Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.474.2016.1.AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Skutki podatkowe otrzymania dofinansowania.
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-korekta kosztów; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania w części dotyczącej:

*   zwolnienia przychodu od podatku dochodowego - **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej zwolnienia przychodu - **jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych dofinansowaniem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

28 kwietnia 2012 r. zostało wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej całe przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a obejmującego wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu nastąpiło w związku z objęciem przez wnoszącego aport akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z aportem całego przedsiębiorstwa osoba fizyczna wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

U wnoszącego aport na dzień wniesienia aportu, obejmującego całe przedsiębiorstwo funkcjonowały umowy o dofinansowanie projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007-2013, które za zgodą XX Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. tj. Instytucji Pośredniczącej zostały przejęte do realizacji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo-akcyjną, co zostało potwierdzone podpisaniem aneksów do obowiązujących umów o dofinansowanie (zgodę XX Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. na realizację projektów przez osobę fizyczną uzyskano przed wniesieniem aportu).

W odniesieniu do jednej umowy o dofinansowanie projektu, ze względu na procedury związane z weryfikacją złożonych wniosków o płatność (w wyniku weryfikacji zmianie uległa kwota dofinansowania), projekt nie został w całości rozliczony u wnoszącego aport tj. u osoby fizycznej.

Część środków wpłynęła w 2012 r. na konto wnoszącego aport przez dokonaniem aportu, na podstawie pierwszego zatwierdzonego wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą, natomiast drugi wniosek - wniosek o płatność końcową został złożony przez następcę prawnego tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo-akcyjną.

Zatwierdzenie drugiego wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą oraz wpływ środków nastąpiło w listopadzie 2014 r. (prawie dwa lata po wniesieniu aportu).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się otrzymane pieniądze. Otrzymane przez osobę fizyczną dofinansowanie, stanowiło częściowy zwrot wydatków na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które zostały wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (wydatki były dokonane przez wnoszącego aport).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna otrzymane w formie aportu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadziła do ewidencji według wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport i dokonuje ich amortyzacji według zasad obowiązujących u wnoszącego aport na podstawie art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W miesiącu otrzymania dofinansowania tj. wpływu dofinansowania na rachunek bankowy w listopadzie 2014 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2014 r. dokonała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, które zostały pokryte otrzymanym dofinansowaniem za cały okres ich amortyzacji, tj. od momentu rozpoczęcia ich amortyzacji u wnoszącego aport do dnia otrzymania dofinansowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo-akcyjną.

Środki trwałe objęte dofinansowaniem były amortyzowane u wnoszącego aport w okresie od czerwca 2010 r. do dnia wniesienia w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej. Następnie po wniesieniu są amortyzowane w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej.

Otrzymane dofinansowanie odpowiadające tej części odpisów amortyzacyjnych, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna jednocześnie wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w każdym miesiącu (po otrzymaniu dofinansowania) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych pokrytych dofinansowaniem oraz wyłącza z podstawy opodatkowania wartość otrzymanego dofinansowania, jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość otrzymanego dofinansowania, odpowiadająca tej części miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem dofinansowania odnoszona jest na konto pozostałych przychodów operacyjnych i rozliczana jest za pośrednictwem konta rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Ze względu na formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, spółka od momentu powstania do końca grudnia 2013 r. nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami w tym okresie byli wspólnicy tej spółki.

Od 2014 r. spółka jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym powstała wątpliwość, czy spółka ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (począwszy od 2014 r.) prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość odpisów amortyzacyjnych częściowo pokrytych dofinansowaniem i wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stosując zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla otrzymanego dofinansowania, które odpowiadało dokonanym odpisom amortyzacyjnym pokrytym dofinansowaniem za okres, kiedy spółka nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz za okres kiedy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były amortyzowane u wnoszącego aport.

Spółka otrzymane dofinansowanie, które stanowi zwrot poniesionych wydatków zakwalifikowała do przychodów, w tej części, która odpowiadała dokonanym odpisom amortyzacyjnym od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem dofinansowania, pozostała część otrzymanego dofinansowania jest sukcesywnie odnoszona w przychody za pośrednictwem konta międzyokresowe rozliczenie przychodów, wartość dofinansowania odpowiada tej części odpisów amortyzacyjnych, które zostały pokryte dofinansowaniem i te odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Spółka otrzymała dofinansowanie na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, jako następca prawny realizujący projekty w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007-2013.

W związku z powyższym spółka uznała, że nakłady zostały jej zwrócone, ponieważ dofinansowanie wpłynęło na jej rachunek bankowy, pomimo tego, że w okresie od maja 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących częściowo przedmiotem dofinansowania oraz za okres,, kiedy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były amortyzowane u wnoszącego aport.

