Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.397.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-19
Teza: Import usług świadczonych przez Kontrahenta, za które otrzymuje on wynagrodzenie w postaci Opłaty motywacyjnej oraz moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tych usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; opłata; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług świadczonych przez Kontrahenta, za które otrzymuje on wynagrodzenie w postaci Opłaty motywacyjnej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług świadczonych przez Kontrahenta, za które otrzymuje on wynagrodzenie w postaci Opłaty motywacyjnej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i montażu elementów wyposażenia wnętrz pojazdów dla branży samochodów osobowych. Jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej – podatek VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca pozyskał kontrakt z koncernem motoryzacyjnym (dalej – Kontrahent) na dostawę komponentów montowanych jako wyposażenie wnętrz samochodów osobowych.

Kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, posiadającym siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej i nie posiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Warunkiem podjęcia oraz dalszego kontynuowania współpracy stawianym przez Kontrahenta jest zapłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia o charakterze motywacyjnym (dalej również – Opłata motywacyjna lub Opłata).

Płatność na rzecz Kontrahenta następuje w 5 częściach na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę not kredytowych. Noty kredytowe będą wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z adnotacją „Bonus on Turnover” wraz z rokiem, którego dotyczą.

Szczegóły dotyczące zaplanowanych płatności przedstawiono poniżej:

*   I nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2019” z terminem płatności do końca czerwca 2019 r.;
*   II nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2019” z terminem płatności przypadającym na pierwszy tydzień października 2019 r.;
*   III nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2020” z terminem płatności przypadającym na pierwszy tydzień października 2020 r.;
*   IV nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2021” z terminem płatności przypadającym na pierwszy tydzień października 2021 r.;
*   V nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2022” z terminem płatności przypadającym na pierwszy tydzień października 2022 r.

Każdorazowe wystawienie noty kredytowej przez Wnioskodawcę będzie wiązało się z potwierdzeniem przez Kontrahenta, że powodem udzielenia bonusu jest przyznanie Wnioskodawcy kontraktu przez Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług z tego tytułu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do importowanych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług z tego tytułu.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ostatniego dnia każdego roku kalendarzowego, do którego odnoszą się noty kredytowe wystawione przez Kontrahenta. Jeżeli jednak wcześniej zostanie uiszczona zapłata – wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania zapłaty przez Kontrahenta.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

Świadczenie usług jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT – uwagi ogólne

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że pojęcie świadczenia usług ma charakter uzupełniający wobec dostawy towarów i zostało zdefiniowane dla celów podatku VAT w sposób bardzo szeroki. Świadczy to jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem każdej transakcji dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem analizowany przepis jest przejawem zasady powszechności opodatkowania.

Również z treści art. 24 ust. 1 oraz art. 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT), których implementację w ustawie o VAT stanowi właśnie art. 8 ust. 1, wynika, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, a jednocześnie definicją świadczenia usług objęte jest również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W konsekwencji świadczenie usług to każde zachowanie podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego. Nie jest przy tym konieczne, aby polegało ono na faktycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu aktywnych działań. Na zachowanie to może się bowiem składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W tym miejscu należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności może zostać uznane za świadczenie usług w świetle ustawy o VAT. W celu klasyfikacji, czy dana czynność lub też brak podjęcia działania stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy dokonać analizy przedmiotowej transakcji w kontekście ogólnych zasad konstrukcyjnych systemu VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów.

Zgodnie z doktryną oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), aby dane świadczenie (zarówno polegające na działaniu jak i na powstrzymywaniu się od działania) mogło być uznane za czynność opodatkowaną muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny, czyli odbywać się za wynagrodzeniem;
2.  świadczenie musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;
3.  musi istnieć konkretny podmiot, bezpośredni beneficjent świadczenia odnoszący z jego tytułu (choćby potencjalną) korzyść.

Opłata motywacyjna jako wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz spółki

W ocenie Wnioskodawcy kwoty wypłacane Kontrahentowi przez niego (tzw. Opłata motywacyjna) stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wymienione powyżej warunki determinujące możliwość zakwalifikowania zachowania Kontrahenta jako świadczenia usługi.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, dochodzi do zawarcia kontraktu między Wnioskodawcą a Kontrahentem, zgodnie z którym Kontrahent w zamian za określone kwoty pieniężne jest skłonny rozpocząć i kontynuować współpracę ze Spółką.

Należy ponadto zauważyć, że celem dokonywania Opłat jest zachęcenie Kontrahenta do nabywania towarów Wnioskodawcy i tym samym umożliwienie mu osiągnięcia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jest beneficjentem przedmiotowego świadczenia, gdyż w jego wyniku może osiągnąć wymierne korzyści, w szczególności uzyskać przychód ze sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta, jak również nie będzie zmuszony do ponoszenia wydatków związanych z pozyskaniem nowych odbiorców.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie czynności wykonywanych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy za odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak zostało bowiem wykazane:

1.  czynności te mają charakter odpłatny – wynagrodzeniem za nie jest kwota Opłaty wypłacanej Kontrahentowi,
2.  świadczenie wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego – w zamian za podpisanie kontraktu i gotowość do nabywania produktów Wnioskodawcy, zobowiązuje się on do zapłaty na rzecz Kontrahenta określonej Opłaty. Istnieje zatem wyraźny związek pomiędzy zapłatą a usługą,
3.  istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia, odnoszący z tego tytułu (choćby potencjalną) korzyść – tym podmiotem jest Wnioskodawca, który w wyniku transakcji może osiągnąć wyższy obrót ze sprzedaży swoich produktów i nie musi ponosić wydatków związanych z wyszukiwaniem nowych klientów.

