Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-356/09-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-07
Teza: Czy wstępna rata leasingowa określona w umowie leasingowej jest tzw. kosztem bezpośrednim i może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 06 maja 2009 r. (data wpływu 15.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 05 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem opakowań z tworzyw sztucznych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami, Spółka zawarła z firmą leasingową umowę leasingu maszyny termoformującej (maszyny do produkcji ww. opakowań).

Przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na okres 60 miesięcy (5 lat), a suma netto (bez VAT) opłat (rat) leasingowych stanowi ponad 113% wartości początkowej przedmiotu leasingu – w konsekwencji, umowa spełnia warunki określone w przepisach art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią zawartej umowy leasingu i stanowiących jej integralną całość „Ogólnych warunków umowy leasingu”, za prawo używania i pobierania pożytków z przedmiotu leasingu, Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz leasingodawcy w okresie leasingu (obowiązywania umowy) tzw. „wynagrodzenia pieniężnego w uzgodnionych ratach”, na które składają się:

*   „opłata administracyjna” w wysokości 0% wartości przedmiotu leasingu,

*   „wstępna rata leasingowa” w wysokości 20% wartości przedmiotu leasingu,

*   „raty leasingowe” w wysokości 1,5633% wartości przedmiotu leasingu.

Zawarta umowa leasingu nie jest umową warunkową, a w szczególności jej zawarcie, wejście w życie lub obowiązywanie albo rozpoczęcie jej realizacji lub wydanie przedmiotu leasingu nie jest uwarunkowane (zależne) od uiszczenia (zapłaty) jakiejkolwiek opłaty (raty) leasingowej.

Po zawarciu ww. umowy leasingu, Spółka i leasingodawca zawarły aneks do tej umowy, zgodnie z którym, Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz leasingodawcy „zaliczki na wstępną ratę leasingową” w wysokości odpowiadającej wartości tej „wstępnej raty leasingowej”.

Pismem uzupełniającym z dnia 05 sierpnia 2009 r. Spółka doprecyzowała, iż oprócz umowy leasingu operacyjnego, zawartej pomiędzy Nią a firmą leasingową, podmioty te zawarły drugą umowę – Umowę sprzedaży – na podstawie której, Spółka (Sprzedający) odsprzedaje firmie leasingowej (Kupujący) przedmiot leasingu (leasing zwrotny). Z warunków wyżej wymienionej umowy sprzedaży wynika, iż:

*   opłata wstępna z tytułu leasingu operacyjnego potrącona zostanie przez Kupującego z zobowiązania, z tytułu nabycia przedmiotu leasingu,

*   potrącenie nastąpi w terminie płatności drugiej raty przez Kupującego,

*   płatność drugiej raty nastąpi po otrzymaniu przez Kupującego potwierdzenia przyjęcia przedmiotu leasingu przez Sprzedającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wstępna rata leasingowa określona w umowie leasingowej jest tzw. kosztem bezpośrednim i może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna rata leasingowa, określona w zawartej umowie leasingu jest tzw. kosztem bezpośrednim i może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w tym przepisie, wszelkie „opłaty określone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w okresie umowy z tytułu używania środka trwałego stanowią (…) koszt uzyskania przychodów korzystającego”.

W ocenie Spółki, bezspornie, wszystkie opłaty określone w zawartej umowie leasingu, tj.: „opłata administracyjna”, „wstępna rata leasingowa” i „raty leasingowe” stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli koszty uzyskania przychodów są bezpośrednio związane z przychodami i zostały poniesione w danym roku podatkowym, to są one potrącane (zaliczane) w tym roku podatkowym.

W ocenie Spółki, wstępna rata leasingowa jest bezpośrednio związana z bieżącymi przychodami Spółki wynikającymi ze sprzedaży opakowań wyprodukowanych m.in. przy użyciu przedmiotu leasingu i jako taka powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w bieżącym roku podatkowym. Określona w umowie wstępna rata leasingowa nie warunkuje zawarcia lub rozpoczęcia realizacji umowy lub wydania przedmiotu leasingu. Wstępna rata leasingowa dotyczy korzystania z przedmiotu leasingu i - zgodnie z ustaleniami stron umowy – zostanie uiszczona jako pierwsza opłata leasingowa. Fakt, że ta rata leasingowa została określona jako „wstępna” i że jej wysokość jest znacznie wyższa niż pozostałych rat leasingowych i że wreszcie będzie uiszczona jako pierwsza opłata leasingowa, nie zmienia charakteru tej opłaty jako „raty leasingowej”. Wreszcie ta wstępna rata leasingowa ma charakter „czynności jednorazowej”, tzn. że zarówno jej wysokość, jak i moment zapłaty nie jest zależny od ewentualnego skrócenia lub wydłużenia umowy leasingu.

