Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-896/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki kapitałowej i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki, Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej, stanowiącej przedmiot tego wkładu, jednakże ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności, stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywiście wydatkowanych przez Bank środków finansowych?
Słowa kluczowe: akcja; udział; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank (dalej: Bank), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie restrukturyzacji wierzytelności, dokonywać może konwersji wierzytelności własnych, w tym z tytułu pożyczek i kredytów oraz dopłat, na akcje (udziały) spółek kapitałowych, tj. wnosić, do spółek kapitałowych wkłady niepieniężne (aporty) w postaci wierzytelności własnych przysługujących mu w stosunku do tych spółek w zamian za ich akcje (udziały).

Na wierzytelność własną będącą przedmiotem aportu mogą składać się: kapitał (kredytu lub pożyczki) lub należność główna (np. w przypadku wierzytelności o zwrot dopłat), odsetki oraz należności uboczne (np. koszty postępowania poniesione w toku dochodzenia wierzytelności, niezapłacone prowizje itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, tj. w przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki kapitałowej i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki, Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej, stanowiącej przedmiot tego wkładu, jednakże ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności, stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywiście wydatkowanych przez Bank środków finansowych?

Zdaniem Banku, w przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki, Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej stanowiącej przedmiot tego wkładu, jednakże ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności, stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywiście wydatkowanych przez Bank środków finansowych.

Konwersji wierzytelności na akcje (udziały) w spółce kapitałowej można dokonać poprzez wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności przysługującej w stosunku do tej spółki w zamian za objęcie akcji (udziałów) w kapitale zakładowym tej spółki. Powyższe wynika z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Nr 1030 z późn. zm.), dalej: KSH. Zgodnie z tym przepisem, formułującym tzw. negatywne kryteria aportowe, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. A contrario wierzytelność własna może być przedmiotem wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, możliwość powyższą potwierdza art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 poz. 121 z późn. zm.), dalej: KC, z którego wynika zbywalny, co do zasady, charakter wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do ustalenia ww. przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 UPDOP, które dotyczą ustalania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

W związku z wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji), ustawodawca wprowadził przepisy umożliwiające jednoczesne rozpoznanie odpowiadających temu przychodowi kosztów podatkowych. Przepisy te zawarte są w art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (tj. inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały lub akcje).

Interpretacja zacytowanego powyżej art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP budziła jednak liczne wątpliwości w kontekście możliwości rozpoznawania, na jego podstawie, kosztów podatkowych w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego były wierzytelności własne przysługujące wnoszącemu wkład wobec spółki kapitałowej, do której wkład ten był wnoszony.

W związku z powyższym, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: Ustawa nowelizująca) ustawodawca wprowadził zmianę do art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP. Przepis ten, z dniem 1 stycznia 2015 r., otrzymał następujące brzmienie: „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki” (tj. inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały lub akcje).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej, obecne brzmienie przepisu, Bank pragnie wskazać na to, iż w przypadku wnoszenia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki, pozostają spełnione warunki art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, warunkujące możliwość rozpoznania przez Bank kosztu uzyskania przychodu.

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP stanowi bowiem o możliwości ustalenia kosztu w wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątku podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym wytworzenie winno być natomiast rozumiane jako powstanie określonego stosunku prawnego, tj. wierzytelności, co potwierdzają przytoczone w dalszej części wniosku wyroki sądów administracyjnych. Bezspornym jest także, iż aktywo w postaci wierzytelności jest składnikiem majątku, o którym mowa w analizowanym przepisie. Ponadto, zgodnie z jego treścią wydatki określone w art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP powinny spełniać następujące kryteria:

1.  zostały faktycznie poniesione,
2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
3.  są składnikami niewymienionymi w art. 15 ust. 1j pkt 1-2 UPDOP (\`(...)\`).

Powyższe warunki pozostają spełnione.

