Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.111.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: Czy Koszty utrzymania produktu ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; produkty; programy; utrzymanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty utrzymania produktu ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty utrzymania produktu ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2019.1.MM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest wiodącym producentem rozwiązań dla transportu szynowego w zakresie sterowania ruchem dla linii magistralnych, transportu miejskiego oraz przemysłu. Do oferowanych przez Spółkę produktów należą między innymi systemy kierowania i nadzoru ruchu, systemy kontroli prowadzenia pociągu, systemy sterowania ruchem kolejowym na stacjach i szlakach, systemy sygnalizacji przejazdowych, a także systemy i urządzenia przytorowe.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej na całym świecie.

W celu zapewnienia najwyższej funkcjonalności i jakości produkowanych wyrobów, Grupa wykorzystuje na cele prowadzonej działalności najnowsze rozwiązania techniczne, będące efektem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest podmiotem skoncentrowanym na działalności produkcyjnej, nabywa niezbędne wsparcie w zakresie ulepszania i aktualizacji dotychczas opracowywanych rozwiązań technicznych stosowanych w produkcji wyrobów oferowanych przez Spółkę, dzięki czemu Wnioskodawca ma możliwość korzystania z praw własności intelektualnej, których sam nie posiada.

Spółka jest stroną umowy dotyczącej utrzymania produktów (ang. Signalling Product Maintenance Agreement; dalej: „Umowa”) zawartej ze Spółką X (dalej także: „Podmiot Powiązany”). Na podstawie Umowy Spółka przystąpiła do Product Maintenance Program (dalej: „Program”), w ramach którego dochodzi do tworzenia planów rozwojowych dla rozwiązań technicznych produkowanych dotychczas przez Grupę.

Za Program odpowiedzialny jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”) (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) w stosunku do Wnioskodawcy – Spółka X.

Celem Programu jest utrzymanie globalnego portfolio produktów dla Grupy, adaptacja komponentów oraz śledzenie i opracowywanie innowacyjnych rozwiązań technicznych dla produktów o globalnym przeznaczeniu. Adaptacja komponentów w produktach wytwarzanych przez Grupę ma na celu zapewnienie dostępności produktów RCS z odpowiednimi komponentami dla każdego rynku, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowach handlowych zawartych z klientami.

W ramach Programu Spółka X obciąża Spółkę stosownymi kosztami Programu, którego istotą obok tworzenia planów rozwojowych dla danego produktu na kolejne lata jest również: monitorowanie technologii na rynku oraz dokonywanie adaptacji dotychczas oferowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań technicznych dla transportu szynowego, mających na celu zapewnienie spełniania przez nie wymogów bezpieczeństwa, bezawaryjności 1 sprostowanie oczekiwaniom odbiorcy (dalej: „Koszty utrzymania produktu”).

W celu realizacji Programu Podmiot Powiązany korzysta z wsparcia technicznego innych podmiotów z Grupy płacąc im za świadczone usługi oraz rekompensując ponoszone koszty. Podmioty te również są w stosunku do Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Wnioskodawca w ramach ponoszenia Kosztów utrzymania produktu otrzymuje instrukcje inżynieryjne, które wskazują w jaki sposób produkt musi zostać przerobiony, niezbędne certyfikaty jakościowe, specyfikacje techniczne związane ze zmianami w dotychczas produkowanych przez Spółkę rozwiązań dla systemów kierowania i nadzoru ruchu, systemów kontroli prowadzenia pociągu, systemów sterowania ruchem kolejowym na stacjach i szlakach, systemów sygnalizacji przejazdowych, a także systemów i urządzeń przytorowych.

Innymi słowy w ramach Kosztów utrzymania produktu Spółka zakupuje niezbędną wiedzę, informacje technologiczne, etc. wykorzystywane w toku produkcji dla aktualizowania już istniejących produktów i dopasowania ich do potrzeb rynku.

Z uwagi na nieustannie rozwijającą się technologię oraz tworzenie nowych wymogów bezpieczeństwa, które muszą być przestrzegane przez Grupę, ponoszenie Kosztów utrzymania produktu jest niezbędne do kontynuowania działalności przez Wnioskodawcę. Dzięki ponoszonym Kosztom utrzymania produktu możliwe jest zapewnienie najwyższej technologii dla oferowanych przez Spółkę rozwiązań technicznych dla kolei, przez co dochodzi do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji Grupy na rynku.

Należy podkreślić, że Podmiot Powiązany zapewnia Spółce dostęp do specjalistycznych informacji i wiedzy zdobytej w ramach działalności Grupy. Może to wiązać się z udostępnianiem poufnych informacji – w związku z tym udział Spółki X minimalizuje ryzyko udostępnienia takich danych osobom postronnym, niezwiązanym z Grupą (dzięki współpracy w ramach Grupy dane te nie są narażone na ryzyko ewentualnego ujawnienia na rzecz konkurencji).

