Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.228.2023.3.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-29
Teza: Część działalności jaka ma zostać zbyta do WAP (pion AD), będzie stanowić na dzień Sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przychody i koszty z tytułu transakcji zbycia działalności w zakresie AD, powinny zostać zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę w całości jako przychody i koszty ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zyski-zyski osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przychody ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 kwietnia 2023 roku wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, część działalności jaka ma zostać zbyta do WAP (pion AD), będzie stanowić na dzień Sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy przychody i koszty z tytułu transakcji zbycia działalności w zakresie AD, powinny zostać zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę w całości jako przychody i koszty ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „WPL”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, zarówno w momencie złożenia niniejszego wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia przyszłego, jest/będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Na moment złożenia niniejszego wniosku, WPL nie jest tzw. małym podatnikiem uprawnionym do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej W. (dalej: Grupa lub Grupa W.), dostarczającej wysokiej klasy rozwiązania dla branży (…).

Spółka prowadzi przede wszystkim działalność produkcyjną. W obecnym modelu biznesowym, działalność Wnioskodawcy obejmuje zwłaszcza następujące segmenty (dalej również jako: „Obszary”):

\- produkcja (…) (pion działalności H+W, dalej: „HW”);

\- produkcja (…) (pion działalności A. R., dalej: „AR”);

\- produkcja (…) (pion A. D.; dalej: „AD”).

Działalność Spółki w ww. zakresach prowadzona jest w zakładach Spółki w L.

Dodatkowo, w ramach Spółki funkcjonują działy odpowiedzialne za zapewnienie określonych funkcji wspierających działalność operacyjną Wnioskodawcy, zapewniające ogólną obsługę całej Spółki, w tym z zakresu m.in. zadań księgowych i podatkowych, sprawozdawczości, zarządzania zasobami ludzkimi oraz obsługi płacowej, obsługi nieruchomości, logistyki, obsługi klienta. Ww. działy realizują funkcje wspólne o charakterze pomocniczym/wsparcia dla wszystkich jednostek biznesowych (Obszarów) w Spółce (dalej: „funkcje pomocnicze”).

Powyższe podstawowe obszary działalności produkcyjnej Wnioskodawcy, tj. HW, AR, AD oraz funkcje pomocnicze są wykonywane w ramach oddzielnych segmentów/sfer działalności, wyodrębnionych organizacyjnie (wydzielone są one w Spółce w postaci formalnie wyodrębnionych jednostek (działów) na podstawie właściwego dokumentu wewnętrznego).

Główne funkcje dotyczące generowania sprzedaży we wskazanych Obszarach (w tym utrzymywanie głównej bazy klientów) realizowane są przez spółkę należącą do Grupy W (spółka z siedzibą na terytorium Niemiec: dalej: „Spółka niemiecka”), a współpraca w tym zakresie pomiędzy Spółką niemiecką a WPL regulowana jest odrębną umową. Spółka niemiecka w szczególności posiada wyspecjalizowany dział sprzedaży, zatrudnia zespół pracowników nawiązujących kontakt z odbiorcami wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę, prowadzi negocjacje z odbiorcami, jak również zawiera (na poziomie grupowym) odpowiednie umowy z odbiorcami. W efekcie Spółka nie zatrudnia we własnym zakresie pracowników działu sprzedaży i nie podejmuje samodzielnie działań w zakresie poszukiwania nowych odbiorców (niemniej jednak, na bazie umowy zawartej ze wspomnianą powyżej Spółką niemiecką i zawartych przez nią umów, realizuje dostawy wyrobów gotowych bezpośrednio do finalnych odbiorców towarów). Sama Spółka jest stroną bezpośrednich umów z klientami zaledwie w kilku przypadkach i dotyczą one ograniczonego zakresu sprzedaży realizowanej przez Spółkę (najistotniejsza i przeważająca część sprzedaży WPL opiera się na kontraktach zawartych z klientami przez Spółkę niemiecką).

Obszar AD w ramach struktury organizacyjnej Spółki

W obecnym profilu działalności biznesowej, obok działalności produkcyjnej w obszarze AW i AR, Spółka w ramach pionu AD koncentruje się na działalności wytwórczej (…).

Faktyczne wyodrębnienie tych Obszarów wynika bezpośrednio z odrębnego charakteru przedmiotu działalności w ramach każdego segmentu oraz wykonywanych w ramach tych jednostek funkcji i zadań. Działania w ww. zakresach są w praktyce realizowane niezależnie, przez oddzielne jednostki, do których alokowane są uprawnienia i środki umożliwiające im samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem przypisanej do nich działalności. Każdy z segmentów działalności posiada dedykowane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są niezbędne do realizacji działań danego Obszaru, jak również stosowne stanowiska pracy. Aktualnie Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie LSSE na podstawie czterech zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydanych łącznie Spółce na działalność HW oraz A (zarówno piony AR, jak i AD). Pomoc publiczna wynikająca z zezwoleń zostanie skonsumowana przez W (tj. podmiot, objęty treścią ww. decyzji) do końca 2026 r. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w 2020 r. Spółka uzyskała Decyzję o wsparciu nr (…) z 27 grudnia 2021 r. wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 74”) dotyczącą projektu inwestycyjnego polegającego na rozbudowie zakładu. Decyzja o wsparciu obejmuje wyłącznie działalność w obszarze HW, natomiast ww. decyzją nie jest objęta działalność Spółki m.in. w obszarze AD. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza, że działalność w obszarze HW i AR oraz działalność w obszarze AD stanowią odrębne, niezależne segmenty działalności Spółki, które należy traktować jako oddzielne zakłady w ramach Spółki.

Do realizacji bieżącej działalności operacyjnej w obszarze AD przypisany jest dedykowany zespół pracowników Spółki, posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań w ramach tego działu (tj. (…)). Na moment składania niniejszego wniosku, osobą bezpośrednio odpowiedzialną za bieżącą działalność operacyjną AD jest Dyrektor operacyjny, pełniący jednocześnie funkcję Dyrektora operacyjnego dla obszaru AR (zakres jego obowiązków nie ulegnie zmianie po transakcji). Pion AD działa w oparciu o wewnętrzna strukturę, na którą składają się jednostki (działy) produkcyjne, a także dedykowane temu obszarowi działy wspierające, np. dział kontroli jakości z laboratorium, dział zamówień. Na personel każdego z ww. działów składają się stanowiska różnego szczebla.

