Powyższe poglądy mają także zastosowanie do wydatków związanych z wniesieniem dopłat jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu bez względu na charakter tych dopłat.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zmiana charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne nie wywoła skutku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawa do zaliczenia tych dopłat do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Ad 2.

Zagadnienie skutków podatkowych kapitalizacji odsetek od dopłat nie jest wprost uregulowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. W przypadku odsetek od pożyczek (kredytów) art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W przypadku skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek), sądy administracyjne wyrażają pogląd, że przychód podatkowy wystąpi w dacie kapitalizacji odsetek. Przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r. (I SA/Rz 537/16): „(\`(...)\`) Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2109/12, zgodnie z którym w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kapitalizacja odsetek powinna być traktowana za równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy, tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania”.

W powołanym wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r. (II FSK 2109/12) wyraził pogląd, że: „(\`(...)\`) Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., choć jej przepisy posługują się tym terminem (przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a). Należy ją jednak traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie tej ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu (tak przyjmuje się również w piśmiennictwie - zob. np. M. Wróblewski, S. Krempa, Kapitalizacja odsetek a obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego przed 1 stycznia 2007 r., "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 3, s. 37-38; P. Małecki, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, publ. LEX2013). Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami. W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Należy zatem stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy), otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek ustawodawca wprowadził w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Również poprzez użycie konsekwentnie w jednym przepisie innej nomenklatury (skapitalizowane odsetki obok odsetek), zamiarem ustawodawcy było poddanie skapitalizowanych odsetek innym zasadom od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p ). Chodzi zwłaszcza o szczególny moment zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Konsekwencją takiej regulacji odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy (kredytodawcy) z chwilą kapitalizacji. Tym samym, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który otrzymuje w ten sposób wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.”

Z powołanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - posługując się wykładnią językową - wynika, że:

1.  naliczone lecz nieotrzymane odsetki od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów), nie stanowią przychodów podatkowych,
2.  otrzymane odsetki od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów) stanowią przychody podatkowe,
3.  skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią przychody podatkowe w dacie kapitalizacji.

Wykładania językowa powołanych przepisów - podstawowa w zakresie interpretowania ich treści - prowadzi do wyrażenia poglądu, że skapitalizowane odsetki od dopłat - nie stanowią przychodu podatkowego w dacie kapitalizacji. Nie stanowią bowiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie, ograniczenie się wyłącznie do wykładni literalnej jest a wręcz niewłaściwe - konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną (por: M. Zirk-Sadowski \[w:\] M. Zirk - Sadowski, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012). Ustalona zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie jest porządkiem absolutnym. To oznacza, że w wyjątkowych sytuacjach - z ważnych powodów - można odstąpić nawet od jasnego i oczywistego sensu językowego przepisu i oprzeć się na wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Możliwe jest także odstąpienie od wykładni językowej przepisu, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia systemowa przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zakresie określenia skutków podatkowych kapitalizacji odsetek od dopłat, nie daje odmiennych rezultatów niż te dokonane w oparciu o wykładnię językową. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują zagadnienia kapitalizacji odsetek od wniesionych dopłat. Zastosowanie wykładni celowościowej także nie daje jednoznacznych rezultatów dla wyrażenia poglądu odmiennego.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) należy przyznać prymat wykładni językowej powołanych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i poprzestać na niej, ponieważ rezultat przeprowadzonej wykładni jest wystarczająco precyzyjny, tym samym wystarczający. Uznanie za przychód podatkowy skapitalizowanych odsetek od dopłat byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej co do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co należy uznać za niedopuszczalne.

Podsumowując, kwota skapitalizowanych odsetek od dopłat wniesionych do Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy w dacie ich kapitalizacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 3.

Na wstępie należy wskazać, że objęcie udziałów w zamian za wierzytelność w formie skapitalizowanych odsetek stanowi wkład niepieniężny. Pogląd ten wyrażany jest zarówno przez sądy administracyjne, jak i organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2017.2.MT wskazał: „(\`(...)\`) "wkład pieniężny" to przekazywana spółce, w celu pokrycia kapitału zakładowego, określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa). (\`(...)\`)”. Przychodem podatkowym - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (w źródle „zyski kapitałowe”) jest wartość wkładu określona w umowie spółki (jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu).

