Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.618.2021.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-02
Teza: Ustalenie, czy prawidłowy jest dzień powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu wystawienia faktury, specyfikacji i listu przewozowego CMR.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; moment; przychód-powstanie przychodu; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowy jest dzień powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu wystawienia faktury, specyfikacji i listu przewozowego CMR.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lutego 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka Z. sp. z o.o. - zwana dalej „Z.” produkuje w Polsce panelowe podłogi drewniane, które są wysyłane do magazynu w Belgii w celu dokonania pozostałej obróbki aby stanowiły finalny produkt. Spółka Z. jest nie tylko podatnikiem podatku CIT i VAT w Polsce, ale jest również zarejestrowana na VAT w Belgii. Magazyn nie jest własnością Z. i Z. nie ma tam zatrudnionych pracowników.

Spółka belgijska (…) N.V. z siedzibą w \`(...)\` (…) w Belgii zarejestrowany jako podatnik CIT i VAT w Belgii - numer VAT (…) - zwana dalej „M.” jest właścicielem magazynu i wykonuje dla Wnioskodawcy usługi magazynowania oraz przeprowadza usługę pozostałej obróbki podłóg drewnianych. Po obróbce podłogi są przez spółkę belgijską składowane, kompletowane a następnie wysyłane do klientów mających siedziby i numery podatkowe w Belgii i innych państwach UE oraz spoza UE. Spółką, która dokonuje sprzedaży podłóg drewnianych jest Z. sp. z o.o. Natomiast spółka belgijska M. dokonuje usługi obróbki i innych usług pomocniczych na podstawie umowy z Z. sp. z o.o. i wystawia za te usługi fakturę.

Czasami podłogi są wysyłane tylko w celu czasowego składowania - kilku miesięcy. Dopiero kiedy zamówienie przez klienta jest skonkretyzowane co do ilości podłogi są transportowane do danego klienta w Belgii lub innym kraju UE.

Głównie ze względów transportowo-magazynowych do magazynu w Belgii trafiają podłogi które są poddane obróbce i składowaniu albo samemu składowaniu.

W kolejnym kroku Z. otrzymuje informację, kiedy ma wysłać towar do klienta. Przygotowuje wtedy, w dniu wysyłki towaru do ostatecznego klienta następujące dokumenty:

\- fakturę sprzedaży,

\- specyfikację towaru.

W magazynie spółka obsługująca magazyn wystawia list przewozowy CMR.

Z. przesyła te dokumenty drogą elektroniczną do Belgii aby były one wydrukowane i przekazane przewoźnikowi w dniu wydania towaru z belgijskiego magazynu.

W tym dniu tj. dniu wystawienia faktury, specyfikacji który jest tożsamy z dniem wydania towaru na samochód przewoźnikowi, Z. rozpoznaje dzień powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z. uznaje ten przychód jako przychód podatkowy w dniu wystawienia faktury niezależnie od warunków dostawy określonych na fakturze.

Spółka chciałby doprecyzować, że zapłata za towar przez zagranicznego kontrahenta dla Z. sp. z o.o. następuje zwykle po dniu wystawienia faktury i po wydaniu rzeczy. Zdarza się czasem, że kontrahent wpłaca zaliczkę w jakimś procencie ceny sprzedaży za towar np. 30% lub 50% ceny sprzedaży przed dokonaniem wydania rzeczy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że zapłata przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy zaliczki jest należnością, która jest co do zasady należnością zwrotną, tj. jeśli nie dojdzie do realizacji zlecenia, poprzez odstąpienie jednej ze stron, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu zaliczki. Otrzymana zaliczka na towar nie ma więc charakteru zadatku, który zawsze by się należał Spółce.

### Pytanie

Czy prawidłowym jest aby w dniu wystawienia faktury, specyfikacji i listu przewozowego CMR, i przesłania tych dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej do magazynu w Belgii w celu wydania towaru przewoźnikowi (zawsze jest to ten sam dzień), rozpoznać ten dzień jako dzień powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zadaniem** **Wnioskodawcy,** zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy o CIT), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

W myśl zaś art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury

Z. za moment powstania przychodu w CIT uznaje dzień wystawienia faktury i specyfikacji towaru, który jest tożsamy z dniem wystawienia listu przewozowego i wydania towaru z magazynu w Belgii na środek transportu.