Produkcja (…) realizowana jest przez oddzielną jednostkę (dział/ obszar AD), do której alokowane są odpowiednie zasoby umożliwiające produkcję (…). Na wspomniane zasoby składają się przede wszystkim specyficzne składniki majątku w postaci maszyn produkcyjnych i specjalistyczne urządzenia techniczne wykorzystywane do produkcji oraz pozostałe wyposażenie wykorzystywane przez pracowników działów nieprodukcyjnych (m.in. komputery, telefony, oprogramowanie księgowe itp.), środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności, a także wartości niematerialne obejmujące bazę wybranych klientów, oprogramowanie, itp. Znacząca większość składników majątku wykorzystywana do produkcji w Obszarze AD jest alokowana wyłącznie do tej działalności. Mogą jednak wystąpić pojedyncze przypadki, gdy dane aktywo wykorzystywane jest w dwóch Obszarach (np. wyposażenie laboratorium). Niemniej jednak nie dotyczy to składników majątku związanych bezpośrednio z realizacją produkcji (tu wszystkie aktywa alokowane są bezpośrednio do Obszaru AD).

Działalność w ramach poszczególnych Obszarów jest realizowana w zakładach produkcyjnych w L. będących własnością Spółki, w dedykowanej dla danego Obszaru działalności powierzchni zakładu. Biura, w których pracę wykonują pracownicy biurowi, znajdują się w budynku, który został wzniesiony przez Spółkę.

Tym samym, pion AD posiada i dysponuje majątkiem niezbędnym do realizacji działań związanych z jego przedmiotem działalności (tj. z działalnością produkcyjną).

Obszar AD, podobnie jak inne działy, jest wyodrębniony organizacyjnie w Spółce oraz wspierany przez specjalistyczne działy, jak i podmioty zewnętrzne, odpowiedzialne za zapewnienie określonych funkcji, w tym zwłaszcza działy WPL realizujące funkcje pomocnicze, m.in. zadania z zakresu wsparcia księgowego i podatkowego, sprawozdawczości, zarządzania personelem i obsługi kadrowo-płacowej, itp.

Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować, dla celów wewnętrznych, aktywa, pasywa, prawa i obowiązki oraz personel związany z każdym z powyższych Obszarów. Wnioskodawca jest również w stanie przypisać wybrane koszty związane bezpośrednio z poszczególnymi Obszarami działalności, jak również wydzielić należności i zobowiązania dotyczące każdego z tych Obszarów. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że WPL ponosi również szereg kosztów wspólnych związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i prowadzoną działalnością gospodarczą, które dotychczas nie były przypisywane do poszczególnych Obszarów. Rozdzielenie takich kosztów na Obszary jest przy tym zasadniczo możliwe na podstawie odpowiednich kluczy alokacji.

Konsekwentnie, Wnioskodawca ma możliwość odpowiedniego wyodrębnienia oraz przypisania stosownych danych bilansowych do działalności w pionie AD w efekcie ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia dla celów rachunkowości zarządczej odrębnego rachunku zysków i strat oraz uproszczonego bilansu dla każdej z ww. części działalności, co zostanie przeprowadzone na moment dokonania planowanej transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku (opisanej poniżej).

Sprzedaż działalności produkcyjnej w zakresie AD

Obecnie, ze względu na dalsze plany biznesowe, Wnioskodawca planuje zbycie zasobów (w tym wartości niematerialnych i prawnych, w tym zobowiązań) wykorzystywanych dotychczas w ramach pionu AD. Planowane zbycie dokonane zostanie poprzez sprzedaż wyodrębnianych składników (majątkowych oraz wspomnianych wartości niematerialnych i prawnych) związanych z działalnością AD (dalej również jako: „Sprzedaż”) na rzecz nowo utworzonego w ramach Grupy W podmiotu, który działa pod firmą W. A. P. Sp. z.o.o. (dalej: „WAP”). Według planów Wnioskodawcy, Sprzedaż ma nastąpić z dniem 1 lipca 2023 r. WAP na moment transakcji będzie również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Planowana Sprzedaż umożliwi Spółce uproszczenie obecnej struktury organizacyjnej oraz poprawę efektywności biznesowej przedsiębiorstwa Spółki oraz dalszego wzrostu zarówno Spółki, jak i całej Grupy W. Dzięki rozdzieleniu działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę między dwa odrębne podmioty, w wyniku planowanej Sprzedaży, możliwe będzie osiągnięcie dalszej specjalizacji i koncentracji działalności w ramach Grupy W w poszczególnych obszarach, przez co możliwe będzie osiągnięcie większej efektywności operacyjnej i kosztowej dla każdego z obszarów (tj. HW, AD i AR) oraz odpowiednio każdego z podmiotów (tj. Spółki oraz WAP).

Zakładana na poziomie Grupy strategia przewiduje, że po Sprzedaży Spółka będzie kontynuować działalność w zakresie pionu HW oraz AR. Natomiast działalność pionu AD obejmująca produkcję (…) zostanie przeniesiona do WAP i tam będzie odpowiednio kontynuowana przez WAP.

Intencją Spółki w ramach transakcji Sprzedaży jest przeniesienie wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiających prowadzenie działalności produkcyjnej w obszarze AD do WAP. Tym samym, w wyniku planowanego zbycia, WAP obejmie te składniki majątku Wnioskodawcy, które pozwolą w sposób niezakłócony prowadzić działalność produkcyjną w segmencie AD, realizowaną dotychczas w ramach Spółki.

W konsekwencji, w wyniku planowanej Sprzedaży z WPL na WAP przeniesione zostaną:

1) składniki majątku przypisane dotychczas u Wnioskodawcy do pionu działalności produkcyjnej AD, w tym w szczególności:

\- specjalistyczne maszyny/urządzenia umożliwiające (…),

\- sprzęt używany przez pracowników przypisanych do obszaru AD (samochody, laptopy służbowe, telefony komórkowe),

2) prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów o pracę w związku z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.), w stosunku do osób, które na moment sprzedaży będą zajmowały stanowiska przypisane do obszaru AD. Przeniesienie pracowników dotyczyć będą pracowników produkcyjnych, inżynierów, pracowników działów zakupowych, pracowników działu jakości, menadżerów projektów oraz osób zarządzających/kierowników. Wnioskodawca wskazuje, iż WPL ureguluje przed przeniesieniem części zakładu pracy wszystkie wymagalne zobowiązania pieniężne związane z przenoszonymi pracownikami i żadne wymagalne zobowiązania nie zostaną przeniesione na WAP (np. z tytułu premii, nagród jubileuszowych etc.). Co więcej, wynagrodzenia np. za czerwiec 2023 r. w stosunku do przenoszonych od 1 lipca 2023 r. pracowników zostaną uregulowane przez WPL (także należności związane z ZUS/ubezpieczeniem zdrowotnym),

3) prawa i obowiązki wynikające z pisemnych kontraktów zawartych z podmiotami trzecimi w związku z dostawami materiałów/półproduktów oraz w związku ze świadczeniem usług – niezbędnych do działania w obszarze AD. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że takich pisemnych kontraktów z dostawcami towarów/usług jest jedynie kilka, podczas gdy większość materiałów i półproduktów (ewentualnie usług) potrzebnych/niezbędnych do produkcji w obszarze AD, ze względu na specyfikę branży, pozyskiwanych jest w oparciu o konkretne zamówienia (tzw. „purchase order”) i brak jest pisemnych umów pomiędzy WPL a dostawcami tychże materiałów i półproduktów. WAP w znacznym zakresie będzie po Sprzedaży składał zamówienia bezpośrednio do dostawców materiałów/półproduktowych (ewentualnie usług) na analogicznych zasadach (tj. również do dostawców, z którymi nie zawarto pisemnych umów regulujących zasady współpracy). W tym:

\- zobowiązania wynikające z zawartych umów z dostawcami/usługodawcami (np. umowy w zakresie nabyć komponentów produkcyjnych etc.) – podkreślenia wymaga, iż wraz z niniejszymi umowami na WAP przejdą wynikające z nich zobowiązania jedynie o charakterze niepieniężnym – w szczególności zobowiązania do wykonania tych umów. Zobowiązania o charakterze pieniężnym (zobowiązania do zapłaty za towary/usługi już dostarczone/wykonane) pozostaną w WPL lub zostaną uregulowane przez WPL przed datą transakcji (będą one bowiem skutkiem zamówień realizowanych przez WPL),

4) materiały i półprodukty niezbędne do dalszej produkcji,

5) tajemnica przedsiębiorstwa/know-how – wraz z przeniesieniem pracowników (w ramach przeniesienia części zakładu pracy) przeniesiony zostanie know-how dotyczący produkcji wyrobów w Obszarze AD,

6) umowy i kontrakty z finalnymi odbiorcami towarów Spółki w związku z działalnością w obszarze AD. Podkreślenia wymaga, iż w umowie Sprzedaży, która ma być skuteczna na 1 lipca 2023 r., zostaną wyszczególnione oraz stosownie wycenione przedmiotowe umowy/kontrakty z finalnymi odbiorcami towarów (umowy zawarte obecnie przez WPL). Niemniej jednak, trwają obecnie ustalenia z klientami co do formy przeniesienia tych umów/kontraktów, dlatego też formalne przeniesienie tych umów nastąpi do końca grudnia 2023 r./na początku 2024 r. Ze strony formalnej rozważane jest: (i) zawarcie stosownych porozumień trójstronnych (klient-WPL-WAP) lub (ii) uzyskanie zgody klienta oraz równoczesne zawarcie umowy pomiędzy WAP a WPL. Co więcej, Spółka również wskazuje, iż podmiotem odpowiedzialnym za utrzymywanie głównej bazy klientów jest Spółka niemiecka należąca do Grupy W i to ona jest stroną większości kontraktów z klientami, na bazie których WPL dokonuje obecnie sprzedaży. Spółka niemiecka posiada dział sprzedaży, który pozyskuje nowych klientów i zawiera z nimi kontrakty na poziomie grupowym (następnie na bazie odrębnej umowy umożliwia dokonywanie dostaw przez WPL bezpośrednio na rzecz tych klientów). Sama Spółka jest stroną bezpośrednich umów z klientami zaledwie w kilku przypadkach (te umowy/kontrakty – jak wskazano już powyżej – zostaną uwzględnione w umowie Sprzedaży i stosownie wycenione) i dotyczą one ograniczonego zakresu sprzedaży realizowanej przez Spółkę (najistotniejsza i przeważająca część sprzedaży WPL opiera się na kontraktach zawartych przez Spółkę niemiecką). Analogicznie planuje się przeniesienie umów z finalnymi odbiorcami towarów, które to umowy są zawarte obecnie przez Spółkę niemiecką, a wykonywane są przez WPL (produkcją zajmuje się realnie WPL; WPL wystawia faktury za sprzedaż towarów na rzecz finalnych klientów w tym zakresie).

W wyniku planowanej Sprzedaży z WPL na WAP nie zostaną przeniesione:

1) nieruchomości, w których prowadzona jest działalność AD – w związku z planowaną Sprzedażą Wnioskodawca udostępni odpowiednio WAP w formie najmu, w zamian za opłatę o charakterze czynszu, część przestrzeni zakładów produkcyjnych oraz przestrzeń biurowo-socjalną, wykorzystywaną w działalności AD. W szczególności, Wnioskodawca nie planuje przeniesienia na rzecz WAP własności Nieruchomości (zakładu produkcyjnego, biur czy też obszarów magazynowych), w których obecnie znajduje się majątek, który zostanie zbyty w ramach Sprzedaży (np. maszyny wykorzystywane wyłącznie w ramach pionu AD),

2) pracownicy działów pełniących funkcje pomocnicze, obsługujących wszystkie Obszary Wnioskodawcy (w tym również pracownicy działu logistyki i obsługi klienta) – pracownicy ci pozostaną pracownikami Spółki. Dodatkowo, w związku z dokonaniem Sprzedaży, WAP zawrze ze Spółką stosowne umowy, w których zostaną uregulowane warunki świadczenia usług i obciążania WAP w zakresie świadczenia na jej rzecz przez Spółkę usług z zakresu m.in. usług księgowych i podatkowych, usług sprawozdawczości, usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz obsługi płacowej, usług obsługi nieruchomości, logistyki, obsługi klienta – które to działania będą kontynuowane przez obszar funkcji pomocniczych pozostawiany w Spółce. Współpraca dotycząca świadczenia ww. usług i obciążania WAP w zakresie wykonywania usług pomocniczych odbywać się będzie na zasadach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (warunki rynkowe),

3) pracownicy działu sprzedaży, działu R&D oraz laboratorium - ponieważ WPL sama nie posiadała takich pracowników (nabywała usługi w tych obszarach od wspomnianej wcześniej niemieckiej spółki z Grupy W),

4) koncesje i patenty – nie są one niezbędne do prowadzenia działalności w obszarze AD i WPL nie była zobowiązana do ich posiadania,

5) pozwolenia i zezwolenia – ze względu na specyfikę działalności w obszarze AD konieczne jest posiadanie odpowiednich zezwoleń (np. środowiskowych, w zakresie gospodarki odpadami), jednakże WAP będzie występować o takie zezwolenia samodzielnie zgodnie z obowiązującymi przepisami,

6) certyfikaty – posiadane przez Spółkę certyfikaty ISO oraz IATF nie będą przeniesione na WAP (WAP może się ubiegać o odrębną certyfikację),

7) zobowiązania o charakterze finansowym (zobowiązania do uregulowania kwot za dostawy towarów/świadczenie usług dokonane na rzecz WPL przed 1 lipca 2023 r.),

8) jakiekolwiek zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego (kredyty lub pożyczki), bowiem żadne z nich nie jest wprost dedykowane finansowaniu Obszaru AD,

9) w pojedynczych i sporadycznych przypadkach – aktywa (jak np. maszyna stanowiąca wyposażenie laboratorium) wykorzystywane dotychczas do działalności AD, które nie mogą zostać stale wyodrębnione i zbyte na rzecz WAP (przykładowo z uwagi na fakt wykorzystywania aktywa w więcej niż jednym pionie w działalności Wnioskodawcy). W tym zakresie zostaną zawarte stosowne umowy dzierżawy/najmu między Wnioskodawcą pozostającym właścicielem danego aktywa a WAP jako korzystającym z tego aktywa,

10) Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz decyzja o wsparciu, których to decyzji beneficjentem jest spółka WPL.

