Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.769.2018.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: - usługi projektowe, wchodzące w skład zakresu robót partnera konsorcjum, realizowane w wykonaniu umowy „zaprojektuj i zbuduj” podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - Liderowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi projektowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania usług projektowych oraz
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług projektowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 grudnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. S.A.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. S.A.

przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 8 stycznia 2019 r.:

Wnioskodawca A. S.A. (dalej: „Spółka”) wykonała roboty budowlane na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym w zakresie „Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w ramach projektu: Prace na liniach kolejowych … („Kontrakt”).

Zamawiający wyłonił wykonawcę (Konsorcjum) w przetargu zorganizowanym w rodzaju „zaprojektuj i zbuduj” (art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.), dalej „PZP”.).

Kontrakt obejmuje wykonanie robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 i załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wykonawca został wyłoniony przez Zamawiającego w drodze przetargu w procedurze zamówień publicznych.

Kontrakt przewiduje formułę realizacji inwestycji kolejowej „zaprojektuj i zbuduj”, w ramach której do obowiązków wykonawcy należy zaprojektowanie infrastruktury kolejowej oraz wykonanie niezbędnych robót budowlanych. Roboty są wykonywane przez wykonawcę w zamian za ryczałtowo określone w Kontrakcie wynagrodzenie, przy czym wartość poszczególnych robót została określona na etapie przetargowym w RCO.

Spółka realizuje Kontrakt wspólnie z innymi wykonawcami w ramach umowy konsorcjum zawartej dnia ….

W skład konsorcjum wchodzi m.in. B. S.A. (dalej „B”).

W umowie konsorcjum uregulowano zasady współpracy w okresie wspólnego ubiegania się o zamówienie oraz jego realizacji. Umowa konsorcjum określa w szczególności podział zadań pomiędzy konsorcjantów w ramach realizacji przedmiotu zamówienia zgodnie z Kontraktem zawartym z Zamawiającym, zasady podziału zadań w ramach realizacji przedmiotu zamówienia zgodnie z Kontraktem, zasady udziału partnerów w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu wynagrodzenia, zasady dokonywania innych czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla prawidłowego zrealizowania Kontraktu.

Zgodnie z umową konsorcjum, strony przed złożeniem wspólnej oferty przeprowadzić miały negocjacje w celu ustalenia wysokości ceny ofertowej. Każda ze stron przedstawić miała wycenę zakresu robót możliwych przez nią do realizacji.

Sprawy konsorcjum prowadzi Lider (Spółka), który jest uprawniony do reprezentowania partnerów i całego konsorcjum wobec Zamawiającego i innych podmiotów (z zastrzeżeniami pozostałych postanowień umowy konsorcjum).

Umowa konsorcjum stanowi, że wszelkie rozliczenia z Zamawiającym z tytułu realizacji Zamówienia, włączając w to również wystawianie faktur, dokonywane będą w imieniu Konsorcjum wyłącznie przez Lidera, a płatności będą dokonywane przez Zamawiającego na rachunek powierniczy. Zgodnie z umową konsorcjum, udział konsorcjanta (w rozumieniu umowy), to wyrażony w procentach stosunek wartości wynagrodzenia brutto należnego łącznie danemu partnerowi za wykonane przez niego roboty, do całkowitej wartości wynagrodzenia brutto należnego Konsorcjum za wykonanie zamówienia (określonego w RCO oferty).

Zgodnie z umową konsorcjum, udział partnerów określono jako: Wnioskodawca - 1/3 wartości brutto Zamówienia, B. 1/3 wartości brutto Zamówienia, partner X - 1/3 wartości Zamówienia, partner Y 0% - wartości Zamówienia, partner Z - 0% wartości Zamówienia.

Każdy z konsorcjantów ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za realizację Zamówienia należycie i w terminie.

Partnerzy postanowili w umowie konsorcjum, że roboty (prace) wynikające i/lub związane z przedmiotem Kontraktu, przedstawione w RCO, zrealizują w oparciu o opisane wyżej zasady co do podziału przedmiotu Kontraktu. Każdy z partnerów jest odpowiedzialny za działania i zaniechania swoje oraz swoich podwykonawców, dostawców i usługodawców, wobec pozostałych partnerów oraz osób trzecich. W zakresie napraw gwarancyjnych każdy z konsorcjantów odpowiada za zakres wykonanych przez siebie prac.

Zgodnie z umową konsorcjum, każdy z konsorcjantów zobowiązuje się wykonać przyjęty na siebie zakres robót i usług, na warunkach określonych w ofercie i podpisanej na jej podstawie umowy konsorcjum oraz innych porozumień stron.

W ramach konsorcjum konsorcjanci ponoszą wobec siebie indywidualną odpowiedzialność za wszelkie działania i zaniechania w wykonaniu spoczywających na każdym z nich obowiązków umownych, w szczególności każdy z konsorcjantów indywidualnie ponosi odpowiedzialność, koszty i ryzyko związane z realizacją wykonywanych przez siebie robót, dostaw i usług zgodnie z zakresem rzeczowo-finansowym każdego z konsorcjantów.

Przy wykonywaniu Kontraktu każdy z konsorcjantów odpowiedzialny jest w zakresie wykonywanych przez siebie robót, dostaw i usług organizacyjnie i finansowo m.in. za zaopatrzenie w odpowiednie materiały, urządzenia i atesty oraz za zatrudnienie posiadających odpowiednie kwalifikacje pracowników.

Płatność wynagrodzenia na rzecz konsorcjantów, w związku z realizacją Kontraktu, dokonywana będzie na rachunek powierniczy.

Partnerzy konsorcjum (każdy działając indywidualnie) przekażą Liderowi wystarczające i szczegółowe informacje, dotyczące postępu swojego zakresu prac oraz w odpowiednim czasie dostarczą Liderowi faktury za swój zakres prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z warunkami Kontraktu, aby Lider mógł fakturę zweryfikować i załączyć do wystawionej przez niego faktury za całość prac wykonanych przez Konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z warunkami Kontraktu.

W dniu … konsorcjanci zawarli umowę wykonawczą do umowy konsorcjum z dnia ….. Umowę wykonawczą zawarto w celu uszczegółowienia niektórych postanowień umowy konsorcjum, w szczególności partnerzy przyjęli do wykonania i ponoszą odpowiedzialność za zakres robót budowlanych przez nich wycenionych na etapie przygotowywania oferty. Weryfikacje przerobów przeprowadza Inżynier kontraktu.

W umowie wykonawczej partnerzy ustalili pomiędzy sobą szczegółowy podział usług, dostaw, prac i materiałów oraz obowiązków, które mają być wykonane lub dostarczone zgodnie z Kontraktem, tym samym każdy z Partnerów będzie odpowiedzialny za zakres, który z tego podziału wynika. Szczegółowy podział został określony w załączniku do umowy wykonawczej.

Zgodnie z umową wykonawczą do obowiązków każdego z Partnerów należy w szczególności: wykonanie przypisanego mu zakresu robót, w tym zapewnienie materiałów i urządzeń niezbędnych do realizacji robót, wykwalifikowanego personelu, usunięcie ujawnionych wad, prowadzenia niezbędnej dokumentacji, ponoszenie kosztów czasowego zamknięcia torów, ponoszenie kosztów opóźnień pociągów spowodowane wydłużeniem czasu planowego zamknięcia torów i nieplanowanym zamknięciem torów podczas robót, wprowadzania zastępczej komunikacji autobusowej, zapewnienie zaplecza budowy, uporządkowanie placu budowy po zakończeniu robót prowadzonych przez partnera.

Umowa wykonawcza przewiduje również, że partner może powierzyć czynności, do których się zobowiązał na podstawie umowy wykonawczej osobie trzeciej, po uzyskaniu pisemnej zgody Zamawiającego. Strony będą wspólnie negocjować warunki umów podwykonawczych, a następnie zawrą wspólnie umowy podwykonawcze na zakresy wskazane w umowie wykonawczej.

