Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/456/JQP/SKT/2014/RWPD-76441
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Od kiedy powstają obowiązki podatkowe oraz przychody z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej dla komandytariusza, który wstąpił do istniejącej spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); spółki-spółka komandytowa; zmiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. Nr ILPB1/415-203/11-2/IM, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej dotyczącej składu osobowego komandytariuszy tej spółki - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 18 maja 2011 r., z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zmiany w osobie komandytariusza oraz przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 14 lutego 2011 r.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Dnia 15 października 2009 r. został sporządzony akt notarialny na podstawie którego nastąpiła zmiana umowy spółki w przedmiocie osoby komplementariusza, jak i komandytariusza X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej. Dotychczasowego komplementariusza TPO Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zastąpiła Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast do dotychczasowego komandytariusza A dołączyli Wnioskodawca, B i C. Podmiotowa zmiana zarówno po stronie komplementariusza jak i komandytariusza została zgłoszona do Sądu Rejonowego Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, który to sąd dnia 17 lutego 2010 r. wydał postanowienie w przedmiocie zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji dotyczącej komplementariusza i komandytariuszy przedmiotowej spółki zgodnie z postanowieniami ww. aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca dla celów prawnopodatkowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień nastąpienia zmiany w osobie komandytariusza powinien przyjąć dzień sporządzenia aktu notarialnego, czy też dzień wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy Wydział Krajowego Rejestru Sądowego w przedmiocie wpisu tejże zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego?
2.  Czy dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej określony proporcjonalnie do prawa podatnika w udziale w zysku tejże spółki należy naliczać od dnia sporządzenia aktu notarialnego, czy też od dnia wydania postanowienia przez Sąd w przedmiocie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany w osobie komandytariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana po stronie komplementariusza i komandytariusza wymaga zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego oraz późniejszego zgłoszenia tejże zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego. Uwzględniając stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 03 czerwca 2009 r. (sygn. D5-8213/9/DZQ/09/PK-1324/08) „wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny (…). W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne”. Zatem z prawnopodatkowego punktu widzenia elementem decydującym w przedmiocie zmiany w osobie komandytariusza przedmiotowej spółki jest moment wpisu tejże zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego, a nie moment sporządzenia aktu notarialnego. Y Sp. z o.o. jako komplementariusz spółki komandytowej oraz Wnioskodawca, B i C jako komandytariusze tejże spółki komandytowej stają się podatnikami podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, a X Sp. z o.o. przestaje być podatnikiem podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w tejże spółce komandytowej z dniem 17 lutego 2010 r. czyli z dniem wydania postanowienia przez Sąd w przedmiocie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany w osobie komplementariusza i komandytariusza. Z dniem 17 lutego 2010 r. A przestaje być jedynym komandytariuszem w przedmiotowej spółce z prawnopodatkowego punktu widzenia.

Zdaniem Zainteresowanego, w związku z powyższym przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej określony proporcjonalnie do prawa podatnika w udziale w zysku tejże spółki należy naliczać do dnia wydania postanowienia przez Sąd w przedmiocie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany w osobie komandytariusza.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 maja 2011 r. Nr ILPB1/415-203/11-2/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) – zwanej dalej „ksh”, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Udział komandytariusza w zyskach uregulowany jest w Rozdziale 3 Kodeksu spółek handlowych dotyczącym stosunków wewnętrznych spółki. Zgodnie z art. 123 § 1 ksh komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Ze względu na dyspozytywny charakter tego przepisu wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Należy także zauważyć, że przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość dokonywania zmian podmiotowych w spółce komandytowej. Zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 9 ksh). Wszelkie zmiany danych dotyczących wspólników spółki komandytowej powinny zostać zgłoszone sądowi rejestrowemu (art. 110 § 2 ksh).

