Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.189.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Nie podleganie na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a w zw. z ust. 2b pkt 3 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.189.2019.1.AG na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 sierpnia 2019 r., a w dniu 21 sierpnia 2019 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: Wnioskodawca) jest obywatelem Niemiec. Wnioskodawca mieszka na stałe na terytorium Niemiec. Na terytorium tego kraju znajduje się również centrum jego interesów gospodarczych i życiowych. Wnioskodawca jest certyfikowanym uzdrowicielem wykonującym określone zabiegi w ramach tzw. uzdrawiania B. Leczenie B jest ofertą dla osób poszukujących pomocy, która nie konkuruje z klasyczną medycyną i innymi klasycznymi terapiami, ale je uzupełnia. Uzdrawianie B aktywuje siły samouzdrawiające, wspiera uzdrawianie w holistycznym, całościowym znaczeniu, zachęca i wspiera ludzi w postrzeganiu ich własnej odpowiedzialności za życie. Uzdrawianie B opiera się na holistycznym postrzeganiu świata i istoty ludzkiej, w tym na poziomie fizycznym i duchowym. Uzdrawianie B przyjmuje, że świat i każda jednostka jest uduchowionym, złożonym, naturalnym, energetycznym systemem. Wnioskodawca w wyżej wymienionym zakresie, prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną na terytorium Niemiec.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy następujące usługi: - terapie B, w ramach których Wnioskodawca oferuje uzdrawianie chorób systemu immunologicznego chorób oczu, uszu i szyi, chorób skóry, chorób serca i krążenia krwi, chorób systemu oddechowego, chorób jelit, chorób systemu moczowego, chorób organów płciowych, chorób systemu endokrynologicznego, chorób systemu mięśniowego i szkieletowego, chorób krwi, chorób mózgu i systemu nerwowego, chorób nowotworowych;

*   leczenie kryształami: oczyszczanie i aktywacja czakr; chorób zwierząt domowych; chorób drzew i roślin;
*   psychoanaliza B – dla dzieci, młodzieży i dorosłych;
*   energetyczne oczyszczanie pomieszczeń;
*   osobiste doradztwo życiowe.

W procesie leczenia Wnioskodawca stosuje techniki Uzdrawiania B (bezdotykowe), takie jak:

*   lokalizacja blokad energetycznych,
*   oczyszczanie energetyczne,
*   zniesienie blokad energetycznych,
*   energetyzowanie określonymi energiami uzdrawiającymi odpowiednio do schorzenia,
*   przesyłanie uzdrawiającej B energii na odległość.

Wnioskodawca świadczy swoje usługi również na odległość wykorzystując nowoczesne media takie jak internet (w tym komunikator C) oraz telefon z terenu Niemiec. Wszystkie płatności realizowane w ramach działalności gospodarczej za usługi wpływają na konto Wnioskodawcy założone w niemieckim banku. Wnioskodawca wyżej wymienione usługi świadczy przede wszystkim na terytorium Niemiec. Jednocześnie jednak, w niektórych okresach Wnioskodawca wykonuje określone czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podczas pobytu w Polsce Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bierze udział w konferencjach, sympozjach, udziela wywiadów i odbywa wizyty domowe. Jeżeli Wnioskodawca przyjeżdża w tym celu do Polski, zasadą jest, że przemieszcza się po Polsce i nocuje w różnych miejscach (hotelach, pensjonatach, mieszkaniach osób goszczących, we własnym pojeździe typu kamper). Tym samym Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca noclegu w Polsce. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału, placówki ani przedstawicielstwa, Wnioskodawca nie posiada nieruchomości na terytorium Polski. Wnioskodawca nigdy nie przekroczył i nie zamierza przekraczać minimalnego okresu pobytu w Polsce, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski skutkuje powstaniem na terytorium Polski zagranicznego zakładu, w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy z wyżej wymienionego tytułu Wnioskodawca podlega na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust 2a w zw. z ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem na terytorium Polski zagranicznego zakładu, w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, a w konsekwencji, z wyżej wymienionego tytułu Wnioskodawca nie podlega na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a w zw. z ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu. W związku z powyższym należy mieć na uwadze, że wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. W świetle powyższego przepisu, w celu ustalenia miejsca (państwa) opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych na terytorium Polski istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie kraju jego rezydencji, jako kraju w którym podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca mieszka na stałe na terytorium Niemiec. Na terytorium tego kraju znajduje się również centrum jego interesów gospodarczych i życiowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca usługi świadczy przede wszystkim na terytorium Niemiec. Wnioskodawca świadczy swoje usługi również na odległość wykorzystując nowoczesne media takie jak internet (w tym komunikator C) oraz telefon z terenu Niemiec. Wszystkie płatności za realizowane w ramach działalności gospodarczej usługi wpływają na konto Wnioskodawcy założone w niemieckim banku. Wnioskodawca nigdy nie przekroczył minimalnego okresu pobytu w Polsce, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Jak zatem wynika z powyższego, miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest terytorium Niemiec. W konsekwencji uzyskiwany przez Wnioskodawcę na terytorium Polski dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech będzie podlegał opodatkowaniu w Niemczech, chyba że działalność gospodarcza na terytorium Polski prowadzona jest przez Wnioskodawcę przez położony w Polsce „zagraniczny zakład”.

