Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1125/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-03
Teza: Czy Wnioskodawca jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien traktować wypłaty diet dokonywane na rzecz innych niż członkowie Zarządu członków Stowarzyszenia za prace na jego rzecz?
Słowa kluczowe: członkowie; dieta; funkcja; komisja; przychód; stowarzyszenia; sądy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 964/13, wniosku z 26 października 2012 r. (data wpływu do Biura – 15 listopada 2012 r.), uzupełnionego 25 lutego 2014 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu diet członków stowarzyszenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu diet niektórych członków stowarzyszenia.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 11 lutego 2014 r. znak: IBPB II/1/415-1125/13/JP wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 25 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Okręg \`(...)\` to dobrowolne, samorządne stowarzyszenie, zrzeszające miłośników wędkarstwa, będące kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce w oparciu o ustawę Prawo o stowarzyszeniach oraz Statutu \`(...)\`. Podstawą działalności Związku, zgodnie z § 5 Statutu, jest praca społeczna jego członków, a do prowadzenia swoich spraw Związek może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników.

Terenem działania Związku jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej. Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne związku. \`(...)\` jest wyposażony w osobowość prawną. Osobowość prawną mogą posiadać także jedynie okręgi.

Okręg \`(...)\` – Wnioskodawca – jest terenową jednostką Związku gospodarującą na wodach na wyznaczonym przez Zarząd Główny \`(...)\` terenie. Jako jednostka terenowa Związku Okręg zapewnia realizację celów statutowych na terenie swego działania i działa w oparciu o przepisy Statutu \`(...)\`. Wnioskodawca, zgodnie z § 3 Statutu \`(...)\`, jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców – jako Stowarzyszenia.

Statut \`(...)\` wymienia władze i organy Związku na szczeblu krajowym, na szczeblu okręgu oraz na poziomie koła. Na szczeblu okręgu organami \`(...)\` są:

*   okręgowy zjazd delegatów (stanowiący najwyższą władzę jednostki terenowej \`(...)\`),
*   zarząd okręgu,
*   okręgowa komisja rewizyjna,
*   okręgowy sąd koleżeński.

Do zakresu działania Zarządu Okręgu należy między innymi:

1.  kierowanie pracą okręgu w okresie między zjazdami i reprezentowanie na zewnątrz;
2.  realizowanie uchwał krajowego i okręgowego zjazdu delegatów oraz Zarządu Głównego;
3.  zwoływanie okręgowego zjazdu delegatów i przedstawianie mu dokumentów, o których mowa w § 41 ust. 2;
4.  uchwalanie ordynacji wyborczej dla kół;
5.  rozpatrywanie i zatwierdzanie rocznych sprawozdań finansowych okręgu;
6.  zatwierdzanie rocznych budżetów okręgu;
7.  uchwalanie składek okręgowych;
8.  podejmowanie uchwał o terenie działania kół i klubów wędkarskich oraz o ich tworzeniu lub likwidacji;
9.  podejmowanie uchwał regulujących wewnętrzną działalność okręgu, w tym także regulaminu okręgowego kapitanatu sportowego;

(…).

Osobami zasiadającymi w wyżej wskazanych organach oraz pełniącymi funkcje w ich ramach są członkowie \`(...)\` . Bezpośrednio na podstawie Statutu Związku (§ 13 pkt 7) członkom Zarządu Okręgu wypłacana jest dieta oraz zagwarantowany jest zwrot kosztów podróży w związku z realizacją przez nich zadań statutowych Związku, tj. z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach wyżej wymienionych organów.

Istotnym jest, że członkowie Zarządu Okręgu, w związku z otrzymywanymi dietami, nie pobierają wynagrodzenia, nie są też zatrudniani na zasadach obowiązujących w spółkach prawa handlowego. Wypłacana dieta stanowi finansową rekompensatę za rezygnację z pracy zarobkowej w czasie wykonywania działalności społecznej Stowarzyszenia. Jej celem jest także umożliwienie beneficjentom diet pełnienia określonych funkcji społecznych w Stowarzyszeniu.

Diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu Wnioskodawca traktuje jako przychód wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca, będący płatnikiem, nie oblicza i nie pobiera od wypłat diet na rzecz członków zarządu Okręgu zaliczek na podatek dochodowy. Analogicznie do wypłat diet dokonywanych na rzecz członków Stowarzyszenia (innych niż członkowie Zarządu Okręgu) za prace wykonywane na jego rzecz, Wnioskodawca stosuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości aktualnej praktyki w zakresie kwalifikacji prawnej przychodu z tytułu diet wypłacanych członkom \`(...)\` na gruncie ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca wypłacane członkom Zarządu Okręgu \`(...)\` diety winien traktować jako przychód tych członków zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co tym samym wyłącza jego obowiązki jako płatnika do pobierania zaliczek na podatek zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 i ust. 1a tej ustawy?
2.  Czy Wnioskodawca jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien traktować wypłaty diet dokonywane na rzecz innych niż członkowie Zarządu członków Stowarzyszenia za prace na jego rzecz?

Na tak postawione pytania Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od opodatkowania są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 złotych.

Kluczowe znaczenie dla określenia zakresu przypadków, podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu ma ustalenie znaczenia słów „dieta” oraz „obowiązki społeczne i obywatelskie”. Z uwagi na fakt, że terminy te nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, naświetlenia ich normatywnej treści należy dokonać odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Biorąc powyższe pod uwagę, dietą (zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego) jest wynagrodzenie wypłacane w formie dziennej z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji oraz realizacji celów na rzecz ogółu społeczeństwa lub określonej jego części. Pełnieniem obowiązków obywatelskich lub społecznych jest natomiast sytuacja, gdy realizowane w ramach tych obowiązków cele służą społeczeństwu jako całości lub wykonywane są na rzecz określonej, wydzielonej w ramach tego społeczeństwa mniejszej społeczności. Dodatkowo z prezentowanych w literaturze poglądów można wyprowadzić twierdzenie, że najistotniejszą kwestią w ramach analizy przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przesądzenie, że otrzymane świadczenie zostało wypłacone w związku z pełnieniem obowiązków obywatelskich i społecznych, a tym samym jest finansową konsekwencją ich wykonywania. Nie rozważa się natomiast w sposób szczegółowy kwestii znaczenia pojęcia „dieta”, ani tym bardziej nie formułuje wymagania, aby z perspektywy możliwości zastosowania zwolnienia wypłacane świadczenie zostało nazwane „dietą” w ustawie, w której znajduje się podstawa prawna dla ich wypłacania.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach (w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97) „z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie”. Tym samym przymiotem obowiązków obywatelskich lub społecznych można scharakteryzować również obowiązki wykonywane względem mniejszych i wyodrębnionych grup społecznych, a nie tylko społeczeństwa jako całości.

Przesądzenie, czy \`(...)\` realizuje cele społeczne wymaga analizy postanowień Statutu Związku, który w § 6 i 7 precyzuje cele i zadania Związku oraz określa działania, przez które następuje realizacja tych celów i zadań.

Zgodnie z § 6 głównym celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej.

Natomiast cele Związku realizowane są między innymi przez:

(…)

3.współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi;

4.współdziałanie z podmiotami powołanymi do ochrony przyrody, ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym;

5.współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, między innymi w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji;

6.nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej;

7.prowadzenie ośrodków zarybieniowych;

8.(…);

9.(…);

10.upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwo w takich zawodach za granicą;

11.organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich;

12.organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych;

13.wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego;

14.popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności \`(...)\` wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w tym zakresie;

15.edukację wędkarską i turystykę;

16.resocjalizację, zwalczanie nałogów i patologii społecznych oraz pracę ze środowiskami zagrożonymi wychowawczo;

17.prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską;

18.prowadzenie działalności wydawniczej;

19.działania na rzecz osób niepełnosprawnych (…).