W konsekwencji, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie Kontrahenta uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.728.2018.1.AW), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „w rezultacie negocjacji warunków umów o współpracę dochodzi do zawiązania nowego, niezależnego stosunku zobowiązaniowego (odzwierciedlonego zamówieniami na nowy, niedostarczany dotychczas detal, produkt), zgodnie z którym Kontrahent w zamian za jednorazową kwotę pieniężną (tzw. upfront fee lub quick saving) jest skłonny zaakceptować warunki Spółki i rozpocząć z nią współpracę na zasadach ustalonych w zawartych kontraktach handlowych. Co więcej, w konsekwencji otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia Kontrahent powstrzymuje się także od zerwania współpracy ze Spółką w ramach danego detalu, produktu (bądź negocjowania mniej korzystnych dla Spółki warunków współpracy) oraz szukania innych dostawców oferowanych produktów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, kwota, którą ma otrzymać od niej Kontrahent, jest ściśle związana z jego określonym zachowaniem. W analizowanej sprawie wystąpi zatem element wzajemności wystarczający do uznania, że płatność upfront fee/quick saving stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez niego usługi”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.36.2018.2.AW), w której zdaniem organu: „świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę, tj. zawarcie (przedłużenie, rozszerzenie) umowy z dostawcą a także ujęcie dostawcy w systemach koncernowych jako dostawcę koncernowego w zamian za opłatę motywacyjną, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.80.2017.2.PK) – w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, producenta szyb samochodowych, że: „kwota należna Kontrahentom wypłacana przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem współpracy (tzw. upfront fee), stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-172/16/BM), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Należy zwrócić uwagę, że opłata motywacyjna ma skłonić kontrahenta do nawiązania lub utrzymania współpracy. W takiej sytuacji nastąpi wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia ze wzajemnym zachowaniem kontrahenta – przedłużenie lub zawarcie umowy. Tak więc, otrzymana przez kontrahenta opłata motywacyjna jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę”.

Klasyfikacja transakcji jako importu usług

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są także osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (a zatem w przypadku usług, których miejscem opodatkowania jest zgodnie z zasadą ogólną państwo, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej i do których nie mają zastosowania wyjątki od tej reguły) – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (a zatem podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie powyższe przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie przedmiotowej transakcji jako importu usług.

Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, Kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, świadczącym na rzecz Wnioskodawcy usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą produkcję i sprzedaż komponentów wyposażenia wnętrz do nowych samochodów osobowych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto w analizowanej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 28b ustawy o VAT (nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie mieszczą się bowiem w katalogu świadczeń, do których stosuje się szczególne przepisy dotyczące miejsca świadczenia), a zatem miejscem opodatkowania tych transakcji będzie terytorium Polski – kraju, w którym Wnioskodawca (nabywca usług) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 9 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia przedmiotowej transakcji w Polsce rozpoznając ją jako import usług.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług – uwagi ogólne

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wówczas – w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei art. 19a ust. 3 wskazuje, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zasada określona w ww. art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, a więc do takiej usługi, która wykonywana jest zwykle przez pewien czas, rozliczenie zaś należności za nią następuje w ramach okresu (rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym). Usługę taką uznaje się za wykonaną (co jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego) z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że powyższy przepis odnosi się do usługi wykonywanej (świadczonej) w sposób ciągły (innymi słowy – usługi o charakterze ciągłym). Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15), w którym Sąd stwierdził, że: „ Art. 19a ust. 3 odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie można twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie”.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. W związku z powyższym, celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do jego znaczenia językowego oraz do dorobku orzeczniczego i interpretacyjnego w tym zakresie.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 uznał, że: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Z kolei organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych zajmują stanowisko, zgodnie z którym za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Kontrahenta polegające na podjęciu oraz kontynuowaniu współpracy mają charakter ciągły. W ramach tych usług nie można bowiem wyodrębnić jednej konkretnej (lub kilku niezależnych) daty wykonania usługi. Świadczenie na rzecz Wnioskodawcy dokonywane jest przez cały okres trwania kontraktu w taki sam sposób – przez cały ten okres kontrahent kontynuuje współpracę z Wnioskodawcą.

Ponadto, jak wynika ze stanu faktycznego, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem dokonywane są na podstawie not kredytowych (z adnotacją „Bonus on Turnover”), które odnoszą się do rocznych okresów rozliczeniowych.

