Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-625/15-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na takie same towary pełnowartościowe oraz w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na towary pełnowartościowe innego rodzaju
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; kontrola-system kontroli jakości; towar-wymiana (towarów); towar-zwrot towarów; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na takie same towary pełnowartościowe oraz w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na towary pełnowartościowe innego rodzaju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na takie same towary pełnowartościowe oraz w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na towary pełnowartościowe innego rodzaju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„Spółka”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność w branży spożywczej, będąc producentem, importerem oraz dostawcą produktów i towarów (dalej łącznie: „towar”) m.in. do odbiorców krajowych.

Bezpośrednim odbiorcą towarów sprzedawanych przez Spółkę są m.in. hurtownie, dystrybutorzy, sieci handlowe (dalej łącznie: „hurtownicy”), którzy następnie sprzedają te towary do kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym m.in. punktów sprzedaży detalicznej (np. sklepy, stacje benzynowe), punktów sprzedaży gastronomicznej (np. restauracje, puby, bary, hotele), sieci sklepów oraz tzw. podhurtu – dalej określanych łączenie jako: „Sprzedawcy”.

Zgodnie z przyjętymi zasadami oraz procedurami, Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których ucierpieć mogłoby jej dobre imię i reputacja. Ww. sytuacje mogłyby mieć miejsce m.in. w przypadku gdyby podmioty dokonujące sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę – Sprzedawcy (tj. podmioty, które nie nabyły tych towarów bezpośrednio od Spółki), zdecydowali się sprzedawać towary, dla których upłynął już termin ich przydatności do spożycia lub termin upływu przydatności się zbliża, lub też towary, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę (tj. na dalszych etapach obrotu). Mimo wystąpienia takiego działania na etapie sprzedaży towarów w punkcie sprzedaży detalicznej/gastronomicznej/sieci sklepów/podhurtu i z winy/zaniedbania Sprzedawcy, działanie to mogłoby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki oraz oferowanych przez nią towarów.

W związku z powyższym, Spółka przyjęła procedurę wymiany towarów, pozwalającą na uniknięcie wskazanego ryzyka (tj. ryzyka występowania w obrocie towarów nieprzydatnych do spożycia lub uszkodzonych). Procedura ta umożliwia wycofywanie z rynku towarów z oferty Spółki, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta. W celu realizacji tej procedury, Spółka utrzymuje konieczny zakres kontroli nad towarami również na etapie, gdy towary te znajdują się już w punktach sprzedaży (tj. z pominięciem szczebla pośredniego – np. hurtowni). Kontroli tej dokonują przedstawiciele handlowi będący pracownikami Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży (u Sprzedawców) odnotowują i zgłaszają Spółce zapotrzebowanie na towary na wymianę. W szczególności, w przypadku stwierdzenia przez przedstawiciela handlowego Spółki, iż upłynął już termin przydatności do spożycia określonych towarów znajdujących się u Sprzedawcy (bądź też termin ten się zbliża) lub też towary uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu, przedstawiciel Spółki dokonuje u danego Sprzedawcy wymiany tych towarów (z pominięciem pośrednictwa hurtowni) na takie same pełnowartościowe produkty z oferty Spółki. Jednocześnie podpisywany jest z danym Sprzedawcą protokół wymiany towarów.

Przyjęta procedura dokonywania wymiany towarów jest powszechnie praktykowana przez Spółkę, tj. nie ogranicza się do kilku wybranych Sprzedawców, lecz do wszelkich tego typu podmiotów, które obsługiwane są przez przedstawicieli handlowych Spółki. W konsekwencji, procedura ta znana jest wśród Sprzedawców, którzy nabywając towary od Hurtowników, biorą pod uwagę możliwość dokonania wymiany towarów przez Spółkę w wymienionych powyżej sytuacjach, mimo, że nie łączy ich bezpośrednia umowa ze Spółką na dostawy towarów. Co więcej, cena towarów płacona przez Sprzedawców obejmuje już koszty ewentualnej przyszłej wymiany towarów. W związku z dokonaniem wymiany Sprzedawca nie jest zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki lub Hurtownika, nie następuje również korekta rozliczeń VAT związanych z nabyciem towarów przez Sprzedawców od Hurtowników.

