Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-722/11/13-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Czy planowana transakcja zbycia nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną według 23% stawki podatkowej VAT, wynikającej z art. 41 ust. ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: aport; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; Słowacja; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1722/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Zbywca) zamierza zbyć nieruchomość (dalej: Nieruchomość, Transakcja), na którą składa się:

1.  wielkopowierzchniowy budynek handlowy,
2.  obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (między innymi: drogi, parkingi, instalacje techniczne, jak np. wodociągowa czy przeciwpożarowa),
3.  własność gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowana data zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości między Zbywcą i firmą X (dalej: Nabywca) to maj 2011 r.

Budowa handlowego budynku wielkopowierzchniowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi została rozpoczęta w drugiej połowie 2009 r., a ukończono ją w 2010 r. W ciągu 2010 r. i 2011 r. wszystkie poszczególne lokale w budynku zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu.

Zbywca nabył Nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do Zbywcy w drodze aportu dnia 31 grudnia 2010 r.

Spółka, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do Zbywcy (dalej: Wnoszący Aport), w skład którego wchodziła między innymi Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych nabyła działki gruntu, na których były wybudowane budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi dnia 17 września 2010 r. (w dacie nabycia nieruchomości przez Wnoszącego Aport, tj. 17 września 2010 r. proces budowy budynku wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi był ukończony jedynie częściowo). Nabycie działek gruntu przez Wnoszącego Aport nastąpiło w wyniku aportu do spółki Wnoszącego Aport. Transakcja ta była opodatkowana VAT.

Wnoszący Aport jeszcze przed nabyciem działek gruntu (tj. przed 17 września 2010 r.), na których zlokalizowany jest budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi, prowadził proces inwestycyjny i ponosił koszty związane z budową powyższych obiektów, co odbywało się na podstawie stosownych umów dających Wnoszącemu Aport tytuł prawny w szczególności do uzyskania pozwolenia na budowę oraz realizacji inwestycji polegającej na budowie wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi. Wnoszący Aport będąc już właścicielem działek gruntu, na których zlokalizowany jest budynek wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi ponosił dalsze koszty związane z zakończeniem budowy wyżej wskazanych obiektów. Wnoszący Aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i wykorzystywał budynek wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem lokali). W związku z tym Wnoszący Aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

Nieruchomość nie była ujęta przez Wnoszącego Aport w ewidencji środków trwałych ze względu na zamiar jej zbycia po zakończeniu procesu budowy.

Zarówno Zbywca jak i Wnoszący Aport w dacie wniesienia aportu byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zbywca, po nabyciu przedsiębiorstwa, w skład którego m.in. wchodziła Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywał ją do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zbywca ponosił również koszty ulepszenia Nieruchomości (dotyczyły prac wykończeniowych w kilku lokalach). Wydatki na ulepszenie budynku wchodzącego w skład Nieruchomości były znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi (wynajem lokali) Zbywca odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie.

Nieruchomość nie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego, ale towar handlowy, ponieważ nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w skład którego wchodziła między innymi Nieruchomość) Zbywca zakładał, zbycie Nieruchomości wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa w okresie krótszym niż rok. Przedmiotem planowanej Transakcji pomiędzy Nabywcą a Zbywcą będzie Nieruchomość, tj. działki gruntu, na których położony jest wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi. Przedmiotem transakcji są trzy działki gruntu. Dwie działki (o powierzchni łącznej 3,8260 ha) objęte są jedną księgą wieczystą i są zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do tego budynku. Trzecia z działek (o powierzchni 0,0101 ha ujęta jest w odrębnej księdze wieczystej) jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem KDGP: „pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym)”.

Na działkach składających się na Nieruchomość poza ww. budynkami i budowlami, (których budowa została ukończona w 2010 r.) nie znajdują się żadne inne budynki ani budowle. Innymi słowy budowa wszystkich budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości, która ma być przedmiotem sprzedaży została zakończona w 2010 r.

Na planowany dzień dokonania Transakcji budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości i będące przedmiotem planowanej Transakcji będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT przez okres krótszy niż dwa lata.

