Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.4.2021.2.WD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: sprzedaż działek niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: działki; grunty-dostawa gruntu; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2003 r. Wnioskodawca wraz z żoną na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej nabył grunt rolny z przeznaczeniem na zabudowę siedliskową o powierzchni 2,2 h położony w miejscowości (…). Nabycie nieruchomości nastąpiło od osoby fizycznej w wyniku transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie została ona udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Nieruchomość ta, w zamierzeniu Wnioskodawcy, miała służyć Wnioskodawcy oraz jego małżonce do wybudowania domu jednorodzinnego oraz posadzenia sadu drzew owocowych.

W 2010 r. (…) zostało przyłączone do miasta (…) i stało się jednostką pomocniczą miasta: osiedle „(…)”. Jednocześnie w związku ze stałym zwiększeniem się obszaru miasta (…), działka została objęta planem zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego przeznaczenie nieruchomości zostało zmienione z gruntu rolnego na działkę budowlaną. Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe zmiany związane z przeznaczeniem gruntu zostały zainicjowane z urzędu przez władze Miasta (…), a sam Wnioskodawca nigdy nie występował o zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie.

W związku ze zmianą sytuacji życiowej Wnioskodawca zdecydował się sprzedać ww. nieruchomość. Jednocześnie w obawie, że Wnioskodawca nie znajdzie kupca na całą nieruchomość, w 2020 roku złożył wniosek o geodezyjny podział nieruchomości. Następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta w 2020 roku z przedmiotowej nieruchomości zostały wydzielone cztery działki o powierzchni od 10 do 12 arów, które mają być przedmiotem sprzedaży. W styczniu 2021 Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali sprzedaży jednej z wyodrębnionych działek. Jednocześnie, Wnioskodawca rozważa dalszy podział nieruchomości i sprzedaż tak wydzielonych działek w następnych latach.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca od 2018 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności taksówek osobowych na podstawie licencji na przewóz taksówką, a więc w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Działalności gospodarczej nigdy nie prowadziła małżonka Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca oraz jego małżonka nigdy nie prowadzili, nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie podjął jakichkolwiek czynności, które mogłyby wykraczać poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym:

*   cała nieruchomość, wliczając wydzielone działki znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawcy i jego małżonki (nie stanowi majątku wykorzystywanego na działalność gospodarczą);

*   nieruchomość jest niezabudowana;

*   cała nieruchomość, wliczając wydzielone działki, nie zostały i nie zostaną uzbrojone w media, a Wnioskodawca również w przyszłości nie zamierza przeprowadzać przyłącza mediów w związku z planowaną sprzedażą;

*   Wnioskodawca nie poczynił i nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań związanych ze zwiększeniem wartości nieruchomości i wydzielonych działek;

*   Wnioskodawca nie będzie również ponosić żadnych nakładów w celu ogrodzenia nieruchomości czy też wydzielenia dróg wewnętrznych;

*   Wnioskodawca nie wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości;

*   cała nieruchomość, wliczając wydzielone działki, od momentu nabycia nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (opodatkowanej czy też zwolnionej spod opodatkowania podatkiem VAT);

*   cała nieruchomość, wliczając wydzielone działki nie są i nie będą udostępniane w używanie podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. użyczenie, najem, dzierżawa);

*   Wnioskodawca nie wykorzystuje ani nie zamierza wykorzystywać działek na cele działalności rolniczej.

W styczniu 2021 Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali sprzedaży jednej z wyodrębnionych działek. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza sukcesywnie sprzedać również pozostałe działki jeżeli zgłoszą się do niego kupcy zainteresowani ich nabyciem. Jednakże w tym celu Wnioskodawca, ani jego małżonka, nie podejmowali i nie będą podejmować jakichkolwiek działań marketingowych. Wnioskodawca przede wszystkim rozważa sprzedaż bezpośrednią i zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działek - w tym celu na nieruchomości umieścił małą tabliczkę z podanym numerem telefonu kontaktowego. Wnioskodawca nie zamierza również korzystać z reklamy w Internecie, jednak nie wyklucza że niektóre działki mogą być sprzedane za pośrednictwem agencji obrotu nieruchomościami.

Niniejszy stan faktyczny dotyczy wszystkich działek już wyodrębnionych z nieruchomości oraz działek, które mogą zostać z niej wyodrębnione w przyszłości (przy zachowaniu okoliczności wskazanych w niniejszym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek, zarówno tych wyodrębnionych, jak i mogących zostać wyodrębnionych w przyszłości z przedmiotowej nieruchomości, która została nabyta w 2003 roku do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedmiotowa kwestia regulowana jest przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej jako „ustawa”):

*   zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii,

*   na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

*   zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,

*   na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami ustawy, grunt spełnia definicję towaru, która wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż może być traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednakże stwierdzić należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem, bowiem aby dana czynność mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem konieczne jest jej dokonanie przez podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno on, jak i jego małżonka, nie będą spełniać definicji podatnika w odniesieniu do sprzedaży działek wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż wykonanie czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem, przez podmiot niespełniający cech podatnika nie będzie objęte zakresem ustawy. Wynika to z konieczności łącznego, jednoczesnego spełnienia obu warunków - podmiotowego i przedmiotowego, które są niezbędne do objęcia opodatkowaniem konkretnej czynności. Powyższe wynika przede wszystkim z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, z grona podatników powinno wykluczyć się podmioty, które nie spełniają cech wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, a więc osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży stanowiących część majątku osobistego tj. majątku nienabytego w celu jego odsprzedaży czy też wykonywania pozostałych czynności związanych z działalnością gospodarczą.