W świetle analizy treści Statutu \`(...)\` określającego cele działalności Związku przez m.in. promowanie wędkarstwa jako formy aktywności fizycznej, użytkowanie i ochronę wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i edukacji w zakresie wędkarstwa, uprawnionym jest wniosek, że działalność wykonywana przez \`(...)\` i w równym stopniu działalność wykonywana przez Wnioskodawcę, jako jednostkę terenową Związku powołaną do realizacji celów statutowych Związku na poziomie Okręgu i działającą w oparciu o Statut \`(...)\`, realizuje cele na rzecz kręgu osób szerszego niż ogół zrzeszonych w jego ramach członków. Stwierdzenie to ma fundamentalne znaczenie dla konstatacji, że członkowstwa w \`(...)\` oraz pełnienie funkcji w jego ramach (praca na rzecz Związku) jest wykonywaniem obowiązków o charakterze obywatelskim i społecznym, gdyż służy nie tylko interesom osób w nim zrzeszonych, ale także ogółowi społeczeństwa, co tyczy się w szczególności działalności na rzecz promocji i ochrony środowiska, edukacji, resocjalizacji i pracy ze środowiskami zagrożonymi wychowawczo.

W związku z powyższym stwierdzeniem Wnioskodawca uważa, że diety wypłacane członkom Stowarzyszenie za pracę na rzecz \`(...)\` oraz pełnienie funkcji w jego organach stanowią diety, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym korzystają ze zwolnienia objętego dyspozycją wskazanego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, w orzecznictwie stosunkowo szeroki reprezentowany jest pogląd, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 tej ustawy, nie obejmuje jednak swoim zakresem przychodów wskazanych w treści art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Na podstawie art. 13 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób (…), z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7. Art. 13 pkt 7 ww. ustawy dotyczy zaś przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych swój wyraz odnalazło także stanowisko przeciwne, zgodnie z którym wszystkie diety wypłacane członkom Stowarzyszenia, bez względu na charakter pełnionych przez nich funkcji i w ramach których organów tego Stowarzyszenia te funkcje podlegają wykonaniu – o ile wypełniają one przesłankę obowiązków społecznych i obywatelskich – korzystają z przywileju zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie różnicuje możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym wypłaconych diet w nawiązaniu do okoliczności pełnienia funkcji w ramach określonych organów, ani nie wyłącza też wyraźnie takiej możliwości. W związku z tym, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny oraz z uwagi na fakt braku jednoznaczności, co do podmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, za prawidłową należy uznać wykładnię zgodności analizowanego przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Stwierdzenie to prowadzi zaś do wniosku, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy w jednakowym zakresie podmiotów objętych dyspozycją art. 13 pkt 5 jak i art. 13 pkt 7 tej ustawy. Jedynym warunkiem ograniczającym jest tu ograniczenie przedmiotowe odnoszące się do charakteru wykonywanych obowiązków i wynika bezpośrednio z treści art. 21 ust. 1 pkt 17.

Ponadto, nie znajdujące swojego odzwierciedlenia w dosłownej treści przepisu, podmiotowe rozróżnienie osób podlegających zwolnieniu w związku z otrzymaniem diet za pełnienie określonych obowiązków społecznych i obywatelskich naruszałoby konstytucyjna zasadę ustawowej określoności obowiązków podatkowych wynikającą z art. 87 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prowadząc do rozszerzenia zakresu opodatkowania.

Za w pełni prawidłowe w świetle przytoczonych argumentów należy zatem – zdaniem Wnioskodawcy – uznać stwierdzenie, że zakres podmiotowy zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kształtuje się niezależnie w stosunku do treści art. 13 tej ustawy. Tym samym diety wypłacane – członkom Zarządu Okręgu przez Wnioskodawcę, podobnie jak w przypadku innych członków Stowarzyszenia pełniących obowiązki społeczne i obywatelskie – podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego i w związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 1a tej ustawy.

