Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.431.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów opłat franczyzowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy
Słowa kluczowe: Francja; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów opłat franczyzowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów opłat franczyzowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna produktów farmaceutycznych, wyrobów medycznych, produktów leczniczych, suplementów diety, kosmetyków oraz produktów drogeryjnych (dalej: „Produkty”) w punktach sprzedaży apteczno-drogeryjnych lub wyłącznie drogeryjnych, działających pod marką (…).

Wnioskodawca prowadzi ww. działalność we własnym imieniu i na własny rachunek w oparciu o udostępniony mu w ramach franczyzy: (i) know-how dotyczący prowadzenia punktów sprzedaży detalicznej w ramach sieci (…), wypracowany przez Grupę (…) oraz (ii) znaki towarowe (…), którymi oznaczone są punkty sprzedaży detalicznej prowadzone przez Spółkę. W ramach ww. umowy franczyzowej Wnioskodawca otrzymywał i nadal otrzymuje także bieżące wsparcie franczyzodawcy dotyczące wspomnianego powyżej know-how dotyczącego prowadzenia przez Spółkę punktów sprzedaży po marką (…).

W zamian za powyższe świadczenia, Wnioskodawca uiszczał do dnia 31 grudnia 2018 r. wynagrodzenie na rzecz (…) Ltd z siedzibą w I., a począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. na rzecz (…) Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Franczyzodawca”) w formie opłaty franczyzowej, która kalkulowana jest jako ustalony procent od obrotu netto (tj. z wyłączeniem VAT) osiągniętego przez Wnioskodawcę za miesiąc poprzedni w lokalizacjach, w których prowadzi on działalność drogeryjno-apteczną lub drogeryjną pod marką (…) (dalej: „Opłata Franczyzowa”). Od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) Sp. z o.o. jest jedynym bezpośrednim franczyzobiorcą spółki (…) Ltd, który udziela subfranczyzy innym podmiotom – w tym Wnioskodawcy. Do dnia 31 grudnia 2018 r. bezpośrednim franczyzobiorcą (…) Ltd był (…) Sp. z o.o.

Franczyzodawca oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisy art. 11 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, ponoszenie przez nią opłat franczyzowych wynika z celów biznesowych – tj. bez ponoszenia ww. opłat Spółka nie mogła w przeszłości, nie mogłaby obecnie, ani nie mogłaby w przyszłości prowadzić punktów sprzedaży apteczno-drogeryjnych lub drogeryjnych pod marką (…), ani osiągać przychodów związanych z tą działalnością.

Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszenie ww. opłat franczyzowych nie jest działaniem mającym na celu osiągnięcie przez Spółkę korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej lub zostałaby dokonana w sposób sztuczny. Opisana czynność nie stanowi zatem unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. (data nadania 2 grudnia 2019 r., data wpływu 4 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące spółki zagranicznej, będącej stroną opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę Opłaty Franczyzowe przedstawione w opisie stanu faktycznego, podlegać będą ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? W szczególności, czy możliwe jest wyłączenie Opłat Franczyzowych z ograniczeń co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Opłaty Franczyzowe przedstawione w opisie stanu faktycznego, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”) – z uwagi na fakt, że stanowiły, stanowią i będą stanowić one także w przyszłości koszty bezpośrednio warunkujące prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie prowadzenia punktów sprzedaży detalicznej pod marką (…) na terenie Polski, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z normą art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (Ustawy o CIT),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie co do możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów), nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, jednakże wyrażeniom tym nie można – w ocenie Wnioskodawcy – przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast chodzi o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającej przepisy art. 15e do ustawy o CIT („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do Ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi. W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę towaru lub świadczonej usługi:

„Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) W takich przypadkach koszt nabycia (zakupu – przyp. Wnioskodawcy) określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności”.

Przedmiotowego zagadnienia dotyczą również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e Ustawy o CIT, opublikowane na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., tj. dokument pt.: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia”). W Wyjaśnieniach podkreśla się, że decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji, czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danego towaru. Jak bowiem wskazano w Wyjaśnieniach:

„Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykład zaś typowej sytuacji, w której można mówić o występowaniu „bezpośredniego związku” z prowadzona działalnością Wyjaśnienia wskazują sytuację, gdy:

„Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych”.

