Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-373/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-14
Teza: ● określenie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych, ● określenie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu „składek ZUS” od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; pracownik; projekt; płatnik; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; spółki-spółka kapitałowa; usługi-usługi doradcze; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2013 r. (data wpływu 17.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych – **jest prawidłowe,**
2.  określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu „składek ZUS” od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz „składek ZUS” od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

XYZ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie usług związanych z bezpieczeństwem informacji (np. świadczy usługi doradcze z zakresu ochrony informacji i szeroko rozumianego bezpieczeństwa teleinformatycznego).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca realizuje na rzecz swoich kontrahentów (klientów) projekty o charakterze kompleksowym, realizowane przez okres obejmujący więcej niż jeden rok podatkowy. W związku z realizacją takiej kompleksowej usługi (projektu) Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, z czego przeważającą część stanowią wynagrodzenia (a także składki, finansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, dalej łącznie: „składki ZUS”) osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy (umów o pracę).

Przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji usługi (projektu) następuje dopiero z momentem realizacji poszczególnych etapów prac (zakończonych podpisywanym przez Wnioskodawcę i jego klienta protokołem odbioru), kiedy to Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na rzecz kontrahenta.

W konsekwencji, zdarza się, że przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizowanego projektu (świadczonej usługi) występuje w innym roku podatkowym niż rok podatkowy, w którym Wnioskodawca ponosi (zaksięgowuje lub płaci) koszty związane z realizacją tego projektu, w tym koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz „składek ZUS”.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz „składek ZUS”, o których mowa w niniejszym wniosku, nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych ani kosztów wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), tj.
    1.  w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne - jeżeli wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, albo
    2.  w momencie wypłaty (dokonania, pozostawienia do dyspozycji) wynagrodzenia - jeżeli wynagrodzenie nie zostało wypłacone lub nie zostało postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające tym wynagrodzeniom?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę „składki ZUS” od wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a, ust. 7d updop, tj.:
    1.  w miesiącu, za który „składki ZUS” są należne jeżeli zostały opłacone: - z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; - tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, urnowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, albo
    2.  w momencie opłacenia „składek ZUS” - jeżeli nie zostały opłacone w terminach wskazanych w lit. a powyżej, niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające wynagrodzeniom, od których zostały naliczone „składki ZUS”?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytanie Nr 1)

ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), tj.

1.  w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne - jeżeli wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, albo
2.  w momencie wypłaty (dokonania, pozostawienia do dyspozycji) wynagrodzenia - jeżeli wynagrodzenie nie zostało wypłacone lub nie zostało postawione do dyspozycji terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające tym wynagrodzeniom.

Ad. pytanie Nr 2)

ponoszone przez Wnioskodawcę „składki ZUS” od wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a, ust. 7d updop, tj.:

1.  w miesiącu, za który „składki ZUS” są należne jeżeli zostały opłacone: z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; - tytułu należności wypłacanych łub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy łut innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, albo
2.  w momencie opłacenia „składek ZUS” jeżeli nie zostały opłacone w terminach wskazanych w lit. a powyżej, niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające wynagrodzeniom, od których zostały naliczone „składki ZUS”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Updop przewiduje podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Według Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty wynagrodzeń pracowniczych (wraz tzw. pochodnymi), o których mowa w niniejszym wniosku, są bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy z tytułu realizowanych projektów (świadczonych usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy regulujące podział kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie i określające moment ich odniesienia w koszty podatkowe, zawierają jednak zastrzeżenie, które dotyczy wynagrodzeń i tzw. pochodnych wynagrodzeń. Mianowicie, na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Zgodnie, z kolei, z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. l i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Natomiast, według art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom, do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych łub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. l i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Na podstawie art. 16 ust. 7d updop, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jak wskazano powyżej, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz „składek ZUS”, o których mowa w niniejszym wniosku, są bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy z tytułu realizowanych projektów (świadczonych usług). Jednak w opinii Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g i 4h updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy, modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Przepisy art. 15 ust. 4g i 4h updop odnośnie kosztów pracowniczych i „składek ZUS” stanowią bowiem przepisy szczególne zarówno wobec przepisów o kosztach bezpośrednich (art. 15 ust. 4-4c updop), jak i wobec przepisów o kosztach pośrednich (art. 15 ust. 4d-4f updop).

