Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.12.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: Skutki podatkowe uczetnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; opcja; programy; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 2 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 199/23 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

§ nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii;

§ prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 2 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 2 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan ostatecznie – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2022 r. (wpływ 8 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

Pan (…) (dalej: Pracownik lub Wnioskodawca) jest zatrudniony od dnia (\`(...)\`)2014 r. na stanowisku X w oparciu o umowę o pracę.

Pracownik w czerwcu 2014 r. przeprowadził się do Wielkiej Brytanii (dalej: UK) i był uważany za brytyjskiego rezydenta podatkowego w ciągu kolejnych lat podatkowych pobytu w UK, aż do momentu przeniesienia się do Polski (dalej: PL) z dniem 1 kwietnia 2019 r.

Obecnie w PL posiada swoją najbliższą rodzinę oraz partnerkę życiową, a jego główne miejsce zamieszkania znajduje się na tym terytorium. Ponadto, Wnioskodawca jest obywatelem polskim.

Zakłada się, że w przyszłości Wnioskodawca nadal pozostanie w PL i pozostanie polskim rezydentem podatkowym.

Rezydencja podatkowa Wnioskodawcy uległa zmianie z brytyjskiej na polską z dniem 1 kwietnia 2019 r. Obecnie podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PL. W ciągu roku 2019 Wnioskodawca był zobowiązany do podróżowania do UK na trzy dni robocze co dwa tygodnie. Pracownik zaprzestał jednak podróży do UK od lutego 2020 r. i od tego czasu nie spędził w UK żadnych dni roboczych. W 2018 r., a więc przed zmianą rezydencji podatkowej, nie przebywał w Polsce w żadnym roku kalendarzowym przez okres dłuższy niż 183 dni.

Zarówno w okresie, gdy Pracownik nie był polskim rezydentem podatkowym, jak i później po zmianie rezydencji na polską (aż do kwietnia 2022 r.), świadczył on pracę dla podmiotu z UK – (…) Ltd. (dalej: Spółka, Pracodawca), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Od kwietnia 2022 r. stan faktyczny uległ zmianie – Pracownik zawarł umowę o pracę z polską spółką (…) sp. z o.o. Jak wskazano na wstępie, do kwietnia 2022 r. Wnioskodawca pracował zdalnie w Polsce dla Spółki jako X, gdzie wykonywał pracę (\`(...)\`). Teraz, po zmianie pracodawcy, te same czynności świadczy na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w Spółce uzyskał możliwość uczestniczenia w programie motywacyjnym (dalej: Program) organizowanym przez jednostkę dominującą w stosunku do formalnego Pracodawcy – (…), która jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej (dalej: Jednostka Dominująca) i której siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych.

Program został ustanowiony na podstawie odpowiednich dokumentów „Notice of stock option grant and stock option agreement” (Powiadomienie o przyznaniu opcji na akcje oraz umowa przyznania opcji na akcje; dalej: Umowy), otrzymanych przez Pracownika od Jednostki Dominującej.

Za zarządzanie Programem odpowiedzialny jest podmiot (\`(...)\`) (dalej: Partner Zarządzający), począwszy od momentu kiedy Opcje są przyznawane. Partner odpowiedzialny jest za zarządzanie Programem i działa w imieniu Jednostki Dominującej będącą organizatorem Programu. Całość Programu jest regulowana przez przygotowany przez Jednostkę Dominującą plan (dalej: Plan). Jak wskazano w Umowach, opcje nie mogą być wykonane do czasu, gdy Plan nie zostanie zatwierdzony przez akcjonariuszy Jednostki Dominującej.

W ramach Programu, Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania opcji na akcje Jednostki Dominującej (dalej: Opcje) według ściśle wyznaczonego Planu. Dopiero po spełnieniu określonych w Programie warunków istnieje możliwość zamiany Opcji na akcje podmiotu, który faktycznie wydał te Opcje. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż warunkiem niezbędnym do otrzymania Opcji jest bycie zatrudnionym przez Spółkę bądź Jednostkę Dominującą.

Według Umowy, Opcje są przyznawane w następujący sposób:

1\. Zapewnienie pozyskania Opcji jest regulowane przez zindywidualizowaną Umowę, jaką Wnioskodawca podpisał z Jednostką Dominującą.

2\. Na zasadach i pod warunkami określonymi w Umowach, Opcje będą wykonalne w całości lub w części, zgodnie z harmonogramem nabywania uprawnień.

3\. Opcja nie może zostać wykonana do czasu zatwierdzenia Programu przez akcjonariuszy Spółki (lub jeżeli emisja akcji w ramach takiej realizacji lub sposób zapłaty za takie akcje stanowiłoby naruszenie obowiązującego prawa).

4\. Zgodnie z II, pkt 7 Umowy, opcja nie może być sprzedana, zastawiona, scedowana lub w inny sposób przeniesiona, chyba że postanowiono inaczej. Zakłada się, że Opcje nie mają charakteru zbywalnego.

5\. Zgodnie z II, pkt 9 Umowy: „Niezależnie od jakichkolwiek działań Firmy (tj. Jednostki Dominującej) lub pracodawcy uczestnika (tj. Pracodawca) w odniesieniu do jakiegokolwiek lub wszystkich podatków dochodowych, ubezpieczeń społecznych, podatku od wynagrodzeń, podatku od świadczeń dodatkowych, płatności na konto lub innych pozycji związanych z podatkami, związanych z uczestnictwem uczestnika w Planie i prawnie obowiązujących uczestnika (…), ostateczna odpowiedzialność za wszystkie pozycje związane z podatkami jest i pozostaje odpowiedzialnością uczestnika i może przekroczyć kwotę, faktycznie potrąconą przez Spółkę lub pracodawcę”.