W wyniku Sprzedaży, WAP przejmie działalność produkcyjną od WPL w zakresie AD i będzie produkować (…) (na analogicznych zasadach produkcyjnych jak będzie to czynić Spółka do dnia Sprzedaży). Tym samym, WAP będzie kontynuować w niezmienionym zakresie działalność produkcyjną WPL.

Działalność WPL nie obejmuje obecnie aktywnych działań sprzedażowych (tj. jak wskazano powyżej, Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów z obszaru AD w większości na bazie umów i kontraktów zawartych przez Spółkę niemiecką, z wyłącznie kilkoma wyjątkami – gdzie stroną umów jest sama Spółka). Po Sprzedaży działalności produkcyjnej AD również WAP nie będzie prowadziła aktywnych działań sprzedażowych (np. w zakresie pozyskiwania nowych klientów, zawierania z nimi kontraktów, itp.). Zatem również w tym zakresie nie wystąpią istotne różnice, z tym wyjątkiem, że do czasu formalnego „przejęcia” danego kontraktu/klienta przez WAP (co może nastąpić pod koniec 2023 r. lub na początku 2024 r.), sprzedaż WAP następować będzie na rzecz Wnioskodawcy (tj. produkcja wyrobów z obszaru AD będzie realizowana przez WAP na zasadzie producenta kontraktowego działającego na zlecenie WPL). Generalnie więc, z punktu widzenia Grupy, istota działalności biznesowej w obszarze AD nie ulegnie zmianie, tj. produkcja (…) po Sprzedaży będzie kontynuowana w zakresie analogicznym jak dotychczas.

W tym kontekście, majątek zbywany przez WPL w ramach Sprzedaży nie obejmie wyrobów gotowych wytworzonych przez WPL, które na dzień Sprzedaży nie zostały jeszcze sprzedane do odbiorców, którzy je zamówili. Specyfika działania producenta kontraktowego zakłada bowiem, że producent nie ponosi ryzyka dotyczącego sprzedaży towarów. Do WAP przeniesiona zostanie działalność produkcyjna (a nie sprzedażowa) WPL. Stąd, z perspektywy biznesowej, wytworzone już wyroby gotowe nie będą konieczne dla kontynuowania i dalszej realizacji działalności produkcyjnej przez WAP (jednocześnie z perspektywy biznesowej nie byłoby zasadne zbycie wyrobów gotowych z WPL do WAP a następnie ich powrotna odprzedaż z WAP do WPL).

W rezultacie, po Sprzedaży, Obszary działalności realizowanej obecnie przez Wnioskodawcę będą wykonywane w ramach oddzielnych podmiotów prawnych, tj.:

\- podmiotem zajmującym się częścią działalności w zakresie HW, AR oraz funkcjami pomocniczymi – będzie Spółka,

\- podmiotem zajmującym się częścią działalności obejmującą produkcję AD – będzie WAP.

Wnioskodawca wskazuje, że po dokonaniu Sprzedaży, zarówno Spółka, jak i WAP nie będą spełniały przesłanek do uznania ich za tzw. małych podatników, a tym samym nie będą uprawnione do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9%.

Podsumowując, mający być przedmiotem planowanej transakcji Sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych związany z pionem działalności AD charakteryzuje się następującymi cechami:

i. wyodrębnienie organizacyjne:

Na moment dokonania Sprzedaży, część działalności obejmująca obszar zbywany na rzecz WAP, jak i część działalności pozostająca w Spółce, będą wydzielone w Spółce w postaci formalnie wyodrębnionych jednostek (działów) na podstawie właściwego dokumentu wewnętrznego. Jednocześnie, faktyczne wyodrębnienie działalności w części obejmującej obszary AD, AR, a także części obejmującej obszary HW oraz funkcje pomocnicze, wynika bezpośrednio z odmiennego charakteru przedmiotu działalności oraz wykonywanych w ramach tych jednostek funkcji i zadań, wymagających zaangażowania różnych zasobów kadrowych i składników majątku, w tym specjalistycznych środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Każdy ze wskazanych pionów działalności posiada również wewnętrzną strukturę organizacyjną. Działania w ww. zakresach są realizowane przez jednostki, które są w praktyce niezależne wewnętrznie, do których alokowane są uprawnienia i środki umożliwiające im samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem przypisanej do nich działalności. Wnioskodawca identyfikuje, dla celów wewnętrznych, aktywa, pasywa, prawa i obowiązki oraz personel związane z każdą częścią działalności Spółki.

W przypadku obszaru AD, który ma zostać zbyty do WAP, składniki te obejmują zwłaszcza aktywa trwałe, na które składają się maszyny produkcyjne i specjalistyczne urządzenia techniczne wykorzystywane do produkcji oraz pozostałe wyposażenie wykorzystywane przez pracowników działów wspierających działalność produkcyjną (m.in. komputery, telefony itp.), a także wartości niematerialne, np. know-how pracowników, itp. Do działalności w zakresie AD przypisane są również odrębne zobowiązania handlowe, np. wspominane wyżej umowy z dostawcami materiałów/półproduktów.

Pion AD stanowi zatem zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce.

Produkty wytwarzane w ramach Obszaru AD stanowią określone towary, będące przedmiotem sprzedaży poza Grupę. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po Sprzedaży, w ramach działalności w obszarze AD, WAP będzie samodzielnie produkować towary (…), faktycznie na zasadach analogicznych, jak dotychczas Spółka.

ii. wyodrębnienie finansowe

Odrębny charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach części działalności AD, która ma zostać zbyta na rzecz WAP, jak i obszarów działalności pozostających w Spółce, pozwala na wydzielenie na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy przychodów i kosztów Wnioskodawcy dotyczących danej sfery działań oraz ustalenie wyniku finansowego oddzielnie dla każdej z tych części działalności, a w praktyce również dla każdego Obszaru w ramach tych części działalności.

Na moment Sprzedaży, Spółka będzie w stanie wyodrębnić koszty, przychody, należności, materiały i aktywa związane z działalnością gospodarczą AD.

W zakresie ponoszonych kosztów, ich przypisanie do poszczególnych Obszarów jest możliwe w ramach prowadzonej ewidencji kosztów dla celów rachunkowych. Dodatkowo, mając na uwadze charakter działalności poszczególnych Obszarów i dedykowanych temu segmentowi działalności kosztów, możliwa jest identyfikacja właściwych dla danego Obszaru kontrahentów (dostawców) oraz przepływów pieniężnych, jak również wyodrębnienie takich transakcji i ich wartości z ogólnego wyniku Spółki.