W zakresie kosztu uzyskania przychodów należy wskazać, że w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołany przepis stanowi o wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. W związku z tym, że w ocenie Wnioskodawcy z tytułu skapitalizowanych odsetek od dopłat do kapitału, przychód należny nie powstanie, przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b powołanej ustawy nie będzie miał zastosowania.

Ponadto w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), nie znajdą zastosowania:

*   art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie wierzytelność z tytułu pożyczki (kredytu).
*   art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Przedmiot wkładu w postaci wierzytelności odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom od dopłat nie wiązał się z faktycznie poniesionymi niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów wydatkami.

Podsumowując, z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci skapitalizowanych odsetek od dopłat, kosztem uzyskania przychodu nie będzie wartość skapitalizowanych odsetek od dopłat, ponieważ wierzytelność ta nie będzie zaliczona uprzednio (nie stanowi) przychodu należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   neutralności dopłat wniesionych zgodnie z przepisami KSH - **jest prawidłowe,**

*   nieuznania za przychód podatkowy skapitalizowanych odsetek od dopłat - **jest nieprawidłowe,**

*   nieuznania za koszt uzyskania przychodu wartości skapitalizowanych odsetek od dopłat - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy podkreślić, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu – również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W art. 12 ust. 4 updop zawarto natomiast katalog przysporzeń, które nie są przychodami w rozumieniu ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca wskazał natomiast katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

Jak wynika z wyżej wskazanego art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 updop odwołuje się do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, co oznacza, że dopłaty wnoszone w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz ich zwrot nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 updop nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem dopłat, lecz odsyła do innych przepisów regulujących to zagadnienie. Oznacza to z kolei, że do prawidłowego zastosowania zwolnienia przewidzianego w tej ustawie podatkowej, konieczne jest spełnienie warunków o jakich mowa w odrębnych przepisach. Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505; dalej: „KSH”).

Zgodnie z:

*   art. 177 § 1 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2);

*   art. 178 § 1 KSH wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (§ 2);

*   art. 179 § 1 KSH dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (§ 2). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3). Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (§ 4).

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki, bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 785/11).

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji KSH. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.

W tym miejscu podkreślić należy, że dopłaty są neutralne podatkowo wyłącznie wówczas, gdy są wniesione zgodnie z przepisami KSH.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2010-2011 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło dokonać dopłat w łącznej kwocie 18.999.922,9 zł określając termin zwrotu na 30.09.2013 r. Dopłaty zostały oprocentowane na poziomie WIBOR 1M plus cztery punkty procentowe. Termin dopłat był sukcesywnie przesuwany i obecnie ustalony jest na dzień 31 grudnia 2021 roku. Spółka zamierza pokryć stratę bilansową za lata ubiegłe m.in. poprzez przeksięgowanie tych dopłat. W tym celu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki ma podjąć uchwałę o zmianie charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne. Kwota naliczonych odsetek kapitałowych od wniesionych dopłat wynosi ponad 12 mln złotych. Planowana jest kapitalizacja odsetek na dzień podjęcia uchwały o zmianie charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne, a następnie konwersja skapitalizowanych odsetek na udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Jednocześnie, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dopłaty były wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki zgodnie z przepisami KSH.

Z przywołanych regulacji wynika, że ustawodawca jednoznacznie, nie pozostawiając wątpliwości, określił wyłączenie dopłat zarówno z kosztów uzyskania przychodów jak i z przychodów, pod warunkiem zastosowania odpowiednich zasad i trybu ich wnoszenia. Wobec powyższego, treść przytoczonych przepisów podatkowych pozwala wyprowadzić wniosek, że operacja wniesienia dopłat i ich zwrotu (zgodnie z przepisami KSH) jest neutralna podatkowo w każdym momencie czasowym. Ponadto, brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zapisu, z którego wynikałoby, że wniesione dopłaty w którymś momencie czasowym, stają się kosztem uzyskania przychodu. Ustawa nie wskazuje momentu, w którym dopłaty mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe.

Odnosząc powołane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do treści wniosku, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmiana charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne nie wywoła skutku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawa do zaliczenia tych dopłat do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z kapitalizacją odsetek od dopłat.

