Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.434.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie okresów rozliczeniowych, w jakich powinien Wnioskodawca uwzględnić faktury korygujące.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy okresów rozliczeniowych, w jakich powinni Państwo uwzględnić faktury korygujące. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2022 r. (wpływ 4 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) Spółka Jawna (dalej: Spółka) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej w oparciu o kontrakt podpisany w Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ). Usługi te są zwolnione z podatku VAT. Spółka świadczy również inne usługi, które są opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym Spółka rozlicza się tzw. „proporcją” określoną w art. 90 Ustawy o VAT.

W związku ze świadczeniem usług na rzecz NFZ, Spółka uzyskuje przychody od NFZ. Jednostką rozliczeniową z NFZ jest stawka kapitacyjna, czyli stawka za 1 pacjenta, który zadeklaruje wybór Spółki, jako podmiotu świadczącego na rzecz pacjenta usług podstawowej opieki zdrowotnej. Deklaracje są na: lekarza, pielęgniarkę oraz położną; różnią się wielkością stawki.

Za wyświadczone usługi Spółka wystawia na rzecz NFZ faktury. Wysokość faktur uzależniona jest od liczby pacjentów, którzy zadeklarowali wybór Spółki, jako podmiotu świadczącego na rzecz pacjenta podstawową opiekę zdrowotną. Faktury oraz korekty do faktur generowane są poprzez pliki otrzymane od NFZ tzw. szablony importowane do programu do wystawiania faktur stosowanego przez Spółkę. Spółka może tylko nadać fakturze datę wystawienia i kolejny numer faktury. Spółka nie ma możliwości ingerencji w pozostałą treść faktury przygotowaną w szablonie przez NFZ.

Co miesiąc w formie pliku Spółka zamieszcza na swoim koncie na platformie służącej rozliczeniom z NFZ, tzw. SZOI, stan posiadania deklaracji na dzień 1 dnia miesiąca. Na koniec miesiąca Spółka otrzymuje pliki do stanowiące podstawę do rozliczenia i wystawienia faktury na rzecz NFZ, w tym jeden raport szczegółowy dotyczący pacjentów, którzy:

1\. zapisali się do innych podmiotów świadczących usługi POZ;

2\. zmarli;

3\. stracili uprawnienia do świadczeń - np. objęci zostali zagranicznym ubezpieczeniem.

Spółka zobowiązana jest pacjentów z pkt 1 i 2 usunąć z prowadzonej ewidencji i po tak uporządkowanym stanie posiadania wygenerować na 1 dzień miesiąca raport i wysłać na SZOI.

Wedle wiedzy Spółki jednak NFZ nie posiada bieżącego dostępu do wykazu osób zmarłych i taką informację pozyskuje z 2-3 miesięcznym opóźnieniem. Spółka nie może obciążyć NFZ za pacjentów zmarłych, co skutkuje koniecznością dokonywania korekt. Niestety korekty te nie są przygotowywane przez NFZ „na bieżąco”, lecz co ok. 6 miesięcy (a zdarza się, że i dłużej, a nawet prawie do okresu roku. Zdarza się, iż korekty dokonywane są po zakończeniu roku podatkowego).

Od 2021 r. szablony plików udostępniane przez NFZ wyglądają w ten sposób, że pierwszy plik szablonu koryguje całą wartość pierwotnie wystawionej faktury do zera (względnie korygowany „do zera” jest jeden lub kilka wierszy), a drugi plik szablonu generuje fakturę w wysokości ustalonej szablonem. Ta druga faktura posiada datę sprzedaży z okresu, którego dotyczy (czyli faktura wystawiona np. w listopadzie 2021 r. posiada datę sprzedaży z grudnia 2020 r.). Obydwa szablony generowane są w ciągu jednego dnia lub odstępie kilku dni. Kwota prawidłowa (wynikająca z drugiego szablonu) jest większa lub mniejsza od kwoty wynikającej z pierwotnie wystawionej faktury.

Korekty (powtórnie wystawione faktury) zdarzają się zarówno w wartość większej, jak również mniejszej, niż faktury wystawione pierwotnie. Wnioskodawca nie ma dokładnej wiedzy o przyczynach korekt.

Jeszcze raz należy podkreślić, że dane do wystawiania faktur udostępniane są przez NFZ i Spółka nie ma na nie wpływu. NFZ nie akceptuje również innych faktur, niż wystawionych za pomocą udostępnionych przez niego szablonów.