Dlatego też podatnikiem nie będzie osoba fizyczna dokonująca transakcji jednorazowych bądź okazjonalnych oraz nieprowadząca działalności gospodarczej, a jedynie wyzbywająca się majątku osobistego. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dokonuje on sprzedaży składników majątku znajdujących się w majątku prywatnym, nie spełnia cech określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności, choćby zawarł nawet kilka podobnych transakcji.

Ponadto ocena czy określony podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga ustalenia, czy sprzedając grunt podmiot ów działa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz czy jego działalność w zakresie konkretnej czynności przybiera charakter zawodowy. W przypadku obrotu nieruchomościami o profesjonalnej formie działalności mogą świadczyć np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie działek, działania marketingowe, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego czy prowadzenie działalności gospodarczej o rodzaju usług z zakresu obrotu nieruchomościami czy deweloperskich. Dodatkowo na taką działalność powinno składać się szereg aktywności, które będą tworzyć ciąg wyżej wskazanych działań. Fakt wystąpienia jedynie pojedynczych z nich, nie jest wystarczający do uznania, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą.

W przedstawionym stanie faktycznym: nieruchomość została nabyta w czasie kiedy Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, a podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie prowadził, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w przedmiocie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, nieruchomość, jak i poszczególne działki nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, nie są również przedmiotem umów cywilnoprawnych. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł i nie zamierza ponieść żadnych nakładów mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Działki nie są i nie zostaną ogrodzone, uzbrojone w media, nie nastąpi wydzielenie dróg wewnętrznych.

Wnioskodawca nie będzie podejmował aktywnych działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek, ani żadnych innych działań charakterystycznych dla zawodowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z opisu stanu faktycznego wynika zatem, iż Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu prywatnego jej wykorzystania (cele prywatne, a nie cele działalności gospodarczej, której Wnioskodawca nie prowadził w momencie nabycia nieruchomości). Wnioskodawca nie podjął |i nie zamierza podejmować żadnych zorganizowanych czynności, które mogłyby wykroczyć poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie mogących przybrać charakter zawodowej działalności nakierowanej na sprzedaż nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie wypełniać cech charakterystycznych dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, a w konsekwencji sprzedaż działek (już wyodrębnionych z nieruchomości oraz tych mogących być wyodrębnionych w przyszłości) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym podkreślono, że „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 612/17,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1626/08, w którym sąd podkreślił, że jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty Mocodawcy Pełnomocnika, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Mocodawca Pełnomocnika nie może być uznany za podatnika w tym zakresie;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1758/17, w którym to Sąd wskazał, że „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedąjąc działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 2036/17, w którym sąd stwierdził, że „wykładnia art. 15 ust 2 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjnego w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia należy ponownie podkreślić, iż w kwestii opodatkowania sprzedaży działek wyodrębnionych z nieruchomości wskazanej w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku istotnym jest czy Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności będzie występował jako handlowiec poprzez podjęcie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które wchodzą w zakres działalności profesjonalnej.

Zaznaczyć należy, iż podobne stanowisko do tego przedstawionego przez Wnioskodawcę zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r., 0112-KDIL1-3.4012.270.2020.3.TK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.544.2020.2.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy w konsekwencji przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na podstawie art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej nabył w 2003 r. grunt rolny z przeznaczeniem na zabudowę siedliskową o powierzchni 2,2 h położony w miejscowości (…). Nabycie nieruchomości nastąpiło od osoby fizycznej w wyniku transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie została ona udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Nieruchomość ta, w zamierzeniu Wnioskodawcy, miała służyć Wnioskodawcy oraz jego małżonce do celów prywatnych.

Wnioskodawca wskazał, że w 2010 r. (…) zostało przyłączone do miasta (…) i stało się jednostką pomocniczą miasta: osiedle „(…)”. Jednocześnie działka została objęta planem zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego przeznaczenie nieruchomości zostało zmienione z gruntu rolnego na działkę budowlaną. Wnioskodawca podkreślił, iż powyższe zmiany związane z przeznaczeniem gruntu zostały zainicjowane z urzędu przez władze Miasta (…), a sam Wnioskodawca nigdy nie występował o zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie.

