Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/022/DYI/11/PK-849
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-12-09
Teza: opodatkowanie dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-przychód z praw majątkowych; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2010 r., Nr IPPB2/415-826/10-3/MK1 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 24 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze, **stwierdzając jej nieprawidłowość**.

Uzasadnienie

Dnia 22 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 4 października 2010 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W dniu złożenia wniosku Podatnik rozważał możliwość zostania udziałowcem spółki cypryjskiej typu company limited by shares, czyli spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”).

Spółka będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terytorium Cypru, będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i podatnikiem cypryjskiego podatku dochodowego.

W dniu złożenia wniosku Podatnik rozważał dwa scenariusze:

1.  W pierwszym scenariuszu Wnioskodawca objąłby lub nabyłby udziały w Spółce w sposób bezpośredni i zostałby zarejestrowany w cypryjskim rejestrze handlowym jako udziałowiec Spółki.
2.  W drugim scenariuszu Wnioskodawca zawarłby umowę trust deed (będącą odpowiednikiem funkcjonującej w polskim systemie prawnym umowy powiernictwa) dotyczącą udziałów w Spółce z osobą trzecią (powiernikiem). Na mocy umowy trustu Wnioskodawca przekazałby powiernikowi środki, za które zostałyby nabyte bądź objęte udziały w Spółce. Udziały zostałyby zarejestrowane w cypryjskim rejestrze handlowym na powiernika, który władałby nimi w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy. Umowa trustu zobowiązywałaby powiernika do przekazywania Wnioskodawcy wszelkich pożytków z udziałów w Spółce, w szczególności do przekazywania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez Spółkę. Na każde żądanie Wnioskodawcy powiernik byłby zobowiązany do przeniesienia własności udziałów na jego rzecz.

W przyszłości Spółka może wypłacać dywidendę. W przypadku scenariusza pierwszego uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy byłaby podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako udziałowca Spółki. Konsekwentnie dywidenda byłaby wypłacana przez Spółkę bezpośrednio Wnioskodawcy jako udziałowcowi Spółki.

W przypadku scenariusza drugiego, formalną uchwalę o podziale zysku i wypłacie dywidendy podejmowałby powiernik na podstawie upoważnienia otrzymanego od faktycznego właściciela, czyli Wnioskodawcy. W zależności od szczegółów instrukcji, dywidenda byłaby wypłacana powiernikowi, który przekazywałby ją następnie Wnioskodawcy lub byłaby wypłacana bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy.

Ponadto Podatnik wskazał we wniosku, że nie prowadzi na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład ani nie wykonuje w tym państwie wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę w rozumieniu polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dywidenda nie byłaby wypłacana w związku z działalnością takiego zakładu ani stałej placówki.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1.  Czy w przypadku braku umowy trustu i wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki, Wnioskodawca może odliczyć od podatku należnego na terenie Polski podatek u źródła z tytułu wypłaty dywidendy na terytorium Cypru wynikający z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto, niezależnie od tego, czy 10% podatek u źródła został faktycznie zapłacony na Cyprze?
2.  Czy w przypadku zawarcia umowy trustu wypłata dywidendy przez Spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika jako udziałowca Spółki jest neutralna dla powiernika, natomiast dla Wnioskodawcy stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT?
3.  Czy w przypadku zawarcia umowy trustu i wypłaty dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika jako udziałowca Spółki, Wnioskodawca może odliczyć od podatku należnego na terenie Polski podatek u źródła z tytułu wypłaty dywidendy na terytorium Cypru, wynikający z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto, niezależnie od tego, czy 10% podatek u źródła został faktycznie zapłacony na Cyprze?

Wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2010 r., znak: IPPB2/415-826/10-3/MK1, dotyczyła wyłącznie pytania 2 i 3. W zakresie pytania 1 została wydana odrębna interpretacja.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w zakresie pytania 2, Wnioskodawca odniósł się do stanu faktycznego, w którym wskazano, iż umowa trustu wykazuje podobieństwo do polskiej umowy powiernictwa. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż podobnie jak czynność powiernicza, także trust składa się z dwóch elementów:

1.  przeniesienia przez powierzającego (Podatnika) na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;
2.  zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

