Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-376/14-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; instalacja; montaż; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku sygnowanym datą 10 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wskazanie, że wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w sektorze chemicznym. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z kontrahentami umowy, na podstawie których dokonuje nabycia towarów służących do realizowania przez nią czynności opodatkowanych (przykładowo są to maszyny, instalacje, urządzenia lub ich elementy składowe itp.). Przedmiotowe umowy są zawierane z podatnikami podatku od wartości dodanej zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku w innych niż Polska państwach członkowskich, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, ani nie są zarejestrowani na potrzeby VAT w Polsce (dalej: Dostawcy).

Towary będące przedmiotem transakcji realizowanych przez Spółkę są w wyniku dokonanej dostawy wysyłane lub transportowane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Po dostarczeniu towarów do Polski dokonywany jest ich montaż lub instalacja w zakładzie produkcyjnym Spółki. Montaż tych towarów jest procesem charakteryzującym się wysokim stopniem skomplikowania technologicznego. Proces montażu jest „fizycznie” realizowany przez Spółkę lub przez podmiot działający na jej rzecz. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę że proces montażu jest wysoce skomplikowany technologicznie i ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania nabytego urządzenia, Dostawcy są zobowiązani do zapewnienia Spółce nadzoru nad jego montażem. Ich wiedza w tym zakresie jest oceniana jako unikatowa. Nadzór realizowany przez Dostawcę wymaga specjalistycznej wiedzy i jest nieodzowny w celu skutecznego przeprowadzenia montażu i późniejszego prawidłowego funkcjonowania danego urządzenia.

Nadzór Dostawcy nad montażem towarów obejmuje: bieżące konsultacje wszelkich wątpliwości związanych z procesem realizowania montażu, udzielanie Spółce instrukcji i wytycznych w zakresie sposobu realizacji montażu, bieżącą kontrolę wykonywania przez Spółkę uzgodnionych działań. Pracownicy Dostawcy przebywają w miejscu dokonywania montażu zasadniczo przez cały okres trwania tego procesu lub co najmniej przez okres realizowania jego kluczowych elementów. Do ich obowiązków należy w szczególności: wyznaczanie pracownikom Spółki zadań do wykonania w ramach montażu, kontrolowanie efektów realizacji tych zadań oraz zlecanie ewentualnych poprawek lub modyfikacji itp. Pracownicy Dostawcy prowadzą ciągły nadzór podczas procesu montażu w celu eliminacji potencjalnych błędów w realizacji poszczególnych czynności składających się na ten proces. Z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia czasu niezbędnego na sprawowanie przez Dostawców nadzoru nad montażem (a tym samym całkowitego kosztu pełnienia nadzoru), wynagrodzenie należne Dostawcy za realizację nadzoru nie jest wliczone bezpośrednio do ceny należnej za dostawę towaru. Wynagrodzenie to jest kalkulowane odrębnie i kalkulacja ta jest oparta o liczbę godzin spędzonych przez pracowników Dostawcy na sprawowaniu nadzoru i ustaloną stawkę godzinową. Możliwe jest również ustanowienie przez strony ryczałtu za określoną liczbę godzin nadzoru nad montażem (w przypadku, gdy Spółka przewiduje znaczne zaangażowanie Dostawcy w tym zakresie).

Dostawa towaru na rzecz Spółki jest dokumentowana przez Dostawcę poprzez wystawienie faktury. Usługa nadzoru nad montażem jest dokumentowana odrębną fakturą wystawianą po zakończeniu montażu bądź też wynagrodzenie z tego tytułu wskazane jest jako odrębna pozycja na fakturze z tytułu dostawy towarów wystawionej przez Dostawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczeń od Dostawcy, Spółka jest obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, przy czym podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu dostawy towaru powiększona o koszt usług nadzoru nad montażem?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, powstaje z chwilą dokonania przez Dostawcę dostawy towarów wraz z ich montażem, rozumianego w tym przypadku jako moment zakończenia prac montażowych nad którymi nadzór pełni Dostawca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jest on obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, przy czym podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu dostawy towaru powiększona o koszt usług nadzoru nad montażem.

Ad. 2

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, powstaje z chwilą dokonania przez Dostawcę dostawy towarów wraz z ich montażem, rozumianego w tym przypadku jako moment zakończenia prac montażowych nad którymi nadzór pełni Dostawca.

Spółka wskazała, że przedstawione powyżej stanowisko zostało oparte na następujących argumentach:

1.  czynności realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki stanowić będą kompleksowe świadczenie traktowane na gruncie VAT jako dostawa towarów wraz z ich montażem;
2.  w takim przypadku, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w przypadku, gdy Dostawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce – podatnikiem z tytułu przedmiotowej sprzedaży będzie Spółka.