Jednocześnie spółka jako Beneficjent środków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007-2017 i podmiot odpowiedzialny za prawidłową realizację projektu, podmiot, który przejął prawa i obowiązki wynikające z tych umów ma prawo do stosowania zwolnienia przychodów otrzymanych, jako dofinansowanie do środków trwałych i wartości niematerialnych będących przedmiotem amortyzacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo:

1.  Uznając, że otrzymane dofinansowanie jest przychodem w momencie wpływu środków na rachunek bankowy w tej części, która odpowiada dokonanym odpisom amortyzacyjnym od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem częściowego dofinansowania w okresie od rozpoczęcia ich amortyzacji u wnoszącego aport do momentu otrzymania dofinansowania?
2.  Dokonując w listopadzie 2014 r., tj. miesiącu otrzymaniu dofinansowania, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tej części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w formie aportu i pokrytych dofinansowaniem, jednocześnie wyłączając z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym tej części dofinansowania na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które zostały wniesione w formie aportu, jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmujące okres kiedy były amortyzowane u wnoszącego aport i za okres, kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, tj. do 31 grudnia 2013 r.?
3.  Dokonując wyłączenia, (już jako Podatnik od 2014 r.), co miesiąc z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tej części miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w formie aportu oraz jednocześnie wyłączając z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jako przychody podlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane dofinansowanie na te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne rozliczane, jako rozliczenie międzyokresowe przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że z dniem wniesienia w formie aportu całego przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z zawartymi aneksami do umów o dofinansowanie projektów realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007-2013 stała się podmiotem, który przejął prawa i obowiązki wynikające z tych umów. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem dofinansowania były wprowadzone do ewidencji wnoszącego aport i były przez niego amortyzowane, po wniesieniu ich w formie aportu zostały wprowadzone do ewidencji Spółki i są amortyzowane według zasad obowiązujących u wnoszącego aport na podstawie art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego - otrzymane dofinansowanie jest przychodem w momencie wpływu środków na rachunek bankowy, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dofinansowanie stanowi zwrot poniesionych wydatków na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które mogą być kosztem poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej ich części, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007-2013 jest szczególnym rodzajem przychodu, który korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, wolne są od podatku dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej otrzymane dofinansowanie stanowi częściowy zwrot wydatków na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które są zaliczane do kosztów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Ze względu na fakt, że na dzień otrzymania dofinansowania, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne objęte tym dofinansowaniem, były tylko w części zamortyzowane, to tylko w tej części należało ująć do przychodów otrzymane dofinansowanie. Pozostałą część dofinansowania należało ujmować sukcesywnie do przychodów w momencie kiedy dokonywane były odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, z jednoczesnym wyłączeniem tego dofinansowania z podstawy opodatkowania, jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   w zakresie pytania drugiego - postępowanie w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tej części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem, które zostały pokryte dofinansowaniem oraz wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy w wartości dofinansowania do tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającej wartości wyłączonych z kosztów odpisów amortyzacyjnych za okres kiedy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były amortyzowane u wnoszącego aport i za okres, kiedy Spółka nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do 31 grudnia 2013 r. jest prawidłowe. Argumentacją za takim stanowiskiem jest fakt, że dofinansowanie wpłynęło na rachunek bankowy Spółki, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne znajdowały się w ewidencji Spółki i były przez nią amortyzowane. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów nie mogą być odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, jeżeli te wydatki zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane na pokrycie wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   w zakresie pytania trzeciego - postępowanie w zakresie wyłączania co miesiąc z kosztów uzyskania przychodów równowartości odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pokrytych dofinansowaniem i jednocześnie dokonując wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym tej wartości dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia przychodu od podatku dochodowego oraz wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych dofinansowaniem i nieprawidłowe w zakresie podstawy prawnej zwolnienia przychodu.

Zgodnie z brzmieniem – obowiązującym w dacie wniesienia aportu – art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przepis § 1 \[Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: (1) przekształcenia innej osoby prawnej, (2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki\] stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Tym samym – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – wstąpił on we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z aportem całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe (dofinansowanie) na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007-2013.

Regionalny Program Operacyjny XXX na lata 2007-2013 jest dokumentem planistycznym o charakterze wykonawczym, którego cel główny „Wzrost konkurencyjności gospodarki oraz liczby i jakości powiązań sieciowych” oraz cele szczegółowe wynikają wprost z podstawowego planu rozwojowego, jakim jest Strategia rozwoju społeczno-gospodarczego województwa XXX do roku 2020. Służy on m.in. osiąganiu celów Polityki Spójności Unii Europejskiej na poziomie regionalnym, a zatem uwzględnia kierunki rozwoju i cele strategiczne określone m.in. w dokumencie „ Polityka Spójności wspierająca wzrost gospodarczy i zatrudnienie: Strategiczne Wytyczne Wspólnoty 2007-2013”, założeniach odnowionej Strategii Lizbońskiej, Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia 2007-2013 wspierających wzrost gospodarczy i zatrudnienie, projekcie Strategii Rozwoju Kraju 2007-2015.