Mając na uwadze powyższe, do części działalności Wnioskodawcy, która ma zostać zbyta na rzecz WAP można przypisać odrębne przepływy finansowe związane z tą działalnością oraz ewidencję zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie weryfikacji zapisów na poszczególnych kontach analitycznych możliwa jest identyfikacja zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością AD, jak i innych działów funkcjonujących w ramach struktury organizacyjnej Spółki (bezpośrednio lub na podstawie stosowanych kluczy alokacji). Konsekwentnie, Wnioskodawca ma możliwość odpowiedniego wyodrębnienia oraz przypisania stosownych danych bilansowych do działalności w pionie AD, która ma zostać przeniesiona do WAP i w efekcie ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia dla celów rachunkowości zarządczej odrębnego rachunku zysków i strat oraz uproszczonego bilansu dla każdej z ww. części działalności.

iii. wyodrębnienie funkcjonalne

Wnioskodawca zaznacza, że pion AD, który ma być przedmiotem Sprzedaży do WAP, niezależnie od pozostałych Obszarów realizuje określony rodzaj zadań. Pion AD jest oddzielnie zarządzany na poziomie operacyjnym. Wnioskodawca potwierdza, że w ramach wyodrębnienia funkcjonalnego wyodrębnienie dotyczy zasobów materialnych (tj. aktywa, w tym środki trwałe i wyposażenie, zapasy) oraz odpowiednio zasobów ludzkich.

WAP w związku z nabyciem w drodze transakcji Sprzedaży pionu działalności AD obejmie zespół niezbędnych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza:

\- niezbędne zaplecze infrastrukturalne w postaci specjalistycznych maszyn oraz urządzeń,

\- wartości niematerialne i prawne niezbędne do działalności produkcyjnej w obszarze AD,

\- zespół pracowników.

Konsekwentnie, część działalności zbywana do WAP, dysponować będzie wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi przydzielonymi obszarowi AD, pozwalającymi w praktyce samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze (w szczególności produkcję wyrobów z obszaru AD) oraz podejmować decyzje biznesowe w zakresie prowadzonej działalności, jakby czyniło to niezależne przedsiębiorstwo.

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje również, że po Sprzedaży na rzecz WAP wskazanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych dotyczących Obszaru AD, WAP będzie miała możliwość kontynuować w sposób nieprzerwany i samodzielny działalność produkcyjną AD realizowaną obecnie przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 czerwca 2023 r., odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że:

\- Wnioskodawca w związku ze złożeniem wniosku oczekuje oceny czy szczegółowo opisany w treści Wniosku zespół składników (w tym wartości niematerialnych i prawnych, w tym zobowiązań) wykorzystywanych dotychczas w ramach pionu AD będący przedmiotem zbycia na rzecz nowo utworzonego podmiotu w ramach Grupy W, tj. WAP będzie stanowił zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

\- Wnioskodawca wskazuje, że skutki podatkowe zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku wynikają z regulacji art. 4a pkt 4, art. 7 ust. 1 oraz ust. 2, art. 7b ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła, zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest natomiast (z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT) nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Katalog przychodów z zysków kapitałowych został zawarty w art. 7b ustawy o CIT. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został przewidziany odrębny katalog przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Przykładowe kategorie przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych wymienione zostały w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych przychodem, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w treści Wniosku wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pojawia się kwestia zakwalifikowania przychodów i kosztów powstałych po stronie sprzedawcy – Wnioskodawcy do odpowiedniego źródła.

W powyższym kontekście wskazać należy, że powołany powyżej art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. W katalogu tym zostały wskazane konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych. Oznacza to, że wszelkie inne przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu przewidzianym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny być zaliczane do kategorii przychodów z zysków kapitałowych, lecz do kategorii przychodów z innego źródła niż zyski kapitałowe. W analizowanym kontekście wskazać natomiast należy, że w katalogu przychodów przewidzianym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT nie zostały w żaden sposób ujęte przychody z transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w ustawie o CIT nie został przewidziany zamknięty katalog przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Powyższe odpowiada ogólnej zasadzie zgodnie, z którą przychód podatkowy stanowi każde przysporzenie w majątku podatnika, mające definitywny charakter oraz powiększające jego aktywa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychody i koszty z tytułu zbycia zespołu składników (w tym wartości niematerialnych i prawnych, w tym zobowiązań) wykorzystywanych dotychczas w ramach pionu AD w ramach planowanej transakcji, powinny zostać zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę w całości jako źródło przychodów inne niż przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie w przypadku transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, cena przedmiotu transakcji powinna zostać ustalona i ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania CIT łącznie, w odniesieniu do wszystkich zbywanych składników majątkowych oraz praw i obowiązków, jako przychód z tytułu sprzedaży jednego przedmiotu transakcji. Skutki tego rodzaju transakcji powinny być kwalifikowane i rozpatrywane na gruncie ogólnych przepisów stanowiących o rozpoznaniu przychodu podatkowego i o jego wysokości, tj. art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższą ocenę traktować należy jako element własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, a nie element opisu zdarzenia przyszłego. Wniosek stanowiący przedmiot niniejszego postępowania ma celu potwierdzenie powyższej kwestii.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, część działalności jaka ma zostać zbyta do WAP (pion AD), będzie stanowić na dzień Sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: czy przychody i koszty z tytułu transakcji zbycia działalności w zakresie AD, powinny zostać zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę w całości jako przychody i koszty ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych? (pytanie dodane w uzupełnieniu wniosku i oznaczone we wniosku nr 5)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy, część działalności jaka ma zostać zbyta do WAP będzie stanowiła na dzień Sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”), musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że decydującym jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Na gruncie ww. regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a zatem decydującym jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Tym samym, za przesłanki uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmuje się:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

\- wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wyodrębnienie funkcjonalne polegające na wykazaniu, że wydzielona część stanowi zespół składników powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i obejmuje wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa, a zatem zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednocześnie wskazać należy, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Na powyższe wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 21 grudnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.371.2020.1.JF: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”. „(\`(...)\`) O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności”.

Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z 21 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP4- 3.4012.177.2020.7.RK: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zatem, w celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest odniesienie się do każdego z ww. warunków osobno.

Jednocześnie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt C-444/10 w sprawie Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazał na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP: „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „(\`(...)\`) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Przy czym co istotne, Trybunał wskazał w tym wyroku, iż: „kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Podobne wnioski wysuwane są również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1586/11 NSA podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji – wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo powstałego podmiotu w formie aportu), ale te składniki, które są przedmiotem zbycia – „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni”.