Kwalifikacja świadczeń realizowanych przez Dostawcę dla celów VAT

Spółka wskazała, że w sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej czynności, które charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, że de facto stanowią one jedno świadczenie, wówczas, co do zasady, czynności te powinny być traktowane na gruncie VAT jako świadczenie złożone (kompleksowe).

Należy zaznaczyć, że zasady traktowania dla celów VAT wskazanych powyżej świadczeń (tj. świadczeń złożonych) zostały ustanowione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Przykładowo, w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, Trybunał stwierdził, że w celu weryfikacji, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności ustalić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE, nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE Spółka podkreśliła, że w przypadkach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jej zamiarem jest nabycie towaru, który będzie prawidłowo funkcjonował w zakładzie produkcyjnym. W konsekwencji, celem Spółki jest nabycie towaru oraz jego prawidłowy i kompletny montaż. Niemniej jednak, przeprowadzenie montażu nie jest możliwe przy wyłącznym udziale pracowników Spółki (bądź podwykonawców). W tym celu konieczne jest bowiem sprawowanie przez Dostawcę nadzoru nad tym procesem. W przeciwnym razie, zamierzenie Spółki (tj. nabycie maszyny prawidłowo funkcjonującej w jej zakładzie produkcyjnym) nie zostałoby osiągnięte. W konsekwencji, w ocenie Spółki należy uznać, że zamiarem nabywcy (Spółki) jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci towarów wraz z nadzorem nad ich montażem. Niewątpliwym jest, że zakup samych towarów, bądź też usług nie jest przedmiotem zainteresowania Spółki i nie stanowi dla niej takiej wartości, jaką stanowi jedno kompleksowe świadczenie w postaci nabycia towarów wraz z nadzorem nad ich montażem. Co więcej, nabycie tylko towaru – w przypadku braku możliwości skorzystania z wiedzy Dostawcy w zakresie nadzoru nad montażem – nie wypełniłoby założonego przez Spółkę celu gospodarczego transakcji (kluczowe jest bowiem, aby towar ten funkcjonował prawidłowo w zakładzie produkcyjnym, co nie byłoby możliwe gdyby Spółka nie skorzystała ze wsparcia Dostawców w procesie montażu).

Z drugiej strony, również skorzystanie z usługi nadzoru nad montażem bez nabycia montowanych towarów od Dostawcy byłoby dla Spółki, z ekonomicznego punktu widzenia, bezprzedmiotowe.

Tym samym, zdaniem Spółki, rozdzielanie usługi dostawy towarów oraz usług nadzoru nad montażem byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione, tym bardziej, że zgodnie z umowami zawieranymi przez strony nadzór nad montażem jest integralnym elementem zakresu świadczeń, do których zobowiązani są Dostawcy (nadzór nad montażem nie ma charakteru usługi dodatkowej, z której Wnioskodawca może lecz nie musi skorzystać). Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizowane przez Dostawców, należy uznać za świadczenie kompleksowe, którego składowe podlegają opodatkowaniu VAT na analogicznych zasadach.

Spółka podkreśliła przy tym, że regulacje ustawy o VAT przewidują sytuacje, w których ustawodawca nie tylko dopuszcza, ale wręcz nakazuje traktowanie kilku świadczeń jako świadczenia kompleksowego. Dotyczy to m.in. tzw. dostawy towarów wraz z instalacją/montażem.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Konsekwentnie, dostawa towarów, o której mowa w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powinna spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  towary będące przedmiotem dostawy powinny być instalowane lub montowane,
2.  działania realizowane w ramach instalacji lub montażu powinny przekraczać swoim zakresem proste czynności, które umożliwiają funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem,
3.  instalacja lub montaż powinien być dokonywany przez podmiot dostarczający towary bądź przez podmiot działający na jego rzecz.

Ad. a)

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęć „montaż lub instalacja”, dlatego też w opinii Wnioskodawcy, pojęcia te powinny być rozumiane w sposób literalny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”. Z kolei „instalacja” to „montowanie gdzieś urządzeń technicznych”.

Spółka zaznaczyła, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywane przez nią towary będące przedmiotem wniosku będą każdorazowo instalowane lub montowane w zakładzie produkcyjnym Spółki, znajdującym się na terytorium Polski. W związku z powyższym, pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek jest w przypadku Spółki spełniona.

Ad. b)

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „proste czynności”.

