Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.108.2023.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-04
Teza: Usługi dostarczania mediów powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia. Najemca będzie zobowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur korygujących wystawionych z powodu zawyżonej stawki VAT, w rozliczeniu za okres w którym otrzyma faktury korygujące in minus.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; media; najem; usługi-usługi najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania usługi najmu oraz usługi dostarczania mediów za świadczenia odrębne i w rezultacie opodatkowania ich stawką właściwą dla dostawy,

‒ określenia terminu w jakim Najemca będzie zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku naliczonego.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Wnioskodawca

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna

### Opis stanu faktycznego

‒ Zainteresowany będący stroną postępowania - Wnioskodawca (Najemca),

‒ Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Sp. z o.o. Sp. J. (Wynajmujący).

Najemcę oraz Wynajmującego łączy umowa najmu z (…) 2013 r. wielokrotnie aneksowana, której przedmiotem jest najem powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz (…) miejsc parkingowych.

Najemca jest (…) obsługującym (…), finansowanym z budżetu Państwa, którego aktywności zasadniczo pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, niemniej jednak w niewielkim zakresie prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wydawanie i dystrybucja (…)) i w związku z tym, jako czynnemu podatnikowi VAT przysługuje mu częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponieważ działalność objęta ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). - dalej „ustawa o VAT”, jest prowadzona przez Najemcę na terenie wynajmowanego lokalu, w związku z tym w określonym zakresie, Najemcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego zarówno z faktur dokumentujących usługę najmu, jak i z faktur/refaktur dokumentujących zużycie mediów. Uprawnienie to podlega u Najemcy ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 2a (tzw. prewspółczynnik) ustawy o VAT.

Zgodnie z postanowieniami umowy najmu w obowiązującym na dzień składania wniosku kształcie:

1\. Najemca jest zobowiązany do uiszczania kwoty czynszu najmu obliczanej jako iloczyn kwoty w złotych oraz powierzchni biurowej (tj. za każdy m2) powierzchni magazynowej (za każdy rozpoczęty m2). Łączna kwota czynszu najmu według stanu na dzień składania wniosku wynosi (netto) (…) PLN miesięcznie, która podlega okresowej indeksacji. Umowa stanowi ponadto, że w ramach ww. kwoty czynszu, Wynajmujący udostępnia najemcy miejsca parkingowe ((…)) oraz (w ograniczonym zakresie) sale konferencyjne, do użytku Najemcy.

2\. Zgodnie z postanowieniami Umowy ((…)), „Czynsz nie obejmuje opłat eksploatacyjnych i innych kosztów o których mowa w par. (…), określanych dalej łącznie „Opłatami dodatkowymi”.”

3\. W par. (…) Umowa przewiduje natomiast, że:

1\. Celem pokrycia miesięcznych kosztów eksploatacji Lokalu, Najemca będzie płacił Wynajmującemu, łącznie z czynszem i na zasadach dla niego przewidzianych, począwszy od określonego w Umowie terminu określonego, zryczałtowaną, niepodlegającą rozliczeniu, kwotę (…) zł netto za każdy metr kwadratowy powierzchni biurowej stanowiącej przedmiot najmu (obecnie ta kwota wynosi (…) zł, bowiem podlega okresowej indeksacji - dop. Autora). Do powyższej kwoty doliczony zostanie podatek VAT w wysokości obowiązującej w dacie wystawienia faktury VAT (\`(...)\`).

2\. W przypadku niepełnego miesiąca stawka zostanie wyliczona proporcjonalnie.

3\. Wynajmujący pokryje wszelkie koszty związane z utrzymaniem wynajmowanego lokalu z wyjątkiem kosztów określonych w pkt (…) poniżej oraz kosztów mediów zgodnie z postanowieniami pkt (…) poniżej.

4\. Zakres usług objętych kosztami eksploatacji określa załącznik nr (…) do umowy.

5\. Najemca we własnym zakresie i na własny koszt i ryzyko zapewni następujące usługi: wywóz śmieci, sprzątanie powierzchni wewnętrznych oraz sanitariatów w wynajmowanym lokalu, ochrony wewnętrznej lokalu, mycia elewacji lokalu, internetu, telefonii.

