Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-703/12-3/16-S/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem ….. - spółki osobowej w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w stanie faktycznym będą dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art 16 ust l pkt 63 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; przekształcanie; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1359/14 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 549/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 sierpnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „…”). Wnioskodawczyni, prowadzi także działalność gospodarczą, dla której prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W przyszłości …. może zostać przekształcona w spółkę osobową – spółkę jawną albo spółkę komandytową, a następnie ulec likwidacji. W momencie otwarcia likwidacji … będzie właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów, z których część jest zabudowana budynkami i budowlami (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”). W przypadku braku możliwości zbycia na satysfakcjonujących warunkach finansowych i ekonomicznych, Nieruchomości te mogą zostać wydane w toku likwidacji wspólnikom …. - spółki osobowej w ten sposób, że własność środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości zostanie wydana na własność lub współwłasność Wnioskodawczyni oraz drugiemu wspólnikowi …. - spółki osobowej. Współwłasność środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości zostanie przez Wnioskodawczynię przyjęta do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i będą one w ramach tej działalności gospodarczej wykorzystywane. W przyszłości Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o sprzedaży prawa współwłasności wchodzących w skład Nieruchomości poszczególnych środków trwałych.

Nieruchomości będące przedmiotem wydania w toku likwidacji …. - spółka osobowa zostały nabyte przez …. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem) w formie wkładu niepieniężnego. Wartość początkowa Nieruchomości została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na poziomie wartości rynkowej (potwierdzonej niezależnymi wycenami).

Wartość emisyjna udziałów wydanych każdej ze Spółek w wyniku aportu, o której mowa w art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, równa była wartości rynkowej wnoszonych aportem Nieruchomości i była wyższa od wartości nominalnej wydanych udziałów. Nadwyżka wartości emisyjnej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów została przelana na kapitał zapasowy (agio) …. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przekształceniu … w spółkę osobową, w związku z faktem, że jej wspólnikami są także osoby fizyczne, w tym Wnioskodawczyni, zajdzie potrzeba ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład majątku …. - spółki osobowej, w tym w ramach Nieruchomości, w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przepisami, …. - spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki należy alokować do wspólników, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ich udziałem w zysku.

Tym samym …. - spółka osobowa, ustali wartość początkową środków trwałych dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych alokowanych do wspólników będących osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawczyni, na podstawie art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Tym samym ustalona w …. - spółka osobowa wartość początkowa środków trwałych będących własnością tej spółki w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi, w tym dla Wnioskodawczyni, będzie równa wartości początkowej tych środków trwałych w …. - spółce kapitałowej, odpowiadającej wartości rynkowej tych środków trwałych z dnia ich aportu do …. - spółki kapitałowej.

W związku z otrzymaniem w toku likwidacji …. - spółki osobowej środków trwałych tej spółki przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na współwłasność z drugim wspólnikiem tej spółki, także będącym osobą fizyczną, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do ustalenia ich wartości początkowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują taką sytuacje w przepisach art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22g ust. 11 i zgodnie z tymi przepisami Wnioskodawczyni ustali wartość początkową środków trwałych. Zgodnie z art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie, zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika.

W rezultacie, w związku z powyższymi regulacjami, Wnioskodawczyni ustali wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, które otrzyma w wyniku likwidacji …. - spółki osobowej w wysokości równej ich wartości początkowej, określonej w …. - spółce osobowej, która będzie równa wartości początkowej tych środków trwałych w …. - spółce kapitałowej, a która z kolei odpowiada wartości rynkowej tych środków trwałych z dnia aportu do …. – spółki kapitałowej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczyni we własności tego środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem …. - spółki osobowej w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą dla Wnioskodawczyni stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współwłasności Nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię w toku likwidacji …. - spółki osobowej, w wyniku której te środki trwałe weszły do majątku Wnioskodawczyni wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania jest dochód obliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia współwłasności danego środka trwałego, a jego wartością początkową obliczoną w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, powiększona (różnica) o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od danego środka trwałego w ….. zarówno przed, jak i po przekształceniu oraz przez Wnioskodawczynię?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1, natomiast w zakresie dotyczącym pytania Nr 2 wydana została odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem spółki osobowej, w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będą dla Wnioskodawczyni stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawczyni, za prawidłowością stanowiska wyrażonego powyżej w odniesieniu do przedstawionego pytania przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody między innymi ze wspólnej własności, ustala się dla każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast według art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się także do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną w ramach spółki niebędącej osobą prawną działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tego aktu.

Sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od środków trwałych otrzymanych przez osoby fizyczne w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 22h ust. 3c w zw. z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22h ust. 3c ww. ustawy, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 3 tej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 i ust. 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22l ust. 2-7. Odnosząc treść wyżej cytowanego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni zobowiązana jest do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez …. - spółkę osobową, tj. na zasadzie kontynuacji w zakresie dotychczasowej wysokości odpisów oraz przyjętej metody amortyzacji (natomiast ….. – spółka osobowa w związku z treścią przepisów w tym samym zakresie zobowiązana była do kontynuowania zasad amortyzacji stosowanych przez …. spółka kapitałowa).

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 22g ust. 12 oraz art. 22k ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (spółkę niebędącą osobą prawną), a następnie likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną), w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał podatnikowi będącemu osobą fizyczną stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,

*   ustalenia metody amortyzacji,

*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany.

Wskazana wyżej metoda kontynuacji w zakresie amortyzacji środków trwałych nie dotyczy innych elementów, jak np. ograniczeń spółki kapitałowej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w spółce kapitałowej. Takie ograniczenie, jako bezpośrednio kształtujące prawa i obowiązki podatnika (osoby fizycznej) musiałoby wprost wynikać z przepisów ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów przez podatnika będącego osobą fizyczną znajdą zastosowanie wyłącznie zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie ograniczają natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej), jak też przez osobę fizyczną, która otrzymała środki trwałe w wyniku likwidacji takiej spółki, odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom. Zastosowanie tego ograniczenia do podatników będących osobami fizycznymi nie ma odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem uznać, że w przypadku podatnika, który otrzymał środki trwałe w wyniku likwidacji spółki osobowej, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przeznaczona na kapitał zapasowy spółki kapitałowej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie. Opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych uregulowane jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik (taki jak Wnioskodawczyni) ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczonych od wartości początkowej odpowiadającej wartości początkowej tych środków trwałych w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawczyni, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości (tych podlegających amortyzacji) po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem …. - spółki osobowej w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, będą dla Wnioskodawczyni stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności odnosi się to także do budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje poparcie w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności powyżej przedstawione rozumienie przepisów dotyczących uznawania za koszt uzyskania przychodów w pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., Nr IPPB1/415-62/12-2/KS,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., Nr IPPB1/415-63/12-2/KS,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-281/11-3/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-282/11-3/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-306/11-2/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-307/11-2/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-308/11-2/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-309/11-2/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-310/11-2/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-311/11-2/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-312/11-2/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-313/11-2/JC,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr IPPB5/423-315/11-2/JC.

Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r., Nr ILPB4/423-107/11-2/ŁM.

Powyższe interpretacje dotyczą osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych (spółek niebędących osobami prawnymi). Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawczyni znajdują one w pełni zastosowanie, gdyż zasady ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą samodzielnie i w formie spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) są tożsame (różnica dotyczy jedynie konieczności alokacji przychodów i kosztów ich uzyskania zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W dniu 19 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-703/12-2/DS, uznającą stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku, gdy Wnioskodawczyni otrzyma na własność lub współwłasność Nieruchomości, a powyższe nastąpi w wyniku likwidacji spółki osobowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której część wartości tego środka trwałego była przeznaczona na kapitał zapasowy spółki kapitałowej i przyjmie je do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni będą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem, uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, po ich otrzymaniu w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany we wniosku, będą dla Wnioskodawczyni stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/415-703/12-2/DS, doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawczyni w dniu 25 lutego 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Pełnomocnik Wnioskodawczyni pismem z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 9 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415W-6/13-2/DS (doręczonej w dniu 11 kwietnia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, w dniu 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniesiono o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r., Nr IPTPB1/4160-34/13-2/DS, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 549/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/415-703/12-2/DS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przepis art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, dalej: „O.p.”, nie może być a priori interpretowany rozszerzająco w sposób generalny, tak jak to uczynił Organ podatkowy. Sąd tym samym nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że „zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko”. Przy ustalaniu zakresu sukcesji podatkowej należy mieć bowiem na względzie fakt, że przekształcenie może prowadzić do powstania istotnych odmienności w zakresie zasad opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do spółki przekształcanej, wynikających zarówno z różnego ukształtowania praw i obowiązków podatników na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych, jak i zmiany podmiotu podlegającego opodatkowaniu w wyniku dokonanego przekształcenia. Dotyczy to w szczególności podatków dochodowych. Przy tego rodzaju przekształceniach, pełna sukcesja podatkowa (na podstawie art. 93a O. p. i zgodnie z literalną treścią tego przepisu) nie może mieć zastosowania. W ocenie Sądu, każda próba wykładni rozszerzającej art. 93a O.p. musi być rozważana indywidualnie, z uwzględnieniem regulacji ustawowych odnoszących się do poszczególnych podatków dochodowych, w reżimie których funkcjonują oba podmioty przekształcenia.

