Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.273.2025.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku VAT.
    Prowadzi działalność zarówno gospodarczą, jak i inną niż działalność gospodarcza. W
    ramach pierwszej z wymienionych wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT
    oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność
    gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust.
    6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    361 z późn. zm.), dalej: „UoVAT”.
    Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z
    działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje
    sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UoVAT (dalej:
    prewspółczynnik) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. UoVAT (dalej:
    współczynnik).
    Gmina w ramach swojej działalności wykonuje również działalność w zakresie
    zaopatrzenia w wodę. Wykonania tej działalności nie zleciła żadnej jednostce budżetowej,
    lecz wykonuje ją sama za pośrednictwem Urzędu Gminy w (...) (dalej również: „UG”) i
    powołanych do tego pracowników (zatrudniony jest konserwator oraz osoba, która spisuje
    wodomierze i dostarcza faktury. Faktury są wystawiane w UG. W związku z powyższym UG
    nabywa towary i usługi służące działalności wodociągowej.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.), dalej: „u.s.g.”, zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują
    sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
    unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną
    oraz gaz. W związku z powyższym realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę stanowi realizację zadań własnych Gminy.
    W ramach ww. zadań Gmina (...) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, do
    których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę nieruchomości należących do
    mieszkańców i podmiotów gospodarczych (dalej: „podmioty zewnętrzne”). Oprócz
    powyższego, Gmina zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące jej własność,
    wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne (dalej: „jednostki wewnętrzne”).
    Gmina prowadzi szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak
    również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, iż z
    całokształtu działalności Gminy będzie można wyodrębnić działalność wodociągową, tj.
    związaną z zaopatrzeniem w wodę.
    Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami
    i wykorzystywane na cele zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych i
    jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych. Do tych wydatków należą między innymi:
    wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej,
    stacji uzdatniania wody, wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania
    wody (dalej: „wydatki na działalność wodociągową”). Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie
    działalności wodociągowej.
    Zaopatrzenie w wodę świadczone na rzecz mieszkańców jest czynnością opodatkowaną
    VAT. Generuje ona dochody wykonane i obrót opodatkowany podatkiem VAT. Dochody ze
    sprzedaży są wpływem na rachunek budżetu Gminy, zrealizowanym przez jednostkę
    samorządu terytorialnego (dalej: JST), wynikającym z jej sprawozdania z wykonania planu
    finansowego.
    Wydatki na działalność wodociągową służą i będą służyć przede wszystkim do
    zaopatrzenia w wodę podmiotów zewnętrznych, ale również jednostek wewnętrznych. W

    tym zakresie, w jakim te wydatki służą do zaopatrzenia w wodę jednostek wewnętrznych
    służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem
    działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu.
    Woda jest dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby
    własnej działalności.
    Gmina uznała, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Urzędu Gminy w (...), który
    będzie obliczała, w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), nie odpowiada najbardziej specyfice
    wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dla działalności
    wodociągowej możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika,
    jakim jest prewspółczynnik ilościowy opisany poniżej.
    Prewspółczynnikiem ilościowym ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od
    wydatków na działalność wodociągową w takim zakresie, w jakim wydatki związane są z
    usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te
    służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, nie jest odliczany podatek VAT.
    Wykorzystanie wydatków na działalność wodociągową do działalności opodatkowanej
    (usługi dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu
    (usługi dla jednostek wewnętrznych) ustalane jest na podstawie ilości wody, która została
    dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną podmiotom
    zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości
    wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego
    świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek wewnętrznych.
    Wnioskodawca zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w zakresie stosowania dwóch prewspółczynników przez Urząd Gminy w (...), tj.:
    1. Prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na działalność wodociągową.
    Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody
    podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości
    procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości wody dostarczonej w
    ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem. Prewspółczynnik
    ten można zilustrować następującym wzorem:
    Pre=(Wo/Wc)*100%
    gdzie:
    Pre - oznacza prewspółczynnik ilościowy,
    Wo - oznacza ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w m
    3,
                                      3Wc - oznacza ilość dostarczonej wody ogółem, wyrażonej w m.
    2. Dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy w (...)
    zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik
    liczony zgodnie ze wzorem określonym w §3 ust. 2 Rozporządzenia.
    Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody przy użyciu wodomierzy. Są
    także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. W przypadku braku
    wodomierza na danej nieruchomości ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie z
    przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia
    14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tj. Dz. U. z 2002
    r., Nr 8, poz. 70). W rozporządzeniu tym ustalone zostały przeciętne normy zużycia wody
    dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody
    w razie braku wodomierza głównego (§ 1 Rozporządzenia).

