Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1377/08-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-10
Teza: Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do spółki komandytowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólników spółki wnoszącej wkład?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka jawna; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 09 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia tej nieruchomości przez spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej zamierza przystąpić do spółki komandytowej, której wspólnikami będą wspólnicy spółki jawnej oraz osoba prawna uprawniona do niewielkiego udziału w zyskach i w majątku. Na pokrycie wkładu w spółce komandytowej, spółka jawna planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości zabudowanych obiektami handlowymi, magazynowymi i biurowymi oraz nieruchomości niezabudowanych. Nieruchomości te zostaną wniesione do spółki komandytowej wg ich wartości rynkowej.

Spółka komandytowa będzie wykorzystywała ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości może dokonać ich sprzedaży uzyskując z tego tytułu przychód. Spółka jawna zamierza przy tym w przyszłości zmienić swoją formę prawną, na formę spółki komandytowej. W zależności od przyjętego czasokresu dokonywania czynności nieruchomości mogą zostać wniesione do spółki komandytowej albo przez spółkę jawną albo przez spółkę komandytową. W każdym jednak przypadku podmiotem wnoszącym aport pozostawać będzie spółka osobowa.

Pismem z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPB1/415-1377/08-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał do uzupełnienia zdarzenia przyszłego we wniosku.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 26.02.2009 r.) wyjaśniono, iż:

*   planowane do wniesienia przez spółkę jawną jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej nieruchomości stanowią w spółce jawnej środki trwałe, przy czym aportowane nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   spółka osobowa (jawna bądź komandytowa) wnosząca powyższe nieruchomości jako wkład niepieniężny z chwilą wniesienia tych nieruchomości do spółki komandytowej nie ulegnie likwidacji. Nadto Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż przedmiotem aportu nie będzie całe przedsiębiorstwo lecz tylko poszczególne aktywa w postaci nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do spółki komandytowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólników spółki wnoszącej wkład?
2.  Jak ustalony zostanie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości nabytych aportem?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego, wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym po stronie wspólników podmiotu wnoszącego taki wkład, jak i podatników spółki komandytowej.

Wynika to z następujących względów:

1.  Aport stanowi świadczenie niepieniężne, które jest wnoszone do spółki na pokrycie jej kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego, a także w celu wyposażenia podmiotu w określone składniki majątkowe. Nie ma przy tym wątpliwości, że nieruchomości posiadają zdolność aportową i mogą być przedmiotem wkładu, także do spółki komandytowej, tak jak ma mieć to miejsce w analizowanym przypadku.
2.  Zauważyć należy, iż w przypadku spółki jawnej, podatnikiem podatku dochodowego pozostają jedynie wspólnicy - tut. zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne.
3.  W świetle norm, podatkowo wniesienie wkładu przez spółkę jawną do spółki komandytowej w postaci nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże aport do spółki komandytowej nie może być rozpoznany poprzez pryzmat przepisów dotyczących odpłatnego zbycia.
4.  Aport stanowi jedynie podwyższenie majątku spółki komandytowej i nie jest tożsamy z odpłatnym zbyciem składnika aportu. O ile można znaleźć argumenty, że zakres pojęcia użytego w przywołanym wyżej przepisie - „zbycie", obejmuje swoim zakresem również aport, to jednak należy zwrócić uwagę, iż w przepisie tym mowa jest o „odpłatnym zbyciu", gdy tymczasem wkład rzeczowy nie wiąże się z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wniesienie wkładu jest formą alokacji majątku osobistego pomiędzy spółką jawną, a spółką komandytową w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Tym samym, wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu w prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej, a co za tym idzie po stronie Wnioskodawcy.
5.  Nie można uznać również, iż znajdzie tutaj zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Spółka komandytowa w świetle art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, a nie spółką kapitałową.
6.  Zatem literalne brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Aport w postaci nieruchomości wiązałby się z powstaniem przychodu podatkowego jedynie w momencie jego dokonania w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną. Mając na uwadze generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wypełnia wymogów określonych w wyżej cytowanej regulacji.
7.  Zgodnie z treścią tego artykułu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i inne wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że przytoczona definicja nie obejmuje nabycia prawa w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.
8.  Jak wskazano powyżej spółki osobowe, a zatem spółka jawna, komandytowa nie są samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami pozostają ich wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji rozważając sytuację osoby fizycznej należy się odnieść do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie podnieść należy, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych określa z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Podkreślić należy że jest to jedyny przepis w ustawie, który tej kwestii dotyczy. Zgodnie z tym przepisem „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną" (ust. 2).

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki - to samo dotyczy zresztą także kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę i także w odpowiedni sposób odnoszonych do wspólników), regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru jak np. aport.

Brzmienie ww. przepisu przesądza zatem, o tym że wkład niepieniężny w postaci nieruchomości spółki jawnej do spółki komandytowej pozostaje poza zakresem opodatkowania.

1.  W związku z powyższym należy uznać, iż wniesienie przez spółkę jawną wkładu w postaci nieruchomości do handlowej spółki osobowej nie będzie rodziło dla podatników, w tym Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Powyżej przedstawione stanowisko dotyczące neutralności podatkowej aportu do spółki komandytowej znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykłady można wymienić: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim US.I/1-423/1/2006 z dnia 29 marca 2006 r., interpretację indywidualną z dnia 27 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-542/08-2/AG, interpretację indywidualną z dnia 23 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/415-839/08-2/A, interpretację indywidualną z dnia 9 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/415-787/03-2/PJ.

Podsumowując, po dokonaniu analizy stanu faktycznego w kontekście obowiązujących regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej oraz spółki komandytowej ponieważ nie wynika to żadnej regulacji normatywnej. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych transakcja ta powinna być traktowana jako wolna od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna i spółka komandytowa są spółkami osobowymi. Stosownie do art. 22 § 1 ww. ustawy spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 ( § 2). Natomiast zgodnie z art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ tak spółka jawna jak i spółka komandytowa nie mają podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio

Wkład w postaci nieruchomości w momencie jego wniesienia do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie wiąże się to z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o czym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym precyzuje, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wspólnik przenoszący własność na pozostałych wspólników nie wyzbywa się jej definitywnie, ponieważ należy ona do niego nadal w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Tego rodzaju czynność nie wiąże się też z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składnika majątku (środka trwałego).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie nieruchomości stanowiących wkład wspólnika spółki jawnej (bądź też komandytowej) do nowopowstałej spółki komandytowej, nie spowoduje powstania przychodu, wobec czego prawidłowe jest przedstawione we wniosku stanowisko, iż w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie wspólnika wnoszącego ten wkład.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.