W zakresie wynagrodzenia partnerów, w umowie wykonawczej postanowiono, że za wykonanie, ukończenie oraz usunięcie wszystkich wad w zakresie robót partnerów, poszczególnym partnerom przysługuje wynagrodzenie określone w załączniku do umowy wykonawczej. Podstawę rozliczenia stanowić mają ceny i stawki wpisane w Przedmiarze Robót, stanowiącym załącznik do Kontraktu z Zamawiającym. W umowie wykonawczej wskazano, że partnerzy mają świadomość, że w ramach Zakresu Robót Partnera nie mają gwarancji, że będzie od nich wymagane wykonanie ilości robót wskazanych w Opisie Przedmiotu Zamówienia i związanej z tym poszczególnej pozycji Przedmiaru Robót, lub że ilości te będą się różniły.

Umowa wykonawcza przewiduje również odrębne wynagrodzenie dla Spółki za pełnienie obowiązków Lidera konsorcjum.

Płatności za wykonany zakres robót partnera na rzecz poszczególnych partnerów będą następować za pośrednictwem rachunku powierniczego. Informacja dotycząca zatwierdzenia przez Inżyniera Projektu PŚP wraz z kwotą jaka przysługuje każdemu z partnerów do zafakturowania będzie przekazywana przez Lidera. Na podstawie przekazanej dyspozycji Partner będzie upoważniony do wystawienia faktury na Lidera na kwotę należną partnerowi za dany okres rozliczeniowy.

Realizując swój zakres robót, B. wykonała czynności na przypisanym jej odcinku infrastruktury kolejowej obejmujący roboty budowlano-montażowe w skład, których wchodzą m.in. prace projektowe.

W umowie z Zamawiającym, w umowie konsorcjum ani umowie wykonawczej - z uwagi na typ zamówienia „zaprojektuj i zbuduj” - nie wyodrębniono wartości robót projektowych. Choć wartość prac projektowych nie jest wyodrębniona w cenie ryczałtowej umówionej z Zamawiającym, to składając ofertę konsorcjanci złożyli również rozbicie ceny ofertowej (RCO), zawierające wartość poszczególnych robót składających się na skalkulowaną cenę ofertową. Wartość robót projektowych została następnie wyodrębniona w PŚP, które - po akceptacji Inżyniera Kontraktu i Zamawiającego - jest podstawą wypłaty wynagrodzenia należnego konsorcjum. Pomimo zatem braku wyszczególnienia prac projektowych w cenie ryczałtowej umówionej z Zamawiającym, wartość tych prac została określona na etapie przetargowym w RCO, a następnie w momencie realizacji, wyodrębniona w PŚP.

Lider (Spółka) oraz B. są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Kontrakt jest rozliczany w oparciu o zasady FIDIC.

Roboty budowlane realizowane przez konsorcjum (w tym przez B.) stanowią roboty wymienione w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. PKWiU 42.12.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania z jakich świadczeń/usług składa się wykonanie świadczenia będącego przedmiotem Kontraktu Wnioskodawca wskazał, że świadczenie w ramach Kontraktu obejmuje zaprojektowanie (usługi projektowe) i wykonanie robót budowlanych, tj. wykonanie wszystkich usług, dostaw, prac, materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu linii kolejowych wymienionych w ramach Kontraktu.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jaki przyjęto - w umowie wykonawczej - podział wykonania świadczenia będącego przedmiotem Kontraktu pomiędzy Partnerów, w tym czy np. dany Partner odpowiada za zaprojektowanie i wykonanie konkretnej określonej części/odcinka infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu czy też np. dany Partner odpowiada za wykonanie danego konkretnego świadczenia w odniesieniu do całej infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu, Wnioskodawca wskazał, że każdy Partner (w tym B.) odpowiada za zaprojektowanie i wykonanie konkretnej określonej części/odcinka infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu. Ta dana część/odcinek infrastruktury kolejowej w Umowie Wykonawczej została do Partnera przydzielona wg. ustalonego w tej umowie podziału.

Zgodnie z umową wykonawczą do obowiązków każdego z Partnerów należy w szczególności: wykonanie przypisanego mu zakresu robót, w tym zapewnienie materiałów i urządzeń niezbędnych do realizacji robót na danej części/odcinku infrastruktury kolejowej, wykwalifikowanego personelu, usunięcie ujawnionych wad, prowadzenia niezbędnej dokumentacji, ponoszenie kosztów czasowego zamknięcia torów, ponoszenie kosztów opóźnień pociągów spowodowane wydłużeniem czasu planowego zamknięcia torów i nieplanowanym zamknięciem torów podczas robót, wprowadzania zastępczej komunikacji autobusowej, zapewnienie zaplecza budowy, uporządkowanie placu budowy po zakończeniu robót prowadzonych przez partnera.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy roboty budowlano-montażowe wykonywane przez partnera konsorcjum (spółkę B. S.A.) stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) ewentualnie jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwego dla robót budowlano-montażowych wykonywanych przez partnera konsorcjum (spółkę B. S.A.), Wnioskodawca wskazał, że B. wystawiając faktury na Lidera, jak również Lider wystawiając faktury na Zamawiającego, dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. B. traktuje wykonywane przez siebie świadczenia kompleksowo jako roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.12.20.0.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie polegają roboty budowlano-montażowe wykonywane przez partnera konsorcjum (spółkę B. S.A.), Wnioskodawca wskazał, że roboty budowlano-montażowe wykonywane przez B. obejmują zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, tj. wykonanie wszystkich usług, dostaw, prac, materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu linii kolejowych wymienionych w ramach Kontraktu.

B. w ramach ww. robót wykonuje m.in. następujące czynności:

*   wykonanie koncepcji proponowanych rozwiązań technicznych,
*   prace przedprojektowe,
*   projekty budowlane, uzyskanie pozwoleń,
*   projekty wykonawcze,
*   projekty powykonawcze,
*   prace torowe, w tym stacje, perony, wiadukty, rowy i odwodnienia, przygotowanie terenu,
*   prace geodezyjne,
*   roboty drogowe,
*   roboty elektroenergetyczne (m.in. roboty okołotorowe, przebudowa kolizji kablowych),
*   roboty sieciowe - sieć trakcyjna (w tym: palowanie fundamentów, założenie słupów, montaż osprzętu sieciowego, wywieszenie sieci trakcyjnej, regulacji sieci, demontaż słupów, fundamentów i sieci),
*   zakup materiałów i urządzeń budowlanych na potrzeby wykonywanych prac,
*   inne prace okołobudowlane.

Ww. prace wykonywane są zarówno siłami własnymi jak i obcymi (podwykonawcy B.).

W zakresie robót projektowych, w Konsorcjum przyjęto rozwiązanie, w którym całość usług projektowych świadczona jest przez podwykonawcę Konsorcjum (osoba trzecia w stosunku do partnerów Konsorcjum). Podwykonawca ten wykonuje kompleksowe prace projektowe dla całego Konsorcjum (dla całego zadania inwestycyjnego objętego umową z Zamawiającym). Zgodnie z Umową wykonawczą, podwykonawca usług projektowych wystawia fakturę (za usługi projektowe dotyczące całego zadania inwestycyjnego) na Lidera Konsorcjum. Następnie Lider - zgodnie z podziałem zakresu prac przewidzianego w umowie wykonawczej, tj. udziałem danego partnera w Konsorcjum (1/3), refakturuje te koszty (po 1/3) na pozostałych partnerów konsorcjum (w tym B.).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakiego konkretnie zakresu dotyczą roboty budowlano-montażowe wykonywane przez partnera konsorcjum (spółkę B. S.A.), w tym czy prace te obejmują wykonanie całej infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu czy też obejmują wykonanie tylko określonej części/odcinka infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu, Wnioskodawca wskazał, że dana część/odcinek infrastruktury kolejowej w Umowie Wykonawczej została do Partnera przydzielona wg. ustalonego podziału. Tym samym każdy Partner odpowiada za swój zakres (w zakresie prac projektowych i realizacji) i wykonanie czynności na tym odcinku, o których mowa powyżej.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy usługi (prace) projektowe stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy ewentualnie jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwego dla usług (prac) projektowych Wnioskodawca wskazał, że prace projektowe - klasyfikowane jako odrębne świadczenie - co do zasady są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 71.12.14.0 Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z transportem. Nie stanowią zatem usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego (w tym projekty, plany oraz studia) związane z:

*   autostradami, drogami i ulicami, włączając autostrady nadziemne dla ruchu pojazdów silnikowych,
*   mostami i tunelami,
*   pomocniczymi obiektami transportu drogowego, takimi jak: przystanki, stacje ważenia, budki do pobierania opłat,
*   systemami masowego transportu, takimi jak: systemy kolei wąskotorowej (np. tramwaje), metro,
*   kolejami i związanymi z nimi konstrukcjami,
*   kolejowymi mostami i tunelami,
*   portami morskimi i śródlądowymi,
*   przystaniami, śluzami, kanałami i zaporami wykorzystywanymi przede wszystkim do celów transportowych,
*   portami lotniczymi, pasami startowymi, hangarami,
*   innymi obiektami związanymi z lotnictwem,
*   obiektami transportu kosmicznego,
*   obiektami związanymi z transportem ropy naftowej i gazu ziemnego,
*   pozostałymi obiektami związanymi z transportem, gdzie indziej niesklasyfikowanymi.

Wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach umowy z Inwestorem zostało określone jako cena kontraktowa, która jest zryczałtowaną zaakceptowaną kwotą kontraktową, w której usługi projektowe nie zostały wyodrębnione. Wszystkie zakupione usługi projektowe/materiały i urządzenia na potrzeby realizowanych prac zawarte są w wynagrodzeniu za usługi budowlane.

B. traktuje wykonywane przez siebie świadczenia kompleksowo jako roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.12.20.0.

Na potwierdzenie przyjętego PKWiU, B. otrzymało odpowiedź Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (pismo z dnia 22 września 2017 r., zgodnie z którą kompleksowe roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych, obejmujące wykonanie: koncepcji proponowanych rozwiązań technicznych, prac projektowych, wywłaszczenia terenu do prac torowych, układanie torów i podsypki, instalowanie sprzętu łączeniowego, zwrotnic, kolejowych systemów sterowania i zabezpieczeń, mieszczą się w PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie polegają usługi (prace) projektowe, jakie czynności w zakresie usług (prac) projektowych wykonuje partner konsorcjum (spółka B. S.A.), jakim celom służy wykonanie usług (prac) projektowych, czy partner konsorcjum (spółka B. S.A.) we własnym zakresie wykonywał usługi (prace) projektowe czy też zlecił wykonanie usług (prac) projektowych podmiotowi trzeciemu, czy partner konsorcjum (spółka B. S.A.) przenosi prawa do sporządzonego projektu Wnioskodawca wskazał, że prace projektowe obejmują m.in:

*   wykonanie koncepcji proponowanych rozwiązań technicznych,
*   prace przedprojektowe,
*   opracowanie projektów budowlanych,
*   uzyskanie pozwoleń,
*   opracowanie projektów wykonawczych,
*   opracowanie projektów powykonawczych.

Prace projektowe są prowadzone w celu realizacji zadania inwestycyjnego, będącego przedmiotem umowy z Zamawiającym. Podstawowym elementem projektu jest zestaw rysunków architektonicznych, ukazujących kształt i wielkość budynku/budowli, jego umieszczenie na działce budowlanej, rodzaj użytych materiałów itp. W późniejszych fazach projektu wykonywane są rysunki i obliczenia konstrukcyjne, ukazujące rodzaj konstrukcji i jej elementy oraz rysunki instalacyjne, przedstawiające rodzaj i rozmieszczenie poszczególnych instalacji. Projekt zawiera też opis techniczny, który przedstawia idee projektu w formie pisemnej oraz rysunki szczegółów budowlanych (detale).

Projektowanie budynku/budowli dzieli na następujące fazy:

*   projekt wstępny (koncepcyjny) - zestaw rysunków architektonicznych o niewielkim stopniu uszczegółowienia i skali, służący do przedstawienia idei zainteresowanym stronom i jego wstępnej akceptacji. Projekt koncepcyjny zawiera zwykle rzuty i plan usytuowania budynku/budowli w terenie,
*   projekt budowlany - jest to rozszerzony projekt wstępny, zawierający szczegóły rozwiązań technicznych, konstrukcyjnych i materiałowych. Projekt budowlany przedstawia sposób i technologię, w jakiej budynek ma powstać. Projekt w tej fazie jest niezbędny w celu uzyskania zezwolenia na budowę,
*   projekt wykonawczy - powstaje po uzyskaniu potrzebnych zezwoleń i służy firmie budowlanej wykonującej budynek/budowlę jako podstawa do wykonywania prac i ukończenia budowy. Zawiera rzuty, przekroje i elewacje oraz wszystkie szczegóły wyjaśniające sposób budowy, w tym rysunki detali budowlanych w dużych skalach, jak również pełne projekty konstrukcji oraz instalacji budynku/budowli,
*   projekty powykonawcze obejmują dokumentację budowy z naniesionymi zmianami dokonanymi w toku wykonywania robót oraz geodezyjnymi pomiarami powykonawczymi.

W zakresie robót projektowych w Konsorcjum przyjęto rozwiązanie, w którym całość usług projektowych świadczona jest przez podwykonawcę Konsorcjum (osoba trzecia w stosunku do partnerów Konsorcjum). Podwykonawca ten wykonuje kompleksowe prace projektowe dla całego Konsorcjum (dla całego zadania inwestycyjnego objętego umową z Zamawiającym). Zgodnie z Umową wykonawczą podwykonawca usług projektowych wystawia fakturę (za usługi projektowe dotyczące całego zadania inwestycyjnego) na Lidera Konsorcjum. Ponieważ każdy Partner (w tym B.) odpowiada za zaprojektowanie i wykonanie konkretnej określonej części/odcinka infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu (dana cześć/odcinek infrastruktury kolejowej w Umowie Wykonawczej została do Partnera przydzielona wg ustalonego w tej umowie podziału) stąd Lider - zgodnie z podziałem zakresu prac przewidzianego w umowie wykonawczej, tj. udziałem danego partnera w Konsorcjum (1/3), refakturuje te koszty (po 1/3) na pozostałych partnerów konsorcjum (w tym B.).

Prawa do dokumentacji projektowej są przenoszone między stronami.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakiego konkretnie zakresu dotyczą usługi (prace) projektowe świadczone przez partnera konsorcjum (spółkę B. S.A.), w tym czy prace te obejmują zaprojektowanie całej infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu czy też obejmują zaprojektowanie tylko określonej części/odcinka infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu - jeśli partner konsorcjum (spółka B. S.A.) wykonuje usługi (prace) projektowe dotyczące określonej części/odcinka infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu należy w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jakiej konkretnie części/odcinka te usługi dotyczyły, w tym w szczególności czy dotyczyły one części/odcinka, na którym partner konsorcjum (spółka B. S.A.) wykonywał również roboty budowlano-montażowe, a jeśli partner konsorcjum (spółka B. S.A.) wykonuje usługi (prace) projektowe dotyczące określonej części/odcinka infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu należy w sposób niebudzący wątpliwości wskazać kto (tj. Lider czy też inny Partner konsorcjum) wykonuje usługi (prace) projektowe w odniesieniu do pozostałej części/odcinka infrastruktury kolejowej, której wykonanie Zamawiający zlecił w ramach Kontraktu Wnioskodawca wskazał, że członkowie Konsorcjum są solidarnie odpowiedzialni wobec Zamawiającego za wykonanie robót, w tym wykonanie prac projektowych. Zgodnie z przyjętym podziałem każdy z Partnerów ma wykonać przydzieloną mu cześć/odcinek infrastruktury kolejowej (część/odcinek przydzielony w Umowie Wykonawczej wg ustalonego w tej umowie podziału) - odpowiada zatem również za prace projektowe.