1.  Wydatki na wytworzenie przez Bank wierzytelności własnej zostały faktycznie poniesione. Bank np. udzielając kredytu (pożyczki) wydatkował określoną kwotę kapitału poprzez wypływ środków pieniężnych celem powierzenia ich kredytobiorcy (spółce kapitałowej), zaś wnosząc dopłaty do sp. z o.o. dokonał zmiany charakteru wypływu środków pieniężnych i definitywnie wydatkował na rzecz tej spółki określoną, na ten moment niespłaconą, kwotę. Poniesione przez Bank ww. wydatki, z momentem konwersji wierzytelności na akcje/udziały spółki kapitałowej, stały się wydatkami definitywnymi. W wyniku konwersji Bank nie posiada już bowiem należności o zwrot kapitału (należności głównej) wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), czy roszczenia o zwrot dopłat, a wyłącznie udziały/akcje w spółce kapitałowej, w stosunku do której przysługiwała mu skonwertowana wierzytelność.
2.  Kwota wydatkowanego kapitału (w przypadku kredytu/pożyczki) lub należności głównej (w przypadku np. dopłat) nie została przez Bank zaliczona do kosztów podatkowych w dacie wydatkowania, z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio: art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek/kredytów (a co za tym idzie do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kwot wydatkowanych tytułem udzielenia pożyczki/kredytu) oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 UPDOP, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki.
3.  Wierzytelność własna jest składnikiem majątku podatnika, innym niż wymienione w art. art. 15 ust. 1j pkt 1-2 UPDOP, ponieważ w przepisach tych jest mowa o środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych oraz o udziałach (akcjach) w spółce albo wkładach w spółdzielni.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu kapitału kredyty (pożyczki) lub dopłat na udziały/akcje w spółce w Banku następuje wygaśnięcie wierzytelności kapitałowej.

Wygaśnięcie wierzytelności kapitałowej poprzez jej spłatę jest neutralne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP). Jednakże spłata wierzytelności nie jest możliwa w sytuacji, gdy dłużnik nie posiada środków pieniężnych na uregulowanie należności. Wówczas Bank zmuszony jest zrestrukturyzować należność np. poprzez jej „zamianę” na udziały/akcje w kapitale dłużnika. Jednak w sytuacji, w której Bank obejmowałby te akcje/udziały bez prawa do jednoczesnego rozpoznania kosztu w wysokości wnoszonej, w zamian za te akcje/udziały, wierzytelności własnej, wygaśnięcie wierzytelności kapitałowej nie pozostałoby transakcją obojętną podatkowo. Bank musiałby rozpoznać przychód z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji) i opodatkować go, nie posiadając jednocześnie prawa do pomniejszenia tego przychodu o koszt w wysokości wnoszonej wierzytelności. Podobna sytuacja wystąpiłaby w przypadku skonwertowania na akcje/udziały wierzytelności z tytułu dopłat. Zwrot dopłat jest, dla wnoszącego te dopłaty, neutralny podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 21 UPDOP), natomiast konwersja na kapitał, bez prawa do kosztu podatkowego, wygenerowałaby przychód do opodatkowania.

Bank pragnie podkreślić, iż opisane powyżej zróżnicowanie konsekwencji podatkowych zaspokojenia się Banku (poprzez przyznanie lub nie przyznanie prawa do kosztu) byłoby nie tylko prawnie, ale i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zatem niezależnie od tego, że, wykładnia literalna obecnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w ocenie Banku, jednoznacznie przyznaje podatnikom prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości wierzytelności własnych (kredytów, pożyczek, dopłat) w przypadku konwertowania ich na akcje (udziały) spółek kapitałowych (co zostanie omówione w dalszej części wniosku), to powyższe potwierdza także wykładnia celowościowa omawianego przepisu. W każdym bowiem przypadku objęcia akcji (udziałów) w zamian za aport generujący konieczność rozpoznania przychodu z tytułu ich objęcia, ustawodawca, w art. 15 ust. 1j pkt 1-4 UPDOP, wskazuje precyzyjnie na, zależną od przedmiotu aportu, wysokość kosztów możliwych do uwzględnienia w tych przypadkach przez podatnika. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby twierdzić, iż z ww. katalogu, dopuszczalnych do uwzględnienia kosztów, ustawodawca wyłączył wartość wydatków poniesionych na aktywo w postaci wierzytelności własnej. Tym bardziej, iż takie podejście oznaczałby nieuzasadnioną dyskryminację tych podatników, którzy podejmują (zamiast wszczynania postępowania egzekucyjnego czy doprowadzania do ogłoszenia upadłości dłużnika) działania restrukturyzacyjne wobec spółek-dłużników w trudnej sytuacji ekonomicznej powiązanej z brakiem płynności i dążą do zmiany charakteru powiązania ich z wierzycielem oraz finalnego nabycia akcji/udziałów ich przedsiębiorstwa. W tego typu restrukturyzacjach wierzyciel zgadza się na zmianę charakteru swoich aktywów oczekując odzyskania zaangażowanych środków pieniężnych i ewentualnych korzyści finansowych poprzez sprzedaż akcji/udziałów albo poprzez uzyskiwanie przychodów z kapitałów pieniężnych, albo też z obu źródeł łącznie. Uzyskanie powyższych korzyści, co do zasady, jest przedmiotem opodatkowania.