Zasady oraz możliwość uczestnictwa w Programie nie wynikają więc z zapisów umowy o pracę zawartej z Pracownikiem, lecz z zasad określonych przez Program uchwalony przez akcjonariuszy Jednostki Dominującej. Podstawowym założeniem Programu jest przyznanie Pracownikowi Opcji na nabycie akcji, które to uprawniają do zakupu określonej ilości akcji Jednostki Dominującej w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie przyznania tego prawa. Do czasu realizacji Opcji, tj. do czasu nabycia akcji, Pracownik nie posiada, ani nie dysponuje akcjami, lecz jedynie uzyskuje prawo do ich nabycia w przyszłości w z góry określonej ilości.

Wnioskodawca w oparciu o Umowy otrzymał opcje na akcje w ramach dwóch oddzielnych porozumień opcyjnych: (i) opcje „NQ” na podstawie dwóch porozumień (w tym Zmienionego Planu z 2010 r.); oraz (ii) opcje RSU (ang. Restricted Stock Units) na podstawie czterech porozumień.

Opcje NQ zostały przyznane w dwóch transzach:

1) liczba opcji 75.000 z datą przyznania 24 czerwca 2014 r.

2) liczba opcji 45.000 z datą przyznania 29 września 2018 r.

Pracownik wykonał (tzn. nabył w ramach opcji akcje) 24.000 opcji NQ w październiku 2020 r. i zakłada się, że będzie kontynuował ten proces w latach następnych. Ponieważ te opcje zostały nabyte przez Pracownika przed zmianą rezydencji na polską, całość tych 24.000 opcji (tzn. ich zmiana na akcje) podlegała opodatkowaniu w UK.

Z kolei drugie porozumienie opcyjne – RSU, wskazuje na następujące typy opcji:

§ RSU-6131;

§ RSU-8390;

§ RSU-3842;

§ RSU-1523.

Zaznaczyć przy tym należy, iż w przypadku opcji RSU w latach 2019/2020 nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Pierwsza realizacja Opcji nastąpiła w okresie 2020/2021. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, iż część opcji RSU (tj. RSU-1523, RSU-3842, RSU-6131) zostały przyznane przed lutym 2020 r. Pozostała część z tych opcji została przyznana w późniejszym okresie. Data przyznania całej RSU-8390 przypadła na 2 kwietnia 2020 r. (tj. po tym jak Wnioskodawca zmienił rezydencję na polską oraz przestał odwiedzać UK w celach zarobkowych), w związku z czym nabycie uprawnień po tej dacie nie podlega opodatkowaniu w UK i sprzedaż tej opcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w UK opodatkowanie Opcji z Programu podlega innym zasadom opodatkowania niż w Polsce. Podatek może być należny nie tylko przy sprzedaży akcji, ale również przy nabywaniu uprawnień lub w chwili wykonania opcji.

W rezultacie, Pracodawca może być zobowiązany do potrącenia podatku dochodowego wraz z odpowiednimi składkami na ubezpieczenie (ang. National Insurace Contributions - NICs). W większości przypadków, podatek może zatem zostać zapłacony jeszcze przed otrzymaniem akcji przez podatnika. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowego ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z realizacją Opcji oraz sprzedażą akcji pozyskanych na ich podstawie. W szczególności Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy zostały spełnione warunki do uznania Programu za program motywacyjny, o którym mowa w UPDOF.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zasady przyznawania opcji na akcje w ramach Planu podlegają regulacjom planu akcyjnego obowiązującego w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej – (…). (dalej: „Spółka Amerykańska”), który został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki Amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. W Umowie planu opcyjnego (dalej: „Plan” lub „Program”) wskazano dodatkowo, że „(…) w przypadku jakiegokolwiek konfliktu, rozbieżności lub niespójności między harmonogramem nabywania uprawnień określonym powyżej a dokumentem lub działaniem Rady Dyrektorów (ang. Board of Directors) lub jej upoważnionego komitetu zatwierdzającego Opcję zgodnie z Planem („Zatwierdzenie”), Zatwierdzenie reguluje początkowe warunki nabywania uprawnień”. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wprowadzenie Programu odbyło się w oparciu o przepisy korporacyjne obowiązujące w Spółce Amerykańskiej oraz przepisy amerykańskie prawa handlowego. Podkreślić należy, że na gruncie przepisów innych krajów (np. prawa kanadyjskiego) wprowadzenie i realizacja programów nie wymaga podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy dodatkowej uchwały o utworzeniu Programów, co potwierdza stan faktyczny interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2022 r. 0113-KDIPT2-3.4011.868.2021.3.SJ. Idąc w myśl zapisu Umowy Planu, zwrócić należy uwagę, że samo zatwierdzenie reguluje już początkowe warunki nabywania uprawnień co może być uznane jako przyjęcie Planu przez akcjonariuszy Spółki Amerykańskiej. Jak wskazano w pierwotnie przedstawionym stanie faktycznym, skoro opcja nie może być wykonana do czasu zatwierdzenia Planu przez akcjonariuszy Spółki Amerykańskiej lub jeśli emisja takich Akcji w wyniku takiego wykonania, to samo nadanie Radzie Dyrektorów (ang. Board of Directors) lub jej upoważnionego komitetu zatwierdzającego Opcję zgodnie z Planem, kompetencji do przyjmowania Programu może świadczyć o odpowiedniku tych organów jako walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych w świetle polskiego prawa. Powyższy tryb zatwierdzenia Programu, odpowiadający w skutkach prawnych utworzeniu uchwały przez walne zgromadzenie wspólników, mieści się zatem w pojęciu „systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia”. Sformułowanie „system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” należy interpretować poprzez uwzględnienie celu wprowadzenia regulacji art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”). Podkreślenia wymaga, że zagraniczne systemy prawne nie są identyczne z systemem polskim i w swej istocie mogą przewidywać tryb przyjęcia programu motywacyjnego w sposób odmienny od realiów obowiązujących w Polsce. Oczywiste jest zatem, że gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić definicję programów motywacyjnych do programów przyjmowanych przez organ będący „walnym zgromadzeniem”, to definicji tej nie spełniłby żaden program organizowany przez podmioty z siedzibą poza terytorium Polski, w których zarówno nazwy organów, jak też rozkład kompetencji pomiędzy organami, różni się od treści odpowiednich dla przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych czy innych ustaw. W takiej sytuacji art. 24 ust. 12a UPDOF byłby zbędny, z uwagi na to, iż rozszerza on stosowanie art. 24 ust. 11-11b UPDOF również na programy, w których dochodzi do nabycia akcji spółek zagranicznych. Teza zawarta w wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., (sygn. akt II FSK 1665/10), wskazuje, że: „Stanowiąc i przekazując do obowiązywania treść art. 24 ust. 11 UPDOF, ustawodawca nie wypowiada się w niej o „spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też nie krajowych”, chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia normatywnie wykorzystać. Trafnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że konstatacja, iż przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia” nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Podatkowy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej nie wykazał bowiem, że „uchwała walnego zgromadzenie” jest oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego terminem z zakresu prawa spółek handlowych. Podnieść natomiast należy, że omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych”.