W związku ze zmianą sytuacji życiowej Wnioskodawca zdecydował się sprzedać ww. nieruchomość. W obawie, że Wnioskodawca nie znajdzie kupca na całą nieruchomość, w 2020 roku złożył wniosek o geodezyjny podział nieruchomości. Następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta w 2020 roku z przedmiotowej nieruchomości zostały wydzielone cztery działki o powierzchni od 10 do 12 arów, które mają być przedmiotem sprzedaży. W styczniu 2021 Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali sprzedaży jednej z wyodrębnionych działek. Jednocześnie, Wnioskodawca rozważa dalszy podział nieruchomości i sprzedaż tak wydzielonych działek w następnych latach.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności taksówek osobowych na podstawie licencji na przewóz taksówką, a więc w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Działalności gospodarczej nigdy nie prowadziła małżonka Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca oraz jego małżonka nigdy nie prowadzili, nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

We wniosku wskazano, że na dzień sporządzania niniejszego wniosku nie podjął jakichkolwiek czynności, które mogłyby wykraczać poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym:

*   cała nieruchomość, wliczając wydzielone działki znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawcy i jego małżonki (nie stanowi majątku wykorzystywanego na działalność gospodarczą);

*   nieruchomość jest niezabudowana;

*   cała nieruchomość, wliczając wydzielone działki, nie zostały i nie zostaną uzbrojone w media, a Wnioskodawca również w przyszłości nie zamierza przeprowadzać przyłącza mediów w związku z planowaną sprzedażą;

*   Wnioskodawca nie poczynił i nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań związanych ze zwiększeniem wartości nieruchomości i wydzielonych działek;

*   Wnioskodawca nie będzie również ponosić żadnych nakładów w celu ogrodzenia nieruchomości czy też wydzielenia dróg wewnętrznych;

*   Wnioskodawca nie wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości;

*   cała nieruchomość, wliczając wydzielone działki, od momentu nabycia nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (opodatkowanej czy też zwolnionej spod opodatkowania podatkiem VAT);

*   cała nieruchomość, wliczając wydzielone działki nie są i nie będą udostępniane w używanie podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. użyczenie, najem, dzierżawa);

*   Wnioskodawca nie wykorzystuje ani nie zamierza wykorzystywać działek na cele działalności rolniczej.

Wnioskodawca zamierza sukcesywnie sprzedać również pozostałe działki jeżeli zgłoszą się do niego kupcy zainteresowani ich nabyciem. Jednakże w tym celu Wnioskodawca, ani jego małżonka, nie podejmowali i nie będą podejmować jakichkolwiek działań marketingowych. Wnioskodawca przede wszystkim rozważa sprzedaż bezpośrednią i zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działek - w tym celu na nieruchomości umieścił małą tabliczkę z podanym numerem telefonu kontaktowego. Wnioskodawca nie zamierza również korzystać z reklamy w Internecie, jednak nie wyklucza że niektóre działki mogą być sprzedane za pośrednictwem agencji obrotu nieruchomościami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działek, zarówno tych wyodrębnionych, jak i mogących zostać wyodrębnionych w przyszłości z przedmiotowej nieruchomości, która została nabyta w 2003 roku do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży wskazanych działek, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podjął/nie podejmie ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę wraz z żoną na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej wyłącznie do celów prywatnych. W celu ułatwienia sprzedaży i w obawie, że nie znajdzie kupca na całą nieruchomość, Wnioskodawca dokonał jedynie podziału działki na mniejsze.

Jak wskazał Wnioskodawca, działki będące przedmiotem planowanej dostawy od momentu nabycia nie były, nie są i nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej (opodatkowanej czy też zwolnionej spod opodatkowania podatkiem VAT) oraz udostępniane w używanie podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. użyczenie, najem, dzierżawa). Ponadto Wnioskodawca nie poczynił i nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań związanych ze zwiększeniem wartości nieruchomości i wydzielonych działek - cała nieruchomość, wliczając wydzielone działki, nie została i nie zostanie uzbrojona w media, a Wnioskodawca również w przyszłości nie zamierza przeprowadzać przyłącza mediów w związku z planowaną sprzedażą; Wnioskodawca nie będzie również ponosić żadnych nakładów w celu ogrodzenia nieruchomości czy też wydzielenia dróg wewnętrznych. Wnioskodawca nie wystąpił także o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

Ponadto we wniosku zaznaczono, że Wnioskodawca, ani jego małżonka, nie podejmowali i nie będą podejmować jakichkolwiek działań marketingowych. Wnioskodawca planując dalszą sprzedaż przede wszystkim rozważa sprzedaż bezpośrednią i zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działek - w tym celu na nieruchomości umieścił małą tabliczkę z podanym numerem telefonu kontaktowego. Wnioskodawca nie zamierza również korzystać z reklamy w Internecie, jednak nie wyklucza że niektóre działki mogą być sprzedane za pośrednictwem agencji obrotu nieruchomościami, co jednak w opisanej sytuacji nie ma znaczenia na kwalifikację Wnioskodawcy jako podatnika.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie dział jako handlowiec, a podjęte przez niego czynności stanowią/będą stanowić jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie sprzedaży działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe działki będzie korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, sprzedaż działek opisanych we wniosku, można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują na działanie Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą w charakterze podatnika VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy, nie rozstrzyga natomiast zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem małżonki Wnioskodawcy.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.