Natomiast zaliczka otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług nie jest przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 1). Nie zalicza się bowiem do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nawet otrzymanie zaliczki w 100% odpowiadającej ustalonemu wynagrodzeniu za towar nie będzie przychodem w momencie jej otrzymania. Dopiero wykonanie umowy (tj. przy dostawie towarów - wydanie towaru) będzie podstawą do rozpoznania przychodu u przyjmującego zaliczkę.

Podobnie zostało to określone w interpretacjach podatkowych np. „(\`(...)\`) Zapłacone wynagrodzenie w formie zaliczki nawet w wysokości 100% ustalonego wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego w momencie otrzymania, stanowi natomiast przychód podatkowy w momencie częściowego lub całkowitego wykonania usługi (\`(...)\`.)” Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z 8 września 2011 r., nr: IPPB3/423-461/11-4/DP.

W związku z powyższym prawidłowym jest aby w dniu wystawienia faktury sprzedaży, specyfikacji i listu przewozowego CMR, oraz przesłania tych dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej do magazynu w Belgii w celu wydania towaru przewoźnikowi (zawsze jest to ten sam dzień), rozpoznać ten dzień jako dzień powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych Z. sp. z o.o.

Ocena stanowiska
----------------

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a–3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a cyt. ustawy,

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy, wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy,

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i jego uzupełniania wynika m.in., że Spółka Z. sp. z o.o. produkuje w Polsce panelowe podłogi drewniane, które są wysyłane do magazynu w Belgii w celu dokonania pozostałej obróbki aby stanowiły finalny produkt. Spółka M. jest właścicielem magazynu i wykonuje dla Spółki Z. usługi magazynowania oraz przeprowadza usługę pozostałej obróbki podłóg drewnianych. Po obróbce podłogi są przez spółkę belgijską składowane, kompletowane a następnie wysyłane do klientów mających siedziby i numery podatkowe w Belgii i innych państwach UE oraz spoza UE. Spółką, która dokonuje sprzedaży podłóg drewnianych jest Z. sp. z o.o. Natomiast spółka belgijska M. dokonuje usługi obróbki i innych usług pomocniczych na podstawie umowy z Z. sp. z o.o. i wystawia za te usługi fakturę.

Z. otrzymuje informację, kiedy ma wysłać towar do klienta. Przygotowuje wtedy, w dniu wysyłki towaru do ostatecznego klienta następujące dokumenty:

\- fakturę sprzedaży,

\- specyfikację towaru.

W magazynie spółka obsługująca magazyn wystawia list przewozowy CMR.

Z. przesyła te dokumenty drogą elektroniczną do Belgii aby były one wydrukowane i przekazane przewoźnikowi w dniu wydania towaru z belgijskiego magazynu.

W tym dniu tj. dniu wystawienia faktury, specyfikacji który jest tożsamy z dniem wydania towaru na samochód przewoźnikowi, Z. rozpoznaje dzień powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Z. uznaje ten przychód jako przychód podatkowy w dniu wystawienia faktury niezależnie od warunków dostawy określonych na fakturze. Spółka doprecyzowała, że zapłata za towar przez zagranicznego kontrahenta dla Z. sp. z o.o. następuje zwykle po dniu wystawienia faktury i po wydaniu rzeczy. Zdarza się czasem, że kontrahent wpłaca zaliczkę w jakimś procencie ceny sprzedaży za towar np. 30% lub 50% ceny sprzedaży przed dokonaniem wydania rzeczy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że zapłata przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy zaliczki jest należnością, która jest co do zasady należnością zwrotną, tj. jeśli nie dojdzie do realizacji zlecenia, poprzez odstąpienie jednej ze stron, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu zaliczki. Otrzymana zaliczka na towar nie ma więc charakteru zadatku, który zawsze by się należał Spółce.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro otrzymane przez Spółkę Z. sp. z o.o. środki pieniężne nie są ostateczną zapłatą za wykonaną usługę, a stanowią zaliczkę, która jest co do zasady należnością zwrotną a ponadto otrzymana zaliczka na towar nie ma charakteru zadatku, gdyż – jak wskazała Spółka Z. sp. z o.o. – jeśli nie dojdzie do realizacji zlecenia, poprzez odstąpienie jednej ze stron, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu zaliczki, stwierdzić należy, że zapłacona przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Spółki zaliczka (przedpłata częściowa np. 30% lub 50% ceny sprzedaży przez kontrahenta przed dokonaniem wydania rzeczy) nie ma charakteru definitywnego. A zatem przychód podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury sprzedaży i to ten dzień należy rozpoznać jako dzień powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.