    Woda przeznaczana jest także przez Gminę na ochronę przeciwpożarową. Wozy strażackie
                                3mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m). Ilość wody zużyta na cele ochrony
    przeciwpożarowej zostaje Gminie przekazana przez jednostki OSP (OSP wielkości te
    wskazuje na podstawie pojemności zbiornika wozu strażackiego i ilości wyjazdów każdego
    wozu). W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został
    wykorzystany w pełni. Wozy strażackie nie posiadają wodomierzy, stąd za obiektywne
    dane Gmina uznaje dane ustalone w sposób powyższy.
    Na wszystkich stacjach uzdatniania wody jest aparatura pomiarowa. Woda dostarczona
    do odbiorców zewnętrznych, wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe ustalana jest w
    sposób opisany wyżej: na podstawie odczytów wodomierzy, norm zużycia, pojemności
    zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów. Wielkość łącznie dostarczonej wody do
    odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz zużytej na cele przeciwpożarowe jest
    mniejsza od sumy ilości pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Różnica wynika z
    faktu, że woda także jest wykorzystywana na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji
    uzdatniania wody, płukanie sieci). Woda zużyta na cele technologiczne jest ustalana jako
    różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z
    których pobierana jest woda, a ilością dostarczonej wody do wszystkich odbiorców i
    zużytej na cele przeciwpożarowe. Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna
    dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużywana na cele technologiczne nie
    zawiera się w liczniku ani w mianowniku (nie jest wliczona do Wo ani też do Wc), ponieważ
    nie jest to woda przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą ani wyłącznie na
    działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Jest to woda służąca dla obu tych działalności,
    albowiem wykorzystywana jest do prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody i
    infrastruktury wodociągowej. Zasadne jest zatem niewliczanie tej ilości wody do licznika
    ani mianownika.
    Urządzenia pomiarowe, przy pomocy których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy
    wody spełniają wymagane warunki techniczne. We wskazanej proporcji uwzględnione
    zostały:
        Woda dostarczona w ramach sprzedaży opodatkowanej Gminy,
        Woda wykorzystywana przez jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy w (...), a także
        świetlice wiejskie i inne nieruchomości wykorzystywane przez Gminę, które są
        uwzględniane w kalkulacji proporcji, jako zużycie na działalność niepodlegającą
        opodatkowaniu,
        Woda zużyta na cele przeciwpożarowe, kwalifikowana w proporcji jako zużycie na
        działalność niepodlegającą opodatkowaniu.
    Pozostała ilość wykorzystywanej wody jest przeznaczona na cele technologiczne, która nie
    znajduje się w liczniku ani mianowniku wzoru na prewspółczynnik ilościowy.
    Gmina zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    czy może ona stosować dla Urzędu dwa prewspółczynniki: prewspółczynnik obliczony
    zgodnie z Rozporządzeniem dla wydatków na działalność ogólną oraz prewspółczynnik
    ilościowy dla wydatków na działalność wodociągową.
    Z uwagi na to, że związek wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych z czynnościami
    opodatkowanymi jest i będzie nieistotny, dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika ten
    związek jest pomijany. Opisany wyżej prewspółczynnik ilościowy wyłącza zatem odliczenie
    podatku VAT w zakresie, w jakim wydatki na działalność wodociągową dotyczą budynku
    Urzędu oraz pozostałych jednostek organizacyjnych (zgodnie z udziałem ilości

