Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-692/15-3/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Płatnik – podróże służbowe (Niemcy)
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, niemniej jednak ciążą na Nim obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług opiekuńczych nad osobami w podeszłym wieku, chorymi lub z innych powodów niesamodzielnymi i wymagającymi opieki, zarówno w kraju, jak i za granicą, w tym m.in. na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

Sytuacja Nr 1.

W celu prawidłowego świadczenia usług opieki, Wnioskodawca zatrudnia opiekunów na podstawie umów zlecenia. Zawiera z opiekunami ramowe umowy zlecenia, na podstawie których opiekunowie zobowiązują się do pozostawania w gotowości do wykonywania czynności z zakresu opieki nad wskazanymi przez Wnioskodawcę osobami. W okresie obowiązywania umów ramowych opiekun zobowiązuje się do podjęcia opieki nad wskazanym przez Wnioskodawcę podopiecznym na podstawie pisemnego zlecenia. W pisemnym zleceniu określane jest w szczególności miejsce realizacji zadania, okres realizacji zadania, termin rozpoczęcia realizacji zadania, maksymalna liczba godzin wykonywania czynności opiekuńczych, wynagrodzenie z tytułu wykonywana czynności opiekuńczych oraz osoba podopiecznego. Czynności opieki wykonywane są na rzecz osób starszych lub niepełnosprawnych, z którymi Wnioskodawca lub kontrahent Wnioskodawcy (w takim przypadku Wnioskodawca działa jako podwykonawca usług opieki) mają zawarte umowy o świadczenie usług opieki. Zgodnie z treścią umów, zleceniobiorca zobowiązuje się do pozostawania w gotowości do świadczenia usług opieki w każdym przypadku przerwy w wykonywaniu usług (w czasie pomiędzy poszczególnymi zleceniami). Pozostawanie w gotowości będzie miało miejsce na terytorium RP. Zleceniodawca może zwolnić zleceniobiorcę z pozostawania w gotowości w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Zgodnie z treścią umowy, usługi opiekuńcze będą wykonywane na terenie Polski z tym zastrzeżeniem, że zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia usług opiekuńczych także w innych krajach UE, w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w ramach obowiązującej w obrębie Unii Europejskiej swobody świadczenia usług. Szczegółowe miejsce realizacji usług opiekuńczych określać będzie każdorazowo zaakceptowane przez zleceniobiorcę zlecenie. Wykonywanie zlecenia w zakresie usług opiekuńczych na zasadach określonych w zleceniu wynika z charakteru świadczonych usług, które wymagają obecności opiekuna w miejscu, w którym przebywa podopieczny oraz okresie, w którym opieka jest wymagana.

Ze względu na to, że Wnioskodawca może zlecić opiekunowi wykonywanie czynności opieki poza terytorium kraju, umowa ramowa zlecenia definiuje pojęcie „podróży” opiekuna. „Podróżą”, zgodnie z umową ramową, jest wykonywanie czynności w ramach zlecenia poza miejscem zamieszkania opiekuna oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, pod warunkiem że łączy się z wyjazdem poza terytorium RP. W związku z powyższym, szczegółowe zlecenie przekazywane przez Wnioskodawcę opiekunowi stanowi pisemne polecenie odbycia podróży poza granice kraju w celu wykonywania tam czynności objętych zakresem przedmiotowym zlecenia i umowy ramowej. W celu świadczenia usług opiekuńczych na zasadach określonych w zleceniach, opiekun zobowiązuje się do odbywania podróży z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania usług określonych w zleceniu, w przypadku gdy jest ono położone poza terytorium RP. W oparciu o zaakceptowane przez opiekuna zlecenie, w przypadku gdy dotyczy ono świadczenia usług na terytorium UE innym niż terytorium RP, Wnioskodawca występuje każdorazowo do właściwego oddziału ZUS o poświadczenie formularza Al, ponieważ podróż odbywa się w ramach pracy najemnej na podstawie art. 12 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z dnia 7 czerwca 2004 r.).

