Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-619/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-10
Teza: sposób podziału kosztów o charakterze pośrednim w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej.
Słowa kluczowe: działalność; zakład; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 16 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu podziału kosztów o charakterze pośrednim w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu podziału kosztów o charakterze pośrednim w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji naturalnej wody źródlanej oraz wód smakowych. Spółka zamierza dokonać inwestycji na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), polegającej na wybudowaniu nowego zakładu produkcyjnego. W tym celu, Spółka złożyła ofertę na prowadzenie działalności w SSE i 18 stycznia 2011 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W związku z przedłużającym się procesem uruchomienia inwestycji Spółka wystąpiła o przedłużenie terminów na realizację zobowiązań zawartych w zezwoleniu i na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z 16 marca 2015 r. termin na realizację zobowiązania dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia pracowników został przedłużony do 31 grudnia 2016 r., a zobowiązanie dotyczące utrzymania poziomu zatrudnienia wygasa 31 grudnia 2021 r. W chwili obecnej, Spółka prowadzi proces inwestycji polegający na budowie nowego zakładu produkcyjnego.

Zezwolenie posiadane przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy:

*   11.07 - napoje bezalkoholowe, wody mineralne i pozostałe wody butelkowe;
*   52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów;
*   52.24 - usługi przeładunku towarów

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie, obok działalności prowadzonej na terenie SSE (i wymienionej w otrzymanym przez Spółkę zezwoleniu) Wnioskodawca prowadzić będzie także działalność gospodarczą w zakresie produkcji wody poza strefą (w ramach zakładów produkcyjnych zlokalizowanych poza specjalnymi strefami ekonomicznymi), która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Przy czym, do wytworzenia wyrobów na terenie SSE nie będą angażowane zakłady produkcyjne zlokalizowane poza strefą. Wyroby strefowe będą wytworzone w całości na terenie SSE.

Natomiast w zakresie administracji, księgowości, marketingu, sprzedaży, a także wszelkich procesów innych niż produkcyjne zakład Spółki zlokalizowany w SSE obsługiwany będzie przez dotychczasowe jednostki organizacyjne Spółki zlokalizowane poza SSE (nie zostaną powołane w tym zakresie jednostki alokowane wyłącznie do prac na rzecz zakładu zlokalizowanego w SSE). Funkcjonowanie ww. działów związane będzie zarówno z działalnością produkcyjną Spółki na terenie SSE, jak i działalnością produkcyjną poza strefą. Innymi słowy, działy administracji, księgowości, marketingu, sprzedaży, logistyki, badań i rozwoju, kontrolingu, zarządzania zasobami ludzkimi (oraz pozostałe inne niż produkcyjne) będą obsługiwały zarówno działalność strefową (realizowaną przez zakład produkcyjny zlokalizowany w SSE), jak i pozastrefową (realizowaną przez zakłady produkcyjne zlokalizowane poza strefą). Zasadniczo ww. działy dedykowane będą do bieżącej obsługi wyłącznie działalności prowadzonej przez Spółkę (strefowej i pozastrefowej).

Jednocześnie, Spółka ma podpisaną umowę z podmiotem powiązanym (spółką z o.o., dalej: „Spółka Powiązana”), będącym polskim rezydentem podatkowym, o świadczenie usług wsparcia działalności (dalej: „Umowa”).

Na mocy podpisanej Umowy Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz Spółki Powiązanej następujące usługi:

\-usługi wsparcia sprzedaży produktów Spółki Powiązanej, polegające w szczególności na:

*   prowadzeniu w imieniu Spółki Powiązanej negocjacji z osobami trzecimi dotyczącymi wprowadzenia na rynek ww. produktów,
*   doradztwie przy prowadzeniu negocjacji z osobami trzecimi w zakresie wprowadzenia na rynek ww. produktów,
*   doradztwie dotyczącym działań sprzedażowych w odniesieniu do Produktu,

\-usługi wsparcia w zakresie działań marketingowych polegające w szczególności na:

*   przygotowaniu planów marketingowych dla produktów Spółki Powiązanej,
*   doradztwie przy wdrażaniu planów marketingowych,
*   prowadzeniu w imieniu Spółki Powiązanej negocjacji z dostawcami usług marketingowych w kwestiach związanych z marketingiem ww. produktów,
*   doradztwie przy prowadzeniu negocjacji z dostawcami usług marketingowych w kwestiach związanych z marketingiem ww. produktów,
*   przygotowaniu budżetów marketingowych dla produktów produkowanych przez Spółkę Powiązaną,
*   realizacji działań w zakresie PR;

\-usługi wsparcia w zakresie zakupów Spółki Powiązanej, polegające w szczególności na:

*   prowadzeniu w imieniu Spółki Powiązanej negocjacji z dostawcami surowców i materiałów oraz z usługodawcami Spółki Powiązanej,
*   doradztwie przy prowadzeniu negocjacji z dostawcami surowców i materiałów oraz z usługodawcami,

\-usługi wsparcia w zakresie produkcji Spółki Powiązanej, polegające w szczególności na:

*   doradztwie w zakresie produkcji Spółki Powiązanej,
*   przeprowadzaniu audytów jakościowych oraz weryfikacji produkcji Spółki Powiązanej,
*   przygotowaniu planów naprawczych produkcji Spółki Powiązanej oraz doradztwo w zakresie ich wdrażania i monitoringu,

\-usługi wsparcia w zakresie badań i rozwoju, polegające w szczególności na:

*   wsparciu w nadzorze nad procesami w ramach rozwoju produktów i opakowań Spółki Powiązanej,
*   doradztwie w zakresie weryfikacji procesów i procedur stosowanych przez Spółkę Powiązaną,

\-usługi wsparcia w zakresie kontrolingu, polegające w szczególności na:

*   doradztwie w procesie budżetowania i monitoringu kosztów ponoszonych przez Spółkę Powiązaną,
*   doradztwie przy wprowadzaniu procesów rachunkowości zarządczej,

\-usługi wsparcia w zakresie logistyki, polegające w szczególności na:

*   doradztwie w obszarze planowania, logistyki oraz obsługi klienta,
*   doradztwie w zakresie wdrażania procedur i procesów pozwalających na usprawnienie funkcjonowania Spółki Powiązanej w obszarze łańcucha dostaw;

\-usługi wsparcia w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, polegające w szczególności na doradztwie z zakresie zarządzania zasobami ludzkimi i kwestii pracowniczych.

Spółka świadczy ww. usługi wsparcia odpłatnie za wynagrodzeniem określonym w umowie zawartej ze Spółką Powiązaną.

Spółka nie posiada statusu małego lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z 6 sierpnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w odniesieniu do tych kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą działów nieprodukcyjnych Spółki, w zakresie, w jakim koszty te wynikają z wykonywania funkcji i świadczeń, które nie stanowią dla Spółki odrębnego źródła przychodów, i w zakresie w jakim nie jest możliwe ich przypisanie w całości do działalności opodatkowanej (niestrefowej) i zwolnionej (strefowej), Spółka powinna je alokować dla potrzeb ustalenia wyniku podatkowego działalności strefowej i niestrefowej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą działów nieprodukcyjnych Spółki, w zakresie, w jakim koszty te wynikają z wykonywania funkcji i świadczeń, które nie stanowią dla Spółki odrębnego źródła przychodów, i w zakresie w jakim nie jest możliwe ich przypisanie w całości do działalności opodatkowanej (niestrefowej) i zwolnionej (strefowej), Spółka powinna je alokować dla potrzeb ustalenia wyniku podatkowego działalności strefowej i niestrefowej, na podstawie art. 15 ust. 2 UPDOP.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozliczania kosztów świadczeń z zakresu administracji, księgowości, zarządu ogólnego, marketingu, sprzedaży, logistyki, badań i rozwoju, kontrolingu, zarządzania zasobami ludzkimi (oraz pozostałych innych niż produkcyjne) wspólnych dla działalności zwolnionej (strefowej) i opodatkowanej (pozastrefowej), które nie są objęte Umową. Są to czynności, które wyspecjalizowane działy Spółki świadczą tylko i wyłącznie na rzecz działalności gospodarczej Spółki (strefowej i pozastrefowej), a które nie są świadczone na rzecz podmiotów trzecich, w tym Spółki Powiązanej.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, działalność strefowa Spółki nie będzie korzystać z mocy produkcyjnych innych fabryk Spółki (zlokalizowanych poza SSE) i będzie ona korzystać z pozastrefowych zasobów Spółki jedynie w zakresie świadczeń związanych z administracją, księgowością, ogólnym zarządem, marketingiem, logistyką, wsparciem sprzedaży, itp. (przykładowo: badań i rozwoju, kontrolingu, zarządzania zasobami ludzkimi). Czynności w powyższym zakresie będą wykonywane przez poszczególne działy Spółki zlokalizowane poza SSE, które będą obsługiwały zarówno działalność strefową (realizowaną przez zakład produkcyjny zlokalizowany w SSE) jak i pozastrefową (realizowaną przez zakłady produkcyjne zlokalizowane poza strefą). Zasadniczo ww. działy dedykowane będą do bieżącej obsługi wyłącznie działalności prowadzonej przez Spółkę (strefowej i pozastrefowej).

