Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-135/12/16-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2094/14, stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w branży deweloperskiej oraz w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Wnioskodawca do realizacji poszczególnych projektów inwestycyjnych powołuje spółki celowe, w których posiada przynajmniej 50%-owy udział (dalej „Spółki celowe”).

Wnioskodawca zamierza realizować poszczególne projekty inwestycyjne z wykorzystaniem istniejących lub nowoutworzonych Spółek celowych działających w formie spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce (dalej „SKA”). Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w SKA. W odniesieniu do każdej SKA, Wnioskodawca może posiadać jedynie część jej akcji, chociaż możliwa jest również sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadać wszystkie akcje SKA. Objęcie lub nabycie akcji może następować w konsekwencji zarejestrowania przez Wnioskodawcę nowej SKA, przystąpienia przez Wnioskodawcę do istniejącej SKA lub przekształcenia w SKA innej Spółki celowej (spółki kapitałowej), w której Wnioskodawca obecnie posiada lub będzie w przyszłości posiadać udziały lub akcje.

Funkcję komplementariusza w SKA pełnić będzie spółka kapitałowa należąca do grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

SKA nabędzie (w drodze aportu, umowy zakupu lub w inny sposób) nieruchomość, na której SKA zrealizuje projekt inwestycyjny. Może wystąpić także sytuacja, w której nieruchomość będzie uprzednio własnością Spółki celowej (spółka kapitałowa), która następnie zostanie przekształcona w SKA. W związku z tym, że SKA powołana zostanie do realizacji konkretnego projektu inwestycyjnego, po zakończeniu i zbyciu inwestycji SKA zostanie zlikwidowana.

Po zakończeniu inwestycji, SKA sprzeda nieruchomość, w związku z czym uzyska środki pieniężne. Posiadane środki pieniężne SKA może przeznaczyć na udzielanie pożyczek na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym także na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie działalności pożyczkowej prowadzonej przez SKA może dojść do sytuacji, w której nie będzie ona dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi. W skład majątku SKA wchodzić mogą natomiast inne składniki majątku, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek.

W efekcie możliwa będzie sytuacja, w której przez cały okres działalności SKA nie zostanie w niej podjęta uchwała o podziale zysku na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z likwidacją SKA, Wnioskodawca – jako jej akcjonariusz – może otrzymać:

1.  środki pieniężne w walucie polskiej,
2.  inne składniki majątku, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek.

Otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Wnioskodawca podkreśla w szczególności, iż nie dokona cesji wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wartość innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1\. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 1 ust. 2 ww. ustawy literalnie wyłącza z zakresu normowania tej ustawy spółki niemające osobowości prawnej. Zastrzeżenie ustanowione w art. 1 ust. 3 ustawy nie znajduje zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, dalej „KSH”), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Stwierdzić więc należy, iż do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą polskie spółki niemające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisy szczególne, o których mowa w przywołanym przepisie w odniesieniu do spółek handlowych, zawarte są przede wszystkim w KSH. Zgodnie z art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Przepisy KSH nie przyznają natomiast osobowości prawnej spółkom osobowym, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH należą spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. W polskim systemie prawnym więc, spółki osobowe utworzone na podstawie KSH są spółkami niemającymi osobowości prawnej. W efekcie do tych spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe utworzone na podstawie KSH nie są więc podatnikami podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, w świetle definicji ustanowionej w art. 4a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie KSH, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

2\. Do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Jak wykazano powyżej, w świetle definicji „spółki niebędącej osobą prawną” sformułowanej w art. 4a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SKA z tytułu likwidacji SKA. Przez wspólnika SKA rozumieć należy akcjonariusza SKA lub komplementariusza SKA. Zgodnie bowiem z art. 125 KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własna firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany z 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 2 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478, dalej „Ustawa zmieniająca”). Uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej opublikowane zostało jako druk sejmowy nr 3500 Sejmu RP VI kadencji (dalej „Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej”).

Zapisy Uzasadnienia do Ustawy zmieniającej zawierają wyjaśnienie wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów, czyli bezpośrednie wskazanie, jak przepisy te są interpretowane przez Ustawodawcę (wykładnia autentyczna), a tym samym jak powinny być rozumiane przez podmioty stosujące prawo.

Zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu (\`(...)\`). W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji.

Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki „środki pieniężne”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej definicji „środków pieniężnych”. Definicji „środków pieniężnych” nie zawierają również inne akty prawne.

Mając powyższe na uwadze, należy odnieść się do potocznego rozumienia tego słowa. W języku potocznym określenia „środek pieniężny” oraz „pieniądz” stosowane są zamiennie.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „pieniądz” to:

1.  środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary usługi lub zwalniający od zobowiązań,
2.  moneta lub banknot obiegowy.

Zgodnie natomiast z art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2, dalej „Ustawa o NBP”), środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są znaki pieniężne emitowane przez NBP.

Art. 31 ustawy o NBP wskazuje z kolei, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych definicji, nie ma wątpliwości, iż do „środków pieniężnych”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć należy środki w walucie polskiej, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu likwidacji SKA.

