Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.343.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wypłaconej na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, zwanej „Wynagrodzeniem” oraz określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; moment; najem; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wypłaconej na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, zwanej „Wynagrodzeniem” − **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ww. „Wynagrodzenia” – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wypłaconej na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, zwanej „Wynagrodzeniem” oraz określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) będzie realizować projekt biurowy i stanie się właścicielem lokali użytkowych znajdujących się w wybudowanym budynku biurowym. W tym celu Spółka nabyła grunt 7 stycznia 2020 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) Spółka sprzeda lub wynajmie przedmiotowe lokale użytkowe najemcom. Spółka jest (i będzie) czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W toku negocjacji umów najmu z najemcami, Spółka, jako wynajmujący, może zobowiązać się do wypłacenia na rzecz danego najemcy jednorazowej kwoty, stanowiącej zachętę dla tego najemcy do określonego zachowania się, które polega na zaakceptowaniu warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką (dalej: „Wynagrodzenie”).

Warunkiem otrzymania Wynagrodzenia jest zobowiązanie się do zawarcia umowy najmu ze Spółką.

Dla celów rachunkowych Wynagrodzenie wypłacane poszczególnym najemcom rozliczane będzie przez Spółkę w czasie, proporcjonalnie do okresu obowiązywania poszczególnych umów najmu (przy czym koszt dotyczący Wynagrodzenia będzie ujmowany dla celów rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Umowy najmu zawierane są przez Spółkę z najemcami na czas określony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez najemcę, dokumentującej czynność polegającą na zaakceptowaniu przez najemcę warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką w zamian za Wynagrodzenie?
2.  Czy Wynagrodzenie będzie stanowiło dla Spółki koszt pośrednio związany z jej przychodami i tym samym powinno one zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy najmu, z którą związane jest wypłacane Wynagrodzenie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie będzie stanowiło dla Spółki koszt pośrednio związany z jej przychodami i tym samym powinno one zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy najmu, z którą związane jest wypłacane Wynagrodzenie.

1.  Stan prawny

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).
2.  Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).
3.  Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).
4.  Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spółki wynagrodzenie wypłacane będzie przez Spółkę na rzecz najemcy w celu zachęcenia go do zaakceptowania warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i do zawarcia umowy najmu ze Spółką.

Tym samym, w ocenie Spółki, fakt wypłaty Wynagrodzenia na rzecz najemcy będzie niewątpliwie wpływać na możliwość osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu umowy najmu zawartej z danym najemcą.

Jednocześnie, Wynagrodzenie nie stanowi żadnej z kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na Wynagrodzenie dla najemców będzie spełniało przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jako takie powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

1.  Klasyfikacja Wynagrodzenia jako koszów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT, moment zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki uzależniony jest od tego, czy stanowi on „koszt bezpośrednio związane z przychodami” Spółki (tzw. koszt bezpośredni), czy też jest to „koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami” (tzw. koszt pośredni). Ustawy o CIT nie zawiera definicji powyższych pojęć.

W ocenie Spółki należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Spółki wypłacane przez Spółkę Wynagrodzenie nie dotyczy konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę i nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z najmu (wysokość czynszu ustalana jest odrębnie i nie jest w bezpośredni sposób uzależniona od zapłaty przez Spółkę Wynagrodzenia). Są to więc koszty związane z całokształtem działalności/funkcjonowania Spółki.

W konsekwencji, wydatki na Wynagrodzenie dla najemców należy zaklasyfikować jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki.

1.  Moment zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów podatkowych Spółki

W ocenie Spółki wydatki na Wynagrodzenie dotyczą okresu trwania umowy najmu, tj. okresu przekraczającego rok podatkowy, a zarazem nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wydatki na Wynagrodzenie stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu umowy najmu.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych (za wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnia moment, w którym koszt pośrednio związany z przychodami może zostać rozpoznany, jako koszt podatkowy w momencie ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Powyższe oznacza, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od momentu ujęcia (zaksięgowania) kosztu dla celów rachunkowych.

