Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.285.2020.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: Opodatkowanie dostawy działki gruntu.
Słowa kluczowe: działki; małżonek; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 29 czerwca 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytań i własne stanowisko.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B.**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 marca 2020 r. w Kancelarii Notarialnej aktem notarialnym repetytorium A Wnioskodawca sprzedał wraz z żoną działkę nr 1/2 o pow. 3284 m2 firmie „X”. Za ww. działkę Wnioskodawca otrzyma kwotę Y. Firma na ww. działce będzie budować budynek handlowo-usługowy. Działka 1/2 była częścią działki 1, którą Wnioskodawca nabył w dniu 17 października 1995 r. aktem notarialnym od osoby fizycznej. Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 21 grudnia 2017 r. z firmą X w formie aktu notarialnego podpisał umowę przedwstępną sprzedaży części działki nr 1, która została podzielona w dniu 4 maja 2018 r. decyzją Burmistrza, na dwie działki: nr 1/1 o pow. 0,3193 ha, nr 1/2 o pow. 0,3284 ha. Obydwie działki stanowią tereny usługowo-produkcyjne wg MPZP dla Miasta. W dniu 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisał również z firmą umowę dzierżawy (wówczas jeszcze działki nr 1). Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymał czynsz w wysokości 300 złotych, płatny jednorazowo. Podpisana umowa dzierżawy działki nr 1 (przed podziałem) była potrzebna firmie do złożenia wniosków o przyłączenie energii elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, o przebudowę wjazdu na działkach, zarządzenie dróg a także o wystąpienie do starostwa Powiatowego o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego. W dniu 7 czerwca 2018 r. była podpisana z X korekta do umowy dzierżawy w formie aneksu, w którym ujęto nowo powstałą działkę nr 1/2 o powierzchni 3284 m2, która jest przedmiotem sprzedaży. Także firmie X Wnioskodawca podpisał wraz z żoną upoważnienie do załatwiania różnych spraw związanych z planowaną inwestycją. Zgodnie z podpisaną umową przedwstępną firma „X” dopiero zakupiła działkę nr 1/2 po otrzymaniu prawomocnej decyzji na budowę. Działka nr 1/2 wg wypisu z rejestru gruntów stanowi grunty rolne, zabudowane i grunty orne. W rzeczywistości działka jest ugorowana, porośnięta trawą, pojedynczymi drzewkami iglastymi, liściastymi oraz drzewami owocowymi. Nie ma na niej żadnego budynku, nie była też użytkowana rolniczo, nie uprawiano na niej żadnych roślin, zbóż. Stanowiła nieużytek. Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku VAT, pracuje zawodowo oraz prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej firmy gospodarczej oraz działalności odpłatnej. Wnioskodawczyni nie pracuje, zajmuje się niepełnosprawnym synem. Wnioskodawcy nie są płatnikami podatku VAT.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r. wynika, że:

1.  Na moment sprzedaży w dniu 31 marca 2020 roku dla działki nr 1/2 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jest to teren usługowo-produkcyjny oznaczony jako Up. Na ww. działce może być zabudowa usługowa, produkcyjna oraz usługowo-produkcyjna.
2.  Na moment sprzedaży dla ww. działki została w dniu 19 lutego 2020 roku wydana decyzja na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Decyzja została wydana z inicjatywy firmy X i na ich wniosek.
3.  Przy nabyciu działki nr 1 w dniu 17.10.1995 roku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka została nabyta do majątku prywatnego.