3\. Likwidacja stanowi zdarzenie odmienne od wystąpienia wspólnika ze spółki.

Od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną Ustawodawca odróżnia wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej, wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ma następujące konsekwencje:

„W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

Pierwszą z omawianych sytuacji należy jednak potraktować odmiennie niż wówczas, gdy dochodzi do likwidacji spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W związku z powyższym, przyjęto, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika. W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne, składników majątku zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno z brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również z Uzasadnienia do Ustawy wynika, że otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki ma odmienne konsekwencje podatkowego niż otrzymanie przez niego środków w związku z wystąpieniem ze spółki. W efekcie, do wyłączenia z przychodów wypłaty środków pieniężnych związanej z likwidacją spółki osobowej nie znajdują zastosowania ograniczenia dotyczące wystąpienia wspólnika z takiej spółki, wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4\. Stanowisko organów podatkowych.

Zaprezentowana wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie spółek osobowych potwierdzona została przez organy podatkowe w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-1396/10/BG i z dnia 1 marca 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-104/11/MO. W ostatniej z wymienionych interpretacji organ podatkowy wskazał, iż „zwrot środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki osobowej nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a updop”.

W ten sam sposób organy podatkowe interpretują analogiczne regulacje art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. o sygn. ILPB1/415-1053/11-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „(\`(...)\`) w razie otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

5\. Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Środki te są w całości wyłączone z przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, w której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1\. Do przychodów nie zalicza się wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się:

wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W świetle analizy pojęć „wspólnika” oraz „spółki niebędącej osobą prawną” dokonanej w niniejszym wniosku na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż analogicznie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy znajduje zastosowanie do składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji SKA.

Zgodnie więc z literalnym brzmieniem tego przepisu, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż pieniężne składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji SKA. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku – byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Dla potwierdzenia powyższego rozumowania, warto ponownie przywołać Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym:

„…w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy, jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki innych niż wymienione w pkt 3a „składniki majątku”.

Art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję „składników majątkowych”, zgodnie z którą pojęcie to oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Mimo iż art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych literalnie odwołuje się do „składników majątkowych”, stwierdzić należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma podstaw, by czynić rozróżnienie pomiędzy „składnikami majątkowymi” a „składnikami majątku”. Pojęcia te są stosowane zamiennie zarówno w doktrynie (tak m. in. „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz” A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk), jak i przez organy podatkowe (tak m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2008 r. o sygn. ITPB3/423-511/08/AM i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. o sygn. IPPB3/423-1602/08-2/MS).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, dalej „Ustawa o rachunkowości”), do którego odsyła art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Według Załącznika nr 1 do Ustawy o rachunkowości, „Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 Ustawy, dla innych jednostek niż banki, „zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji”, aktywa stanowią m. in. „udzielone pożyczki” (długoterminowe lub krótkoterminowe aktywa finansowe).

Podsumowując, przez „składniki majątku” wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy co do zasady aktywa w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, do których – w świetle Ustawy o rachunkowości – zaliczają się także wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Interpretację, zgodnie z którą wierzytelności zaliczają się do „składników majątku” potwierdził na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r. o sygn. IPPB3/423-455/10-4/AG, który wierzytelności należące do banku uznał za „składniki majątku” na gruncie tego przepisu.

2\. Stanowisko organów podatkowych.

Zaprezentowana wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie spółek osobowych potwierdzona została przez organy podatkowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. o sygn. ILPB3/423-110/11-2/EK, który uznał, że otrzymane przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności z tytułu udzielonej wspólnikowi przez spółkę komandytową pożyczki nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 stycznia 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-1396/10/BG i z dnia 1 marca 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-104/11/MO. W ostatniej z wymienionych interpretacji organ podatkowy wskazał iż „W przypadku innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3a updop składników majątku, ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, co będzie skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 3b updop)”.

W ten sam sposób organy podatkowe interpretują analogiczne regulacje art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 51, poz. 307). W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. o sygn. ILPB1/415-1053/11-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

3\. Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, w której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość tych środków jest w całości wyłączona z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 16 lipca 2012 r. postanowienie nr ILPB4/423-135/12-2/ŁM, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej ww. wniosku w zakresie zadanych pytań.

W postanowieniu tym stwierdzono, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym, Organ wskazał na zapis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego: gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pismem z 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ utrzymał w mocy postanowienie z dnia 16 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-135/12-2/ŁM (postanowienie z dnia 7 września 2012 r. nr ILPB4/423Z-6/12-2/HS).

