Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-387/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota będąca wynikiem operacji księgowych związanych z powstaniem spółki przekształcanej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota będąca wynikiem operacji księgowych związanych z powstaniem spółki przekształcanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota będąca wynikiem operacji księgowych związanych z powstaniem spółki przekształcanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - sp. z o.o. - w spółkę osobową (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 5 grudnia 2014 r.). Z kolei spółka z o.o. powstała w 2012 r., wskutek podziału przez wydzielenie do spółki nowo zawiązanej (w trybie odnośnych przepisów Kodeksu spółek handlowych), zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki z o.o.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe spółki przekształcanej - zostały zamknięte na dzień, poprzedzający zmianę formy prawnej, to jest na dzień 4 grudnia 2014 r.

W bilansie spółki z o.o., sporządzonym na dzień, poprzedzający dzień przekształcenia, wykazane zostały następujące pozycje, istotne z punktu widzenia pytania, będącego przedmiotem wniosku:

1.  zysk bieżący za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia, poprzedzającego dzień przekształcenia,
2.  kapitał zapasowy, na którym były zaksięgowane:

1.  kwoty, przekazane na ten kapitał uchwałami zgromadzenia wspólników w przedmiocie przeznaczenia zysku za rok obrotowy 2012 i 2013 oraz
2.  kwoty, zaksięgowane na kapitale zapasowym w trybie przepisów Rozdziału IV (na podstawie art. 44d) ustawy o rachunkowości, jako nadwyżka wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań oraz kwotą kapitału zakładowego, w związku z podziałem przez wydzielenie spółki z o.o.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, u Wnioskodawcy - wspólnika przekształcanej spółki, kwota kapitału zapasowego, wykazana w sprawozdaniu finansowym spółki przekształcanej, sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki, w części, w jakiej kapitał ten został utworzony wskutek zaksięgowania nadwyżki wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań i kwoty kapitału zakładowego, w związku z powstaniem spółki wskutek podziału przez wydzielenie z innej spółki z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota kapitału zapasowego - wykazana w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki przekształcanej, w części w jakiej kapitał ten został utworzony wskutek zaksięgowania nadwyżki wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań i kwoty kapitału zakładowego, w związku z powstaniem spółki przekształcanej w 2012 r. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030) – dalej; Kodeks spółek handlowych.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z treścią art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić, jako spółka handlowa innego typu.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z tożsamością podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie została wyrażona w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie, z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek, należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nastąpiło z dniem 5 grudnia 2014 roku, a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pojęcie spółki zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w treści art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako „podatnika podatku dochodowego od osób prawnych: w tym spółka kapitałowa”.

Z kolei, zgodnie z art. 44c ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości:

„1. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

1.  Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów."

Zgodnie z art. 44d ustawy o rachunkowości: „Przepisy art. 44a-44c stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek."

W przedmiotowym przypadku odpowiednie zastosowanie ma art. 44c ust. 1 i 2 do podziału spółki, oznacza, że na bilans otwarcia spółki nowo zawiązanej przyjmowane są odpowiednie pozycje przejmowanych aktywów spółki dzielonej, przejmowanych pasywów, innych niż kapitały własne, w kapitałach własnych jest uwzględniana kwota kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej, zaś różnica (w tym przypadku nadwyżka) pomiędzy wartością aktywów, a wartością pasywów, innych niż kapitały własne, i kwotą kapitału zakładowego, jest odnoszona na kapitał zapasowy, dla zapewnienia równowagi bilansu (zgodności sumy aktywów i pasywów).

Powyższe jest wyłącznie operacją księgowania skutków podziału, niezwiązaną z osiąganiem przychodów czy ponoszeniem kosztów i w konsekwencji z rozdysponowaniem wyniku finansowego.

Wygenerowanej w powyższy sposób wartości kapitału zapasowego spółki nie sposób, zatem uznać za zysk, a tym bardziej za zysk niepodzielony.

Analogiczną sytuacją byłoby pozostawanie na kapitale zapasowym kwot, pochodzących z objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej powyżej jej wartości nominalnej (tzw. agio emisyjne). Również są to kwoty, powstałe wyłącznie wskutek zgodnego z ustawą o rachunkowości księgowania wartości określonych składników majątkowych, które nie mają związku z działalnością operacyjną spółki i wynikiem finansowym, a tym samym nie mogą stanowić niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie był zobowiązany do wykazania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym z przedsiębiorstwa spółki z o.o. w 2012 r. powstała na skutek podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka z o.o., która następnie została przekształcona (w dniu 5 grudnia 2014 r.) w spółkę osobową.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) – dalej; Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest, więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 tej ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo, więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 tej ustawy, zgodnie, z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych w związku, z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek dokonanego w dniu 5 grudnia 2014 r. należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Istota powyższej regulacji polega na tym, że ustawodawca zadecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w tym również zysku przekazanego w drodze uchwały na kapitał zapasowy spółki. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków niepodzielonych.

Dlatego też, jeżeli na tych kapitałach znajdują się kwoty, których źródłem są zyski wypracowane przez podmiot, to podlegają one opodatkowaniu. A contrario środki na kapitale zapasowym, których źródłem nie są wypracowane przez podmiot zyski, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie odpowiadają one postanowieniom art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, za „zysk niepodzielony” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, może być uznana jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „ kapitał zapasowy” czy „rezerwowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kwoty znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o., których źródłem były wyłącznie operacje księgowe związane z powstaniem spółki w 2012 r. Dlatego też zaksięgowane – w związku z uprzednim podziałem spółek na kapitale zapasowym spółki przekształcanej nadwyżki wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań i kwoty kapitału zakładowego spółki - poprzedniczki spółki przekształcanej w sytuacji, gdy ich źródłem nie są wypracowane a niepodzielone zyski, nie podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej, w spółkę osobową - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy nie odpowiada wartości niepodzielonych zysków.

Dodatkowo należy podkreślić, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, bowiem zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdział 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalenia i weryfikowania tego stanu faktycznego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń