Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: dieta; internet; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ukończył na poziomie licencjackim szkołę X. na kierunku dietetyka. Obecnie Wnioskodawca jest studentem studiów magisterskich na kierunku dietetyka w szkole X. Po uzyskaniu tytułu magister dietetyki Wnioskodawca zamierza zarejestrować i prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej) osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi (najczęstsze przypadki to: insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawę stanu ich zdrowia i profilaktykę zachorowań.

Konsultacje dietetyczne online będą udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie przeprowadzonego online (tj. za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej i z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z pacjentem) wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Jeśli zachodzi konieczność spotkania z pacjentem to zawsze jest proponowana wizyta.

Konsultacje dietetyczne są dopasowywane indywidualnie dla każdego pacjenta w oparciu o analizę zdrowia i nawyków żywieniowych, a przebieg realizacji usługi będzie następujący:

1.  Potencjalny pacjent za pośrednictwem prowadzonej przez Wnioskodawcę strony internetowej nawiąże z Wnioskodawcą kontakt i wyrazi chęć skorzystania z usługi medycznej.
2.  Następnie dokona płatności wykupując konsultację dietetyczną na wybrany przez siebie okres świadczenia usługi tj. na 6 tygodni lub 6 miesięcy.
3.  Po dokonaniu płatności pacjent otrzyma od Wnioskodawcy zestaw plików zawierających: listę produktów zabronionych (negatywnie wpływających na stan zdrowia), listę produktów zalecanych (o naukowo potwierdzonym korzystnym wpływie na zdrowie) oraz zestaw najczęściej zadawanych pytań żywieniowych i dietetycznych wraz z odpowiedziami na nie. Będą to materiały edukacyjne, z których będzie można wyciągnąć dużo wiedzy żywieniowej.
4.  Następnie zostaje dokonany wywiad medyczny online i udostępniony dzienniczek żywieniowy do uzupełniania przez pacjenta. W ramach wywiadu medycznego online pacjent otrzyma za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej do wypełnienia formularze: żywieniowy, medyczny i treningowy. W formularzach będą informacje (odpowiedzi pacjenta na podstawie pytań) pozwalające poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (cukrzyca / wysoki cukier we krwi, nadciśnienie / niedociśnienie, choroby serca: niewydolność / zawał / inne, nerki: kamienie / wycięcie nerki / osłabiona, tarczyca: nadczynność / niedoczynność / Hashimoto / Graves-Basedow, wątroba: otłuszczenie / niewydolność przewlekła / zapalenie, kości: osteoporoza / RZS / częste złamania / reumatyzm, migreny / przewlekły stres / depresja / bolesne miesiączki, choroby jelitowe: IBS, WZJG, SIBO, dna moczanowa, alergie / nietolerancje pokarmowe i inne). Każde ze schorzeń/chorób będzie w formularzu po krótce zdefiniowane, aby udzielenie odpowiedzi było jeszcze łatwiejsze. W formularzach będą znajdować się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składni pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie – morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, etc.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. W trakcie wypełniania formularzy, pacjent może kontaktować się z Wnioskodawcą przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, telefon lub w szczególności poprzez czat tekstowy znajdujący się na Platformie Internetowej.
5.  Po uzyskaniu wypełnionych formularzy analizowany będzie stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie zostanie przygotowany indywidualnie opracowany plan diety i aktywności fizycznej. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami.
6.  Po maksymalnie 7 dniach roboczych od przeprowadzenia wywiadu medycznego online pacjent otrzyma indywidualnie opracowany na podstawie wywiadu medycznego plan diety i aktywności fizycznej.
7.  W trakcie wybranego przez pacjenta okresu świadczenia usługi, tj. 6 tygodni lub 6 miesięcy, pacjent będzie w stałym kontakcie z Wnioskodawcą, wykorzystując do tego celu portal internetowy, a także monitorowana będzie skuteczność ułożonego planu żywieniowego poprzez przesyłanie przez pacjenta co dwa tygodnie raportów (tj. zdjęć sylwetki, masy ciała i pomiarów antropometrycznych). Raporty będą oceniane indywidualnie przez Wnioskodawcę i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników plany żywieniowe będą indywidualnie korygowane. Oprócz tego przez platformę internetową pacjenci na bieżąco, 24h na dobę, będą mogli zgłaszać swoje uwagi do przygotowanych planów, swoje samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem – wszystkie te elementy będą indywidualnie oceniane przez Wnioskodawcę, a pacjent będzie otrzymywał indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania. Każdy pacjent będzie mógł zadać nieograniczoną liczbę pytań dotyczących zasad zdrowego odżywiania i dotyczących jego procesu leczenia.
8.  Po zakończeniu okresu świadczenia pacjent ma możliwość przedłużyć świadczenie usługi konsultacji dietetycznych online na kolejny wybrany przez niego okres. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, plan diety zostanie aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb.

W związku z powyższym konsultacje dietetyczne będą świadczone przez Wnioskodawcę w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta.

Porady dietetyczne udzielane przez Wnioskodawcę mają na celu:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zdobyte przez Wnioskodawcę wykształcenie na poziome licencjackim i w przyszłości magisterskim na kierunku dietetyka w szkole X. potwierdzają kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy do wykonywania zawodu medycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi, które Wnioskodawca będzie świadczyć, a polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem internetu osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowe jest stanowisko, że udzielanie przez Wnioskodawcę konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

W piśmiennictwie medycznym podkreśla się że:

1.  Według definicji sformułowanej przez Światową Organizację Zdrowia (WHO), zdrowie jest stanem dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie jedynie brakiem schorzenia czy dolegliwości. Pozytywne nastawienie wobec zdrowia powinno potencjalnie sprzyjać występowaniu zachowań wpływających na poprawę zdrowia (Jeżewska-Zychowicz M. Zmiana zachowań żywieniowych a profilaktyka zdrowotna. SGGW, Warszawa 2011:11).
2.  Jednym z czynników warunkujących zdrowie jednostki są zachowania żywieniowe (Tańska M. Attitudes of the elderly towards the issues of health and healthy food. Probl. Hig Epidemiol 2013 94 (4): 915-918).
3.  Co trzeci mieszkaniec Polski skarży się na długotrwałe problemy zdrowotne lub choroby przewlekłe, trwające co najmniej 6 miesięcy. Częstość występowania takich problemów rośnie wraz z wiekiem. Czynnikami ryzyka chorób cywilizacyjnych i społecznych są nieprawidłowe zachowania zdrowotne, nieprawidłowy styl żywienia, nadwaga i otyłość (Sygit M. Zdrowie publiczne. Wolters Kluwer, Warszawa 2010: 23-185).
4.  Edukacja społeczeństwa w kierunku prawidłowych postaw żywieniowych, a w tym konsultacje dietetyczne niosą ze sobą wymierne skutki poprawiające stan zdrowia populacji między innymi zmniejszając ryzyko chorób sercowo-naczyniowych, które są najczęstszą przyczyną zgonów wśród Polaków (Sytuacja zdrowotna ludności Polski i jej uwarunkowania – Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny, 2016, http://stat.gov.pl/obszary-tematyczne/ludnosc/statystyka-przyczyn-zgonow/zgony-wedlug-przyczyn-okreslanych-jako-garbage-codes,3,1.html).
5.  Niezwykle istotne z punktu widzenia skuteczności działań, jest upowszechnienie profilaktyki wtórnej chorób sercowo-naczyniowych, obejmującej działania redukujące czynniki ryzyka (Leon AS. Cardiac Rehabilitation and Secondary Prevention of Coronary Heart Disease. Circulation 2005, 111: 369-376, Perk J. Prewencja chorób sercowo-naczyniowych: wykrywanie i modyfikacja czynników ryzyka Podręcznik Europejskiego Towarzystwa Kardiologicznego. Choroby serca i naczyń. Terrmedia, Poznań 2007).
6.  Najważniejsze wytyczne dotyczące prewencji kardiologicznej, zawarte w zaleceniach Europejskiego Towarzystwa Kardiologicznego podkreślają znaczenie zmiany stylu życia w tym zmianę sposobu żywienia (Mosca L. Evidence-based guidelines for cardiovascular prevention in women. Circulation 2004; 109: 672-693, Forman D. Cardiovascular Disease: Optimal Approaches to Risk Factor modification of Diet and Lifestyle. CurrTreat Options in Cardiovasc Med 2006; 8: 47- 7).
7.  Jedna na pięć osób na świecie umiera przez to, że się źle odżywia. Tylko w 2017 roku 11 mln ludzi zmarło przez złą dietę (grożą nam przez nią przede wszystkim: choroby układu krążenia, nowotwory złośliwe oraz cukrzyca typu 2). Około 22 proc. wszystkich zgonów miało związek z nieodpowiednim żywieniem (GBD 2017 Diet Collaborators. Health effects of dietary risks in 195 countries, 1990-2017: a systematic analysis for the Global Burden of Disease Study 2017. Lancet. 2019 May 11; 393(10184): 1958-1972).