Konsekwencją nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności prawa i zobowiązania takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Zbywca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania związane z: budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych) oraz z pracami architektonicznymi w budynku handlowym. Nabywca, w ramach transakcji kupna Nieruchomości nabędzie również licencję umożliwiającą korzystanie z logo, znaku towarowego oraz nazwy handlowej, pod którą funkcjonuje wielkopowierzchniowy budynek handlowy (ewentualnie Zbywca zapewni, aby podmiot posiadający stosowne uprawnienia dokonał przeniesienia wskazanej licencji na Nabywcę lub jej mu udzielił na nieograniczone w czasie użytkowanie logo, znaku towarowego i nazwy handlowej). W umowie sprzedaży Zbywca zostanie zobowiązany do zapewnienia, aby w okresie dwóch miesięcy od daty sprzedaży Nabywca był ubezpieczony na podstawie wszystkich dotychczasowych polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości.

Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca zobowiązał się spowodować, że strony kontraktów o świadczenie usług i dostawę mediów dotyczących Nieruchomości udzielą zgody na wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy w ramach tych kontraktów. W praktyce będzie to miało formę przeniesienia praw i obowiązków w przypadku niektórych umów, a w przypadku innych nastąpi rozwiązanie umowy przez Zbywcę i podpisanie nowej (na możliwie zbliżonych warunkach) przez Nabywcę.

Przedmiotem Transakcji będą tylko i wyłącznie wyżej wymienione składniki majątkowe. Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. W efekcie Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością. Powyższe dotyczy w szczególności następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy kredytowej;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych oraz umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   ruchome składniki majątkowe;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu przez okres co najmniej trzech miesięcy od kupna Nieruchomości będzie nabywał usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Zarówno Nabywca jak Zbywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Transakcja zostanie udokumentowana przez Zbywcę fakturą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja zbycia nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną według 23% stawki podatkowej VAT, wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną według 23% stawki podstawowej VAT, wynikającej z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W szczególności, w stosunku do planowanej transakcji nie zostaną spełnione przesłanki objęcia jej zwolnieniem z VAT lub wyłączeniem z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Wyłączenie Transakcji spod opodatkowania wymagałoby uznania, że:

1.  Transakcja powinna być zwolniona z VAT, lub
2.  Transakcja nie podlega VAT.

Żadna ze wskazanych okoliczności nie ma miejsca w niniejszej sprawie co Zbywca wykazuje poniżej. Mając na uwadze powyższe, Transakcja będzie opodatkowana VAT wg stawki 23%.

1\. Powszechność opodatkowania dostawy towarów.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Tym samym, wszelkie wyjątki od tej zasady, w tym przewidujące objęcie takiej dostawy zwolnieniem z VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów przewidujących zwolnienie z opodatkowania VAT byłaby niedopuszczalna. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. l SA/Kr 406/07 stwierdził, iż: „NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt l FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.”

2\. Brak spełnienia przesłanek zwolnienia z VAT planowanej Transakcji.

Zwolnienie planowanej Transakcji z opodatkowania VAT byłoby możliwe w sytuacji, gdyby:

1.  dostawa nastąpiła po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy),
2.  dostawa nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, gdy Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w stosunku do budowli i budynków będących przedmiotem planowanej dostawy (art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT).

W przypadku analizowanej Transakcji żadna ze wskazanych przesłanek nie zostanie spełniona.

2.1. Art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Proces inwestycyjny dotyczący budowy Nieruchomości został ukończony w 2010 r. W 2010 r. i 2011 r. budowle i budynki tworzące Nieruchomość zostały wydane ich pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych. Mając na uwadze, że planowana Transakcja zostanie zrealizowana w maju 2011 r. nie upłynie okres dwóch lat od wydania budynków i budowli tworzących Nieruchomość pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po:

*   wybudowaniu, lub
*   30% ulepszeniu tych budowli i budynków.

Innymi słowy, Transakcja zostanie zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

W konsekwencji nie zostanie i nie może być spełniony ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT warunek objęcia Transakcji zwolnieniem z VAT, ponieważ planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

2.2. Art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

2.2.1. Odliczenie VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości.

Zbywca, po nabyciu Nieruchomości jako części przedsiębiorstwa wniesionego do Zbywcy aportem ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości. Nie były to wydatki, które można byłoby zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie.

