Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.432.2020.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej od nieruchomości (budynku) będącej przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; pożyczka; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej od nieruchomości (budynku) będącej przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej od nieruchomości (budynku) będącej przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.).

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w czerwcu 2020 r. założył jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałej działalności usługowej związanej z nieruchomościami, takiej jak: wycena nieruchomości; działalność ta może być prowadzona na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie, - budowę obiektów, na użytek własny lub na wynajem, - zarządzanie nieruchomościami (kod. 68.20.Z).

W dniu 5 maja 2020 r. Wnioskodawca (pożyczkodawca) zawarł z pożyczkobiorcą w kancelarii notarialnej umowę przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności oraz pełnomocnictwo.

W § 1 pożyczkodawca z pożyczkobiorcą ustalili, że przedmiotem umowy było udzielenie umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 400 000 złotych (słownie: czterysta tysięcy). Pieniądze zostały przelane w kilku transzach na konto bankowe pożyczkobiorcy. Strony ustaliły, że pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zwrotu pożyczki na każde wezwanie Wnioskodawcy (Pożyczkodawcy), które zostanie złożone na piśmie i będzie wyznaczało 60 dniowy termin do jej spłaty.

W § 3 pkt 1 umowy, strony ustaliły, że zawarły umowę, mocą której celem zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej wynikającej z opisanej w tym akcie umowy pożyczki z dnia 5 maja 2020 r., a obejmującej zwrot kapitału pożyczki w kwocie 400 000 złotych (słownie: czterysta tysięcy) wraz z odsetkami, pożyczkobiorca przeniósł na pożyczkodawcę własność zabudowanej nieruchomość gruntowej, na której posadowiony jest w dalszej części opisanego stanu faktycznego budynek na działce stanowiącej inne tereny zabudowane (Bi), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

W § 4 pkt 3 pożyczkobiorca udzielił Wnioskodawcy pełnomocnictwa do złożenia w jego imieniu i na jego rzecz oświadczenia o wyrażeniu bezwarunkowej zgody na wykreślenie z księgi wieczystej wpisanego na jego rzecz roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Pełnomocnictwo jest nieodwołalne i niewygasające z chwilą śmierci mocodawcy, jednakże może być podstawą do działania wyłącznie począwszy od upływu 60 (sześćdziesięciu) dni od dnia wymagalności zwrotu pożyczki.

W § 4 pkt 1 Wnioskodawca z pożyczkobiorcą ustalili, że będąca przedmiotem niniejszej umowy nieruchomość, na której posadowiony jest w dalszej części opisanego stanu faktycznego budynek pozostaje we władaniu Wnioskodawcy (pożyczkodawcy), który jest uprawniony do korzystania z tego budynku, przy czym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z niego oraz pobierania pożytków, które może przynosić budynek zgodnie ze swoim społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Wnioskodawca zobowiązany jest również do ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości w tym regulowania podatków i opłat publicznoprawnych oraz pokrycia kosztów ubezpieczenia budynku.

Wnioskodawca będzie posiadał wszystkie atrybuty związane z prawem własności w zakresie dysponowania nieruchomością, na której posadowiony jest w dalszej części opisanego stanu faktycznego budynek.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy opartą na wiedzy pożyczkobiorcy oraz posiadanych dokumentach nieruchomość została oddana do użytkowania w 1967 r. Na przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest budynek, który składa się z hali zajmującej parter i piętro (400 m2 + 250 m2), mieszkania (60 m2), trzech pomieszczeń biurowych odpowiednio o powierzchni (25 m2 oraz 30 m2, łącznie 70 m2), warsztatu z kanałem (30 m2), parkingu o powierzchni 2,5 tys. m2).

Posadowiony budynek będzie środkiem trwałym, który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności zamierza podpisać umowę na wynajem komina, na którym umieszczone się nadajniki sieci operatorów telefonów komórkowych. W dalszej kolejności Wnioskodawca zamierza podpisać umowy na wynajem hali magazynowej, parkingu, części biurowej oraz mieszkania.

Wnioskodawca zamierza również w przypadku zwłoki w spłacie kwoty udzielonej pożyczki przez pożyczkobiorcę wezwać go, do spłaty swojego zobowiązania w terminie 60 dni. Brak dobrowolnej i terminowej spłaty przez pożyczkobiorcę zaciągniętej u Wnioskodawcy pożyczki będzie oznaczało złożenie oświadczenia woli o umorzeniu pożyczki wraz z wystąpieniem na podstawie wcześniej udzielonego nieodwołalnego pełnomocnictwa o wykreślenie z księgi wieczystej wpisanego na jego rzecz roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości.