Mimo, iż wyrok ten wydany został w 2011 r., to niemniej NSA wyraźnie wskazał w nim, że definicja „uchwały walnego zgromadzenia” powinna być interpretowana w sposób szerszy niż uchwała walnego zgromadzenia podjęta na podstawie przepisów polskiego kodeksu spółek handlowych. Tym samym, warunek ten spełniać powinny także zagraniczne programy motywacyjne utworzone przez organy spółki zagranicznej w trybie wynikającym z przepisów obowiązujących w kraju siedziby spółki. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby doprowadzić do nierównego traktowania polskich podatników, którzy uczestniczą w programie preferencyjnego nabycia akcji spółek polskich oraz spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwach, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższą myśl potwierdził również Dyrektor KIS (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.230.2019.2.AM) w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2019 r., gdzie stwierdzono, że: „W ramach Programów Motywacyjnych Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej bezpośrednio (…) bądź w wyniku realizacji prawa z opcji (…). Wnioskodawca wskazał również, że Programy Motywacyjne stanowią system wynagradzania pracowników. Jednocześnie wyjaśnił, że Programy motywacyjne zostały utworzone na podstawie procedury prawnej analogicznej w polskich realiach do uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w oparciu o zgodę Board of Directors Spółki Amerykańskiej). Tym samym można uznać, że Programy Motywacyjne będące przedmiotem wniosku zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej”. Tym samym potwierdza się, że zagraniczny Plan opcyjny przyjęty przez organ zarządu Spółki Amerykańskiej, o którym mowa w złożonym Wniosku, został utworzony w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia uchwały walnego zgromadzenia wspólników, o której mowa w polskich przepisach.

