Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-237/16/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Czy zwrot na rzecz Wnioskodawcy poniesionych przez niego wydatków na nabycie praw do nakładów na budowę budynku na cudzym gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU? Jaka stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie w przypadku pozostawienia nakładów poniesionych na budowę budynku za wynagrodzeniem? Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem? Co stanowić będzie podstawę opodatkowania w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem? W jaki sposób należy rozliczyć faktury korygujące sprzedaż w zakresie pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem w przypadku ich wystawienia przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; nakłady; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania zwrotu na rzecz Wnioskodawcy poniesionych przez niego wydatków na nabycie praw do nakładów na budowę budynku na cudzym gruncie – **jest prawidłowe,**
*   stawki VAT w przypadku pozostawienia nakładów poniesionych na budowę budynku za wynagrodzeniem – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem – **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem – **jest prawidłowe,**
*   sposobu rozliczenia faktur korygujących sprzedaż w zakresie pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu na rzecz Wnioskodawcy poniesionych przez niego wydatków na nabycie praw do nakładów na budowę budynku na cudzym gruncie, stawki VAT w przypadku pozostawienia nakładów poniesionych na budowę budynku za wynagrodzeniem, momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem, podstawy opodatkowania w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem oraz sposobu rozliczenia faktur korygujących sprzedaż w zakresie pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z 15 marca 2016 r.):

3\. Nakłady związane z posadowieniem na cudzym gruncie budynku, pozostawione właścicielowi gruntu za wynagrodzeniem.

Począwszy od dnia 1 grudnia 2002 r., pomiędzy podmiotem, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym (sukcesja uniwersalna), występującym jako dzierżawca, a Gminą X (wydzierżawiającym) obowiązywała umowa dzierżawy gruntu (dalej „Umowa dzierżawy gruntu nr 2”), położonego w miejscowości Y. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 lipca 2014 r. i mogła zostać przedłużona na dalszy czas oznaczony.

W dniu 18 grudnia 2001 r. ww. podmiot, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym, nabył od spółki kapitałowej, posadowiony na przedmiotowym gruncie budynek za kwotę 330.000 zł netto (tj. 402.600 zł brutto). Z uwagi na to, że chodzi tutaj o budynek posadowiony na gruncie należącym do innego podmiotu (tj. na gruncie należącym do Gminy X) należy uznać, że przedmiotem transakcji było specyficzne prawo o charakterze majątkowym, tj. prawo dotyczące poniesionych nakładów. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione w budynkach czy też budowlach, w tym również na ich wybudowanie, na cudzym gruncie, stanowią część składową tego gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na cudzym gruncie, może przenieść na inny podmiot prawo do tych nakładów. I z taką sytuacją Wnioskodawca miał też do czynienia w analizowanym przypadku.

Po zakończeniu ww. Umowy dzierżawy gruntu nr 2 został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy, w którym Gmina zobowiązała się do zwrotu równowartości ceny budynku uzyskanej w drodze sprzedaży przetargowej.

Jak stanowi § 4 Umowy dzierżawy gruntu nr 2 :

1.  „ Po zakończeniu umowy dzierżawy Wydzierżawiający nabywa własność budowli wzniesionych przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie za zapłatę na rzecz dzierżawcy ich ceny ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę z zastrzeżeniem ust. 2.
2.  W przypadku przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży w drodze przetargowej, dzierżawca otrzyma od Wydzierżawiającego równowartość ceny budynków uzyskanej w drodze sprzedaży przetargowej”.

Z uwagi na to, że chodzi tutaj o przetarg publiczny - wartość nieruchomości ustalana jest na postawie operatu szacunkowego sporządzanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z zapisem umowy dzierżawy gruntu nr 2: „W przypadku przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży w drodze przetargowej, dzierżawca otrzyma od Wydzierżawiającego równowartość ceny budynków uzyskanej w drodze sprzedaży przetargowej.” Zgodnie z powyższym kwota uzyskana w drodze sprzedaży przetargowej może się różnić od wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W przypadku, gdy nie dojdzie do sprzedaży przetargowej pomiędzy Wnioskodawcą, a wydzierżawiającym zawarta zostanie ugoda, w której określona zostanie ostateczna kwota wynagrodzenia. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy w księgach Wnioskodawcy pozostała nierozliczona wartość netto środka trwałego na obcym gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 marca 2016 r.):

1.  Czy zwrot na rzecz Wnioskodawcy poniesionych przez niego wydatków na nabycie praw do nakładów na budowę budynku na cudzym gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU?
2.  Jaka stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie w przypadku pozostawienia nakładów poniesionych na budowę budynku za wynagrodzeniem?
3.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem?
4.  Co stanowić będzie podstawę opodatkowania w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem?
5.  W jaki sposób należy rozliczyć faktury korygujące sprzedaż w zakresie pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem w przypadku ich wystawienia przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w piśmie z 15 marca 2016 r.):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zatem określić, czy zwrot (rozliczenie) kosztów poniesionych tytułem nabycia przez Wnioskodawcę praw do nakładów poniesionych na budowę budynku/budowli na cudzym gruncie stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług na gruncie UPTU.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 UPTU). Za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 UPTU). Natomiast za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 UPTU).