W celu prawidłowego rozliczenia kosztów generowanych przez tego rodzaju świadczenia wspólne dla działalności strefowej i pozastrefowej, w ocenie Spółki, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że zasadniczo spełniają one przesłanki działalności pomocniczej, która w świetle przepisu § 5 ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „Rozporządzenie SSE”), nie powoduje konieczności wyodrębnienia organizacyjnego oraz stosowania regulacji dotyczących cen transferowych (z zastrzeżeniem świadczeń tożsamych z usługami objętymi Umową zawartą ze Spółką Powiązaną - o czym w dalszej części stanowiska Spółki).

Z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 UPDOP wynika, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym zezwolenie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: „Ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE wynika natomiast, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 11 UPDOP stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej za pośrednictwem wydzielonej jednostki organizacyjnej i poza nią, § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE nakłada na niego obowiązek stosowania regulacji dotyczących cen transferowych. Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie kiedy możemy mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę strefowego poza terytorium strefy ekonomicznej, która to działalność w świetle przepisów § 5 ust. 5 i ust. 6 Rozporządzenia SSE, powoduje konieczność wydzielenia organizacyjnego i odpowiedniego stosowania regulacji dotyczących cen transferowych. W przepisach regulujących działalność strefową ustawodawca nie zawarł jednak definicji działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, uzasadnione jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).

Ustawodawca, definiując działalność gospodarczą na gruncie Ordynacji podatkowej wskazał, że należy przez nią rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Z kolei w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawodawca wskazał, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z przedstawionych definicji wynikają następujące przesłanki uznania danej działalności za działalność gospodarczą:

1.  rodzaj działalności: wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa;
2.  zarobkowy charakter działalności;
3.  zorganizowany i ciągły sposób wykonywania działalności.

Wskazać przy tym należy, że wszystkie wskazane wyżej przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby dane czynności mogły zostać uznane za działalność gospodarczą.

Jednocześnie, również praktyka organów podatkowych wskazuje na tożsame rozumienia pojęcia działalności gospodarczej, w której działalność gospodarcza określana jest jako zespół działań związanych z wytwarzaniem dóbr i usług, a także dysponowaniem i zarządzaniem nimi, podejmowanych na własny rachunek przez określone podmioty w celach zarobkowych (np. interpretacja indywidualna z 25 marca 2010 r., Znak: ILPB3/423-7/10-4/ŁM).

Jak podkreślono w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyspecjalizowane działy Spółki podejmują czynności związane z administracją, księgowością, ogólnym zarządem, marketingiem, logistyką, wsparciem sprzedaży, itp. (przykładowo badań i rozwoju, kontrolingu, zarządzania zasobami ludzkimi) w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę (strefowej i pozastrefowej). Tym samym, działalność przedmiotowych działów zasadniczo nie stanowi odrębnej działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym, ale stanowi jedynie działalność pomocniczą dla podstawowej (strefowej i pozastrefowej) działalności Spółki polegającej na produkcji i sprzedaży naturalnej wody źródlanej oraz wód smakowych.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz definicji działalności gospodarczej, czynności podejmowane przez działy Spółki z zakresu administracji, księgowości, ogólnego zarządu, marketingu, logistyki, wsparcia sprzedaży, itp., nie mogą zostać uznane za prowadzenie działalności poza terenem SSE. Mają one bowiem charakter jedynie wspierający/poboczny w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy, którą jest produkcja i sprzedaż naturalnej wody źródlanej oraz wód smakowych. Funkcjonowanie powyższych działów w oderwaniu od zasadniczego procesu produkcyjnego nie miałoby ekonomicznego sensu (z zastrzeżeniem wąskiej kategorii usług objętych Umową zawartą ze Spółką Powiązaną - o czym w dalszej części stanowiska Spółki).

