Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.186.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy towarów (eksportu) z zastosowaniem 0% stawki podatku
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów (eksportu) z zastosowaniem 0% stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów (eksportu) z zastosowaniem 0% stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W styczniu 2017 r. Wnioskodawca otrzymał zamówienie od brytyjskiej spółki na opakowania kosmetyczne z przeznaczeniem na rynek rosyjski. Firma brytyjska nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE oraz nie posiada numeru VAT UE. W lutym 2017 roku Wnioskodawca dokonał dostawy towaru na rzecz firmy brytyjskiej z tym, że towar został przewieziony na Litwę, a następnie z Litwy po przeładunku na inny samochód do Rosji.

Transport z Polski do Rosji przez Litwę został zorganizowany w całości przez nabywcę tj. firmę brytyjską. Przeładunek towaru na Litwie miał wyłącznie charakter logistyczny. Rozpoczęcie procedury celnej w eksporcie miało miejsce na Litwie. Wnioskodawca uznając transakcję za eksport pośredni zastosował do tej transakcji stawkę 0%. Po zakończeniu transakcji Wnioskodawca otrzymał wydruk komunikatu IE-599, na którym w polu eksporter widnieje firma brytyjska, a w polu odbiorca firma rosyjska. Jednakże z otrzymanych dokumentów wynika, że od wyjazdu towaru z Polski do dnia zgłoszenia do odprawy celnej na terytorium Litwy minęło 7 dni. Stąd też Wnioskodawca skierował zapytanie do nabywcy o przyczynę tego przestoju. Nabywca wyjaśnił, że towar został rozładowany i postawiony w magazynie w oczekiwaniu na samochód, który miał zrealizować transport do Rosji. Nabywca wskazał jednocześnie, że były to wyłącznie względy logistyczne a nie handlowe, magazynowe lub produkcyjne. Towar nie zmienił w tym czasie ani swojego charakteru ani celu. Towar ten nie został poddany procedurom magazynowym można powiedzieć, że w niezmienionej postaci oczekiwał na przeładunek na inny pojazd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie zaistniałej dostawy dokonanie dostawy towaru kontrahentowi mającemu siedzibę w Wielkiej Brytanii pomimo przeładunku towaru na inny samochód i czasowego przestoju w magazynie na Litwie w warunkach opisanych powyżej stanowi eksport towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką 0% przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 4, 5 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy.

*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar nabywcy zagranicznemu, który wywozi go lub zleca jego wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Poza powołanymi powyżej zasadami ustawa VAT wprowadza również dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba ze z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W eksporcie pośrednim, zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0%. Warunkiem uprawniającym do jej zastosowania jest posiadanie dokumentów zdefiniowanych w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Wnioskodawca posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, w postaci Potwierdzenia wywozu (IE-599). Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku ma on prawo do zastosowania stawki 0%.

Poprzez eksport towarów w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT) rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym w rozumieniu art. 2 ust. 8 uVAT z eksportem towaru mamy do czynienia każdorazowo jeżeli transportu towaru podjęto się poza granice Unii Europejskiej, a czynność ta rozpoczęła się na terytorium Rzeczpospolitej.

Potwierdzeniem dla tej tezy wydaje się być uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygnaturze I FPS 3/12. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że warunkiem niezbędnym do uznania danej dostawy lub transportu za eksport w rozumieniu uVAT jest to, aby dostawa czynności rozpoczęła się na terytorium Polski. Co istotniejsze należy zauważyć, że uchwałą tą NSA dodatkowo nie zaakceptowało poglądu wskazanego w wyroku NSA z dnia z 9 lipca 2010 r. o sygnaturze akt I FSK 1062/09. W tym zakwestionowanym wyroku NSA analizując sprawę uznało, że eksport ma miejsce w wypadku, w którym dostawa i transport odbywa się w sposób bezpośredni i nie mają miejsca żadne przystanki pośrednie. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. NSA wskazał, że eksport powinien mieć zasadniczo charakter bezpośredni, jednakże istnieje możliwość uznania danej czynności za eksport jeżeli zaistniały przerwy w toku dostawy, ale po podjęciu ponownego transportu okoliczności wskazują, że miejscem rozpoczęcia czynności jest Polska.

Niewątpliwie istotne jest też w tej kwestii stanowisko doktryny - T. Michalik w komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że rozumienie przerwy nie musi się odnosić do samych czynności transportowych, a towar będący przedmiotem transportu może być przechowywany i składowany nawet na terenie państwa członkowskiego, co nie wpływa na ciągłość czynności wywozowej i tym samym nie neguje faktu eksportu w rozumieniu uVAT. (por. T. Michalik, Komentarz do art. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2014).

W świetle powyższych rozważań należy też przywołać treść artykułów 138 i 146 Dyrektywy VAT 2006/112. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest zobowiązana do przestrzegania rozporządzeń oraz do wdrażania dyrektyw unijnych. W związku z tym nieodzowne wydaje się powołanie na przepisy wskazane przez ustawodawcę europejskiego. Przepisy powyższe wskazują, że w ustawodawstwie europejskim wskazywane są trzy elementy uznania czynności za eksport w rozumieniu Dyrektywy VAT 2006/112 (por. K. Lewandowski, P. Falkowski. Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112 Artykuł 146):

*   musi nastąpić dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (z tego względu nie każdy wywóz towarów będzie skutkował konsekwencjami na gruncie VAT)

*   musi nastąpić wywóz (wysyłka lub transport) towarów poza terytorium Wspólnoty,

*   wywóz towarów jest dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz.