W opinii Wnioskodawcy, umowa trustu dotycząca nabycia lub objęcia i zarządu nad udziałami w Spółce musi mieć charakter fiducjarny (tzn. prawa udziałowe muszą być nabyte na powiernika), aby mogła spełniać swoją rolę. W związku z takim ukształtowaniem umowy trustu w odniesieniu do praw udziałowych okolicznościami związanymi z nią, które mogłyby ewentualnie wywołać skutki podatkowe są, co do zasady:

1.  przekazanie przez Wnioskodawcę powiernikowi środków pieniężnych na nabycie udziałów w Spółce w ramach wykonania umowy;
2.  przekazanie udziałów w Spółce przez powiernika Wnioskodawcę po zakończeniu umowy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy czynność przekazania powiernikowi środków pieniężnych na nabycie lub objęcie udziałów przez Podatnika nie ma charakteru definitywnego, a jest jedynie formą pośredniego nabycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę (powiernik jest zobowiązany do nabycia udziałów, a także do ich przekazania Podatnikowi w określonym momencie zgodnie z umową trustu). Czynność ta powinna być zatem neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego dla Wnioskodawcy i powiernika.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, również przeniesienie własności udziałów w Spółce przez powiernika Wnioskodawcy w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy trustu należy uznać za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy i powiernika z punktu widzenia podatku dochodowego, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności następuje de facto otrzymanie przez Wnioskodawcę swoich własnych aktywów.

Jeżeli jednak powiernik dokonałby sprzedaży udziałów w Spółce osobie trzeciej, w ocenie Wnioskodawcy, czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla Podatnika. W opinii Wnioskodawcy, dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu ale na rzecz Wnioskodawcy należało by ocenić jako skutkującą zmianami w majątku Podatnika (a nie powiernika). Tym samym konsekwencje podatkowe należało by rozpoznać po stronie Wnioskodawcy, który zostałby opodatkowany z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 Ustawy PIT), tj. jego przychodem byłaby cena sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce (tj. środki przekazane powiernikowi na nabycie udziałów w Spółce).

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to potwierdza doktryna prawa podatkowego (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych. Monitor Podatkowy 2/2006). Zgodnie z tym stanowiskiem rozpoznawanie skutków podatkowych sprzedaży powierniczej (tzn. sprzedaży przez powiernika rzeczy lub prawa należących do powierzającego i wydanie powierzającemu korzyści w postaci uiszczonej ceny) leży po stronie powierzającego, nie zaś powiernika. Innymi słowy, w takiej sytuacji powiernik traktowany jest jako podmiot transparentny podatkowo - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje możliwość traktowania powierzającego jako właściciela udziałów w Spółce, mimo że w okresie trwania umowy powiernictwa ich formalnym właścicielem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest powiernik.

Wnioskodawca wskazał również na orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03) WSA w Warszawie w tezie do tego wyroku, stwierdził, że „Nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika (\`(...)\`) Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy.”

Wnioskodawca skonstatował, iż taki punkt widzenia, w stosunku do relacji wynikających z umowy powiernictwa, podzielają także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 19 sierpnia 2008 r., (sygn. ILPB2/415-375/08-2/JK) oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 21 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-729/09-2/JS).

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym wypłaty dywidend przez Spółkę, której udziały posiada w danym momencie powiernik, należy interpretować według tych samych zasad jak sprzedaż udziałów osobie trzeciej.

Taki wniosek, w opinii Wnioskodawcy, potwierdza sposób podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy. Choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w Spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy jest powiernik, jako formalny udziałowiec Spółki, to jednak ze względu na zapisy umowy trustu jest on zobowiązany do wykonywania zaleceń Wnioskodawcy. Tym samym to Podatnik, w ocenie Wnioskodawcy, de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś powiernik, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od Spółki jest powiernik, ale zgodnie z umową trustu dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana powierzającemu (Wnioskodawcy). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, od strony rozliczeniowej, możliwa jest zarówno sytuacja, w której dywidenda zostanie przelana na rachunek powiernika, a następnie przekazana Podatnikowi, jak również sytuacja, w której dywidenda zostanie przelana przez Spółkę bezpośrednio na rachunek Podatnika na mocy odpowiedniego upoważnienia złożonego powiernikowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym przypadku przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje po stronie powierzającego, tj. Podatnika, a nie po stronie powiernika. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy również rozpoznawać po stronie Podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacenie przez Spółkę dywidendy na ręce powiernika i przekazanie jej następnie Podatnikowi w ramach wykonania umowy trustu nie wykazuje różnic, istotnych z podatkowego punktu widzenia, w porównaniu do zapłaty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży, powiernikowi a następnie przekazania jej powierzającemu w ramach wykonania umowy powiernictwa. W obu przypadkach przekazanie środków pieniężnych, choć dokonane przez pośrednika (powiernika), następuje ostatecznie do rąk powierzającego (Podatnika).