Ponadto, Zbywca ponosił wydatki na wykonanie prac wykończeniowych w kilku lokalach, spełniające kryteria wydatków na ulepszenie. Wartość nakładów na ulepszenie była znacznie niższa niż 30% wartości budynku.

Ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości. Zbywca odliczał więc stosowny podatek VAT.

W analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT, odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma „w stosunku do” tych obiektów zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie.

Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu nieruchomości przez dokonującego dostawy niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Wskazuje na to m.in. redakcja art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT określająca warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, gdzie ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: „a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”.

Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w Ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.

Zbywcy przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie ponosi przed planowaną sprzedażą. Ponieważ lokale handlowo-usługowe w Nieruchomości są wynajmowane, a zatem Nieruchomość służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Nieruchomością.

Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT warunek zwolnienia z VAT Transakcji.

2.2.2. Prowspólnotowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Szeroka wykładnia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwrotu „w stosunku do obiektów” wykraczająca poza wydatki związane wyłącznie z nabyciem nieruchomości wynika nie tylko z wykładni gramatycznej tego przepisu lecz również z wykładni prowspólnotowej.

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z wykładnią prowspólnotową odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w Dyrektywie.

Z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż zwolnienia przewidziane w Dyrektywie „stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. W przepisie art. 131 Dyrektywy zawarto więc upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. W świetle powyższego w myśl art. 176 Dyrektywy 112 VAT odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie z VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 Dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony (co podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku o sygnaturze C-280/04). Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już wskazano wcześniej, zwrot „w stosunku do” należy rozumieć szerzej niż „przy nabyciu” i w stanie faktycznym sprawy uznać należy, że odliczenie podatku naliczonego „w stosunku do” budynku i budowli przysługiwało (w związku z ponoszonymi przez Zbywcę wydatkami na bieżące utrzymanie Nieruchomości oraz następstwem prawnym w podatku VAT między Wnoszącym Aport a Zbywcą).

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uwzględniając, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, został wprowadzony w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie i znajduje zastosowanie jedynie do podmiotów, które w sposób ścisły spełniają dyspozycję do objęcia zwolnieniem z opodatkowania, tj. w analizowanym przypadku do podmiotów, którym w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, iż w przypadku Zbywającego powyższy warunek zwolnienia nie został spełniony co oznacza, iż nie może on podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT. Wskazać bowiem należy, iż w stosunku do Nieruchomości przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie ponosi przed planowaną sprzedażą tej Nieruchomości. Ponieważ powierzchnie budynku handlowego oraz obiekty towarzyszące są wynajmowane, a zatem Nieruchomość służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do obiektów wchodzących w skład Nieruchomości Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, uprawnienie Zbywcy do odliczenia podatku naliczonego wynika z następstwa prawnego w zakresie VAT, o którym mowa w punkcie 2.2.3. poniżej.

Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT warunek zwolnienia z VAT Transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443 -36/10-2/PR), gdzie organ wskazał, iż: „Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów" ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.”

2.2.3. Odliczenie VAT z tytułu poniesionych przez Wnoszącego Aport wydatków na budowę Nieruchomości - następstwo prawne.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zbywca nabył Nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy. Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Nieruchomości oraz bieżącym jej utrzymaniem (Nieruchomość została wybudowana z zamiarem użycia do wykonywania czynności opodatkowanych i w taki sposób była też wykorzystywana przez Wnoszącego Aport przed dokonaniem aportu). Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiącą część tego przedsiębiorstwa Nieruchomość) stał się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Zbywcy w ramach nabytego przedsiębiorstwa. Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Zbywcą a podmiotem wnoszącym do niego przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347; dalej: „Dyrektywa 112”). Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust 9 Ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości co jak wskazano powyżej miało miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Nieruchomości jako składnika nabytego przedsiębiorstwa Zbywca stał się następcą prawnym Wnoszącego Aport w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe następstwo prawne w zakresie podatku VAT oraz fakt, iż w związku z Nieruchomością został przez Wnoszącego Aport naliczony podatek VAT do odliczenia, Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT powinien być zatem traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez Wnoszącego Aport w związku z budową Nieruchomości. W rezultacie więc Zbywca jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z Nieruchomością nie stanowi podmiotu spełniającego warunek do objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT transakcji dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Taka wykładnia art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT została potwierdzona przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. o sygnaturze l Sa/Łd 363/10 stwierdził między innymi: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.” Podobną konkluzję można odnaleźć również między innymi w wyrokach:

WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r. o sygnaturze l SA/Łd 1144/07,

WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. o sygnaturze l SA/Po 492/09,

WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. o sygnaturze III SA/Wa 2081/09.

