Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6.8221.32.2015.MZO
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Rozwoju i Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 08 września 2015 r. Nr ILPB3/4510-1-276/15-2/JG w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **za nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 27 maja 2015 r. Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi przyzakładowy żłobek dla dzieci swoich pracowników. Zapewnienie opieki nad dziećmi osób zatrudnionych w Spółce jest istotnym elementem kultury organizacyjnej Spółki i pozwala na jednoczesne zrealizowanie kilku celów polityki kadrowej Spółki.

Prowadzenie żłobka ma na celu przede wszystkim zwiększenie dyspozycyjności pracowników, co z kolei umożliwia Spółce optymalne wykorzystanie zasobów ludzkich. Rodzic, który powierza dziecko opiekunom w placówce prowadzonej przez Spółkę, każdego dnia oszczędza czas, który musiałby poświęcić na dowożenie i odwożenie dziecka do żłobka zlokalizowanego w miejscu oddalonym od zakładu pracy. W rezultacie pracownik przeznacza więcej czasu na wykonywanie obowiązków służbowych na rzecz Spółki.

Z kolei w perspektywie długookresowej możliwość powierzenia dziecka opiekunom w żłobku prowadzonym przez Spółkę może też skłonić rodzica do podjęcia decyzji o skróceniu urlopu wykorzystywanego po narodzinach dziecka i wcześniejszym powrocie do pracy.

Spółka podkreśliła, że możliwość objęcia dziecka opieką w żłobku przyzakładowym ma również dla Spółki istotne znaczenie marketingowe, ponieważ – w ocenie Spółki – może zwiększyć jej atrakcyjność jako pracodawcy w oczach potencjalnych kandydatów do pracy. Organizacja opieki nad dziećmi pracowników jest również ukierunkowana na zawiązywanie i zacieśnianie więzi pomiędzy pracownikami i Spółką. Realizowana przez Spółkę polityka prorodzinna ma na celu poprawę atmosfery pracy, zwiększenie motywacji i wydajności pracowników, co z kolei przekłada się na zwiększenie przychodów Spółki.

Do końca stycznia 2015 roku wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę i związane z prowadzeniem żłobka były refundowane ze środków unijnych. Rodzice dzieci uczęszczających do żłobka nie ponosili żadnych opłat z tytułu pobytu dzieci w tej placówce. Począwszy od lutego 2015 roku Spółka nie otrzymuje już refundacji ze środków unijnych. Spółka pobiera natomiast od pracowników miesięczne czesne na każde dziecko objęte opieką, ponadto otrzymuje dotację celową z Urzędu Gminy na każde dziecko uczęszczające do żłobka.

Suma opłat wnoszonych przez pracowników oraz dotacji celowych z Urzędu Gminy jest niższa od faktycznych kosztów prowadzenia żłobka. Pozostałe koszty działalności żłobka Spółka pokrywa z własnych środków obrotowych.

W przyszłości Spółka zamierza prowadzić żłobek dla dzieci pracowników i finansować jego działalność według opisanych powyżej zasad.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop) koszty działalności żłobka, które Spółka pokrywa z własnych środków obrotowych, tzn. nie są one finansowane z opłat wnoszonych przez pracowników oraz z dotacji celowej przyznanej przez Urząd Gminy, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 updop, koszty działalności żłobka, które Spółka pokrywa z własnych środków obrotowych, tzn. nie są one finansowane z opłat wnoszonych przez pracowników oraz z dotacji celowej przyznanej przez Urząd Gminy, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Ponadto podkreśliła, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz stanowiskiem prezentowanym w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, aby wydatki mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki muszą spełnić łącznie następujące warunki:

*   ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   zostały poniesione przez podatnika,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   mają charakter definitywny.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez nią ze środków obrotowych wydatki na funkcjonowanie żłobka stanowią koszty uzyskania przychodu.

Analiza charakteru opisanych we wniosku wydatków, w opinii Spółki pozwala stwierdzić, że stanowią one tzw. koszty pracownicze, które spełniają zarówno przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, jak i poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Spółki, koszty działalności żłobka, które Spółka pokrywa z własnych środków obrotowych, stanowią koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami Spółki. Zapewnienie opieki nad dziećmi pracowników przyczynia się do wzrostu dyspozycyjności pracowników. Rodzic, który powierza dziecko opiekunom w przyzakładowym żłobku prowadzonym przez Spółkę, każdego dnia oszczędza czas, który musiałby poświęcić na dowożenie i odwożenie dziecka do placówki zlokalizowanej w miejscu oddalonym od zakładu pracy. W rezultacie pracownik może przeznaczyć więcej czasu na wykonywanie obowiązków służbowych na rzecz Spółki, co bezpośrednio przekłada się na wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, prowadzenie żłobka dla dzieci pracowników może również pośrednio przyczynić się do osiągania przychodów przez Spółkę. Umożliwienie dzieciom pracowników korzystania ze żłobka przyzakładowego jest wyrazem troski Spółki o rozwój pracownika zarówno na płaszczyźnie zawodowej, jak i rodzinnej. Intencją Spółki jest bowiem niwelowanie ewentualnych trudności w godzeniu pracy zawodowej z życiem rodzinnym pracowników.