Tak jak zostało to już wspomniane, w ocenie Banku, nowelizacja omawianego art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP usunęła wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do możliwości uwzględniania wartości wierzytelności własnych w kosztach podatkowych w przypadku konwertowania ich na akcje (udziały) spółek kapitałowych. W poprzednim bowiem stanie prawnym, te interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych, które odmawiały prawa do ww. kosztu, powoływały się na argument, iż analizowany przepis zezwala na zaliczanie do kosztów podatkowych wyłącznie wydatków na nabycie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały/akcje, składników majątku podatnika. Natomiast wniesienie aportem wierzytelności własnej, zdaniem ww. organów i sądów, nie dawało uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł wydatku na nabycie przedmiotu wkładu.

Obecne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP wprost wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów podatkowych nie tylko wydatków na nabycie składników majątku, które podatnik wnosi tytułem aportu, ale także wydatków poniesionych na wytworzenie tych składników. Jak zostało to już wskazane, bezspornym jest, że za składnik majątku należy uważać również, ewidencjonowane po stronie aktywów Banku, wierzytelności, w tym z tytułu kredytów i pożyczek. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku, treść art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP pozwala na zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem wierzytelności własnej. Pojęcie „wytworzenia” należy odnosić bowiem także do powstania takiego składnika majątku, jakim są wierzytelności.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/wytwarzać.html) „wytworzyć – wytwarzać” oznacza „1. Zrobić, wyprodukować coś, 2. wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. Z kolei według wolnego, wielojęzycznego Wikisłownika, (https://pl.wiktionary.org/wiki/wytwarzać.pl) słowo: „wytwarzać” w znaczeniu czasownikowym oznacza „1. produkować na większą skalę, wydawać, 2. sprawiać, powodować”. Z powyższego wynika zatem, iż „wytwarzanie” obejmuje nie tylko produkcję rzeczy materialnych, ale też wytwarzanie, kreowanie jakiegoś stanu, a więc także stanu (stosunku) prawnego, jakim jest wierzytelność względem innego podmiotu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3029/12), pojęcie nabycie albo wytworzenie składników majątku, „(\`(...)\`) obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Wierzytelności własne, o które pyta Bank, to składniki majątku (aktywa) wytworzone przez Bank. Powstanie wierzytelności własnej związane jest bowiem z udzieleniem kredytu (pożyczki) lub podjęciem innego rodzaju aktywności, np. sprzedaży majątku, co wiąże się z dokonaniem niezbędnych formalności (ocena wniosku kredytowego, podpisanie umowy kredytowej, przyjęcie zabezpieczeń, zawarcie umowy sprzedaży, itp.) oraz poniesieniem z tego tytułu określonych wydatków. W przypadku wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) wydatkiem jest kwota wypłaconego kapitału kredytu/pożyczki, w przypadku należności z tytułu dopłat - kwota przekazanych spółce z o.o. środków pieniężnych.”.

Możliwość odniesienia znowelizowanych przepisów art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP do wydatków na wytworzenie składnika majątku w postaci wierzytelności własnej potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.

Przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3029/12), w którym Sąd odniósł się do, zawartego w art. 15 ust. 1t UPDOP, sformułowania, iż za koszt uzyskania przychodu uważa się „wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`)”. Sąd zinterpretował ww. zapis w kontekście możliwości zaliczenia do KUP wartości wierzytelności leasingowych, stwierdzając co następuje (podkreślenia w tekście pochodzą od Banku).

„Nie ma racji organ wskazując w interpretacji, że wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, jako wynikające z umów, nie są wytwarzane samodzielnie, a w konsekwencji nie można wskazać wydatków ponoszonych na ich wytworzenie. Zawarty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. termin "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" może być odniesiony także do przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych (wierzytelności wynikających z umów). Zgodnie z art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p. „w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: (\`(...)\`) 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki". W ocenie Sądu użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy więc rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo "wytworzyć" należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako "zrobić, wyprodukować coś", a zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Powyższa wykładnia organu stanowi niedopuszczalne zawężenie językowej (literalnej) definicji terminu wytworzenie, którym to posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p.f\`(...)\`) Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego (\`(...)\`).

W ocenie Sądu słowo wytwarzać ma jednak znacznie szerszą definicję niż przytacza to organ w skarżonej interpretacji. Zgodnie z definicją zawartą w wikisłowniku (\`(...)\`) jako czasownik słowo to ma dwa znaczenia: (1.1) produkować coś na większą skalę, wydawać oraz (1.2) sprawiać coś, powodować, jako czasownik zwrotny oznacza - formować się, kształtować się. Natomiast zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego PWN (\`(...)\`) wytworzyć — wytwarzać oznacza: zrobić, wyprodukować coś, ale także wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę. Wytwarzanie oznacza więc nie tylko produkcję rzeczy w sensie materialnym, ale wytarzanie, wykreowanie jakiegoś stanu, a więc także stanu prawnego. Sąd zgadza się z opinią Skarżącej, że nie jest uzasadnione odczytywanie zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. terminu "wytworzenie" jako węższego niż "wykreowanie", "zaistnienie prawa u podatnika w drodze innej niż nabycie tego prawa od osoby trzeciej". Termin "wytworzenie” użyty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej niż nabycie od osoby trzeciej.”

Podobnie, w wyroku z 28 maja 2013 r. (III SA/Wa 3001/12) WSA w Warszawie stwierdził co następuje: „Organ w istocie pomija w swej interpretacji wykładnię pojęcia nabycia, sprowadzając je tylko do równoznacznego "z nabyciem od innych podmiotów". Natomiast pojęcie "wytworzenia" zawęża do wytwarzania przedmiotów materialnych w procesie produkcji. Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdzie pojęcia te nie są ustawowo zdefiniowane. Należy więc przy ich interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, gdzie znajduje oparcie pojęcie wierzytelności jako prawa majątkowego. (\`(...)\`) Również wadliwa jest dokonana przez organ interpretacja pojęcia: "wytworzyć". Jak słusznie zauważa skarżąca, już same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. (\`(...)\`)’’

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opierając się na literalnej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, na której kluczowe znaczenie wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż wykładnia ta jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zarazem zakreśla granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował analizowany przepis tak, aby wynikało z niego wyraźne prawo do rozpoznawania w kosztach podatkowych wierzytelności własnych w przypadku konwertowania ich na akcje (udziały) spółek kapitałowych.

Z powyższym koresponduje treść opublikowanego uzasadnienia do Ustawy nowelizującej (ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) w którym przeczytać można iż „celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku), uzupełniono art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP.”

Niezależnie, warto też wspomnieć o uzasadnieniu do aktu prawnego, który wprowadził przepisy art. 15 ust. 1j do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia do tego aktu prawnego, tj. ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wprowadziła do UPDOP przepis art. 15 ust. 1j, wynika, iż dodanie ust. 1j do art. 15 było w sposób bezpośredni związane z rozszerzeniem pojęcia przychodów, poprzez dodanie do UPDOP (tą samą ustawą nowelizującą) przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7. W uzasadnieniu do ww. ustawy brak jest jednak jakichkolwiek wzmianek o zamiarze ograniczenia katalogu kosztów związanych z tym przychodem. Z powyższego wywnioskować zatem można także, iż intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom rozpoznawania w kosztach podatkowych wydatków faktycznie poniesionych na wnoszone w formie aportu, wierzytelności własne, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Jednakże, z uwagi na to, że wprowadzony przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP zaczął wzbudzać wątpliwości interpretacyjne, ustawodawca dostrzegł potrzebę jego nowelizacji i sformułowania treści w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż intencją normodawcy jest umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych różnych przypadków ponoszenia przez podatnika ciężaru ekonomicznego związanego z faktem pojawienia się składnika aktywów, który następnie jest wnoszony w formie aportu.