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, przez zagraniczny zakład należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Umowy, przez zakład należy rozumieć stała placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. Umowy).

Wyliczenie powyższe jest jedynie przykładowe i nie tworzy zamkniętego katalogu. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej (usług świadczonych) na terytorium Niemiec, mógłby być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem że działalność prowadzona byłaby poprzez położony na terytorium Polski zakład i w takiej mierze w jakiej dochody mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, podczas pobytu w Polsce Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bierze udział w konferencjach, sympozjach, udziela wywiadów i odbywa wizyty domowe. Jeżeli Wnioskodawca przyjeżdża w tym celu do Polski, zasadą jest, że przemieszcza się po Polsce i nocuje w różnych miejscach (hotelach, pensjonatach, mieszkaniach osób goszczących, we własnym pojeździe typu kamper). Tym samym Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca noclegu w Polsce. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału, placówki ani przedstawicielstwa. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości na terytorium Polski.

Analizując czy aktywność Wnioskodawcy tworzy w Polsce zakład, w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów wskazać należy 3 podstawowe cechy zakładu:

1.  Istnienie placówki działalności gospodarczej.
2.  Placówka ta musi mieć charakter stały.
3.  Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Ad. 1. Cecha ta zakłada pewien element organizacji tej działalności. Najczęściej do istnienia takiej placówki potrzebne są jakieś pomieszczenia, urządzenia czy inne składniki majątkowe. Natomiast nie ma potrzeby, aby przedsiębiorstwo było właścicielem tychże pomieszczeń, środków trwałych czy innych urządzeń; wystarczy, jeśli ma inny tytuł prawny (np. jest najemcą, dzierżawcą). W przypadku aktywności Wnioskodawcy na terytorium Polski nie sposób mówić o istnieniu placówki działalności gospodarczej o stałym charakterze. Wnioskodawca przebywając na terytorium Polski co do zasady przemieszcza się (i nocuje) w kamperze. Nie posiada tytułu prawnego i nie wykorzystuje na terytorium Polski na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej żadnych pomieszczeń ani innych składników majątkowych lub urządzeń,

Ad. 2. Cecha ta zakłada istnienie przez pewien czas tej placówki. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD mówi o minimum 6 miesiącach. Działalność w formie stałej placówki może mieć charakter powtarzalny (np. jeżeli przedsiębiorca przywozi swoje towary i sprzedaje je na targowisku (ma więc wydzieloną przestrzeń) robi to w sposób powtarzalny - ta powtarzalność powoduje, że placówka ma charakter stały. W przypadku aktywności Wnioskodawcy na terytorium Polski nie można mówić o spełnieniu opisanej powyżej cechy stałości. Wnioskodawca nigdy nie przekroczył minimalnego okresu pobytu w Polsce, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Przebywając na terytorium Polski Wnioskodawca wykonuje w ramach działalności różne czynności, w różnych okresach czasowych (konferencje, seminaria, wizyty domowe). Działalność ta pozbawiona jest zatem cechy powtarzalności.

Ad. 3. W przypadku tej cechy najczęściej chodzi o personel, np. pracownicy przedsiębiorstwa macierzystego przyjeżdżają do drugiego umawiającego się państwa i tam za pośrednictwem stałej placówki wykonują działalność tego przedsiębiorstwa. W odniesieniu do aktywności Wnioskodawcy na terytorium Polski nie występuje w ogóle sytuacja opisana powyżej.

Art. 5 Konwencji Modelowej OECD wymienia również przykłady zakładu - jest nim w szczególności: siedziba zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, budowa.