Zgodnie z umową ramową z opiekunem, opiekun wykonuje swoje czynności samodzielnie. Ani Wnioskodawca ani podopieczny, którym się opiekuje, nie mają prawa wydawania mu wiążących poleceń w zakresie wykonywanych przez opiekuna czynności. Opiekun zobowiązany jest do wykonywania czynności opieki z należytą starannością oraz wedle najlepszej swej wiedzy. Opiekun zobowiązany jest do wykonywania czynności opieki nie krócej niż 4 godziny dziennie. Opiekun samodzielnie dokonuje rozkładu godzin, w których wykonuje zlecone mu czynności opieki. Umowa ramowa zawierana jest z opiekunem na czas nieokreślony. Czynności opieki świadczone są natomiast każdorazowo na podstawie szczegółowych zleceń. W przypadku konieczności wykonywania czynności opieki poza granicami kraju, czynności te zlecane są najczęściej na krótkie okresy, tj. od 1 do 3 miesięcy. Po tym okresie opiekun wraca do kraju i czeka na ewentualne kolejne zlecenia od Wnioskodawcy. Opiekun, co do zasady, nie przebywa za granicą przez okres dłuższy niż 183 dni w 12 miesięcznym okresie. Jak wyżej wskazano, zleceniobiorca zobowiązuje się do pozostawania w gotowości do świadczenia usług opieki w każdym przypadku przerwy w wykonywaniu usług (w czasie pomiędzy poszczególnymi zleceniami). Pozostawanie w gotowości będzie miało miejsce na terytorium RP.

Sytuacja Nr 2.

Wnioskodawca rozważa zmodyfikowanie zasad współpracy z opiekunami poprzez zawarcie umowy zlecenie, na podstawie której opiekun (zleceniobiorca) będzie świadczył zarówno usługi opiekuńcze, jak i usługi informacyjno-rekrutacyjne. Umowa ta zawarta będzie na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.) (praca najemna w dwóch krajach).

Umowy te będą zawarte na czas określony lub nieokreślony, ale będą to także umowy ramowe. W tym czasie wyjazdy opiekunów za granicę będą odbywały się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, wyjazdy trwać będą ok. 2-3 miesięcy i będą się powtarzać w ciągu roku.

Niektóre usługi objęte umowami zawieranymi z opiekunami będą także wykonywane na terenie kraju. W sytuacji, kiedy opiekunowie powrócą do kraju, oczekując na następny wyjazd, nie będą zobowiązane do pozostawania w gotowości do świadczenia usług, ale będą świadczyć usługi polegające na działaniach informacyjnych i rekrutacyjnych, obejmujących wyszukiwanie potencjalnych osób zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą do opieki, gdzie potrzebne są osoby z podstawową znajomością języka obcego, a szczególnie ważne są predyspozycje do takiej pracy oraz kwalifikacje i dyspozycyjność. Usługi te wykonywane będą na terenie kraju i objęte będą odrębnym ryczałtowym wynagrodzeniem, w całości opodatkowanym w Polsce. Przewidywany czasookres świadczenia poszczególnych usług to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium innego niż Polska kraju UE (w szczególności w Niemczech), związanej z podróżą i ok. dwa miesiące pracy na terytorium RP w celu wykonywania czynności informacyjno-rekrutacyjnych.

Opiekunowie, z którymi Wnioskodawca zawierać będzie umowy zlecenia mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski. Podatek od wynagrodzeń opiekunów płatny będzie na terytorium Polski. Konsekwentnie, w celu realizacji usługi Wnioskodawca zawierać będzie umowę zlecenia z osobą fizyczną na terytorium Polski. Następnie, w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Wnioskodawcy, opiekun będzie wysłany przez Wnioskodawcę w podróż za granicę na podstawie polecenia wyjazdu (zlecenia).

Zgodnie z planowaną treścią umowy, usługi opiekuńcze będą świadczone na terenie państw należących do Unii Europejskiej, w szczególności na terenie dwu państw: Polski oraz Niemiec. Usługi informacyjno-rekrutacyjne będą wykonywane na terenie Polski, przy czym będzie możliwość ich jednoczesnego świadczenia wraz z usługami opiekuńczymi.

Usługi opiekuńcze nie będą wykonywane jednocześnie na terytorium państw należących do Unii Europejskiej, lecz będą składały się z następujących po sobie prac wykonywanych jedna po drugiej w państwach należących do Unii Europejskiej. Usługi informacyjno-rekrutacyjne będą mogły być wykonywane jednocześnie z usługami opiekuńczymi.