Sytuacje jak powyższe miały miejsce w przeszłości, jak również mogą mieć miejsce w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Wszystkie wystawiane faktury korygujące dotyczą świadczeń zwolnionych z VAT.

2\. Sama zasadność wystawiania faktur korygujących nie jest kwestionowana. Jeżeli chodzi o formę (wystawianie faktur zerujących, a następnie faktur w prawidłowych wysokościach), to zgłaszane to było do Oddziału NFZ, ale bez reakcji.

3\. NFZ podaje wyłącznie komunikat o konieczności dokonania korekt, pod rygorem nieprzyjmowania bieżących faktur. Zazwyczaj kwoty są niewielkie i zaangażowanie w celu dokładnego ustalenia przyczyn korekty byłoby niewspółmierne do wartości korekty.

4\. Również w tym wypadku NFZ podaje wyłącznie komunikat o konieczności dokonania korekt, pod rygorem nieprzyjmowania bieżących faktur. Zazwyczaj kwoty są niewielkie i zaangażowanie w celu dokładnego ustalenia przyczyn korekty byłoby niewspółmierne do wartości korekty. Najczęściej przyczynami regularnych korekt są: zgony pacjentów, które system informatyczny NFZ nie ewidencjonuje na bieżąco a korygowanie faktur następuje z co najmniej 6 miesięcznym opóźnieniem oraz błędów informatycznych/ przy kolejnych aktualizacjach oprogramowania NFZ/ tzw. bramek kwalifikujących populację na przedziały wiekowe – do których NFZ nie przyznaje się. Oficjalnie NFZ przyznaje się wyłącznie do weryfikacji wstecznej zgonów – i z takim komunikatem spotykamy się na swoim koncie informatycznym NFZ. Przy pozostałych korektach brak jest opisu przyczyny.

5\. Opisany we wniosku sposób korekty faktur za pomocą szablonów jest narzucony przez odbiorcę usług – NFZ. Odbywa się to na podstawie plików przygotowywanych przez NFZ. Spółka nie ma możliwości ingerencji w zawartość plików.

6\. Sposób generowania faktur oparty o pliki – szablony z NFZ od kilkunastu lat, natomiast dopiero od niedawna szablony występują w formie korygowania faktur pierwotnych „do zera” i wystawiania faktur na prawidłowe wartości. Wcześniej odbywało się to poprzez wystawianie faktur korygujących na różnicę pomiędzy fakturami pierwotnymi, a korygowanymi i taki system wystawiania korekt nie budził wątpliwości Spółki.

### Pytanie

W jakich okresach rozliczeniowych Spółka powinna uwzględniać faktury (korygującą do zera, oraz drugą fakturę, na prawidłowe wartości) wygenerowane na podstawie szablonów plików udostępnionych przez NFZ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, zarówno faktura korygująca, jak i powtórna faktura pierwotna winny być uwzględnione w miesiącu ich wystawienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, faktury korygujące „in plus” rozlicza się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, a faktury korygujące „in minus” dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W przedstawianym przypadku, faktury korygujące „do zera”, jak również ponownie wystawione faktury de facto mają cechy faktury korygującej, służą tym samym celom, co faktura korygująca (doprowadzenia kwot na fakturze, do wartości prawidłowych) i tak samo, jak faktura korygująca powinny być traktowane. Jeżeli zatem NFZ na podstawie posiadanych przez siebie informacji przygotowuje szablony plików stanowiące podstawę do wystawiania faktur, a Spółka wystawia na podstawie tych szablonów faktury (korygującą i fakturę na wartości prawidłowe), to uznać należy, iż winny one być uwzględnione w miesiącu wystawienia. W tym bowiem miesiącu spełnione są przesłanki do uwzględnienia zarówno faktur korygujących „in minus” (wystawienie faktury korygującej, posiadanie dokumentacji, z której wynika, iż Spółka uzgodniła z NFZ warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione), jak również faktur korygujących „in plus” (zaistnienie przyczyn wystawienia faktury korygującej).