W związku z powyższym Strona wystosowała 23 października 2012 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 23 listopada 2012 r. nr ILPB3/4240-54/12-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał 18 kwietnia 2013 r. wyrok – prawomocny od 6 czerwca 2013 r. – sygn. akt I SA/Wr 1457/12, uchylający postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 16 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-135/12-2/ŁM.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W opinii Sądu, analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: „jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania” mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, uwzględniając powyższe regulacje, należy zatem ocenić czy organ, analizując wniosek Strony, prawidłowo ustalił, czy wskazany we wniosku stan faktyczny nie ma charakteru zindywidualizowanego, a także, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku Spółki dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Jak wskazał dalej Sąd, zważywszy na powyższy przepis do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie w analizowanej sytuacji nie ziściła się pierwsza przesłanka niemożności wszczęcia postępowania. Należy podkreślić, że Spółka bezsprzecznie posiada interes prawny w przedmiotowym postępowaniu, a co za tym idzie jest jego stroną. Fakt, że Spółka jest stroną wskazanego postępowania nie było kwestią sporną w przedmiotowej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia, Sąd podkreślił, że Minister Finansów argumentuje, że zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne, istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji. Zdaniem organu Spółka żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych przedstawionej koncepcji optymalizacji podatkowej, miałaby gwarantować Jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez Nią we wniosku kategoriach zdarzeń. Instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych.

Tym samym, w opinii Sądu, aby ocenić poprawność stanowiska organu konieczne jest przeanalizowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że zamierza realizować poszczególne projekty inwestycyjne z wykorzystaniem istniejących lub nowoutworzonych Spółek celowych jako akcjonariusz. W trakcie funkcjonowania SKA nie będą podejmowane uchwały o podziale zysku. Po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego SKA ulegnie rozwiązaniu a Wnioskodawca jako akcjonariusz otrzyma zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku, w tym wierzytelności. W związku z takim zdarzeniem przyszłym wniósł o wykładnię wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że jego zdaniem nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tego tytułu. Zdaniem Sądu opis stanu faktycznego w zupełności wystarcza do udzielenia indywidualnej interpretacji we wnioskowanym zakresie.

Końcowo, Sąd zaakcentował, że Spółka ponownie złożyła w dniu 20 sierpnia 2012 r. wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego formułując analogiczne pytania przy zbieżnym stanie faktycznym (różnica polegała jedynie na konkretnym określeniu SKA, która ulegnie rozwiązaniu po zakończeniu zadania inwestycyjnego) i organ udzielił indywidualnej interpretacji.

Uwzględniając niniejsze oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 27 września 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-135/12/13-S-2/ŁM, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznał za:

*   nieprawidłowe – w zakresie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych,
*   nieprawidłowe – w zakresie otrzymania przez Spółkę składników majątku, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę komandytowo-akcyjną pożyczek.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Środki pieniężne oraz inne składniki majątku SKA (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek), otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 14 października 2013 r.

Pismem z 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423W-57/13-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 28 listopada 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 23 grudnia 2013 r. nr ILPB4/4240-47/13-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał 6 marca 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 2376/13 oddalający skargę na interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do skarżącej posiadającej (w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego) status akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej oraz ze w związku z tym − otrzymanie przez nią majątku z tytułu likwidacji tej spółki winno być rozpoznane według ogólnej reguły powstawania przychodów (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

Sąd ponadto podkreślił, że w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją tej spółki (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie można stwierdzić, że metody wykładni językowej, systemowej (art. 5 ust. 1 i ust. 2) tej ustawy i celowościowej (uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej) dawały ten sam wynik. Zdaniem Sądu, wobec różnego „trybu” opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz innych wspólników spółek nie będących osobami prawnymi, różne także winno być traktowanie wskazanych podmiotów z punktu widzenia nie zaliczenia do przychodu podatkowego otrzymania majątku likwidacyjnego spółki, to jest uwzględniające zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie ma żadnych przesłanek ani uzasadnienia dla tak daleko idącego różnicowania wspólników spółek nie będących osobami prawnymi, przy którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, zaś inni wspólnicy z tego tytułu podlegają opodatkowaniu w ramach obowiązku podatkowego z tytułu przychodów spółkowych (z tytułu działalności gospodarczej spółki).

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym wyrokiem wniosła w dniu 5 maja 2014 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2094/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza S.K.A. z tytułu likwidacji takiej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza S.K.A. Z kolei autor skargi kasacyjnej argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji S.K.A. nie stanowią dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę).

Jednocześnie Sąd wskazał, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3124/13 (LEX nr 2026279), z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3050/13 (LEX nr 1986460), II FSK 3049/13 (LEX nr 1986459), II FSK 2201/13 (LEX nr 1986389) i z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 815/13 (LEX nr 1774591). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Jednocześnie Sąd wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a)) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji (art. 12 ust. 4 pkt 3b).

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ww. ustawy znajdowały zastosowanie także do wspólników S.K.A. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza S.K.A. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, za odmiennym traktowaniem akcjonariusza S.KA. nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/3/35) Naczelny Sąd Administracyjny doprecyzował moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podziela stanowisko strony skarżącej, że wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8. s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Jak podkreślił dalej Naczelny Sąd Administracyjny rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legom, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny. Ani organ, ani sąd nie są bowiem uprawnione do prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrolując postępowanie interpretacyjnie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 19 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił akta administracyjne w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2094/14.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonego postanowienia z 16 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-135/12-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.