Minimalne wynagrodzenie opiekuna za czynności opiekuńcze określone jest w umowie ramowej zlecenia i określone jest w postaci ryczałtu kwotowego za każdą godzinę pracy opiekuna. W szczegółowym zleceniu wynagrodzenie należne opiekunowi może być określone w wysokości wyższej aniżeli kwota wskazana w umowie ramowej. Z uwagi na to, że czynności opieki mogą być wykonywane poza terytorium kraju, w celu uniknięcia wątpliwości dotyczących wysokości wynagrodzenia, stawka kwotowa za godzinę pracy opiekuna określona jest w umowie w walucie Euro. Wynagrodzenie należy się wyłącznie za faktycznie wykonywanie czynności opieki. Zgodnie z umową ramową, opiekun zobowiązany jest do samodzielnego pokrywania kosztów utrzymania na miejscu wykonywania czynności opieki. Opiekunowi z tego tytułu nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie.

Z uwagi na fakt, że w przypadku polecenia opiekunowi wykonywania czynności opieki za granicą (np. w Niemczech), tj. poza miejscem jego zamieszkania, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, to w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia uwzględniane są zwiększone koszty utrzymania związane z odbywaniem podróży poza terytorium kraju, tj. w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunowi podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do innych krajów UE, w tym do Niemiec, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu.

Wnioskodawca uwzględnia ww. należności (na potrzeby niniejszego wniosku określone jako „diety”), w wynagrodzeniu opiekuna z tytułu świadczenia usług opiekuńczych na terytorium innego niż Polska kraju UE, na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, ze zm., dalej zwanego: „Rozporządzeniem”).

Wynagrodzenie należne opiekunowi może uwzględniać, że w przypadku zlecenia wyjazdu za granicę – np. na teren Niemiec z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty te nie będą przekraczać 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro = 12,25 Euro).

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie opiekuna w umowie określone jest/będzie każdorazowo w formie ryczałtu za każdą godzinę pracy i w przypadku zlecenia mu wyjazdu za granicą z uwzględnieniem w sobie ww. 25% diety z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna (przy czym dieta ta może być w wysokości wskazanej w Rozporządzeniu, tj. 25% lub w wysokości niższej). Wynagrodzenie w umowie nie jest podzielone na część zasadniczą oraz dietę. Podział ten odzwierciedlany jest natomiast w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia lub w liście płac. W przedmiotowym rachunku (liście płac) każdorazowo będzie wyodrębniona kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, nie wyższa niż wynikająca z treści Rozporządzenia za dobę pobytu opiekuna za granicą oraz pozostała kwota wynagrodzenia.

Opiekunowie zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umów zleceń są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Ośrodek życia opiekunów koncentruje się w ich miejscu zamieszkania, tj. na terenie Polski. Opiekunowie nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej. Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej otrzymanych świadczeń z tytułu diet nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca, jako płatnik podatku, zamierza zwolnić z podatku dochodowego w rozliczeniu rocznym dodatkowe należności z tytułu wypłacanych w ramach wynagrodzenia należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (maksymalnie 25% diety) diet w łącznej kwocie nieprzekraczającej przewidzianych w Rozporządzeniu stawek za każdą dobę pobytu opiekuna poza granicami kraju, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe będzie uwzględnienie przez Wnioskodawcę, jako płatnika, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia opiekuna po odliczeniu kwoty 25% diety obowiązującej na terenie danego kraju, z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, przy czym na terenie Niemiec w wysokości maksymalnej 12,25 Euro za dobę pobytu w sytuacji Nr 1?
2.  Czy prawidłowe będzie uwzględnienie przez Wnioskodawcę, jako płatnika, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia opiekuna po odliczeniu kwoty 25% diety obowiązującej na terenie danego kraju, z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, przy czym na terenie Niemiec w wysokości maksymalnej 12,25 Euro za dobę pobytu w sytuacji Nr 2?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania do wysokość 25% diety za dobę pobytu za granicą (do 12,25 Euro w Niemczech) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od opodatkowania są diety i zwrot kosztów podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z kolei w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W myśl § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 Rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości 49 Euro za dobę.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 Euro za dobę.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet opiekunów, wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  opiekun musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez Wnioskodawcę czynności,
2.  diety i inne należności muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety i inne należności nie zostaną zaliczone przez opiekuna do kosztów podatkowych,
4.  diety i inne należności nie mogą przekroczyć kwot określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje, nie definiują pojęcia podróży, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ze względu na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą oraz opiekunem nie jest stosunkiem pracy, a innym stosunkiem cywilnoprawnym, pojęcie podróży w stosunku do opiekuna należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy. Na gruncie obowiązującego prawa nie można utożsamiać tych dwóch stosunków prawnych i w konsekwencji traktować w ten sam sposób podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności.