Przedmiotowy program motywacyjny spełnia według Wnioskodawcy warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu UPDOF, a tym samym stanowi system wynagradzania. Świadczy o tym fakt, że organizatorem Programu motywacyjnego jest Spółka Amerykańska będąca spółką akcyjną i poprzez swoje powiązania pośrednie z poprzednim już pracodawcą Wnioskodawcy – (…). (dalej: „Spółka Brytyjska”) oraz obecnym pracodawcą – (…) sp. z o. o. (dalej: „Spółka Polska”) (łącznie dalej zwanymi: „Pracodawcami”), jest również spółką dominującą w stosunku do ww. spółek, tj. wcześniejszego i obecnego Pracodawcy Wnioskodawcy, w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jednocześnie wskazać należy, że w obliczu braku definicji pojęcia „system wynagradzania” w polskim systemie prawno-podatkowym, ocena tego, czy przedstawiony we wniosku o interpretację Program spełnia definicję systemu wynagradzania wskazanego w UPDOF i konsekwentnie, czy przepisy art. 24 ust. 11-11b UPDOF mają w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie, powinno należeć do Organu. Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym sposób wprowadzenia Programu oraz zasady jego funkcjonowania, natomiast to Organ, analizując wskazane przez Wnioskodawcę elementy stanu faktycznego, powinien określić źródło przychodu i moment powstania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy we wskazanym Programie. Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i uzupełnieniu Program stanowi element systemu wynagradzania pracowników. Mimo że zapisy w Umowie Planu wskazują, że opcje i akcje oraz dochód z nich i ich wartość, nie stanowią części normalnego lub oczekiwanego wynagrodzenia, obliczania jakichkolwiek odpraw, płatności związanych z zakończeniem służby, premii, nagród za długoletnią służbę, świadczeń emerytalnych lub rentowych, świadczeń socjalnych lub pochodnych płatności i nie powinny być uważane za rekompensatę odnoszące się do przeszłych usług dla Spółki Amerykańskiej lub Pracodawcy lub jakiegokolwiek podmiotu zależnego od Spółki Amerykańskiej to niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że głównym celem programów motywacyjnych jest zwiększenie motywacji i zatrzymanie kluczowych osób, których praca przyczynia się do rozwoju przedsiębiorstwa jako całości. Nie można zatem pominąć faktu, że nadrzędnym celem każdego z tak tworzonych programów jest zwiększenie zaangażowania pracowników w działalność poszczególnych podmiotów przedkładających się na zwiększenie wartości firmy, poprzez osiągnięcie określonych wyników finansowych. Nie można również pominąć faktu, że uczestnictwo w przedstawionym w stanie faktycznym Planie zależne jest od zatrudnienia, choć uczestnictwo w nim jest dobrowolne to w świetle definicji samego programu motywacyjnego powinno traktować się go jako element systemu wynagradzania. Jak już wskazano powyżej oraz w pierwotnie przedstawionym stanie faktycznym, warunkiem przystąpienia do Planu jest zatrudnienie, o czym świadczy fakt, że w przypadku jego zaprzestania, prawo uczestnika do nabycia uprawnień do Opcji w ramach Planu wygasa ze skutkiem na dzień, w którym uczestnik nie jest już aktywnie zatrudniony, a prawo uczestnika do wykonania opcji po rozwiązaniu umowy wygasa z tym dniem. Plan oferowany przez Spółkę Amerykańską uczestnikom spełnia zatem kryterium, ze względu na fakt, że jest elementem systemu wynagradzania oraz istnieje powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych uczestników z interesem Spółki Amerykańskiej i Pracodawcy. Nie można pominąć faktu, że w praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w przedsiębiorstwie będącym jednostką dominującą w stosunku do Pracodawcy, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych. Pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości, a udział w takim Planie potencjalnie wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony należy traktować to jako formę wynagradzania pracowników, z drugiej zaś powinno traktować się to jako element zwiększający ich lojalność i zaangażowanie. Program stanowi system wynagradzania utworzony przez spółkę dominującą (czyli Spółkę Amerykańską) wobec Spółki, w której Wnioskodawca jest zatrudniony.

Realizacja Opcji (exercise) w przedmiotowym Programie motywacyjnym polega na zakupie przyznanych akcji po cenie przyznania. Oznacza to, że w momencie realizacji, Wnioskodawca nabywa akcje w ramach Programu po preferencyjnej cenie. Istota realizacji Opcji polega na skorzystaniu z możliwości osiągnięcia zysku poprzez zapłatę niższej ceny, niż wartość bieżąca. Podkreślić należy, że opcja nie może zostać zrealizowana do czasu zatwierdzenia Planu przez akcjonariuszy Spółki Amerykańskiej lub jeśli emisja takich akcji w wyniku wykonania lub sposób zapłaty wynagrodzenia za takie akcje stanowiłyby naruszenie jakiegokolwiek obowiązującego prawa. Realizacja opcji odbywa się poprzez zakup akcji spółki amerykańskiej ustalonej po określonej wcześniej cenie. Zwrócić należy jednak uwagę, iż w momencie realizacji opcji do majątku Wnioskodawcy nie wchodzą żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Co prawda Wnioskodawca otrzymał opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie, ale taka jest istota opcji i nabycia akcji, a więc realizacja opcji jest równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Otrzymane w ramach Planu opcje na akcje mogą podlegać zrealizowaniu w całości lub w części po upływie okresu dojrzewania, tj. zgodnie z harmonogramem nabywania uprawnień (vesting). Zgodnie z Umową, traci się jednak prawo do przyznanych opcji w przypadku zakończenia stosunku pracy. Warto dodać, że „okres dojrzewania” (ang. vesting period) to okres pomiędzy przyznaniem opcji na akcje a możliwością ich realizacji (ang. excercise). W okresie tym nie ma możliwości realizacji opcji, nie mogą być one zbyte ani przeniesione na inną osobę. Osobom uprawnionym nie przysługują prawa akcjonariusza takie jak dywidenda, czy prawo głosu na walnym zgromadzeniu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2022.1500.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b. instrumenty rynku pieniężnego,

c. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f. niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h. kontrakty na różnicę,

i. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j. uprawnienia do emisji.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że sam fakt przyznania opcji na akcje może stanowić instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W szczególności, stanowią inne prawo majątkowe, realizacja którego uprawnia do nabycia akcji (papieru wartościowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w związku z art. 54a pkt 11 UPDOF). Wskazane w stanie faktycznym opcje same w sobie nie stanowią akcji. Jest to model, w którym dochodzi na następnym etapie do pośredniego nabycia akcji.

W ramach Programu Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał akcje w wyniku realizacji prawa z opcji stanowiących inne prawa majątkowe (nie są to bowiem papiery wartościowe). Zdaniem Wnioskodawcy przyznane opcje stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b UPDOF. Natomiast nie są one papierem wartościowym, o którym mowa w art. 10 ust. 4 UPDOF.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 24 września 1994 r. (art. 3 ust. 1 pkt 37), za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Organizatorem Programu jest Spółka Amerykańska (….) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych działająca w formie prawnej spółki akcyjnej prawa amerykańskiego. Spółka Amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną (zarówno Spółką Brytyjską (\`(...)\`) jak i Spółką Polską będącym obecnym Pracodawcą Wnioskodawcy (…) sp. z o. o.), głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej. W konsekwencji uznać należy, że Spółka Amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki Brytyjskiej będącej (byłym już) pracodawcą Wnioskodawcy, a także jest Spółką dominującą obecnego Pracodawcy Wnioskodawcy – Spółki Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca pragnie sprostować pierwotne pytanie do przedmiotowej interpretacji indywidualnej zmieniając pytanie z:

„Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych w związku z realizacją Opcji i sprzedażą akcji?”

