Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-488/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-11
Teza: Zwolnienie od podatku transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 maja 1993 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą, początkowo w miejscowości K. P. przy ul. P. \`(...)\`, a od dnia 24 października 2008 r. przy ul. B. \`(...)\`. Od 2006 r. głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż opakowań drewnianych (palet). Od 2004 r. jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 4 grudnia 2006 r. aktem notarialnym zakupił Pan niezabudowaną nieruchomość rolną przy ul. B. \`(...)\`, „posiadającą” grunty orne o powierzchni 61,61 arów, stanowiącą działkę rolną nr 47/9, zapisaną w kw (….). Nieruchomość ta została zakupiona z majątku prywatnego, z zamiarem wybudowania budynku mieszkalnego i prowadzenia działalności rolniczej. Począwszy od 2007 r. rozpoczął Pan budowę budynku mieszkalno-biurowego oraz wiaty i pomieszczenia magazynowego. Nieruchomość została uzbrojona w „publiczne instalacje medialne” - energetyczną, telekomunikacyjną, wodociągowo-kanalizacyjną i gazu ziemnego. W 2010 r. uzyskał Pan decyzje powiatowego inspektora nadzoru budowlanego z dnia 6 kwietnia 2010 r. i 24 maja 2010 r. zezwalające na użytkowanie tych budynków. Budynki i budowle budował Pan systemem gospodarczym. Powyższych nieruchomości nie wprowadził do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej i nie naliczał amortyzacji, a od materiałów zakupionych do budowy nie odliczył podatku naliczonego. Powyższych czynności nie dokonał Pan, gdyż majątek ten używał częściowo do działalności rolniczej i częściowo do działalności pozarolniczej, którą przeniósł z ul. P. \`(...)\` . Uważał Pan, że ze względów podatkowych będzie bezpieczniej traktować powstałą nieruchomość jako majątek prywatny.

Od 2010 r. nieruchomości częściowo wynajmował Pan firmie prowadzącej działalność gospodarczą, a częściowo użytkował w działalności rolniczej i pozarolniczej. Po dokonanej zabudowie na użytkowanej działce nr 47/9, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r., wg decyzji Naczelnika Miasta oraz wg wypisu z rejestru gruntów, ostatecznie grunty użytkowane są w sposób następujący:

*   w pozarolniczej działalności gospodarczej - 0,3960 ha;
*   w działalności rolniczej - 0,2201 ha.

W skład firmy, którą Pan prowadzi, wchodzą również nieruchomości położone w miejscowości L. D. o powierzchni 0,4222 ha.

Obecnie ma Pan zamiar sprzedać całą nieruchomość położoną w K. przy ul. B. \`(...)\` o ogólnej powierzchni 61,61 arów ze względu na przewidywane przejście na emeryturę. Nieruchomość ta stanowi stały i zorganizowany zespół składników majątkowych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i jest częścią firmy, którą Pan prowadzi.

Aktualnie nie posiada Pan żadnych dokumentów, na podstawie których można ustalić wartość wytworzenia sprzedawanej nieruchomości ze względów podanych wcześniej. Z tytułu działalności rolniczej nie podlega Pan podatkowi VAT – jest „ryczałtowcem”.

Nieruchomość, którą zamierza Pan sprzedać, była i jest częściowo wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. grunty o powierzchni 0,2201 ha wykorzystywane były w działalności rolniczej, natomiast pozostałe grunty o pow. 0,3960 ha oraz wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Składniki majątkowe mające być przedmiotem sprzedaży stanowią i będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wyodrębnienie jest organizacyjne i funkcjonalne, gdyż poszczególne składniki (obiekty) można zidentyfikować co do rodzaju, przeznaczenia itp. i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania. Jedynie poszczególne składniki majątkowe nie zostały wycenione ze względów podanych we wniosku.

Wiata i pomieszczenia magazynowe stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Przedmiotem najmu są:

*   plac utwardzony o powierzchni 2.200 m2
*   wiata za magazynem przyległym do biura - w całości (90 m2),
*   wiata od strony południowej 50%, tj. 210 m2;
*   lokal biurowy z dostępem do pomieszczeń socjalnych (kuchnia, wc) o ogólnej powierzchni 70 m2 - w budynku biurowo-socjalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży ww. nieruchomości powstanie obowiązek w zakresie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedstawionej nieruchomości korzysta ze „zwolnienia z podatku VAT” na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż jest to sprzedaż zorganizowanego zespołu składników majątkowych niezbędnych do realizacji działalności gospodarczej.

Jednocześnie uważa Pan, że zwolnienie może być zastosowane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż dostawa budynków dokonana była po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (umowa dzierżawy części obiektów od 2010 r.).

Ponadto stwierdził Pan, że w stosunku do kosztów dotyczących zakupu nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w trakcie budowy nie przewidywał Pan użytkować tych nieruchomości w działalności gospodarczej, lecz na własne potrzeby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje ono wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, jak również leasing finansowy przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) zakończony skorzystaniem przez leasingobiorcę z opcji nabycia. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa \[w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z poźn. zm.)\] lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych − wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie − nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu − do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile w momencie dokonania planowanej transakcji sprzedaży jej przedmiot będzie – na co wskazuje treść wniosku – stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność ta będzie – na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy - wyłączona spod działania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do tej transakcji - wbrew Pana stanowisku - nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które odnoszą się do dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że we własnym stanowisku wskazał Pan, że opisana sprzedaż „korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy” należy wyjaśnić, że pojęcia „nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” i „zwalnia się od podatku” nie są tożsame – pomimo, że prowadzą do identycznego skutku podatkowego (brak obowiązku wykazania podatku należnego).

Wobec powyższego, oceniając Pana stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia, będą na dzień dokonania tej transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.