W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców (opiekunów) na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności w sytuacji Nr 1, bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Celem wypłaty kwot będących równowartością 25% diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności, np. z tytułu noclegów) jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata tych należności, w tym zwrot kosztów, następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę, tj. w omawianym przypadku opiekuna z tytułu umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzają, m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2013 r., Nr IBPBII/l/415-253/13/ASz oraz z dnia 3 kwietnia 2015 r., Nr IBPBII/1/415-1032/14/MCZ.

Obliczając należny podatek dochodowy za dany rok podatkowy od dochodów opiekunów (zleceniobiorców), Wnioskodawca stosować będzie jedynie koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, a należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie będą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opiekunów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do diet (kwot do 25% diet) wypłacanych opiekunom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji gdyby jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę były wyższe od limitów określonych w przepisach Rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy oraz uwzględnienia ich następnie w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

−z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług opiekuńczych nad osobami w podeszłym wieku, chorymi lub z innych powodów niesamodzielnymi i wymagającymi opieki, zarówno w kraju, jak i za granicą, w tym m.in. na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca rozważa zmodyfikowanie zasad współpracy z opiekunami poprzez zawarcie umowy zlecenie, na podstawie której opiekun (zleceniobiorca) będzie świadczył zarówno usługi opiekuńcze, jak i usługi informacyjno-rekrutacyjne. Umowa ta zawarta będzie na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.) (praca najemna w dwóch krajach).

Umowy te będą zawarte na czas określony lub nieokreślony, ale będą to także umowy ramowe. Zgodnie z planowaną treścią umowy, usługi opiekuńcze będą świadczone na terenie państw należących do Unii Europejskiej w szczególności na terenie dwu państw: Polski oraz Niemiec. Usługi informacyjno-rekrutacyjne będą wykonywane na terenie Polski, przy czym będzie możliwość ich jednoczesnego świadczenia wraz z usługami opiekuńczymi. Minimalne wynagrodzenie opiekuna za czynności opiekuńcze określone będzie w umowie ramowej zlecenia i określone jest w postaci ryczałtu kwotowego za każdą godzinę pracy opiekuna. Zgodnie z umową ramową opiekun zobowiązany jest do samodzielnego pokrywania kosztów utrzymania na miejscu wykonywania czynności opieki. Opiekunowi z tego tytułu nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie.

Z uwagi na fakt, że w przypadku polecenia opiekunowi wykonywania czynności opieki za granicą (np. w Niemczech), tj. poza miejscem jego zamieszkania, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, to w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia uwzględniane są zwiększone koszty utrzymania związane z odbywaniem podróży poza terytorium kraju, tj. w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunowi podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do innych krajów UE, w tym do Niemiec, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu. Wnioskodawca uwzględnia ww. należności (na potrzeby niniejszego wniosku określone jako diety), w wynagrodzeniu opiekuna z tytułu świadczenia usług opiekuńczych na terytorium innego niż Polska kraju UE, na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, wysokość diety za dobę podróży zagranicznej do Niemiec wynosi 49 Euro, natomiast kwota limitu na nocleg wynosi 150 Euro, a zatem 25% ww. kwot wynosi odpowiednio 12,25 Euro oraz 37,5 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Wobec powyższego, skoro przyznane opiekunowi należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania związanych z odbywaniem podróży poza terytorium kraju, tj. w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunowi podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do innych krajów UE, w tym do Niemiec, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, zgodnie z ww. rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w takiej sytuacji, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Zgodnie z powyższym, prawidłowym będzie uwzględnienie przez Wnioskodawcę, jako płatnika, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia opiekuna po odliczeniu 25% diety obowiązującej na terenie danego kraju, z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, przy czym na terenie Niemiec w wysokości maksymalnej 12,25 Euro za dobę pobytu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.