W świetle tego podobieństwa oraz wskazanych wyżej wniosków, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że właściwym podejściem do wypłacenia przez Spółkę dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w ramach wykonania umowy trustu jest rozpoznanie skutków podatkowych uzyskania dywidendy po stronie Podatnika, z pominięciem powiernika, jako podmiotu transparentnego podatkowo.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W kontekście umowy trustu i jej celu, otrzymanie przez powiernika środków finansowych (dywidendy), w opinii Wnioskodawcy, powinno być utożsamione z postawieniem tych środków do dyspozycji powierzającego. Brak jest w ocenie Wnioskodawcy podstaw, aby rozróżniać konsekwencje podatkowe od tego, czy technicznie wypłata dywidendy następuje najpierw na rachunek powiernika, a dopiero później przekazywana jest Podatnikowi, czy środki zostają przelane od razu przez Spółkę bezpośrednio na rachunek Podatnika jako faktycznego odbiorcy dywidendy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód dla Podatnika powstanie już w momencie otrzymania dywidendy przez powiernika.

Z kolei, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, przekazanie dywidendy przez powiernika Powierzającemu, wynikające z umowy trustu, będzie już czynnością neutralną podatkowo.

Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, iż:

*   wypłata dywidendy przez Spółkę powiernikowi będzie stanowiła dochód powierzającego (Podatnika) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 5 Ustawy PIT, natomiast będzie neutralna dla powiernika. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dla Podatnika z chwilą otrzymania dywidendy przez powiernika lub z chwilą bezpośredniego wpływu dywidendy na rachunek Podatnika, w zależności od wybranej opcji rozliczeniowej;
*   przekazanie dywidendy przez powiernika Podatnikowi wynikające z umowy trustu, będzie już czynnością neutralną podatkowo dla Podatnika.

W konsekwencji powyższych argumentów Wnioskodawca uznał, iż wypłata dywidendy przez Spółkę powiernikowi jest neutralna dla powiernika, natomiast dla Podatnika stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT w momencie otrzymania dywidendy przez powiernika lub w momencie wpływu dywidendy na rachunek Podatnika w zależności od wybranej formy rozliczeń.

W nawiązaniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy, dywidenda wypłacona przez Spółkę za pośrednictwem powiernika, działającego na podstawie umowy trustu, stanowi dochód po stronie Podatnika, który jest ostatecznym i faktycznym odbiorcą dywidendy.

W opinii Wnioskodawcy, przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ważną rolę odgrywa pojęcie ekonomicznego właściciela („beneficial owner”). Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (dalej jako „Komentarz”), przy stosowaniu korzystnych postanowień umowy (na przykład obniżonej stawki podatku u źródła od dywidendy w kraju spółki wypłacającej dywidendę) konieczne jest sprawdzenie, czy odbiorca tej dywidendy jest jej faktycznym właścicielem (beneficial owner). Jeżeli tak, wówczas zastosowanie obniżonej stawki podatku jest możliwe. W przeciwnym razie preferencyjne zasady wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą miały zastosowania.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 3 Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z Komentarzem, termin „faktyczny właściciel” należy rozumieć nie w wąskim sensie, ale w kontekście celu umów, jakim jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym właścicielem dywidendy nie jest na przykład osoba, która będąc wprawdzie formalnym właścicielem udziałów, z których wypłacana jest dywidenda, ogranicza się do administrowania (powiernictwa) powierzonym jej majątkiem na rzecz podmiotu powierzającego. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie powiernikowi korzyści wypływających z traktatu o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby zupełnie nieuzasadnione. Dlatego faktycznym właścicielem dywidendy powinien być podmiot, który jest jej ostatecznym i faktycznym odbiorcą (tj. powierzający).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od statusu podatkowego powiernika (osoba fizyczna czy osoba prawna, zagraniczny czy polski rezydent podatkowy), art. 10 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miał zastosowanie się do faktycznego właściciela dywidendy, tj. do Podatnika, z pominięciem rezydencji powiernika. W związku z tym Podatnik będzie opodatkowany z tytułu otrzymanej od Spółki dywidendy na tej samej zasadzie, jak gdyby było brak umowy trustu, a wypłata dywidendy wpłacana byłaby bezpośrednio do Wnioskodawcy, tj. analogicznie jak gdyby był formalnym udziałowcem Spółki.