Wnioskodawca przytoczył na poparcie swojego stanowiska wyroki Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu diet członków stowarzyszenia z 14 lutego 2013 r., znak: IBPB II/1/415-1002/12/AŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał ww. stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a bycie członkiem Stowarzyszenia takim obowiązkiem nie jest. Zatem diety otrzymywane przez członków Stowarzyszenia nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość przyznanych członkom Stowarzyszenia diet należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł. W takim przypadku na Wnioskodawcy ciążą obowiązki wystawienia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 964/13 uchylił ww. interpretację indywidualną z 14 lutego 2013 r., znak: IBPB II/415-1002/12/AŻ.

Sąd stwierdził, po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że jest ona nieprawidłowa. W ocenie sądu, istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczyła tego, czy wypłacane osobom innym niż członkowie Zarządu Okręgu \`(...)\` świadczenia korzystały ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymienił organy \`(...)\` na szczeblu okręgu oraz na poziomie koła. Poza okręgowym zjazdem delegatów i zarządem okręgu – co do których problem prawny nie odnosi się – w skład organów \`(...)\` wchodzą: okręgowa komisja rewizyjna i okręgowy sąd koleżeński. Oznacza to, zdaniem sądu, że zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczyło członkowstwa w okręgowej komisji rewizyjnej i w okręgowym sądzie koleżeńskim. W ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając zaskarżoną interpretację nie wyjaśnił, czy a jeżeli tak, to z jakiego powodu okręgowa komisja rewizyjna i okręgowy sąd koleżeński działający w ramach struktur na szczeblu okręgu mogą być uznane za organy stanowiące osoby prawnej (jaką jest \`(...)\`), o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższą konstatacją sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, by ponownie rozpatrując sprawę wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez wskazanie czy okręgowa komisja rewizyjna i okręgowy sąd koleżeński mają charakter organów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismem z 11 lutego 2014 r., znak: IBPB II/1/415-1125/13/JP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, tj. wskazanie, czy członkowie stowarzyszenia (inni niż członkowie Zarządu) należą do organów stanowiących Związku (jakie są to organy) oraz czy, a jeżeli tak, to z jakiego powodu okręgowa komisja rewizyjna i okręgowy sąd koleżeński działający w ramach struktur na szczeblu okręgu mogą być uznane za organy stanowiące osoby prawnej jaką jest Polski Związek Wędkarski, a więc, czy okręgowa komisja rewizyjna i okręgowy sąd koleżeński mają charakter organów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca pismem z 21 lutego 2014 r. (data nadania pisma w placówce pocztowej – 21 lutego 2014 r., data wpływu do Biura – 25 lutego 2014 r.) uzupełnił braki formalne wniosku. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z § 37 Statutu \`(...)\` (dalej zwanego: Statutem) Okręg \`(...)\` w K. jest terenową jednostką organizacyjną Związku, gospodarującą na wodach na wyznaczonym terenie działania oraz zapewniającą realizację zadań statutowych \`(...)\` na terenie swojego działania. Okręg \`(...)\` w K. jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną.

Statut \`(...)\` wymienia następujące władze i organy Okręgu, w których określone funkcje pełnią członkowie Stowarzyszenia:

1.  okręgowy zjazd delegatów, jako najwyższa władza Okręgu,
2.  zarząd okręgu, który zarządza Okręgiem w okresach między zjazdami okręgowych zjazdów delegatów,
3.  okręgowa komisja rewizyjna – organ kontroli wewnętrznej Okręgu,
4.  okręgowy sąd koleżeński, będący organem orzekającym w sprawach przewinień członków danego Okręgu.

W ramach \`(...)\` działają także koła, tj. jednostki terenowe funkcjonujące w ramach Okręgów, niewyodrębnione prawnie z ich struktury i niewyposażone w osobowość prawną.

Organami koła są:

1.  walne zgromadzenie członków koła,
2.  zarząd koła,
3.  komisja rewizyjna,
4.  sad koleżeński.

W skład koła wchodzą też skarbnicy i sekretarze kół. W organach tych określone powyżej funkcje pełnią członkowie Stowarzyszenia.