Zdaniem Spółki, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. W takim przypadku, czynności te nie wymagają żadnego działania ze strony dostawcy, gdyż ich wykonanie jest możliwe przy wyłącznym zaangażowaniu nabywcy montowanego towaru. Dlatego też, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru lub sprzętu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2012 r. (sygn. ILPP4/443-300/12 -5/ISN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę, że „(\`(...)\`) do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako »proste czynności« należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu”. Analogiczne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-358/10-2/ISN);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-862/08-4/PW wskazano natomiast, że „(\`(...)\`) za montaż lub instalację – w rozumieniu przepisów ustawy – należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Zaś proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru mógłby wykonać sam potencjalny nabywca, np. korzystając z załączonej instrukcji”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki „proste czynności” wskazane w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obejmują jedynie takie czynności, które mogą być wykonane samodzielnie przez nabywcę. W przypadku natomiast, gdy wiedza posiadana przez dostawcę jest niezbędna do prawidłowego przeprowadzenia montażu bądź instalacji, czynności takie spełniają definicję montażu lub instalacji w rozumieniu analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nadzór Dostawcy nad montażem jest niezbędny dla dokonania prawidłowej instalacji nabytych towarów. W związku z tym należy uznać, że bez szkody dla realizowanego projektu Spółka nie byłaby w stanie sama przeprowadzić wszystkich czynności, jakie konieczne są dla prawidłowego zamontowania nabytych towarów. W przypadku dokonywania montażu przez Spółkę bądź jej podwykonawców bez udziału Dostawcy, mogłoby bowiem dojść do znacznych szkód wynikających z niewłaściwego wykonania montażu. W szczególności należy zaznaczyć, że Dostawca dysponuje specjalistyczną wiedzą w zakresie procesu montażu dostarczanych przez siebie towarów, której Spółka nie posiada.

Reasumując, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   Spółka nie mogłaby wykonać we własnym zakresie montażu umożliwiającego funkcjonowanie danego towaru,
*   czynności realizowane w ramach montażu/instalacji wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Dostawcy.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, działania realizowane w ramach montażu lub instalacji nabytych przez Spółkę towarów wykraczają poza zakres prostych czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. c)

Cytowany wyżej przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga również, aby czynności montażu lub instalacji były wykonywane przez dokonującego dostawy towarów lub przez podmiot działający na jego rzecz. Jednocześnie, powyższy przepis nie określa, jaki stopień zaangażowania dostawcy towarów w ich montaż lub instalację powinien przesądzać o zakwalifikowaniu danej dostawy jako dostawy z instalacją lub montażem. W szczególności, nie wynika z niego, aby chodziło wyłącznie o fizyczne czynności składania ze sobą w odpowiedni sposób elementów konstrukcyjnych danego towaru. Brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i powołanie w nim pojęcia „prostych czynności” kładzie raczej nacisk na specjalistyczną wiedzę posiadaną przez dostawcę towaru, niezbędną do jego instalacji/montażu, niż konieczność realizacji wszystkich czynności związanych z montażem/instalacją „fizycznie” wyłącznie przez dostawcę. W tym kontekście, zaangażowanie Dostawcy w proces montażu poprzez zapewnienie nad nim nadzoru, przy czym:

*   nadzór ten jest niezbędny dla prawidłowego zamontowania urządzenia, a
*   pracownicy Dostawcy przebywają na miejscu montażu zasadniczo przez cały okres trwania prac montażowych

sprawią, że dokonaną dostawę można uznać za dostawę wraz z instalacją/montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (pomimo braku bezpośredniego zaangażowania w fizyczne prace związane ze złożeniem poszczególnych elementów urządzenia).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach prezentowanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1482/08-2/PW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „towary dostarczane przez Spółkę są montowane w siedzibie Nabywcy na terenie Polski. Montaż wraz z instalacją wykonywany jest przez podwykonawców działających na zlecenie Nabywcy, nad którymi nadzór sprawują pracownicy Spółki. W związku z tym, że montaż i instalacja nie są »prostymi czynnościami, które mogą być wykonane samodzielnie«, ciągły nadzór wykwalifikowanych pracowników Spółki posiadających specjalistyczną wiedzę w danej dziedzinie jest konieczny do prawidłowej realizacji kontraktu. (\`(...)\`). Należy podkreślić, że realizacja kontraktu byłaby niemożliwa bez specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia pracowników Spółki sprawujących nadzór nad podwykonawcami zajmującymi się montażem i instalacją. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa z montażem lub instalacją”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-510/12-2/KC), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „Wnioskodawca wskazuje, że na każdym etapie realizacji Rozbudowy zapewniał wsparcie i nadzór nad pracami, który obejmował m.in. oddelegowanie personelu technicznego, konsultacje i wymiana korespondencji pracowników Wnioskodawcy z podwykonawcami, inspekcje budowy czy przeprowadzenie szkoleń pracowników Nabywcy zajmujących się eksploatacją instalacji. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że stałe zaangażowanie Wnioskodawcy w proces montażowy instalacji wytwórni poprzez sprawowany nadzór nad pracami na każdym etapie procesu, w oparciu o dostarczony sprzęt i dokumentację oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem i tym samym opodatkowane w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce”.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają uznać świadczenia realizowane przez Dostawcę za dostawę towarów wraz z ich montażem/instalacją, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja, jako tzw. dostawa z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu, w którym towary będą montowane. Dostawa ta będzie zatem stanowiła dostawę towarów na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest (\`(...)\`) podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju”.