W ocenie Ministra Finansów, kluczowym argumentem przemawiającym za tym, że w ww. sytuacji zastosowanie znajdzie wyłącznie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy, miała okoliczność, że:

*   „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce”, oraz że

*   Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Inne przykłady zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 wprost wskazane przez Ministra Finansów w Wyjaśnieniach, to:

*   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,

*   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,

*   nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,

*   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,

*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Powyższe podejście potwierdza także praktyka interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w praktyce interpretacyjnej, jako przykład zastosowania wyłączenia art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT często wskazuje się licencję np. na znak towarowy, czy know-how.

Rozważając zatem, czy Opłata Franczyzowa stanowi koszt związany z nabyciem towarów przez Wnioskodawcę, a więc wyrobów będących przedmiotem dalszej sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zważywszy na przyjęty model rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Franczyzodawcą (tj. model, w którym wysokość Opłat Franczyzowych była/jest/będzie zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę), należy wskazać, że wysokość tych Opłat wykazuje bezpośredni związek kwotowy z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Opłaty są/będą uzależnione od sprzedaży netto sprzedanych towarów handlowych uprzednio zakupionych – ich wysokość ściśle odpowiada ilości nabytych, a następnie sprzedanych Produktów. Oznacza to, że wartość Opłat definiowana jest wartością sprzedaży Produktów nabywanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych Opłat a nabywanymi i sprzedawanymi towarami (Produktami). W konsekwencji należy uznać, że istnieje związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi towarami (Produktami). Tym samym, warunek cenotwórczości Opłat jest spełniony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanych we wniosku.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż o bezpośrednim powiązaniu Opłat z Produktami sprzedawanymi przez Spółkę będzie w tym przypadku świadczyło powiązanie Opłat Franczyzowych wprost z wartością sprzedaży Produktów oraz fakt, że dany produkt nie mógłby zostać sprzedany bez zawarcia umowy franczyzowej, a w konsekwencji Spółka nie mogłaby uzyskać odpowiedniego obrotu i marży zysku. Niewątpliwie bowiem, możliwość sprzedaży Produktów w wyniku udostępnienia know-how oraz znaków jednej z najbardziej rozpoznawalnych marek w segmencie rynku drogeryjno-aptecznego pozwala na uzyskanie większej sprzedaży Produktów niż konkurenci, nawet jeśli pod względem jakości są one porównywalne. Gdyby Spółka nie uzyskała praw wynikających z umowy franczyzowej, nie mogłaby sprzedawać Produktów pod konkretną marką (punkty sprzedaży detalicznej (…), a więc nie byłoby możliwe funkcjonowanie i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie zaprezentowanym w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza o tym że Opłata Franczyzowa stanowi element warunkujący prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Franczyzodawcy - jako opłata bezpośrednio powiązana z nabywanymi (zakupionymi) towarami przeznaczonymi do późniejszej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności Spółki – stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT). W związku z tym ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT) nie znajdzie zastosowania do Opłat.