Ponadto, z wyłączeniem usług objętych Umową ze Spółką Powiązaną, w ramach wskazanych obszarów nie są świadczone usługi na rzecz innych niezależnych, a tym samym działalność ta nie generuje dla Spółki przychodu. W konsekwencji, należy uznać, że działalność w wymienionych wyżej obszarach nie stanowi odrębnej działalności o charakterze zarobkowym, lecz jest jedynie działalnością o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej Wnioskodawcy (realizowanej zarówno na terenie SSE, jak i poza tym terenem).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca przytoczył fragment uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 14 maja 1998 r., sygn. akt III CZP 12/98, w której uznano, że czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu.

Powyższe należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć w ten sposób, że czynności podejmowane w różnych komórkach i obszarach działalności podmiotu gospodarczego pozostające w normalnym, funkcjonalnym związku z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, stanowią w rzeczywistości jedynie pewien fragment, wycinek tej (zasadniczej, w przypadku Spółki - produkcyjnej) działalności. Nie stanowią natomiast odrębnej działalności. Dotyczy to także komórek organizacyjnych, których funkcje stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

Również odwołanie się do definicji działalności pomocniczej potwierdza stanowisko Spółki.

Definicja działalności pomocniczej znajduje się w szczególności w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W powyższym akcie działalność pomocnicza została zdefiniowana jako przejaw aktywności spełniający łącznie wskazane warunki:

*   jest to działalność służąca wyłącznie jednostce,
*   nakłady tego typu stanowią koszt jednostki,
*   efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Zbieżna definicja działalności pomocniczej znajduje się w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. UE.L.93.76.I ze zm.).

Zgodnie z pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do ww. rozporządzenia, działalność główna i działalność drugorzędna są związane z działalnością pomocniczą, taką jak np. administracja, rachunkowość, przetwarzanie danych, monitorowanie procesów, zakupy, sprzedaż i promocja sprzedaży, składowanie, naprawy, transport i remonty. Działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

Co więcej, stosownie do pkt 3 sekcji IV lit. B załącznika do ww. rozporządzenia, ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich, odrębna rachunkowość. Ponadto, działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona. Najlepszym przykładem podmiotu prowadzącego działalność pomocniczą jest centralny organ zarządzający w siedzibie statutowej.

Zgodnie z treścią pkt 1 sekcji IV lit. B załącznika do rozporządzenia, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi, innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne związane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należy podkreślić, że działy Spółki podejmujące czynności z zakresu administracji, księgowości, ogólnego zarządu, marketingu, logistyki, wsparcia sprzedaży, itp. na rzecz Spółki (zarówno działalności strefowej jak i pozastrefowej) spełniają wszystkie wskazane powyższe przesłanki uznania ich za działalność pomocniczą, tj.:

*   ich funkcjonowanie służy wyłącznie Spółce w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej strefowej i pozastrefowej;
*   podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji określonych wyrobów, bądź świadczenia usług standardowo posiadają działy realizujące wewnętrznie świadczenia porównywalne do czynności podejmowanych przez działy Spółki;
*   w wyniku działalności przedmiotowych działów nie są wytwarzane jakiekolwiek dobra czy usługi wchodzące w skład produktu końcowego Spółki;
*   funkcjonowanie przedmiotowych działów wpływa bezpośrednio na koszty bieżące Spółki.

Przy czym, Spółka raz jeszcze zaznacza, że powyższe stanowisko dotyczy czynności, które nie zostały objęte Umową zawartą ze Spółką Powiązaną.