Na:

„Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek NIC (ang. United Kingdom National Insurance Uncapped) zapłacony w Wielkiej Brytanii w związku z realizacją Opcji i sprzedażą części akcji w ramach metody „sell to-cover” (sprzedaż na pokrycie) potrącanym przez Spółkę Brytyjską będącą wcześniej Pracodawcą Wnioskodawcy?”

Powyższa zmiana wynika wyłącznie z omyłki wskazanej w pytaniu, wskazującej, że podatek zostały zapłacony w Stanach Zjednoczonych. Faktem jednak jest, że podatek w związku z realizacją opcji i sprzedażą części akcji został zapłacony nie w Stanach Zjednoczonych, a w Wielkiej Brytanii, gdzie Wnioskodawca był zatrudniony.

Metoda „sell to cover” (sprzedaż na pokrycie) jest metodą pozwalającą Pracodawcy sprzedać tylko tyle nabytych opcji, aby pokryć wszelkie obciążenia podatkowe. Dochody z transakcji wykonania i sprzedaży z pokryciem są akcjami. W takim przypadku uczestnik programu zachowuje liczbę akcji, do których zostały nabyte uprawnienia, pomniejszoną o wszelkie akcje sprzedane w celu pokrycia obowiązku podatkowego (i ewentualnie innych prowizji i opłat).

Wnioskodawca zapłacił ten podatek w UK w wyniku wyboru metody sprzedaży na pokrycie jednocześnie decydując się na sprzedaż części akcji uprawniających do nabycia uprawnień w celu pokrycia obowiązku potrącenia podatku. Jest to powszechna strategia wynikająca z modelu Programu, który zobowiązuje Pracodawcę do pokrycia określonych obciążeń podatkowych z tego tytułu.

Obciążenie podatkiem powstało zatem w wyniku realizacji i następnie sprzedaży części akcji sprzedane w celu zapłaty NIC powstałej w wyniku wykonania.

### Pytania

1) Czy przedstawiony w stanie faktycznym Program spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 UPDOF?

2) Czy w związku z uczestnictwem w Programie, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku PIT wyłącznie w momencie zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji Opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?

3) Czy przychód rozpoznany w wyniku zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji Opcji powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF podlegający opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF?

4) „Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek NIC (ang. United Kingdom National Insurance Uncapped) zapłacony w Wielkiej Brytanii w związku z realizacją Opcji i sprzedażą części akcji w ramach metody „sell to-cover” (sprzedaż na pokrycie) potrącanym przez Spółkę Brytyjską będącą wcześniej Pracodawcą Wnioskodawcy?”

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie:

§ przedstawiony w stanie faktycznym Program spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 UPDOF.

§ w związku z uczestnictwem w Programie, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku PIT wyłącznie na moment zbycia akcji otrzymanych w skutek realizacji Opcji.

§ przychód rozpoznany w wyniku zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji Opcji powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF i tym samym powinien być opodatkowany według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF.

§ na podstawie art. 30b ust. 5b w zw. z ust. 5a UPDOF ma on prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych w związku z realizacją Opcji i sprzedażą akcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Rodzaje opcji na akcje

Ad.1.

W świetle jurysdykcji państw innych niż Polska, NQ (ang. Non-Qualified Stock Optins) dają prawo do zakupu określonej liczby akcji spółki po określonej cenie (tzw. cenie wykonania) w określonym przedziale czasu. Zazwyczaj prawo uczestnika nie może być wykonane, póki nie spełni on wymagań dotyczących nabywania uprawnień określonych przez daną firmę.

Natomiast opcje RSU (ang. Restricted Stock Units) polegają na przyznaniu przez pracodawcę udziałów w akcjach firmy w przyszłości, jeśli zostaną spełnione określone warunki. Każda opcja RSU zwykle ma również własny harmonogram nabywania uprawnień, który jest odgórnie ustalony. Ten rodzaj opcji może być przyznawany szerokiej grupie uczestników.

Poddając jednak analizie ich rozróżnienie, główne różnice między NQ a RSU należy rozpoznać przede wszystkim w zakresie ich opodatkowania w Stanach Zjednoczonych lub UK. Po nabyciu NQ uczestnik może wykonywać i kupować akcje, ale nie jest zobowiązany do takich działań. Jeśli zdecyduje się on skorzystać z opcji, zazwyczaj będzie podlegał on opodatkowaniu na zasadzie zwykłego opodatkowania dochodu, tj. na podstawie różnicy między wartością rynkową akcji a ceną wykonania. W przypadku późniejszej sprzedaży akcji, wszelkie dalsze wzrosty będą opodatkowane jako krótko lub długoterminowy zysk kapitałowy.

Z drugiej strony, w przypadku RSU zwykle uczestnik rozpoznaje zwykły dochód na podstawie wartości rynkowej akcji już w dniu nabycia uprawnień.

Wskazując zatem na istotne różnice, RSU oferują ograniczoną elastyczność w porównaniu z NQ. W przypadku RSU całą jego wartość wykazaną jako zwykły dochód należy rozpoznać w roku nabycia uprawnień. Z kolei, w przypadku NQ, opcje na akcje podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w momencie ich wykonania. Należy podkreślić, że z punktu widzenia polskich regulacji podatkowych nie ma różnicy w traktowaniu podatkowym opcji NQ oraz opcji RSU.

