Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.19.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie formy opodatkowania.
Słowa kluczowe: dochód; dochód-opodatkowanie dochodu; działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek liniowy; ryczałt; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie formy opodatkowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie formy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 1 stycznia 2015 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą X. Z dniem 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. W roku 2015 dochody Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej były opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.) tj. wg skali. W całym roku 2016 Wnioskodawca nie osiągnął przychodu z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Podczas całego okresu, w którym zarejestrowana była działalność gospodarcza Wnioskodawca nie wystawił żadnej faktury czy rachunku - a więc działalność gospodarcza faktycznie nigdy nie była wykonywana. Na rok 2017, na skutek niezłożenia do dnia 20 stycznia 2017 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. o rezygnacji z wybranego w poprzednim roku sposobu opodatkowania dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowane zostały również na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. (opodatkowanie wg skali). Z dniem 1 lutego 2017 r. prowadzona działalność gospodarcza została zlikwidowana.

W roku 2017 Wnioskodawca zamierza zawiązać wraz z innymi osobami spółkę komandytową, a dochody z udziałów w spółce chciałby opodatkować na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. podatkiem liniowym, poprzez złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca zawiązując wraz z innymi osobami spółkę komandytową może opodatkować swoje dochody z tytułu udziału w tej Spółce w roku 2017 na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. i czy oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach art. 30c u.p.d.o.f. złożone przed osiągnięciem pierwszego przychodu z tego tytułu jest prawnie skuteczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, wybrany sposób opodatkowania dochodów osiąganych w roku 2017 z pozarolniczej działalności gospodarczej zlikwidowanej w dniu 1 lutego 2017 r. na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f., nie uniemożliwia Wnioskodawcy wyboru sposobu opodatkowania dochodów, które Wnioskodawca osiągnie z udziałów w spółce komandytowej w roku 2017, którą zawiąże wraz z innymi osobami po dniu 1 lutego 2017 r., na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f. ust. 1 dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowemu pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy). W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W konsekwencji, jeżeli nie została zgłoszona likwidacja działalności gospodarczej, wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania dochodów podatnik dokonuje na dany rok podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacji gdy podatnik kończy działalność gospodarczą, z której przychody opodatkowane zostały na zasadach określonych w art. 27c u.p.d.o.f., przestaje istnieć przedmiot (tj. przychód z działalności gospodarczej), do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a w konsekwencji dokonany wybór przestaje mieć znaczenie prawne.

Oznacza to, że zawiązując wraz z innymi osobami spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego, po uprzednim zlikwidowaniu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej wg skali, podatnik winien być traktowany jako podatnik „rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego” w rozumieniu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., a zatem może on wybrać sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółce w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. (tj. podatkiem liniowym) składając stosowne oświadczenie, w terminie o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 3 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „w świetle art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania przychodów z rozpoczętej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika nie może determinować oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., złożone w ustawowym terminie dla wcześniejszej działalności gospodarczej tego podatnika, którą zlikwidowano przed rozpoczęciem nowej działalności gospodarczej. Pomiędzy tymi momentami nie istniał bowiem dla danego podatnika przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, zatem wcześniejsze oświadczenie traci moc prawną ze względu na zlikwidowanie przedmiotu, do którego się odnosiło, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej” (sygn. akt II FSK 2062/12).

Potwierdzeniem słuszności argumentów wskazanych w treści niniejszego wniosku jest także interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego nr ITPB1/415-391a/08/PZS z dnia 5 września 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotny jest również fakt, że podczas całego okresu, w którym zarejestrowana była działalność gospodarcza Wnioskodawca nie wystawił żadnej faktury, czy rachunku, a więc faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej. Oznacza to w konsekwencji, że przystąpienie w roku 2017 do spółki komandytowej, należałoby uznać za rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarcze w roku podatkowym 2017.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 stycznia 2015 r. rozpoczął wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. Na rok 2017 dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowane zostały również na zasadach określonych w art. 27 ww. ustawy. Z dniem 1 lutego 2017 r. prowadzona działalność gospodarcza została zlikwidowana. W roku 2017 Wnioskodawca zamierza zawiązać wraz z innymi osobami spółkę komandytową, a dochody z udziałów w spółce chciałby opodatkować na zasadach określonych w art. 30c cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Warunki opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c określone zostały w art. 9a ust. 2-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego.

Przy tym z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że - w trakcie roku podatkowego - wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawodawca wiąże możliwość wyboru podatku liniowego w ciągu roku podatkowego z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Podatnicy, którzy kontynuują działalność gospodarczą, z możliwości wyboru opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym, mogą skorzystać dopiero od nowego roku podatkowego, jeżeli wymagane oświadczenie złożą w terminie do 20 stycznia roku podatkowego.

W świetle cytowanych przepisów, dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z objęciem udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem (określanym potocznie jako podatek liniowy).

Nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności „podatkiem liniowym”, jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z cytowanego wyżej przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania „podatkiem liniowym” należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W sytuacji gdy w ciągu roku podatnik w sposób trwały zlikwidował pozarolniczą działalność gospodarczą i o tym fakcie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego, oraz dokonał wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, a następnie w tym samym roku podatkowym ponowienie rozpocznie działalność w spółce osobowej, nie ma przeszkód do wyboru przez ten podmiot formy opodatkowania. Nie ma znaczenia, że rozpoczęcie „nowej” działalności ma miejsce w tym samym roku co likwidacja poprzedniej.

W związku z powyższym, oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, pochodzących z udziałów w spółce komandytowej, powinno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Niezłożenie powyższego oświadczenia, skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, tj. tzw. 19% podatkiem liniowym.

Jednocześnie należy podkreślić, że wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu, w tym przypadku na zasadach tzw. podatku liniowego, wymaga spełnienia przez podatnika określonych wymogów wskazanych w art. 9a ust. 2 - 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w świetle powyższego, Wnioskodawca zawiązując wraz z innymi osobami spółkę komandytową może opodatkować swoje dochody z tytułu udziału w tej Spółce w roku 2017 na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach art. 30c ww. ustawy złożone przed osiągnięciem pierwszego przychodu z tego tytułu jest prawnie skuteczne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.