6\. Najemca będzie pokrywał miesięczne opłaty za dostawę mediów (energia elektryczna, woda i ścieki, ogrzewanie lokalu) na podstawie wskazań liczników zainstalowanych w lokalu w oparciu o umowy zawarte przez Wynajmującego z dostawcami mediów. W przypadku braku liczników, udział kosztów Najemcy zostanie ustalony w proporcji powierzchni lokalu, do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się lokal.

7\. W przypadku kosztów mediów Wynajmujący uprawniony jest do wystawienia faktury po otrzymaniu faktury od dostarczyciela i w takim wypadku termin płatności faktury wynosić będzie (…) dni od daty wystawienia „refaktury” przez Wynajmującego. Wynajmujący przekazuje refakturę Najemcy załączając do niej kopie właściwych faktur od dostarczyciela.

8\. Strony ustalają, że opłata eksploatacyjna określona w pkt (…) powyżej, będzie podlegała automatycznej waloryzacji nie częściej niż raz w roku w oparciu o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, opublikowany w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (albo jego udostępnieniu na stronie internetowej GUS, wg decyzji Wynajmującego) (\`(...)\`)

W ramach dalszych postanowień par. (…), strony przewidziały i ustaliły szczegółowe zasady waloryzacji opłaty eksploatacyjnej.

Załącznik do umowy, o którym mowa w ust. (…) powyżej, przewiduje natomiast, że koszty eksploatacji obejmują następujący zakres usług:

A) Ochrona zewnętrzna,

B) Utrzymanie czystości (w tym parkingów, dróg, usuwanie śniegu)

C) Prewencja i kontrola sanitarna

D) Oznakowanie

E) Utrzymanie techniczne, kontrola i nadzór

F) Konserwacja instalacji budynkowych

G) Przeglądy i inspekcje strukturalne, opinie rzeczoznawców

H) Materiały i urządzenia

I) Ochrona przeciwpożarowa

J) Zarządzanie (Zarządzanie Nieruchomościami i koszty Właściciela)

K) Podatki od nieruchomości i gruntów oraz pozostałe koszty prawne

L) Ubezpieczenia

M)Wystrój powierzchni wspólnych

N) Utrzymanie zieleni

O) Dekoracje okolicznościowe

P) Inne udokumentowane koszty związane z eksploatacją.

W rezultacie powyższych ustaleń umownych, Wynajmujący niezależnie od faktury dokumentującej kwotę czynszu najmu a także zryczałtowane koszty eksploatacji wymienione w pkt A) - P) powyżej, wystawia Najemcy również osobne faktury (refaktury) dokumentujące zużycie mediów: energii elektrycznej, wody, koszty ogrzewania oraz koszty odprowadzania ścieków.

Obecnie płatności z tytułu zużycia mediów obliczane są przez Wynajmującego w następujący sposób:

‒ Woda i ścieki - w oparciu o proporcję powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę (m2) do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia (m2).

‒ Gaz - w oparciu o proporcję powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę (m2) do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia (m2).

‒ Energia elektryczna - w oparciu o proporcję powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę (m2) do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia (m2) skorygowana o zużycie energii elektrycznej związanej z budynkiem (…) i urządzeń operatorów telekomunikacyjnych niezajmujących powierzchni najmu.

Proporcja o której mowa powyżej jest wskaźnikiem służącym do wyliczania ilości zużycia mediów przez Najemcę w oparciu o wskazania odpowiednich liczników znajdujących się w wynajmowanym budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zużycie mediów jest obecnie rozliczane przez Wynajmującego w oparciu o wskazanie licznika głównego danego medium dla całego budynku oraz wskazanej wyżej metody obliczania proporcji wynajmowanej przez Najemcę powierzchni budynku. Proporcja ta wyznacza zatem udział Najemcy w jakim partycypuje on w opłatach licznikowych.

Faktury (refaktury) dokumentujące dostawę mediów wystawiane są bez jakiejkolwiek marży narzucanej przez Wynajmującego.