Można zatem zauważyć, że w przeciwieństwie do ustawodawstwa polskiego w przepisach europejskich znika przymus dokonania eksportu z terenu kraju. W rozumieniu polskich przepisów czynność dokonana przez Wnioskodawczynię powinna być rozumiana jako eksport, tylko gdyż miała ona swój początek na terytorium Rzeczpospolitej (tym samym transport miał miejsce z kraju) i pozostaje ona w ciągłości do momentu dostarczenia towaru kontrahentowi z Rosji (zatem do momentu wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej). Jednak przepisy przewidywane przez Dyrektywę VAT 2006/112, które jak zaznaczono powinny być do polskiego systemu prawnego wdrażane, problem ujawniający się w pytaniu gdzie znajduje się miejsce w którym rozpoczyna się transport znika, gdyż ustawodawca europejski w ogóle tą kwestię pominął, zaś w sytuacji, w której polskie przepisy są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112/2006 należy bezpośrednio stosować przepisy europejskie. W związku z tym trzeba wskazać, że w orzecznictwie wydanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. o sygnaturach C-26/62 Van Gend & Loos, C-41/74 Van Duyn uznane zostało, że w wypadku niewłaściwej implementacji dyrektywy w system prawa krajowego, należy stosować dyrektywę bezpośrednio.

Co istotniejsze wyroki ETS tworzą nie tylko rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, ale także acquis communautaire (tj. dorobek wspólnotowy), który powinien być wprowadzany do systemu państw znajdujących się w Unii Europejskiej. Dodatkowo kwestia ta poruszana była przez polskie sądy administracyjne i tak m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 173/08) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. (I SA/Bk 21/09), w których uznane zostało, że w wypadku gdy w Dyrektywie VAT 2006/112 przewidziane są rozwiązania korzystne dla podatnika, a które w związku ze złą implementacją nie znajdują się w polskim systemie prawnym, należy bezpośrednio stosować Dyrektywę VAT 2006/112.

Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku ma miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, ponieważ transport towaru do miejsca przeznaczenia - Rosji - został dokonany przez drugi w kolejności podmiot, tj. przez nabywcę posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. W świetle powyższego transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, który dokonał również dostawy ww. towaru kolejnemu nabywcy posiadającemu siedzibę poza terytorium UE. Tym samym należy uznać, że transakcja którą zrealizował Wnioskodawca na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę na terytorium UE w kraju innym niż Polska jest dostawą ruchomą, która następuje przed dokonaniem transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i którą - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. na terytorium Polski.

Jednocześnie należy wskazać, że opisana transakcja stanowi dla Wnioskodawcy eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy ponieważ Wnioskodawca dokonał sprzedaży towaru na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę na terytorium UE w kraju innym niż Polska oraz, że nabywca dokonał wywozu przedmiotowego towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, dokonując odprawy celnej we własnym imieniu, co zostało potwierdzone Litewskim dokumentem IE-599. Bez wpływu pozostaje tu zarówno przeładunek towaru jak i chwilowy przestój towaru w magazynie na Litwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy towaru (opakowania kosmetyczne) na rzecz firmy brytyjskiej. Firma brytyjska nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE oraz nie posiada numeru VAT UE. Towar został przewieziony na Litwę, a następnie z Litwy po przeładunku na inny samochód do Rosji. Transport z Polski do Rosji przez Litwę został zorganizowany w całości przez nabywcę tj. firmę brytyjską. Wnioskodawca wskazał, że przeładunek towaru na Litwie miał wyłącznie charakter logistyczny. Rozpoczęcie procedury celnej w eksporcie miało miejsce na Litwie. Po zakończeniu transakcji Wnioskodawca otrzymał wydruk komunikatu IE-599, na którym w polu eksporter widnieje firma brytyjska, a w polu odbiorca firma rosyjska. Jednakże z otrzymanych dokumentów wynika, że od wyjazdu towaru z Polski do dnia zgłoszenia do odprawy celnej na terytorium Litwy minęło 7 dni z uwagi na to, że towar został rozładowany i postawiony w magazynie w oczekiwaniu na samochód, który miał zrealizować transport do Rosji (były to wyłącznie względy logistyczne). Towar nie zmienił w tym czasie ani swojego charakteru ani celu.

W przedmiotowej sprawie wywóz towaru nastąpił z terytorium Polski na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (Litwa) z przeznaczeniem na rynek rosyjski. Wyłącznie ze względów logistycznych (przeładowanie) towar oczekiwał w magazynie na samochód mający transportować go do Rosji - od wyjazdu towaru z Polski do dnia zgłoszenia do odprawy celnej na terytorium Litwy minęło 7 dni. Wnioskodawca jest w posiadaniu komunikatu IE-599, gdzie eksporterem jest firma brytyjska, odbiorcą firma rosyjska. Zatem należy stwierdzić, że - mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, dokonaną analizę prawną, w tym uchwałę NSA I FPS 3/12 - wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, pomimo kilkudniowego oczekiwaniu na transport. Tym samym spełniony zostanie warunek podstawowy uznania go za eksport towarów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest rozpoznanie eksportu towarów opodatkowanego stawką 0% przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 i 11 ustawy pomimo przeładunku towaru na inny samochód i czasowego przestoju w magazynie na Litwie.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy – stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy – przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca miał prawo rozpoznać sprzedaż towaru (opakowania kosmetyczne) na rzecz spółki brytyjskiej jako eksport towarów (które zostały wywiezione do Rosji) i opodatkować dokonaną sprzedaż stawką w wysokości 0% przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 i 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.