W zakresie usług projektowych w Konsorcjum przyjęto rozwiązanie, w którym całość usług projektowych świadczona jest przez podwykonawcę Konsorcjum (osoba trzecia w stosunku do partnerów Konsorcjum). Podwykonawca ten wykonuje kompleksowe prace projektowe dla całego Konsorcjum (dla całego zadania inwestycyjnego objętego umową z Zamawiającym). Zgodnie z Umową wykonawczą podwykonawca usług projektowych wystawia fakturę (za usługi projektowe dotyczące całego zadania inwestycyjnego) na Lidera Konsorcjum. Następnie Lider - zgodnie z podziałem zakresu prac przewidzianego w umowie wykonawczej, tj. udziałem danego partnera w Konsorcjum (1/3), refakturuje te koszty (po 1/3) na pozostałych partnerów konsorcjum (w tym B.). W konsekwencji oznacza to, że wobec przyjętego między partnerami udziału w Konsorcjum, każdy z partnerów ponosi koszt 1/3 prac projektowych. Ponieważ dana część/odcinek infrastruktury kolejowej w Umowie Wykonawczej została do Partnera przydzielona wg ustalonego podziału, tym samym każdy Partner odpowiada za swój zakres (w zakresie prac projektowych i realizacji) i wykonanie czynności na tym odcinku, stąd uzgodnione rozliczenie kosztu prac projektowych pomiędzy Liderem i partnerami pozostaje w związku z zakresami prac.

W momencie wystawienia faktury dla Lidera z tytułu wykonania przez B. robót w danym okresie rozliczeniowym, podstawą rozliczenia jest udział B. w kwocie należnej od Zamawiającego. Jak wskazano we wniosku, w umowie z Zamawiającym, w umowie konsorcjum ani umowie wykonawczej - z uwagi na typ zamówienia „zaprojektuj i zbuduj” - nie wyodrębniono wartości robót projektowych. Choć wartość prac projektowych nie jest wyodrębniona w cenie ryczałtowej umówionej z Zamawiającym, to składając ofertę konsorcjanci złożyli również robicie ceny ofertowej (RCO), zawierające wartość poszczególnych robót składających się na skalkulowaną cenę ofertową. Wartość robót projektowych została następnie wyodrębniona w Przejściowym Świadectwie Płatności (dalej „PŚP”), które - po akceptacji Inżyniera Kontraktu i Zamawiającego - jest podstawą wypłaty wynagrodzenia należnego konsorcjum. Pomimo zatem braku wyszczególnienia prac projektowych w cenie ryczałtowej umówionej z Zamawiającym, wartość tych prac została określona na etapie przetargowym w RCO, a następnie w momencie realizacji, wyodrębniona w Przejściowym Świadectwie Płatności (dalej „PŚP”).

Odpowiadając na pytanie z wezwania Wnioskodawca wyjaśnił, że w zakresie rzeczywistego wykonania robót (potwierdzonego PŚP), faktura B. za dany okres rozliczeniowy odzwierciedla należny B. udział w wynagrodzeniu należnemu Konsorcjum od Zamawiającego. Zważywszy na przyjęty sposób nabycia usług projektowych dla całego zadania inwestycyjnego faktura B. (obejmująca jako bazę wyliczenia wynagrodzenia należnego B. również etap projektowy), pozostaje w korelacji z należnym B. wynagrodzeniem Konsorcjum (według udziału).

Wystawiana przez B. faktura obejmuje roboty budowlano-montażowe wykonane na podstawie projektów (usług projektowych) nabytych przez B. od Lidera (zgodnie z powyższymi zasadami). Wynika to z przyjętego przez strony umowy Konsorcjum oraz Umowy wykonawczej podziału zadania inwestycyjnego, który odpowiada udziałowi w Konsorcjum. Podstawą rozliczenia Lidera z Zamawiającym, a także Lidera z Partnerami (w tym B.) jest wartość zrealizowanych za dany okres robót, ujętych w PŚP.

Ponieważ usługi projektowe zostały nabyte przez Lidera dla całego zadania inwestycyjnego, a następnie rozliczone między partnerów według udziału w Konsorcjum, nie można stwierdzić, że usługi projektowe w pozostałym zakresie wykonuje inny partner. Nie zachodzi zatem przypadek, w którym B. rozliczałby się z Liderem za usługi projektowe, które zostały wykonane w celu wykonania robót budowlano-montażowych przez innego partnera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi projektowe, wchodzące w skład zakresu robót partnera B., realizowane w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj”, za które partner wystawia fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (odwrotnemu obciążeniu), czy też na zasadach ogólnych?
2.  Czy Lider będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonanych przez B., usług projektowych, wchodzących w skład Zakresu Robót Partnera B., realizowanych w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj”?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

Usługi projektowe, wchodzące w skład zakresu robót partnera B., realizowane w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj”, za które partner wystawia fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Stanowisko Spółki i B. w odniesieniu do pytania nr 1 wynika z kompleksowego charakteru usług wykonywanych przez B. na rzecz Spółki.

Należy zwrócić uwagę, że zamówienie jest realizowane w typie „zaprojektuj i zbuduj”, który istotnie różni się od realizacji robót budowlanych na podstawie projektu przedstawionego przez zamawiającego.

W art. 31 PZP rozróżniono oba typy zamówień publicznych. W art. 31 ust. 1 PZP przewiduje, że zamawiający opisuje przedmiot zamówienia na roboty budowlane za pomocą dokumentacji projektowej oraz specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych. Zgodnie jednak z przepisem ust. 2 jeżeli przedmiotem zamówienia jest zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, zamawiający opisuje przedmiot zamówienia za pomocą programu funkcjonalno-użytkowego. Program funkcjonalno-użytkowy obejmuje opis zadania budowlanego, w którym podaje się przeznaczenie ukończonych robót budowlanych oraz stawiane im wymagania techniczne, ekonomiczne, architektoniczne, materiałowe i funkcjonalne (ust. 3).

W systemie zaprojektuj i zbuduj (art. 31 ust. 2 i ust. 3 PZP), usługi projektowe mają ścisły związek z całym przedmiotem zamówienia, bowiem to wykonawca robót jest odpowiedzialny nie tylko za ich wykonanie, ale również zaprojektowanie obiektu i ustalenie zakresu robót koniecznych do wykonania. Taki sposób realizacji robót budowlanych istotnie różni się od realizacji nawet takich samych robót w oparciu o projekt zamawiającego.

System "zaprojektuj i wybuduj" zmniejsza ilość problemów zamawiającego, który decydując się na realizację inwestycji w tym systemie eliminuje ze swoich czynności m.in. weryfikację i odbiór prac projektowych oraz uzyskanie pozwolenia na budowę. Zamawiający dąży do uniknięcia konieczności zmian umów z powodu terminu realizacji, a przede wszystkim roszczeń wynikających z odpowiedzialności Zamawiającego z tytułu błędów w dokumentacji projektowej.

System ten przewiduje również korzyści dla wykonawcy (możliwość zastosowania rozwiązań konstrukcyjno-montażowych, które dany wykonawca ma najlepiej opanowane, i do których jest sprzętowo przygotowany, możliwość optymalizacji kosztów i złożenie konkurencyjnej oferty).

Jak wskazuje się w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej (dalej „KIO”), tego typu zamówienie ma kompleksowy charakter, przenosząc obowiązki projektowe na wykonawcę, co z jednej strony przenosi na niego ryzyka procesu inwestycyjnego, ale tworzy również szanse oszczędności na materiałach lub robociźnie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie KIO „W konsekwencji wykładni powyższych przepisów, Izba stoi na stanowisku, że podstawowym rozumieniem formuły "zaprojektuj i wybuduj" w branży budowlanej wśród profesjonalistów oraz w przepisach P.z.p. jest formuła, w ramach której mamy do czynienia z "zaprojektowaniem", które obejmuje nie tylko opracowanie projektu wykonawczego, ale także projektu budowlanego, który jest podstawą uzyskania pozwolenia na budowę, czyli opracowania kompleksowej dokumentacji technicznej, a projekt wykonawczy określa jedynie szczegóły wykonawcze projektu budowlanego. W rezultacie w ramach jednego zamówienia konieczne jest wykonanie kompleksowych prac projektowych, jak i budowlanych w jednym zadaniu na podstawie jednego zamówienia. (\`(...)\`) Należy jednak zauważyć, że przedmiotem niniejszego zamówienia jest niewątpliwie realizacja zamówienia obejmująca kompleksowe (okoliczność bezsporna - inwestycja realizowana od podstaw/Odwołujący nie zaprzeczył stanowisku Zamawiającego w tym zakresie z rozprawy), a nie jedynie wybiórcze zaprojektowanie, zaś warunki udziału w postępowaniu winny być adekwatne do przedmiotu zamówienia, czyli związane z przedmiotem zamówienia oraz proporcjonalne do niego.

