Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.235.2018.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: w zakresie ustalenia czy przychody z Licencji, o których mowa we wniosku uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: licencja; przychód; przychód-źródła przychodu; wartości-wartości niematerialne i prawne; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 27 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychody z Licencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy:

*   Licencje dotyczą Praw Własności Intelektualnej oraz Praw do Receptury, które zostały przez Wnioskodawcę wytworzone we własnym zakresie oraz w sytuacji, gdy nabycie to ma charakter pierwotny – **jest prawidłowe**,
*   Licencje dotyczą prawa do korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów (Licencje Znakowe), które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów – **jest prawidłowe**,
*   Licencje dotyczą prawa do korzystania na określonym terytorium z Receptury dla celów wytwarzania Produktów (Licencje Produkcyjne), które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów – **jest nieprawidłowe**,
*   Licencje dotyczą Licencji Znakowych i Licencji Produkcyjnych (Licencje Kompleksowe), w sytuacji, gdy obejmują prawo do korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów – **jest prawidłowe**,
*   Licencje dotyczą Licencji Znakowych i Licencji Produkcyjnych (Licencje Kompleksowe), w sytuacji, gdy obejmują prawo do korzystania na określonym terytorium z Receptury dla celów wytwarzania Produktów, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychody z Licencji, o których mowa we wniosku uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również: „Spółka”). Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w szczególności piwem.

Wnioskodawca jest właścicielem praw do specyfikacji i receptury (dalej: „Receptura”) do większości rodzajów napojów, których produkcją zajmuje się Spółka (dalej: „Produkty”) oraz praw ochronnych na znaki towarowe, praw do patentów, wzorów, modeli, logotypów, sloganów i wszelkich innych praw własności intelektualnej do tych Produktów (dalej: „Prawa własności intelektualnej”).

W ramach prowadzonej działalności, na podstawie zawartych umów (dalej: „Umowy licencyjne”) Spółka udziela podmiotom powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należącym do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (dalej: „Kontrahenci”, „Podmioty Powiązane”), licencji (dalej: „Licencje”) na korzystanie z Receptury lub Praw własności intelektualnej.

Licencje udzielane przez Spółkę dzielą się zasadniczo na trzy rodzaje:

*   Licencje obejmujące prawo do korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów (dalej: „Licencje Znakowe”) oraz
*   Licencje obejmujące prawo do korzystania na określonym terytorium z Receptury dla celów wytwarzania Produktów (dalej: „Licencje Produkcyjne”) oraz
*   Licencje obejmujące oba wskazane powyżej rodzaje licencji (dalej: „Licencje Kompleksowe”).

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy na podstawie danej Umowy licencyjnej stanowi określony procent zdefiniowanej w Umowie licencyjnej wartości sprzedaży Produktów dokonanej przez Kontrahentów.

W związku z udzieleniem Licencji Znakowych zawierane są jednocześnie umowy, na podstawie których Kontrahenci nabywają Produkty od Wnioskodawcy (dalej: „Umowy Dostawy”) w celu ich dalszej sprzedaży.

Na wskazanych powyżej zasadach Spółka współpracuje między innymi z Podmiotem Powiązanym z Kanady. W ramach współpracy Spółka udziela wskazanemu Kontrahentowi prawa posługiwania się w Kanadzie markami oraz znakami towarowymi związanymi z tymi markami, w celu sprzedaży w Kanadzie piw. Z kolei, przykładowo w ramach współpracy z Podmiotem Powiązanym z Holandii, Spółka udziela wskazanemu Kontrahentowi prawa posługiwania się w Holandii markami, znakami towarowymi związanymi z tymi markami oraz Recepturą do wytwarzania piw, w celu produkcji i sprzedaży w Holandii piw. Na podobnych warunkach Spółka współpracuje/planuje współpracować również z innymi Podmiotami Powiązanymi.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawiono również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że licencjonowanie praw do produktów wytwarzanych przez Spółkę, tj. w szczególności do piwa, jest standardową działalnością w branży, w której działa Spółka, będącą częścią podstawowej działalności Spółki opierającej się na wiedzy i doświadczeniu (oraz posiadanych prawach majątkowych) w zakresie produkcji piwa. Jednocześnie Spółka udziela licencji na prawa majątkowe dotyczące produkowanego przez Spółkę piwa, z tytułu których Spółka również uzyskuje przychody. Przychody te wynikają jednak z podstawowej działalności Spółki i podstawowych aktywów materialnych i niematerialnych związanych z tą działalnością, tj. wypracowanej przez Spółkę Receptury do piw oraz innych praw majątkowych do tych piw.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 sierpnia 2018 r., wskazano ponadto, że wskazane we wniosku prawa do Receptury oraz Prawa własności intelektualnej, do których licencji udziela Wnioskodawca Podmiotom Powiązanym są zbiorem, w którym znajdują się/mogą się znajdować zarówno prawa, które zostały przez Wnioskodawcę wytworzone we własnym zakresie, jak i prawa, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów (przy czym ten zbiór zawiera też prawa, które pierwotnie zostały wytworzone przez Spółkę, a następnie zbyte).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody z Licencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z Licencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę nie podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Tym samym przepis ten wskazuje na wyodrębnienie w ustawie o PDOP źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika.