Wnioskodawca wskazał, że o tym czy poszczególne organy osoby prawnej mogą zostać uznane za organy stanowiące tej osoby prawnej decyduje treść aktów statutowych, regulujących ustrój wewnętrzny i kompetencje organów tej jednostki. Statut \`(...)\` przewiduje podział podstawowych funkcji, tj. funkcję stanowiącą, kontrolną i orzeczniczą, które mogą pełnić organy działające w ramach jednostki organizacyjnej i funkcje te precyzyjnie przypisuje poszczególnym organom Związku. Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że kryterium pozwalającym wyodrębnić organy stanowiące osoby prawnej jest kompetencja do wpływania na działalność tej osoby prawnej przez nadawanie głównych kierunków jej działalności.

Przepis § 38 Statutu wymienia organy Okręgu \`(...)\` i dokonuje przyporządkowania poszczególnych funkcji do poszczególnych organów Okręgu w następujący sposób:

„ § 38

1.  Najwyższą władzą okręgu jest okręgowy zjazd delegatów.
2.  W okresie między zjazdami, władzą okręgu jest zarząd okręgu.
3.  Organem kontroli wewnętrznej okręgu jest okręgowa komisja rewizyjna.
4.  Organem orzekającym w sprawach przewinień członków jest okręgowy sąd koleżeński.”

W ocenie Wnioskodawcy organami posiadającymi kompetencję do nadawania kierunków działań Okręgu są Zjazd Delegatów jako najwyższa władza Okręgu oraz Zarząd Okręgu, sprawujący władzę Okręgu w okresie między zjazdami. Zarząd Okręgu kieruje pracami Okręgu, realizuje uchwały krajowego i okręgowego zjazdu delegatów, podejmuje uchwały regulujące wewnętrzną działalność Okręgu, powołuje komisje niezbędne do realizacji zadań okręgu, uchwala ordynację wyborczą dla kół, zawiera umowy pociągające zobowiązania finansowe dla Okręgu (w tym nabywa nieruchomości) oraz prowadzi działalność w dziedzinie ochrony i zagospodarowania wód i tworzenia łowisk specjalnych (§ 46 Statutu).

W myśl § 49 Statutu do zakresu działania okręgowej komisji rewizyjnej należy:

1.  kontrolowanie działalności okręgu;
2.  występowanie z zaleceniami i wnioskami pokontrolnymi do zarządu okręgu;
3.  nadzorowanie działalności komisji rewizyjnych kół;
4.  składanie sprawozdań ze swojej działalności na okręgowym zjeździe delegatów;
5.  występowanie z wnioskiem w sprawie absolutorium dla ustępującego zarządu.

Zgodnie z powyższymi zapisami Statutu, w opinii Wnioskodawcy, okręgowa komisja rewizyjna jest organem kontrolnym działającym na szczeblu Okręgu, a tym samym nie może zostać uznana za organ stanowiący w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie § 51 Statutu Okręgowy sąd koleżeński rozpatruje w pierwszej instancji sprawy przeciwko członkom władz i organów kół oraz jest instancją odwoławczą od orzeczeń sądów koleżeńskich kół. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższej regulacji jasno wynika, że funkcja stanowiąca została wyłączona z kompetencji statutowych okręgowych sądów koleżeńskich, co jednoznacznie wyklucza możliwość potraktowania okręgowego sądu koleżeńskiego jako organu stanowiącego Okręgu.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 października 2012 r., stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu diet członków stowarzyszenia. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie, co do którego zapadł prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 963/13.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Jak stanowi art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności wykonywanej osobiście, są przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl natomiast art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów – przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią odrębną – od przychodów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich – kategorię przychodów.

Generalnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód rozumiany jako konkretne przysporzenie majątkowe, które podatnik uzyskuje na podstawie określonych czynności prawnych i faktycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

W odniesieniu do zwolnienia podatkowego należy przyjąć zasadę, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienie podatkowe musi być wykładnią ścisłą. Natomiast dowolności w interpretacji przepisów zawierających pojęcia niezdefiniowane w ustawie podatkowej pozwala uniknąć przyjęcie reguły, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.