W tym miejscu Spółka pragnie nadmienić, że dnia 13 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał dla Spółki dwie interpretacje indywidualne o sygn. ILPP2/443-1471/11-2/MN (odnoszącą się do stanu faktycznego) i sygn. ILPP2/443-1471/11-3/MN (odnoszącą się do zdarzenia przyszłego) dotyczące przedstawionej powyżej procedury wymiany towarów wobec Sprzedawców (niebędących bezpośrednimi kontrahentami, odbiorcami Spółki), w których potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, że czynność faktyczna polegająca na zastąpieniu towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę lub towarów przeterminowanych (bądź takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), znajdujących się u Sprzedawców, na takie same pełnowartościowe towary, w sytuacjach opisanych w złożonym wniosku, nie stanowi dla Spółki odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak ze względu na istotną zmianę przepisów ustawy o VAT, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2014 r., w tym w szczególności zmiany dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania w VAT oraz fakturowania Spółka pragnie dodatkowo potwierdzić, że w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT jej stanowisko, którego zasadność potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanych uprzednio interpretacjach, nadal pozostaje prawidłowe.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż w praktyce mogą zdarzyć się również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie będzie możliwa/zasadna wymiana przez nią towarów przeterminowanych lub uszkodzonych na takie same towary pełnowartościowe. Może to mieć miejsce przykładowo gdy towary przeznaczone na wymianę u danego Sprzedawcy (z uwagi na upływ terminu ich przydatności do spożycia lub uszkodzenie) nie będą się już znajdować w ofercie Spółki (np. została zakończona produkcja danego rodzaju towarów z uwagi na niski popyt wśród konsumentów) lub gdy wymiana towarów na takie same nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia (np. ze względu na niskie wyniki sprzedaży tych towarów u danego Sprzedawcy – w takim przypadku wymiana towarów na takie same mogłaby w rezultacie prowadzić do upływu terminów przydatności towarów wymienionych, skutkując koniecznością dokonywania kolejnych następujących po sobie wymian).

W związku z powyższym, Spółka w ramach procedury wymiany towarów zamierza również dopuścić wymianę towarów na:

1.  inne towary tego samego typu (np. napój w puszce o nazwie A na podobny napój w puszce o nazwie B) i opodatkowane tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej o tej samej lub różnej objętości (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo
2.  inne towary tego samego typu (np. napój w puszce o nazwie A na podobny napój w butelce o nazwie B albo napój w butelce o nazwie C na podobny napój w puszce o nazwie D) i opodatkowane tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej o tej samej lub różnej objętości (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo
3.  inne towary z oferty Spółki tego samego typu (np. napój w puszce o nazwie A na podobny napój w opakowaniu o tej samej objętości o nazwie B), opodatkowane tą samą stawką VAT, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, nawet w sytuacjach gdy różni się ich ilość, np. wymiana 3 puszek napoju A na 4 sztuki napoju B w opakowaniu o tej samej objętości (tj. odbierając towary podlegające wymianie Spółka pozostawia inne towary z oferty Spółki, opodatkowane tą samą stawką VAT, których wartość cennikowa dla potrzeb standardowej sprzedaży może być wprawdzie inna, niemniej jednak dla potrzeb wymiany Spółka uzgadniał ich wartość jako równą wartości towarów podlegających wymianie, przy czym żadna ze stron nie jest zobowiązana do zapłaty dodatkowych kwot w związku z takimi ustaleniami) albo
4.  inne towary z oferty Spółki tego samego typu (np. napoje w puszce na podobne napoje w opakowaniu o innej objętości), opodatkowane tą samą stawką VAT, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, nawet w sytuacjach gdy różni się ich ilość, np. wymiana 3 puszek napojów na 4 sztuki innych napojów w opakowaniu o różniej objętości (tj. odbierając towary podlegające wymianie Spółka pozostawia inne towary z oferty Spółki, opodatkowane tą samą stawką VAT, których wartość cennikowa dla potrzeb standardowej sprzedaży może być wprawdzie inna, niemniej jednak dla potrzeb wymiany Spółka uzgadnia ich wartość jako równą wartości towarów podlegających wymianie, przy czym żadna ze stron nie jest zobowiązana do zapłaty dodatkowych kwot w związku z takimi ustaleniami).