Spółka niestety nie ma wpływu na treść szablonów generowanych przez NFZ, które są podstawą do wystawiania faktur, jak również, wedle wiedzy Spółki, NFZ nie przyjmie innych faktur, aniżeli wygenerowane za pomocą dostarczonych przez NFZ szablonów. Wskazać również należy, iż wykazywanie podstawy opodatkowania z ponownie wystawionej faktury we wskazanej w niej dacie wykonania usługi prowadzić będzie do „sztucznego” zawyżenia obrotów (w tym zwolnionych z VAT), co może mieć istotne skutki podatkowe dla Spółki (wpływ na tzw. „strukturę” określoną w art. 90 Ustawy VAT), a Spółka, jak już zostało wcześniej wskazane, nie jest odpowiedzialna i nie ponosi winy za taki, a nie inny sposób wystawiania faktur.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy,

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy,

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy,

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy,

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy,

Faktura korygująca, powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy,

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

\- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

\- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

\- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej w oparciu o kontrakt podpisany z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi te są zwolnione z podatku VAT. Spółka świadczy również inne usługi, które są opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym Spółka rozlicza się tzw. „proporcją” określoną w art. 90 Ustawy o VAT. W związku ze świadczeniem usług na rzecz NFZ, Spółka uzyskuje przychody od NFZ. Jednostką rozliczeniową z NFZ jest stawka kapitacyjna, czyli stawka za 1 pacjenta, który zadeklaruje wybór Spółki, jako podmiotu świadczącego na rzecz pacjenta usług podstawowej opieki zdrowotnej. Za wyświadczone usługi Spółka wystawia na rzecz NFZ faktury. Wysokość faktur uzależniona jest od liczby pacjentów, którzy zadeklarowali wybór Spółki, jako podmiotu świadczącego na rzecz pacjenta podstawową opiekę zdrowotną. Faktury oraz korekty do faktur generowane są poprzez pliki otrzymane od NFZ tzw. szablony importowane do programu do wystawiania faktur stosowanego przez Spółkę. Spółka może tylko nadać fakturze datę wystawienia i kolejny numer faktury. Spółka nie ma możliwości ingerencji w pozostałą treść faktury przygotowaną w szablonie przez NFZ. Co miesiąc w formie pliku Spółka zamieszcza na swoim koncie na platformie służącej rozliczeniom z NFZ, stan posiadania deklaracji na dzień 1 dnia miesiąca. Na koniec miesiąca Spółka otrzymuje pliki do stanowiące podstawę do rozliczenia i wystawienia faktury na rzecz NFZ, w tym jeden raport szczegółowy dotyczący pacjentów, którzy:

1) zapisali się do innych podmiotów świadczących usługi POZ;

2) zmarli;

3) stracili uprawnienia do świadczeń – np. objęci zostali zagranicznym ubezpieczeniem.

Spółka zobowiązana jest pacjentów z pkt 1 i 2 usunąć z prowadzonej ewidencji i po tak uporządkowanym stanie posiadania wygenerować na 1 dzień miesiąca raport i wysłać na SZOI. Wedle wiedzy Spółki jednak NFZ nie posiada bieżącego dostępu do wykazu osób zmarłych i taką informację pozyskuje z 2-3 miesięcznym opóźnieniem. Spółka nie może obciążyć NFZ za pacjentów zmarłych, co skutkuje koniecznością dokonywania korekt. Niestety korekty te nie są przygotowywane przez NFZ „na bieżąco”, lecz co ok. 6 miesięcy (a zdarza się, że i dłużej, a nawet prawie do okresu roku. Zdarza się, iż korekty dokonywane są po zakończeniu roku podatkowego). Od 2021 r. szablony plików udostępniane przez NFZ wyglądają w ten sposób, że pierwszy plik szablonu koryguje całą wartość pierwotnie wystawionej faktury do zera (względnie korygowany „do zera” jest jeden lub kilka wierszy), a drugi plik szablonu generuje fakturę w wysokości ustalonej szablonem. Ta druga faktura posiada datę sprzedaży z okresu, którego dotyczy (czyli faktura wystawiona np. w listopadzie 2021 r. posiada datę sprzedaży z grudnia 2020 r.). Obydwa szablony generowane są w ciągu jednego dnia lub odstępie kilku dni. Kwota prawidłowa (wynikająca z drugiego szablonu) jest większa lub mniejsza od kwoty wynikającej z pierwotnie wystawionej faktury. Korekty (powtórnie wystawione faktury) zdarzają się zarówno w wartość większej, jak również mniejszej, niż faktury wystawione pierwotnie. Wnioskodawca nie ma dokładnej wiedzy o przyczynach korekt. Wszystkie wystawiane faktury korygujące dotyczą świadczeń zwolnionych z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć wystawione faktury korygujące.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, stosownie do art. 106j ustawy.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W niniejszym przypadku wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy sposobu postępowania przy wystawianiu dwóch dokumentów, tj. faktury korygującej „do zera” oraz drugiej faktury na prawidłowe wartości.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia dwóch dokumentów, tj. faktury korygującej „do zera” oraz drugiej faktury na prawidłowe wartości, które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania, należy wskazać, że w przedstawionej sytuacji prawidłowym działaniem jest wystawienie faktur korygujących różnicę między fakturą pierwotną a stanem rzeczywistym.