    dostarczonej wody na potrzeby jednostek wewnętrznych). Prewspółczynnik ilościowy
    odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie posiadanej infrastruktury oraz dokonywanych
    zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla podmiotów zewnętrznych).
    W ocenie Gminy prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy w (...), zgodnie z
    Rozporządzeniem w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę
    jednostkę działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i
    dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy.
    Infrastruktura wodociągowa dotyczy i będzie dotyczyła usług zaopatrzenia w wodę, w
    przeważającej części na rzecz podmiotów zewnętrznych. Potwierdza to fakt, że liczba
    nieruchomości należących do Gminy, przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie kilka
    procent ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej wody
    świadczy o tym, że działalność wodociągowa zasadniczo dotyczy podmiotów
    zewnętrznych, na rzecz których Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT.
    Prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem jest odpowiedni dla wydatków, w
    przypadku których związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jest
    dominujący, natomiast w odniesieniu do wydatków na działalność wodociągową główny
    jest związek z działalnością gospodarczą.
    Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach,
    odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do
    prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.
    Działalność wodociągowa jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór
    przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz.
    2193) opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności, na co
    wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.
    W ocenie Gminy, gdyby działalność wodociągowa obejmowała wyłącznie odbiorców
    zewnętrznych, tj. gdyby Gmina nie obsługiwała nieruchomości należących do Gminy i nie
    wykorzystywałaby wody na cele przeciwpożarowe to miałaby prawo do odliczenia w pełni.
    To zużycie na cele własne jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele przeciwpożarowe
    powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Te cele oznaczają bowiem zużycie na
    działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie
    przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów Gmina uważa, że opisana
    proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Gmina nie pobiera żadnych opłat za odbiór ścieków, gdyż takowych nie pobiera od
    mieszkańców ani od jednostek (nie świadczy usług w zakresie odbioru ścieków). Jednostki i
    mieszkańcy dokonują odbioru ścieków we własnym zakresie korzystając z usług
    podmiotów świadczących w tym zakresie usługi, bez udziału Gminy (...).

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia
    podatku VAT od wydatków na działalność wodociągową w części ustalonej na podstawie
    prewspółczynnika ilościowego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodociągową w części ustalonej na
    podstawie prewspółczynnika ilościowego. Sposób określenia proporcji opracowany przez
    Gminę, polegający na stosowaniu w stosunku do wydatków na działalność wodociągową
    prewspółczynnika ilościowego, zaś w związku z pozostałą działalnością Urzędu Gminy w

    (...) - wzoru wynikającego z Rozporządzenia, należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż
    stosowanie wyłącznie wzoru z Rozporządzenia. Sposób określenia proporcji oparty
    wyłącznie na Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności
    wodociągowej. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie
    znajduje art. 86 ust. 2h UoVAT, na podstawie którego Gmina może stosować własny
    sposób określenia proporcji.
    W sprawie nie znajdzie zastosowania współczynnik, o który mowa w art. 90 ust. 3 UoVAT.
    Zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany
    będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na działalność wodociągową służą do
    świadczenia usług zaopatrzenia w wodę w ramach sprzedaży opodatkowanej, w
    pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy
    wody nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany.
    Uzasadnienie
    Stosownie do art. 86 ust. 1 UoVAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UoVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2b UoVAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do art. 86 ust. 2c UoVAT - przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    W przepisie art. 86 ust. 2c UoVAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w
    szczególności”, zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik
    może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.
    Na podstawie art. 86 ust. 22 UoVAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Minister Finansów skorzystał w udzielonego mu w art. 86 ust. 22 UoVAT przywileju i wydał
    przedmiotowe rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego Rozporządzenia, w przypadku
    jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla
    każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
    a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    b. jednostkę budżetową,
    c. zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według
    wzoru:
    X= (A*100) /Dujst
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.ujst
    Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na
    podstawie § 2 pkt 9 Rozporządzenia rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne,
    środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
    zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze
    sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
    pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz
    przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub
    przychodów uzyskanych z tytułu:
    1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
    2) transakcji dotyczących:
    a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
    b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez JST. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczania dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiona cechami
    relewantnymi JST, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem
    VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2h UoVAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji
    nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji.

    Z powyższego przepisu wynika wprost, że JST może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu
    sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności
    gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza ilości prewspółczynników na daną jednostkę.
    Zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 „o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro
    część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej
    działalności, to przy odliczeniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza do tego majątku”.
    Stosownie do treści wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 - „Cechy
    konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą
    modelowość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście to uwzględnia złożoną strukturę działań
    realizowanych przez JST i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczeniu
    podatku w proporcji możliwe najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Całokształt przepisów UoVAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b UoVAT, które
    stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady
    neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.
    Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku
    naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym
    i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i
    usług jako podatku od wartości dodanej.
    Zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla urzędu
    obsługującego JST ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
    powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności
    gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności
    pozostającej poza sferą VAT. Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest i będzie
    wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę
    budżetową, poprzez spółkę komunalną, czy poprzez samą Gminę) jest potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem
    różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki
    organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i
    kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd - przewiduje ono
    inny sposób liczenia prewspółczynnika, mimo faktu, iż w każdym z tych przypadków
    działalność wodno-kanalizacyjna wykonywana jest identycznie.

