Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.71.2021.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych przedpłat na poczet przyszłych zamówień towarów
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przedpłaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 19 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych przedpłat na poczet przyszłych zamówień towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych przedpłat na poczet przyszłych zamówień towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A sp. z o.o. prowadzi działalność, której przedmiotem jest sprzedaż betonu nabywanego od innych podmiotów (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Zamówienia składane są poprzez portal internetowy xxx.pl. Głównymi odbiorcami Spółki są klienci indywidualni i podmioty wykonujące prace wykonawcze w budynkach jednorodzinnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy miesięczne.

Spółka zamierza wprowadzić dla swoich kontrahentów system przedpłat. System ten będzie polegał na tym, że kontrahenci, na poczet przyszłych zamówień wpłacą Spółce uzgodnioną kwotę (przedpłatę). Wpłata przedpłaty będzie dokonana na realizację konkretnej inwestycji lub grupy inwestycji realizowanych przez danego klienta (np. na budowę budynku mieszkalnego lub realizację robót związanych z ułożeniem kostki brukowej na kilku inwestycjach) i następnie składane będą skonkretyzowane zamówienia na dostawy. W momencie dokonywania wpłaty znana będzie jedynie cena m3 poszczególnych rodzajów betonu, jaki będzie podlegał dostawie w ramach dostaw objętych daną przedpłatą. Na moment wpłaty przedmiotowej kwoty nie będzie jednak wiadome co dokładnie będzie przedmiotem dostaw tj. Spółka nie będzie wiedziała jaki rodzaj betonu będzie przedmiotem poszczególnych dostaw, ile godzin pracy pompy będzie związane z jego dostawą, jakie będą koszty transportu związane z poszczególnymi dostawami objętymi przedpłatą oraz jakie będą koszty innych opłat (np. zaangażowania specjalistycznego sprzętu koniecznego w realizacji dostawy ze względu na specyfikę inwestycji), które znane są dopiero w momencie realizacji konkretnej dostawy. W momencie wpłaty nie będą znane konkretne terminy dostaw ani ich ilość, jaka objęta będzie daną przedpłatą.

Przedpłata wpłacona przez danego kontrahenta będzie przypisana do tego kontrahenta w informatycznym systemie sprzedażowym Wnioskodawcy oraz zaksięgowana w systemie finansowo-sprzedażowym na koncie dedykowanym danemu klientowi. W momencie wpłaty przedpłaty, o ile wraz z przedpłatą nie zostanie złożone konkretne zamówienie, nie będzie znany ani rodzaj towarów (betonu), które ostatecznie zamówi kontrahent ani ilość poszczególnych towarów. Rodzaj i ilość towarów będą konkretyzowane z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia. Z tą też chwilą odpowiednia kwota przedpłaty będzie zaliczana na poczet ceny za zamówione towary, które Spółka w związku z przyjęciem zamówienia, zobowiązana będzie dostarczyć kontrahentowi. Równocześnie zostanie pomniejszona pozostała do dalszego wykorzystania kwota przedpłaty przypisana do tego kontrahenta. O ile wartość danego zamówienia będzie mniejsza niż kwota przedpłaty przypisana do danego kontrahenta w chwili złożenia zamówienia, pozostanie część przedpłaty, która będzie mogła być zaliczona na poczet ceny towarów objętych kolejnym zamówieniem lub kolejnymi zamówieniami. Jeśli wartość zamówienia będzie równa kwocie przedpłaty przypisanej do danego kontrahenta w chwili złożenia zamówienia cała taka przedpłata zostanie zaliczona na poczet ceny towarów objętych tym zamówieniem. Jeśli natomiast wartość danego zamówienia będzie większa niż kwota przedpłaty przypisana do danego kontrahenta w chwili złożenia zamówienia, kontrahent zobowiązany będzie do dopłaty odpowiedniej kwoty. Jeżeli dany kontrahent nie złoży zamówień, których łączna wartość będzie co najmniej równa kwocie wpłaconej przedpłaty, nadwyżka wpłaconej przedpłaty nad łączną wartością zamówień złożonych przez kontrahenta zostanie zwrócona kontrahentowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 9 grudnia 2019 r., Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT) powstanie z chwilą wpłaty przedpłaty na poczet przyszłych zamówień towarów, które to towary w chwili wpłaty tej kwoty nie są skonkretyzowane ani co do rodzaju ani co do ilości - w odniesieniu do całej otrzymanej kwoty przedpłaty, czy też z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia, w którym zostaną skonkretyzowane towary - w odniesieniu do odpowiedniej części przedpłaty zaliczonej na poczet ceny towarów, objętych tym zamówieniem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, kwoty przedpłat na poczet przyszłych zamówień, o ile w momencie wpłaty tych przedpłat nie jest skonkretyzowany przedmiot zamówień (nie wiadomo jaki typ betonu zostanie ostatecznie zamówiony, a także nie wiadomo jaka będzie ilość dostarczonych poszczególnych typów betonu, wartość zamówienia i czy w ogóle ono nastąpi, jak również nie wiadomo jakie dodatkowe koszty będą związane z dostawą) nie jest płatnością, w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT z chwilą otrzymania kwoty przedpłaty - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, w takim przypadku obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT powstanie z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia, w którym będą skonkretyzowane zamówione towary - w odniesieniu do odpowiedniej kwoty przedpłaty, która została zaliczona na poczet ceny sprzedaży towarów objętych tym zamówieniem, co wynika z poniżej wskazanej argumentacji.

Zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania w VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ocena przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego płatności w kontekście ich opodatkowania VAT zależy więc od tego, czy na gruncie ustawy o VAT mogą one zostać zakwalifikowane do przedpłat określonych w art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT. Co wynika, w ocenie Spółki, zarówno z orzecznictwa TSUE jak i stanowisk prezentowanych przez krajowe sądy i organy administracyjne, przedpłaty opisywane w będącym przedmiotem niniejszego wniosku zdarzeniu przyszłym nie kwalifikują się do definicji wskazanej w art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;

*   nie później niż w momencie pobrania ceny;

*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku tj. dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy i którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

W orzecznictwie TSUE utrwalił się pogląd, że w przypadku gdy płatność zaliczki lub przedpłaty następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest, aby wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były już znane, w tym w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 lutego 2006 r. C-419/02, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 lipca 2007 r. C-277/05). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C- 277/05 (SocietethermaledEugenieles-Bains).

W rezultacie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje także swoje potwierdzenie w stanowiskach polskich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 wskazał, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, „istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości” .Nie można - zdaniem Sądu - rozciągać zakresu pojęcia zaliczki na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Analogiczne stanowisko zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09, w którym Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 19 ust. 11 VAT (obecnie art. 19a ust. 8) powstaje wyłącznie w przypadku, gdy „zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług są jednoznacznie i niezmiennie określone”.

Powyższe stanowisko zgodnie z którym, aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT konieczne jest powiązanie zaliczki lub przedpłaty ze skonkretyzowanymi towarami, których dostawa ma nastąpić, wyrażone zostało także np. w indywidualnych interpretacjach z dnia 18 czerwca 2020 roku 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG, czy z dnia 11 stycznia 2019 r. 0114-KDIP1-1.4012.739.2018.1.RR.

Podsumowując, na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych, TSUE, jak również wydanych przez organy podatkowe interpretacji, ugruntowało się stanowisko, które jednolicie wskazuje, że aby zapłatę na poczet dostaw towarów/świadczeń uznać za zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe dostawy powinny być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny pozwalający na jego identyfikację w oparciu o indywidualne cechy danego towaru,
2.  konkretyzacja przyszłej dostawy towaru powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad jego opodatkowania w sposób pozwalający na określenie miejsca dostawy i stawki opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki, strony nie powinny mieć intencji zmiany dostawy towarów.

Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wpłaty. Jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez kontrahenta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki czy zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie.

We wskazanym opisie zdarzenia przyszłego, w momencie wpłaty przedpłaty, przyszłe świadczenie nie jest w żaden sposób określone. W tym momencie nie będzie jeszcze wiadomo, jaki dokładnie typ betonu i w jakiej ilości zostanie zamówiony i dostarczony. Nie wiadomo nawet czy w ogóle dojdzie do transakcji. Nie wiadomo także jakie inne koszty będą związane z realizacją poszczególnych dostaw (dodatkowe koszty transportu, koszty zaangażowania specjalistycznego sprzętu). W konsekwencji nie można też określić miejsca świadczenia i stawki opodatkowania.