Wnioskodawca w swojej praktyce zawodowej będzie udzielał konsultacji dietetycznych za pośrednictwem internetu – online. Osoby, które są pacjentami Wnioskodawcy borykają się z problemami zdrowotnymi. Najczęściej są to chorzy na: insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashomoto, choroby jelit: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzenia odżywiania, otyłość. Druga grupa pacjentów to osoby z nadmierną otyłością oraz osoby, które chcą poprawić własne nawyki żywieniowe. Działania w tym zakresie mają doprowadzić do poprawy stanu zdrowia oraz służą profilaktyce zachorowań.

Konsultacje dietetyczne online będą udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Jeśli zachodzi konieczność spotkania z pacjentem to zawsze jest proponowana wizyta.

Konsultacje dietetyczne będą dopasowywane indywidualnie dla każdego pacjenta w oparciu o analizę zdrowia i przebieg realizacji usługi będzie następujący:

1.  Potencjalny pacjent za pośrednictwem prowadzonej przez Wnioskodawcę strony internetowej nawiąże z Wnioskodawcą kontakt i wyrazi chęć skorzystania z usługi medycznej.
2.  Następnie dokona płatności wykupując konsultację dietetyczną na wybrany przez siebie okres świadczenia usługi tj. na 6 tygodni lub 6 miesięcy.
3.  Po dokonaniu płatności pacjent otrzyma od Wnioskodawcy zestaw plików zawierających: listę produktów zabronionych (negatywnie wpływających na stan zdrowia), listę produktów zalecanych (o naukowo potwierdzonym korzystnym wpływie na zdrowie) oraz zestaw najczęściej zadawanych pytań żywieniowych i dietetycznych wraz z odpowiedziami na nie. Będą to materiały edukacyjne, z których będzie można wyciągnąć dużo wiedzy żywieniowej.
4.  Następnie zostaje dokonany wywiad medyczny online i udostępniony dzienniczek żywieniowy do uzupełniania przez pacjenta. W ramach wywiadu medycznego online pacjent otrzyma za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej do wypełnienia formularze: żywieniowy, medyczny i treningowy. W formularzach będą informacje (odpowiedzi pacjenta na podstawie pytań) pozwalające poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (cukrzyca / wysoki cukier we krwi, nadciśnienie / niedociśnienie, choroby serca: niewydolność / zawał / inne, nerki: kamienie / wycięcie nerki / osłabiona, tarczyca: nadczynność / niedoczynność / Hashimoto / Graves-Basedow, wątroba: otłuszczenie / niewydolność przewlekła / zapalenie, kości: osteoporoza / RZS / częste złamania / reumatyzm, migreny / przewlekły stres / depresja / bolesne miesiączki, choroby jelitowe: IBS, WZJG, SIBO, dna moczanowa, alergie / nietolerancje pokarmowe i inne). Każde ze schorzeń/chorób będzie w formularzu po krótce zdefiniowane, aby udzielenie odpowiedzi było jeszcze łatwiejsze. W formularzach będą znajdować się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składni pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie – morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, etc.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. W trakcie wypełniania formularzy, pacjent może kontaktować się z Wnioskodawcą przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, telefon lub w szczególności poprzez czat tekstowy znajdujący się na platformie internetowej.
5.  Po uzyskaniu wypełnionych formularzy analizowany będzie stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie zostanie przygotowany indywidualnie opracowany plan diety i aktywności fizycznej. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami.
6.  Po maksymalnie 7 dniach roboczych od przeprowadzenia wywiadu medycznego online pacjent otrzyma indywidualnie opracowany na podstawie wywiadu medycznego plan diety i aktywności fizycznej.
7.  W trakcie wybranego przez pacjenta okresu świadczenia usługi, tj. 6 tygodni lub 6 miesięcy, pacjent będzie w stałym kontakcie z Wnioskodawcą, wykorzystując do tego celu portal internetowy, a także monitorowana będzie skuteczność ułożonego planu żywieniowego poprzez przesyłanie przez pacjenta co dwa tygodnie raportów (tj. zdjęć sylwetki, masy ciała i pomiarów antropometrycznych). Raporty będą oceniane indywidualnie przez Wnioskodawcę i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników plany żywieniowe będą indywidualnie korygowane. Oprócz tego przez platformę internetową pacjenci na bieżąco, 24h na dobę, będą mogli zgłaszać swoje uwagi do przygotowanych planów, swoje samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem – wszystkie te elementy będą indywidualnie oceniane przez Wnioskodawcę, a pacjent będzie otrzymywał indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania. Każdy pacjent będzie mógł zadać nieograniczoną liczbę pytań dotyczących zasad zdrowego odżywiania i dotyczących jego procesu leczenia.
8.  Po zakończeniu okresu świadczenia pacjent ma możliwość przedłużyć świadczenie usługi konsultacji dietetycznych online na kolejny wybrany przez niego okres. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, plan diety zostanie aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb.