4.  W przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 21 grudnia 2017 roku zostały ustalone następujące prawa i obowiązki, które będą ciążyć na sprzedającym: zgodnie współpracować z firmą X i wzajemnie sobie udzielać pomocy w zakresie procedur, udzielić pełnomocnictwa kupującemu do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, a w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedający zobowiązują się powstrzymać od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej działki, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej (nie będą zawierać z osobami trzecimi żadnych umów sprzedaży lub przedwstępnych umów sprzedaży oraz składać ani przyjmować żadnych ofert dotyczących działki, których przyjęcie skutkowałoby zawarciem umowy). Zapłacą karę umowną w wysokości 20.000 zł za każdy miesiąc spowodowania przez siebie opóźnienia procesu inwestycyjnego. Uregulować do czasu sprzedaży działki wszystkie zobowiązania finansowe lub należności w stosunku do urzędów (podatek od nieruchomości, składki na ZUS, podatki w US, zobowiązania hipoteczne). Natomiast kupujący: mają prawo do zakupu działki, wszystkie koszty związane z przygotowaniem działki do planowanej inwestycji zostaną poniesione przez kupującego (podział geodezyjny działki, przeprowadzone badania gruntu, montaż przyłącza energetycznego, wniosek na pozwolenia poszerzenia wjazdu z drogi wojewódzkiej na działkę), dysponowanie działką w celu przygotowania do inwestycji (umowa dzierżawy). Kupujący mają obowiązek dokonania zakupu działki w ciągu 14 dni od uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę.
5.  W umowie przedwstępnej sprzedaży zostały zawarte następujące warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży:
    *   wydanie przez organ prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, poprzez wydzielenie działki;
    *   założenie przez sprzedających nowej księgi wieczystej dla nowo powstałej działki, z wpisem obciążeń ustanowionych na rzecz nabywcy;
    *   uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę;
    *   uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi, obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych;
    *   uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych kupującego, obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych lub dokonanie wycinki kosztem i staraniem sprzedających;
    *   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej działce budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
    *   uzyskanie przez kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego godnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.
6.  Pełnomocnictwo firmie X zostało udzielone do uzyskania następujących decyzji i pozwoleń:
    *   na podział działki nr 1;
    *   na budowę wjazdu na przedmiotową działkę;
    *   na wycinkę drzew;
    *   na dokonanie badań geotechnicznych działki;
    *   do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej, składania;
    *   wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień;
    *   warunków technicznych dotyczących przyłącza energetycznego, wodociągowego, kanalizacyjnego, kanalizacji deszczowej.
7.  Kupujący występował o uzyskanie niezbędnych decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie inwestycji w imieniu X, przy udzielonym przez nas pełnomocnictwie.
8.  Wszystkie pozwolenia są wystawione na X, my jesteśmy tylko stroną postępowania.
9.  W przypadku nieuzyskania przez nabywca stosownych pozwoleń, to będzie on mógł odstąpić od zawarcia umowy sprzedaży.
10.  Ewentualne pozwolenia wydane na rzecz nabywcy nie odnoszą skutku do właściciela, nie podnoszą wartości działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r.).

Czy w wyniku sprzedaży działki nr 1/2 firmie X Wnioskodawcy są zobowiązani do zapłacenia podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r.), nie są zobowiązani do zapłacenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z przywołanych przepisów, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 31 marca 2020 r. Wnioskodawca sprzedał wraz z żoną działkę nr 1/2 o pow. 3284 m2 firmie „X”. Firma X na ww. działce będzie budować budynek handlowo-usługowy. Działka 1/2 była częścią działki 1, którą Wnioskodawca nabył w dniu 17 października 1995 r. aktem notarialnym repetytorium (…) od osoby fizycznej. Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 21 grudnia 2017 r. z firmą X w formie aktu notarialnego podpisał umowę przedwstępną sprzedaży części działki nr 1, która została podzielona w dniu 4 maja 2018 r. decyzją Burmistrza, na dwie działki: nr 1/1 o pow. 0,3193 ha, nr 1/2 o pow. 0,3284 ha. Obydwie działki stanowią tereny usługowo-produkcyjne wg MPZP dla Miasta. W dniu 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisał również z firmą X umowę dzierżawy (wówczas jeszcze działki nr 1). Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymał czynsz w wysokości 300 złotych, płatny jednorazowo. Podpisana umowa dzierżawy działki nr 1 (przed podziałem) była potrzebna firmie X do złożenia wniosków o przyłączenie energii elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, o przebudowę wjazdu na działkach, zarządzenie dróg a także o wystąpienie do starostwa Powiatowego o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego „X”. W dniu 7 czerwca 2018 r. była podpisana z X korekta do umowy dzierżawy w formie aneksu, w którym ujęto nowo powstałą działkę nr 1/2 o powierzchni 3284 m2, która jest przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawca również podpisał wraz z żoną upoważnienie do załatwiania różnych spraw związanych z planowaną inwestycją. Zgodnie z podpisaną umową przedwstępną firma „X” dopiero zakupiła działkę nr 1/2 po otrzymaniu prawomocnej decyzji na budowę. Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku VAT, pracuje zawodowo oraz prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej firmy gospodarczej oraz działalności odpłatnej. Wnioskodawczyni nie pracuje, zajmuje się niepełnosprawnym synem. Wnioskodawcy nie są płatnikami podatku VAT. Przy nabyciu działki nr 1 w dniu 17.10.1995 roku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka została nabyta do majątku prywatnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy mają wątpliwości czy są zobowiązani do zapłacenia podatku VAT od przedmiotowej dostawy działki nr 1/2.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy zawarli umowę przedwstępną, w ramach której udzielono Spółce pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Zainteresowanych szeregu czynności związanych z przedmiotową działką – dotyczących m.in. następujących decyzji i pozwoleń: na podział działki nr 1, na budowę wjazdu na przedmiotową działkę, na wycinkę drzew, na dokonanie badań geotechnicznych działki, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej, do składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień, do warunków technicznych dotyczących przyłącza energetycznego, wodociągowego, kanalizacyjnego, kanalizacji deszczowej.

Wnioskodawcy zawarli umowę dzierżawy ze Spółką, w której wyrazili zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę działką do złożenia wniosków o przyłączenie energii elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, o przebudowę wjazdu na działkach, zarządzanie dróg a także o wystąpienie do Starostwa Powiatowego o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego „X”. Z tego tytułu Wnioskodawcy otrzymali czynsz w wysokości 300 złotych, płatny jednorazowo.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawców w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielanego pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu, może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wobec tego działania w postaci uzyskania wszelkich decyzji, zaświadczeń, zgód, warunków technicznych, a także zawarcie określonych umów, pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawców, ale przez osoby trzecie (pełnomocnika) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na ich sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Zatem osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość, będącą nadal własnością Wnioskodawców. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Wnioskodawców i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT, zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Strony. Ponadto Wnioskodawcy wydzierżawili przedmiotową działkę nabywcy w celu uzyskania wszelkich pozwoleń i zgód dotyczących planowanej inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działki Wnioskodawcy nie będą zbywali majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawców działki nr 1/2, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1/2 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jest to teren usługowo-produkcyjny oznaczony jako Up. Na ww. działce może być zabudowa usługowa, produkcyjna oraz usługowo-produkcyjna, zatem, działka ta przeznaczona jest pod zabudowę i jednocześnie dla celów podatku VAT stanowi teren budowlany. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajdzie zastosowania do planowanej sprzedaży ww. działki.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, wynikające z art. 43 ust. l pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z opisem sprawy działka nr 1 została nabyta przez Wnioskodawców w dniu 17 października 1995 r. do majątku prywatnego. Wnioskodawcy nie są płatnikami podatku VAT. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem działka ta nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, ponieważ była również dzierżawiona.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018, poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze. Jednak z niniejszej sprawie wynika, że podpisana umowa dzierżawy działki nr 1 (przed podziałem) była potrzebna firmie X Polska do złożenia wniosków o przyłączenie energii elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, o przebudowę wjazdu na działkach, zarządzenie dróg a także o wystąpienie do starostwa Powiatowego o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego „X”.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przy dzierżawie gruntów nie korzystał ze zwolnienia wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, że przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w rozumieniu ustawy, to w stosunku do sprzedaży działki nr 1/2 przez Wnioskodawców nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W analizowanej sprawie nie będzie mieć zastosowania też zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oznacza to, że dostawa działki nr 1/2 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.