Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-543/13-6/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków, związanych z budową sieci wodociągowej w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą poniesienie wydatku?
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy o, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przy realizacji inwestycji polegającej na przebudowie systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przy realizacji inwestycji polegającej na przebudowie systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 12 września 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina („Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2012 r. Gmina prowadziła między innymi następujące inwestycje:

*   budowę sieci wodociągowej;
*   odbudowę schodów przy lokalu użytkowym wynajmowanym przez Gminę na sklep spożywczo-przemysłowy;
*   przebudowę systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków.

Od powyższych inwestycji Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego.

W latach 2007-2012 Gmina nie wykorzystywała sieci wodociągowej bezpośrednio do wykonywania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Od roku 2013 Gmina wydzierżawiła urządzenia i sieci zbiorowego zaopatrzenia w wodę, której jest właścicielem na rzecz X Spółka z o.o. W związku z tą dzierżawą, Gmina pobiera czynsz dzierżawny, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Gmina już w czasie budowy sieci wodociągowej w latach 2007-2012 miała docelowo zamiar wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (co ziściło się w roku 2013). Lokal użytkowy jest wynajmowany przez Gminę na sklep, czynsz najmu jest opodatkowany podatkiem VAT.

Sieć kanalizacyjna, której częścią jest oczyszczalnia ścieków, jest i była w latach 2007-2013 wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Gmina świadczy usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

Ponadto, z pisma z dnia 6 września 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

A) Budowa sieci wodociągowej:

Rok 2012:

1.  budowa wodociągu - 29.354,01 zł (data zakończenia: grudzień 2012 r.);

Rok 2011:

1.  budowa sieci wodociągowej na terenie gminy w miejscowościach: - 189.277,76 zł (lipiec 2011 r.);
2.  budowa przyłącza wodociągowego do budynku mieszkalnego w miejscowości gmina - 1.674,37 zł (październik 2011 r.);
3.  budowa przyłącza wodociągowego w miejscowości - 7.121,34 zł (październik 2011 r.);
4.  budowa sieci wodociągowej w miejscowości - 33.747,31 zł (grudzień 2011 r.);

Rok 2010:

1.  budowa sieci wodociągowej na terenie gminy w miejscowościach - 184.837,86 zł (grudzień 2010 r.); dodatkowo za pełnienie nadzoru nad powyższym - 9.760 zł (październik 2010 r.);

Rok 2009:

1.  wykonanie dokumentacji projektowo - kosztorysowej na budowę sieci wodociągowej na terenie gminy dla miejscowości - 66.002 zł (lipiec 2009 r.);
2.  sporządzenie oraz aktualizacja map (do celów projektowych na budowę sieci wodociągowych na terenie gminy) - 27.328 zł (czerwiec 2009 r.);
3.  inwentaryzacja sieci wodociągowej w miejscowości - 1.525 zł (grudzień 2009 r.);
4.  budowa sieci wodociągowej w miejscowości - 15.935,34 zł (grudzień 2009 r.);
5.  budowa sieci wodociągowej w miejscowości = - 7.393,69 zł (kwiecień 2009 r.);
6.  nadzór inwestorski nad budową sieci wodociągowych w miejscowości = - 3.660 zł (kwiecień 2009 r.);

Rok 2008:

1.  budowa sieci wodociągowej w miejscowości - 26.440,58 zł (listopad 2008 r.);
2.  budowa sieci wodociągowej w miejscowości - 15.900 zł (grudzień 2008 r.);
3.  wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę sieci wodociągowej w miejscowości - 3.904 zł (lipiec 2008 r.);
4.  wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę sieci wodociągowej w miejscowości - 3.660 zł (lipiec 2008 r.);

Rok 2007:

1.  budowa wodociągu - 11.833,79 zł (grudzień 2007 r.);
2.  budowa wodociągu - 11.606,29 zł (g

B) Odbudowa schodów przy pawilonie handlowym wynajmowanym przez Gminę na sklep spożywczo-przemysłowy:

Rok 2011:

1.  wykonanie odbudowy schodów - 18.023,39 zł (sierpień 2011 r.);
2.  wykonanie koncepcji odbudowy schodów - 200 zł (wrzesień 2011 r.).