    W sytuacji, gdyby Gmina świadcząc usługi wodociągowe świadczyła wyłącznie usługi na
    rzecz mieszkańców (nie zaopatrywałby w wodę jednostek organizacyjnych), wydatki na
    działalność wodociągową byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za
    tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia. Fakt dostarczania wody dla
    jednostek organizacyjnych w wielkości kilku procent ogólnie dostarczanej wody nie może
    powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do tak niskiego poziomu, jaki
    wynika z Rozporządzenia. Ilość dostarczanej wody zatem lepiej obrazuje zakres
    wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
    Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na działalność
    wodociągową, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody
    wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty
    wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów.
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla ww. wydatków stanowiłoby
    naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny
    podatku VAT, w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako
    podatnik VAT.
    Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej przez
    JST jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który również stoi na stanowisku,
    że w zakresie tej działalności nie można uznać prewspółczynnika z Rozporządzenia za
    spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b UoVAT. Zdaniem NSA bardziej
    reprezentatywny jest klucz oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków
    /obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w „obrocie” ogółem.
    Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18: „Raz jeszcze
    należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki
    na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna
    służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą
    prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych
    i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu”.
    W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest
    możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z
    tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien
    on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące:
    [...] obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
    odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o
    VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można
    wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (...) Wydane na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie
    mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego,
    ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla
    którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22,
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla
    uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86
    ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia
    proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej

    odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza
    jego prawo do odliczenia”.
    NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik
    proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów
    działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił
    stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodno-kanalizacyjnej bardziej
    reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.
    Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017
    r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji,
    Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i
    wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną,
    wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych
    polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze
    publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym
    jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy
    jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi
    słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom
    organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej),
    dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach
    czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez
    gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i
    odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się
    obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez
    Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji
    egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.
    NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że Rozporządzenie nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W analogicznej sprawie zapadł wyrok
    NSA w dniu 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, którego uzasadnienie było przytaczane
    w kolejnych orzeczeniach.
    W wyroku zaś z dnia 3 marca 2023 r., sygn. I FSK 63/20, NSA stwierdza, iż „we wskazanym
    wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że
    proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna -
    wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż
    proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik
    zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym
    zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o PTU - może go jak
    najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów
    sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów
    zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i
    odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby,
    tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to
    wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność
    gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na
    rzecz podmiotów zewnętrznych)”.
    O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy
    stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej
    konkretnej działalności gmin, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają
    istotnego znaczenia.

    Warto również wskazać, że interpretacja Dyrektora KIS z dnia 27 lipca 2020 r., znak: 0114-
    KDIP4-3.4012.189.2020.2.KM dotyczyła prawa do odliczenia podatku VAT
    prewspółczynnikiem ilościowym wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w
    przypadku prowadzenia działalności przez urząd obsługujący JST. Zgodnie ze
    stanowiskiem DKIS „Metoda wskazana przez Gminę daje więc możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura
    wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz
    wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób określenia proporcji oparty na kryterium
    ilościowym może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć”.
    Podobnie interpretacja Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP4-
    1.4012.222.2021.2.SL dotyczyła stanu faktycznego, w którym działalność wodno-
    kanalizacyjna była prowadzona przez urząd. Zgodnie ze stanem faktycznym „W ramach
    działalności Gmina, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - Urzędu, wykonuje
    czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między innymi zaopatruje w
    wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób fizycznych i prawnych (np.
    mieszkańców, przedsiębiorstw) - dalej: „odbiorcy zewnętrzni”. Oprócz powyższego, Urząd
    zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez
    jednostki organizacyjne tej Gminy stanowiące jednego podatnika (urząd, szkoły, świetlice
    wiejskie, ośrodek pomocy społecznej), jak również odprowadza ścieki z tych
    nieruchomości. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków wykonywane dla jednostek
    budżetowych, z wyłączeniem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jest
    dokumentowane notą księgową, na podstawie której jednostki te są obciążane za wodę i
    ścieki”. DKIS wyraził stanowisko, zgodnie z którym: „Zatem mając na uwadze
    przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i
    bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania
    wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o kryterium
    ilościowe”. W interpretacji tej Dyrektor KIS potwierdził również, że w odniesieniu do
    pozostałych zakupów urzędu (związanych z ogólną jego działalnością) gminie przysługuje
    prawo do odliczenia zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia liczonego dla urzędu.
    Zatem Gmina ma prawo do stosowania prewspółczynnika ilościowego. Ponadto, wskazać
    należy, iż jak wynika z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT: W stosunku do towarów i usług, które
    są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie
    jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik
    może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego,
    którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).
    Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z
    którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).
    Jak wynika z powyższego, w pierwszej kolejności ma zastosowanie tak zwana zasada
    alokacji podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności - opodatkowanych i
    zwolnionych od podatku. Dopiero, gdy brak jest możliwości dokonania takiej alokacji
    zastosowanie znajduje proporcja z ust. 3 (współczynnik). W ust. 2 wskazane zostało, że

    jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot to pomniejszenia dokonuje
    się w takiej kwocie, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.
    W stanie faktycznym wskazano, że zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi
    do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na
    działalność wodociągową służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę w ramach
    sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek
    organizacyjnych, gdzie dostawy wody nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany. Do
    tak stosowanego prewspółczynnika Gminy nie znajdzie zastosowania jeszcze współczynnik
    obliczony dla UG. Jak wynika z kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, w zakresie w jakim
    dostarczana jest woda do UG podatek VAT nie będzie odliczany. W liczniku wzoru zawiera
    się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku
    ilość dotycząca wszystkich obiorców.
    Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadającą na
    odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu pomnożona przez prewspółczynnik
    ilościowy odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców
    zewnętrznych). Oznacza to, że prewspółczynnikiem ilościowym Gmina wyłącza już
    odliczenie w zakresie w jakim dostawa wody i odbiór ścieków ma miejsce w stosunku do
    UG, a zatem również w zakresie w jakim zakupy na działalność wodociągową służą
    sprzedaży zwolnionej UG.
    Stanowisko to zaaprobował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2021 r.,
    0114-KDIP4-1.4012.633.2021.2.APR: „Ze stanu faktycznego wynika, że wyliczają Państwo
    prewspółczynnik w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział ilości dostarczonej wody i ilości
    odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i
    ilości odebranych ścieków ogółem. Powoduje to, że odliczeniu podlega tylko ta część
    podatku naliczonego, która związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi
    Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Natomiast podatek naliczony
    związany z wydatkami dotyczącymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w części w jakiej
    wykorzystywana jest do dostarczania wody i odbioru ścieków na cele jednostek
    organizacyjnych Gminy (dla których dostawy wody i odbiór ścieków nie jest
    opodatkowany), nie podlega odliczeniu. Biorąc więc pod uwagę okoliczności dotyczące
    sposobu kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, który pozwala na określenia kwoty
    podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, wyłącznie w części dotyczącej
    sprzedaży opodatkowanej Gminy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków
    związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie jest zasadne stosowanie
    współczynnika obliczonego dla Z (...), na podstawie art. 90 ustawy. Ustalenie podatku
    naliczonego przysługującego do odliczenia przy wykorzystaniu prewspółczynnika
    skalkulowanego w sposób wskazany przez Państwa powoduje, że odliczeniu będą
    podlegać wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, tj. wyłącznie z
    czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych. Odliczeniu nie będą więc
    podlegać żadne wydatki wodkan. związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w
    zakresie w jakim związane są z czynnościami wykonywanymi przez jednostki
    organizacyjne Gminy, w tym przez Z (...) (który wykonuje również czynności zwolnione z
    podatku VAT). Zatem mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    ponoszonych wydatków wodkan. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w
    zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia
    proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w
    oparciu o kryterium ilościowe. Jednocześnie zasadnie nie stosują Państwo współczynnika
    obliczonego dla Z (...), na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy”.
    Podsumowując Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność
    wodociągową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek
    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z

          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,

        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio
        do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
        organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby
        prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności wykonują Państwo również
    działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę. Wykonania tej działalności nie zlecili Państwo
    żadnej jednostce budżetowej, lecz wykonuje ją sami za pośrednictwem Urzędu Gminy.
    Wykonują Państwo czynności opodatkowane podatkiem VAT, do których należy odpłatne
    zaopatrywanie w wodę nieruchomości należących do mieszkańców i podmiotów
    gospodarczych („podmioty zewnętrzne”). Oprócz powyższego, zaopatrują Państwo w
    wodę nieruchomości stanowiące jej własność, wykorzystywane przez Państwa jednostki
    organizacyjne („jednostki wewnętrzne”).
    Prowadzą Państwo szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT,
    jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z całokształtu Państwa
    działalności będzie można wyodrębnić działalność wodociągową, tj. związaną z
    zaopatrzeniem w wodę.
    Nabywają Państwo towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane
    fakturami i wykorzystywane na cele zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów
    zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych. Do tych wydatków należą
    między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację
    sieci wodociągowej, stacji uzdatniania wody, wydatki na energię elektryczną na potrzeby
    stacji uzdatniania wody. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodociągowej.
    Wydatki na działalność wodociągową służą i będą służyć przede wszystkim do
    zaopatrzenia w wodę podmiotów zewnętrznych, ale również jednostek wewnętrznych. W
    tym zakresie, w jakim te wydatki służą do zaopatrzenia w wodę jednostek wewnętrznych
    służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem
    działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu.
    Woda jest dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby
    własnej działalności.
    Uznali Państwo, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Urzędu Gminy, który będą
    Państwo obliczali, w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17