Porady dietetyczne udzielane przez Wnioskodawcę mają na celu:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT.

Według Wnioskodawcy dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej, art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem internetu). W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.

Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zdobyte przez Wnioskodawcę wykształcenie na poziome licencjackim i w przyszłości magisterskim na kierunku dietetyka w szkole X. potwierdzają kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy do wykonywania zawodu medycznego. Zatem także druga przesłanka zwolnienia jest spełniona.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że udzielanie przez Wnioskodawcę konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której sąd stwierdził:

„(\`(...)\`) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. (\`(...)\`)

Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej. (\`(...)\`)

Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (\`(...)\`)”.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę ma potwierdzenie w już wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

*   0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO z dnia 13-12-2017, w której stwierdzono: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

*   IPPP1/4512-3-104/15-10/EK z dnia 24-05-2017, gdzie czytamy: „Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, ukończył na poziomie licencjackim szkołę X. na kierunku dietetyka. Obecnie Wnioskodawca jest studentem studiów magisterskich na kierunku dietetyka w szkole X. Po uzyskaniu tytułu magister dietetyki Wnioskodawca zamierza zarejestrować i prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej) osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi (najczęstsze przypadki to: insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawę stanu ich zdrowia i profilaktykę zachorowań.

Konsultacje dietetyczne online będą udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie przeprowadzonego online (tj. za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej i z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z pacjentem) wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Jeśli zachodzi konieczność spotkania z pacjentem to zawsze jest proponowana wizyta.

Konsultacje dietetyczne są dopasowywane indywidualnie dla każdego pacjenta w oparciu o analizę zdrowia i nawyków żywieniowych, a przebieg realizacji usługi został szczegółowo opisany we wniosku w punktach 1-8.

Konsultacje dietetyczne będą świadczone przez Wnioskodawcę w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta.

Porady dietetyczne udzielane przez Wnioskodawcę mają na celu:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Zdobyte przez Wnioskodawcę wykształcenie na poziome licencjackim i w przyszłości magisterskim na kierunku dietetyka w szkole X. potwierdzają kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy do wykonywania zawodu medycznego.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem internetu osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C 141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że do wykonywania usług dietetycznych Wnioskodawca ukończył na poziomie licencjackim szkołę X. na kierunku dietetyka. Obecnie Wnioskodawca jest studentem studiów magisterskich na kierunku dietetyka w szkole X.

Zatem należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Konsultacje dietetyczne online będą udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich.

W świetle powyższego, usługi konsultacji dietetycznych dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami w przypadku, gdy będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że żadna ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych nie stanowi udzielania informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym, nie wiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.