C) Przebudowa systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków:

Rok 2008:

1.  kwota - 39.750 zł (listopad 2008 r.).

Ponadto, Zainteresowany wskazał, że powodem nieodliczenia podatku naliczonego przez Gminę był brak pewności, co do możliwości odliczenia podatku VAT ze względu na niejednoznaczne przepisy ustawy o podatku VAT. Te wątpliwości były również przyczyną złożenia wniosku o interpretację.

W latach 2007-2012 sieć wodociągowa Gminy po nieodpłatnym oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy w ten sposób, że okoliczne gminy stworzyły (\`(...)\`) Związek Wodociągów i Kanalizacji, który to Związek powołał do eksploatacji wodociągów i realizacji zadań - X Spółka z o.o. (który wystawiał faktury VAT na mieszkańców).

Od stycznia 2013 r. wodociągi są przez Gminę odpłatnie udostępnione X Spółka z o.o. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

W latach 2007-2012 sieć wodociągowa Gminy po nieodpłatnym oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy w ten sposób, że okoliczne gminy stworzyły (\`(...)\`) Związek Wodociągów i Kanalizacji, który to Związek powołał do eksploatacji wodociągów i realizacji zadań - X Spółka z o.o. (który wystawiał faktury VAT na mieszkańców). Od stycznia 2013 r. wodociągi są przez Gminę odpłatnie udostępnione X Spółka z o.o. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Wybudowana sieć wodociągowa została zaliczona przez Gminę do środków trwałych. Wartość przekracza 15.000 zł.

W trakcie odbudowy schodów trwała umowa najmu sklepu spożywczo-przemysłowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą poniesienie wydatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymian rusztów Oczyszczalni ścieków, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą poniesienie wydatku.

W związku z tym, że Gmina w zakresie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków występuje w charakterze podatnika VAT, to – zdaniem Wnioskodawcy – od wydatków poniesionych przez nią na przebudowę systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów Oczyszczalni Ścieków – jako związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT – przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, już od momentu otrzymania faktury dokumentującej poniesienie tych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W oparciu o art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem, prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W listopadzie 2008 r. Gmina prowadziła inwestycje m.in. w zakresie przebudowy systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków. Sieć kanalizacyjna, której częścią jest oczyszczalnia ścieków, jest i była w latach 2007-2013 wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. Gmina świadczy usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Od powyższych inwestycji Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego. Powodem nieodliczenia podatku naliczonego przez Gminę był brak pewności, co do możliwości odliczenia podatku VAT ze względu na niejednoznaczne przepisy ustawy o podatku VAT. Te wątpliwości były również przyczyną złożenia wniosku o interpretację.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków, związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie systemu nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą poniesienie wydatku.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, w myśl art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Powyższe wynika z faktu, że są to czynności ze sfery cywilnoprawnej, a zatem niepodlegające wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, jak również na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W konsekwencji, Gmina z tytułu dokonywania ww. czynności świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym, celem rozstrzygnięcia kwestii wątpliwej w niniejszej sprawie, czyli prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków, istotne jest zbadanie, czy świadczenie usług przez Gminę w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowi czynność opodatkowaną i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podatkowej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zatem, ww. czynność ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie spełnione są podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących zrealizowanej inwestycji, bowiem wydatki te są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednakże, z uwagi na fakt, że Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków, na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina zakończyła inwestycję polegającą na przebudowie systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków w listopadzie 2008 r. Zatem wszelkie wydatki dotyczące tej inwestycji Gmina ponosiła w roku 2008 r. lub wcześniej. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego minęło 5 lat – w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku 2008. Zatem, Gmina nie ma możliwości skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji zakończonej w listopadzie 2008 r.

Reasumując, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w roku 2008 lub wcześniej, dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków zakończonej w listopadzie 2008 r. poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, gdyż sprzeciwiłoby się to regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przy realizacji inwestycji polegającej na przebudowie systemu napowietrzania komór nitryfikacyjnych z wymianą rusztów oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przy realizacji inwestycji polegających na budowie sieci wodociągowej oraz na odbudowie schodów przy lokalu użytkowym (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2) został załatwiony w dniu 30 września 2013 r. interpretacjami nr ILPP1/443-543/13-4/AI i ILPP1/443-543/13-5/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.