Przedmiotem umowy Najmu zawartej między Najemcą a Wynajmującym jest łącznie powyżej 50% powierzchni budynku.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wykazywane na odrębnych fakturach (refakturach) należności z tytułu zużycia mediów dotyczą konkretnego zużycia danego medium przypadającego na Najemcę (obliczonego w sposób wskazany powyżej). A zatem każda faktura dokumentująca dostawę danego medium (każde medium jest rozliczane na odrębnej fakturze/refakturze) wskazuje konkretne zużycie podane w jednostkach miary właściwych dla danego medium, stosowanych również przez podmioty dostarczające dane medium do Wynajmującego. I tak w przypadku energii elektrycznej są to kilowatogodziny (kWh) zużycia przypadającego na Najemcę, w przypadku wody, czy też gazu są to metry sześcienne (m3) zużycia przypadającego na Najemcę w oparciu o wskazanie licznika głównego budynku właściwego dla danego medium oraz wyliczony algorytm proporcji powierzchni wynajmowanej przez Wynajmującego.

Wynajmujący wystawia zatem Najemcy po upływie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), obok faktury dokumentującej usługę najmu, również fakturę obejmującą obliczone zgodnie z powyższymi zasadami koszty mediów, wykazując na wystawianych fakturach, zarówno w przypadku czynszu najmu, jak i w przypadku mediów stawkę podatku VAT 23%.

Stawka podatku VAT na dostawę wody wodociągami oraz na odprowadzenie ścieków wynosi 8%. Równocześnie jednak począwszy od lutego 2022 r. w związku z treścią art. 146da, oraz art. 146db ustawy o VAT, Wynajmujący otrzymuje od dostawców mediów faktury VAT dokumentujące zużycie mediów ze stawkami podatku od towarów i usług właściwymi dla poszczególnych mediów, obniżonymi na podstawie ww. przepisów. A zatem:

a) w przypadku energii elektrycznej fakturę ze stawką podatku VAT: 5% sprzedaż i 23% dystrybucja,

b) w przypadku ogrzewania (gaz) ze stawką podatku VAT 0%.

Niezależnie od tego, zgodnie z postanowieniami Umowy:

Wynajmujący zapewni w okresie obowiązywania Umowy, obsługę w następującym zakresie:

a) dostawa energii elektrycznej,

b) dostawa wody,

c) ogrzewanie,

d) wentylację i klimatyzację,

e) sprzątanie wspólnych powierzchni Nieruchomości,

f) usługi dozorcy budynku w normalnych godzinach pracy,

g) całodobowa ochrona otoczenia budynku w którym znajduje się Lokal i parkingi,

h) utrzymanie w pełnej sprawności instalacji technicznych (system ogrzewania/chłodzenia/ wentylacji, wodociągi, kanalizacja, stacja TRAFO, instalacje przeciwpożarowe,

i) zarządzanie/administracja, ochrona zewn. kompleksu budynków biurowych, którego częścią jest nieruchomość i ubezpieczenie ryzyk dotyczących Nieruchomości oraz przyjmuje do wiadomości, że w przypadku braku dostawy mediów lub nienależnego świadczenia ww. usług, odpowiada względem Najemcy jak za nieprawidłowe wykonanie Umowy, jeśli powyższe jest wynikiem przyczyn zawinionych przez Wynajmującego.