Wskazują na to również jednoznacznie interpretacje wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników (np. sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR).

W związku z powyższym, mając na uwadze, że w wyniku aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła Nieruchomość mamy do czynienia z następstwem prawnym dla celów podatku VAT, należy uznać iż w stosunku do Nieruchomości wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w odniesieniu do tej Nieruchomości.

W kontekście powyższych uwag, Zbywca winien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie tylko związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości poniesionymi bezpośrednio przez Zbywcę lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez Wnoszącego Aport w związku z budową Nieruchomości (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Zbywcy). To także powoduje, iż Zbywca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a Ustawy o VAT (w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co z kolei potwierdza, że nie będzie podstaw na gruncie Ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT.

2.2.4. Kumulatywne spełnienie warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b Ustawy o VAT Objęcie Transakcji zwolnieniem z VAT wymaga łącznego spełnienia obu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Natomiast fakt, iż w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT oznacza, iż brak jest podstaw do uznania Transakcji za dostawę zwolnioną z VAT.

2.2.5. Interpretacje organów podatkowych potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania w analogicznych stanach faktycznych, tj. w sytuacji dostawy nieruchomości, w odniesieniu do których ich zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2011 r. (IPPP2/443 -994/10-2/MM) zgodził się ze stanowiskiem iż: „ponieważ poprzedniemu właścicielowi – Udziałowcowi (który w przeszłości dokonał dostawy budynku w ramach wniesienia aportu w formie całego przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży budowli objętych przedmiotem pytania, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443 -36/10-2/PR) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „Spółka winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`) związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela Budynku w związku z budową. (\`(...)\`) To także powoduje, iż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy o VAT, co dyskwalifikuje możliwość objęcia zwolnieniem z VAT późniejszej dostawy przez Spółkę gruntu wraz Budynkiem przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2009 r. (IPPP2/443 -777/10-4/KG) wskazał, iż: „Podmiot wnoszący aportem budynek w całości odliczał podatek VAT od towarów usług nabywanych w celu jego w wytworzenia, gdyż jego zamiarem było wykorzystanie budynku do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Do dnia zbycia budynku Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu najmu powierzchni w budynku, zgodnie z ich przeznaczeniem. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.”

3\. Brak przesłanek wyłączenia Transakcji z opodatkowania VAT.

W ocenie Zbywcy nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji z opodatkowania VAT.

Niewątpliwie Transakcja dotycząca Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o czym będzie między innymi świadczyć dokonanie Transakcji w formie aktu notarialnego. Transakcja nie będzie również dotyczyć przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono co do zasady wszelkie składniki majątkowe, ewentualnie z wyłączeniem jedynie ściśle wskazanych składników majątkowych. Na potrzeby Ustawy VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Zbywcę transakcji dostawy będzie Nieruchomość (tj. nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej budynkiem oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi) oraz enumeratywnie wybrane składniki majątkowe lub niemajątkowe związane z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy kredytowej;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych oraz umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   ruchome składniki majątkowe;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu przez okres co najmniej trzech miesięcy od kupna Nieruchomości będzie nabywał usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Tym samym, przedmiotem transakcji nie będzie zarówno jego przedsiębiorstwo Zbywcy jak i jego zorganizowana część, bowiem sama Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym – nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Wnioskodawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo względnie jego zorganizowaną część. Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Zbywcy nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę jak i Nabywcę.

Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części takie jak zobowiązania i należności, środki pieniężne oraz umowy w zakresie zarządzania nieruchomością. Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności zarządzania, Nabywca będzie zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi – nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Zbywcą. Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP. Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r. sygn. akt l CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443 -1167/09-3/MM), wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W odniesieniu do ZCP powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443 -778/09-2/IK.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom Ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

4\. Przedmiot Transakcji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem planowanej Transakcji będą działki gruntu, na których położony jest budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami związanymi z tym budynkiem. Nieruchomość składa się z trzech działek gruntu. Dwie działki (o powierzchni łącznej 3,8260 ha) objęte są jedną księgą wieczystą i są zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do tego budynku. Trzecia z działek (o powierzchni 0,0101 ha ujęta jest w odrębnej księdze wieczystej) jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem KDGP: „pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym)”.

Nawet, jeśli dla potrzeb opodatkowania VAT Transakcji uznać, że konsekwencje Transakcji w podatku VAT powinny być ustalane odrębnie dla każdej z działek gruntu składających się na Nieruchomość (co jednak byłoby sprzeczne z charakterem Transakcji) dostawa każdej z tych działek powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Dwie spośród działek składających się na Nieruchomość są to działki zabudowane. W stosunku do tych działek w pełni aktualna pozostawałaby wszelka wcześniejsza argumentacja przywołana w niniejszym Wniosku.

Ostatnia z działek składających się na Nieruchomość, o znacznie mniejszej powierzchni niż dwie pozostałe, w sytuacji odrębnego rozpatrywania konsekwencji podatkowych dla każdej z działek winna być uznana za grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (na co wskazuje przywołane w stanie faktycznym przeznaczenie gruntu w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego). W związku z tym również dostawa tej działki byłaby opodatkowana VAT.

5\. Wniosek o interpretację złożony przez Nabywcę.

Zbywca pragnie również wyjaśnić, iż w celu zapewnienia jednolitego traktowania podatkowego Transakcji Nabywca wystąpił do tutejszego organu podatkowego o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej dotyczącej prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji z perspektywy Nabywcy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 26 lipca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-722/11-2/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy działki niezabudowanej oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy działek zabudowanych.

W ocenie tut. Organu, sprzedaż nieruchomości, na której znajdują się wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 10a ustawy. W rezultacie w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie nie ma mowy o sukcesji prawnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zatem fakt, że Spółce wnoszącej aportem przedsiębiorstwo do Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowych obiektów, nie oznacza, że to prawo przysługiwało Zainteresowanemu.

Z kolei, dostawa działki niezabudowanej składającej się na przedmiotową nieruchomość nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, będzie ona podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Pismem z 9 sierpnia 2011 r. Spółka z o.o. wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 września 2011 r. nr ILPP2/443/W-63/11-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. wniosła w dniu 2 listopada 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1722/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1722/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 K.c. zostaną spełnione to dostawa do innego pomiotu nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość. Przedmiotem planowanej transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą będzie nieruchomość – trzy działki gruntu. Dwie działki (o powierzchni łącznej 3,8260 ha) objęte są jedną księgą wieczystą i są zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do tego budynku. Trzecia z działek (o powierzchni 0,0101 ha ujęta jest w odrębnej księdze wieczystej) jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem KDGP: „pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym)”.

Konsekwencją nabycia nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności prawa i zobowiązania takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Przedmiotem Transakcji będą tylko i wyłącznie wyżej wymienione składniki majątkowe. Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. W efekcie Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością. Powyższe dotyczy w szczególności następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy kredytowej;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych oraz umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   ruchome składniki majątkowe;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu przez okres co najmniej trzech miesięcy od kupna Nieruchomości Nabywca będzie nabywał usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

W świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa nie mieszczą się w definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiotowa transakcja nie może być uznana za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oceniając wniosek Zainteresowanego, należy wskazać, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustanawiającym zwolnienie od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, zostały wprowadzone dwa wyjątki od przysługującego zwolnienia, tzn. gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Należy więc stwierdzić, czy w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości nie wystąpi żaden ze wskazanych warunków, wykluczających zastosowanie zwolnienia od podatku. Punktem wyjścia jest wyjaśnienie kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia lokali handlowo-usługowych wchodzących w skład Nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie także moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość, na którą składa się:

1.  wielkopowierzchniowy budynek handlowy,
2.  obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (między innymi: drogi, parkingi, instalacje techniczne, jak np. wodociągowa czy przeciwpożarowa),
3.  własność gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowana data zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości między Zbywcą i firmą X to maj 2011 r.