Zgodnie z § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE w sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w § 5 ust. 5, a więc ci przedsiębiorcy, którzy oprócz działalności strefowej prowadzą także inną działalność gospodarczą, do ustalenia wielkości zwolnienia podatkowego zobowiązani są do odpowiedniego stosowania regulacji dotyczących tzw. cen transferowych, w przypadku podatników podatku dochodowego art. 11 UPDOP. Powyższy obowiązek związany jest jednak z faktem istnienia dwóch działalności gospodarczych w Spółce i związanym z tym obowiązkiem wyodrębnienia w takiej sytuacji działalności strefowej.

Zgodnie bowiem z brzmieniem § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, obowiązek ten dotyczy ustalenia wielkości zwolnienia podatkowego przysługującemu przedsiębiorcy w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem wyodrębnionej organizacyjnie jednostki. Innymi słowy, obowiązek ten dotyczy wyłącznie tych sytuacji, które nałożyły na przedsiębiorcę obowiązek tego wydzielenia. Jak wskazano wcześniej, obowiązek ten powstaje wyłącznie w przypadku występowania u przedsiębiorcy poza specjalną strefą ekonomiczną działalności podstawowej (o tym samym lub innym przedmiocie co działalność strefowa), a nie w przypadku działalności pomocniczej. Tym samym obowiązek stosowania regulacji dotyczących cen transferowych dotyczy tylko tych relacji wewnątrz przedsiębiorcy, które polegają na dokonywaniu określonych czynności na rzecz jego działalności strefowej przez inne jego samodzielne i podstawowe działalności. Świadczenia działalności pomocniczej nie podlegają tej regulacji. Innymi słowy, obowiązek ten istnieje jedynie w odniesieniu do tych sytuacji, w której na rzecz działalności strefowej wykonuje jakaś jego inna część, która spełnia kryteria samodzielnej (głównej) działalności gospodarczej podmiotu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z 24 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-297/13-2/DS, potwierdzono stanowisko podatnika, że dział serwisowy przedsiębiorcy strefowego, pomimo, że został zlokalizowany poza terytorium specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi integralną część działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i w konsekwencji nie zachodzi potrzeba wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie strefy, o którym mowa w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE. W związku z tym, funkcjonowanie tego działu zlokalizowanego poza strefą, ale podejmującego czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności przedsiębiorcy nie wymaga zastosowania przepisów art. 11 UPDOP. Innymi słowy, działalność działu serwisowego znajdującego się poza terenem strefy nie wiąże się z koniecznością wydzielenie organizacyjnego działalności strefowej, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 11 UPDOP, w zakresie metodologii ustalania cen transferowych.

Także w interpretacji z 5 stycznia 2009 r., Znak: ILPB3/423-656/08-2/ŁM wskazano, że dla uznania, że działalność biura podejmującego działania promocyjne oraz marketingowe dotyczy działalności strefowej nie ma decydującego znaczenia okoliczność, gdzie zlokalizowane będzie biuro marketingowe, którego wyłączną rolą będzie umożliwienie realizacji wysokiego poziomu sprzedaży produktu marketingowego, będą przez Spółkę produkowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego przez nią Zezwolenia. Dział marketingu niewątpliwie związany będzie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy i co do zasady generować będzie koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że koszty ponoszone przez dział marketingu zlokalizowany poza obszarem Strefy związany będzie z przychodem osiąganym z działalności prowadzonej na terenie Strefy, to brak jest podstaw do wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że o konieczności zastosowania art. 11 UPDOP, dla potrzeb wyceny relacji między poszczególnymi komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa, nie przesądza sam fakt wykonywania określonych czynności poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Decydujące znaczenie ma natomiast związek tych czynności z podstawową działalnością przedsiębiorcy. Tymczasem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma wątpliwości, że czynności podejmowane przez działy Spółki z zakresu administracji, księgowości, ogólnego zarządu, marketingu, logistyki, wsparcia sprzedaży, itp. (z zastrzeżeniem wąskiej kategorii usług objętych Umową zawartą ze Spółką Powiązaną - o czym w dalszej części stanowiska Spółki) mają ścisły związek z działalnością strefową Wnioskodawcy i stanowią działalność pomocniczą, a koszty z nimi związane stanowią element kosztów stałych tej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, funkcjonowanie działów Spółki świadczących czynności z zakresu administracji, księgowości, ogólnego zarządu, marketingu, logistyki, wsparcia sprzedaży, itp., zlokalizowanych poza obszarem SSE, ale podejmujących czynności o charakterze pomocniczym wyłącznie w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy, nie prowadzi do uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE, a tym samym nie wymaga zastosowania art. 11 UPDOP.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 3 września 2009 r. Znak: ITPB3/423-318a/09/DK oraz interpretacja indywidualna z 5 stycznia 2009 r. Znak: ILPB3/423-656/08-2/ŁM.