Wynagrodzenie płacone Podmiotowi Powiązanemu przez Wnioskodawcę jest ustalone w formie partycypacji w kosztach Programu w określonej proporcji.

Wnioskodawca w ramach Programu ponosi opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Ponoszone przez niego koszty usług w ramach Programu są usługami kompleksowymi i posiadają następujący numer klasyfikacyjny PKWiU – 77.40.1 „Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy Koszty utrzymania produktu ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Koszty utrzymania produktu ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów – uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1.

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. stanowił, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Od 1 stycznia 2019 r. w związku z wprowadzeniem definicji legalnej podmiotów powiązanych w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zmianie uległ art. 15e ust. 1 tej ustawy przyjmując następujące brzmienie: podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Bezpośredni związek nabycia Usługi utrzymania produktu z wytworzeniem towaru

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, natomiast wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś. Zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego.

Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.

W kontekście powyższego, należy przypomnieć, że zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja rozwiązań dla transportu szynowego w zakresie sterowania ruchem dla linii magistralnych, transportu miejskiego oraz przemysłu. Do oferowanych przez Spółkę produktów należą systemy kierowania i nadzoru ruchu, systemy kontroli prowadzenia pociągu, systemy sterowania ruchem kolejowym na stacjach i szlakach, systemy sygnalizacji przejazdowych, a także systemy i urządzenia przytorowe.

W celu zapewnienia najwyższej funkcjonalności i jakości produkowanych wyrobów, Grupa wykorzystuje na cele prowadzonej działalności najnowsze rozwiązania techniczne, będące efektem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Bez dostępu do know-how nabywanego przez Wnioskodawcę w ramach Usługi utrzymania produktu Wnioskodawca produkowałby przestarzałe rozwiązania techniczne, które nie nadawałyby się do wykorzystania w transporcie szynowym.

Jak zatem wynika z powyższego, uczestnictwo w Programie jest niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę poprzez produkcję wysokiej jakości wyrobów spełniających wymogi nakładane przez szczególne regulacje.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania wyrobów z ponoszonymi opłatami z tytułu uczestnictwa w Programie ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy kogoś lub czegoś wprost, a konkretnie dotyczy wprost procesu produkcji rozwiązań technicznych koniecznych do produkcji rozwiązań dla transportu szynowego w zakresie sterowania ruchem dla linii magistralnych, transportu miejskiego oraz przemysłu.

Jak Spółka bowiem wskazała, w ramach Kosztów utrzymania produktu Spółka zakupuje niezbędną wiedzę, informacje technologiczne, etc. wykorzystywane w toku produkcji dla aktualizowania już istniejących produktów i dopasowania ich do potrzeb rynku. Bez zakupu tej wiedzy nie byłoby możliwe produkowanie wyrobów odpowiadających potrzebom kontrahentów.

Spółka pragnie w tym miejscu również nadmienić, że, w jej ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt, że opłaty z tytułu korzystania z Programu nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia. Nie powoduje to bowiem, że wydatek ten nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru, o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Techniczny koszt wytworzenia jest kategorią rachunkową, podczas gdy prawo podatkowe jest reżimem odrębnym od przepisów prawa rachunkowego, na co wielokrotnie wskazywały organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1852/15 stwierdził, że: „Wprawdzie podatnicy mają – w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ¬– obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (…)”.

Należy podkreślić, że ustawodawca tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT nie odwołał się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, niedopuszczalnym jest jego domniemanie i ograniczanie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.

Ponadto, przedmiotowe stanowisko zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS, w której zgodził się z podatnikiem stwierdzając, że: „Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości (…). W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (…) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów”.

Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1097/18: „(…) w treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do kwestii związku kosztu z przychodami ze sprzedaży wytworzonych produktów. Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że zasada określona w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć”.

Niezależnie zatem od kwalifikacji opłat z tytułu korzystania z Programu przeprowadzonej przez Spółkę dla celów rachunkowych, na gruncie ustawy o CIT stanowią one niewątpliwie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów.

Rozróżnienie pojęć bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru i bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że bez znaczenia dla analizowanej sprawy pozostaje fakt, iż opłaty z tytułu korzystania z Programu nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy zatem wyraźnie podkreślić, że w treści cytowanego przepisu ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do kwestii związku kosztu z przychodami ze sprzedaży wytworzonych produktów.

Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, w procesie wykładni przepisów podatkowych należy przyznać prymat wykładni językowej. Jedną z dyrektyw wykładni językowej jest zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, rozumiany jako zakaz przypisywania różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego tego samego znaczenia. Zasada zakazu wykładni synonimicznej znajduje uzasadnienie w koncepcji racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą użyte w przepisie sformułowania są nieprzypadkowe i zgodne z jego intencją.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3371/15: „Prima facie wydaje się, że stanowisko przedstawione przez organy, kolejno zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowe – a to przy uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą »zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie« (\`(...)\`). (…) Po pierwsze, stwierdzić trzeba, że zakaz wykładni synonimicznej w sposób ścisły jest przestrzegany w sytuacji występowania różnych terminów w jednym akcie prawnym”.

W kontekście powyższego, należy stwierdzić, że jeżeli intencją ustawodawcy było w istocie zastosowanie wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłączenia do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, w treści przepisu umieściłby on odwołanie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT lub wprost wskazał, że ograniczenie nie dotyczy tego typu kosztów. Ustawodawca użył sformułowania, zgodnie z którym ograniczenie to nie dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług. Należy zatem uznać, że regulacja ta odnosi się do zupełnie nowej, wprowadzonej na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT kategorii kosztów podatkowych, odrębnej od kategorii wskazanej w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyższe konkluzje potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w myśl których: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu »z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi«”.

Analogiczne wnioski można wywieść również z cytowanego uprzednio fragmentu uzasadnienia do ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca w jasny sposób wskazał przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Pomijając w tym miejscu pierwszeństwo wykładni językowej, której rezultaty Spółka wskazała już uprzednio, nie można również pominąć faktu, iż podmioty stosujące przepisy ustawy podatkowej zobligowane są do czynienia tego w duchu, jaki przyświecał ustawodawcy w procesie kreowania prawa. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ustawy nowelizującej cel jej wprowadzenia został określony w uzasadnieniu w sposób klarowny i czytelny.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż, w ocenie Wnioskodawcy, opłaty z tytułu korzystania z Programu stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę wyrobów, wydatki poniesione w tym zakresie mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym w pełnej wysokości.

Prawidłowość powyżej prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska została potwierdzona przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.554.2018.l.AR, w której organ odstępując od sporządzenia uzasadnienia, w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Opłaty licencyjne stanowią wynagrodzenie z tytułu korzystania z wartości, które determinują produkcję. Bez dostępu do wiedzy umożliwiającej prowadzenie procesu produkcji, nie byłoby możliwe wyprodukowanie przedmiotowych Wyrobów własnych, wprowadzenie ich na rynek oraz sprzedaż klientom przez Spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty ponoszonych przez nią Opłat licencyjnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z wytworzeniem Wyrobów własnych przez Wnioskodawcę. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła tych kosztów, nie byłaby w stanie wytwarzać Wyrobów własnych zgodnie z odpowiednimi wymogami, standardami i instrukcjami (know-how). Podsumowując, uzyskanie Licencji warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Wyrobów własnych, a ponoszone Opłaty licencyjne oraz produkowane Wyroby własne pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.343.2018.2.AM, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) koszty Licencji Produkcyjnej mają bezpośredni związek z wytworzeniem i nabyciem przez Spółkę danej kategorii produktów. W przeciwnym bowiem przypadku, tj. gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej to nie mógłby dokonywać transakcji z klientami zewnętrznymi na lokalnym rynku, tj. w Polsce. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie mógłby w szczególności zlecać produkcji na rzecz producentów kontraktowych wykorzystujących Technologię do wytwarzania Produktów, które następnie są nabywane przez Spółkę celem ich dystrybucji. W efekcie, Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności dystrybucyjnej na terytorium Polski i sprzedawać Produktów na rzecz klientów zewnętrznych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.350.2018.l.ŚS, zgodnie z którą: „Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest jednym z największych producentów podzespołów i części dla branży samochodowej w Polsce. Specjalizuje się w rozwoju i produkcji modułów chłodzenia silnika oraz wycieraczek samochodowych, a także w produkcji lamp samochodowych. Wnioskodawca działa w silnie konkurencyjnej branży, w której bardzo dużą rolę odgrywa innowacyjność wyrobów. Wymusza to na Spółce oraz na całej Grupie nieustanne poszukiwanie nowych rozwiązań i udoskonalanie istniejących produktów. W ramach Grupy działa wiele ośrodków badawczo-rozwojowych, które zajmują się opracowywaniem nowych produktów i technologii. Posiadanie wystarczającego zaplecza technicznego i kadrowego dla samodzielnego opracowywania nowych produktów przez każdą spółkę produkcyjną byłoby ekonomicznie nieracjonalne (z uwagi na ogromne koszty zakupu specjalistycznego wyposażenia, zatrudnienia najlepszych inżynierów, naukowców itp.). (\`(...)\`) Brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce produkcję, montaż i sprzedaż swoich produktów. Reasumując, opłaty licencyjne, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu korzystania z Programu stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółką wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując opisane we wniosku ponoszone przez Spółkę Koszty utrzymania produktu organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o CIT, która m.in. wprowadziła do ustawy o CIT art. 15e.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak stanowi art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie zaś z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e ustawy o CIT oraz uchylony został art. 11 ustawy o CIT.