Katalog przychodów wchodzących do źródła zyski kapitałowe określa art. 7b ustawy o PDOP. Zgodnie zatem z art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych;
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych;
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania;
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c;
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Z powyższego przepisu wynika, że przychody z opłat i należności z tytułu licencji, które są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych nie podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć sformułowanie „przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych”.

Zgodnie z słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) określenie „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” lub „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z Licencji nie będą stanowiły przychodów z zysków kapitałowych, jeżeli będą w ścisły sposób (wprost) związane z uzyskaniem przychodów z innych źródeł, tj. w przypadku Spółki z przychodami z podstawowej działalności Spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w zależności od rodzaju udzielonej Licencji Kontrahenci Spółki są uprawnieni do:

*   korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów (Licencje Znakowe),
*   korzystania na określonym terytorium z Receptury dla celów wytwarzania Produktów (Licencje Produkcyjne),
*   korzystania na określonym terytorium z Receptury dla celów wytwarzania Produktów oraz z Praw własności intelektualnej w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży Produktów (Licencje Kompleksowe).

W pierwszym z powyższych przypadków, tj. korzystania z Praw własności intelektualnej, w związku z zawarciem Umów licencyjnych Kontrahenci zawierają z Wnioskodawcą Umowy Dostawy, na podstawie których nabywają Produkty od Spółki w celu ich dalszej sprzedaży.

Z powyższego wynika, iż w związku z udzieleniem Licencji Znakowej Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży Produktów na podstawie Umów Dostawy - niewątpliwie są to przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych (produkcja i sprzedaż Produktów stanowi podstawową działalność operacyjną Spółki). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przychody z tych Licencji są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z tytułu sprzedaży Produktów na podstawie Umów Dostawy. Umowa licencyjna wymaga bowiem zawarcia Umowy Dostawy, na podstawie której Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za sprzedaż Produktów do Kontrahentów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że we wskazanym przypadku ponoszenie kosztów Licencji przez Kontrahentów warunkuje możliwość nabywania oraz późniejszej sprzedaży przez nich Produktów, co oznacza jednocześnie z drugiej strony, że udzielenie przez Wnioskodawcę Licencji warunkuje sprzedaż Produktów przez Wnioskodawcę Kontrahentom. W konsekwencji, należy uznać, iż przychody z Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Kontrahentów. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie udzielał Licencji, Kontrahenci nie mogliby korzystać z Praw własności intelektualnej w odniesieniu do nabywanych i dystrybuowanych ściśle określonych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich dalszej sprzedaży (a zatem w ogóle nie zawieraliby Umów Dostawy, na podstawie których Wnioskodawca sprzedaje Produkty Kontrahentom).

W konsekwencji należy stwierdzić, że udzielanie Licencji Znakowych na rzecz Kontrahentów warunkuje w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży Produktów Kontrahentom na podstawie Umów Dostawy - tym samym przychody z tej Licencji są bezpośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów.

Jednocześnie przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży Produktów na podstawie Umów Dostawy bez wątpienia stanowią dla Spółki przychody z innych źródeł, niezaliczane do zysków kapitałowych i podlegają wyłączeniu z katalogu przychodów z zysków kapitałowych.

