Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.126.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód; towar; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych („Produkty”) w Polsce. Spółka ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka wykonuje działalność opodatkowaną VAT, uprawniającą co do zasady do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (głównie pojazdy użytkowane w ramach umów najmu, leasingu, a także pojazdy będące własnością Spółki), w skład której wchodzą m.in. pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności:

1.  samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), w tym w szczególności pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg;
2.  pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, w tym w szczególności pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
3.  pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka zamierza skorzystać z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta (w szczególności w punktach poboru opłat) przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zamierza zawrzeć umowę z H. Sp. z o.o. ( koncernem paliwowym uprawnionym do obrotu paliwami ciekłymi na podstawie uzyskanej koncesji) (dalej: „Koncern”) dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (dalej: „Umowa”).

W świetle postanowień Umowy, karty paliwowe będą mogły być wydawane przez Koncern na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (karta przypisana do pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (karta imienna) lub niekiedy (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów (dalej: „Operatorzy”).

Wydane Spółce przez Koncern karty paliwowe będą udostępniane przez nią uprawnionym pracownikom Spółki, którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu przedmiotowych kart. W Spółce obowiązuje Regulamin przyznawania i użytkowania samochodów służbowych, który przewiduje m.in. zasady korzystania z kart paliwowych przez użytkowników samochodów.

Należy przy tym podkreślić, iż wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);

*   rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych tj. w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tę kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw i punktów obsługi, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

*   zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka może określać według własnych potrzeb i uzgadniać z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań);

*   zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;

*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów/osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (odbieranego przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Przykładowo, w sytuacji powstania po stronie Spółki zaległości wobec Koncernu związanych z brakiem zapłaty za dokonywane zakupy, Koncernowi przysługuje prawo do powstrzymania się od świadczenia Spółce usług lub sprzedaży na jej rzecz towarów, np. poprzez zablokowanie wydanych kart.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywała się będzie po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce – ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką, Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów).

Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji – w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern, w wyniku czego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów w zakresie odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT)?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów (w tym zakupu paliwa) dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę pracowników (użytkowników samochodów), związanych z samochodami osobowymi (pojazdy wskazane w pkt (i) opisu zdarzenia przyszłego) użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka uprawniona będzie do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w odniesieniu do transakcji (w tym zakupów paliwa) zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę pracowników (użytkowników samochodów), związanych z pojazdami wskazanymi w pkt (ii) opisu zdarzenia przyszłego (których konstrukcja wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne) oraz pojazdami wskazanymi w pkt (iii) opisu zdarzenia przyszłego (tj. pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3.5 tony)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w zakresie zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów w zakresie odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Pytanie nr 2

Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę pracowników (użytkowników samochodów), związanych z samochodami osobowymi (pojazdy wskazane w pkt (i) opisu zdarzenia przyszłego) użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

Spółka uprawniona będzie do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w odniesieniu do transakcji (w tym zakupów paliwa) zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę pracowników (użytkowników samochodów), związanych z pojazdami wskazanymi w pkt (ii) opisu zdarzenia przyszłego (których konstrukcja wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne) oraz pojazdami wskazanymi w pkt (iii) opisu zdarzenia przyszłego (tj. pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, iż „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach” (tzw. transakcje łańcuchowe). Warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych jest zatem występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty „pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną/założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki/ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W związku z tym podatnik z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie dostaw towarów (w tym paliw) i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych.

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie „nieprzetworzonym” pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem a Spółką (trzy podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw) – wówczas „pośrednikiem” będzie Koncern.

W powyższym schemacie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez Spółkę, Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno między Operatorem i Koncernem oraz między Koncernem i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), iż użytkownicy kart paliwowych (osoby upoważnione przez Spółkę) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której uprawniony pracownik (użytkownik samochodu) posługuje się w imieniu Spółki kartą paliwową udostępnioną przez Koncern, a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/„parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

*   Koncern kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji/ustaleń z Operatorami w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami), jak i w dalszej kolejności w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne z Spółką);

*   Koncern dysponuje pełną swobodą w ustalaniu rabatów (może je przyznawać, w tym z uwzględnieniem uzgodnionych ze Spółką zasad) w odniesieniu do cen stosowanych wobec Spółki, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce;

*   to Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);

*   Koncern ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ponadto, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do osób/pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern fakturami wystawionymi na Spółkę.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w tym m.in.