Zgodnie z zasadą wykładni prawa „lex specialis derogat logi generali”, przepis prawny o większym charakterze szczegółowości ma pierwszeństwo przed przepisem o większej ogólności i w związku z tym, przepis szczególny powinien zostać zastosowany zamiast przepisu ogólnego.

Mając na uwadze powyższe, koszty wynagrodzeń pracowników (niestanowiące kosztu wytworzenia Środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej), a także koszty „składek ZUS”, nie podlegają na gruncie podatkowym podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Oznacza to, iż koszty te są potrącalne w miesiącu za który są należne, o ile zostaną wypłacone terminowo, lub w momencie ich zapłaty (w przypadku nieterminowej wypłaty). Niniejszym, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy (niestanowiących kosztów wytworzenia środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych) stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające tym wynagrodzeniom:

1.  w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne - jeżeli wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, albo
2.  w momencie wypłaty (dokonania, pozostawienia do dyspozycji) wynagrodzenia - jeżeli wynagrodzenie nie zostało wypłacone lub nie zostało postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Natomiast, ponoszone przez Wnioskodawcę „składki ZUS” od wynagrodzeń (niestanowiących kosztów wytworzenia środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych) osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające wynagrodzeniom, od których zostały naliczone „składki ZUS”:

1.  w miesiącu, za który „składki ZUS” są należne - jeżeli zostały opłacone:
    *   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
    *   tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, urnowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, albo
2.  w momencie opłacenia „składek ZUS” - jeżeli nie zostały opłacone w terminach wskazanych w lit. a powyżej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-15/12/AK zauważył: „W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów - wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi. Mając powyższe na uwadze, wynagrodzenia pracowników fizycznych zarówno w części dotyczącej danego projektu długoterminowego, jak i niedotyczące realizacji żadnego projektu stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g updop w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów w momencie wypłat”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-153/11/AK, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. nr ILPB3/423-982/10-4/KS.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych – **uznaje się za prawidłowe,**
2.  określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu „składek ZUS” od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Co istotne, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”.

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do wynagrodzeń pracowniczych odnośnie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), o którym mowa w przywołanym powyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na przedmiot regulacji, ustęp 6 nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, wynagrodzenia pracowników fizycznych zarówno w części dotyczącej danego projektu długoterminowego, jak i niedotyczące realizacji żadnego projektu stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g updop w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów – w momencie wypłaty.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w niniejszej sprawie należy zatem stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), tj.

1.  w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne - jeżeli wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, albo
2.  w momencie wypłaty (dokonania, pozostawienia do dyspozycji) wynagrodzenia - jeżeli wynagrodzenie nie zostało wypłacone lub nie zostało postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające tym wynagrodzeniom.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do opisanych we wniosku „składek ZUS” trzeba wskazać, że zasady i tryb opłacania składek na ubezpieczenia społeczne określa ustawa z dnia 13 października 1998 o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.).

Z kolei obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Pracy wynika z przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 1997 r. Nr 25, poz. 128 ze zm.), a opłacania składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynika z ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (DZ. U. Nr 158, poz. 1121 ze zm.).

Składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (określane przez Wnioskodawcę łącznie jako: „składki ZUS”) obciążające płatnika, opłacane są, zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, do ZUS do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało postawione do dyspozycji wynagrodzenie, od którego są naliczane.

Na gruncie podatkowym o momencie poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu „składek ZUS” od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek przesądza art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zatem dopiero w przypadku uchybienia tym terminom, do składek uiszczanych przez płatnika stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo opłacają przedmiotowe składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Uwzględniając natomiast zapis art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych.

Przy czym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w niniejszej sprawie należy zatem stwierdzić, że „składki ZUS” od wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych finansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a, ust. 7d updop, tj.:

1.  w miesiącu za który „składki ZUS” są należne jeżeli zostały opłacone:
    *   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
    *   tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, albo
2.  w momencie opłacenia „składek ZUS” - jeżeli nie zostały opłacone w terminach wskazanych w lit. a powyżej,

niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające wynagrodzeniom, od których zostały naliczone „składki ZUS”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu „składek ZUS” od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g oraz art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy:

1.  wynagrodzeń pracowniczych
2.  „składek ZUS” od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek – modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

Jako przepisy szczególne – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – mają zatem pierwszeństwo przed opisanymi na wstępie zasadami ogólnymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.