Aczkolwiek, w ocenie Banku, w przypadku wnoszenia tytułem aportu, wierzytelności własnych, w tym z tytułu pożyczek i kredytów czy dopłat, w sytuacji gdy podmiot wnoszący aport ogranicza rozpoznanie kosztów podatkowych do części kapitałowej (należności głównej) wnoszonej wierzytelności, również w poprzednim stanie prawnym brak było uzasadnienia ekonomicznego dla odmiennego traktowania, z punktu widzenia prawa do kosztu podatkowego, wierzytelności nabytych oraz własnych. Zarówno w odniesieniu do wierzytelności nabytych jak i własnych podatnik ponosi bowiem określony wydatek (o którym mowa zarówno w poprzednim jak i obecnym brzmieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP). W pierwszym przypadku jest nim cena nabycia, w drugim kwota wydatkowana tytułem wypłaty kapitału kredytu(pożyczki) czy też kwota środków wydatkowanych tytułem wniesienia dopłat. Konwersja ww. wierzytelności powoduje natomiast, iż ww. wydatki, podobnie jak zapłacona cena, uzyskują walor definitywności. Z powyższego wynika, iż podatnicy winni mieć prawo do rozpoznawania w kosztach podatkowych kwot kapitałów (należności głównych) wierzytelności własnych, w przypadku konwertowania ich na akcje/udziały spółek kapitałowych, także przed 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Banku wprowadzenie do art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, obok sformułowania „nabycie” także pojęcia „wytworzenie”, ostatecznie usunęło opisywane powyżej wątpliwości. Jednakże, w sytuacji gdyby zakres stosowania znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, wydawał się, w opinii Ministra Finansów (Organ interpretujący), wzbudzać nadal wątpliwości interpretacyjne, Bank pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca wprowadził przepis regulujący taką sytuację. Nastąpiło to poprzez nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa (UOP), do której wprowadzono zasadę „in dubio pro tributario” (ustawa z dnia 18 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 poz. 1197). Wchodzący niebawem w życie art. 2a UOP stanowi bowiem, iż „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej oraz z usytuowania przepisu art. 2a UOP wynika m.in., że „Zasada in dubio pro tributario stanowić będzie jedną z zasad ogólnych polskiego prawa podatkowego.”, „Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe (\`(...)\`). Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków (\`(...)\`) niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika (\`(...)\`). Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien - z przypisanych normie różnych znaczeń - zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika.”

Zatem przedmiotowa zasada mieć powinna zastosowanie również (a nawet przede wszystkim) do wydawania interpretacji indywidualnych.

W ocenie Banku, kierując się tą zasadą, Organ interpretujący winien uznać, iż podatnicy mieli prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci kapitałów (należności głównych) wierzytelności własnych, w przypadku konwertowania ich na akcje/udziały spółek, także w odniesieniu do tych konwersji, które odbyły się stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Na wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie wskazywały bowiem rozstrzygnięcia organów i sądów administracyjnych.

W ocenie Banku oraz zacytowanych powyżej wyroków WSA, z uwagi na nowelizację art. art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w obecnym stanie prawnym wątpliwości w tym zakresie w ogóle nie powinno być, jako że doprecyzowanie ww. przepisu je wyeliminowało. Jednakże, z ostrożności procesowej, Bank w przedmiotowym wniosku pragnie podnieść również ten argument i wskazać, iż zastosowanie się przez Organ interpretujący do, bezwzględnie obowiązującej, zasady określonej w art. 2a UOP praktycznie wyklucza inną interpretację art. 15 ust. 1j pkt 3 niż przyznającą Bankowi prawo do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu części kapitałowej (należności głównej) wierzytelności własnej w sytuacji konwertowania jej na akcje/udziały spółek kapitałowych.