Program motywacyjny – definicja i warunki

Potoczne pojęcie programów motywacyjnych zawiera szereg różnorodnych konstrukcji prawnych. Można przy tym wyróżnić: programy opcji na akcje (stock option plan - SOP), programy nabycia akcji (stock purchase plan - SPP) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (restricted stock unit - RSU). Każdy z nich może być skierowany do wszystkich pracowników, albo tylko do części z nich. Natomiast przewodnim celem programów motywacyjnych jest motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie własnego interesu z interesem firmy poprzez partycypowanie w wynikach finansowych firmy.

Przechodząc jednak do warunków, na jakie wskazuje art. 24 ust. 11 UPDOF, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1\. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 13 UPDOF,

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 UPDOF

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b UPDOF, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1\. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 UPDOF, albo

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 UPDOF

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że w ramach programu motywacyjnego rozróżnia się na dwie formy faktycznego obejmowania bądź nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: w sposób bezpośredni, tj. przez objęcie lub nabycie akcji bądź w sposób pośredni – w wyniku realizacji praw majątkowych.

Ponadto, ustanawiając pojęcie programu motywacyjnego na podstawie art. 24 ust. 11b UPDOF ustawodawca miał na celu przede wszystkim objęcie tą definicją wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne wynikające z wyżej zacytowanych przepisów, należy stwierdzić, że Program, w którym uczestniczy Wnioskodawca, spełnia niewątpliwie definicję programu motywacyjnego. Bowiem, w niniejszej sprawie:

1\. Program stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy Jednostki Dominującej,

2\. Spółka, której akcje nabył Wnioskodawca, jest spółką akcyjną będącą Jednostką Dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, której Wnioskodawca jest Pracownikiem,

3\. Wnioskodawca uzyskuje od Spółki świadczenia lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 UPDOF, czyli z umowy o pracę,

4\. Wnioskodawca w ramach Programu uzyskał prawo objęcia akcji Jednostki Dominującej,

5\. siedziba Jednostki Dominującej znajduje się w Stanach Zjednoczonych, a więc na terytorium państwa, z którym PL zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie Program, w którym bierze udział Pracownik, został zatwierdzony przez zgromadzenie akcjonariuszy, co w rzeczywistości stanowi odpowiednik walnego zgromadzenia akcjonariuszy wskazanego w polskim Kodeksie Spółek Handlowych. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Program spełnia warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11b UPDOF.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w art. 24 ust. 11 w UPDOF wskazane jest, aby uczestnik programu uzyskiwał od spółki akcyjnej bądź spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 UPDOF. Należy podkreślić, że Pracownik zawarł Umowę z Jednostką Dominującą, będącą odpowiednikiem spółki akcyjnej, która dominuje w stosunku do formalnego Pracodawcy Wnioskodawcy. Przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu UPDOF jest niewątpliwie przychód uzyskiwany przez Pracownika od Spółki, której siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii, a stosunek łączący te podmioty spełnia kryteria stosunku pracy w rozumieniu UPDOF (art. 44 ust. 1a pkt 1 UPDOF).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym Program spełnia przesłanki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b UPDOF.

Ad.2.

Moment powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje art. 24 ust. 11-12a UPDOF dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez niego akcji w ramach Programu, opodatkowanie przychodu (dochodu) zostanie odroczone do momentu zbycia tych akcji, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 24 ust. 11, 11b i 12a UPDOF.

Sama okoliczność nabycia bądź objęcia akcji nie generuje bowiem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT, na co wskazuje wprost przepis art. 24 ust. 11.

W szczególności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie powstaje przychód w rozumieniu UPDOF z tytułu nieodpłatnego nabycia niezbywalnych Opcji. Sama okoliczność nabycia Opcji, uprawniających do zakupu, po określonej cenie, akcji, nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo nabycia tego prawa nieodpłatnie, ponieważ jest ono niezbywalne, warunkowe i z tytułu jego posiadania nie przysługują Wnioskodawcy prawa akcjonariusza. Same Opcje są bowiem jedynie zapewnieniem otrzymania pewnej korzyści w przyszłości, natomiast to, czy Wnioskodawca tę korzyść otrzyma zależy od spełnienia warunków, które zostały określone w Umowie. Należy wskazać, iż w Wielkiej Brytanii mechanizm stosowania opcji na akcje jest powszechnym podejściem do motywowania osób zatrudnionych. Na gruncie brytyjskiego prawa podatkowego, moment otrzymania opcji nie zawsze rodzi obowiązki podatkowe. Argumentem przemawiającym za tym podejściem jest fakt, iż nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że na moment otrzymania Opcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, bowiem jak zostało wskazane powyżej, jest to jedynie zapewnienie możliwości zamiany Opcji na Udziały w przyszłości (oraz możliwości ich sprzedaży), po spełnieniu określonych w Umowie warunków. W przypadku więc, gdyby otrzymanie Opcji było opodatkowane, doszłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek od jedynie potencjalnej korzyści, którą Wnioskodawca może uzyskać w przyszłości. Idąc za tym stanowiskiem, powyższe zostało potwierdzone w doktrynie: „Przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego jest w istocie potencjalnym przychodem z kapitałów pieniężnych, który staje się przychodem do opodatkowania dopiero w przypadku sprzedaży akcji, czyli zmiany formy nabytych aktywów z praw udziałowych (akcji) na środki pieniężne (B. Kubista, A. Oleś, Opodatkowanie planów motywacyjnych. Charakter źródeł przychodów, moment powstania obowiązku podatkowego, w: Przegląd Podatkowy 2013/4/21-28)”.