Z uwagi jednak na okoliczność, w której:

· forma wystawianych faktur (tj. faktur „zerujących”, a następnie faktur w prawidłowych wysokościach) była zgłaszana przez wnioskodawcę do Oddziału NFZ, co pozostało bez reakcji NFZ,

· sposób korekty faktur za pomocą szablonów jest narzucony przez odbiorcę usług, tj. NFZ,

należy uznać, że Wnioskodawca powinien uwzględnić obie ww. faktury (tj. korygującą „do zera” oraz drugą fakturę na prawidłowe wartości) w jednym okresie rozliczeniowym łącznie jako rozliczenie odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczonych usług. W tym konkretnym przypadku zasadnym jest bowiem potraktowanie obu ww. dokumentów jako narzędzia, którego rola sprowadza się w istocie do skorygowania faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oba dokumenty łącznie pełnią zatem w tym konkretnym przypadku taką funkcję jak faktura korygująca różnicę między fakturą pierwotną a stanem rzeczywistym.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również terminu, w jakim powinny zostać ujęte faktury korygujące dotyczące usług medycznych, tj. zwolnionych od podatku VAT.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy,

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy,

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy,

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Faktury korygujące sprzedaż usług zwolnionych mogą skutkować zmniejszeniem lub zwiększeniem podstawy opodatkowania. Mogą one być wynikiem błędu lub nowych okoliczności, które wystąpiły dopiero po wykonaniu usługi. W zależności od przyczyn i zakresu korekty („in minus” lub „in plus”) różne będą skutki rozliczenia faktury korygującej sprzedaż zwolnioną od podatku VAT.

Jeżeli korekta sprzedaży zwolnionej od podatku skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania, to w celu właściwego jej ujęcia w deklaracji VAT nie stosuje się regulacji określonych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, które uzależniają moment obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Regulacje te dotyczą bowiem faktur korygujących „in minus” powodujących obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, a więc skutkujących zmniejszeniem podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną podatek ten nie występuje. Wobec tego podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji zwolnionych od podatku VAT, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą. W takim przypadku, podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

W zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jeżeli chodzi o okres, za który winny być ujęte ww. dokumenty jako rozliczenia zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczonych usług, to należy uwzględnić wyżej opisane zasady korygowania „in plus” oraz „in minus” sprzedaży zwolnionej o podatku VAT. Przy czym nie bez znaczenia pozostają przyczyny korekty.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie ma dokładnej wiedzy o przyczynach korekt. NFZ podaje wyłącznie komunikat o konieczności dokonania korekt, pod rygorem nieprzyjmowania bieżących faktur. Zazwyczaj kwoty są niewielkie i zaangażowanie w celu dokładnego ustalenia przyczyn korekty byłoby niewspółmierne do wartości korekty.

Jednocześnie Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że najczęściej przyczynami regularnych korekt są: zgony pacjentów, które system informatyczny NFZ nie ewidencjonuje na bieżąco a korygowanie faktur następuje z co najmniej 6 miesięcznym opóźnieniem oraz błędy informatyczne (przy kolejnych aktualizacjach oprogramowania NFZ) tzw. bramek kwalifikujących populację na przedziały wiekowe – do których NFZ nie przyznaje się. Oficjalnie NFZ przyznaje się wyłącznie do weryfikacji wstecznej zgonów – i z takim komunikatem Wnioskodawca spotyka się na swoim koncie informatycznym NFZ. Przy pozostałych korektach brak jest opisu przyczyny.

Uwzględniając ww. wyjaśnienia należy zatem przyjąć, że przyczynami korekt są zgony pacjentów oraz błędy informatyczne w systemie oprogramowania NFZ.