Mając zatem na uwadze charakter nabywanych usług oraz ustalone okresy rozliczeniowe – w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powinien być rozpoznawany zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu każdego roku kalendarzowego. Jeżeli jednak wcześniej zostanie uiszczona zapłata – wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania zapłaty przez Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 29a ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że warunkiem podjęcia oraz dalszego kontynuowania współpracy stawianym przez Kontrahenta jest zapłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia o charakterze motywacyjnym (Opłata motywacyjna). Płatność na rzecz Kontrahenta następuje w 5 częściach na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę not kredytowych. Noty kredytowe będą wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wraz z rokiem, którego dotyczą.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy – świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W przedmiotowej sprawie Opłata motywacyjna ma na celu wynagrodzenie Kontrahenta za zawarcie bądź przedłużenie umowy o współpracy i wykonywania obowiązków z niej wynikających.

W kwestii odpłatności za ww. świadczenie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Opłata motywacyjna ma na celu wynagrodzenie Kontrahenta za zawarcie oraz przedłużenie umowy o współpracy i wykonywania obowiązków z niej wynikających.

W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie Kontrahenta – zawarcie oraz przedłużenie umowy o współpracy. Ponieważ Kontrahent zobowiązując się do zawarcia oraz przedłużenia umowy z Wnioskodawcą, świadczy na jego rzecz czynność, którą można zaklasyfikować jako usługę.

Tak więc otrzymane przez Kontrahenta od Wnioskodawcy kwoty w postaci Opłaty motywacyjnej są związane z określonym zachowaniem Kontrahenta, a zatem świadczeniem przez niego usługi.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, przedstawiona w stanie faktycznym Opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy, które podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Jak wynika z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przywołany art. 28a ustawy wprowadza odrębną definicję pojęcia „podatnik”. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, tak więc miejsce świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług, winno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie w przypadku uiszczenia przez Wnioskodawcę Opłaty motywacyjnej na rzecz Kontrahenta będącego podatnikiem nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w wyniku jej zapłaty dojdzie do zawarcia oraz przedłużenia umowy, wyświadczona zostanie na rzecz Wnioskodawcy usługa i Wnioskodawca winien rozpoznać u siebie import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując, Opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie usług), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług z tego tytułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług świadczonych przez Kontrahenta należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Dodatkowo – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na podjęciu oraz kontynuowaniu współpracy można uznać za usługi o charakterze ciągłym, a w konsekwencji do przedmiotowych usług ma zastosowanie przepis art. 19a ust. 3 ustawy. W ramach tych usług nie można wyodrębnić jednej konkretnej (lub kilku niezależnych) daty wykonania usługi. Świadczenie na rzecz Wnioskodawcy dokonywane jest przez cały okres trwania kontraktu w taki sam sposób – przez cały ten okres Kontrahent kontynuuje współpracę z Wnioskodawcą. Dodatkowo, jak wynika ze stanu faktycznego, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem dokonywane są na podstawie not kredytowych, które odnoszą się do rocznych okresów rozliczeniowych.

Za tym, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie usługi (bądź dostawy towaru) o charakterze ciągłym świadczy drugie zdanie tego przepisu, w którym szczegółowo ustawodawca odniósł się do usługi ciągłej świadczonej dłużej niż rok i dla której w danym roku nie ustalono terminów płatności.

Wobec tego pierwsze zdanie tego przepisu dotyczy usługi ciągłej świadczonej krócej niż jeden rok lub świadczonej dłużej niż jeden rok, ale dla której ustalono terminy płatności w trakcie roku.

Do takich samych wniosków prowadzi prowspólnotowa wykładnia tego przepisu.

Art. 64 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

W myśl art. 64 ust. 2 Dyrektywy – dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Treść art. 64 ust. 1 Dyrektywy należy zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tj. takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Odpowiednikiem tego przepisu w polskich regulacjach jest art. 19a ust. 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że płatność na rzecz Kontrahenta następuje w 5 częściach na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę not kredytowych. Noty kredytowe będą wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z adnotacją „Bonus on Turnover” wraz z rokiem, którego dotyczą.

Szczegóły dotyczące zaplanowanych płatności:

*   I nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2019” z terminem płatności do końca czerwca 2019 r.;
*   II nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2019” z terminem płatności przypadającym na pierwszy tydzień października 2019 r.;
*   III nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2020” z terminem płatności przypadającym na pierwszy tydzień października 2020 r.;
*   IV nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2021” z terminem płatności przypadającym na pierwszy tydzień października 2021 r.;
*   V nota kredytowa z opisem „Bonus on Turnover 2022” z terminem płatności przypadającym na pierwszy tydzień października 2022 r.

Jak już wcześniej wskazano w przypadku świadczenia usługi, dla której ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, taką usługę, jako świadczoną w sposób ciągły, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przedstawionej sytuacji, w której Kontrahent świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na podjęciu oraz kontynuowaniu współpracy, dla której ustalono terminy płatności odnoszące się do rocznych okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy (zdanie pierwsze), z uwagi na upływ rocznego okresu, do którego odnoszą się te płatności.

Natomiast jeżeli przed upływem rocznego okresu Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty – obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania tej należności, tj. zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, czyli w ostatnim dniu każdego roku kalendarzowego. Jeżeli jednak wcześniej Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Dodatkowo należy poinformować, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o założenie, że Opłata motywacyjna nie ma bezpośredniego wpływu na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie nie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.