Ww. stanowisko Spółki zostało potwierdzone m.in. w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 24/8), wyrok WSA w Warszawie z dnia 08 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 221/08).

Spółka nie podziela stanowiska i interpretacji organów podatkowych dotyczących podobnych stanów faktycznych. Jak wynika z dostępnych dokumentów, analizowane przez organy podatkowe opłaty wstępne (inicjalne) były warunkiem zawarcia albo rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do art. 17b ust. 1 ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. W związku ze sprzedażą produktów podatnicy osiągają przychód należny, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. W dacie powstania przychodu, podatnicy mają prawo odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na wytworzenie sprzedanych produktów - przed sprzedażą wydatki takie nie stanowią kosztów podatkowych. W miarę więc sprzedaży produktów, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy, rosną również koszty danej jednostki – o odpowiednią wartość kosztów bezpośrednich.

Natomiast pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4a – 4e ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka, w wyniku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, spełniającej warunku wynikające z przepisu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązała się do zapłaty na rzecz leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy wynagrodzenia pieniężnego w ratach, na które składają się: „opłata administracyjna” w wysokości 0% wartości przedmiotu leasingu, „wstępna rata leasingowa” w wysokości 20% wartości przedmiotu leasingu oraz raty leasingowe w wysokości 1,5633% wartości przedmiotu leasingu. Ww. umowa nie jest umową warunkową. W szczególności jej zawarcie, wejście w życie lub obowiązywanie albo rozpoczęcie jej realizacji lub wydanie przedmiotu leasingu nie jest warunkowe (zależne) od uiszczenia jakiejkolwiek opłaty (raty) leasingowej. Ponadto, Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, iż „wstępna rata leasingowa dotyczy korzystania z przedmiotu leasingu i – zgodnie z ustaleniami stron umowy – zostanie uiszczona jako pierwsza opłata leasingowa”.

Po zawarciu ww. umowy, Spółka i leasingodawca zawarły aneks do tej umowy, na podstawie którego, Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz leasingodawcy „zaliczki na wstępną ratę leasingową” w wysokości odpowiadającej wartości tej „wstępnej raty leasingowej”.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powyższego przepisu wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, w związku z czym, poniesione wydatki na poczet dostaw towarów i usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie wiążą się z osiągniętym przychodem.

Wobec powyższego, zaliczka na poczet wstępnej raty leasingowej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wstępnej raty leasingowej nie można również, wbrew temu co twierdzi Spółka, zaliczyć do kosztów bezpośrednich. Z przepisów prawa podatkowego wprost wynika, iż koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W ocenie tut. Organu, wstępnej raty leasingowej nie można powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę. Zatem stanowi ona koszt pośredni.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż bez względu na nazewnictwo (czynsz zerowy, opłata wstępna, czynsz inicjalny) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), bądź wydania przedmiotu leasingu, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Opłata wstępna, jak wynika ze stanu faktycznego, potrącona zostanie przez Kupującego z zobowiązania, z tytułu nabycia przedmiotu leasingu, potrącenie nastąpi w terminie płatności drugiej raty przez Kupującego, natomiast płatność tej drugiej raty nastąpi po otrzymaniu przez Kupującego, potwierdzenia przejęcia przedmiotu leasingu przez Sprzedającego (Wnioskodawcę).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż opłata wstępna – wynikająca z umowy leasingowej, nie mającej charakteru warunkowego, potrącona przez Kupującego (leasingodawcę) z zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu w terminie płatności drugiej raty przez Niego, który nastąpi po otrzymaniu przez leasingodawcę potwierdzenia przejęcia przedmiotu leasingu przez Sprzedającego (Spółkę - leasingobiorcę) – stanowi koszt pośredni i może zostać zaliczona do kosztów w dacie jej poniesienia, zdefiniowanej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę stanowisk reprezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Nadmienia się, iż Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.