Tym samym wpłata przedpłaty, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w chwili wpłaty przedpłaty w odniesieniu do wpłaconej kwoty przedpłaty. Taka wpłacona kwota przedpłaty może być uznana za przedpłatę w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT dopiero z chwilą skonkretyzowania warunków konkretnej dostawy towarów, a więc dopiero z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia obejmującego konkretne towary co do ich rodzaju i ilości. Dopiero bowiem z chwilą złożenia zamówienia możliwe jest powiązanie wcześniej wpłaconej kwoty w całości lub w odpowiedniej części ze skonkretyzowaną dostawą towarów. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie przy tym w odniesieniu do odpowiedniej części wpłaconej wcześniej kwoty, która zostaje zaliczona na poczet ceny wynikającej z tego zamówienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawca prowadzi działalność, której przedmiotem jest sprzedaż betonu nabywanego od innych podmiotów. Zamówienia składane są poprzez portal internetowy xxx.pl. Spółka zamierza wprowadzić dla swoich kontrahentów system przedpłat. System ten będzie polegał na tym, że kontrahenci, na poczet przyszłych zamówień wpłacą Spółce uzgodnioną kwotę (przedpłatę). Wpłata przedpłaty będzie dokonana na realizację konkretnej inwestycji lub grupy inwestycji realizowanych przez danego klienta (np. na budowę budynku mieszkalnego lub realizację robót związanych z ułożeniem kostki brukowej na kilku inwestycjach) i następnie składane będą skonkretyzowane zamówienia na dostawy. W momencie dokonywania wpłaty znana będzie jedynie cena m3 poszczególnych rodzajów betonu, jaki będzie podlegał dostawie w ramach dostaw objętych daną przedpłatą. Na moment wpłaty przedmiotowej kwoty nie będzie jednak wiadome co dokładnie będzie przedmiotem dostaw tj. Spółka nie będzie wiedziała jaki rodzaj betonu będzie przedmiotem poszczególnych dostaw, ile godzin pracy pompy będzie związane z jego dostawą, jakie będą koszty transportu związane z poszczególnymi dostawami objętymi przedpłatą oraz jakie będą koszty innych opłat (np. zaangażowania specjalistycznego sprzętu koniecznego w realizacji dostawy ze względu na specyfikę inwestycji), które znane są dopiero w momencie realizacji konkretnej dostawy. W momencie wpłaty nie będą znane konkretne terminy dostaw ani ich ilość, jaka objęta będzie daną przedpłatą.

Przedpłata wpłacona przez danego kontrahenta będzie przypisana do tego kontrahenta w informatycznym systemie sprzedażowym Wnioskodawcy oraz zaksięgowana w systemie finansowo-sprzedażowym na koncie dedykowanym danemu klientowi. W momencie wpłaty przedpłaty, o ile wraz z przedpłatą nie zostanie złożone konkretne zamówienie, nie będzie znany ani rodzaj towarów (betonu), które ostatecznie zamówi kontrahent ani ilość poszczególnych towarów. Rodzaj i ilość towarów będą konkretyzowane z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia. Z tą też chwilą odpowiednia kwota przedpłaty będzie zaliczana na poczet ceny za zamówione towary, które Spółka w związku z przyjęciem zamówienia, zobowiązana będzie dostarczyć kontrahentowi. Równocześnie zostanie pomniejszona pozostała do dalszego wykorzystania kwota przedpłaty przypisana do tego kontrahenta. O ile wartość danego zamówienia będzie mniejsza niż kwota przedpłaty przypisana do danego kontrahenta w chwili złożenia zamówienia, pozostanie część przedpłaty, która będzie mogła być zaliczona na poczet ceny towarów objętych kolejnym zamówieniem lub kolejnymi zamówieniami. Jeśli wartość zamówienia będzie równa kwocie przedpłaty przypisanej do danego kontrahenta w chwili złożenia zamówienia cała taka przedpłata zostanie zaliczona na poczet ceny towarów objętych tym zamówieniem. Jeśli natomiast wartość danego zamówienia będzie większa niż kwota przedpłaty przypisana do danego kontrahenta w chwili złożenia zamówienia, kontrahent zobowiązany będzie do dopłaty odpowiedniej kwoty. Jeżeli dany kontrahent nie złoży zamówień, których łączna wartość będzie co najmniej równa kwocie wpłaconej przedpłaty, nadwyżka wpłaconej przedpłaty nad łączną wartością zamówień złożonych przez kontrahenta zostanie zwrócona kontrahentowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w zakresie dokonywanych przedpłat obowiązek podatkowy należy ustalać na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

\- nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;

\- nie później niż w momencie pobrania ceny;

\- bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

W rezultacie należy wskazać, że aby zapłatę uznać za przedpłatę/zaliczkę na poczet przyszłych należności, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie usług/dostawa towarów było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że kwoty przedpłat otrzymane przez Wnioskodawcę na poczet przyszłych zamówień będą stanowić przedpłaty/zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, iż przedpłata wpłacona przez danego kontrahenta będzie przypisana do tego kontrahenta w informatycznym systemie sprzedażowym Wnioskodawcy. Wpłata przedpłaty będzie dokonana na realizację konkretnej inwestycji lub grupy inwestycji realizowanych przez danego klienta i następnie składane będą skonkretyzowane zamówienia na dostawy. Jednocześnie, co istotne, z okoliczności sprawy wynika, że przedpłata wpłacona będzie na poczet zakupu betonu. Przy tym w momencie dokonywania przedpłaty znana będzie cena m3 poszczególnych rodzajów betonu, jaki będzie podlegał dostawie w ramach dostaw objętych daną przedpłatą. W momencie dokonywania przedpłaty Wnioskodawca nie będzie wiedział jedynie jaki rodzaj betonu będzie przedmiotem poszczególnych dostaw, nie będą znane konkretne terminy dostaw ani ich ilość (rodzaj i ilość towarów będą konkretyzowane z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia). Zatem nie można uznać, że w analizowanym przypadku na moment dokonywania przedpłaty nie będzie wiadome co dokładnie będzie przedmiotem dostaw. W momencie dokonywania przedpłaty będzie wiadome, że przedmiotem dostaw będzie beton (w tym będzie znana cena m3 danego rodzaju betonu) a jedynie nie będzie znany rodzaj betonu (rodzaj i ilość betonu będą konkretyzowane z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia). Zatem, mając na uwadze wskazane informacje, dokonywane przez kontrahenta przedpłaty należy uznać za przedpłatę/zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wniesionych przez kontrahenta przedpłat, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, powstanie z chwilą otrzymania tej przedpłaty.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2020 roku 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG i interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2019 r. 0114-KDIP1-1.4012.739.2018.1.RR oraz wyroków NSA z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 i z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09 należy wskazać, że Organ nie neguje wynikających z nich tez odnośnie uznawania wpłaty określonej kwoty pieniędzy za przedpłatę/zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Co więcej, niniejsza interpretacja jest wydana zgodnie z niniejszymi tezami. Natomiast uznanie, że w niniejszej sprawie uiszczaną przedpłatę należy uznać za przedpłatę/zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika z okoliczności sprawy, tj. wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego konkretnych informacji.

Ponadto odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji zauważyć należy, że rozstrzygają one w odmiennych zdarzeniach przyszłych od zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku. W interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG zdarzenie przyszłe dotyczy transakcji dokonywanych za pomocą kart flotowych. Przy czym, co istotne, „Karty pozwalają na bezgotówkowe dokonywanie zakupów towarów i usług dostępnych w określonych sieciach stacji paliw. Karty umożliwiają Klientom: i.) tankowanie na stacjach Dostawców ściśle określonych rodzajów paliwa (np. benzyna, olej napędowy, LPG) oraz nabywanie innych towarów (z wyjątkiem napojów alkoholowych), ii.) korzystanie z usług takich jak na przykład myjnia samochodowa, czy też stanowiska gastronomiczne (zakup kawy czy hot-doga), iii.) uiszczanie opłat za parkingi czy też przejazdy autostradami.”. W interpretacji 0114-KDIP1-1.4012.739.2018.1.RR zdarzenie przyszłe dotyczy transakcji dokonywanych za pomocą kart prepaid. Przy tym, co istotne, „Użytkownik karty w umowie użytkowania będzie mógł wybrać grupy towarów, które będą dostępne do zakupu za pomocą karty, np. grupa paliwa może zawierać różnego rodzaju paliwa a także dodatki do paliw (np. adblue - opodatkowane VAT 8%), będzie mógł również wybrać wszystkie dostępne grupy co będzie równoznaczne z tym, że wszystkie towary i usługi dostępne na stacjach będą mogły być opłacone kartą prepaid.”. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Również powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów nie rozstrzygają w zakresie tożsamych okoliczności sprawy a zatem nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Organ pragnie wskazać na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1244/12, który rozstrzyga w odniesieniu do prawie tożsamego opisu sytuacji co w niniejszej sprawie potwierdzający stanowisko zajęte w niniejszej interpretacji przez Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.