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem nabycia praw do nakładów na budowę budynku/budowli na cudzym gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU. Przemawiają za tym względy cywilnoprawne.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: KC), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). Powyższe przepisy są wyrazem obowiązującej w prawie cywilnym zasady superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi). Wobec powyższego budynek, budowla albo ulepszenie istniejącego obiektu posadowione na gruncie wydzierżawiającego/wynajmującego stanowią od samego początku jego własność. Zatem Wnioskodawca nie mógł dokonać sprzedaży budynku/budowli (towaru), ponieważ nie był ich właścicielem. W przedmiotowym przypadku nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przedmiotem rozliczenia będą zatem poniesione nakłady, które na gruncie KC stanowią prawa majątkowe.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. akt IFSK 656/11) zgodnie z którym: poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. (\`(...)\`) Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, np. orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 sprawa Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania), kwalifikacja danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług) Trybunał stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również wydane w podobnych stanach faktycznych interpretacje indywidualne prawa podatkowego np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r. (sygn. ILPP1/443-937/11-4/NS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1012/14-3/NS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1127/15-2/MN);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-224/15/LSz).

Co prawda wyżej wskazane interpretacje indywidualne wydawane są w konkretnych sprawach i nie dotyczą bezpośrednio Wnioskodawcy, jednak stanowią ważną wskazówkę interpretacyjną.

Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, które wydzierżawiający zobowiązany jest zapłacić Wnioskodawcy za przedmiotowe nakłady stanowi kwotę brutto. Do usługi tej należy zdaniem Wnioskodawcy zastosować podstawową stawkę podatku, tj. w wysokości 23 %.

Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19a UPTU. Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 UPTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, chyba że mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego lub przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty.

W odniesieniu do przedmiotowej usługi obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 UPTU, tj. z chwilą wykonania usługi, chyba że przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty. Za moment wykonania usługi należy uznać faktyczny moment pozostawienia nakładów przez Wnioskodawcę wydzierżawiającemu, wskazany w protokole zdawczo-odbiorczym, bądź w porozumieniu dotyczącym przekazania nakładów, a w przypadku braku protokołu lub porozumienia, moment wygaśnięcia/rozwiązania umowy dzierżawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku należy uznać, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie tutaj faktyczny moment pozostawienia nakładów przez Wnioskodawcę wydzierżawiającemu, wskazany w protokole zdawczo-odbiorczym (przy założeniu, że wcześniej nie doszło do zapłaty).

Jako wartość wynagrodzenia zostanie przyjęta wartość określona w operacie szacunkowym sporządzanym przez rzeczoznawcę majątkowego. Należy zauważyć, że na skutek sprzedaży przetargowej, bądź zawarcia ugody, ostateczna wartość wynagrodzenia, a co za tym idzie podstawa opodatkowania, może ulec zmianie. Przypadek, gdy wartość wynagrodzenia ulegnie zmianie na skutek ceny uzyskanej w drodze sprzedaży przetargowej, bądź w drodze zawartej ugody, należy zakwalifikować jako zmianę ceny towaru post factum, na skutek nowych okoliczności, na które Wnioskodawca w chwili dokonania sprzedaży nie ma wpływu. W chwili wystawienia pierwotnych faktur Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób wyżej wskazane zdarzenia przyszłe wpłyną na ostateczną wartość wynagrodzenia. Wnioskodawca przed zaistnieniem tych zdarzeń nie jest w stanie określić, czy na skutek ww. zdarzeń dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, czy też wywołują skutki odwrotne, tj. wartość podstawy opodatkowania ulegnie podwyższeniu. Należy zatem brać pod uwagę możliwość obniżenia, bądź podwyższenia wartości wynagrodzenia.

W przypadku, gdy faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania tzw. in minus wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją zgodnie z niżej opisanymi zasadami.

Art. 29a ust. 10 UPTU stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

o których mowa w ust. 1.

W przypadku, gdy na skutek sprzedaży przetargowej, bądź zawarcia ugody dojdzie do obniżenia wartości wynagrodzenia, zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 UPTU (obniżenie ceny po dokonaniu sprzedaży na skutek nowych okoliczności). Na mocy art. 29a ust. 13 UPTU w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle art. 29a ust. 15 pkt 4 UPTU warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest także od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. W przypadku, gdy faktura korygująca in plus wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania zwrotu na rzecz Wnioskodawcy poniesionych przez niego wydatków na nabycie praw do nakładów na budowę budynku na cudzym gruncie,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki VAT w przypadku pozostawienia nakładów poniesionych na budowę budynku za wynagrodzeniem,
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem,
*   **prawidłowe**– w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem,
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu rozliczenia faktur korygujących sprzedaż w zakresie pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że począwszy od dnia 1 grudnia 2002 r., pomiędzy podmiotem, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym, występującym jako dzierżawca, a Gminą X (wydzierżawiającym) obowiązywała umowa dzierżawy gruntu, położonego w miejscowości Y. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 lipca 2014 r. i mogła zostać przedłużona na dalszy czas oznaczony.