Jak Spółka wskazała powyżej, dla celów rachunkowych Wynagrodzenie wypłacane poszczególnym najemcom rozliczane będzie przez Spółkę w czasie, proporcjonalnie do okresu obowiązywania poszczególnych umów najmu (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Wynagrodzenie będzie stanowiło dla Spółki koszt pośrednio związany z jej przychodami i tym samym, również dla celów podatkowych Wynagrodzenie powinno być uwzględniane jako koszt podatkowy Spółki proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy najmu, z którą związane jest wypłacane Wynagrodzenie.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2017 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.37.2017.l.JC, w której organ − odstępując od uzasadnienia prawnego − uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy zarówno wydatki podniesione w związku z wypłatą Zachęty pieniężnej jak i wydatki poniesione w związku z partycypacją w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez Najemców celem promocji marek albo produktów albo usług oferowanych przez Najemców powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych w momencie ujęcia wartości tych wydatków w księgach rachunkowych na koncie wynikowym. W konsekwencji, co do zasady, wartość Zachęty pieniężnej powinna zostać ujęta jako koszt podatkowy proporcjonalnie do długości trwania danej umowy najmu, której dotyczy, zgodnie z dokonanymi dla celów bilansowych rozliczeniami poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-902/13-2/MW, w której organ podzielił stanowisko wnioskodawcy: „w konsekwencji, wydatki na Wynagrodzenie dla najemców należy zaklasyfikować jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Wynagrodzenie będzie stanowiło dla Spółki koszt pośrednio związany z jej przychodami i tym samym powinno one zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy najmu, z którą związane jest wypłacane Wynagrodzenie”;
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-698/13-2/KK (stanowisko identyczne jak w interpretacji opisanej w pkt 3 powyżej);
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2013 r., sygn. IPPB5/423-1100/12-3/JC, zgodnie z którą: „wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu wypłaty jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu stanowić będzie pośredni koszt uzyskania przychodów (\`(...)\`) Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach, to w tym samym czasie”;
5.  w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1430/15, zgodnie z którym: „wypłacana danemu najemcy jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu spółki (wynajmującego), który ma związek z przychodami z tytułu najmu i który zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu, z którą związana jest płatność danej kwoty zachęty. Wnioskodawca nie twierdził, iż są to koszty pośrednie (\`(...)\`) Sąd zauważa, że żadne z poprzednich stanowisk zajętych przez Dyrektora UKS nie stwarzało Skarżącej możliwości jednorazowego ujęcia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wypłaconej na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, zwanej „Wynagrodzeniem” – należy uznać **za prawidłowe,**

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ww. „Wynagrodzenia” – należy uznać **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Dotyczą one całokształtu działalności podatnika i są związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków Spółki wynikających z wypłaconej na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, zwanej „Wynagrodzeniem”, przy uwzględnieniu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży lub wynajmie lokali biurowych, należy stwierdzić, że wydatki na opisane „Wynagrodzenie” mają na celu zachęcenie danego najemcy do zaakceptowania warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i do zawarcia umowy najmu ze Spółką.

Przy czym, co podkreślił sam Wnioskodawca, „Wynagrodzenie” nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z najmu, ponieważ wysokość czynszu ustalana jest odrębnie i nie jest w bezpośredni sposób uzależniona od zapłaty przez Spółkę Wynagrodzenia. Są to więc koszty związane z całokształtem działalności/funkcjonowania Spółki.

Tym samym wypłata „Wynagrodzenia” na rzecz najemcy będzie pośrednio wpływać na możliwość osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu umowy najmu, przez co przysłuży się do osiągnięcia przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że wydatki z tytułu wypłaconej na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wypłaconej na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, zwanej „Wynagrodzeniem”, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności, uwzględniając poczynione powyżej przez organ podatkowy ustalenia dotyczące kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wypłaconej na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, wskazać należy, że regulacje dotyczące zasad potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe przepisy wskazują, że − co do zasady − koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości.

Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach, niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 – wszystkie publ. CBOSA).

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów − bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć, ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W związku z tym, organ podatkowy nie podziela wyrażonego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych, sprowadzającego się do stwierdzenia, że: „(…) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od momentu ujęcia (zaksięgowania) kosztu dla celów rachunkowych. Błędne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że „Wynagrodzenie” powinno być uwzględniane jako koszt podatkowy Spółki proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy najmu, z którą związane jest wypłacane Wynagrodzenie.

To, że dla celów rachunkowych Wynagrodzenie wypłacane poszczególnym najemcom rozliczane będzie przez Spółkę w czasie, proporcjonalnie do okresu obowiązywania poszczególnych umów najmu (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) nie upoważnia do analogicznego rozliczana tego typu kosztów na gruncie podatkowym proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy najmu, z którą związane jest wypłacane Wynagrodzenie.

Z uwagi na fakt, że opisane w rozpatrywanym wniosku ORD-IN wydatki zostały zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, to należy uznać, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Tym samym stwierdzić należy, że wydatki z tytułu wypłaconej na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, zwanej „Wynagrodzeniem” − w związku z tym, że stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów − powinny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4e, 4d w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych dla celów bilansowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ww. „Wynagrodzenia”, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**