(\`(...)\`) Niemniej istotna jest kwestia tego rodzaju, że w przedmiotowym stanie faktycznym Zamawiający kierował ogłoszenie o zamówieniu do profesjonalistów, których wiedza na temat formuły "zaprojektuj i wybuduj" jest powszechna i nie budząca żadnej wątpliwości, jako wynikająca chociażby z przytoczonych na wstępie przepisów”.

Z powyższego stanowiska KIO wynika, że formuła „zaprojektuj i wybuduj” jest wyodrębnionym, typowym i powszechnie znanym w obrocie sposobem realizacji inwestycji, odrębnym od wykonywania usług na podstawie projektu zamawiającego.

Co więcej, w takiej formule wykonawca ma istotny wpływ na zakres i wielkość robót do wykonania dla danej inwestycji, co silnie eksponuje powiązanie etapu projektowego z etapem wykonawczym.

W orzeczeniu z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. KIO 21/17 wskazano, że „Na wstępie wskazać należy iż mamy tutaj do czynienia z odwołaniem do treści SIWZ w postępowaniu na roboty budowlane dotyczącym realizacji zamówienia w formie "zaprojektuj i wybuduj", czyli w postępowaniu, gdzie Zamawiający wskazując przedmiot zamówienia zakreśla ramy wymagań, które wykonawca winien najpierw ująć w projekcie, a następnie je wykonać. W przeciwieństwie do realizacji inwestycji w systemie przetargu nieograniczonego, gdzie wykonawca zamówienia realizuje roboty według dostarczonego przez zamawiającego projektu, w systemie "zaprojektuj i wybuduj" wykonawca zamówienia sporządza projekt budowlany, uzyskuje pozwolenie na budowę, a późnej realizuje roboty według wykonanego przez siebie projektu. W takim postępowaniu sposób zaprojektowania przedmiotu zamówienia przez konkretnego wykonawcę determinuje wystąpienie szeregu robót w ogóle, bądź wystąpienie ich w określonym zakresie”.

KIO wskazała dalej: „Jako przykład takich zależności należy wskazać np. budowę drogi na pasie terenu o określonej szerokości wskazanym przez zamawiającego, gdzie ustalenie przebiegu (przesunięcia) osi jezdni może spowodować, iż biegnące po tym terenie przewody różnego rodzaju instalacji będą wymagały przełożenia lub nie. W takim zamówieniu realizowanym w systemie "zaprojektuj i wybuduj" to wykonawca będzie autorem projektu i ma zatem wpływ na potrzebę przebudowy Sieci. W tym postępowaniu podobna sytuacja będzie występować w wielu elementach przedmiotu zamówienia, chociażby np. co do konieczności wybudowania określonej długości dróg dojazdowych, chodników, ilości postawionych barierek, itd. Powyższe również ma przełożenie na ocenę podnoszonych zarzutów przez pryzmat roli wykonawcy jaką posiada w postępowaniu realizowanym w tej formule, który poprzez takie a nie inne zaprojektowanie rozwiązań technicznych elementów przedmiotu zamówienia ma wpływ na przyjęcie mniej lub bardziej kosztowych rozwiązań technicznych”.

Powyższe wskazuje, że w formule „zaprojektuj i zbuduj” usługi projektowe nie mają charakteru samodzielnego, ale realizują interes zamawiającego, który zakreśla jedynie oczekiwany rezultat robót, przenosząc na wykonawcę szereg ryzyk. Zamawiającemu nie chodzi w takiej formule wyłącznie o nabycie odrębnie projektu i realizacji robót budowlanych, ale o uniknięcie określonych ryzyk, jakie mogą powstać w sytuacji, gdy wykonawca realizuje projekt zamawiającego (np. wady projektowe, użycie kosztownych w wykonaniu technologii lub materiałów, a przez to zawyżenie ceny inwestycji).

Nie ulega również wątpliwości, że zasadniczym celem zamawiającego jest uzyskanie efektu gospodarczego w postaci zakończonej inwestycji. Nie jest celem zamawiającego samym w sobie wyłącznie uzyskanie projektu, ani też samo wykonanie robót budowlanych.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem TSUE wskazał, że: „18. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo)”. Przytoczone wyżej wypowiedzi KIO, a także sposób uregulowania formuły „zaprojektuj i zbuduj” w PZP wskazuje, że usługi projektowe nie mają charakteru samodzielnego, a nadto stanowią „środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

Podobne tezy wynikają z wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie TSUE podniósł, że: „41. W tym kontekście należy, po pierwsze, przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia, jak przypomniano w pkt 30 niniejszego wyroku, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 30; w sprawie Part Sernice, pkt 52). W wyroku tym zaznaczono również, że „44. Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). 45. W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu”. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie Trybunał stwierdził odnosząc się do wyroków RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365) oraz Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597): „Należy zauważyć, że te dwa wyroki dotyczyły świadczeń, które - podobnie jak świadczenia rozpatrywane w postępowaniu głównym - generalnie są przydatne, a nawet niezbędne do korzystania z wynajmowanej nieruchomości. Z tego orzecznictwa wynika, że owe świadczenia mogą istnieć niezależnie od najmu nieruchomości. Jednak w zależności od konkretnych okoliczności zwłaszcza w zależności od treści umowy, mogą one stanowić usługi pomocnicze lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem i tworzyć wraz z nim jedno świadczenie”.

Wynika z tego, że nawet teoretycznie niezależne czynności, w okolicznościach danego przypadku mogą stanowić elementy składowe kompleksowego świadczenia.

W ramach świadczenia kompleksowego konieczne jest wskazanie świadczenia wiodącego, które będzie rozstrzygać o sposobie opodatkowania czynności. Jak podnosi się w orzecznictwie, jeśli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), która nadawałaby zasadniczy charakter całości, wówczas trudno mówić o świadczeniu kompleksowym. W analizowanym przypadku taki warunek jest spełniony, bowiem zasadniczym świadczeniem są usługi budowlane, a nie projektowe. Oczywistym oczekiwaniem zamawiającego jest bowiem odebranie zbudowanej inwestycji.

Mając na względzie ogólne zasady opodatkowania czynności, tj. konieczność odrębnego opodatkowania każdej czynności wypełniającej znamiona dostawy towarów lub świadczenia usług, świadczenie kompleksowe nie występuje, jeśli bez popadania w sztuczność można wyodrębnić poszczególne elementy składowe i ustalić ich wartość (w celu odrębnego opodatkowania), nie tracąc przy tym istoty i celu przedsięwzięcia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 maja 2012 r. sygn. I FSK 919/11 „Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy wyposażenie domu studenckiego przez wykonawcę robót budowlano - montażowych powinno być traktowane jako usługa złożona i korzystać z preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 7% czy też jako odrębna dostawa towaru opodatkowana stawką podatkową.

W tej kwestii wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11 (opublikowanym w: LEX nr 1125037) NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

(\`(...)\`) W powyższym wyroku Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

(\`(...)\`) W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone”.