I tak, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to nie tylko koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze, ale także koszt bez poniesienia którego wytwarzanie określonego dobra (towaru) lub wykonanie usługi nie byłoby możliwe. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. W ocenie Organu, nie ulega wątpliwości, iż koszty, o jakich mowa we wniosku są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT).

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wiodącym producentem rozwiązań dla transportu szynowego w zakresie sterowania ruchem dla linii magistralnych, transportu miejskiego oraz przemysłu. Do oferowanych przez Spółkę produktów należą między innymi systemy kierowania i nadzoru ruchu, systemy kontroli prowadzenia pociągu, systemy sterowania ruchem kolejowym na stacjach i szlakach, systemy sygnalizacji przejazdowych, a także systemy i urządzenia przytorowe. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). W celu zapewnienia najwyższej funkcjonalności i jakości produkowanych wyrobów, Grupa wykorzystuje na cele prowadzonej działalności najnowsze rozwiązania techniczne, będące efektem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest podmiotem skoncentrowanym na działalności produkcyjnej, nabywa niezbędne wsparcie w zakresie ulepszania i aktualizacji dotychczas opracowywanych rozwiązań technicznych stosowanych w produkcji wyrobów oferowanych przez Spółkę, dzięki czemu Wnioskodawca ma możliwość korzystania z praw własności intelektualnej, których sam nie posiada. Spółka jest stroną umowy dotyczącej utrzymania produktów (Umowa) zawartej z Podmiotem Powiązanym. Na podstawie Umowy Spółka przystąpiła do Programu, w ramach którego dochodzi do tworzenia planów rozwojowych dla rozwiązań technicznych produkowanych dotychczas przez Grupę. Za Program odpowiedzialny jest Podmiot Powiązany. Celem Programu jest utrzymanie globalnego portfolio produktów dla Grupy, adaptacja komponentów oraz śledzenie i opracowywanie innowacyjnych rozwiązań technicznych dla produktów o globalnym przeznaczeniu. W ramach Programu Podmiot Powiązany obciąża Spółkę stosownymi kosztami Programu, którego istotą obok tworzenia planów rozwojowych dla danego produktu na kolejne lata jest również: monitorowanie technologii na rynku oraz dokonywanie adaptacji dotychczas oferowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań technicznych dla transportu szynowego, mających na celu zapewnienie spełniania przez nie wymogów bezpieczeństwa, bezawaryjności i sprostowanie oczekiwaniom odbiorcy (Koszty utrzymania produktu). W celu realizacji Programu Podmiot Powiązany korzysta z wsparcia technicznego innych podmiotów z Grupy płacąc im za świadczone usługi oraz rekompensując ponoszone koszty. Podmioty te również są w stosunku do Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT. Wnioskodawca w ramach ponoszenia Kosztów utrzymania produktu otrzymuje instrukcje inżynieryjne, które wskazują w jaki sposób produkt musi zostać przerobiony, niezbędne certyfikaty jakościowe, specyfikacje techniczne związane ze zmianami w dotychczas produkowanych przez Spółkę rozwiązań dla systemów kierowania i nadzoru ruchu, systemów kontroli prowadzenia pociągu, systemów sterowania ruchem kolejowym na stacjach i szlakach, systemów sygnalizacji przejazdowych, a także systemów i urządzeń przytorowych. Innymi słowy, w ramach Kosztów utrzymania produktu Spółka zakupuje niezbędną wiedzę, informacje technologiczne, itd. wykorzystywane w toku produkcji dla aktualizowania już istniejących produktów i dopasowania ich do potrzeb rynku. Z uwagi na nieustannie rozwijającą się technologię oraz tworzenie nowych wymogów bezpieczeństwa, które muszą być przestrzegane przez Grupę, ponoszenie Kosztów utrzymania produktu jest niezbędne do kontynuowania działalności przez Wnioskodawcę. Dzięki ponoszonym Kosztom utrzymania produktu możliwe jest zapewnienie najwyższej technologii dla oferowanych przez Spółkę rozwiązań technicznych dla kolei, przez co dochodzi do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji Grupy na rynku. Wynagrodzenie płacone Podmiotowi Powiązanemu przez Wnioskodawcę jest ustalone w formie partycypacji w kosztach Programu w określonej proporcji. Wnioskodawca w ramach Programu ponosi opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Ponoszone przez niego koszty usług w ramach Programu są usługami kompleksowymi i posiadają następujący numer klasyfikacyjny PKWiU – 77.40.1 „Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim”.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Koszty utrzymania produktu ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Koszty utrzymania produktu ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty utrzymania produktu ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.