W związku z powyższym stwierdzeniem należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „obowiązków społecznych lub obywatelskich”. Zgodnie zatem z ukształtowanym przez doktryną poglądem wyrażenie „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich” należy rozumieć bardzo szeroko, nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych, ani tez w innych przepisach prawa. Według Słownika języka polskiego (wyd. W-wa 1993 r., t. II, str. 435 i t. III, str. 296) wyraz „społeczny” oznacza m.in. „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”. Jeśli chodzi o wyraz „obywatelski”, to oznacza on „obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, Komitet obywatelski, Sąd obywatelski, Straż obywatelską zorganizowaną z osób prywatnych, ochotników, niefachowców do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe. Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych” (Podatkowe Komentarze Becka – Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2006 r., pod redakcją J. Marciniuka).

Należy podkreślić, że „obowiązki” w rozumieniu ww. przepisów muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze „obywatelskim” bądź „społecznym”, wprowadza kryterium dodatkowe sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo – obywatel państwa albo społeczność – członek tej społeczności.

Jak wynika z powyższych konstatacji, o obowiązkach społecznych i obywatelskich można mówić w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej – zarówno wykonawczej, sądowniczej jak i ustawodawczej.

Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (np. organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązków społecznych w organizacjach społecznych można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.

Oznacza to, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest adekwatne do spełniania czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855, z późn. zm.) stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 tej ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w K. (Wnioskodawca) jest terenową jednostką organizacyjną Związku, gospodarującą na wodach na wyznaczonym terenie działania oraz zapewniającą realizację zadań statutowych \`(...)\` na terenie swojego działania. Okręg \`(...)\` to dobrowolne, samorządne stowarzyszenie, zrzeszające miłośników wędkarstwa, będące kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce w oparciu o ustawę Prawo o stowarzyszeniach oraz Statutu \`(...)\` . Okręg \`(...)\` w K. jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną. Zgodnie z zapisami statutu głównym celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej. Statut \`(...)\` stanowi o władzach i organach Okręgu, w których określone funkcje pełnią członkowie Stowarzyszenia. Na podstawie zapisów statutowych najwyższą władzą w Związku jest zjazd delegatów oraz zarząd Okręgu.

W skład organów Okręgu wchodzi również komisja rewizyjna będąca organem kontrolnym oraz okręgowy sąd koleżeński, którego zadaniem jest rozpatrywanie w pierwszej instancji spraw przeciwko członkom władz i organów kół oraz odwołań od orzeczeń sądów koleżeńskich kół. Zarówno komisja rewizyjna, jak i okręgowy sąd koleżeński nie są organami stanowiącymi Okręgu. Wnioskodawca wypłaca diety członkom Okręgu (innym niż członkowie zarządu Okręgu) pełniącym funkcje w komisji rewizyjnej oraz okręgowym sądzie koleżeńskim, ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, pełnią oni obowiązki społeczne i obywatelskie i tym samym wypłacone im świadczenia podlegają zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypełniając wskazania sądu wynikające z ww. wyroku dotyczące dokonania ustalenia charakteru okręgowej komisji rewizyjnej oraz okręgowego sądu koleżeńskiego w świetle przepisów art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że na podstawie wyjaśnienia Wnioskodawcy opierającego się na zapisach statutu \`(...)\`, organy te nie są uznawane za organy stanowiące osoby prawnej, tj. Okręgu \`(...)\` . Zatem nie spełniają one przesłanki objętej dyspozycją art. 13 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkującej zaliczenie przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych – do przychodów ze źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w tym przepisie.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się (również) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 7 cyt. ustawy).

Tym samym przychody osób pełniących funkcje w okręgowej komisji rewizyjnej oraz w okręgowym sądzie koleżeńskim są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 5 ww. ustawy.

Wobec tego diety, wypłacane członkom okręgowej komisji rewizyjnej i okręgowego sądu koleżeńskiego, jako przychody osób wchodzących w skład organów nie mających charakteru organów stanowiących w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy, korzystają ze zwolnienia w granicach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w stosunku do wypłacanych diet dla członków okręgowej komisji rewizyjnej i okręgowego sądu koleżeńskiego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.