Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-411/10-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-11
Teza: opodatkowanie dochodów pracowników oddelegowanych do pracy na Litwie.
Słowa kluczowe: delegacja; dochód; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Litwa; oddelegowanie; pracownik; rok-rok podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.05.2010 r. (data wpływu 17.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów pracowników oddelegowanych do pracy na Litwie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów pracowników oddelegowanych do pracy na Litwie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka M. Sp. z o. o. – poprzednia firma S. Sp. z o. o. (do dnia 09.12.2008 r.), (jako Wynajmujący) w okresie od 09 listopada 2006 roku do 31 sierpnia 2007 r. świadczyła usługi polegające na wynajmowaniu pracowników: monterów i spawaczy oraz pracowników nadzoru do realizacji prac montażowo – spawalniczych na terenie Rafinerii M. w Republice Litewskiej prowadzonych przez N. Sp. z o. o. z siedzibą w P. przy ul. Z. (Najemca). Wynajem pracowników nastąpił na podstawie umowy z dnia 09 listopada 2006 r. zawartej pomiędzy N. Sp. z o.o., a spółką S. Sp. z o.o. oraz Aneksu Nr 1 do umowy z dnia 31 grudnia 2006 r. przedłużającego termin zakończenia realizacji przedmiotu umowy do dnia 31.08.2007 roku.

Następnie w okresie od 01 września 2007 r. do 29 lutego 2008 r. spółka S. Sp. z o.o. (Wynajmujący), świadczyła usługi wynajmu pracowników na rzecz N. Sp. z o.o. Oddział P.-N. Litwa z siedzibą w M. ul. L., Litwa – (Najemca) polegające na wynajmowaniu pracowników: monterów i spawaczy oraz pracowników nadzoru do realizacji prac montażowo – spawalniczych prowadzonych przez N. Sp. z o. o. na terenie Rafinerii M. w Republice Litewskiej.

Działalność ta była prowadzona na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2007 r. zawartej pomiędzy N. Sp. z o. o., Oddziałem P.-N. Litwa, a spółką S. Sp. z o. o. oraz Aneksu Nr 1 i 2 przedłużających termin realizacji przedmiotu umowy do dnia 29 lutego 2008 roku. Zgodnie z § 1 obu Umów, ich przedmiotem był wynajem przez Wynajmującego na rzecz Najemcy personelu monterów i spawaczy oraz pracowników nadzoru do realizacji prac montażowo – spawalniczych prowadzonych przez Najemcę na terenie Rafinerii M. w Republice Litewskiej.

Zgodnie z § 4 punkt 1 do obowiązków Wynajmującego należało skierowanie do pracy personelu, który:

1.  posiada aktualne dokumenty potwierdzające kwalifikacje i uprawnienia zawodowe w zakresie umożliwiającym prawidłowe wykonywanie obowiązków,
2.  posiada ważne zaświadczenie o przeszkoleniu bhp i p.poż.,
3.  posiada ważne zaświadczenie lekarskie potwierdzające zdolność do pracy na wysokości.

Zgodnie z § 4 punkt 3 Umów Wynajmujący ponosił całkowitą odpowiedzialność za personel skierowany do pracy na podstawie umowy.

Zgodnie z § 5 Umów do obowiązków Najemcy należało:

1.  przeszkolenie personelu Wynajmującego w zakresie bhp (szkolenie stanowiskowe),
2.  udostępnienie niezbędnych dc) wykonania pracy urządzeń i mediów,
3.  prawidłowe organizowanie pracy i nadzór,
4.  zagwarantowanie personelowi Wynajmującego dostępu do pomieszczeń socjalnych na budowie,
5.  zapewnienie personelowi Wynajmującego odpowiedniej odzieży ochronnej i specjalistycznej,
6.  zapewnienie personelowi Wynajmującego transportu na plac budowy,
7.  zapewnienie dla personelu Wynajmującego hotelu, wyżywienia oraz transportu na miejscu (hotel-plac budowy-hotel),
8.  terminowe regulowanie należności Wynajmującego wynikających z Umowy.

Strony uzgodniły rozliczenie umów w cyklach miesięcznych, na koniec każdego miesiąca.