3.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy w analogicznych sytuacjach, tj. w przypadku ponoszenia opłat (w tym stricte opłat franczyzowych) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 lutego 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-3.4010.433.2018.1.APA: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści wniosku ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie z określonych praw do wartości niematerialnych, w tym patentów, znaków towarowych oraz know-how determinuje możliwość wytworzenia przez Wnioskodawcę licencjonowanych produktów. Brak posiadania prawa do użytkowania patentów, know-how i znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce produkcję i sprzedaż licencjonowanych produktów, a w konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model ustalania wynagrodzenia za nabycie prawa do korzystania z patentów, know-how i znaków towarowych wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu opłat licencyjnych jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu opłat licencyjnych jest ustalane w oparciu o odpowiednią procentową wartość sprzedaży netto licencjonowanych produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. Biorąc pod uwagę powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w ocenie organu wydatki dotyczące opłat licencyjnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 lutego 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.660.2018.1.SJ: ,Argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę przemawiają bowiem za uznaniem za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi jedynie praw do znaków towarowych oraz know-how. To znaki towarowe oraz know-how warunkują bowiem w sposób bezpośredni sprzedaż detaliczną. Spółka wykazała bowiem, że opłaty franczyzowe w części dotyczącej licencji oraz know-how są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość opłaty franczyzowej w części dotyczącej licencji na znak towarowy oraz know-how, należnej podmiotowi powiązanemu, definiowana jest wartością sprzedaży towarów/usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłaty licencyjnej a sprzedawanymi towarami/świadczonymi usługami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedaży), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczoną usługą”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.493.2018.1.SJ: „Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty Procentowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wykazała, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu Opłaty Procentowej stanowi określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzaniem/świadczeniem towarów/usług”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 grudnia 2018 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-1.4010.400.2018.2.ŚS: „stwierdzić należy, że w stosunku do Opłaty franczyzowej w zakresie dotyczącym licencji obejmującej wzory projektowe i patentowe, licencji obejmującej znaki towarowe, licencji obejmującej know-how, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce wytworzenie i sprzedaż towarów znajdujących się w ofercie Spółki”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 października 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO: „Zgodnie z opisem stanu faktycznego i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z praw będących przedmiotem licencji, Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy. Dzięki ponoszonej Opłacie licencyjnej na rzecz podmiotów powiązanych Spółka posiada know-how w zakresie produkcji, w tym informacje o zasobach, surowcach i procesach produkcyjnych, który przejawia się m. in. w patentach i recepturach potrzebnych do wyprodukowania produktów chemicznych o określonych właściwościach. Spółka dzięki Opłacie licencyjnej posiada prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz nazw handlowych i logo, które są własnością Grupy, a także do systemów przechowujących wszystkie informacje dotyczące procesu produkcyjnego. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Koncepcji Biznesowej”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 października 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM: „Opłaty licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oraz sprzedażą produktów – determinują/umożliwiają produkcję oraz sprzedaż produktów opatrzonych Znakami towarowymi. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, że Opłata licencyjna jest wprost powiązana z wartością sprzedaży określonego produktu oraz zwróciła uwagę na fakt, że produkt nie mógłby zostać sprzedany pod tą marką bez zawarcia Umowy licencyjnej, a w konsekwencji Spółka nie mogłaby uzyskać tak dużego obrotu i marży zysku. W ramach Umowy licencyjnej Spółka ma prawo umieszczania Znaków towarowych na oprawie i/lub opakowaniu wytwarzanych produktów. Jednocześnie bez zawarcia Umowy licencyjnej Spółka nie mogłaby wytwarzać oraz sprzedawać produkowanych towarów, oznaczonych Znakami towarowymi, tym samym Opłata licencyjna stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości warunkujących konkretną produkcję. Dodatkowo Opłata licencyjna stanowiąca wynagrodzenie dla Licencjodawcy za udzielenie licencji na Znaki towarowe ustalana jest na podstawie wartości sprzedaży produktów objętych Umową licencyjną za dany rok, tym samym stanowi określony procent obrotu tymi wyrobami”. (\`(...)\`) „Podsumowując, koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.65.2018.2.LG): „Opłaty za ww. wartości niematerialne (tj. prawa do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych (know-how), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 9 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.148.2019.1.AR);

*   z dnia 19 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.638.2018.2.BM);

*   z dnia 18 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.646.2018.1.RK);

*   z dnia 15 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.346.2018.1.RK);

*   z dnia 23 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.563.2018.1.BJ);

*   z dnia 9 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG);

*   z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3 4010.151.2018.1.AZE);

*   z dnia 29 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP);

*   z dnia 19 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW);

*   z dnia 21 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.95.2018.1.EN);

*   z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG);

*   z dnia 12 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL);

*   z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG);

*   z dnia 19 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1 BK).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, iż ponoszone przez Spółkę Opłaty Franczyzowe przedstawione w opisie stanu faktycznego, NIE będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT – z uwagi na fakt, że stanowiły, stanowią i będą stanowić one także w przyszłości koszty bezpośrednio warunkujące prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie prowadzenia punktów sprzedaży detalicznej pod marką (…), a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”), która – zgodnie z art. 48 tej ustawy – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie ulega brzmienie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: „poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej - Rozdziału 1a updop oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej - art. 11 updop.

W świetle - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r - art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przywołane zmiany w przepisach nie miały jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie w sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.