Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.391.2019.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: Opodatkowanie 8% stawką VAT odpłatnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; projekt; stawka; usługi-usługi kompleksowe; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką VAT odpłatnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką VAT odpłatnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 4 września 2019 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), są zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz planuje realizację podobnych inwestycji w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, dnia 10 lipca 2017 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa w trybie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, umowę o przyznaniu pomocy, określającą prawa i obowiązki stron związane z realizacją operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na podstawie tej umowy Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pod nazwą „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy” dalej także: Projekt.

W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel, a mianowicie: Poprawa środowiska naturalnego poprzez rozbudowę stacji uzdatniania wody, budowę kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Na realizację przedmiotowego projektu Gminie przyznano pomoc w wysokości 1 518 257 zł (słownie: jeden milion pięćset osiemnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt siedem zł), tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Pomoc będzie przekazana w dwóch transzach.

Ponadto, inwestycja finansowana jest ze środków własnych Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy nieruchomości, na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków. W związku z realizowanym projektem, Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Na podstawie umów, Gmina zobowiązała się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków, natomiast mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę tytułem udziału w realizacji projektu (pokrycie części wkładu własnego Gminy) w wysokości 2 500,00 zł oraz bezpłatnie użyczyć Gminie część nieruchomości, na której będzie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków.

Po wybudowaniu przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy, która umożliwi korzystanie z nich właścicielom posesji do dnia upływu pięcioletniego terminu trwałości projektu wskazanego w umowie o dofinansowanie podpisanej pomiędzy Gminą a Samorządem Województwa. Po upływie wyżej określonego okresu, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane na własność właścicielom posesji, na których zostały wybudowane.

W celu wykonania robót budowlano-montażowych przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina wyłoniła w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, wyspecjalizowanego Wykonawcę, z którym zawarła odpowiednią umowę o roboty budowlane. Zakres przedmiotu umowy obejmuje budowę, montaż i rozruch fabrycznie nowych i kompletnych przydomowych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych mieszkańców, w tym również podłączenie oczyszczalni do budynków mieszkalnych.

Wszelkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotu umowy zapewnił Wykonawca na własny koszt. Za należyte wykonanie całości przedmiotu umowy, Gmina zapłaciła Wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe, które nie podlegało zmianie w czasie trwania umowy i obejmowało wszelkie koszty związane z jej wykonaniem. Realizacja przedmiotu umowy przez Wykonawcę miała więc charakter kompleksowy.

Przedmiotowe przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane poza bryłą budynku i podłączone do instalacji sanitarnej budynku odpowiednim przyłączem. Wykonane w ten sposób przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowią techniczno-użytkową całość.

Gmina wskazuje, że wykonywane przez nią wyżej opisane czynności związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków przyczynią się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina wpływa na poprawę stanu środowiska naturalnego.

Zatem opisana usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że usługa oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego mieszkańca. Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej (kompleksowej). Istotą czynności kompleksowych jest występowanie jednego świadczenia podstawowego (głównego, zasadniczego), obok którego występują czynności o charakterze pomocniczym wobec czynności podstawowej, niezbędne do jej należytego wykonania, które nie wystąpiłyby, gdyby nie świadczenie usługi głównej.

W przedstawionej we wniosku sytuacji świadczeniem głównym są usługi oczyszczania ścieków, a montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz późniejsze przeniesienie ich własności na poszczególnych mieszkańców stanowić będzie natomiast jedynie świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej, niezbędne do jej wykonania. W szczególności wynika to z faktu, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle związana ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina z pewnością nie realizowałaby opisanych czynności związanych z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem nie wskazana usługa główna, opisane usługi pomocnicze nie miałyby jakiegokolwiek gospodarczego sensu. Usługi te stanowią w szczególności jedno z zadań własnych Gminy. Budowa przydomowych oczyszczalni stanowi czynność, której celem jest w szczególności należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi bowiem warunek konieczny do świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Również zamierzone przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom ma charakter pomocniczy – po upływie okresu trwania umowy, jest to jedyny sposób na kontynuowanie jej celu poprzez ich wykorzystywanie do oczyszczania ścieków. Z tych względów należy uznać, że czynności te stanowią dla celów VAT jedno, niepodzielne świadczenie.