W konsekwencji, przychody z Licencji stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, przychody bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, a zatem nie podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ustawy o PDOP.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2135, dalej: „Ustawa nowelizująca”).

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Z powyższych względów wprowadza się jako odrębne źródło przychodów (dochodów) przychody (dochody) uzyskiwane z „zysków kapitałowych”. (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 5-6 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Odnosząc powyższe do przychodów z tytułu Licencji uzyskiwanych przez Spółkę należy podkreślić, iż licencjonowanie praw do produktów wytwarzanych przez Spółkę, tj. w szczególności do piwa, jest standardową działalnością w branży, w której działa Spółka, będącą częścią podstawowej działalności Spółki opierającej się na wiedzy i doświadczeniu (oraz posiadanych prawach majątkowych) w zakresie produkcji piwa. Nie jest to zatem w żadnym aspekcie działanie sztuczne nakierowane na optymalizację rozliczeń podatkowych Spółki. Należy podkreślić, iż udzielanie licencji podmiotom działającym na innych rynkach umożliwia bowiem nie tylko uzyskiwanie przychodów z samej licencji, ale skutkuje również zwiększoną rozpoznawalnością marek piwa wytwarzanych przez danego producenta, a przez to długofalowo przekłada się również na zwiększone przychody z tytułu produkcji i sprzedaży piwa przez samego licencjodawcę. Dodatkowo, należy podkreślić, iż przedmiotem Licencji są te same prawa majątkowe, które Spółka wykorzystuje w swojej podstawowej działalności operacyjnej (przy wytwarzaniu i dystrybucji Produktów), i które stanowią aktywa kluczowe dla tej działalności.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na to, iż w pierwotnym kształcie Ustawy nowelizującej (Projekt z dnia 6 lipca 2017) brzmienie analizowanego art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP było następujące: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, w tym z ich najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jak również przychody z ich zbycia.

Dopiero na dalszym etapie prac legislacyjnych w odniesieniu do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, dodany zostały fragment: „z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych”.

Dodanie wskazanego powyżej fragmentu do analizowanego przepisu było efektem podnoszonych w trakcie prac legislacyjnych argumentów, iż omawiany przepis bez wskazanej zmiany może doprowadzić do dodatkowych, nieuzasadnionych obowiązków administracyjnych, tj. wymogu sztucznego dzielenia przychodów uzyskiwanych przez podatników z ich podstawowej działalności tylko dlatego, że wynikają one z posiadanych przez podatników praw majątkowych oraz sztucznego dzielenia i przypisywania kosztów np. z tytułu amortyzacji posiadanych praw majątkowych do przychodów z dwóch źródeł. Taki skutek nie miałby żadnego związku z pierwotnym celem wprowadzenie analizowanych przepisów do ustawy o PDOP, tj. jak zostało wskazane powyżej, przeciwdziałaniem optymalizacjom podatkowym, w ramach których do kompensowania dochodów z podstawowej działalności wykorzystywane były straty z działalności finansowej podatników (mającej ograniczony związek z podstawową działalnością podatników).

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać na uwagę/opinię zgłoszoną w ramach konsultacji publicznych (12 lipca 2017 r.) w odniesieniu do projektu Ustawy nowelizującej (uwaga nr 78 w dokumencie Ministra Rozwoju i Finansów „Tabela z odniesieniem się do uwag”), zgodnie z którą: Projektowane przepisy nie uwzględniają sytuacji, w których prowadzenie działalności gospodarczej opiera się obok sprzedaży towarów także na udzielaniu licencji (np. franchising lub licencjonowanie oprogramowania komputerowego). Sytuacja taka ma miejsce w przypadku członków ZPPP-BP, którzy często sprzedając piwo za granicę jednocześnie udzielają nabywcy licencji, a wpływy z tej licencji są uzależnione od ilości sprzedanego piwa. W takiej sytuacji spółki będą musiały dokonywać sztucznego podziału kosztów pomiędzy te dwa źródła przychodów (sprzedaż piwa i sprzedaż licencji), co będzie oznaczało znaczący wzrost ich zadań i obciążeń w sytuacji, gdy oba te dochody w praktyce dotyczą tej samej transakcji gospodarczej.

