Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-613/10-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-30
Teza: Opodatkowanie dostawy działek.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek. Dnia 6 sierpnia 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która została nabyta w roku 1998, i składała się wtedy z dwóch działek (164/4 oraz 166/8) objętych jedną księgą wieczystą.

Podział jednej z dwóch pierwotnych działek (to jest działki nr 166/8) na działki o nr 166/9, 166/10 i 166/11 stał się konieczny z przyczyn niezależnych i przeprowadzony jedynie za zgodą Wnioskodawcy, a nie na zlecenie, bowiem w związku z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie w pobliżu węzła komunikacyjnego i dróg zjazdowych z autostrady zaszła konieczność zapewnienia tej inwestycji drogowej dodatkowych powierzchni kosztem nieruchomości Zainteresowanego. O przeprowadzeniu czynności dokonania podziału nieruchomości Wnioskodawca został poinformowany zawiadomieniem przez x. Obie te działki wydzielone w wyniku tego podziału (166/9 i 166/10) zostały sprzedane działającej na rzecz x. W tworzonym aktualnie miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki 164/4 i 166/11 są przeznaczone pod działalność inwestycyjną. Wnioskodawca planuje obecnie sprzedaż niezabudowanych działek nr 164/4 i 166/11 przeznaczonych w tworzonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod działalność inwestycyjną, ale na tym etapie nie jest możliwe określenie czy przedmiotem transakcji będą obie działki sprzedane jednemu nabywcy, czy też każda z działek zostanie sprzedana innemu kupującemu.

Od roku 2006 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, ale wspomniana nieruchomość nie była nigdy składnikiem majątkowym związanym z tą działalnością gospodarczą i nie była przez Zainteresowanego wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego.

Dnia 6 sierpnia 2010 r. Zainteresowany uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż działki nr 164/4 oraz 166/08 nabył w roku 1998 na podstawie umowy kupna sprzedaży. Wnioskodawca nabył działki nr 164/4 i 166/08 bez jednoznacznego określenia celu. Spośród kilku przyczyn, które były brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o zakupie, tj. cel lokaty środków pieniężnych, ale także w równym stopniu możliwość podjęcia na ww. działkach działalności rolniczej, wydzierżawienie tych gruntów na cele rolnicze i nierolnicze lub wybudowanie na nich swojego domu. W dacie nabycia ww. działek grunty objęte tymi działkami były (i są do dnia dzisiejszego) gruntami rolnymi, stąd nie było możliwe określenie jednego celu nabycia tych działek, skoro cel nabycia jest powiązany z przeznaczeniem gruntu w miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a takiego planu w roku 1998 dla ww. działek nie było i nadal nie ma.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, iż powodem planowanej sprzedaży działek jest konieczność dokończenia budowy własnego domu i pozyskanie środków na zabezpieczenie swoich potrzeb finansowych po przejściu na emeryturę. Zainteresowany nie posiada i nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego.

Działki nr 164/4 i 166/08 nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w ramach działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Działki te jednak przez kolejne 3 lata od daty ich nabycia były użyczane opłatnie rolnikowi, który uprawiał na nich zboże, a później nie użyczał ich odpłatnie.

Zainteresowany w przeszłości dokonał zakupu innych gruntów, ale ich nie sprzedał. Działki nr 164/4 i 166/8 są pierwszymi gruntami, które po nabyciu planuje sprzedać. Wnioskodawca posiada inne działki, których na dzień złożenia wniosku nie planował i nie planuje sprzedać. Zainteresowany od roku 2006 jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako podmiot gospodarczy świadczący usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż działki nr 164/4 i działki nr 166/11, objętych jedną księgą wieczystą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, skoro w związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów usług, o którym mowa w art. 15 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości, i to niezależnie od tego czy przedmiotem sprzedaży w ramach jednej transakcji będzie jedna z dwóch działek a druga działka będzie przedmiotem innej transakcji sprzedaży, czy też w ramach jednej transakcji sprzedaży zostaną sprzedane obie działki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to z uwagi na to, że w ramach takiej planowanej dostawy nieruchomości Zainteresowany nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie prawne dla swojego poglądu Wnioskodawca wywodzi z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 603/06.

W wyroku tym sąd wskazał co następuje:

Na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć m. in. dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty (w wyznaczonym terminie). Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom, w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot - państwo można się na nie powołać wtedy gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego (por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M P Nr 20/04 poz. 359).

Z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 2 ust. 6 tej ustawy, grunty są towarem.

Podatnikami w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC z późn. zm. dyrektywa 13 sierpnia 2006 r., 2006/69/WE, obowiązująca w Polsce od 1 kwietnia 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. dla Unii Europejskiej obowiązująca od 23 maja 1977 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (\`(...)\`) w szczególności (…) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Z kolei z dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza, której wykonywanie w sposób samodzielny umiejscawia dany podmiot jako podatnika również i w tej sytuacji, gdy w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, czynność opodatkowana jest wykonywana jednorazowo, gdy okoliczności wskazują na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. Skoro art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy jest również dla państw członkowskich, w tym dla Rzeczypospolitej Polskiej od 1 maja 2004 r. obligatoryjny, to zapis definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług winien to uwzględnić.

Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje tylko w dwóch przypadkach:

*   gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo
*   gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób wadliwy, ograniczając prawa podatnika.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, z którego wynika, iż formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: innymi słowy, nie wystarczy, by daną czynność wykonywał podatnik prowadzący działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany był dla celów podatku od towarów i usług. Mając na uwadze treść przepisów unijnych, uzasadnionym wydaje się twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

Doktryna prezentuje stanowisko, z którego wynika ze postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (acting as such); rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT, jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała z charakterze podatnika (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006. Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06, opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68). Pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim, jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej (profesjonalny obrót gospodarczy), a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności).

Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

Zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, jak i z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.) oraz z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody: ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców usługodawców (Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie SA/Wr 630/06 opubl. Jurysdykcja Podatkowa Nr 2/2007, strona 66: również Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006, VI Dyrektywa VAT komentarz, pod red. Krzysztofa Sachsa Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004, por. również Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT Komentarz, Zakamycze 2004, Wojciech Maruchin, VAT Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki Ustawa VAT, Komentarz 2005, PAR S.A. W-wa 2005).

W rozpoznawanej sprawie, w której zapadł wyrok, na którego uzasadnienie Wnioskodawca powołuję się dla wsparcia stanowiska, strona nabyła działki budowlane do majątku osobistego i w związku z ich nabyciem nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż (dostawa) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług dopiero od 1 maja 2004 r. Konstrukcja podatku od towarów i usług (art. 86 ustawy o VAT) jest zgodna z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim, zachowując uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego (podatek obciąża w każdej fazie obrotu nie pełen obrót, ale tylko tę wartość, która została dodana w konkretnej fazie). Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług to zasada neutralności tego podatku dla podatnika, którego wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego (por. J. Buziewicz, J. Jędrszczak, Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólna systemu VAT, publ. w Monitor Podatkowy, nr 3 z 2005 r. str. 19). W tej sprawie nabycie działek nastąpiło w czasie, gdy nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok oparty był o przepisy VI Dyrektywy ale ustalenia w nim zawarte pozostają, aktualne także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego na gruncie Dyrektywy 2006/112.

Z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy ale także z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.), jak i z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców.

Fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej nie zmienia aktualności powyższego wyroku, bowiem dla planowanych dostaw nieruchomości nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowe potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska wynika z szeregu innych wyroków.

W wyroku z dnia 16 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 153/07) wskazał, że okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług (m. in. odpłatną dostawę towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Nie jest, zdaniem sądu, działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

W wyroku z dnia 29 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I FPS 3/07) wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów usług.

W wyroku z dnia 4 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 446/08) stwierdził, że nie można uznać za poprawny poglądu, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 482/08) zauważył, że nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. Nie można podzielić poglądu, że samo przeprowadzenie podziału gruntu na działki budowlane i podjęcie działań w celu ich sprzedaży oznacza podjęcie działalności gospodarczej. Nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest, bowiem działalnością handlową, za zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży lecz spożytkowania na potrzeby własne.

W wyroku z dnia 5 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2169/07) stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść wszystkich powyższych wyroków, których prawne uzasadnienie Wnioskodawca przedstawił jako swoje stanowisko w sprawie, Zainteresowany uważa, że przy planowanej sprzedaży nieruchomości, niezależnie od tego czy przedmiotem sprzedaży będzie jedna działka czy też dwie działki w ramach jednej transakcji, a także w sytuacji gdyby każda z działek została sprzedana w ramach odrębnej transakcji, nie będę występował w tej transakcji (lub transakcjach) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Art. 15 ust. 1 ustawy, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, stosując wykładnię językową przepisu stwierdzić można, iż działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Przez częstotliwość należy rozumieć zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. sprzedaż działek). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową dwustronną cechującą się brakiem odpłatności.

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną o charakterze zobowiązaniowym przysparzającym obydwie strony zawartej umowy.

Zestawiając powyższe zapisy stwierdzić należy, iż zawarcie odpłatnej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest nieruchomość gruntowa, przesądza o zawarciu umowy dzierżawy a nie użyczenia. Wyjaśnić należy, że kwestia nazewnictwa umowy ma w takim przypadku drugoplanowy charakter.

Dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ww. ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która została nabyta – na podstawie umowy kupna-sprzedaży – w roku 1998 (dwie działki 164/4 oraz 168/8). Powodem nabycia była chęć lokata środków pieniężnych, oraz w równym stopniu możliwość podjęcia na działkach działalności rolniczej, wydzierżawienie tych gruntów na cele rolnicze lub nierolnicze bądź wybudowania domu jednorodzinnego. Wnioskodawca wskazał, iż nieruchomość nabyto do majątku osobistego. W tworzonym aktualnie miejskim planie zagospodarowania przestrzennego działki te są przeznaczone pod działalność inwestycyjną. Działkę nr 166/8 podzielono na kolejne, tj. 166/9, 166/10 i 166/11. Bezpośrednią przyczyną podziału była realizacja inwestycji drogowej, a dokonało go x. Na skutek podziału dokonano także sprzedaży dwóch działek (166/9 i 166/10) na rzecz x). Działki 164/4 i 166/8 nie były wykorzystywane w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, choć były one odpłatnie użyczane zainteresowanemu rolnikowi (przez okres 3 lat). Wnioskodawca w przeszłości dokonał zakupu innych gruntów, których dotąd nie sprzedał. Powodem sprzedaży działek 164/4 oraz 166/11 jest konieczność dokończenia budowy własnego domu i pozyskanie środków na zabezpieczenie swoich potrzeb finansowych po przejściu na emeryturę. Zainteresowany posiada inne działki, których nie planuje sprzedać. Zainteresowany nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Od roku 2006 jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jednakże ze względu na fakt, iż prowadzi działalność w zakresie usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty Wnioskodawcy, bowiem grunty te służą do uzyskiwania dochodu. Umowa dzierżawy zawarta na okres 3 lat umożliwiała Wnioskodawcy uzyskiwanie czynszu dzierżawnego stanowiącego dochód. Nie można zatem zakwalifikować nieruchomości jako majątku niezwiązanego z gospodarczą aktywnością właściciela. Nieruchomości gruntowe można wykorzystywać nie tylko w działalności rolniczej lecz także – jak w sytuacji Wnioskodawcy – czerpiąc z niej pożytki np. w postaci czynszu. Bezspornie także wielkość dzierżawionego terenu może przekładać się na wysokość czynszu dzierżawnego. Zatem forma wykorzystywania nieruchomości gruntowej przesądza także o gospodarczym charakterze czynności. Dostawa działek gruntowych, z których uprzednio uzyskiwano korzyści majątkowe nie jest zbywaniem majątku osobistego, lecz majątku pochodzącego z działalności gospodarczej.

Trudno także uznać, że nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego, z poniżej opisanych względów. Zainteresowany wskazał, iż zakupił grunt z bliżej niesprecyzowanych względów podając jako przyczynę chęć ulokowania posiadanych środków pieniężnych, wykorzystanie w działalności rolniczej lub wydzierżawienie gruntu osobie zainteresowanej, w końcu podając możliwość budowy domu. Niemniej Zainteresowany na zakupionym gruncie nie wybudował domu. Przedstawione okoliczności przeczą zatem twierdzeniu Wnioskodawcy o nabyciu gruntu na potrzeby osobiste oraz do majątku osobistego, wskazują natomiast na to, iż zamiar wykorzystania przedmiotowego gruntu dla celów zarobkowych Wnioskodawca podjął już w momencie zakupu. W konsekwencji należy przypisać zakupionej nieruchomości – jako cel nabycia – lokatę kapitału pieniężnego lub wykorzystanie w działalności rolniczej (osobiście wykonywanej przez Zainteresowanego) lub wykorzystanie gruntu oddając go na podstawie umowy dzierżawy osobie zainteresowanej. W tym miejscu bezsprzecznie nasuwa się fakt, iż Wnioskodawca przez okres 3 lat w taki właśnie sposób wykorzystywał nieruchomość (umowa odpłatnego „użyczenia” zawarta z osobą zainteresowaną gruntem). Jak wynika z powyższego nabycie gruntu nie miało skutkować powiększeniem, czy też utworzeniem majątku osobistego, lecz uzyskiwaniem z nieruchomości w sposób bieżący dochodu lub pozyskaniem po upływie określonego czasu – i pojawienia się korzystnej koniunktury gospodarczej dotyczącej gruntów – dobrej ceny z jego sprzedaży (lokata kapitału, o której pisze we wniosku Zainteresowany).

Podejmując się zatem czynności dostawy działek gruntowych Zainteresowany wykorzysta nieruchomości – uznane przez ustawę o podatku od towarów i usług za towar – w działalności gospodarczej prowadzonej dla celów zarobkowych. W ten sposób Zainteresowany wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, i wystąpi – w związku z dostawą działek budowlanych – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie dostawa przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższa analiza, a w szczególności powołane konkluzje, pozostają w zgodzie z regulacjami prawa Unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osobę, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości gruntowej, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem np. do działalności handlowej.

Zatem także w świetle prawa Unijnego Wnioskodawca – w takim kształcie sprawy – zostałby uznany (dokonując dostawy działek gruntowych) za podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy), natomiast dopiero w przypadku braku wyżej wskazanych dokumentów – ewidencja gruntów.

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych – art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Odnosząc się ponownie do opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie grunt będący przedmiotem sprzedaży zostanie objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przeznaczy go pod działalność inwestycyjną.

Mając na względzie powyższe tut. Organ wyjaśnia, iż jeżeli przedmiotem dostawy będą działki gruntowe, które aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczy na cele budowlane (inwestycyjne), to czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. To z kolei skutkować będzie obowiązkiem opodatkowania takich dostaw podstawową, tj. 22% stawką podatku od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostawy działek wydzielonych z posiadanej nieruchomości wyczerpie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy oraz dokona czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu spraw oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.