W zaistniałym stanie faktycznym, Najemca (Zainteresowany będący stroną postępowania) oraz Wynajmujący (Zainteresowany niebędący stroną postępowania), powzięli wątpliwość odnośnie prawidłowości opodatkowania przez Wynajmującego dostawy mediów w opisanych powyżej okolicznościach podatkiem VAT według stawki podstawowej i w konsekwencji zakresu prawa Najemcy do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony. Powyższa wątpliwość dotyczy zarówno faktur (refaktur) już wystawionych przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, jak i tych które będą wystawiane w przyszłości. W sytuacji zaś w której opodatkowanie dostawy mediów według stawki podstawowej VAT miało miejsce w przeszłości, a okaże się że doszło w tym zakresie do nieprawidłowości, wątpliwość dotyczy również zakresu przysługującego Najemcy prawa do odliczenia podatku VAT z tak wystawionych faktur VAT oraz sposobu dokonania stosownych korekt w tym zakresie.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym Wynajmujący postępuje prawidłowo, uznając usługę najmu oraz usługę dostarczania mediów za świadczenie złożone i tym samym w sposób prawidłowy wystawia Najemcy faktury dokumentujące zużycie mediów ze stawką podatku VAT 23%, czy też usługa najmu i usługa dostarczania mediów, stanowią w opisanym stanie faktycznym odrębne świadczenia a co za tym idzie, Wynajmujący powinien wystawiać Najemcy faktury dokumentujące zużycie mediów ze stawką właściwą dla ich dostawy na rzecz Wynajmującego przez gestorów (dostawców) tych mediów?

2\. Czy w sytuacji w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, iż Wynajmujący postępuje nieprawidłowo przyjmując w opisanych okolicznościach, że usługa najmu i dostawa mediów stanowią jedno kompleksowe świadczenie złożone to: czy i ewentualnie w jakim terminie Najemca będzie zobowiązany do dokonania korekty swoich rozliczeń podatkowych w zakresie podatku naliczonego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. pytanie 1

Zainteresowani (Najemca oraz Wynajmujący) stoją na stanowisku, iż w świetle opisanych powyżej okoliczności, Wynajmujący powinien uznawać, iż usługa najmu oraz usługi dostarczania mediów, nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia, lecz stanowią świadczenia odrębne, a co za tym idzie, Wynajmujący wystawiając fakturę VAT, dokumentującą zużycie mediów, powinien opodatkować taką dostawę na rzecz Najemcy według stawki właściwej dla danego medium, a nie według stawki właściwej dla samej usługi najmu tj. 23% VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT- przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy, oraz ich części a także wszelkie postacie energii. W rezultacie odpłatną dostawę towarów stanowi np. dostawa energii elektrycznej, gazu przewodowego i energii cieplnej, podczas gdy odpłatne świadczenie usług stanowi np. dystrybucja powyższych towarów, usługi telekomunikacyjne, dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, czy też usługi związane z odbieraniem odpadów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi fikcję prawną, na podstawie której podatnik wystawiający refakturę (jakkolwiek pojęcie to nie pojawia się w ustawie o VAT) jest uznawany za nabywcę usługi, a następnie za jej sprzedawcę („odsprzedawcę”). Przyjęcie ww. fikcji umożliwia w rezultacie po stronie podatnika refakturującego, z jednej strony odliczenie podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie usługi, z drugiej zaś nakłada na niego obowiązek odprowadzenia podatku należnego w związku z wystawieniem refaktury.

Jakkolwiek przepisy ustawy o VAT nie przewidują podobnego rozwiązania dla towarów – co do zasady nie dochodzi w tym przypadku do fikcji prawnej nabycia, lecz do faktycznego nabycia, a następnie do dostawy („odsprzedaży”) danego towaru - to ze względu na specyficzny charakter mediów jako przedmiotu takiej odsprzedaży, wykształciła się w obrocie gospodarczym praktyka, w myśl której również i w tym przypadku strony takiego stosunku prawnego przyjmują, że dochodzi do refakturowania („refakturowanie mediów”).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsprzedaży mediów w związku z usługą najmu należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonanych przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w Polskiej sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), odniósł się do powyższego zagadnienia, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne i rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów, obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztu mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów (tzn. gdy najemca płaci stałą opłatę w postaci czynszu najmu z uwzględnieniem ryczałtowych kosztów zużycia energii) lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy, Najemca i Wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, to świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu mediów, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy jednak również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawę mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej (gazu), należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady należy uznać je za usługi odrębne od usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia (w znaczeniu wyjaśnionym w uzasadnieniu ww. wyroku). Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Należy przy tym zauważyć, że konsekwentne stanowisko jest reprezentowane w tym zakresie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w treści interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, na gruncie ww. wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 793/15 stwierdził, że najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów w lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Podobny sposób rozumowania przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2018 (I FSK 2055/16) w odniesieniu do opłat za energię cieplną gdy pomimo braku indywidualnych urządzeń pomiarowych, wynajmujący w umowie zawieranej z najemcą określił inne kryteria uwzględniające faktyczne zużycie energii cieplnej przez najemcę, tj. powierzchnię zajmowanego lokalu. Sąd uznał, że w takim przypadku brak jest podstaw, by traktować opłaty z tytułu energii cieplnej za element kalkulacyjny usługi najmu i opodatkować ich odsprzedaż łącznie z usługą najmu

Podobnie rozstrzygał zresztą również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np.