Spółka pragnie zaznaczyć, że w związku z dokonaniem takiej wymiany Sprzedawca nie będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki lub Hurtownika, od którego nabył towary, nie nastąpi również korekta rozliczeń VAT związanych z nabyciem towarów przez Sprzedawców od hurtowników.

W tym miejscu Spółka pragnie dodatkowo zaznaczyć, że dnia 19 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał dla Spółki interpretację indywidualną o sygn. ILPP2/443-1270/14-2/SJ (odnoszącą się do zdarzenia przyszłego) dotyczącą traktowania na gruncie VAT wymiany towarów w ramach analogicznej procedury wdrożonej wobec hurtowników/dystrybutorów/sieci handlowych (którzy są bezpośrednimi kontrahentami/odbiorcami Spółki i dokonują dalszej odsprzedaży towarów nabytych od Spółki do punktów sprzedaży detalicznej/gastronomicznej lub bezpośrednio na rzecz konsumentów, w której potwierdził prawidłowość jej stanowiska przestawionego we wniosku o interpretację. W szczególności, w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że:

1.  czynność faktyczna polegająca na zastąpieniu znajdujących się u Kontrahentów (tj. hurtowników, dystrybutorów i sieci handlowych) przeterminowanych towarów Spółki (lub takich, dla których termin upływu przydatności się zbliża), takimi samymi pełnowartościowymi towarami, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz nie będzie wymagać dodatkowego dokumentowania dla potrzeb VAT,
2.  w sytuacjach gdy nie jest możliwa wymiana towarów przeterminowanych (lub takich, dla których termin upływu przydatności się zbliża) takimi samymi towarami pełnowartościowymi, to czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę polegająca na zastąpieniu/wymianie takich towarów Spółki, znajdujących się u Kontrahentów (tj. hurtowników, dystrybutorów i sieci handlowych) na (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) i opodatkowane tą samą stawką VAT albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, w sposób określony w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym (opodatkowanych tą samą stawką VAT co towary wymieniane) – nie będzie stanowić dla Spółki dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz nie będzie wymagać dodatkowego dokumentowania dla potrzeb VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących obecnie przepisów ustawy o VAT odnośnie wymiany towarów u Sprzedawców, którzy nie kupili towarów bezpośrednio od Spółki, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę polegająca na zastąpieniu znajdujących się u Sprzedawców przeterminowanych towarów Spółki (bądź takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża) lub towarów Spółki, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu, takimi samymi towarami pełnowartościowymi, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w świetle obowiązujących przepisów o VAT nie będzie stanowiła dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?
2.  Jeśli nie jest możliwa/zasadna wymiana towarów w sposób określony w pytaniu 1 (tj. wymiana towarów uszkodzonych, przeterminowanych lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża – na takie same towary pełnowartościowe), to czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu/wymianie takich towarów Spółki, znajdujących się u Sprzedawców, na: (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) i opodatkowanych tą samą stawką VAT albo (ii) inne towary, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, w sposób określony w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (opodatkowanych tą samą stawką VAT co towary wymieniane), nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność faktyczna polegająca na zastąpieniu znajdujących się u Sprzedawców przeterminowanych towarów Spółki (bądź takich, dla których termin upływu przydatności się zbliża) lub towarów Spółki, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu, takimi samymi pełnowartościowymi towarami, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu m.in. VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej podejście zasadne będzie również w przypadku, gdy Spółka dokona wymiany znajdujących się u Sprzedawców towarów przeterminowanych (lub takich, dla których termin upływu przydatności się zbliża), na:

1.  inne towary tego samego typu i opodatkowane tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo
2.  inne towary z oferty Spółki, opodatkowane tą samą stawką VAT, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację uzasadniającą jej stanowisko.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotny z perspektywy powyższych regulacji jest fakt, że opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne transakcje wykonywane przez podatnika (rozumiane jako całokształt jego działania w danym zakresie), a nie odrębnie wszystkie poszczególne czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania danej transakcji. Przykładowo, jedna transakcja dostawy towarów przez producenta, podlegająca opodatkowaniu VAT jako całość, obejmować może różne czynności podejmowane w związku z tą dostawą przez producenta, takie jak np.: produkcję, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych. itp.