Ww. orzecznictwo dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, niemniej jak wskazano na wstępie, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w art. art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, jest analogiczna jak definicja obowiązująca dla celów CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, część działalności WPL jaka ma zostać zbyta do WAP (tj. działalność produkcyjna AD), będzie stanowić na dzień Sprzedaży niezależną część przedsiębiorstwa działającą samodzielnie w oparciu o przypisany jej majątek, wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Świadczą o tym wskazane poniżej argumenty:

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zdaniem Wnioskodawcy, część działalności jaka ma zostać przeniesiona do WAP stanowi, a tym samym będzie stanowić również na moment Sprzedaży, odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/ przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 15 września 2017 r., Znak: 0112-KDIL4.4012.253.2017.3.AR, w której organ wskazał, m.in., że: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

\- z 20 lutego 2017 r., Znak: 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: „Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazuje, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 września 2017 r, Znak: 0112-KDIL3-1.4011.232. 2017.1AGR)”.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2947/14), podtrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2490/15), w którym wskazano: „Stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 551 i art. 552 k.c. w powiązaniu z przepisami ustaw o podatku dochodowym, definiującymi przedsiębiorstwo, dla uznania zespołu składników majątkowych lub niemajątkowych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby w skład tego zespołu wchodziły wszystkie wierzytelności i zobowiązania związane z takim przedsiębiorstwem, a wyłączenie pewnych zobowiązań i wierzytelności nie ma wpływu na istnienie przedsiębiorstwa, o ile pozostałe składniki pozwalające na realizację założonych zadań gospodarczych z uwagi na stopień ich wzajemnego powiązania organizacyjnego i funkcjonalnego, znajduje oparcie w orzecznictwie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09 ; z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 607/12)”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11), w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, bazując na przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych dla pionu działalności produkcyjnej AD jest bezsporne. Do pionu AD przyporządkowane są składniki majątku oraz specyficzne dla danego Obszaru zobowiązania (przykładowo zobowiązania wynikające z umów o pracę). Na kwalifikację pionu działalności produkcyjnej AD, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien zatem wpłynąć np. ewentualny brak przeniesienia określonych elementów infrastruktury Spółki (np. nieruchomości), które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w obszarze AD, jak i innych obszarach Spółki (nie objętych pionem AD).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część działalności jaka ma zostać zbyta na rzecz WAP będzie na moment Sprzedaży wyposażona w niezbędne składniki materialne i niematerialne, potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie funkcji pełnionych przez tą część działalności i wyodrębnionych w ramach tej części działalności (AD). Składniki te tworzą w szczególności odrębne aktywa trwałe (specjalistyczne maszyny produkcyjne i urządzenia techniczne, pozostałe narzędzia, a także komputery, telefony przypisane do pracowników), wartości niematerialne i prawne obejmujące zwłaszcza oraz specjalistyczna wiedza pracowników w zakresie tych AD oraz powstałe w związku z tą działalnością odrębne zobowiązania (m.in. z tytułu umów o pracę z pracownikami, umów z dostawcami). Ponadto, do działalności w ramach AD wykorzystywana jest powierzchnia zakładów produkcyjnych oraz używana jest powierzchnia biurowa, do których prawo posiada Spółka. Na moment Sprzedaży stosowna powierzchnia zostanie oddana do użytkowania na rzecz WAP, prawdopodobnie w formie najmu w zamian za opłatę o charakterze czynszu na rzecz Spółki.

Do aktywów odpowiednio WAP po Sprzedaży należeć będą:

\- dedykowany zespół pracowników pionu AD, posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań w obszarze AD;

\- składniki ruchome (środki trwałe i wartość niematerialne i prawne) wykorzystywane do prowadzenia działalności w obszarze AD, w tym głównie maszyny produkcyjne oraz specjalistyczne urządzenia techniczne, sprzęt i narzędzia niezbędne do wykonywania pracy; komputery, telefony przypisane do pracowników, kontrakty z wybranymi dostawcami;

\- określone zobowiązania, funkcjonalnie związane z pionem AD (wynikające np. w umów o pracę, z pisemnych kontraktów z dostawcami).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie na moment Sprzedaży spełniony w odniesieniu do zbywanego WAP pionu działalności AD.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT, ustawa o VAT oraz inne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu. Takie wyodrębnienie organizacyjne przyjmuje najczęściej formę wydzielenia w strukturze organizacyjnego przedsiębiorstwa części jego majątku wraz z właściwymi składnikami niemajątkowymi w formie odrębnej komórki, np. działu, zespołu, departamentu, pionu, wydziału, czy też oddziału bądź zakładu.

Ponadto, w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wskazuje się, że takie wydzielenie powinno również wiązać się z przypisaniem wyodrębnionej jednostce odpowiedniego zespołów składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników niezbędnych do prowadzenia określonych zadań gospodarczych, a także określonych uprawnień w zakresie prowadzonej przez nią działalności.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2020 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK stwierdził, że „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności widocznym z zewnątrz”.

Analogiczny pogląd został wyrażony w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.324.2020.1.MM (w zakresie VAT) oraz z dnia 10 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.617.2020.2.EC (w zakresie PIT).

Ponadto, w prawomocnym wyroku z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD: „(\`(...)\`) Istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób faktyczny, realny. Wydzielenie organizacyjne zakładu w Ch. zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składników materialnych - zbywanych aktywów ruchomych (maszyn, urządzeń, zapasów asortymentu, komponentów produkcyjnych) oraz zobowiązań (praw i zobowiązań wynikających z umów ze stronami trzecimi tj. umów handlowych zawartych z dostawcami komponentów produkcyjnych, z dostawcami mediów, umowy najmu placu wraz z budynkiem oraz praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, należy zatem przyjąć, że dla istnienia wyodrębnienia organizacyjnego decydujący jest nie fakt odpowiedniego, odrębnego nazwania poszczególnych jednostek w strukturze podmiotu, ale ich rzeczywiste wydzielenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zbywany w ramach Sprzedaży pion AD spełnia wymogi dla uznania za wyodrębnioną organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Jak podkreślono na wstępie, na moment dokonania Sprzedaży, zbywana część działalności Spółki obejmująca pion produkcji AD, funkcjonuje w ramach Spółki w formie formalnie wyodrębnionej jednostki (działu) na podstawie właściwego dokumentu wewnętrznego.

Należy podkreślić, że pion AD posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną, co dodatkowo wskazuje na złożoność struktury zbywanej działalności, jako jednostki wydzielonej w ramach Spółki, która realizuje swoje funkcje przez odpowiednio dobrany zespół pracowników skupiony w pionie AD.

Pion AD działa w oparciu o wewnętrzna strukturę, na którą składają się jednostki (działy) produkcyjne, a także dedykowane temu obszarowi działy wspierające m.in. dział jakości, zamówień, inżynierii. Na personel każdego z ww. działów składają się stanowiska różnego szczebla. Do realizacji bieżącej działalności operacyjnej w obszarze AD przypisany jest dedykowany zespół pracowników Spółki, posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań każdego z tych działów.