‒ w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r. (2461-IBPP2.4512.228.2017.1.MK),

‒ w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2020 r. (0113-KDIPT1-3.4012.741.2020.2.ALN),

‒ w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2017 r. (2461-IBPP1.4512.66.2017.2.KB),

‒ w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2021 r. (0112-KDIL1-1.4012.623.2021.2.WK),

‒ w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2020 r. (0114-KDIP4-2.4012.103.2020.1.WH).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt okoliczności stanowiących podstawę dla złożenia niniejszego wniosku należy zauważyć, że postanowienia umowne oraz wynikający z nich faktycznie realizowany model rozliczania mediów opisany powyżej, świadczy o odrębnym charakterze dostawy mediów w stosunku do usługi najmu.

Zainteresowani pragną w tym kontekście zwrócić uwagę na następujące przesłanki przemawiające za taką tezą. A mianowicie:

1) Strony określiły w umowie najmu, odrębnie od czynszu najmu, zasady rozliczania należności za media.

2) Aktualnie rozliczanie faktycznego zużycia mediów przez Najemcę odbywa się w następujący sposób:

‒ Woda i ścieki - w oparciu o proporcję powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę (m2) do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia (m2).

‒ Gaz - w oparciu o proporcję powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę (m2) do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia (m2).

‒ Energia elektryczna - w oparciu o proporcję powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę (m2) do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia (m2), skorygowane o zużycie energii elektrycznej związanej z budynkiem (…) i urządzeń operatorów telekomunikacyjnych niezajmujących powierzchni najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zużycie mediów jest zatem obecnie rozliczane przez Wynajmującego w oparciu o wskazanie licznika głównego danego medium dla całego budynku oraz wskazanej wyżej metody obliczania proporcji wynajmowanej przez Najemcę powierzchni budynku.

3) Strony przyjęły w umowie najmu określone kryteria rozliczania mediów - Najemcy zapewniono zatem partycypację w kosztach tych mediów w oparciu o kryterium opisane powyżej, tj. w oparciu o wskazania licznika głównego danego medium dla całego budynku oraz kryterium powierzchni.

4) Należności z tytułu najmu i należności z tytułu zużycia mediów wykazywane są na odrębnych fakturach (każde medium na odrębnej fakturze/refakturze), przy czym opis świadczonej usługi na fakturze dokumentującej zużycie mediów określa ich zużycie przypadające na Najemcę w jednostkach właściwych dla danego medium (np. w przypadku energii elektrycznej są to kilowatogodziny (kWh) zużycia przypadającego na Najemcę, w przypadku wody czy też gazu, są to metry sześcienne m3 zużycia przypadającego na Najemcę) obliczone na podstawie przyjętej powyżej metodologii (a zatem w oparciu proporcję całkowitej powierzchni budynku do powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę oraz wskazań licznika głównego danego medium dla całego budynku).

5) Podmiotem dokonującym rozliczenia każdego medium z zakładem dostarczającym medium do lokalu Najemcy, jest Wynajmujący.