Wartość dywidendy będzie zatem, w opinii Wnioskodawcy, stanowiła, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany co do zasady w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, stosownie do art. 4a Ustawy PIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli m.in. polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidenda wypłacana przez Spółkę na rzecz Podatnika może być opodatkowana w Polsce. Jednocześnie na podstawie ust. 2 tego artykułu, dywidenda ta może być również opodatkowana na terytorium Cypru.

Wnioskodawca w swoim stanowisku w sprawie wskazał, iż wewnętrzne ustawodawstwo cypryjskie wskazuje wprawdzie, że wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Podatnika jest zwolniona z opodatkowania na Cyprze. Jednakże, nie przeszkadza to uznaniu, że Podatnik powinien mieć prawo, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odliczyć od podatku należnego w Polsce z tytułu dywidendy wypłacanej przez Spółkę kwotę podatku w wysokości 10% wypłacanej dywidendy, niezależnie od tego, czy podatek taki został faktycznie zapłacony na terenie Cypru.

Wnioskodawca stwierdził, iż jego stanowisko w powyższej kwestii znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2010 r., sygn. IPPB2/415-344/10-2/MG, czy interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2010 r. sygn. IPPB2/415-311/10-2/MR.

Wnioskodawca dodał również, że także z punktu widzenia wykładni celowościowej, z ekonomicznego punktu widzenia niezależnie od tego, czy Podatnik jest formalnym udziałowcem Spółki czy udziały Spółki oddane są powiernikowi w zarząd, Podatnik realizuje te same korzyści, m.in. otrzymuje tę samą dywidendę ze Spółki.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowa interpretacja przepisów polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na odliczenie od kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych od dywidendy wypłacanej przez Spółkę kwoty podatku u źródła w wysokości 10% tej dywidendy niezależnie od faktu, czy podatek ten został na Cyprze zapłacony, także w przypadku gdy dywidenda zostanie wypłacona na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w związku z umową trustu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe oraz stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że wydana interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie do powyższego powiernik chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazał, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowe.

Wydana w dniu 22 grudnia 2010 r. interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) dalej: umowa, w stosunku do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), dalej: ustawa, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 3 ust. 1 ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy w polskiej wersji językowej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 umowy).

Natomiast art. 10 ust. 1 i 2 umowy w angielskiej wersji językowej brzmi:

„1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting Stat to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.

2\. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the dividends.”

Zgodnie z zapisem testimonium, umowa została sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający.

Art. 10 ust. 2 umowy w angielskiej wersji językowej nie zawiera zastrzeżenia, że odbiorca ma być właścicielem dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem uznać iż przepis art. 10 umowy ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, kiedy występuje wypłata dywidendy, ze spółki będącej rezydentem jednego państwa do spółki/osoby będącej rezydentem drugiego państwa.

Stosownie do art. 10 ust. 3 użyte w niniejszym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Oznacza to, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, bez względu na to czy otrzyma środki pieniężne za pośrednictwem powiernika, czy też bezpośrednio ze spółki cypryjskiej, nie mogą być zakwalifikowane jako jego dochód z dywidendy. Zgodnie z art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym dochód z dywidendy w rozumieniu umowy uzyskać może jedynie powiernik.

W konsekwencji dochód, który osiągnie Wnioskodawca nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów.

W tej sytuacji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód stanowić będzie inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy i będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie.

Należy mieć na uwadze, że postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do przepisów ustawy, dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym z dywidendy) może otrzymać udziałowiec. Obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania takich przychodów nie może zmienić umowa cywilna jak np. umowa powiernictwa.

Oznacza to, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzyma podmiot, z którym Wnioskodawca zawarł umowę trust deed. Natomiast otrzymane środki od tego pomiotu przez Wnioskodawcę (nawet, gdy są wypłacane bezpośrednio przez spółkę cypryjską) będą stanowić dla niego świadczenia od podmiotu, z którym zawarł umowę trustu i należałoby je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 22 grudnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.