Reasumując, w ocenie Banku, w przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki, w tym wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki, Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej stanowiącej przedmiot tego wkładu, ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść do spółek kapitałowych (które są jednocześnie dłużnikami Banku) jako wkład niepieniężny wierzytelności wynikające z udzielonych tym spółkom kredytów, pożyczek oraz innych form finansowania, a w zamian obejmie akcje (udziały) tych spółek. Transakcja ta jest określana przez Bank jako konwersja wierzytelności na akcje (udziały).

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca w opisanej sytuacji będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej ustawa o PDOP)  na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychodem w omawianej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązany rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej akcji (udziałów) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Przedmiotem pytania jest jednak kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem wierzytelności do spółek kapitałowych (dłużników Banku) i ta kwestia pozostaje do rozpatrzenia.

W tym zakresie analizie należy poddać przepis zawarty w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W stanie faktycznym opisanym przez Bank, wierzytelności powstałe w wyniku udzielanych spółkom kapitałowym różnych form finansowania, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielania przez niego finansowania klientom (m.in. w postaci pożyczek i kredytów). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”. W złożonym wniosku Bank nie zakwestionował zaprezentowanego powyżej pojęcia „nabycie” stosowanego dla celu rozpoznania kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał na pojęcie „wytworzenia”, jako właściwe do zastosowania przy planowanych przez niego operacjach gospodarczych. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów zaliczone mogą być wydatki na wytworzenie praw majątkowych (wierzytelności) stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Doprecyzowując będą to kwoty odpowiadające każdorazowo części kapitałowej (należności głównej) wierzytelności stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywiście wydatkowanych przez Bank środków finansowych. W uzasadnieniu wniosku, jako argument na poparcie stanowiska Banku, wskazano na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3001/12) oraz z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3029/12), z których to wyroków zacytowane zostały obszerne fragmenty.

Zdaniem Organu podatkowego faktycznie wskazany przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania aportu w sposób opisany we wniosku. Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości „faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki” .

W tym miejscu należy wskazać, iż analizowany przepis zawiera określenie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątku (stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wkładu do spółek kapitałowych będą wierzytelności powstałe w wyniku udzielania tym spółkom różnych form finansowania (w postaci m.in. kredytów i pożyczek), które to wierzytelności dalej jako „wierzytelności własne”, powstałe w wyniku zawartych umów Banku z jego klientami. Zdaniem Organu podatkowego w wyniku udzielania opisanych we wniosku form finansowania nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności, gdzie „kosztem wytworzenia” miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki kapitałowej składników majątkowych (wierzytelności własnych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o PDOP). Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna udzielonych pożyczek, kredytów i innych form finansowania (kwoty pieniężne postawione do dyspozycji klientów) stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa „wytworzenie”. „Wytworzyć” w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: „zrobić, wyprodukować coś” ewentualnie „wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Udzielania pożyczek, kredytów i innych form finansowania, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania drugie znaczenie tego pojęcie (tzn. wywołać jakiś stan lub atmosferę), gdyż to odnosi się raczej do określenia efektu emocjonalnego jaki wywiera określone zachowanie jednej osoby na innych. Wracając do tematu wyjaśnić należy, że do powstania wierzytelności, przykładowo z tytułu pożyczki, niezbędna jest wola dwóch stron, które zawierają umowę. Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy. Podobnie jest przy innych formach finansowania. A zatem przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez klienta Banku o zobowiązaniu się do zwrotu określonej w umowie kwoty. Z pewnością takiej umowy nie można zaliczyć do procesu samodzielnego wytwarzania majątkowych składników materialnych, czy też niematerialnych. Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że prawa niematerialne mogą powstać w wyniku samodzielnego wytwarzania (np. prawa autorskie), jednakże wierzytelności z tytułu udzielonego klientom finansowania do takiej kategorii składników majątkowych zaliczyć nie można. Wejście do majątku wierzyciela tego typu prawa zawsze będzie uzależnione od woli jakiegoś podmiotu obcego (klienta, kontrahenta) i dlatego nie można mówić, że to Wnioskodawca wytworzył przedmiotowe prawa.