Jednocześnie, tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część przedsiębiorstwa WPL realizująca działalność z obszaru AD posiada i dysponuje we własnym zakresie majątkiem niezbędnym do realizacji działań związanych z odpowiednim przedmiotem działalności. Co istotne, z dniem Sprzedaży pracownicy Wnioskodawcy przypisani dotychczas do pionu AD będą realizować te same obowiązki w WAP, przy wykorzystaniu tych samych środków materialnych, w dotychczasowej lokalizacji. Fakt, że po Sprzedaży działalność w części obejmującej pion produkcji AD może być prowadzona w niezmienionej formie, przy wykorzystaniu dotychczasowych zasobów, świadczy w ocenie Wnioskodawcy, że przenoszona część działalności Spółki stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa.

Ponadto, tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pion AD jest w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje działania gospodarcze, w tym w szczególności produkować (…) przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników i kadry kierowniczej.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa zbywanego w ramach Sprzedaży do WAP, stanowi niezależny zespół składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach działalności Spółki. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa zbywana w drodze Sprzedaży do WAP spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Pojęcie wyodrębnienia finansowego również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT i ustawy o VAT.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka jest spełniona, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe podkreślają, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak m.in.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2020 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.417.2020.2.MB; z 22 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.133.2020. 5.EW; z 4 czerwca 2020 r., Znak: 0114- KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1020.2016.1.AK; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2016 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.97.2016.2.EK czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB5. 4510.934.2016.1.AK).

Wyodrębnienie finansowe ma zatem miejsce, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, spełnienie ww. przesłanki nie jest uzależnione od posiadania samodzielności finansowej, której zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest w stanie posiadać, z uwagi na brak odrębnej podmiotowości prawnej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, odrębność finansowa nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotą wyodrębnienia finansowego jest możliwość identyfikacji danych finansowych dla poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w danych finansowych podmiotu, a zatem ewidencja księgowa powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwym było wyodrębnienie i przypisanie odpowiednich zdarzeń i wartości bilansowych z ogólnego wyniku przedsiębiorstwa do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, których dane te dotyczą. Analizowaną przesłankę należy zatem uznać za spełnioną w przypadku, gdy w oparciu o prowadzoną ewidencję zdarzeń gospodarczych podatnik ma możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej 12 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.289.2020.2.JF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Takie stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.186.2020. 4.AG; z 13 lipca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.138.2020.4.JF czy z 9 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że ustalenie wyników zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie danych przygotowanych dla celów rachunkowości zarządczej.

Jednocześnie, organy podatkowe wskazują, że spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego ma również miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do części pozycji wykazywanych w bilansie podmiotu nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności, w rezultacie czego możliwe jest ustalenia wyłącznie przybliżonego wyniku finansowego.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.127. 2020.2.MŻ, gdzie organ uznał, że przesłanki dla rozpoznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa były spełnione w zdarzeniu przedstawionym przez podatnika, który wskazał, że: „Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonych bilansów dla X. (\`(...)\`) Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w jednoznaczny sposób podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, w opinii Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa zbywana do WAP stanowi wyodrębniony finansowo zespół składników majątku Spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa umożliwia odpowiednie wyodrębnienie oraz przypisanie stosownych danych bilansowych do części działalności, która ma zostać przeniesiona do WAP. Wydzielenie odpowiednich zobowiązań oraz należności dotyczących wyłącznie danego obszaru działalności jest również możliwe na podstawie rejestru faktur Spółki.

Na podstawie weryfikacji zapisów na poszczególnych kontach analitycznych możliwa jest identyfikacja pozostałych zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością AD, związanych zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach obszaru AD, jak i innych działów funkcjonujących w ramach struktury organizacyjnej Spółki (bezpośrednio lub na podstawie stosowanych kluczy alokacji).

W konsekwencji, możliwe jest ustalenie przybliżonego wyniku finansowego oraz stworzenie odrębnych sprawozdań finansowych dla celów zarządczych osobno dla części przedsiębiorstwa związanej z działalnością pozostawianą w Spółce i działalnością zbywaną do WAP.

Jednocześnie, z uwagi na jednoznaczne przypisanie pracowników Spółki/etatów do właściwych Obszarów, możliwe jest wyodrębnienie części zobowiązań Spółki, wynikających z umów o pracę z pracownikami, które dotyczą działalności zbywanej do WAP.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jest spełniona w odniesieniu do części przedsiębiorstwa związanej z działalnością zbywaną do WAP w ramach Sprzedaży.

Wydzielenie funkcjonalne

Kryterium oceny czy konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest zdolność wydzielonej części przedsiębiorstwa do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zatem, aby część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać zdolność do potencjonalnego działania jako niezależny, odrębny podmiot gospodarczy samodzielnie realizujący działania gospodarcze. Tym samym, składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być wystarczające dla podjęcia działalności gospodarczej jako odrębny (samowystarczalny) podmiot w zakresie realizowanym dotychczas przez wydzieloną część majątku w dzielonym przedsiębiorstwie.

Powyższe jest również spójne z stanowiskiem reprezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2020 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.757.2020.2.MK stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy)”. „Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować wszystkie elementy, z wykorzystaniem których w niezmienionej formie możliwe jest samodzielne prowadzenia działań gospodarczych, którym ta część majątku służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa związana z pionem AD zbywanym do WAP stanowi niezależny i wydzielony zespół składników majątkowych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie zadania i cele gospodarcze, a zatem posiada odpowiednią odrębność funkcjonalną wymaganą dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu (…) ustawy o CIT.

Część przedsiębiorstwa Spółki będąca przedmiotem planowanej Sprzedaży, tj. część działalności Spółki, która ma zostać zbyta do WAP, działa w sposób niezależny, w oparciu o odpowiednio alokowane zasoby majątkowe i kadrowe powiązane funkcjonalnie, niezbędne do realizacji ściśle określonych zadań wydzielonych w strukturze Spółki. Na powyższe wskazuje m.in. fakt prowadzenia działalności w ramach obszarze AD w odrębnych przypisanych przestrzeniach, przy wykorzystaniu odmiennych zasobów materialnych (m.in. maszyny, urządzenia, narzędzia, komputery, telefony) oraz niematerialnych (m.in. know-how, umowy z dostawcami) i dedykowanych zespołów pracowników.

Jednocześnie, zasoby przypisane do pionu AD zbywanego w ramach Sprzedaży pozwalają na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym i kontynuowanie prowadzonej działalności po Sprzedaży w niezmienionym zakresie, bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań przez WAP jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów (jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, do czasu przeniesienia kontraktów z klientami na WAP towary będą dostarczane do ostatecznych odbiorców za pośrednictwem Spółki).