Zdaniem Spółki, podobna sytuacja ma miejsce w przypadku dokonywanej przez nią wymiany towarów uszkodzonych i przeterminowanych (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), na rzecz Sprzedawców na:

1.  takie same pełnowartościowe towary (co wprost potwierdziły wcześniejsze interpretacje indywidualne wydane dla Spółki),
2.  inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samie cenie jednostkowej) i opodatkowane tą samą stawka VAT, lub
3.  inne towary z oferty Spółki, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiadałaby łącznej wartości towarów podlegających wymianie (opodatkowanych taką samą stawką podatku VAT)

– czynność wymiany nie będzie stanowiła odrębnej transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT, lecz będzie elementem/składową transakcji dostawy towarów zrealizowanej przez Spółkę na rzecz hurtowników.

Spółka realizując bowiem dostawę towarów na rzecz wspomnianych podmiotów niejako z góry zakłada możliwość dokonania wymiany przeterminowanych lub uszkodzonych towarów, które nie powinny być w sprzedaży, na towary pełnowartościowe, co może mieć swoje odzwierciedlenie w kalkulacji ceny towarów i może wynikać z przyjętych przez Spółkę procedur wymiany towarów znanych kontrahentom Spółki (zarówno hurtownikom/dystrybutorom, jak i Sprzedawcom).

Należy przy tym wskazać, iż kwestia opodatkowania świadczeń złożonych (na które składa się kilka czynności dokonanych przez podatnika) była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m.in. w wyrokach: C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), C-572/07 (RLRE Tellmer Property). Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Ponadto, w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż na realizowane przez nią dostawy towarów składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Jedną z takich czynności o charakterze uzupełniającym względem pierwotnej dostawy jest również wymiana towarów, których termin przydatności upłynął lub się zbliża, na towary pełnowartościowe. W szczególności, czynność ta nie stanowi odrębnego świadczenia/transakcji, podlegającej odrębnie opodatkowaniu VAT (tj. w oderwaniu od samej dostawy towarów zrealizowanej uprzednio przez Spółkę na rzecz Hurtowników).

2.

Spółka stoi jednocześnie na stanowisku, iż wymiana towaru na pełnowartościowy na innym etapie obrotu niż sprzedaż towarów przez Spółkę Hurtownikom nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy na daną transakcję dostawy towarów składa się kilka różnych, pojedynczych czynności realizowanych przez dostawcę, w praktyce wystąpić mogą sytuacje, w których niektóre z tych czynności dokonywane będą na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towarów w ramach danej dostawy. Sytuacje takie mają niezwykle często miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dostaw) towarów dokonanej na rzecz swojego bezpośredniego odbiorcy pozostaje gwarantem jakości sprzedawanych przez siebie towarów wobec ich nabywców na kolejnych etapach obrotu (tj. dokonuje napraw gwarancyjnych na rzecz podmiotów, z którymi nie łączyła go bezpośrednio umowa sprzedaży). Podobna sytuacja ma, zdaniem Spółki, miejsce w przypadkach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Kontrola jakości wykonywana przez Spółkę, w wyniku której dochodzi do zastąpienia wadliwego towaru towarem pełnowartościowym, powinna zostać uznana za element już dokonanej transakcji sprzedaży towaru. Aby uniknąć sytuacji, w której do rąk ostatecznych konsumentów trafiają towary niespełniające norm jakościowych Spółki, podejmuje ona wysiłki zmierzające do wycofania z rynku towarów, które swoją obecnością tworzą tego typu ryzyko i do zastąpienia ich analogicznymi towarami spełniającymi te normy. Wszystko to dokonuje się w ramach transakcji będącej wynikiem zamówienia złożonego przez Sprzedawcę na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Jednocześnie, przyjęte przez Spółkę procedury znane są odbiorcom towarów (zarówno Hurtownikom, jak i Sprzedawcom). Wymiany dokonuje się z uwagi na fakt, iż wszystkie tego typu działania Spółki są następstwem dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz bezpośredniego kontrahenta Spółki (tj. Hurtownika).