Podstawę rozliczeń stanowił zatwierdzony przez Najemcę wykaz przepracowanych przez personel Wynajmującego roboczogodzin. Pierwszy skierowany do pracy na rzecz Najemcy pracownik rozpoczął pracę na Litwie w dnia 20.11.2006 roku, a ostatni przebywał do dnia 29.02.2008 roku. Ogółem wynajętych było 140 pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy dochody wypłacone na rzecz czterech pracowników, którzy przebywali na Litwie powyżej 183 dni w okresie jakichkolwiek 12 miesięcy, rozpoczynającym i kończącym się w danym roku podatkowym zgodnie z postanowieniami artykułu 15 umowy z dnia 20 stycznia 1994 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku mogą zostać opodatkowane na Litwie?
2.  Czy działalność S. Sp. z o.o. na Litwie nie wywołała skutku w postaci zaistnienia tam zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej z dnia 20.01.1994 roku (Dz. U. z dnia 23 maja 1995 r.)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z zasadami rozdzielenia roszczeń podatkowych pomiędzy Polskę i Litwę w zakresie dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej zawartymi w przepisach artykułu 15 umowy z dnia 20 stycznia 1994 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, szczególności ust. 1 art. 15 stanowi ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej. Dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę (np. pensje, płace i inne wypłaty jak na przykład dodatkowe świadczenia związane z zajmowaniem określonych stanowisk, uzupełniające normalne zarobki) osiągane przez osobę, mającą miejsce zamieszkania/będącego rezydentem dla celów podatkowych w jednym państwie z tytułu pracy wykonywanej w drugim państwie są opodatkowane w państwie, w którym praca jest wykonywana.
2.  Przepisy ust 2 art. 15 cytowanej wyżej umowy przewidują generalny wyjątek od zasady wyrażonej w ust. 1 art. 15. Wypłaty z tytułu wynagrodzenia za pracę otrzymywane przez rezydenta jednego państwa z tytułu pracy świadczonej w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w państwie rezydencji pracownika, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.  otrzymujący wynagrodzenie przebywa w tym drugim państwie (państwie, gdzie świadczy pracę) krócej niż 183 dni w okresie jakichkolwiek 12 miesięcy, rozpoczynającym lub kończącym się w danym roku podatkowego (okres ten nie musi obejmować kolejno następujących po sobie dni);
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez, albo w imieniu, pracodawcy, który nie jest rezydentem tego drugiego państwa (państwa, gdzie praca jest wykonywa);
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład albo inną stałą placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim państwie.

Aby wynagrodzenia czterech pracowników S. Sp. z o. o. (mających miejsce zamieszkania w Polsce) wypłacane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Republiki Litewskiej podlegały opodatkowaniu w Polsce muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

*   otrzymujący wynagrodzenie przebywa w tym drugim państwie (państwie, gdzie świadczy pracę) krócej niż 183 dni w okresie jakichkolwiek 12 miesięcy, rozpoczynającym lub kończącym się w danym roku podatkowym (okres ten nie musi obejmować kolejno następujących po sobie dni). Liczone są dni fizycznej obecności pracownika na Litwie. Bierze się tutaj pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone na Litwie takie jak soboty i niedziele, święta, urlopy. Każdy dzień spędzony poza Litwą, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy też z innej przyczyny nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia spędzona przez pracownika na Litwie liczy się jako dzień obecności przy obliczaniu okresu 183 dni.
*   wynagrodzenie jest wypłacane przez, albo w imieniu, pracodawcy, który nie jest rezydentem tego drugiego państwa (państwa, gdzie praca jest wykonywana). Pracodawca nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna, a więc na Litwie.
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład albo inna stałą placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim państwie.

W analizowanym przypadku warunek drugi i trzeci zostały spełnione w przypadku wszystkich pracowników. S. Sp. z o.o. nie prowadził działalności na terytorium Republiki Litwy poprzez zlokalizowany tam zakład w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 20 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Równocześnie S. Sp. z o.o. pełnił funkcję pracodawcy w stosunku do personelu wynajętego na rzecz N. Sp. z o.o. i ponosi w związku z tym koszty zatrudnienia tych pracowników (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne oraz inne obciążenia wynikające z przepisów prawa pracy obowiązujących w Polsce).

W przypadku czterech pracowników S. Sp. z o.o. którzy przebywali na terytorium Republiki Litewskiej dłużej aniżeli 183 dni podczas każdego 12 miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym nie został spełniony warunek ust. 2 art. 15 umowy z dnia 20 stycznia 1994 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Oznacza to, że zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody wypłacane na rzecz tych pracowników przez pracodawcę mogą być opodatkowane na Litwie, jeżeli przepisy wewnętrzne prawa podatkowego przewidują powstanie w tym wypadku obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka (jako Wynajmujący) w okresie od 09 listopada 2006 roku do 31 sierpnia 2007 r. świadczyła usługi polegające na wynajmowaniu pracowników: monterów i spawaczy oraz pracowników nadzoru do realizacji prac montażowo – spawalniczych na terenie Rafinerii M. w Republice Litewskiej

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20.04.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277 oraz z 2008 r. Nr 80, poz. 483).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w świetle art. 15. ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Litwy.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (na Litwie) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż jeśli pracownicy przebywali na Litwie powyżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, nie zostały równocześnie spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 ww. umowy. W niniejszej sprawie bezprzedmiotowe staje się analizowanie pozostałych dwóch przesłanek wynikających z treści art. 15 ust. 2 umowy, bowiem aby wynagrodzenie mogło podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, powinny być spełnione łącznie wszystkie trzy przesłanki określone w tym artykule.

W konsekwencji więc, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dochody pracowników którzy przebywali na Litwie powyżej 183 dni w okresie jakichkolwiek 12 miesięcy, rozpoczynającym i kończącym w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu zarówno na Litwie, jak i w Polsce.

Przy czym, na Litwie opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów prawa podatkowego tam obowiązujących. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Litwie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień lit. b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Reasumując, należy stwierdzić, iż dochody pracowników, którzy przebywali na Litwie powyżej 183 dni w okresie jakichkolwiek 12 miesięcy, rozpoczynającym i kończącym w danym roku podatkowym, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 umowy polsko-litewskiej, mogą być opodatkowane na Litwie.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.