Należy przy tym podkreślić, że ocena spełnienia ww. przesłanki wydzielenia funkcjonalnego, powinna być każdorazowo oceniana w kontekście specyfiki danej działalności, prowadzonej przez wyodrębniany obszar w ramach działalności przedsiębiorstwa, uwzględniając warunki wymagane do wykonywania danego, specyficznego obszaru aktywności gospodarczej oraz jej swoiste zadania i cele gospodarcze. Osiągnięcie samodzielności gospodarczej oraz funkcjonalnej, w zależności od przedmiotu działalności oraz przeznaczenia biznesowego będzie wymagało różnego zaangażowania kapitału, aktywów czy zasobów ludzkich.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, WAP po Sprzedaży będzie korzystać ze wsparcia Spółki w zakresie funkcji pomocniczych do podstawowej działalności, w ramach usług świadczonych przez Spółkę. W tym zakresie, Wnioskodawca podkreśla, że w obecnych realiach gospodarczych outsourcing usług pomocniczych z zakresu m.in. obsługi księgowo-podatkowej czy obsługi kadrowo-płacowej jest powszechne przyjętą praktyką. Popularnym rozwiązaniem stosowanym przez podmioty powiązane/podmioty działające w ramach grup kapitałowych jest natomiast realizowanie funkcji w tym zakresie przez jeden podmiot na rzecz wielu powiązanych podmiotów. Co więcej, niewątpliwie usługi w tym zakresie wspomagają jedynie funkcjonowanie w obszarze AD, a nie stanowią głównego rdzenia prowadzonej działalności gospodarczej w tym obszarze. Powyższe, świadczy w ocenie Wnioskodawcy o tym, że fakt pozostawienia funkcji pomocniczych wyłącznie w Spółce i korzystanie z wsparcia w tym zakresie przez WAP po Sprzedaży w formie nabywanych usług, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego części przedsiębiorstwa zbywanej do WAP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa Spółki, która ma zostać zbyta w ramach Sprzedaży, (pion AD) stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmuje wszystkie elementy, z wykorzystaniem których w niezmienionej formie możliwe jest samodzielne prowadzenie działań gospodarczych, którym ta część majątku służy w strukturze Spółki.

W związku z powyższym, w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy , część przedsiębiorstwa Spółki, która ma zostać zbyta w ramach Sprzedaży, stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który to zespół cechuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, zdolne w momencie Sprzedaży do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa obejmująca pion AD zbywany do WAP, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…).

Ad 2 (stanowisko dodane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty z tytułu transakcji zbycia działalności w zakresie AD, powinny zostać zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę w całości jako przychody i koszty ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła, zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest natomiast (z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT) nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog przychodów z zysków kapitałowych został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został przewidziany odrębny katalog przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Przykładowe kategorie przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych wymienione zostały w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych przychodem, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w treści Wniosku wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pojawia się kwestia zakwalifikowania przychodów i kosztów powstałych po stronie sprzedawcy – Wnioskodawcy do odpowiedniego źródła.

W powyższym kontekście wskazać należy, że powołany powyżej art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. W katalogu tym zostały wskazane konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych. Oznacza to, że wszelkie inne przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu przewidzianym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny być zaliczane do kategorii przychodów z zysków kapitałowych, lecz do kategorii przychodów z innego źródła niż zyski kapitałowe. W analizowanym kontekście wskazać natomiast należy, że w katalogu przychodów przewidzianym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT nie zostały w żaden sposób ujęte przychody z transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w ustawie o CIT nie został przewidziany zamknięty katalog przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Powyższe odpowiada ogólnej zasadzie, zgodnie z którą przychód podatkowy stanowi każde przysporzenie w majątku podatnika, mające definitywny charakter oraz powiększające jego aktywa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychody i koszty z tytułu zbycia zespołu składników (w tym wartości niematerialnych i prawnych, w tym zobowiązań) wykorzystywanych dotychczas w ramach pionu AD w ramach planowanej transakcji, powinny być zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę w całości jako źródło przychodów inne niż przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie w przypadku transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, cena przedmiotu transakcji powinna być ustalona i ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania CIT łącznie, w odniesieniu do wszystkich zbywanych składników majątkowych oraz praw i obowiązków, jako przychód z tytułu sprzedaży jednego przedmiotu transakcji. Skutki tego rodzaju transakcji powinny być kwalifikowane i rozpatrywane na gruncie ogólnych przepisów stanowiących o rozpoznaniu przychodu podatkowego i o jego wysokości, tj. art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek odrębnego ustalenia cen sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedmiotu planowanej transakcji. Jednocześnie koszty uzyskania przychodów rozpoznane na skutek planowanej transakcji powinny podlegać odliczeniu od całkowitej kwoty przychodu podatkowego ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powinien rozpoznać:

a. przychód podatkowy z tytułu zbycia działalności w zakresie AD w całości jako przychód ze źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych oraz

b. koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia działalności w zakresie AD, które powinny podlegać odliczeniu od całkowitej kwoty przychodu podatkowego ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W szczególności w wyniku realizacji transakcji nie wystąpi obowiązek odrębnego ustalenia ceny sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład działalności w zakresie AD, w tym dla praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, jak również odrębnego kwalifikowania części przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu transakcji do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT oraz przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Podsumowując, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychody i koszty z tytułu transakcji zbycia działalności w zakresie AD, powinny zostać zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę w całości jako przychody i koszty ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych wydanych w ostatnich miesiącach, w tym w szczególności w:

1\. interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.218.2020.3. PC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku transakcji obejmującej swoim zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, cena za zbycie przedmiotu transakcji powinna być ustalona i ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania CIT łącznie, w odniesieniu do wszystkich składników majątkowych oraz praw i obowiązków przejmowanych przez nabywcę, jako przychód z tytułu sprzedaży jednego przedmiotu transakcji. A skutki tego typu transakcji powinny być kwalifikowane i rozpatrywane na gruncie ogólnych przepisów stanowiących o rozpoznaniu przychodu podatkowego i o jego wysokości, tj. art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji (\`(...)\`), zdaniem Spółki nie wystąpi obowiązek odrębnego ustalenia cen sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedmiotu Transakcji pomiędzy Spółką i Nabywcą. Jednocześnie, ewentualne koszty uzyskania przychodów rozpoznane na skutek planowanej Transakcji powinny podlegać odliczeniu od całkowitej kwoty przychodu podatkowego ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT”,

2\. interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.63.2020.12.PP/RK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Zakład Produkcyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a zatem stanowi jeden przedmiot transakcji, w związku z czym przychodem Spółki ze zbycia Zakładu Produkcyjnego w ramach transakcji sprzedaży jest przychód operacyjny (z tytułu innych źródeł przychodu) i w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy CIT będzie nim cena jego zbycia określona w umowie sprzedaży, a więc cała wartość otrzymana ze zbycia Zakładu Produkcyjnego. Tym samym nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny sprzedaży Zakładu Produkcyjnego do poszczególnych składników majątku wchodzących w jego skład”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.