Obowiązujące przepisy o VAT nie zawierają ograniczeń, które przewidywałyby konieczność wyłączenia tychże czynności (dokonywanych na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towarów w ramach danej dostawy) z zakresu jednolitej transakcji, jaką w omawianym przypadku jest dostawa towarów. Powyższe podejście potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09, dalej: Wyrok) w analogicznej sprawie dotyczącej wymiany towarów przeterminowanych na pełnowartościowe, uznając że „na czynność opodatkowaną jako dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, składać się mogą różne czynności o charakterze faktycznym. W ramach takiej odpłatnej dostawy możliwe jest też, w zakresie objętym zasadą swobody umów, dokonywanie określonych czynności na rzecz podmiotu innego tuż ten, z którym podatnika łączy więź umowna albo inna przyczyna przeprowadzenia zdarzenia gospodarczego skutkującego opodatkowaniem.

3.

Spółka pragnie wskazać, że dokonując wymiany towarów w przypadkach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie będzie otrzymywać z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia ani od Hurtowników, którym sprzedała towary, ani od Sprzedawców, u których dokonywana jest taka wymiana. Wynagrodzenie z tytułu dostawy danych towarów Spółka już bowiem otrzymała, gdy realizowała zamówienie danego Hurtownika na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Zdaniem Spółki, zastąpienie niepełnowartościowych (tj. uszkodzonych, przeterminowanych lub bliskich przeterminowania) towarów:

1.  towarami pełnowartościowymi, które są takie same,
2.  innymi towarami tego samego typu i opodatkowanymi tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego,
3.  innymi towarami z oferty Spółki, opodatkowanymi tą samą stawką VAT, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie,

jest w efekcie wtórną czynnością nie mającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność wymiany omawianych towarów mieści się w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzymała już wynagrodzenie (w momencie dostawy na rzecz Hurtownika).

Pogląd ten potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1148/09, wskazując w zbliżonym do przedstawionego stanie faktycznym, że:

„(…) nie można więc twierdzić, że w związku z zamianą towarów przeterminowanych na jakościowo odpowiednie, Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Ewentualność oraz koszt takiej zamiany Spółka niejako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika. Zatem z powodu zasadniczego – braku cechy odpłatności za zamianę towaru wadliwego na niewadliwy – nie można podzielić poglądu Ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Takie samo podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1267/11-2/BS), stwierdzając (w ramach stanu faktycznego gdzie towary podlegały wymianie w hurtowniach i w punktach sprzedaży detalicznej), że: „(\`(...)\`) w odniesieniu do działań Spółki polegających na wymianie w punktach sprzedaży towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe (lit. a powyżej), zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż zastąpienie niepełnowartościowych (tj. przeterminowanych lub bliskich przeterminowania/uszkodzonych) towarów towarami niewadliwymi tego samego rodzaju – będzie w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność dostawy/zamiany omawianych towarów będzie powiązana i mieścić się będzie w ramach pierwotnej dostawy). (…) stwierdzić należy, iż czynności faktycznie dokonywane przez Spółkę polegające na wymianie w punktach sprzedaży towarów przeterminowanych lub uszkodzonych na towary pełnowartościowe stanowiące:

*   dokładnie taki sam produkt,
*   produkt zbliżony,
*   zupełnie inny produkt w sytuacji, gdy łączna wartość tych produktów będzie odpowiadała wartości całej partii zwróconego przeterminowanego towaru

nie stanowią odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy – Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu – w tym przypadku dochodzi do faktycznej czynności zastąpienia towaru uszkodzonego, przeterminowanego, itp. towarem pełnowartościowym. Zatem czynności te z uwagi na fakt, iż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne podejście zostało potwierdzone w wydanych na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacjach indywidualnych dotyczących procedury wymiany towarów z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. ILPP2/443-l471/11-3/MN oraz ILPP2/443-147l/11-2/MN oraz z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. ILPP2/443-1270/14-2/SJ.

4.

Nie można ponadto, zdaniem Spółki, twierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zwrotu towarów, gdyż w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym towary wymieniane będą na rzecz podmiotu, dla którego Spółka nie dokonywała wcześniej żadnej dostawy (tj. na rzecz Sprzedawcy, niebędącego bezpośrednim kontrahentem/odbiorcą Spółki). Dodatkowo podmiot ten nie otrzyma żadnego zwrotu wynagrodzenia za wymieniane towary.