Zatem opisana usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina nie wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej opisanych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy, usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu świadczenia przez Gminę usługi: budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy”, Gmina zobowiązana jest do naliczenia podatku VAT od wpłat otrzymanych od mieszkańców Gminy z tytułu pokrycia przez nich części wkładu własnego Gminy w Projekcie według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wykonywania przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi: budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy” Gmina zobowiązana jest do naliczenia podatku VAT od wpłat otrzymanych od mieszkańców gminy z tytułu pokrycia przez nich części wkładu własnego gminy w Projekcie według stawki VAT 8%.

W ugruntowanej linii interpretacyjnej przyjmuje się, że przy realizacji projektów UE z pobieraniem wpłat od mieszkańców, występują skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między gminą (która zobowiązuje się do oczyszczania ścieków konkretnym mieszkańcom i w tym celu dokonuje montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach przedmiotowego Projektu na ich nieruchomościach), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do udostępnienia części nieruchomości pod budowę oczyszczalni i pokrycia części wkładu własnego Gminy na poczet realizacji Projektu. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniami gminy, a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli, czynności gminy wykonane w ramach Projektu na rzecz mieszkańców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też z tytułu świadczenia usług w ramach realizacji Projektu Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT należnego od wpłat otrzymanych od mieszkańców według stawki VAT 8% – czynności Gminy na rzecz mieszkańców mieszczą się bowiem w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wykonanie przez Gminę usług budowlanych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, nie jest stricte wykonywaniem usług budowlanych. Jest to natomiast jedna z wielu usług kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina czyni to w celu zapewnienia oczyszczania ścieków. Zatem nabycie przez Gminę i przekazanie mieszkańcom usług budowlanych ma ułatwić i umożliwić im właściwe skorzystanie z usługi zapewniającej oczyszczanie ścieków mieszkańca przy pomocy przydomowej oczyszczalni ścieków. Usługi te, jako mieszczące się w PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, Gmina powinna opodatkować stawką 8%. Usługa kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych obejmuje także usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców.

Reasumując, na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego ustawy o podatku od towarów i usług, wpłaty mieszkańców (właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków) dokonane na rzecz Gminy w wysokości 2 500,00 zł netto na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zgodnie ze stanowiskiem Gminy, która świadczy kompleksową usługę polegającą na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków, powinny zostać zaklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, a więc dokonane przez mieszkańców wpłaty na rzecz Gminy z tytułu pokrycia przez nich części wkładu własnego Gminy w Projekcie powinny być opodatkowane stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towaru, a dla prawidłowego jego opodatkowania niezbędne jest jego zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii, wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługę będącą przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Ponadto z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437) wynika że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, z późn. zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz planuje realizację podobnych inwestycji w przyszłości. Mając powyższe na uwadze, dnia 10 lipca 2017 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa umowę o przyznaniu pomocy, określającą prawa i obowiązki stron związane z realizacją operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na podstawie tej umowy, Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pod nazwą „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy”. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel, a mianowicie: Poprawa środowiska naturalnego poprzez rozbudowę stacji uzdatniania wody, budowę kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Na realizację przedmiotowego projektu Gminie przyznano pomoc w wysokości 1 518 257 zł, tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Pomoc będzie przekazana w dwóch transzach. Ponadto, inwestycja finansowana jest ze środków własnych Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy nieruchomości, na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków. W związku z realizowanym projektem, Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Na podstawie umów, Gmina zobowiązała się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków, natomiast mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę tytułem udziału w realizacji projektu (pokrycie części wkładu własnego Gminy) w wysokości 2 500,00 zł oraz bezpłatnie użyczyć Gminie część nieruchomości, na której będzie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. Po wybudowaniu, przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy, która umożliwi korzystanie z nich właścicielom posesji do dnia upływu pięcioletniego terminu trwałości projektu wskazanego w umowie o dofinansowanie podpisanej pomiędzy Gminą a Samorządem Województwa. Po upływie wyżej określonego okresu, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane na własność właścicielom posesji, na których zostały wybudowane. W celu wykonania robót budowlano-montażowych przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina wyłoniła w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, wyspecjalizowanego Wykonawcę, z którym zawarła odpowiednią umowę o roboty budowlane. Zakres przedmiotu umowy obejmuje budowę, montaż i rozruch fabrycznie nowych i kompletnych przydomowych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych mieszkańców, w tym również podłączenie oczyszczalni do budynków mieszkalnych. Wszelkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotu umowy zapewnił Wykonawca na własny koszt. Za należyte wykonanie całości przedmiotu umowy, Gmina zapłaciła Wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe, które nie podlegało zmianie w czasie trwania umowy i obejmowało wszelkie koszty związane z jej wykonaniem. Realizacja przedmiotu umowy przez Wykonawcę miała więc charakter kompleksowy. Przedmiotowe przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane poza bryłą budynku i podłączone do instalacji sanitarnej budynku odpowiednim przyłączem. Wykonane w ten sposób przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowią techniczno-użytkową całość. Gmina wskazuje, że wykonywane przez nią wyżej opisane czynności związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków przyczynią się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina wpływa na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że usługa oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego mieszkańca. Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej (kompleksowej). Istotą czynności kompleksowych jest występowanie jednego świadczenia podstawowego (głównego, zasadniczego), obok którego występują czynności o charakterze pomocniczym wobec czynności podstawowej, niezbędne do jej należytego wykonania, które nie wystąpiłyby, gdyby nie świadczenie usługi głównej. W przedstawionej we wniosku sytuacji świadczeniem głównym są usługi oczyszczania ścieków, a montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz późniejsze przeniesienie ich własności na poszczególnych mieszkańców stanowić będzie natomiast jedynie świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej, niezbędne do jej wykonania. W szczególności wynika to z faktu, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle związana ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina z pewnością nie realizowałaby opisanych czynności związanych z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem nie wskazana usługa główna, opisane usługi pomocnicze nie miałyby jakiegokolwiek gospodarczego sensu. Usługi te stanowią w szczególności jedno z zadań własnych Gminy. Budowa przydomowych oczyszczalni stanowi czynność, której celem jest w szczególności należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi bowiem warunek konieczny do świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Również zamierzone przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom ma charakter pomocniczy – po upływie okresu trwania umowy, jest to jedyny sposób na kontynuowanie jej celu poprzez ich wykorzystywanie do oczyszczania ścieków. Z tych względów należy uznać, że czynności te stanowią dla celów VAT jedno, niepodzielne świadczenie. Zatem opisana usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do kwestii opodatkowania 8% stawką VAT wpłat mieszkańców dokonywanych w związku z realizacją Projektu.