Ad.3.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF) podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjęto, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepisy UPDOF wyróżniają poszczególne źródła przychodów, dla których, co do zasady, przewidują odrębne zasady opodatkowania.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 UPDOF, źródłami przychodów są m.in.:

1\. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2\. działalność wykonywana osobiście (w tym np. umowy zlecenia, kontrakty menedżerskie, wynagrodzenie członków organów spółek,

(\`(...)\`) 7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast na podstawie art. 20 ust. 1 UPDOF za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności nieodpłatne świadczenia z wyjątkiem m.in. przychodów określonych w art. 17 UPDOF. Co więcej, w myśl art. 22 ust. 11d UPDOF, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b UPDOF, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a UPDOF.

Warto dodatkowo wskazać na art. 10 ust. 4 UPDOF, zgodnie z którym przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: Ustawa OIF) lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, czyli np. stosunku pracy czy działalności wykonywanej osobiście.

Aby określić, czy art. 10 ust. 4 UPDOF będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy odnieść się w do Ustawy OIF. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1\. papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Natomiast zasady opodatkowania przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych zostały określone w art. 30b ust. 1 UPDOF wskazując jednocześnie, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy Opcje podlegają art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy OIF. W takim przypadku, UPDOF nie przewiduje żadnych szczególnych zasad, które mogłyby prowadzić do kwalifikacji jako przychód ze stosunku pracy czy działalności wykonywanej osobiście. Tym samym, dochód uzyskany z ewentualnego zbycia akcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych.

Ad.4.

Zaliczenie na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego zagranicą

Do kwestii opodatkowania sprzedaży zagranicznych akcji odnosi się art. 30b ust. 5a UPDOF.

Zgodnie z tą regulacją, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy), osiąga dochody, o których mowa w ust. 1, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. W myśl natomiast art. 30 ust. 5b UDPOF, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody, o których mowa w ust. 1, wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5a stosuje się odpowiednio. Z powyższego wynika, że jeżeli rezydent podatkowy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiąga dochody z odpłatnego zbycia akcji, lub inne dochody z tytułu zysków kapitałowych, zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami, to dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Zwrócić należy uwagę, iż Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i osiąga dochody z kapitałów pieniężnych (w tym przypadku ze sprzedaży Opcji) zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. W konsekwencji ma prawo zastosować art. 30b ust. 5a UPDOF do dochodu wynikającego ze sprzedaży zagranicznych akcji w polskim rozliczeniu podatkowym i zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia, która w swoim założeniu polega na zaliczeniu podatku zapłaconego w państwie źródła na poczet podatku należnego w kraju rezydencji. W przypadku tej metody, określony dochód będzie opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, jak i w państwie źródła. Natomiast kluczowym jest, iż podatek zapłacony w państwie źródła będzie mógł zostać odliczony w państwie rezydencji od podatku należnego. Zatem dochód osiągnięty w państwie źródła, w ocenie Wnioskodawcy podlega łączeniu z dochodem osiągniętym na terytorium Polski, z tym że od podatku ustalonego od tej sumy dochodów, Wnioskodawca może odliczyć podatek zapłacony w państwie źródła. Odliczeniu podlegać będzie zatem kwota podatku zagranicznego, która została rzeczywiście tam zapłacona.

Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 30b ust. 5b w zw. z ust. 5a UPDOF ma on prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych w związku z realizacją Opcji i sprzedażą akcji.

Podsumowanie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b UPDOF, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca uzyska dochód dopiero w momencie zbycia akcji Jednostki Dominującej i zaliczy to do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2020 r. (0112-KDIL2-1.4011.152.2020.1.KF) wskazując, że: „(…) ze względu na spełnienie w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy wystąpi tylko i wyłącznie w przypadku zbycia Akcji Spółki francuskiej. Dochód ten jest zaliczany do źródła kapitały pieniężne i podlega opodatkowaniu w dacie zbycia Akcji Spółki francuskiej. Dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki.” Dodatkowo, na podstawie art. 30b ust. 5b w zw. z ust. 5a UPDOF Wnioskodawca ma prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych w związku z realizacją Opcji i sprzedażą akcji.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Postanowieniem z 14 listopada 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.3.JK Organ I instancji pozostawił Pana wniosek bez rozpatrzenia. Stwierdził, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.5.JK Organ II instancji utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

**Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia**

Dnia 22 lutego 2023 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

**Postępowanie przez sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie II instancji oraz poprzedzające je postanowienie I instancji wyrokiem z 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 199/23.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, tym samym, ww. wyrok stał się prawomocny od 6 lutego 2023 r. (data wpływu 14 marca 2023 r.).