Jak zostało słusznie wskazane w powyższej uwadze, konsekwencją analizowanego przepisu (tj. art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP w wersji pochodzącej z pierwotnego projektu Ustawy nowelizującej) byłoby obciążenie podatników dodatkowym obowiązkiem administracyjnym, który nie ma żadnego związku z powodem dla wprowadzenia do ustawy o CIT konstrukcji dwóch źródeł przychodów, tj. jak zostało wskazane powyżej walki z optymalizacjami podatkowymi.

Należy zauważyć, iż co prawda wskazana powyżej uwaga nie została uwzględniona w ramach prac Rady Ministrów nad projektem ustawy nowelizującej, niemniej na dalszym etapie prac legislacyjnych w ramach prac Sejmu wskazana uwaga została ponownie podniesiona (zgodnie z transkryptem z pierwszego posiedzenia Komisji Finansów z dnia 24 października 2017 r.: Poseł Lech Sprawka (PiS): Do zmiany nr 9 są dwie poprawki, ale ponieważ różnią się merytorycznie, przedstawię najpierw jedną i po rozpatrzeniu tej poprawki przedstawię drugą. Pierwsza więc poprawka w art. 9 w pkt 9 w zmianie dotyczącej art. 7b w ust. 1 pkt 6 otrzymuje określone brzmienie. Brak tej zmiany oznaczałby konieczność dokonywania przez podatników sztucznego podziału kosztów pomiędzy te dwa źródła dochodów: sprzedaż piwa i sprzedaż licencji, co będzie skutkowało znaczącym wzrostem ich zadań i obciążeń w sytuacji, gdy oba te dochody w praktyce dotyczą tej samej transakcji gospodarczej w przypadku branży \`(...)\` na przykład), a zatem można wnosić, iż wskazane argumenty zostały uwzględnione i w rezultacie do analizowanego przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 dodany zostały fragment „z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem uzupełnienia omawianego przepisu o wskazany powyżej fragment było właśnie zapobiegnięcie sytuacji, w której podmiot uzyskujący przychody z tytułu licencji, które są bezpośrednio związane z jego podstawową działalnością (lub wręcz stanowią element tej działalności), jest zmuszony do sztucznego dzielenia przychodów uzyskiwanych ze swojej działalności na przychody z innych źródeł (tj. z podstawowej działalności) oraz przychody z zysków kapitałowych. Taka właśnie sytuacja wystąpiłaby w przypadku Spółki, której podstawowa działalność polega na produkcji i sprzedaży piwa, a obejmuje też działania takie jak promocję i rozwój marek, które przekładają się na wzrost sprzedaży (i produkcji piwa), czyli wzrost przychodów Spółki. Jednocześnie Spółka udziela licencji na prawa majątkowe dotyczące produkowanego przez Spółkę piwa, z tytułu których Spółka również uzyskuje przychody. Przychody te wynikają jednak z podstawowej działalności Spółki i podstawowych aktywów materialnych i niematerialnych związanych z tą działalnością, tj. wypracowanej przez Spółkę Receptury do piw oraz innych praw majątkowych do tych piw. Spółka licencjonuje wskazane prawa na rzecz innych podmiotów powiązanych, a przez to uzyskuje przychody zarówno z tytułu samej licencji, ale też ze zwiększonej sprzedaży swoich produktów na innych rynkach, wynikającej z większej rozpoznawalności marek piwa produkowanych przez Spółkę, jak i dodatkowych dostaw swoich Produktów na rzecz licencjobiorców. Należy zatem podkreślić, iż aktywo w postaci posiadanych praw nie służy zatem jako składnik majątku, którego głównym celem posiadania jest generowanie przychodów pasywnych (licencyjnych), w pierwszej kolejności i podstawowej swojej roli służy ono bowiem generowaniu przychodów z działalności operacyjnej Spółki (produkcji i sprzedaży piwa).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty wykładni celowościowej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP potwierdzają, iż przychody z Licencji udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, nie będą dla Spółki stanowiły przychodów zaliczanych do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wskazane przychody Spółka powinna traktować analogicznie jak pozostałe przychody z podstawowej działalności gospodarczej Spółki, tj. jako przychody z innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ustawy o PDOP.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Spółkę przychody z Licencji, należy traktować jako przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, a w konsekwencji powinny one podlegać wyłączeniu z katalogu przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 updop podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również: „Spółka”). Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w szczególności piwem. Wnioskodawca jest właścicielem praw do specyfikacji i receptury (dalej: „Receptura”) do większości rodzajów napojów, których produkcją zajmuje się Spółka (dalej: „Produkty”) oraz praw ochronnych na znaki towarowe, praw do patentów, wzorów, modeli, logotypów, sloganów i wszelkich innych praw własności intelektualnej do tych Produktów (dalej: „Prawa własności intelektualnej”). W ramach prowadzonej działalności, na podstawie zawartych umów (dalej: „Umowy licencyjne”) Spółka udziela podmiotom powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należącym do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (dalej: „Kontrahenci”, „Podmioty Powiązane”), licencji (dalej: „Licencje”) na korzystanie z Receptury lub Praw własności intelektualnej. Licencje udzielane przez Spółkę dzielą się zasadniczo na trzy rodzaje: Licencje obejmujące prawo do korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów (dalej: „Licencje Znakowe”) oraz Licencje obejmujące prawo do korzystania na określonym terytorium z Receptury dla celów wytwarzania Produktów (dalej: „Licencje Produkcyjne”) oraz Licencje obejmujące oba wskazane powyżej rodzaje licencji (dalej: „Licencje Kompleksowe”). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy na podstawie danej Umowy licencyjnej stanowi określony procent zdefiniowanej w Umowie licencyjnej wartości sprzedaży Produktów dokonanej przez Kontrahentów. W związku z udzieleniem Licencji Znakowych zawierane są jednocześnie umowy, na podstawie których Kontrahenci nabywają Produkty od Wnioskodawcy (dalej: „Umowy Dostawy”) w celu ich dalszej sprzedaży. Na wskazanych powyżej zasadach Spółka współpracuje między innymi z Podmiotem Powiązanym z Kanady. W ramach współpracy Spółka udziela wskazanemu Kontrahentowi prawa posługiwania się w Kanadzie markami oraz znakami towarowymi związanymi z tymi markami, w celu sprzedaży w Kanadzie piw. Z kolei, przykładowo w ramach współpracy z Podmiotem Powiązanym z Holandii, Spółka udziela wskazanemu Kontrahentowi prawa posługiwania się w Holandii markami, znakami towarowymi związanymi z tymi markami oraz Recepturą do wytwarzania piw, w celu produkcji i sprzedaży w Holandii piw. Na podobnych warunkach Spółka współpracuje/planuje współpracować również z innymi Podmiotami Powiązanymi. Prawa do Receptury oraz Prawa własności intelektualnej, do których licencji udziela Wnioskodawca Podmiotom Powiązanym są zbiorem, w którym znajdują się/mogą się znajdować zarówno prawa, które zostały przez Wnioskodawcę wytworzone we własnym zakresie, jak i prawa, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów (przy czym ten zbiór zawiera też prawa, które pierwotnie zostały wytworzone przez Spółkę, a następnie zbyte).