W kontekście sprawy trzeba zauważyć, że wyodrębnienie usług projektowych przy formule „zaprojektuj i zbuduj” ma niewątpliwie charakter sztuczny i pozbawiłoby taki proces cech, które dla Zamawiającego mają charakter ekonomicznie istotny. Przewidziana w PZP formuła „zaprojektuj i zbuduj” opiera się przecież na całkowicie odmiennym ukształtowaniu obowiązków Zamawiającego. Działa on w oparciu o program funkcjonalno-użytkowy, który obejmuje opis zadania budowlanego, w którym podaje się przeznaczenie ukończonych robót budowlanych oraz stawiane im wymagania techniczne, ekonomiczne, architektoniczne, materiałowe i funkcjonalne. Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Zamawiający zapewnia sobie zgodność wykonywanego zamierzenia inwestycyjnego ze swoimi potrzebami przez dokładne ustalenie wymagań. Dokumentacja powinna szczegółowo określać parametry, których osiągnięcie będzie potwierdzało spełnienie wymagań zamawiającego. Zadaniem wykonawcy w tym modelu może być także sporządzenie projektu budowlanego i uzyskanie pozwolenia na budowę. Rozliczenie projektowania i robót w tej formule odbywa się na zasadzie ceny ryczałtowej podzielonej na projekt lub jego fazy oraz na poszczególne odcinki robót.” (Snakowska-Estorninho Edyta, FIDIC w zamówieniach publicznych na roboty budowlane - uwagi ogólne, Zamawiający 2013/1/34-37), Lex).

Połączenie fazy projektowej z wykonawczą realizuje zatem istotne interesy Zamawiającego, pozwalając równocześnie na ograniczenie ryzyk i kosztów. Rozdzielenie tych faz ma niewątpliwie charakter sztuczny, bo choć oczywiście możliwe jest zrealizowanie inwestycji w oparciu o odrębnie wykonany projekt i zakontraktowane roboty, ale nie pozwoli to na osiągnięcie efektu, jaki daje formuła „zaprojektuj i zbuduj”.

Pomijając skalę inwestycji, jest to zatem sytuacja analogiczna do sytuacji konsumenta, który zamawiając np. szafę wnękową najpierw nabywa projekt, po czym zleca jego wykonanie. Na etapie wykonawczym może okazać się, że przewidziane w projekcie materiały są zbyt drogie i niedostępne dla konsumenta, lub brak jest technicznych możliwości wykonania zabudowy w lokalu klienta (błędy projektowe), bądź też po wadliwym wykonaniu zabudowy powstanie spór z wykonawcą co do jakości wykonanych robót, w którym wykonawca będzie powoływał się na wady projektu. Nie można twierdzić, że z perspektywy konsumenta nie ma znaczenia nabycie usługi kompleksowej (zaprojektowania, wykonania i montażu zabudowy) od jednego wykonawcy, w odróżnieniu od nabycia tych usług odrębnie. Niewątpliwie interesy konsumenta są lepiej chronione, gdy to wykonawca odpowiada za projekt i jego realizację, a także dobór materiałów.

Odnosząc się do szaf wnękowych trzeba wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zaprojektowanie, dopasowanie oraz montaż komponentów jest kompleksową usługą. Dla przykładu w wyroku WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 532/18 z dnia 17 lipca 2018 r. wskazał: „Przede wszystkim Sąd zauważa, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13, stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”. Jeśli pominąć skalę przedsięwzięcia pomiędzy zaprojektowaniem i wykonaniem szafy wnękowej a zaprojektowaniem i wybudowaniem elementu infrastruktury kolejowej nie zachodzą istotne różnice. W każdym z tych przypadków, projektowanie poprzedza wykonanie, a projekt może wykonać inny podmiot niż wykonawca. Odrębnie można też ów projekt zrealizować.

NSA wskazał w uchwale I FPS 2/13, że: „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona.

Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Customs and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących”.

NSA w tej samej uchwale wskazał, że „Skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę Spółki podkreślił, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. w zakresie stawki dla tego typu świadczenia kompleksowego orzecznictwo zajmowało w miarę jednolite stanowisko. Czynności związane z trwałą zabudową wnęk zaliczano do robót budowlano-montażowych, opodatkowanych obniżoną stawką podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA: z 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2691/04; z 24 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 112/05; z 9 września 2005 r. sygn. akt I FSK 76/05; z 9 września 2005 r. sygn. akt I FSK 79/05; opubl. w bazie CBOSA)”.

Tezy uchwały można zatem odnosić wprost do robót budowlanych. Skoro zatem NSA dla oceny możliwości zastosowania stawki 8% nie wyodrębnił etapu projektowego, jako odrębnego świadczenia, podlegającego odrębnemu opodatkowaniu, to przyjąć należy tym bardziej, że w przypadku robót budowlanych w formule „zaprojektuj i zbuduj”, również nie ma podstaw do dokonania takiego sztucznego podziału.

Spółka zwraca również uwagę, że prezentowane wyżej stanowisko potwierdza praktyka interpretacyjna DKIS.

W interpretacji z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.375.2017.3.PR wskazano: „W przedmiotowej sprawie z zawartej pomiędzy Spółką a głównym wykonawcą jednej umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest jedna usługa (która składa się z wielu czynności), to świadczenie takie nie powinno być dzielone. Tym bardziej jest to uzasadnione oczekiwaniem odbiorcy oraz tym, że wynagrodzenie w umowie jest ustalone łącznie w jednej kwocie za dostawę, montaż, instalację oraz wykonanie projektu. W takim przypadku wykonywane przez Spółkę świadczenie w zakresie dostawy, montażu i instalacji drzwi oraz okien wraz z projektem należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi. Tym samym czynnością główną jest usługa montażu, natomiast czynności pomocnicze to dostawa drzwi i okien, instalacja oraz wykonanie projektu.

Wobec powyższego, Spółka świadcząc usługę montażu sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”, która jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz głównego wykonawcy jako podwykonawca, dla ww. usługi powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, co oznacza, że Spółka nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu jej wykonania”.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-148/16-2/JŻ.

W interpretacji z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.131.2017.1.MT wskazano zaś, że „Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że usługa świadczona przez firmę zewnętrzną na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej będzie polegała na opracowaniu dokumentacji projektowej i na jej podstawie wykonanie robót budowlanych - modernizacja kotłowni polegająca na zmianie ogrzewania olejowego na ogrzewanie gazowe w budynku mieszkalnym.

Należy zauważyć, że usługa sporządzenia dokumentacji projektowej jest środkiem do pełniejszego wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest usługa modernizacji kotłowni. Przedmiotem zamówienia oprócz wykonania dokumentacji projektowej jest również wykonanie robót modernizacji kotłowni na jej podstawie, tym samym w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.”

Podobnie zagadnienie możliwości zastosowania stawki 8% do dokumentacji projektowej oceniono w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.407.2018.2.KOM: „W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym. Na poczet wykonania powyższej usługi Gmina otrzymała dotację od Samorządu Województwa oraz od każdego mieszkańca, który uczestniczy w programie jednolitą opłatę w wysokości 2500 zł obejmującą wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków z przeznaczeniem na oczyszczanie ścieków bytowych”.

Spółka wskazuje, że dokumentacja projektowa jako element świadczenia złożonego nie może być oceniana odmiennie gdy chodzi o wysokość opodatkowania (stawka 8%) i odmiennie dla zastosowania odwrotnego obciążenia. Skoro dla potrzeb stawki podatku przyjmuje się, że usługa projektowa stanowi świadczenie pomocnicze dla usług budowlanych, to nie można tego zagadnienia oceniać inaczej dla celów art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Reasumując, zdaniem Spółki i B. usługi projektowe, wchodzące w skład zakresu robót partnera B., realizowane w wykonaniu umowy z Zamawiającym (Kontraktu) zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj”, za które partner (B.) wystawia fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (odwrotnemu obciążeniu), a nie na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Gdyby DKIS uznał, że stanowisko Spółki i B. jest nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka wskazuje w odniesieniu do pytania nr 2, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od B., zawierających podatek od towarów i usług wg stawki podstawowej, dokumentujących wykonanie usług projektowych, wchodzących w skład Zakresu Robót Partnera B., realizowanych w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj”.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Spółka pełni obowiązki Lidera konsorcjum. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum i umowy wykonawczej, Spółka (Lider) jest uprawniona do wystawienia faktury za wykonanie robót zamawiającemu. Wobec tego Spółka jako lider będzie obowiązana do zadeklarowania z tego tytułu podatku należnego od całości robót zrealizowanych w ramach konsorcjum. Nabyte od B. usługi projektowe pozostaną zatem w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną (wartość usług B. opodatkowanych na zasadach ogólnych stanowi bowiem element składowy wynagrodzenia należnego konsorcjum, które w podatku należnym rozlicza Lider, tj. Spółka).