Wnioskodawca nie ujął przedmiotowego budynku posadowionego na nabytej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu stanowiącej inne tereny zabudowane (Bi), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą w ewidencji środków trwałych, czekając na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przypadku uzyskania pozytywnej indywidualnej interpretacji Wnioskodawca zamierza wprowadzić przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych dokonując w przyszłości odpisów amortyzacyjnych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku sformułował następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku posadowionego na nabytej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu inne tereny zabudowane (Bi), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą po podpisaniu umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności z dnia 5 maja 2020 r.?
2.  Czy wobec zaistniałego stanu faktycznego związanego z nabyciem oraz zamiarem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku posadowionego na nabytej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu inne tereny zabudowane (Bi), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować stawkę amortyzacji w wysokości 10% rocznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - (1) Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie:
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w ewidencję środków trwałych oraz zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku posadowionego na nabytej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu inne tereny zabudowane (Bi), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą w momencie umorzenia długu dokonanego w wyniku niespłacenia pożyczki?

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku Wnioskodawca podaje, że jego zdaniem:

*   w zakresie pytania pierwszego - wraz z podpisaniem w dniu 5 maja 2020 r. w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności dotyczącej budynku posadowionego na nabytej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu inne tereny zabudowane (Bi), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Wnioskodawca stał się jej właścicielem.

Wprawdzie ze względu na roszczenie zwrotne rozporządzanie nieruchomością, na której posadowiony jest budynek jest ograniczone, jednakże uzyskał on pozostałe uprawnienia do dysponowania nieruchomością, w szczególności prawo do pobierania pożytków cywilnych, jaką przedmiotowa nieruchomość może przynieść zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ujęcia budynku posadowionego na nabytej przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych i zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od momentu podpisania umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności, na którym posadowiony jest tenże budynek, bez konieczności czekania na ewentualne umorzenie długu w wyniku niespłacenia pożyczki. Ewentualne spłacenie pożyczki przez pożyczkobiorcę spowoduje usunięcie z ewidencji środków trwałych przedmiotowego budynku posadowionego na nabytej nieruchomości i zaprzestanie dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.

*   w zakresie pytania drugiego – w przedstawionym wniosku, w odniesieniu do amortyzacji budynku posadowionego na zakupionej nieruchomości dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą będzie on uprawniony do zastosowania stawki indywidualnej 10%, ponieważ spełnione zostały wszystkie uwarunkowania do zastosowania tej metody: budynek stanowi budynek niemieszkalny oraz jego okres użytkowania przekracza 30 lat

*   w zakresie pytania trzeciego – w przypadku nie uznania prawa podatnika do ujęcia w ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od momentu podpisania w dniu 5 maja 2020 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności, będzie on uprawniony do ujęcia w ewidencji środków trwałych i do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytego budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości najpóźniej od momentu przejęcia nieruchomości dokonanej na skutek umorzenia długu w wyniku niespłacenia pożyczki. Zostanie to w sposób deklaratoryjny potwierdzone poprzez wykreślenie z księgi wieczystej wpisanego na rzecz pożyczkobiorcy roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca podaje, że jest obecnie właścicielem budynku posadowionego na zakupionej zabudowanej nieruchomość gruntowej, stanowiącej działkę gruntu inne tereny zabudowane (Bi), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Posadowiony budynek, jak już było wskazywane składa się z hali zajmującej parter i piętro (400 m2 + 250 m2), mieszkania (60 m2), trzech pomieszczeń biurowych odpowiednio o powierzchni (25 m2 oraz 20 m2, łącznie 70 m2), warsztatu z kanałem (30 m2). Budynek ten stanowi środek trwały zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Wnioskodawca zawarł z pożyczkobiorcą umowę pożyczki, w której zastosowano przewłaszczenie na zabezpieczenie ww. nieruchomości, na której posadowiony jest budynek. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest instytucją prawa bankowego i ma na celu zabezpieczenie interesów wierzyciela. W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie dłużnik przenosi na wierzyciela własność swej rzeczy (w całości lub części), a wierzyciel zobowiązuje się do przeniesienia własności tej rzeczy z powrotem na dłużnika po zaspokojeniu wierzytelności.

Wskazać w tym miejscu należy, że przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego dłużnik przenosi własność na wierzyciela pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela.

W drugim przypadku wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesienie własności.

W niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z drugim przypadkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie byłby on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której własność w przypadku spłaty pożyczki przechodziłaby ex lege na pożyczkobiorcę oraz nie byłby on uprawniony do dysponowania nieruchomością, w tym do pobierania z niej pożytków cywilnych.

Mając na uwadze faktyczne dysponowanie nieruchomością (władztwo) jak właściciel z wykonywaniem uprawnień właścicielskich, na które składa się prawo pobierania pożytków stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wprowadzenia budynku posadowionego na zakupionej przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów począwszy od momentu podpisania przedmiotowej umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie nieruchomości z dnia 5 maja 2020 r. (odpowiedź na pytanie pierwsze).