    grudnia 2015 r., nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych przez nabyć. Dla działalności wodociągowej możliwe jest
    zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik
    ilościowy.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na
    działalność wodociągową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności
    gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w
    pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
    kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy
    Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do
    świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,

      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Zamierzają Państwo stosować:
    - prewspółczynnik ilościowy dla wydatków na działalność wodociągową.
      Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody
      podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w

      wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości wody
      dostarczonej w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem.
      Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:
      Pre=(Wo/Wc)*100%
      gdzie:
      Pre - oznacza prewspółczynnik ilościowy,
      Wo - oznacza ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej
        3w m,
                                        3Wc - oznacza ilość dostarczonej wody ogółem, wyrażonej w m oraz
    - dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu - przewidziany w
      Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3
      ust. 2 Rozporządzenia.
    Wskazali Państwo, że dokonują pomiaru ilości dostarczanej wody przy użyciu wodomierzy.
    Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. W przypadku
    braku wodomierza na danej nieruchomości ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie
    z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia
    14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Woda przeznaczana jest także przez Państwa na ochronę przeciwpożarową. Wozy
                                      3strażackie mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m). Ilość wody zużyta na cele
    ochrony przeciwpożarowej zostaje przekazana Państwu przez jednostki OSP (OSP
    wielkości te wskazuje na podstawie pojemności zbiornika wozu strażackiego i ilości
    wyjazdów każdego wozu). W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody
    zużytej na cele przeciwpożarowe. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe
    zbiornik został wykorzystany w pełni. Wozy strażackie nie posiadają wodomierzy, stąd za
    obiektywne dane uznają Państwo dane ustalone w sposób powyższy.
    Na wszystkich stacjach uzdatniania wody jest aparatura pomiarowa. Woda dostarczona
    do odbiorców zewnętrznych, wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe ustalana jest w
    sposób opisany wyżej: na podstawie odczytów wodomierzy, norm zużycia, pojemności
    zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów. Wielkość łącznie dostarczonej wody do
    odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz zużytej na cele przeciwpożarowe jest
    mniejsza od sumy ilości pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Różnica wynika z
    faktu, że woda także jest wykorzystywana na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji
    uzdatniania wody, płukanie sieci). Woda zużyta na cele technologiczne jest ustalana jako
    różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z
    których pobierana jest woda, a ilością dostarczonej wody do wszystkich odbiorców i
    zużytej na cele przeciwpożarowe. Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna
    dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużywana na cele technologiczne nie
    zawiera się w liczniku ani w mianowniku.
    Wskazali Państwo, że prewspółczynnik ilościowy wskazany we wniosku jest oparty na
    mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej
    działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, nie narusza
    zasady neutralności VAT.
    Uważają Państwo, że wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczania proporcji w
    zakresie działalności wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Działalność wodociągowa jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór
    przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. opiera się na założeniu o

    „niegospodarczym” charakterze działalności, na co wskazuje orzecznictwo sądów
    administracyjnych.
    W Państwa ocenie prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy, zgodnie z
    Rozporządzeniem w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę
    jednostkę działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i
    dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    ustalony dla działalności wodociągowej może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
    odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodociągową uznaję, że
    metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się
    na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody
    ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. oraz pojemności
    zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów o zużyciu wody na cele przeciwpożarowe).
    Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu
    wykorzystują Państwo wydatki dotyczące działalności wodociągowej do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    wskazanych we wniosku dotyczących działalności wodociągowej przy zastosowaniu
    prewspółczynnika ustalonego jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom
    zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości
    procentowej. Wielkość ta odpowiada udziałowi ilości dostarczonej wody w ramach
    sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być rozpatrzone.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno#skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika jako iloraz
    rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej
    wody ogółem, wyrażona w wartości procentowej oceniona przez Państwa jako najbardziej
    reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    wydatków dotyczących wyłącznie działalności wodociągowej w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a zatem nie jest metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.

        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.