Reasumując, w zakresie w jakim działy Spółki zlokalizowane poza SSE świadczą czynności z zakresu administracji, księgowości, ogólnego zarządu, marketingu, logistyki, wsparcia sprzedaży, itp. wyłącznie na rzecz działalności gospodarczej Spółki (strefowej i pozastrefowej) - z wyłączeniem czynności tożsamych z usługami objętymi Umową zawartą ze Spółką Powiązaną, nie istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką prowadzącą działalność na terenie Strefy, a działami pomocniczymi zlokalizowanymi poza jej obszarem zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 UPDOP.

Konsekwencją powyższego jest wniosek, że koszty wygenerowane przez działy Spółki świadczące czynności pomocnicze, o których mowa powyżej, stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP. Przepis ten stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Charakter działalności działów Spółki świadczących czynności z zakresu administracji, księgowości, ogólnego zarządu, marketingu, logistyki, wsparcia sprzedaży, itp., niewątpliwie przyczynia się do generowania przychodów w ramach podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że koszty generowane przez ww. działy Spółki będą

tzw. kosztami wspólnymi dla działalności prowadzonej na terenie SSE (zwolnionej z podatku) i działalności pozastrefowej (opodatkowanej). Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego działy te będą obsługiwały zarówno działalność strefową (realizowaną przez zakład produkcyjny zlokalizowany w SSE) jak i pozastrefową (realizowaną przez zakłady produkcyjnej zlokalizowane poza strefą).

W przypadku kosztów wspólnych dla działalności zwolnionej i opodatkowanej Spółka zobowiązana będzie dokonać alokacji części tych kosztów do każdej z działalności. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższy mechanizm przychodowego klucza alokacji kosztów znajduje zastosowanie również do sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (co wynika wprost z art. 15 ust. 2a UPDOP).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty wspólne generowane są przez działy Spółki zlokalizowane poza SSE, świadczące czynności z zakresu administracji, księgowości, ogólnego zarządu, marketingu, logistyki, wsparcia sprzedaży, itp., gdyż realizowane przez nie działania dotyczą obydwu rodzajów działalności (strefowej i pozastrefowej), a precyzyjne i jednoznaczne określenie związku poszczególnych kosztów z danym rodzajem działalności nie jest możliwe. Tym samym w zakresie w jakim Spółka nie będzie w stanie obiektywnie rozdzielić ponoszonych kosztów na dotyczące przychodów wolnych od podatku (przychody strefowe) i dotyczące przychodów podlegających opodatkowani (przychody pozastrefowe), zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a UPDOP, tj. alokowanie kosztów do działalności zwolnionej (strefowej) i opodatkowanej (pozastrefowej) proporcjonalnie do stosunku przychodów obu tych działalności.

Podsumowując, w zakresie w jakim nie będzie możliwe jednoznaczne ustalenie, w jakiej części przedmiotowe koszty działów pomocniczych Spółki dotyczą działalności strefowej, a w jakiej działalności pozastrefowej Spółki, koszty te powinny zostać alokowane proporcjonalnie do całości przychodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (strefowej i pozastrefowej), na podstawie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a UPDOP.

Zdaniem Spółki, stanowisko to znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych (np. interpretacja z 22 sierpnia 2011 r., Znak: IPTPB3/423-86/11-2/KJ, interpretacja z 24 marca 2010 r., Znak: IPPB3/423-989/09-3/MS, interpretacja z 29 sierpnia 2008 r., Znak: IP-PB3-423-921/08-2/KB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.