Jako specyficzne rodzaje zakładu podaje się przykłady:

*   zależnego przedstawiciela - jest to osoba, która ma upoważnienie do podpisywania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa i to uprawnienie wykonuje;
*   spółki-córki – co do zasady nie jest ona zakładem, ale jeżeli pełni te same funkcje, które są przypisane zakładowi (np. podpisuje kontrakty w imieniu Spółki-matki), to wtedy jest również traktowana jako zakład;
*   oraz urządzenia informatycznego (czyli serwera) – czyli zainstalowanie w umawiającym się państwie urządzenia informatycznego, jakim jest serwer.

Żaden z wyżej wymienionych przypadków nie dotyczy aktywności Wnioskodawcy realizowanej na terytorium Polski. Przedstawione powyżej konkluzje znajdują potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.539.2018.2.AC.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem na terytorium Polski zakładu zagranicznego, w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, a w konsekwencji, z wyżej wymienionego tytułu Wnioskodawca nie podlega na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a w zw. z ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 2b pkt 3 cytowanej ustawy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei, „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b cyt. ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) – dalej określana również jako Umowa.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec. Wnioskodawca mieszka na stałe na terytorium Niemiec. Na terytorium tego kraju znajduje się również centrum jego interesów gospodarczych i życiowych. Wnioskodawca jest certyfikowanym uzdrowicielem wykonującym określone zabiegi w ramach tzw. uzdrawiania B. Wnioskodawca w wyżej wymienionym zakresie, prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną na terytorium Niemiec. Wnioskodawca świadczy swoje usługi również na odległość wykorzystując nowoczesne media takie jak internet (w tym komunikator C) oraz telefon z terenu Niemiec. Wszystkie płatności realizowane w ramach działalności gospodarczej za usługi wpływają na konto Wnioskodawcy założone w niemieckim banku. Wnioskodawca wyżej wymienione usługi świadczy przede wszystkim na terytorium Niemiec. Jednocześnie jednak, w niektórych okresach Wnioskodawca wykonuje określone czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podczas pobytu w Polsce Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bierze udział w konferencjach, sympozjach, udziela wywiadów i odbywa wizyty domowe. Jeżeli Wnioskodawca przyjeżdża w tym celu do Polski, zasadą jest, że przemieszcza się po Polsce i nocuje w różnych miejscach (hotelach, pensjonatach, mieszkaniach osób goszczących, we własnym pojeździe typu kamper). Tym samym Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca noclegu w Polsce. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału, placówki ani przedstawicielstwa, Wnioskodawca nie posiada nieruchomości na terytorium Polski. Wnioskodawca nigdy nie przekroczył i nie zamierza przekraczać minimalnego okresu pobytu w Polsce, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Zatem, uwzględniając okoliczności wynikające z opisu sprawy należy stwierdzić, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Niemczech. Wobec tego, tam też Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi jednak kwestia, czy należy uznać, że aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski skutkuje powstaniem na terytorium Polski zagranicznego zakładu, a w konsekwencji czy z wyżej wymienionego tytułu Wnioskodawca podlega na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu ww. Umowy wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w przedmiotowej sprawie w Niemczech. Natomiast w Polsce byłby opodatkowany wyłącznie dochód uzyskany z zakładu prowadzonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, gdyby uznać że taki zakład Wnioskodawca posiada.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

− chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W rozumieniu art. 5 ust. 1-3 cytowanej Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 ww. Umowy, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy (art. 5 ust. 4 Umowy).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zasadą jest, że gdy świadczy usługi w Polsce, wówczas nocuje w różnych miejscach (hotelach, pensjonatach, mieszkaniach osób goszczących, we własnym pojeździe typu kamper). Tym samym Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca noclegu w Polsce. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału, placówki ani przedstawicielstwa, Wnioskodawca nie posiada nieruchomości na terytorium Polski. Wnioskodawca nigdy nie przekroczył i nie zamierza przekraczać minimalnego okresu pobytu w Polsce, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Niemczech i prowadzi działalność gospodarczą wykonując usługi na terenie kraju zamieszkania, natomiast w Polsce świadczy sporadycznie usługi nie posiadając w Rzeczypospolitej Polskiej stałej placówki, przedstawicielstwa, nieruchomości, wówczas nie sposób uznać, że aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski skutkuje powstaniem zakładu zagranicznego, w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, z wyżej wymienionego tytułu Wnioskodawca nie podlega na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a w zw. z ust. 2b pkt 3 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanego pisma urzędowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.