Wnioskodawca i B. stoją na stanowisku, że usługi projektowe, wchodzące w skład zakresu robót partnera B., realizowane w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj”, za które partner wystawia fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Uznanie tego stanowiska za prawidłowe oznacza, że B. nie jest uprawnione do ujęcia podatku należnego na fakturze dla Wnioskodawcy w zakresie usług projektowych, a w razie jego wykazania, taki podatek nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Reasumując, w razie uznania stanowiska Spółki i B. za nieprawidłowe co do pytania nr 1 i uznania, że usługi B. w zakresie usług projektowych powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych Lider (Spółka) będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od B., zawierających podatek od towarów i usług wg stawki podstawowej, dokumentujących wykonanie usług projektowych, wchodzących w skład Zakresu Robót Partnera B., realizowanych w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj”.

W odniesieniu do pytania nr 2 wniosku, w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy i B. za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B., z tytułu wykonanych przez B. usług projektowych, wchodzących w skład Zakresu Robót Partnera B., realizowanych w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w typie „zaprojektuj i zbuduj”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług projektowych oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy również wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Z treści wniosku wynika, że w ramach umowy konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym realizowano Kontrakt „Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w ramach projektu: „…”.

W skład konsorcjum wchodzi Wnioskodawca oraz m.in. B. S.A. (B.). Świadczenie będące przedmiotem Kontraktu realizowane jest w formule „zaprojektuj i zbuduj” i obejmuje zaprojektowanie (usługi projektowe) i wykonanie robót budowlanych, tj. wykonanie wszystkich usług, dostaw, prac, materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu ww. linii kolejowych. Umowa konsorcjum reguluje zasady współpracy, podziału zadań, określa udział partnerów w wynagrodzeniu (udział poszczególnych partnerów ustalono jako 1/3 wartości brutto Zamówienia) oraz inne czynności faktyczne i prawne niezbędne dla realizacji Kontraktu. Liderem konsorcjum jest Wnioskodawca, który reprezentuje konsorcjum wobec Zamawiającego i innych podmiotów, odpowiada za wszelkie rozliczenia z Zamawiającym, w tym za wystawianie faktur w imieniu Konsorcjum (za całość prac wykonanych przez Konsorcjum). W celu uszczegółowienia umowy konsorcjum, konsorcjanci zawarli umowę wykonawczą do umowy konsorcjum, w której ustalili szczegółowy podział usług, dostaw, prac i materiałów oraz obowiązków, które mają być wykonane/dostarczone zgodnie z Kontraktem. Za wykonanie, ukończenie oraz usunięcie wszystkich wad w zakresie robót partnerów, poszczególnym partnerom przysługuje wynagrodzenie określone w załączniku do umowy wykonawczej.

Zgodnie z regulacjami przyjętymi w umowie wykonawczej, realizując zakres prac partnera, spółka B. wykonała roboty budowlano-montażowe na przypisanym jej odcinku infrastruktury kolejowej, w skład których wchodzą m. in. prace projektowe. Roboty budowlano-montażowe wykonywane przez B. obejmują zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, tj. wykonanie wszystkich usług, dostaw, prac, materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu linii kolejowych wymienionych w Kontrakcie. W ramach ww. robót B. wykonuje koncepcję proponowanych rozwiązań technicznych, prace przedprojektowe, projekty budowlane, powykonawcze, prace torowe (w tym stacje, perony, wiadukty, rowy i odwodnienia, przygotowanie terenu), prace geodezyjne, roboty drogowe, elektroenergetyczne (m.in. roboty okołotorowe, przebudowa kolizji kablowych), sieciowe (sieć trakcyjna, w tym: palowanie fundamentów, założenie słupów, montaż osprzętu sieciowego, wywieszenie sieci trakcyjnej, regulacja sieci, demontaż słupów, fundamentów i sieci), zakup materiałów i urządzeń budowlanych na potrzeby wykonywanych prac oraz inne prace okołobudowlane jak również uzyskiwanie pozwoleń.

Prace projektowe prowadzone w celu realizacji przedmiotu Kontraktu obejmują m.in. wykonanie koncepcji proponowanych rozwiązań technicznych, prace przedprojektowe, opracowanie projektów budowlanych, uzyskanie pozwoleń, opracowanie projektów wykonawczych oraz powykonawczych. Projektowanie budynku/budowli składa się z kilka etapów, tj. projektu wstępnego/koncepcyjnego, projektu budowlanego, projektu wykonawczego oraz projektów powykonawczych. Podstawowym elementem projektu jest zestaw rysunków architektonicznych, ukazujących kształt i wielkość budynku/budowli, jego umieszczenie na działce budowlanej, rodzaj użytych materiałów itp. W późniejszych fazach projektu wykonywane są rysunki i obliczenia konstrukcyjne, ukazujące rodzaj konstrukcji i jej elementy, oraz rysunki instalacyjne, przedstawiające rodzaj i rozmieszczenie poszczególnych instalacji. Projekt zawiera opis techniczny, który przedstawia idee projektu w formie pisemnej oraz rysunki szczegółów budowlanych (detale). Usługi projektowe realizowane są przez podwykonawcę Konsorcjum (osoba trzecia w stosunku do partnerów Konsorcjum). Podwykonawca wykonuje kompleksowe prace projektowe dla całego Konsorcjum (dla całego zadania inwestycyjnego) i wystawia na rzecz Lidera fakturę dokumentującą realizację usług projektowych dotyczących całego zadania inwestycyjnego. Następnie, zgodnie z udziałem danego partnera w Konsorcjum, Lider refakturuje te koszty (po 1/3) na pozostałych partnerów konsorcjum (w tym B.). Prawa do dokumentacji projektowej są przenoszone między stronami. Wartość prac projektowych nie została wyszczególniona w cenie ryczałtowej umówionej z Zamawiającym (została określona na etapie przetargowym w rozbiciu ceny ofertowej, a następnie w momencie realizacji wyodrębniona w przejściowym świadectwie płatności. Faktura B. za dany okres rozliczeniowy odzwierciedla należny B. udział w wynagrodzeniu należnemu Konsorcjum od Zamawiającego. Zważywszy na przyjęty sposób nabycia usług projektowych dla całego zadania inwestycyjnego faktura B. (obejmująca jako bazę wyliczenia wynagrodzenia należnego B. również etap projektowy), pozostaje w korelacji z należnym B. wynagrodzeniem Konsorcjum (według udziału). Wystawiana przez B. faktura obejmuje roboty budowlano-montażowe wykonane na podstawie projektów (usług projektowych) nabytych przez B. od Lidera (zgodnie z powyższymi zasadami). Wynika to z przyjętego przez strony umowy Konsorcjum oraz Umowy wykonawczej podziału zadania inwestycyjnego, który odpowiada udziałowi w Konsorcjum. Podstawą rozliczenia Lidera z Zamawiającym, a także Lidera z Partnerami (w tym B.) jest wartość zrealizowanych za dany okres robót, ujętych w pśp.

Roboty budowlane realizowane przez konsorcjum (w tym przez B.) Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”. B. wystawiając faktury na Lidera, jak również Lider wystawiając faktury na Zamawiającego, dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że prace projektowe, klasyfikowane jako odrębne świadczenie, co do zasady są klasyfikowane do grupowania PKWiU 71.12.14.0 „Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z transportem”.