Jak wskazano wyżej w zakresie faktur zmniejszających podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej nie znajduje zastosowania przepis w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, a podatnicy dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą niezależnie od przyczyn korekty. Tym samym, w przypadku faktur korygujących „in minus” wystawionych zarówno ze względu na zgony pacjentów, jak i błędy informatyczne w systemie oprogramowania NFZ Wnioskodawca powinien uwzględnić ww. faktury (tj. zarówno korygującą „do zera” jak i drugą fakturę na prawidłowe wysokości) w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione.

Natomiast w przypadku faktur zwiększających podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej znajduje zastosowanie przepis art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, który uzależnia moment dokonania korekty od tego, kiedy zaistniało zdarzenie będące jej przyczyną, co odpowiednio do przyczyny wiąże się z dokonaniem korekty „bieżącej” lub „wstecznej”.

Odnosząc się do korekty związanej ze zgonem pacjentów, należy wskazać, że co prawda o takiej przyczynie wspomina Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku odpowiadając na pytanie nr 4 wezwania: „Z czego wynika konieczność wystawienia faktury korygującej in plus? Należy szczegółowo opisać przyczyny”, to jednak z opisu sprawy należy wnioskować, że w takim przypadku nie będą wystawiane faktury korygujące „in plus” lecz faktury korygujące „in minus”. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał bowiem, że NFZ nie posiada bieżącego dostępu do wykazu osób zmarłych i taka informacje pozyskuje z 2-3 miesięcznym opóźnieniem. Ponadto Spółka nie może obciążyć NFZ za pacjentów zmarłych, co skutkuje koniecznością dokonywania korekt. Okoliczności te wskazują, że korekty, których przyczyną są zgony pacjentów – pierwotnie nieuwzględnione w raporcie szczegółowym NFZ – wiążą się z obniżeniem, a nie podwyższeniem podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku korekty, której przyczyną są błędy informatyczne w systemie oprogramowania NFZ wskazać należy, że faktura pierwotna generowana jest poprzez pliki otrzymane od NFZ tzw. szablony importowane do programu do wystawiania faktur stosowanego przez Spółkę. Wnioskodawca może nadać fakturze tylko datę wystawienia i kolejny numer faktury, nie może natomiast ingerować w pozostałą treść faktury przygotowaną w szablonie poprzez NFZ. Podobnie w przypadku faktury korygującej „do zera” oraz drugiej faktury na prawidłowe wartości sposób ich generowana odbywa się na podstawie plików przygotowanych przez NFZ . Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, NFZ nie przyznaje się do błędów informatycznych – przy tych korektach brak jest opisu przyczyny.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że wystawienie faktur pierwotnych odbywa się w oparciu o dane pozyskane z NFZ. Wystawienie faktur korygujących, w tym konkretnym przypadku, nie jest zatem wynikiem błędu po stronie Wnioskodawcy, gdyż w momencie wystawienia faktur pierwotnych, dane w nich zawarte odzwierciedlają stan zgodny z informacjami o wartości należnego świadczenia przekazanymi przez NFZ. Otrzymanie w późniejszym okresie plików szablonów – pierwszego korygującego całą wartość pierwotnie wystawionej faktury „do zera” oraz drugiego generującego fakturę w prawidłowej wysokości, które skutkują zwiększeniem podstawy opodatkowania – traktować należy w tym przypadku jako nowe okoliczności nieznane Wnioskodawcy w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Zatem w przypadku faktur korygujących „in plus” wystawionych ze względu na błędy informatyczne w systemie oprogramowania NFZ, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, powinien uwzględnić ww. faktury „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione.

**Tym samym, w przypadku faktur korygujących „in minus” wystawionych zarówno ze względu na zgony pacjentów, jak i błędy informatyczne w systemie oprogramowania NFZ Wnioskodawca powinien uwzględnić ww. faktury (tj. zarówno korygującą „do zera”, jak i drugą fakturę na prawidłowe wysokości) w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione. W przypadku faktur korygujących „in plus” wystawionych ze względu na błędy informatyczne w systemie oprogramowania NFZ, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, powinien uwzględnić ww. faktury „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja odnosi się wyłącznie do wskazanych we wniosku przyczyn korekty, tj. zgonów pacjentów oraz błędów informatycznych w systemie oprogramowania NFZ.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).