6) Wynajmujący nie dolicza do faktur/refaktur, żadnej marży, zaś w rezultacie przyjętego sposobu rozliczania, co miesiąc Najemca otrzymuje zestaw faktur/refaktur dokumentujących dostawę mediów w różnej wysokości, w zależności od zużycia obliczonego na podstawie przyjętej powyżej proporcji powierzchni oraz wskazań licznika głównego danego medium dla całego budynku.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi w opinii Zainteresowanych do stwierdzenia, że świadczona usługa najmu oraz towarzyszące jej dostawy towarów i świadczenie usług nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługa najmu nieruchomości oraz czynność dostarczania mediów do wynajmowanej nieruchomości. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, umowa zawarta między Najemcą a Wynajmującym reguluje zasady płatności za media. Wysokość opłat pobieranych za poszczególne media z tytułu najmu określona jest oparciu o wskazania liczników głównych budynku dla danego medium oraz proporcję wynajmowanej powierzchni w relacji do całkowitej powierzchni budynku.

Powyższe okoliczności wskazują, że pomimo tego, że Najemca nie ma zawartych umów na dostawę mediów bezpośrednio z dostawcami tych mediów, to ma jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia (pomimo iż kalkulacja zużycia nie opiera się bezpośrednio na wskazaniach osobnych dedykowanych podliczników lecz w oparciu o wskazania liczników głównych budynku dla każdego medium oraz proporcję całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia do powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę). Nie można ponadto pominąć faktu, iż przedmiot umowy najmu obejmuje ponad 50% powierzchni budynku (Zainteresowany będący stroną postępowania jest zatem, największym pod względem wynajmowanej powierzchni najemcą w budynku). Z tego punktu widzenia, zużycie mediów w całym budynku jest w zasadniczej części determinowane przez ich zużycie przez Najemcę i to w gestii Najemcy w zasadniczej części leży odpowiedzialność za wartości zużycia mediów wskazywane przez liczniki główne w budynku.

W konsekwencji dostarczanie przez Wynajmującego (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) tych towarów i usług należy w opinii Zainteresowanych traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu. Co za tym idzie, przeniesienie przez Wynajmującego kosztów mediów na Najemcę na gruncie podatku VAT powinno być traktowane tak, jakby to Wynajmujący sam świadczył te czynności na rzecz Najemcy i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych mediów. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy w opisanych okolicznościach stosować stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towaru lub świadczonej usługi.

Wobec powyższego należy wskazać, że jeśli chodzi o stawkę podatku VAT na dostawę wody i odprowadzenie ścieków, to zarówno w odniesieniu do okresu najmu przypadającego przed 1 lutego 2022, jak i po tej dacie czynności w zakresie dostarczania wody do wynajmowanego lokalu oraz odprowadzania ścieków, powinny podlegać opodatkowaniu przez Wynajmującego stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. (odpowiednio) 24 i 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Niezależnie od tego, Wynajmujący począwszy od 1 lutego powinien natomiast opodatkować, dostawę energii elektrycznej (z wyłączeniem opłaty dystrybucyjnej - stawka VAT 23%) stawką podatku VAT 5% (zgodnie z art. 146db VAT) oraz dostawę gazu stawką podatku VAT 0% (zgodnie z art. 146da ustawy o VAT).

Reasumując należy w Państwa opinii stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym refakturowane przez Wnioskodawcę media związane z użytkowaniem wynajmowanego lokalu powinny być traktowane jako świadczenie odrębnych usług/dostawa odrębnych towarów i powinny podlegać opodatkowaniu stawkami podatku od towarów i usług właściwymi dla odsprzedawanych usług/towarów.

Ad. pytanie nr 2

Jak wskazali Państwo, opisując istniejący stan faktyczny, Najemca (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest centralnym urzędem administracji rządowej obsługującym Prezesa Urzędu (…) zasadniczo nieprowadzącym działalności opodatkowanej VAT, finansowanym z budżetu Państwa, niemniej jednak w niewielkim zakresie prowadzi również działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wydawanie i dystrybucja (…)) i w związku z tym, jako podatnikowi przysługuje mu częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponieważ działalność objęta ustawą o VAT, jest prowadzona przez Najemcę na terenie wynajmowanego lokalu, w związku z tym w określonym zakresie, Najemcy przysługuje częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego zarówno z faktur dokumentujących usługę najmu, jak i z faktur/refaktur dokumentujących zużycie mediów. Uprawnienie to podlega u Najemcy ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 2a (tzw. prewspółczynnik) ustawy o VAT.