Przepis art. 22f ust. 5 ustawy o podatku od osób fizycznych zdaniem Wnioskodawcy miałby zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której Wnioskodawca nie byłby uprawniony do dysponowania nieruchomością, na której posadowiony jest budynek, jak właściciel, w tym pobierania pożytków oraz własność zabezpieczonej nieruchomości w chwili spłaty zobowiązania przechodziłaby ex lege na dłużnika, co w niniejszej sytuacji nie ma miejsca.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku nieuznania prawa do ujęcia przez podatnika w ewidencji środków trwałych i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od momentu podpisania umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności, to Wnioskodawca będzie miał takie uprawnienie w momencie przejęcia nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę inne tereny zabudowane (Bi), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą - na skutek umorzenia długu w wyniku niespłacenia pożyczki.

Umorzenie długu na skutek przejęcia nieruchomości powoduje definitywne zaspokojenie wierzyciela oraz umorzenie zobowiązanie dłużnika, które stanowi odpłatne przeniesienie własności (nabycie) o określonej w umowie wartości (odpowiedź na pytanie trzecie).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Warunkiem koniecznym aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne ł zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Odnosząc się do drugiego pytania Wnioskodawca w pierwszej kolejności odwoła się do kwestii kwalifikacji budynku do właściwej podgrupy, czyli budynków mieszkalnych lub niemieszkalnych. Należy wskazać, że zagadnienie to reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - (Dz. U. nr 242, poz. 1622). Zgodnie z zawartymi tam uwagami do grupy 1 KŚT, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W zaistniałej sprawie większa części budynku ma przeznaczenie niemieszkalne w związku z czym można go zaliczyć jako budynek niemieszkalny.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 22i ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym wykazem dla lokali niemieszkalnych stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%. Jednak w szczególnie określonych sytuacjach podatnicy mają możliwość ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

Zgodnie z artykułem 22j ust. 1 pkt 3 oraz 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem artykułu 22i, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika z zachowaniem okresów amortyzacji wskazanych w tym przepisie.

Wobec powyższego, dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, okres ten wynosi 40 lat, pomniejszonych o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania, do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek wynosi 2,5%, możliwe jest więc pod warunkiem że:

*   budynki (lokale) niemieszkalne nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika.
*   były uprzednio używane.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały określone warunki w stosunku do budynków (lokali) niemieszkalnych jakie muszą one spełnić aby zostały uznane za używane.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.181.2019.1.PSZ wskazuje się, że: „przez używanie środka trwałego należy rozumieć jego eksploatowanie (użytkowanie) przed dniem nabycia przez podatnika”. Zgodnie z powyższym istotne jest aby lokal niemieszkalny był używany przez poprzednich właścicieli przed jego nabyciem przez podatnika.

Również zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.214.2018.1.KS należy przyjąć, że potwierdzenie używania lokalu niemieszkalnego przed nabyciem przez podatnika mogą stanowić wszelkie wiarygodne dowody potwierdzające używanie środka trwałego w określonym czasie.

Mając na uwadze, że budynek posadowiony na nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą stanowi budynek niemieszkalny oddany do używania w 1967 r., przez co Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 10%. Nabycie przedmiotowego budynku ma bezpośrednie związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy związanej z wynajmem przez co będzie on uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji.

Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku”, należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 powołanej ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia zwrotne przez dłużnika.

Wskazać należy, że przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku, przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela.

Stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku, z którym mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości (prawa) przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (prawa) na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości (prawa) przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z powyższego wyjaśnienia wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości (prawa) na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później.

Tym samym umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, w świetle którego przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie – jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika – podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka) przez dłużnika.

W myśl art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy są przyporządkowane do określonych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych. W związku z tym, aby ustalić stawkę amortyzacyjną, konieczne jest określenie do jakiej grupy (podgrupy, rodzaju) Klasyfikacji Środków Trwałych środek trwały należy. Jest to konieczne dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej. W przypadku budynków sprowadza się to do ustalenia, czy zgodnie z Klasyfikacją budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, dla których obowiązuje stawka z wykazu 1,5%, czy też do budynków niemieszkalnych (stawka 2,5%).

Ponadto należy mieć na uwadze, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864).

Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.

Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

*   dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tę można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu.

W zawartej w art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji „używany środek trwały” występują dwa istotne elementy: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. darowizna, nabycie) oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie z definicją słownikową, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesnego języka polskiego pod red Bogusława Dunaja Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł wraz z podpisaniem w dniu 5 maja 2020 r. w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności budynku posadowionego na nieruchomości, o której mowa we wniosku będzie uprawniony do ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 10%.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznać należy za prawidłowe, a w konsekwencji nie udziela się odpowiedzi na pytanie trzecie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytania pierwszego za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.