Spółka podkreśliła w tym miejscu, że przesłanki wskazane w lit. b) oraz c) powyższego przepisu zostaną w przedmiotowej sprawie spełnione (tj. dostawa towarów nie będzie dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, a Spółka – nabywca – jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju). Ponadto należy zaznaczyć, że Dostawcy są podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W świetle powyższego, w celu określenia, czy podatnikiem z tytułu dostawy towarów wraz z ich montażem na rzecz Spółki jest Spółka, czy też Dostawca, kluczowe jest określenie, czy Dostawca jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. W przypadku takim jak wskazany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (tj. w przypadku, gdy Dostawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce), podatnikiem z tytułu dostawy towarów wraz z ich montażem będzie Spółka. W związku z powyższym, faktury wystawione przez Dostawcę, dokumentujące dostawę towarów oraz nadzór nad montażem nie powinny zawierać wykazanego VAT należnego. Spółka, jako podatnik z tego tytułu, będzie natomiast obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, (\`(...)\`), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (\`(...)\`)”. W analizowanym przypadku zapłatą, którą Dostawca ma otrzymać z tytułu świadczeń realizowanych na rzecz Spółki jest kwota należna z tytułu dostawy towaru na jej rzecz, a także kwota należna z tytułu świadczenia usług nadzoru nad montażem. Mając na względzie uwagi wskazane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, oba te świadczenia stanowią dla celów VAT kompleksowe świadczenie dostawy towarów wraz z ich montażem. W związku z tym, w ocenie Spółki, podstawą opodatkowania przedmiotowego świadczenia (dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca) będzie suma wskazanych powyżej kwot, tj.: (i) kwoty należnej z tytułu dostawy towaru oraz (ii) kwoty należnej z tytułu świadczenia usług nadzoru nad montażem.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, (\`(...)\`)”. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak mieć na uwadze, że w analizowanym przypadku, celem Spółki i przedmiotem zlecenia jest nabycie urządzeń które byłyby zamontowane i w pełni gotowe do wykorzystania. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, konieczne jest określenie, w którym momencie Spółka nabywa prawo do rozporządzania w pełni zamontowanym i sprawnym towarem jak właściciel. Wtedy bowiem można uznać dostawę towarów wraz z ich montażem za dokonaną w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż możliwe jest wykorzystanie nabytych towarów zgodnie z ich przeznaczeniem (wcześniej Spółka nie dysponuje wiedzą umożliwiającą odpowiednie zamontowanie oraz rozporządzanie przedmiotowymi towarami).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, przedmiotową dostawę można uznać za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez Dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on obowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz Spółki (tj. w szczególności nadzoru nad montażem). Spółka stoi bowiem na stanowisku, że nabywa ona prawo do rozporządzania zamontowanym i w pełni wartościowym towarem jak właściciel dopiero z chwilą zakończenia procesu montażu towaru. Należy dodatkowo podkreślić, że jak zostało wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska Spółki do pytania nr 1, analizowana dostawa stanowi kompleksowe świadczenie składające się z dostawy towarów oraz nadzoru nad ich montażem. Również z tego względu, w ocenie Spółki, świadczenie to może zostać uznane za zakończone dopiero w momencie, w którym Dostawca wykona wszystkie działania i czynności (zobowiązania), które składają się na jego realizację.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca powstaje z chwilą dokonania dostawy z montażem/instalacją, rozumianego w analizowanym przypadku jako moment zakończenia montażu towaru nad którym nadzór sprawował Dostawca. W praktyce będzie to zatem dzień potwierdzony w protokole odbioru końcowego zamontowanego urządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.