Jak wynika z opisu sprawy, kwota naliczonych odsetek kapitałowych od wniesionych dopłat wynosi ponad 12 mln złotych. Planowana jest kapitalizacja odsetek na dzień podjęcia uchwały o zmianie charakteru dopłat ze zwrotnych na bezzwrotne, a następnie konwersja skapitalizowanych odsetek na udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Planowane jest, że:

*   B. zamierza podpisać ze Spółką porozumienie w sprawie rozliczenia dopłat, gdzie postanowi się o zmianie charakteru tych dopłat na bezzwrotne i dokona skapitalizowania odsetek na dzień podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały;

*   Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwały w sprawie zmiany charakteru dopłat na bezzwrotne z dniem podjęcia uchwały;

*   Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i przeznaczeniu nowych udziałów do objęcia przez B. w zamian za wkład odpowiadający wysokości skapitalizowanych odsetek od dopłat;

*   B. zamierza złożyć w formie aktu notarialnego, oświadczenie o objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki;

*   B. zamierza zawrzeć ze Spółką umowę potrącenia wzajemnych roszczeń z tytułu wkładu na pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz z tytułu skapitalizowanych odsetek od dopłat.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skapitalizowane odsetki od dopłat, nie stanowią przychodu podatkowego w dacie kapitalizacji. Nie stanowią bowiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Z powyższym nie można się zgodzić. Z samej tylko zasady, że odsetki od dopłat nie stanowią skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów), nie wynika brak rozpoznania przychodu podatkowego w dacie kapitalizacji tych odsetek na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu sprawy jasno wynika, że w dacie kapitalizacji odsetek od dopłat u Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa. Wnioskodawca uzyska tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzyma faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. W konsekwencji w rozważanym przypadku powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a updop. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop (przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe), można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 updop, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jak już zauważono, katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 updop. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższego nie zmienia podnoszony przez Wnioskodawcę argument, że zagadnienie związane z kapitalizacją odsetek od dopłat nie jest wprost uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych a skapitalizowane odsetki od dopłat nie stanowią skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

W tym miejscu należy zauważyć bowiem, że kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek Podatnik otrzymuje wynagrodzenie, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Brak możliwości zastosowania na gruncie niniejszej sprawy wyłączeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 updop, jak również otwarty charakter katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop, przemawiają za tym, że kwota skapitalizowanych odsetek od dopłat nie będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Po stronie Wnioskodawcy powstanie konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa.

Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, uzyskane przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdza także fakt opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i przeznaczeniu nowych udziałów do objęcia przez Wnioskodawcę w zamian za wkład odpowiadający wysokości skapitalizowanych odsetek od dopłat. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką umowę potrącenia wzajemnych roszczeń z tytułu wkładu na pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz z tytułu skapitalizowanych odsetek od dopłat.

Nie istniałaby wierzytelność w formie skapitalizowanych odsetek od dopłat, gdyby odsetki te nie miały definitywnego charakteru.

Dokonana przez Organ wykładnia daje zatem podstawy do stwierdzenia, że skapitalizowane odsetki od dopłat stanowić będą przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji.

Tym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota skapitalizowanych odsetek od dopłat wniesionych do Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy w dacie ich kapitalizacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest zatem również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 updop). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu); 2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 KSH.

Zgodnie z art. 257 § 1 KSH, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 KSH). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego w przedmiotowej sprawie, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w zamian za wkład niepieniężny.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są jednak z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości skapitalizowanych odsetek od dopłat.

W zakresie kosztu uzyskania przychodów należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołany przepis stanowi o wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. W związku z tym, że jak wskazano powyżej, z tytułu skapitalizowanych odsetek od dopłat do kapitału, przychód należny powstanie, przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b updop będzie miał zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci skapitalizowanych odsetek od dopłat, kosztem uzyskania przychodu nie będzie wartość skapitalizowanych odsetek od dopłat, ponieważ wierzytelność ta nie będzie zaliczona uprzednio (nie stanowi) przychodu należnego, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz orzeczeń stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że tezy zawarte w przywołanych rozstrzygnięciach pozostają w zgodzie z niniejszą interpretacją.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.