Spółka podkreśla, że utworzenie i prowadzenie żłobka przyzakładowego ma na celu wzrost motywacji i zaangażowania pracowników w wykonywanie ich służbowych obowiązków oraz wzrost efektywności wykonywanej przez nich pracy. Możliwość korzystania ze żłobka przez dzieci pracowników może być również czynnikiem przyczyniającym się do zwiększenia lojalności pracowników wobec Spółki i postrzegania Spółki jako atrakcyjnego pracodawcy. Zapewnienie opieki nad dziećmi pracowników w żłobku może przynieść Spółce wymierne korzyści ekonomiczne, takie jak zwiększenie liczby potencjalnych kandydatów do pracy, mniejsze rotacje kadrowe oraz optymalne wykorzystanie zasobów ludzkich.

W perspektywie długookresowej umożliwienie dzieciom pracowników korzystania ze żłobka przyzakładowego przyczynia się do budowania pozytywnych relacji pomiędzy pracownikami a Spółką. Działania podejmowane przez Spółkę ukazują ją jako pracodawcę wychodzącego naprzeciw potrzebom pracowników, co może przyczyniać się do poprawy atmosfery pracy. W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że prowadzenie żłobka przyzakładowego ma również pośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Spółka wskazała, że art. 16 ust. 1 updop nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na prowadzenie żłobka przyzakładowego, finansowanych ze środków obrotowych pracodawcy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na indywidualne interpretacje prawa podatkowego, dotyczące świadczeń pozapłacowych dokonywanych na rzecz pracowników.

Zatem w opinii Spółki koszty działalności żłobka, które pokrywa z własnych środków obrotowych, tzn. nie są one finansowane z opłat wnoszonych przez pracowników oraz z dotacji celowej przyznanej przez Urząd Gminy, spełniają warunki pozwalające na uznanie ich za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

*   ponoszenie przedmiotowych kosztów przez Spółkę ma na celu zarówno uzyskanie przychodów, jak i w perspektywie długookresowej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Spółki,
*   koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem żłobka mają zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę,
*   koszty te nie zostały zawarte w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 08 września 2015 r. interpretację indywidualną Nr ILPB3/4510-1-276/15-2/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy ds. finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 08 września 2015 r. Nr ILPB3/4510-1-276/15-2/JG, nie można uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem generalnie kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, nie zaliczało się wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W drodze wyjątku od ww. reguły przepis ten w zdaniu drugim zezwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie świadczeń urlopowych wypłaconych zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Działalność socjalną – zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 111) - stanowią usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno – oświatowej, sportowo – rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej i bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Z powołanych przepisów wynika, że do końca 2015 r., koszty związane z prowadzeniem zakładowej placówki (żłobka) stanowiły działalność socjalną, niepodlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 45 updop.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z prowadzeniem żłobka, należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia jednak wymaga, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisem art. 15 ust. 1za updop, kosztami uzyskania przychodów (…), są także koszty poniesione przez pracodawcę, pod warunkiem, że nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych:

1.  na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;
2.  z tytułu:
    1.  prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na każde dziecko pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.17)):
        *   uczęszczające do żłobka lub klubu dziecięcego – kwoty 400 zł,
        *   uczęszczające do przedszkola – kwoty 200 zł,
    2.  dofinansowania pracownikowi wydatków, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, związanych z:
        *   objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, nie więcej niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
        *   uczęszczaniem dziecka pracownika do przedszkola, nie więcej niż 200 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku wprowadzenia ww. regulacji odpowiednio zmieniony został także przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 updop. Obecnie przepis ten stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów obok świadczeń urlopowych wypłaconych zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych są także koszty, o których mowa w przytoczonym art. 15 ust. 1za pkt 2.

Z uwagi na fakt, iż niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji rozstrzygnięto jak na wstępie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.