W istocie towary nie są zwracane (nie nastąpi definitywny ich zwrot), lecz dojdzie do zastąpienia jednych towarów innymi (w zależności od przypadku: (i) tego samego rodzaju, (ii) innymi towarami tego samego typu i opodatkowanymi tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej albo (iii) innymi towarami z oferty Spółki, opodatkowanymi tą samą stawką VAT, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie), w ramach umowy zawartej między Spółką a Hurtownikiem, będącym jej bezpośrednim kontrahentem. Wydanie nowego pełnowartościowego towaru nie jest więc związane z powstaniem nowego stosunku zobowiązaniowego, ani z wygaśnięciem starego. Ten stary stosunek zobowiązaniowy wciąż trwa i jest po prostu wykonywany. Jednocześnie Sprzedawcy mają świadomość, iż przedstawiciele handlowi Spółki mogą zastąpić nowymi te towary, które ich zdaniem, nie spełniają norm jakościowych Spółki.

Co więcej, nie jest również możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej Sprzedawcy, gdyż między nim a Spółką nie doszło bezpośrednio do żadnej dostawy, a tym samym Spółka nie wystawiła temu sprzedawcy żadnej faktury. Nie dojdzie także do zwrotu jakichkolwiek kwot zapłaconych uprzednio przez Sprzedawcę Hurtownikowi.

5.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że przyjęcie stanowiska przeciwnego do zaprezentowanego przez nią powyżej, tj. uznającego zastąpienie towarów niepełnowartościowych towarami pełnowartościowymi (w zależności od przypadku: (i) tego samego rodzaju, (ii) innymi towarami tego samego typu i opodatkowanymi tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej albo (iii) innymi towarami z oferty Spółki, opodatkowanymi tą sarną stawką VAT, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie) za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT (niezależnie od samej dostawy realizowanej na rzecz Hurtownika) mogłoby prowadzić do rozszerzającej wykładni art. 5 ustaw o VAT, a tym samym do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz podlegałaby opodatkowaniu sprzedaż towarów, a drugi raz wydanie towaru pełnowartościowego w celu zastąpienia nim towaru niepełnowartościowego. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku VAT, ponadto ww. podejście jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE (przykładowo wyrok w sprawie C-215/94 Jürgen Mohr, a także wyrok C-384/95 Landboden-Agrardienste).

Istotą podatku VAT jest obciążenie tym podatkiem konsumpcji. W przypadku wymiany towarów przez Spółkę nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tejże czynności, ponieważ nie dochodzi do konsumpcji, która podlega opodatkowaniu. Skoro zastąpienie towarów odbywa się w ramach jednej transakcji – dostawy towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia – brak jest podstaw do opodatkowania czynności faktycznej polegającej na wymianie towarów (wydaniu pełnowartościowych towarów w miejsce odbieranych przez Spółkę towarów przeterminowanych w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia) dochodzić może bowiem tylko jeden raz do konsumpcji.

Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w powoływanym już powyżej wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1148/09, zgodnie z którym: „Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tylko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne – po raz pierwszy miałoby to miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego, po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych napojów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług”.

Co więcej, w ocenie Spółki w efekcie wymiany towarów na towar pełnowartościowe (w zależności od przypadku: (i) tego samego rodzaju, (ii) innymi towarami tego samego typu i opodatkowanymi tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej albo (iii) innymi towarami z oferty Spółki, opodatkowanymi tą sama stawką VAT, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie), zawsze dokonywanej w zakresie towarów, dla których stosuje się taką samą stawkę VAT, w obrocie nie zwiększy się ilość/wartość towarów, od których wcześniej nie uregulowano by podatku.

W szczególności, wymiana towarów przez Spółkę nie spowoduje wprowadzenia do obrotu towarów, od których nie uregulowano VAT (w efekcie wymiany niepełnowartościowe towary zostaną bowiem zastąpione pełnowartościowymi towarami).