Cele Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007-2013 osiągane były poprzez realizację działań w ramach siedmiu „merytorycznych” osi priorytetowych, wspartą środkami pomocy technicznej. Z uwagi na przyjętą przez Komisję Europejską w nowym okresie programowym zasadę monofunduszowości programów operacyjnych, współfinansowanie przedsięwzięć środkami unijnymi pochodziło wyłącznie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – na podstawie regulacji europejskich (m.in. Rozporządzenia Rady UE wprowadzającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS i Funduszu Spójności oraz Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 oraz przepisów krajowych.

Finansowanie projektów w ramach programu odbywa się ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne – wobec treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią więc jego przychód w dacie otrzymania.

Należy przy tym wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szereg zwolnień dla środków otrzymywanych realizację określonego projektu. Kwalifikacja uzależniona jest w szczególności od sposobu rozdzielania omawianych środków. I tak np. wolne od podatku są:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21);
*   dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc (art. 17 ust. 1 pkt 23);
*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47);
*   kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48);
*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 17 ust. 1 pkt 52);
*   środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 17 ust. 1 pkt 53).

Rozważając charakter środków finansowych, które otrzyma Spółka na realizację projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach omawianego programu należy odnieść się do art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2014 r. poz. 1649), zgodnie z którym sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) określa, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 2 pkt 5 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „środkach europejskich” – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, czyli:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy; i
3.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadziła z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie – co do zasady – nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Reguluje to art. 111 pkt 16, zgodnie z którym dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d i pkt 6 oraz w art. 4 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 814/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008 (Dz.Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 549), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1306/2013", po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich (…).

Na mocy art. 117 ust. 1 cytowanej ustawy o finansach publicznych przyjęto, że budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 4 ust. 2 rozporządzenia nr 1306/2013.

W ustępie 2 tegoż artykułu skonkretyzowano, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Zgodnie z art. 121 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej. Szczegółowy sposób wydatkowania budżetu środków europejskich uregulowany został w art. 184-195 ustawy o finansach publicznych.

W myśl art. 124 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje (pkt 1) oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich (pkt 6).

Stosownie do art. 186 ustawy o finansach publicznych wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 127 ust. 1 pkt 1 dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu
2.  terytorialnego ustawami,
3.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych
4.  przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
5.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
6.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
7.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
8.  kosztów realizacji inwestycji.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

1.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6,
2.  wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;
3.  realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o
4.  których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;
5.  finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne
6.  podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;
7.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;
8.  5) współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
9.  wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części
10.  podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Dotacje są to więc podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ustawy o finansach publicznych). Z kolei, dotacjami celowymi są środki przeznaczone m. in. na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 127 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 186 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Przepis art. 187 ww. ustawy określa, że za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Instytucja, o której mowa w ust. 1, informuje właściwego dysponenta części budżetowej o zleceniach płatności przekazywanych do Banku Gospodarstwa Krajowego, a w przypadku programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dla których instytucją zarządzającą lub pośredniczącą jest zarząd województwa, także zarząd województwa (art. 188 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 192 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, Minister Finansów przekazuje na rachunki w Banku Gospodarstwa Krajowego środki na płatności na rzecz beneficjentów, a w przypadku Wspólnej Polityki Rolnej – na rzecz agencji płatniczych, o których mowa w odrębnych ustawach.

Co istotne, na finansowanie Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007-2013 – zgodnie z algorytmem przyjętym w Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia 2007–2013 z dnia 29 listopada 2006 r. – składają się:

*   środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
*   środki publiczne wkładu krajowego oraz
*   inne środki finansowe, w tym prywatne.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz pochodzenie środków, tj:

*   środki europejskie;
*   środki krajowe;
*   wkład własny

należy stwierdzić, że otrzymane środki finansowe, w postaci dofinansowania na realizację projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007–2013 stanowią dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania mocą:

*   art. 17 ust. 1 pkt 52 lub 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –współfinansowanie ze środków europejskich;
*   art. 17 ust. 1 pkt 21, 47 i 48 omawianej ustawy – współfinansowanie krajowe.

Tym samym nie można jednoznacznie potwierdzić, ze środki otrzymywane przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc natomiast do kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem wskazać należy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wszelkie wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą natomiast, mające związek z uzyskanym przychodem (poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła), są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, np.:

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),
*   wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że konsekwencją zwolnienia od podatku przychodów otrzymywanych w ramach dofinansowania jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz prawny obowiązujący w jego zakresie uznać należy, ż otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe, w postaci dofinansowania na realizację projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007–2013 stanowią dla niego przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie:

*   art. 17 ust. 1 pkt 52 lub 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –współfinansowanie ze środków europejskich;
*   art. 17 ust. 1 pkt 21, 47 i 48 omawianej ustawy – współfinansowanie krajowe.

Jednocześnie Wnioskodawca w momencie otrzymania dofinansowania zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest do skorygowania kosztów uzyskania przychodu dotyczących części odpisu amortyzacyjnego, która została pokryta otrzymanym dofinansowaniem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.