W sytuacji w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychyli się do Państwa stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań, okoliczność ta w Państwa opinii nie wpłynie na ww. uprawnienie Najemcy do obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie faktur wystawionych dotychczas przez Wynajmującego, tj. z uwzględnieniem stawki 23% VAT w odniesieniu do rozliczenia mediów.

Jest tak dlatego, że nabywca towaru lub usługi odlicza podatek VAT zgodnie z danymi wskazanymi przez sprzedawcę i nie ma obowiązku samodzielnie ustalać, czy zastosowana została właściwa stawka podatku. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na sprzedawcy (tu: Wynajmującym).

Zastosowanie zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, to równie istotne jest to, by nabyta usługa/towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku.

Dopiero korekta faktur/refaktur przez Wynajmującego (w oparciu ewentualnie o stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1) zobowiązuje Najemcę do skorygowania odliczenia i dokonania korekty VAT odliczonego wcześniej w zbyt wysokiej wartości. Istotne jest przy tym, że korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym Najemca otrzyma taką fakturę korygującą od Wynajmującego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są pomiędzy Najemcą a Wynajmującym obowiązuje umowa najmu z (…) 2013 r., której przedmiotem jest najem powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz (…) miejsc parkingowych. Najemcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego zarówno z faktur dokumentujących usługę najmu, jak i z faktur/refaktur dokumentujących zużycie mediów. Najemca będzie pokrywał miesięczne opłaty za dostawę mediów (energia elektryczna, woda i ścieki, ogrzewania lokalu) na podstawie wskazań liczników zainstalowanych w lokalu w oparciu o umowy zawarte przez Wynajmującego z dostawcami mediów. W przypadku braku liczników, udział kosztów Najemcy zostanie ustalony w proporcji powierzchni lokalu, do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się lokal.

Obecnie płatności z tytułu zużycia mediów obliczane są przez Wynajmującego w następujący sposób:

‒ Woda i ścieki - w oparciu o proporcję powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę (m2) do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia (m2).

‒ Gaz - w oparciu o proporcję powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę (m2) do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia (m2).

‒ Energia elektryczna - w oparciu o proporcję powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę (m2) do całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia (m2) skorygowana o zużycie energii elektrycznej związanej z budynkiem (…) i urządzeń operatorów telekomunikacyjnych niezajmujących powierzchni najmu.

Proporcja o której mowa powyżej jest wskaźnikiem służącym do wyliczania ilości zużycia mediów przez Najemcę w oparciu o wskazania odpowiednich liczników znajdujących się w wynajmowanym budynku. Zużycie mediów jest obecnie rozliczane przez Wynajmującego w oparciu o wskazanie licznika głównego danego medium dla całego budynku oraz wskazanej wyżej metody obliczania proporcji wynajmowanej przez Najemcę powierzchni budynku. Proporcja ta wyznacza zatem udział Najemcy w jakim partycypuje on w opłatach licznikowych. Faktury (refaktury) dokumentujące dostawę mediów wystawiane są bez jakiejkolwiek marży narzucanej przez Wynajmującego. Przedmiotem umowy Najmu zawartej między Najemcą a Wynajmującym jest łącznie powyżej 50% powierzchni budynku. Należy przy tym zaznaczyć, iż wykazywane na odrębnych fakturach (refakturach) należności z tytułu zużycia mediów dotyczą konkretnego zużycia danego medium przypadającego na Najemcę (obliczonego w sposób wskazany powyżej). Każda faktura dokumentująca dostawę danego medium (każde medium jest rozliczane na odrębnej fakturze/refakturze) wskazuje konkretne zużycie podane w jednostkach miary właściwych dla danego medium, stosowanych również przez podmioty dostarczające dane medium do Wynajmującego. I tak w przypadku energii elektrycznej są to kilowatogodziny (kWh) zużycia przypadającego na Najemcę, w przypadku wody, czy też gazu są to metry sześcienne (m3) zużycia przypadającego na Najemcę w oparciu o wskazanie licznika głównego budynku właściwego dla danego medium oraz wyliczony algorytm proporcji powierzchni wynajmowanej przez Wynajmującego. Wynajmujący wystawia zatem Najemcy po upływie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), obok faktury dokumentującej usługę najmu, również fakturę obejmującą obliczone zgodnie z powyższymi zasadami koszty mediów, wykazując na wystawianych fakturach, zarówno w przypadku czynszu najmu, jak i w przypadku mediów stawkę podatku VAT 23%.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi najmu oraz usługi dostarczania mediów powinny być uznane za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji opodatkowane stawką właściwą dla ich dostawy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczone usługi wynajmu powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz (…) miejsc parkingowych i rozliczenia mediów stanowią kompleksową usługę wynajmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy fakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

„Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że wysokość opłat pobieranych za poszczególne media z tytułu najmu określona jest w oparciu o wskazania liczników głównych budynku dla danego medium oraz proporcję wynajmowanej powierzchni w relacji do całkowitej powierzchni budynku. Strony określiły w umowie najmu, odrębnie od czynszu najmu, zasady rozliczania należności za media. Faktury (refaktury) dokumentujące dostawę mediów wystawione są bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez Wynajmującego. Najemca ma możliwość decydowania o wielkości ich zużycia (pomimo iż kalkulacja zużycia nie opiera się bezpośrednio na wskazaniach osobnych dedykowanych podliczników lecz w oparciu o wskazania liczników głównych budynku dla każdego medium oraz proporcję całkowitej powierzchni budynku w którym znajduje się wynajmowana przez Najemcę powierzchnia do powierzchni faktycznie wynajmowanej przez Najemcę). Podmiotem dokonującym rozliczenia każdego medium z zakładem dostarczającym medium jest Wynajmujący. Najemca otrzymuje co miesiąc zestaw faktur/refaktur dokumentujących dostawę mediów w różnej wysokości, w zależności od zużycia obliczonego na podstawie przyjętej proporcji powierzchni oraz wskazań licznika głównego danego medium dla całego budynku.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania Najemcy za zużycie mediów ustalone na podstawie faktycznego zużycia, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku Wynajmujący wystawia Najemcy po upływie każdego okresu rozliczeniowego fakturę dokumentującą usługę najmu i odrębną fakturę obejmującą koszty mediów. Usługi dostarczania mediów powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia terminu w jakim Najemca będzie zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1\. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylony),

2\. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3\. (uchylony);

4\. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5\. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6\. (uchylony);

7\. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zaznaczyć jednak należy, że art. 19a ustawy zawiera szereg czynności, dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

Ponadto na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy:

przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z 86 ust. 13 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

‒ powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

‒ doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),

‒ podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Wskazuje się, że w przypadku faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 19a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy:

w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak wynika z 29a ust. 15 ustawy:

warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1\. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2\. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3\. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4\. (uchylony)

5\. wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Wskazać należy, że nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez dostawcę/świadczącego usługę jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz związanym z tym obowiązkiem korekty podatku naliczonego, ustawodawca uwzględnił specyfikę dostawy energii elektrycznej i pozostałych transakcji wymienionych w art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT i zdecydował się na stosowanie odrębnych zasad korygowania (zrezygnował on z warunku posiadania przez sprzedawcę dokumentacji).

Tak więc, podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą. Jednocześnie we wskazanych przypadkach, podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków.

Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że w przypadku korekty faktury dotyczącej transakcji określonych w art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, tj. m.in. nabycia energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego oraz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków – obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym nabywca może zapoznać się z wysokością obniżki, rozumianą w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT jako uzgodnienie warunków korekty i ich spełnienie tj. zazwyczaj dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że Najemca w przypadku otrzymania od Wynajmującego faktury korygującej dotyczącej transakcji określonych w 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, zmniejszającej (in minus) wysokość kwoty podatku powinien zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygującą od Wynajmującego.

Podsumowując Najemca będzie zobowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur korygujących wystawionych z powodu zawyżonej stawki VAT, w rozliczeniu za okres w którym otrzyma faktury korygujące in minus.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej i gazu, ponieważ od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).