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Aby uznać daną dostawę towarów za odpłatną dostawę towarów, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, a w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy – w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Podstawa opodatkowania – art. 29a ust. 6 ustawy – obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o treść art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w branży spożywczej. Bezpośrednim odbiorcą towarów sprzedawanych przez Spółkę są m.in. hurtownie, dystrybutorzy, sieci handlowe (dalej łącznie: „hurtownicy”), którzy następnie sprzedają te towary do kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym m.in. punktów sprzedaży detalicznej (np. sklepy, stacje benzynowe), punktów sprzedaży gastronomicznej (np. restauracje, puby, bary, hotele), sieci sklepów oraz tzw. podhurtu – dalej określanych łączenie jako: „Sprzedawcy”. Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których ucierpieć mogłoby jej dobre imię i reputacja. Ww. sytuacje mogłyby mieć miejsce m.in. w przypadku gdyby podmioty dokonujące sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę – Sprzedawcy (tj. podmioty, które nie nabyły tych towarów bezpośrednio od Spółki), zdecydowali się sprzedawać towary, dla których upłynął już termin ich przydatności do spożycia lub termin upływu przydatności się zbliża, lub też towary, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę (tj. na dalszych etapach obrotu). Mimo wystąpienia takiego działania na etapie sprzedaży towarów w punkcie sprzedaży detalicznej/gastronomicznej/sieci sklepów/podhurtu i z winy/zaniedbania Sprzedawcy, działanie to mogłoby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki oraz oferowanych przez nią towarów.

W związku z powyższym, Spółka przyjęła procedurę wymiany towarów, pozwalającą na uniknięcie wskazanego ryzyka (tj. ryzyka występowania w obrocie towarów nieprzydatnych do spożycia lub uszkodzonych). Procedura ta umożliwia wycofywanie z rynku towarów z oferty Spółki, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta. W celu realizacji tej procedury, Spółka utrzymuje konieczny zakres kontroli nad towarami również na etapie, gdy towary te znajdują się już w punktach sprzedaży (tj. z pominięciem szczebla pośredniego – np. hurtowni). Kontroli tej dokonują przedstawiciele handlowi będący pracownikami Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży (u Sprzedawców) odnotowują i zgłaszają Spółce zapotrzebowanie na towary na wymianę. W szczególności, w przypadku stwierdzenia przez przedstawiciela handlowego Spółki, iż upłynął już termin przydatności do spożycia określonych towarów znajdujących się u Sprzedawcy (bądź też termin ten się zbliża) lub też towary uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu, przedstawiciel Spółki dokonuje u danego Sprzedawcy wymiany tych towarów (z pominięciem pośrednictwa hurtowni) na takie same pełnowartościowe produkty z oferty Spółki. Jednocześnie podpisywany jest z danym Sprzedawcą protokół wymiany towarów. Przyjęta procedura dokonywania wymiany towarów jest powszechnie praktykowana przez Spółkę, tj. nie ogranicza się do kilku wybranych Sprzedawców, lecz do wszelkich tego typu podmiotów, które obsługiwane są przez przedstawicieli handlowych Spółki. W konsekwencji, procedura ta znana jest wśród Sprzedawców, którzy nabywając towary od Hurtowników, biorą pod uwagę możliwość dokonania wymiany towarów przez Spółkę w wymienionych powyżej sytuacjach, mimo, że nie łączy ich bezpośrednia umowa ze Spółką na dostawy towarów. Co więcej, cena towarów płacona przez Sprzedawców obejmuje już koszty ewentualnej przyszłej wymiany towarów. W związku z dokonaniem wymiany Sprzedawca nie jest zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki lub Hurtownika, nie następuje również korekta rozliczeń VAT związanych z nabyciem towarów przez Sprzedawców od Hurtowników. Ponadto Spółka wskazała, że w praktyce mogą zdarzyć się również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie będzie możliwa/zasadna wymiana przez nią towarów przeterminowanych lub uszkodzonych na takie same towary pełnowartościowe. Może to mieć miejsce przykładowo gdy towary przeznaczone na wymianę u danego Sprzedawcy (z uwagi na upływ terminu ich przydatności do spożycia lub uszkodzenie) nie będą się już znajdować w ofercie Spółki (np. została zakończona produkcja danego rodzaju towarów z uwagi na niski popyt wśród konsumentów) lub gdy wymiana towarów na takie same nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia (np. ze względu na niskie wyniki sprzedaży tych towarów u danego Sprzedawcy – w takim przypadku wymiana towarów na takie same mogłaby w rezultacie prowadzić do upływu terminów przydatności towarów wymienionych, skutkując koniecznością dokonywania kolejnych następujących po sobie wymian). W związku z powyższym, Spółka w ramach procedury wymiany towarów zamierza również dopuścić wymianę towarów na:

*   inne towary tego samego typu (np. napój w puszce o nazwie A na podobny napój w puszce o nazwie B) i opodatkowane tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej o tej samej lub różnej objętości (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo
*   inne towary tego samego typu (np. napój w puszce o nazwie A na podobny napój w butelce o nazwie B albo napój w butelce o nazwie C na podobny napój w puszce o nazwie D) i opodatkowane tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej o tej samej lub różnej objętości (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo
*   inne towary z oferty Spółki tego samego typu (np. napój w puszce o nazwie A na podobny napój w opakowaniu o tej samej objętości o nazwie B), opodatkowane tą samą stawką VAT, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, nawet w sytuacjach gdy różni się ich ilość, np. wymiana 3 puszek napoju A na 4 sztuki napoju B w opakowaniu o tej samej objętości (tj. odbierając towary podlegające wymianie Spółka pozostawia inne towary z oferty Spółki, opodatkowane tą samą stawką VAT, których wartość cennikowa dla potrzeb standardowej sprzedaży może być wprawdzie inna, niemniej jednak dla potrzeb wymiany Spółka uzgadniał ich wartość jako równą wartości towarów podlegających wymianie, przy czym żadna ze stron nie jest zobowiązana do zapłaty dodatkowych kwot w związku z takimi ustaleniami) albo
*   inne towary z oferty Spółki tego samego typu (np. napoje w puszce na podobne napoje w opakowaniu o innej objętości), opodatkowane tą samą stawką VAT, których łączna wartość uzgodniona pomiędzy stronami dla potrzeb wymiany odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, nawet w sytuacjach gdy różni się ich ilość, np. wymiana 3 puszek napojów na 4 sztuki innych napojów w opakowaniu o różniej objętości (tj. odbierając towary podlegające wymianie Spółka pozostawia inne towary z oferty Spółki, opodatkowane tą samą stawką VAT, których wartość cennikowa dla potrzeb standardowej sprzedaży może być wprawdzie inna, niemniej jednak dla potrzeb wymiany Spółka uzgadnia ich wartość jako równą wartości towarów podlegających wymianie, przy czym żadna ze stron nie jest zobowiązana do zapłaty dodatkowych kwot w związku z takimi ustaleniami).

W związku z dokonaniem takiej wymiany Sprzedawca nie będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki lub Hurtownika, od którego nabył towary, nie nastąpi również korekta rozliczeń VAT związanych z nabyciem towarów przez Sprzedawców od hurtowników.

Zatem z wniosku wynika, że procedura zwrotu towarów jest skutkiem realizacji przez Spółkę zamówienia złożonego przez hurtownika. Cena, którą uiścił hurtownik za otrzymany i zamówiony towar, obejmuje zarówno kwotę za dostarczony towar oraz ewentualne koszty przyszłej wymiany tych towarów. Wobec powyższego, w związku z wymianą towarów przeterminowanych oraz takich, których termin przydatności do spożycia się zbliża, a także towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy – na takie same pełnowartościowe towary lub na inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) i opodatkowanych tą samą stawką VAT albo na inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, w sposób określony w powyższym stanie faktycznych i zdarzeniu przyszłym (opodatkowanych tą samą stawką VAT co towary wymieniane) – Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz hurtownika. Z uwagi na powyższe przedmiotowa transakcja nie ma cech odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Mając na względzie powyższe, wskazać należy, że czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu znajdujących się u Sprzedawców przeterminowanych towarów Spółki (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), takimi samymi towarami pełnowartościowymi, o których mowa w opisie sprawy – nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto, jeśli nie jest możliwa wymiana towarów przeterminowanych lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża, takimi samymi towarami pełnowartościowymi, to czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu/wymianie takich towarów Spółki, znajdujących się u Sprzedawców, na: (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) i opodatkowanych tą samą stawką VAT albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, w sposób określony w powyższym stanie faktycznych i zdarzeniu przyszłym (opodatkowanych tą samą stawką VAT co towary wymieniane) – nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.