Budowa handlowego budynku wielkopowierzchniowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi została rozpoczęta w drugiej połowie 2009 r., a ukończono ją w 2010 r. W ciągu 2010 r. i 2011 r. wszystkie poszczególne lokale w budynku zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu.

Zbywca nabył Nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do Zbywcy w drodze aportu dnia 31 grudnia 2010 r. Spółka, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do Zbywcy, w skład którego wchodziła między innymi Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych nabyła działki gruntu, na których były wybudowane budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi dnia 17 września 2010 r. (w dacie nabycia nieruchomości przez Wnoszącego Aport, tj. 17 września 2010 r. proces budowy budynku wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi był ukończony jedynie częściowo). Nabycie działek gruntu przez Wnoszącego Aport nastąpiło w wyniku aportu do spółki Wnoszącego Aport. Transakcja ta była opodatkowana VAT.

Wnoszący Aport jeszcze przed nabyciem działek gruntu (tj. przed 17 września 2010 r.), na których zlokalizowany jest budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi, prowadził proces inwestycyjny i ponosił koszty związane z budową powyższych obiektów. Wnoszący Aport będąc już właścicielem działek gruntu, na których zlokalizowany jest budynek wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi ponosił dalsze koszty związane z zakończeniem budowy wyżej wskazanych obiektów. Wnoszący Aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i wykorzystywał budynek wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem lokali). W związku z tym Wnoszący Aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

Nieruchomość nie była ujęta przez Wnoszącego Aport w ewidencji środków trwałych ze względu na zamiar jej zbycia po zakończeniu procesu budowy.

Zarówno Zbywca jak i Wnoszący Aport w dacie wniesienia aportu byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zbywca, po nabyciu przedsiębiorstwa, w skład którego m.in. wchodziła Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywał ją do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zbywca ponosił również koszty ulepszenia Nieruchomości (dotyczyły prac wykończeniowych w kilku lokalach). Wydatki na ulepszenie budynku wchodzącego w skład Nieruchomości były znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi (wynajem lokali) Zbywca odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co prawda planowana dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jednakże nastąpi to w ciągu dwóch lat od tego zasiedlenia. W rozpatrywanej sprawie należy bowiem przyjąć, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do części obiektu, która była ukończona, miało miejsce w momencie wniesienia aportem nieruchomości do Spółki Wnoszącej Aport, czyli w dniu 17 września 2010 r., o ile przedmiotem aportu był grunt wraz z budynkiem oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi. W takim przypadku w odniesieniu do części obiektu, dla którego proces inwestycyjny został ukończony po dniu 17 września 2010 r. do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie kiedy budynek i budowle tworzące Nieruchomość zostały wydane ich pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych (najem), co miało miejsce – jak wskazał Wnioskodawca – w roku 2010 i 2011.

Jeżeli natomiast przedmiotem dokonanego w dniu 17 września 2010 r. aportu był sam grunt (ze względu na fakt, iż właścicielem nakładów była Spółka ponosząca wydatki, do której aport był wnoszony i strony transakcji nie rozliczyły tych nakładów), do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części obiektów doszło w momencie, kiedy te części zostały wydane pierwszym użytkownikom w ramach umów najmu, czyli w latach 2010 i 2011.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie bowiem do treści cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, aby dla dokonanej dostawy można było zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą zostać spełnione jednocześnie oba warunki wymienione w lit. a i b tego przepisu, determinujące zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w ramach aportu przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła m.in. Nieruchomość będąca przedmiotem zapytania.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone czynności. Stosownie bowiem do ww. artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa uregulowane w art. 6 ustawy implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W świetle powyższego wskazać należy, że w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm..). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie ustawodawca poprzez regulacje zawarte w przepisie art. 91 ust. 9 ustawy wprowadził obowiązek skorygowania podatku naliczonego od nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego w tym zakresie następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Regulacje zwarte w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy mają na celu zachowanie zasady neutralności VAT, tj. w każdym przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika.

Powyżej wyrażona zasada sukcesji w podatku od towarów i usług zakłada zatem, że nabywcy przedsiębiorstwa przysługują takie same uprawnienia w zakresie tego podatku, jakie przysługiwały zbywcy ww. przedsiębiorstwa. Istota tak rozumianej sukcesji sprowadza się do tego, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jak jego zbywca – tak, jakby do zbycia przedsiębiorstwa nie doszło.