Spółka, w oparciu o wskazane wyżej wyroki sądu, wywodzi odmienne wnioski w zakresie rozumienia pojęcia „wytworzenie”. W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, że organ nie może w niniejszej sprawie bezkrytycznie stosować się do wyroku wydanego w innej sprawie (nawet w sytuacji, gdy odnosi się on do zbliżonego stanu faktycznego). Organ przede wszystkim ma za zadanie dokonać rzetelnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwych w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że te wyroki (sygn. III SA/Wa 3001/12 oraz sygn. III SA/Wa 3029/12) nie są orzeczeniami prawomocnymi i mogą ulec zmianie w wyniku kontroli instancyjnej, a ponadto dotyczą interpretacji treści innego przepisu (art. 15 ust. 1t) niż przepis poddany interpretacji w niniejszej sprawie (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP).

Analizując matomiast cytat z przytoczonego we wniosku wyroku można odnieść wrażenie, że wyrok ten jest klasycznym przykładem zastosowania wykładni celowościowej. Sąd zarzucił organowi podatkowemu, że ten nie zastosował szerokiego rozumienia pojęć „nabycie” i „wytworzenie” (Sąd ten przypisał ponadto do pojęcia „wytwarzać” definicję „nabycia” tj. „zyskać coś lub zdobyć”, co jest zabiegiem niezrozumiałym dla organu). Celem natomiast przyjęcia takiej linii jest oczywiście objęcie instytucją kosztów uzyskania przychodów wartości kwot przekazanych klientom w związku z zawarciem umów pożyczek, kredytów i innych form finansowania. Jak już jednak wyjaśniono powyżej, w omawianym przypadku nie ma konieczności odwoływania się do wykładni systemowej ani celowościowej. Brzmienie omawianego przepisu jest bowiem jednoznaczne i nie ma w tym zakresie podstaw do używania innego rodzaju wykładni niż literalna (językowa). Ten rodzaj wykładni powinien mieć bowiem pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni (np. celowościową, funkcjonalną) w sytuacji, gdy użyte w treści przepisu sformułowania są jasne i zrozumiałe. Organ stosując wykładnię językową doszedł do przekonania, że o wydatkach: (i) na nabycie prawa możemy mówić w sytuacji nabycia od innego podmiotu (w sytuacji gdy ten podmiot jest właścicielem istniejącego już prawa w postaci wierzytelności); (ii) na wytworzenie możemy mówić wtedy, gdy dokonamy samodzielnego wytworzenia tych praw.

Powyższe wątpliwości organu – w zakresie ukształtowania się ostatecznej linii orzeczniczej w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z pojawieniem się w majątku wierzyciela „wierzytelności własnych” mogą być uznane za wydatki na ich „wytworzenie” – potwierdza prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1798/14), w którym to wyroku Sąd stwierdza: „Minister Finansów nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny (wierzytelności pożyczkowych), Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie tych wierzytelności (rozumianych jako wartość nominalna udzielonych pożyczek), gdyż nie poniosła wydatków, o których mowa w powyższych przepisach. (podkr. organu)”.

Reasumując, nominalna kwota kapitału udzielonego klientom finansowania (w postaci m.in. pożyczek i kredytów) nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności własne) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych form finansowania instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się końcowo do argumentu Banku w zakresie konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, organ wskazuje, że dokonując analizy treści przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stwierdził wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ zaprezentował powyżej wywód prawny i wynikające z tego wywodu rozumienie treści przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP, w związku z czym wskazana przez Wnioskodawcę zasada nie może automatycznie przesądzać o rozstrzygnięciu sprawy na korzyść podatnika, zwłaszcza, że Bank sam stwierdził, że nie ma wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisu objętego wnioskiem. Zdaniem organu podatkowego bezpodstawne jest zatem powoływanie się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, skoro zarówno Wnioskodawca, jak też organ rozstrzygający sprawę, takich wątpliwości nie mają.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.