Rozstrzygając tak sformułowane wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wynika z wniosku – przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na nieruchomości mieszkańców, którzy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zostaną zobowiązani do dokonania wpłat w wysokości 2 500 zł. Niemniej zauważyć należy, że opodatkowaniu podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana.

Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku należy zauważyć, że w przypadku gdy przedmiotem świadczonej usługi jest wykonanie kilku świadczeń należy zbadać, czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też z czynnościami odrębnymi.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych, bowiem świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi zobowiązuje się świadczyć względem mieszkańców za uzgodnionym wynagrodzeniem (2 500 zł netto) kompleksową usługę oczyszczania ścieków na warunkach wskazanych w tych umowach i wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków. Oczyszczalnie te będą własnością Gminy, która umożliwi korzystanie z nich właścicielom posesji do dnia upływu pięcioletniego terminu trwałości projektu wskazanego w umowie o dofinansowanie. W celu wykonania robót budowlano-montażowych przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina wyłoniła w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, wyspecjalizowanego Wykonawcę, z którym zawarła odpowiednią umowę o roboty budowlane. Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi – jak wskazał Wnioskodawca – odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej (kompleksowej). W przedstawionej we wniosku sytuacji świadczeniem głównym są usługi oczyszczania ścieków, a montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz późniejsze przeniesienie ich własności na poszczególnych mieszkańców stanowić będzie natomiast jedynie świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej, niezbędne do jej wykonania. W szczególności wynika to z faktu, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle związana ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będą czynności pomocnicze, które ostatecznie będą służyć lepszemu wykonaniu usługi głównej – usługi oczyszczania ścieków.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – wpłaty mieszkańców na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wniesione przez osoby fizyczne nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – zachodzi więc związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, tj. budowy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w Projekcie będzie wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobiera określoną w umowie cywilnoprawnej wpłatę.

W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z kompleksową odpłatną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę, która – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w okresach od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 oraz od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”, pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczy on na rzecz mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków. Usługa ta sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 37.00.11.0.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w zamian za wynagrodzenie (sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU) opodatkowane są według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, z tytułu świadczenia przez Gminę usługi, o której mowa we wniosku, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy”, Gmina zobowiązana jest do naliczenia podatku VAT od wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu pokrycia przez nich części wkładu własnego Gminy w Projekcie według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKWiU. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.