W szczególności art. 91 ustawy, stanowiący w ust. 9 ustawy o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1722/11 wskazał, że: „Przyjęta w art. 6 pkt 1 p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (za wyrokiem NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

(…) w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa (w tym w drodze wkładu niepieniężnego do spółki), jest beneficjentem podatnika dokonującego zbycia tego przedsiębiorstwa. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało zbywcy (a według opisu zdarzenia przyszłego wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do skarżącej spółki aportem), to tak samo należy potraktować nabywcę (przedsiębiorstwa), jako podmiot któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów objętych aportem”.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Wnioskodawca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo stał się następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje wnioskiem, że Wnioskodawca stał się również następcą prawnym wnoszącego aport w zakresie prawa do odliczenia.

Zainteresowany nabył przedmiotową nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do niego w drodze aportu dnia 31 grudnia 2010 r. W związku z tym, że Wnioskodawca stał się następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, to stał się również następcą prawnym wnoszącego aport w zakresie prawa do odliczenia. Zatem, nie zostały wypełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, tym samym czynność dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, że warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. nabyciem jak również wybudowaniem. A nie jak błędnie wskazał Wnioskodawca, że prawo to przysługuje mu ze względu na to, że ponosił koszty utrzymania przedmiotowych nieruchomości (koszty eksploatacji). Również argumentacja Zainteresowanego, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku poniesionymi nakładami poniżej 30% wartości początkowej, co jest równoznaczne z prawem do odliczenia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, jest nieuzasadniona. Bowiem przyjęcie takiego założenia skutkowałoby tym, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b byłby zbędny.

Stanowisko Organu podzielił również WSA w wyroku z dnia 12 marca 2012 r. stwierdzając, że „Kolejna kwestia sporna dotyczyła tego, czy warunek zwolnienia – nie przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) należy odnosić do momentu zakupu (pozyskania) lub wybudowania budynków, budowli lub ich części – jak twierdzi organ podatkowy, czy też jak wskazuje strona – użycie w przepisie sformułowania „w stosunku do” oznacza, że spełnienie warunku należy rozpatrywać szerzej, czyli w odniesieniu do sytuacji późniejszych związanych z bieżącym utrzymaniem budynków (kosztami bieżącego utrzymania). W tej mierze Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. Użyte w przepisie sformułowanie „w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego” należy odnieść nie tylko do budynków, budowli i ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także do takich, które zostały przez niego wytworzone (tak też Komentarz do VAT 2010, T. Michalik, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 591). Przyjęcie stanowiska skarżącej, pod znakiem zapytania stawiałoby celowość wyodrębnienia osobnej przesłanki związanej z ulepszeniem obiektu nie przekraczającym 30% wartości początkowej i prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b)), skoro pierwsza przesłanka (pod lit. a)) odnosiłaby się do jakichkolwiek wydatków (prawa do odliczenia podatku naliczonego) powiązanych z nieruchomością (budynkiem i budowlami)”.

Podkreślić jednakże należy, że powyższa kwestia – z uwagi na brak możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a z powodu nieziszczenia się przesłanki, o której mowa w lit. a) tego przepisu – pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Z opisu sprawy wnika, że przedmiotem planowanej transakcji pomiędzy Nabywcą a Wnioskodawcą będzie nieruchomość, tj. działki gruntu, na których położony jest wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi. Przedmiotem transakcji są trzy działki gruntu. Dwie działki (o powierzchni łącznej 3,8260 ha) objęte są jedną księgą wieczystą i są zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do tego budynku. Trzecia z działek (o powierzchni 0,0101 ha ujęta jest w odrębnej księdze wieczystej) jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem KDGP: „pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym)”.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości, na której znajdują się wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1. W rezultacie w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi, również będzie podlegała opodatkowaniu tą stawką podatku.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W rezultacie stwierdzić należy, że dostawa działki niezabudowanej składającej się na przedmiotową nieruchomość nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, będzie ona podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 26 lipca 2011 r.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że na mocy art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia takiego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.