Zdaniem Sądu Najwyższego, który kilkukrotnie wypowiedział się w zakresie momentu objęcia ubezpieczeniem społecznym przystępującego do spółki komandytowej komandytariusza (…) skoro działalność komandytariusza (wspólnika pasywnego) przejawia się w uczestnictwie w spółce komandytowej poprzez wniesienie wkładów i udział w zyskach spółki, to jej początek wiąże się z aktem przystąpienia do spółki, a nie wpisem do rejestru przedsiębiorców (np. wyrok SN z dnia 07 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 144/12).

Odnośnie momentu, od którego przystępujący do spółki komandytowej wspólnik staje się podmiotem praw i obowiązków w stosunkach wewnętrznych oraz zewnętrznych tej spółki wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 664/14 oraz II FSK 965/14. Sąd ten wskazał, że „(…) data podpisania aktu notarialnego o przystąpieniu do istniejącej spółki komandytowej jest terminem, od którego należy rozpoznawać sygnatariusza tego aktu, jako jej wspólnika, co w świetle art. 114 Kodeksu spółek handlowych nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez niego z tym dniem statusu komandytariusza. Dopiero dokonanie wpisu do rejestru, konkretyzującego charakter udziału wspólnika w spółce komandytowej jako komandytariusza, powoduje że od tego dnia ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli, na zasadach określonych w art. 111 Kodeksu spółek handlowych, tj. do wysokości sumy komandytowej”.

Orzecznictwo sądowe wskazuje zatem, że osoba przystępująca do spółki komandytowej staje się podmiotem praw i obowiązków w stosunkach wewnętrznych spółki (a więc także do prawa partycypacji w zysku tej spółki) od daty sporządzenia aktu notarialnego, na podstawie którego przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z uwagi na to, że spółka komandytowa jest spółką osobową i nie ma osobowości prawnej, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tej spółki. Przychody przypisuje się poszczególnym wspólnikom określając je proporcjonalnie do przysługującego wspólnikom prawa do udziału w zysku. Zważywszy na fakt, że zmiana umowy spółki komandytowej dotyczącej składu osobowego komandytariuszy tej spółki może mieć wpływ na wysokość udziału w zysku poszczególnych wspólników, przychód z tytułu udziału w tej spółce określa się, proporcjonalnie do prawa udziału w zysku, od dnia sporządzenia aktu notarialnego (umowy).

Z wniosku wynika, że dnia 15 października 2009 r. został sporządzony akt notarialny, na podstawie którego nastąpiła zmiana umowy Spółki m.in. w zakresie składu osobowego komandytariuszy tej spółki. Do dotychczasowego komandytariusza dołączył Wnioskodawca i dwie inne osoby. Podmiotowa zmiana została zgłoszona do Sądu Rejonowego Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, który dnia 17 lutego 2010 r. wydał postanowienie w przedmiocie zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji m.in. dotyczącej komandytariuszy tej spółki zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego.

Mając na uwadze przedstawiony zaistniały stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdza się, że momentem nastąpienia zmian podmiotowych w spółce komandytowej mającym wpływ na określenie wysokości przychodu, kosztów podatkowych z tytułu udziału w tej spółce jest dla Wnioskodawcy data podpisania umowy (aktu notarialnego), tj. dzień 15 października 2009 r., na podstawie której nastąpiła zmiana umowy spółki w zakresie składu osobowego komandytariuszy spółki, a nie data wydania przez sąd rejestrowy postanowienia w sprawie wpisu tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 17 lutego 2010 r. Od dnia podpisania umowy (aktu notarialnego) Wnioskodawca uczestniczy w przedsięwzięciu gospodarczym, jakim jest spółka komandytowa oraz jest podmiotem praw i obowiązków w stosunkach wewnętrznych spółki, w tym dotyczących partycypacji w zysku tej spółki. Od dnia podpisania zmiany umowy spółki komandytowej określa się według nowo przyjętych zasad dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Jednocześnie stwierdza się, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 03 czerwca 2009 r., znak: DD5/8213/9/DZQ/09/PK-1324/08, wydana została na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dotyczy zmiany umowy spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - uregulowanej w art. 255 § 1 ksh.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.