1.  W interpretacji z 10 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP1-1.4012.156.2017.1.IZ);
2.  W interpretacji z 31 stycznia 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.626.2017.l.OA) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Wnioskodawca jest również uprawniony do zablokowania karty paliwowej w przypadku jej zagubienia przez klienta bądź kradzieży lub w przypadku nieuregulowania płatności przez klientów. Udostępniane karty paliwowe nie są środkami płatniczymi i nie uprawniają do pobierania gotówki. Karta upoważnia do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia. W istocie Dostawca przekazuje na rzecz Wnioskodawcy prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, a dopiero Wnioskodawca przekazuje to prawo dalej. Dostawca nie zna danych przedsiębiorstwa, które będzie zużywać paliwo – dla niego stroną umowy (zobowiązanej przede wszystkim do uregulowania płatności za nabywane paliwo) jest Wnioskodawca”);
3.  Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.137.2016.1 AKr, w której stwierdzono m.in.: „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Operatora na rzecz Sprzedawcy, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Skoro nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Sprzedawcy przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę dokumentujących nabycie paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wymienione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”;
4.  Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-235/16-4/MK, w której stwierdzono m.in.: „Zatem mimo, że fizyczne wydanie towarów będzie się odbywało pomiędzy Wnioskodawcą jako ostatnim podmiotem w łańcuchu, a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie – występującym jako pierwszy w łańcuchu, uznaje się, że czynności dokonywane pomiędzy Operatorem a Wnioskodawcą będą stanowiły odpłatną dostawę towarów. Zatem na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Operatorów z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych, użytkowanych do celów mieszanych”;
5.  Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-883/15/ASz, w której stwierdzono m.in.: „Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot, jakim jest Dostawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót, to należy uznać że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której dostawa/świadczenie na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonana przez niego. Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą, a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży”;
6.  Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO, w której stwierdzono m.in.: „Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami przy użyciu kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Kontrahenta (Kontrahentów) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”;
7.  Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-269/15-2/MN, w której stwierdzono m.in.: „(\`(...)\`) transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary i usługi wydane/wykonane dla niej bezpośrednio przez Partnerów stanowią odpłatną dostawę towarów (prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę) i odpłatne świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
8.  Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-754/15-2/AW, w której stwierdzono m.in. „Transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Pośrednikiem w związku z wykorzystywaniem kart paliwowych przez Spółkę na stacjach paliw, należących do Operatorów, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Pośrednika, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez Pośrednika na rzecz Spółki”

Ponadto, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało w pełni potwierdzone w wyroku NSA z dnia 15 października 2015 r., sygn. I FSK 1478/13.

Uzasadnienie do Pytania nr 2 i Pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym nowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, iż transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, iż wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

Tym samym, co do zasady Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę pracowników, związanych z samochodami, na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów art. 86a ustawy o VAT dotyczących odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych „rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony”.

Przywołany art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, m.in. jeżeli „konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne”.

Lista pojazdów spełniających ww. przesłanki znajduje się w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, są to w szczególności:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków:
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (\`(...)\`)”.

Ponadto, zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na postawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy o VAT, w ocenie Spółki uznać należy, iż w zakresie faktur otrzymanych od Koncernu dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług (zakup paliw oraz innych towarów i usług) dotyczących samochodów, odbieranych bezpośrednio od Operatorów, dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione będą przesłanki uprawniające Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 86 ustawy o VAT, m.in. istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę pracowników (użytkowników samochodów), związanych z samochodami osobowymi (pojazdy wskazane w pkt (i) opisu zdarzenia przyszłego) użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w odniesieniu do transakcji (w tym zakupów paliwa) zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z pojazdami wskazanymi w pkt (ii) opisu zdarzenia przyszłego (których konstrukcja wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne) oraz pojazdami wskazanymi w pkt (iii) opisu zdarzenia przyszłego (tj. pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony).

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (Spółka pragnie wskazać, iż w części przedstawione poniżej interpretacje indywidualne zostały wydane w okresie obowiązywania art. 88a ustawy o VAT, uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014 r., niemniej jednak płynące z nich ogólne wnioski znajdują zastosowanie również na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT – analogiczne regulacje zostały bowiem zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT).

Przykładowe interpretacje indywidualne wydane na gruncie przepisów VAT obowiązujących przed dniem 1 kwietnia 2014 r.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-890/13-2/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że: „w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową”. Powyższe doprowadziło Organ do uznania, że „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

Przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. (IPTPP4/443-525/13-4/BM), w której organ podniósł, iż „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, sa/będą wykorzystywane jak wskazał Wnioskodawca – wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych”.

Przykładowe interpretacje indywidualne wydane na gruncie przepisów VAT obowiązujących począwszy od dnia 1 kwietnia 2014 r.

Spółka zwraca uwagę, że w cytowanej już interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. (ILPP4/443-579/14-2/EW), rozstrzygając czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do samochodów, które w celu prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywane będą przez jej pracowników. Tym samym będzie ona uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.)”.

Tożsame stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął także w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2015 r. (ILPP1/443-1116/14-4/JSK).

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (w tym paliwa) i usług przy użyciu kart paliwowych potwierdzone zostało m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (ILPP4/443-654/14-3/ISN);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2015 r. (ILPP2/4512-1-747/15-2/JK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. (IBPP2/443-1248/14/KO);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2015 r. (ITPP2/443-1425/14/KT);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1276/14-4/AS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1101/14-6/KC);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2014 r. (ITPP2/443-1348/14/EK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2014 r. (ITPP2/443-1392/14/RS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1123/14-4/MP);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1100/14-4/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, wskazać należy, że 24 czerwca 2017 r. w załączniku do obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 26 maja 2017 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.