Lider (Spółka) oraz B. są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Ad. 1

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia czy usługi projektowe, wchodzące w skład zakresu robót partnera B., realizowane w ramach umowy typu „zaprojektuj i zbuduj”, za które partner wystawia fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Wnioskodawca uważa, że skoro zamówienie będące przedmiotem wniosku jest realizowane w formule „zaprojektuj i zbuduj” to usługi projektowe nie mają samodzielnego charakteru. W takiej formule, Zamawiającemu nie chodzi o nabycie odrębnie projektu i realizacji robót budowlanych. Połączenie fazy projektowej z wykonawczą powoduje po stronie Zamawiającego ograniczenie wielu ryzyk i kosztów. Wnioskodawca uważa, że choć możliwe jest zrealizowanie inwestycji w oparciu o odrębnie wykonany projekt i zakontraktowane prace, to rozdzielenie tych faz ma charakter sztuczny i nie pozwala na osiągnięcie efektu, jaki daje formuła „zaprojektuj i zbuduj”. W związku z tym usługi projektowe należy traktować jako element świadczenia kompleksowego. Wnioskodawca wskazał, że B. traktuje wykonywane przez siebie świadczenia kompleksowo, jako roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.12.20.0. W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez B. kompleksowa usługa budowlano-montażowa obejmująca usługi projektowe powinna być rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia, w oparciu o przepisy zawarte art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy usługi projektowe stanowią usługę odrębną od pozostałych świadczeń składających się na świadczenie realizowane przez B. w ramach konsorcjum. Wyjaśnić należy, że, co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługi projektowe są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

W analizowanym przypadku Konsorcjum, którego spółka B. jest członkiem, realizuje w formule „zaprojektuj i zbuduj” Kontrakt polegający na wykonaniu inwestycji kolejowej. Świadczenie będące przedmiotem Kontraktu obejmuje zaprojektowanie (usługi projektowe) i wykonanie robót budowlanych, tj. wykonanie wszystkich usług, dostaw, prac, materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu linii kolejowych. Wnioskodawca wskazał, że każdy Partner (w tym B.) odpowiada za zaprojektowanie i wykonanie konkretnej części/odcinka infrastruktury kolejowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że całość usług projektowych świadczona jest przez podmiot trzeci, niezależny od uczestników konsorcjum - podwykonawcę. Podwykonawca wykonuje kompleksowe prace projektowe dla całego Konsorcjum, tj. dla całego zadania inwestycyjnego objętego umową z Zamawiającym. Prace projektowe obejmują m.in: wykonanie koncepcji proponowanych rozwiązań technicznych, prace przedprojektowe, opracowanie projektów budowlanych, uzyskanie pozwoleń, opracowanie projektów wykonawczych i powykonawczych. Podstawowym elementem projektu jest zestaw rysunków architektonicznych, ukazujących kształt i wielkość budynku/budowli, jego umieszczenie na działce budowlanej, rodzaj użytych materiałów itp. W późniejszych fazach projektu wykonywane są rysunki i obliczenia konstrukcyjne, ukazujące rodzaj konstrukcji i jej elementy, oraz rysunki instalacyjne, przedstawiające rodzaj i rozmieszczenie poszczególnych instalacji. Projekt zawiera też opis techniczny, który przedstawia idee projektu w formie pisemnej oraz rysunki szczegółów budowlanych (detale). Podwykonawca dokumentuje wykonanie usług projektowych dotyczących całego zadania inwestycyjnego fakturą wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum. Następnie Lider, zgodnie z udziałem danego partnera w Konsorcjum, refakturuje te koszty na pozostałych partnerów konsorcjum w tym B. (każdy z partnerów ponosi koszt 1/3 prac projektowych). Natomiast zważywszy na przyjęty sposób nabycia usług projektowych dla całego zadania inwestycyjnego, faktura B. (obejmująca jako bazę wyliczenia wynagrodzenia należnego B. również etap projektowy), pozostaje w korelacji z należnym B. wynagrodzeniem Konsorcjum (według udziału). Wystawiana przez B. faktura obejmuje roboty budowlano-montażowe wykonane na podstawie projektów (usług projektowych) nabytych przez B. od Lidera. Prawa do dokumentacji projektowej są przenoszone między stronami.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez B. nie jest jedna usługa kompleksowa. Usługi projektowe są podzlecane podmiotowi trzeciemu, który realizuje usługi projektowe dotyczące całej inwestycji kolejowej realizowanej przez Konsorcjum w ramach Kontraktu co potwierdza, że usługi projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez B.. Usługi projektowe nie stanowią składowej części usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo że przedmiot Kontraktu realizowany w formule „zaprojektuj i buduj” obejmuje zaprojektowanie (usługi projektowe) i wykonanie robót budowlanych usługi projektowe oraz roboty budowlano-montażowe należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. Usługi projektowe stanowią odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez B. świadczeń i są przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Co do zasady usługi budowlane oraz usługi projektowe stanowią różne i niezależne świadczenia. Rozłączne traktowanie usługi projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez B. w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Usługi projektowe stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad.

Tym samym usługi projektowe powinny być opodatkowane według zasad ogólnych, gdyż usługi projektowe, które jak wskazał Wnioskodawca - klasyfikowane jako odrębne świadczenie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 71.12.14.0 „Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z transportem” nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji faktura wystawiona przez B., w zakresie dotyczącym usług projektowych powinna zawierać stawkę i kwotę podatku. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w analizowanym przypadku zasady opodatkowania wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1h ustawy nie mają zastosowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla niektórych czynności ustawodawca przewiduje obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Jednak usługi projektowe, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 71.12.14.0 „Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z transportem” nie zostały wskazane przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, do grup towarów, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT. Zatem dokumentując usługi projektowe spółka B. winna zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym usługi projektowe, wchodzące w skład Zakresu Robót Partnera B., realizowane w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj”, za które partner wystawia fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonanych przez B. usług projektowych, wchodzących w skład Zakresu Robót Partnera B., realizowanych w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj”.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Liderowi konsorcjum (Wnioskodawcy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. dotyczących realizacji usług projektowych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Konsorcjum, w którym Wnioskodawca pełni rolę Lidera realizuje Kontrakt polegający na wykonaniu inwestycji kolejowej. Lider reprezentuje konsorcjum wobec Zamawiającego m.in. dokonuje rozliczeń z Zamawiającym z tytułu realizacji przedmiotu Zamówienia. Partnerzy konsorcjum (w tym B.) wystawiają na rzecz Lidera faktury dokumentujące wykonanie przydzielonego zakresu prac natomiast Lider wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego dotyczącą prac wykonanych przez całe Konsorcjum. Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji usługi projektowe podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, z zastosowaniem stawki podstawowej podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Liderowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Lider (Spółka) będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od B., zawierających podatek od towarów i usług wg stawki podstawowej, dokumentujących wykonanie usług projektowych, wchodzące w skład zakresu robót partnera B., realizowanych w wykonaniu umowy z Zamawiającym zawartej w trybie zamówień publicznych w typie „zaprojektuj i zbuduj” należy uznać za prawidłowe.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. C-572/07, C-224/11) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 919/11), w których wskazano kryteria jakimi należy kierować się określając kompleksowy charakter świadczeń. Organ w pełni podziela słuszność poglądów wynikających z powołanego orzecznictwa czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji. W ocenie Organu, aby uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwe rozbicie tego świadczenia na poszczególne elementy i czy podział ten nie skutkuje wytworzeniem "sztucznych" świadczeń. Jednakże ponownie podkreślić należy, że usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana mogą być przez nabywcę kupiona oddzielnie – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „(…) usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą tych konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Nie zmienia to faktu, że w tożsamym stanie prawnym i stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Przy czym, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez Organ w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, na gruncie podobnego czy też tego samego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Co więcej, takie zobowiązanie poddawałoby w wątpliwość sens wyposażania organu podatkowego w instrument prawny, o którym mowa w art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa znajdujący zastosowanie właśnie w przypadkach zaistnienia konieczności rewizji zajętego stanowiska, w szczególności w kontekście aktualnego orzecznictwa administracyjnego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.