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia czy przychody z Licencji, o których mowa we wniosku uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacjach, w których Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie z Prawa do Receptury oraz Prawa własności intelektualnej, które zostały przez Wnioskodawcę wytworzone we własnym zakresie oraz w sytuacji, gdy nabycie to ma charakter pierwotny, to przychody uzyskane z ww. tytułu nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, zatem należy je kwalifikować jako przychody z innych źródeł. Jak już wyjaśniono, przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się bowiem do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa. Do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się zatem przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Ponadto dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego, które nie stanowi nabycia od innego podmiotu.

Reasumując, ww. prawa Spółki do Licencji, które są prawami przez Spółkę wytworzonymi, a nie nabytymi, to prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody z Licencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę nie podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop, ale z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Natomiast w odniesieniu do Licencji, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, wskazać należy, że Licencje te stanowią kategorię „wartości niematerialnych i prawnych”, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, a przychody pochodzące z tych praw przypisane są do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Nie mniej jednak ustawodawca przewidział wyłączenie z tego źródła dla licencji, ale tylko takich, które można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przez danego podatnika przychodów z innych źródeł. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, do takiej kategorii można zaliczyć przychody z Licencji do Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów (Licencje Znakowe) oraz Licencji Znakowych i Licencji Produkcyjnych (Licencje Kompleksowe) w części, w której obejmują prawo do korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów na które licencji udziela Wnioskodawca Podmiotom Powiązanym. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w szczególności piwem. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie zawartych umów (dalej: „Umowy licencyjne”) Spółka udziela podmiotom powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należącym do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca m.in. Licencje na prawo do korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów (dalej: „Licencje Znakowe”) oraz Licencje obejmujące oba wskazane powyżej rodzaje licencji (dalej: „Licencje Kompleksowe”).