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

· ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

§ nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii;

§ prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zauważam, że mimo iż nie przeformułował Pan stanowiska w odniesieniu do pytania nr 4, to na podstawie przeformułowanego pytania nr 4 przyjmuję iż ma Pan na myśli podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii a nie Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w od czerwca 2014 – do końca marca 2019 był Pan rezydentem Wielkiej Brytanii gdzie był Pan zatrudniony. Zarówno w okresie, gdy nie był Pan polskim rezydentem podatkowym, jak i później po zmianie rezydencji na polską (aż do kwietnia 2022 r.), świadczył Pan pracę dla podmiotu z UK – (…) Ltd. (dalej: Spółka, Pracodawca), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Od kwietnia 2022 r. zawarł Pan umowę o pracę z polską spółką (…) sp. z o.o. W ramach wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w Spółce uzyskał Pan możliwość uczestniczenia w programie motywacyjnym (dalej: Program) organizowanym przez jednostkę dominującą – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości – w stosunku do formalnego Pracodawcy – (…), która jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej (dalej: Jednostka Dominująca) i której siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych. W ramach Programu uprawniony jest Pan do otrzymywania opcji na akcje Jednostki Dominującej (dalej: Opcje) według ściśle wyznaczonego Planu. Dopiero po spełnieniu określonych w Programie warunków istnieje możliwość zamiany Opcji na akcje podmiotu, który faktycznie wydał te Opcje. Podstawowym założeniem Programu jest przyznanie Opcji na nabycie akcji, które to uprawniają do zakupu określonej ilości akcji Jednostki Dominującej w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie przyznania tego prawa. Opcje uzyskiwał Pan

§ w 2014 r., 2018 r. (NQ)

§ w 2019 r., 2020 r. (RSU).

Wykonał Pan (tzn. nabył w ramach opcji akcje) 24.000 opcji NQ w październiku 2020 r. i zakłada się, że będzie kontynuował ten proces w latach następnych. Ponieważ te opcje zostały nabyte przez Pana przed zmianą rezydencji na polską, całość tych 24.000 opcji (tzn. ich zmiana na akcje) podlegała opodatkowaniu w UK. Wskazał Pan na utworzenie programu motywacyjnego jako system wynagradzania na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej. Przyznane opcje stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do określenia skutków podatkowych związanych z realizacją przez Pana opcji na akcje i sprzedaży nabytych akcji w ramach programu wyjaśnić należy, co następuje.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355 i 680).

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Po myśli przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Ponadto wskazać należy na rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277), które w § 3 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Z przepisu tego wynika, że:

Instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Z powyższych przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio - przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio - w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko).

Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Zatem stwierdzić należy, że nabywanie przez Pana akcji na podstawie opcji, o których mowa we wniosku wyczerpuje przesłanki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

\- jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

\- podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

\- w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

\- dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

**Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać należy że sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji w zamian za opcje (a więc realizacja opcji), nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.** **Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu motywacyjnego.** **Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest zatem prawidłowe.**

**Prawidłowe jest także Pana stanowisko odnośnie pytania nr 3, tj. że przychód ze zbycia akcji należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Jak stanowi bowiem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Odnośnie natomiast możliwości zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii w związku z realizacją Opcji i sprzedażą części akcji w ramach metody „sell to-cover” (sprzedaż na pokrycie) potrącanym przez Spółkę Brytyjską będącą wcześniej Pracodawcą Wnioskodawcy, stwierdzam co następuje.

Wskazał Pan we wniosku, że w Wielkiej Brytanii opodatkowanie Opcji z Programu podlega innym zasadom opodatkowania niż w Polsce. Podatek może być należny nie tylko przy sprzedaży akcji, ale również przy nabywaniu uprawnień lub w chwili wykonania opcji. W rezultacie, Pracodawca może być zobowiązany do potrącenia podatku dochodowego wraz z odpowiednimi składkami na ubezpieczenie (ang. National Insurace Contributions - NICs). W większości przypadków, podatek może zatem zostać zapłacony jeszcze przed otrzymaniem akcji przez podatnika. W Pana sytuacji zastosowanie znalazła metoda „sell to cover” (sprzedaż na pokrycie). Jest to metoda pozwalająca Pracodawcy sprzedać tylko tyle nabytych opcji, aby pokryć wszelkie obciążenia podatkowe. Zdecydował się Pan na sprzedaż części akcji uprawniających do nabycia uprawnień w celu pokrycia obowiązku potrącenia podatku.

W tym miejscu wskazuję, że ustawodawca przewidział uprawnienie podatników o których mowa w art. 3 ust. 1, na których ciąży obowiązek opodatkowania w Polsce dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 uzyskanych poza terytorium Polski, prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

I tak po myśli art. 30b ust. 5a cyt. ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga dochody, o których mowa w ust. 1, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

W myśl natomiast ust. 5b wskazanego powyżej przepisu:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody, o których mowa w ust. 1, wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5a stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w związku z Pana uczestnictwem w programie motywacyjnym występują dwa różne zdarzenia podatkowe, które są odmiennie traktowane, tj. nabycie akcji (realizacja opcji na akcje – metodą sell to cover) oraz zbycie akcji. Nabycie akcji (realizacja opcji na akcje) podlega – Jak Pan wskazał – w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu, natomiast w Polsce nabycie akcji (realizacja opcji na akcje) – stosownie do wskazanych wyżej przepisów art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. W Polsce opodatkowaniu podlega jedynie dochód ze sprzedaży akcji. Nie dochodzi w tej sytuacji do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Zatem w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć omówione powyżej mechanizmy odliczenia. Należy bowiem zauważyć, że w Wielkiej Brytanii zapłacił Pan podatek od nabycia akcji, a w Polsce będzie płacił podatek od zbycia akcji.

**W konsekwencji wykazując dochód ze sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nie jest Pan uprawniony do odliczenia od podatku polskiego podatku pobranego w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji powyższego Pana stanowisko – w odniesieniu do pytania nr 4 – należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).