Sąd podzielił w związku z tym pogląd, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą być wykonane w spółce przekształconej, z uwagi na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma więc charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika, tj. osoby prawnej lub fizycznej (Ł. Karczyński, Przekształcenia spółki kapitałowej w osobową – opodatkowanie wspólników, „Prawo i Podatki” 2007, Nr 8, s. 6 7).

W tym kontekście, Sąd podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażone w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13 (CBOSA), który orzekając w podobnym stanie faktycznym, stwierdził, że spółka osobowa (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), w przeciwieństwie do spółki kapitałowej, nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „u.p.d.o.p.”, o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą spółki kapitałowej do której wniesiony został aport. Nie powinny więc wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, za nietrafne należało uznać stanowisko Organu polegające na zastosowaniu ograniczenia, jakie funkcjonuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze rozszerzenia per analogiam zakresu zastosowania normy ogólnej zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 93a) - czyli przeprowadzenie sukcesji podatkowoprawnej ze spółki kapitałowej na spółkę osobową (jej wspólników). Dodatkowo Sąd podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera uregulowania analogicznego do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Takie ograniczenie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie wynika, ani z przepisów regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych w warunkach przekształcenia (art. 22g ust. 12 i ust. 22 oraz art. 22h ust. 3), ani też nie zostało wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 23.

Sąd wskazał, że słusznie zauważyła Wnioskodawczyni, że w swej treści przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. odnosi się wprost do samej osobowej spółki handlowej, nie zaś do jej wspólników. Prowadzi to, zdaniem Sądu do wniosku, że regulacja zawarta w Ordynacji podatkowej nie zezwala na sukcesję uprawnień lub obowiązków ze spółki na wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska Wnioskodawczyni zawartego we wniosku.

W opinii Sądu, właściwa interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego winna doprowadzić Organ do konkluzji, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, po ich otrzymaniu w toku likwidacji spółki osobowej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej), obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany we wniosku, będą dla Wnioskodawczyni stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Po otrzymaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 549/13, pismem z dnia 24 lutego 2014 r., IPTRP 4160-8/14-3, tutejszy Organ wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1359/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu ww. wyroku do tutejszego Organu 4 lipca 2016 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej (powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej), a następnie wspólnika tej spółki przejmującego majątek w wyniku jej likwidacji - była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach, z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13, NSA stwierdził, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. „nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej \[\`(...)\`\] Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiste jest, że przepisy u.p.d.o.p. (art. 1) nie obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej, którym w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem u.p.d.o.f. (art. 1). Wobec tego, po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy u.p.d.o.p. Możliwość zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do osób podlegających zupełnie innej ustawie (tj.: u.p.d.o.f.) powinna wynikać wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie: komandytowej), podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w u.p.d.o.f. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego) nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.”.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił powyższe stanowisko. W konsekwencji, zgodził się z oceną sądu administracyjnego pierwszej instancji, że ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na będącego osobą fizyczną wspólnika spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (przy uwzględnieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W dniu 1 sierpnia 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 549/13 wraz z aktami sprawy.

W związku z powyższym, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 19 listopada 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1359/14 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 549/13  stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. Zatem, ww. interpretacja wywołuje skutek prawny tylko u Wnioskodawczyni, nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 19 lutego 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.