Zatem przychody z ww. Licencji stanowią przychody bezpośrednio, to jest w sposób integralny związane z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych lub nabytych przez Spółkę napojów spożywczych w tym piwa, bowiem przez promowanie i reklamę wyrobów i towarów Wnioskodawcy stają się bardziej rozpowszechnione w różnych krajach i z pewnością wpływają w sposób bezpośredni na zwiększenie przychodów z głównej działalności Wnioskodawcy jakim jest produkcja i handel napojami spożywczymi. Potwierdza to również fakt, że jak sam Wnioskodawca wskazał, uzyskuje on m.in. przychody z tytułu zwiększonej sprzedaży swoich produktów na innych rynkach, wynikającej z większej rozpoznawalności marek piwa produkowanych przez Spółkę, jak i dodatkowych dostaw swoich Produktów na rzecz licencjobiorców.

W konsekwencji w odniesieniu do Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów (Licencje Znakowe) oraz w odniesieniu do Licencji Znakowych i Licencji Produkcyjnych (Licencje Kompleksowe) w części, w której obejmują prawo do korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów do których licencji udziela Wnioskodawca Podmiotom Powiązanym znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop, gdyż w tym przypadku przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, a będą zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Natomiast w odniesieniu do Licencji dotyczących Prawa do Receptury dla celów wytwarzania Produktów oraz w odniesieniu do Licencji Kompleksowych, w części, w której obejmują prawo do korzystania na określonym terytorium z Receptury dla celów wytwarzania Produktów, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów do których licencji udziela Wnioskodawca Podmiotom Powiązanym, nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, gdyż w tym przypadku przychody z licencji nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Należy zauważyć, że udzielenie licencji na Prawo do Receptury w ww. zakresie nie wynika z bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności Wnioskodawcy jaką jest produkcja i sprzedaż napojów spożywczych Wnioskodawcy. Trudno bowiem uznać, aby prawo do receptury na wytworzenie piwa przez inny podmiot (a nie Wnioskodawcę) miało bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu z podstawowej działalności Wnioskodawcy jaką jest produkcja (przez niego) i sprzedaż napojów spożywczych, w tym piwa. Udzielenie ww. Licencji na Prawa do Receptury nie jest bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży napojów spożywczych (produkowanych lub nabywanych przez Wnioskodawcę), a wpływa w sposób pośredni na wielkość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. W związku z powyższym, przychody z ww. Licencji Produkcyjnych i Kompleksowych we wskazanej części będą stanowić przychody z zysków kapitałowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy przychody z Licencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy:

*   Licencje dotyczą Praw Własności Intelektualnej oraz Praw do Receptury, które zostały przez Wnioskodawcę wytworzone we własnym zakresie oraz w sytuacji, gdy nabycie to ma charakter pierwotny – jest prawidłowe,
*   Licencje dotyczą prawa do korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów (Licencje Znakowe), które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów – jest prawidłowe,
*   Licencje dotyczą prawa do korzystania na określonym terytorium z Receptury dla celów wytwarzania Produktów (Licencje Produkcyjne), które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów – jest nieprawidłowe,
*   Licencje dotyczą Licencji Znakowych i Licencji Produkcyjnych (Licencje Kompleksowe), w sytuacji, gdy obejmują prawo do korzystania na określonym terytorium z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów – jest prawidłowe,
*   Licencje dotyczą Licencji Znakowych i Licencji Produkcyjnych (Licencje Kompleksowe), w sytuacji, gdy obejmują prawo do korzystania na określonym terytorium z Receptury dla celów wytwarzania Produktów, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte od innych podmiotów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.