Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek ten uzupełniony został pismem z 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.4.2018.1.AZE.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka") będący spółką z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania w Polsce, prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia (dalej również: „Produkty").

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: Podmiot Powiązany) - licencje na prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia.

Poniżej Spółka przedstawia dodatkowe informacje dotyczące powyższych świadczeń.

Spółka nabywa od Podmiotu Powiązanego w drodze licencji prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia tj. rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki należącej do Podmiotu Powiązanego (w nomenklaturze Spółki: Projekty Produktów Oznaczonych) oraz rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki własnej odbiorców (w nomenklaturze Spółki: Projekty Produktów Marki Własnej).

Wskazane projekty produkowanego obuwia stanowią wartości niematerialne i prawne wypracowane, posiadane i rozwijane przez Podmiot Powiązany, mają one kluczowe znaczenie w branży obuwniczej i stanowią o konkurencyjności grupy podmiotów powiązanych, do której należy Spółka.

Udostępniane projekty produkowanego obuwia są bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę procesu produkcji. Spółka uzyskuje bowiem dzięki licencji dostęp do wiedzy, danych i informacji na podstawie których możliwe jest wdrożenie procesu produkcji danego asortymentu obuwia. Należy podkreślić, że udostępniane projekty produktów są podstawą realizacji procesu produkcji, gdyż całe planowanie procesu produkcji, ustawienie i parametryzacja linii produkcyjnej, dobór odpowiednich materiałów, produkcja pierwszych prototypów aż po produkcję całej kolekcji rozpoczyna się od rysunku i projektu technicznego obuwia. Spółka chciałaby także podkreślić, że kolekcje i modele produkowanego przez Spółkę obuwia zmieniają się sezonowo i zależą od aktualnych trendów. Asortyment produkowanego przez Spółkę obuwia zmienia się kilka razy do roku zgodnie z powstającymi nowymi Projektami Produktów. Produkcja obuwia nie jest powtarzalna, co roku, co sezon zmieniają się trendy i zgodnie z nimi, dzięki licencji na prawo do korzystania z Projektów produkowanego obuwia Spółka ma możliwość rozpoczęcia produkcji danej kolekcji.

Ponadto, Spółka chciałaby wskazać, że w strukturach Spółki nie istnieje samodzielna jednostka/dział odpowiedzialny za projektowanie obuwia. Spółka w tym aspekcie korzysta więc z rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli i prototypów obuwia udostępnianych jej przez Podmiot Powiązany w ramach omawianej licencji.

Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, że wynagrodzenie za prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia w formie opłaty licencyjnej wprowadzone zostało we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym na skutek zmiany kanału sprzedaży produktów Spółki. We wcześniejszym modelu Spółka dokonywała w głównej mierze sprzedaży wyprodukowanego przez siebie obuwia do Podmiotu Powiązanego. W związku z tym należne Podmiotowi Powiązanemu wynagrodzenie z tytułu udostępnianych wartości niematerialnych i prawnych w postaci projektów produkowanego obuwia ujęte było we wzajemnych rozliczeniach stron z tytułu sprzedaży obuwia. Od 2016 r. Spółka zaczęła realizować sprzedaż swoich produktów bezpośrednio do spółki dystrybucyjnej (bez pośrednictwa Podmiotu Powiązanego). W związku z powyższym Spółka i Podmiot Powiązany wprowadziły opłatę licencyjną za prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia. Spółka bowiem nie zaprzestała w żaden sposób korzystania z projektów produktów posiadanych, wypracowywanych i rozwijanych przez Podmiot Powiązany, w związku z czym należne Podmiotowi Powiązanemu wynagrodzenie przybrało formę opłaty licencyjnej. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki.

Ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne z tytułu prawa do korzystania z projektów produkowanego obuwia zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w ocenie Spółki są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie stanowią kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Spółka powzięła wątpliwości w zakresie interpretacji art. 15e ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Tym samym wskazany powyżej przepis określa przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ustawy o PDOP. Przesłanki podmiotowe zostały z kolei określone w art. 11 ustawy o PDOP.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP. Tym samym spełnione są podmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ustawy o PDOP. Natomiast dla zastosowania art. 15e ustawy o PDOP w analizowanym przypadku istotne jest spełnienie przesłanek przedmiotowych i ewentualne zastosowanie właściwych wyłączeń, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

Natomiast w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji Produkcyjnej są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak wskazano w części ogólnej (stanowiącej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1, 2 oraz 3), zgodnie z przywołaną treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze treść wprowadzenia do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP należy uznać, że Licencja Produkcyjna nie spełnia przesłanek uznania jej za wskazaną w analizowanym przepisie, gdyż Wnioskodawca nie korzysta z licencji nabytych od innego podmiotu przez Podmiot Powiązany, lecz z Licencji Produkcyjnej wytworzonej przez Podmiot Powiązany, czyli licencjodawcę (zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazane projekty produkowanego obuwia stanowią wartości niematerialne i prawne wypracowane przez Podmiot Powiązany). Tymczasem art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP jest zawężony do praw lub wartości nabytych przez licencjodawcę w sposób wtórny, a nie pierwotny.

Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Nawet gdyby uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego spełnione zostaną również przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, to jednak zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku kosztów Licencji Produkcyjnej.

Jak wskazano bowiem również w części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że m.in. koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, przywołując argumentację wyrażoną w części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 1, które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług.

W ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić relację pomiędzy treścią przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP a Licencją Produkcyjną warto odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być zatem materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności fragment uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej, na podstawie której Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu. Należy bowiem zauważyć, że Licencja Produkcyjna obejmuje swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia. Tym samym koszty ponoszone za Licencję Produkcyjną stanowią koszty usług obcych bezpośrednich, tj. związanych bezpośrednio z produkcją realizowaną przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę w celu produkcji i dystrybucji Produktów pozostają w analogicznym związku co wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli.

W konsekwencji koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (opartych na projektach produkowanego obuwia, a zatem skonkretyzowanych, a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja Produkcyjna obejmuje m.in. prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia, bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności dystrybucja, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Produkcyjnej na rzecz Podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Produkcyjną wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji Produkcyjnej jest skorelowana z kosztami tej licencji. Wynika to z tego, że fakt, iż wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Tym samym wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Produkcyjnej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wysokością uzyskanych przychodów. Niewątpliwie jest to jednak wyraz związku kwotowego pomiędzy wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami a ponoszonymi kosztami. Tym samym również cena, po której Wnioskodawca zbywa wytworzone na podstawie Licencji Produkcyjnej Produkty musi uwzględniać konieczność zapłaty wynagrodzenia Podmiotowi Powiązanemu za udzielenie tej licencji. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w obrocie gospodarczym można wyróżnić różne sposoby rozliczania licencji produkcyjnych:

1.  określenie wynagrodzenia licencjodawcy w postaci procentu od przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez licencjobiorcę w oparciu o udostępnione licencjobiorcy prawa do korzystania z know-how (licencji produkcyjnej);
2.  opłaty licencyjne uwzględniane są w jednostkowej cenie sprzedawanych produktów.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że podejście, o którym mowa w punkcie 1, a które to jest stosowane w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym, jest zasadniczo zgodne z postanowieniami Wytycznych OECD w sprawie wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, zgodnie z którymi w celu ustalenia korzyści odnoszonej przez użytkownika znaku towarowego zalecane jest uzależnienie opłaty licencyjnej od obrotów licencjobiorcy. Niezależnie zatem od tego, który model płatności za Licencję Produkcyjną zostałby wdrożony w relacjach pomiędzy Podmiotem Powiązanym a Wnioskodawcą, kosztem uzyskania przychodu byłaby analogiczna wartość. W przypadku bowiem, w którym koszty Licencji Produkcyjnej byłyby uwzględniane w jednostkowej cenie sprzedawanych Produktów, a ich wysokość uzależniona byłaby od wartości netto ceny sprzedaży, to finalna wartość tych kosztów byłaby analogiczna jak w modelu rozliczeń opisanym we wniosku. Jedyną różnicą jest bowiem moment, w którym dochodzi do płatności opłat licencyjnych. W konsekwencji, coroczne ponoszenie kosztów Licencji Produkcyjnej ma charakter wyłącznie techniczny, pozostający bez wpływu tych kosztów na ich związek przyczynowo-skutkowy czy kwotowy z wytworzonymi i dystrybuowanymi Produktami.

Powyższe oznacza, że w przypadku kosztów Licencji Produkcyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego spełnione są kryteria zarówno związku przyczynowo-skutkowego (wytworzenie Produktów i ich dystrybucja jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem tego kosztu), jak również kwotowego (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów). Tym samym nawet gdyby uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego spełnione zostaną zarówno również przedmiotowe, jak i podmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, to zdaniem Wnioskodawcy i tak ograniczenie art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku kosztów Licencji Produkcyjnej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 styczna 2018 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

Jak z powyższego wynika licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji produkcyjnych stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją obuwia, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP - licencje na prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia: rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki należącej do Podmiotu Powiązanego (Projekty Produktów Oznaczonych) oraz rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki własnej odbiorców (Projekty Produktów Marki Własnej). Udostępniane projekty produkowanego obuwia są bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę procesu produkcji. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 stwierdzające, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji Produkcyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy tj. kwestii podlegania ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Licencji Produkcyjnej ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego zgodnie z przedstawionym opisem zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe ze względu na wykazanie w opisie sprawy bezpośredniego związku ponoszonych kosztów Licencji Produkcyjnej z wytworzeniem produktu (obuwia) natomiast przedmiotem interpretacji nie była kwestia uznania czy Licencja Produkcyjna opisana we wniosku spełnia spełnia przesłanki uznania jej za wskazaną w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, gdyż nie to było przedmiotem pytania Wnioskodawcy stanowiska.

Tut. Organ informuje, że pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2 są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.