W dniu 18 grudnia 2001 r. ww. podmiot, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym, nabył od spółki kapitałowej, posadowiony na przedmiotowym gruncie budynek za kwotę 330.000 zł netto (tj. 402.600 zł brutto). Po zakończeniu ww. Umowy dzierżawy gruntu nr 2 został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy, w którym Gmina zobowiązała się do zwrotu równowartości ceny budynku uzyskanej w drodze sprzedaży przetargowej.

§ 4 Umowy dzierżawy gruntu nr 2 stanowi, że po zakończeniu umowy dzierżawy Wydzierżawiający nabywa własność budowli wzniesionych przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie za zapłatę na rzecz dzierżawcy ich ceny ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży w drodze przetargowej, dzierżawca otrzyma od Wydzierżawiającego równowartość ceny budynków uzyskanej w drodze sprzedaży przetargowej.

Zgodnie z powyższym kwota uzyskana w drodze sprzedaży przetargowej może się różnić od wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W przypadku, gdy nie dojdzie do sprzedaży przetargowej pomiędzy Wnioskodawcą, a wydzierżawiającym zawarta zostanie ugoda, w której określona zostanie ostateczna kwota wynagrodzenia. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy w księgach Wnioskodawcy pozostała nierozliczona wartość netto środka trwałego na obcym gruncie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy zwrot na rzecz Wnioskodawcy poniesionych przez niego wydatków na nabycie praw do nakładów na budowę budynku na cudzym gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca wybuduje budynek, wybuduje infrastrukturę towarzyszącą budynkowi, dokona nabycia od spółki kapitałowej itp., tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie Gminy nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Planowane nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi bowiem prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych przez dzierżawcę nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o VAT należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem prawa do nakładów będących własnością dzierżawcy, znajdujących się na gruncie Gminy – mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem nabycia praw do nakładów na budowę budynku/budowli na cudzym gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU, należało uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zwrot nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na gruncie należącym do wydzierżawiającego oraz na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym przez wydzierżawiającego stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został uregulowany m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – zbycie nakładów poniesionych na budynek, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku. Zatem obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie przekazania nakładów wydzierżawiającemu, o ile Wnioskodawca nie otrzymał wcześniej, przed wykonaniem tej usługi części albo całości zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniach nr 4 i 5 należy zauważyć, że w świetle regulacji zawartych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z wniosku wynika, że po zakończeniu umowy dzierżawy Wydzierżawiający nabywa własność budowli wzniesionych przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie za zapłatę na rzecz dzierżawcy ich ceny ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku zwrotu nakładów za wynagrodzeniem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu pozostawienia wydzierżawiającemu nakładów na wybudowanie budynku. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W art. 106e ust. 1 pkt 1-24 ustawy o VAT wskazano elementy jakie faktura powinna zawierać.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

W przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy powstało w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak jak fakturę pierwotną). W przypadku zaś, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona (rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy).

Z postanowień umowy dzierżawy wynika, że po zakończeniu przedmiotowej umowy dzierżawy Wydzierżawiający nabywa własność budowli wzniesionych przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie za zapłatę na rzecz dzierżawcy ich ceny ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę. W przypadku przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży w drodze przetargowej, dzierżawca otrzyma od Wydzierżawiającego równowartość ceny budynku uzyskanej w drodze sprzedaży przetargowej. Zgodnie z powyższym kwota uzyskana w drodze sprzedaży przetargowej może się różnić od wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W przypadku, gdy nie dojdzie do sprzedaży przetargowej pomiędzy Wnioskodawcą, a wydzierżawiającym zawarta zostanie ugoda, w której określona zostanie ostateczna kwota wynagrodzenia.

Odnosząc się zatem do powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w chwili wystawienia pierwotnych faktur Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób wyżej wskazane zdarzenia wpłyną na ostateczną wartość wynagrodzenia. Wnioskodawca przed zaistnieniem tych zdarzeń nie jest w stanie określić, czy na skutek ww. zdarzeń dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, czy też wywołają skutki odwrotne, tj. wartość podstawy opodatkowania ulegnie podwyższeniu. Należy zatem brać pod uwagę możliwość obniżenia, bądź podwyższenia wartości wynagrodzenia.

W związku z tym, gdy podwyższenie ceny sprzedawanego budynku, będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Zatem faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania powinna być rozliczona na bieżąco i ujęta w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia za bieżący okres rozliczeniowy.

W odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.