Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.175.2022.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-12
Teza: Uznanie transakcji opisanych za eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0% (stan faktyczny1 i 2) oraz brak obowiązku rozpoznania czynności opodatkowanych na terytorium Polski w związku z realizacją transakcji (stan faktyczny 3).
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji opisanych w stanie faktycznym nr 1 i 2 za eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0% (pytanie 1 i 2) oraz braku obowiązku rozpoznania czynności opodatkowanych na terytorium Polski w związku z realizacją transakcji opisanych w stanie faktycznym nr 3. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Stan faktyczny nr 1

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, kod PKD przeważającej działalności 46.42. z siedzibą – (…). Firma jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zakupuje Pan towar (odzież) u producentów i w sklepach na terenie Polski. Kontrahentem (nabywca) jest podmiot posiadający siedzibę poza terenem UE (Rosja) i tam prowadzący działalność gospodarczą. Towar jest wydawany nabywcy z Pana magazynu pod adresem siedziby firmy na terenie Polski. Nabywca organizuje całościowy transport od pobrania towaru z Pana magazynu, po dostarczenie go do własnej siedziby. Towar jest przewożony do Włoch przez włoską firmę spedycyjną, gdzie ma miejsce procedura otwarcia odprawy celnej eksportowej. Po odbytej odprawie celnej towar opuszcza teren UE i transportowany jest do docelowego miejsca przeznaczenia w Rosji. Nabywca zleca agencji celnej dokonanie odprawy eksportowej. Agencja celna wydaje dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu towaru. Na dokumencie zgłoszenia znajduje się numer MRN. Za pośrednictwem systemu elektronicznego weryfikuje Pan dokonanie odprawy celnej i pozyskuje potwierdzenie wywozu.

Posiada Pan dokumenty:

‒ „comunita europea” z nadanym numerem MRN. Zgłoszenie to z identycznym numerem MRN zawiera Pana dane, numery faktur sprzedaży i dane towarów na rzecz nabywcy.

‒ „notifica di esportacione” - powiadomienie o zakończeniu procedury wywozu, zawierający tożsamy numer MRN z systemu teleinformatycznego adm agenzia delle dogane.

W dokumencie celnym w pozycji nadawca podane są dane firmy spedycyjnej (\`(...)\`).

W pozycji odbiorca podane są dane destinatoria diversi Russia (odbiorcy różni Rosja), ponieważ jest to drobnicowy transport dla wielu odbiorców.

Zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez agencję celną wynajętą przez nabywcę. Pan nie odpowiada za transport, nie organizuje go i nie ponosi jego kosztów. Transport organizowany jest przez podmiot działający na rzecz nabywcy.

Własność przechodzi na nabywcę w momencie wydania towaru z Pana magazynu na terenie Polski. Koszt transportu ponosi nabywca.

Otrzymał Pan dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Od momentu rozpoczęcia transportu towarów z Polski do momentu kiedy zostaną dostarczone do nabywcy w Rosji - towary nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Posiadane przez Pana dokumenty („comunita europea” z nadanym numerem MRN oraz „notifica di esportacione”) potwierdzają w sposób jednoznaczny, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej.

Z posiadanych przez Pana dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Stan faktyczny nr 2

Zakupuje Pan towar (odzież) u producentów (podmiot A) na terenie Polski. Kontrahentem (nabywca) jest podmiot C posiadający siedzibę poza terenem UE (Rosja) i tam prowadzący działalność gospodarczą.

W ramach transakcji zakupił Pan towar od polskiego podmiotu A posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce i dokonał dalszej sprzedaży tego towaru do finalnego odbiorcy - podmiotu C z siedzibą poza UE. Transakcje sprzedaży towarów przez Pana (podmiot B) odbyły się zgodnie z warunkami Incoterms FCA. Towary te dostarczono bezpośrednio z magazynu podmiotu A na terenie Polski do podmiotu C. Za transport odpowiadał podmiot C.

Podmiot A (producent) wystawił Panu faktury z VAT 23%. To normalna sprzedaż krajowa. Podmiot A nie ma żadnych relacji biznesowych z podmiotem C. Pan wystawił na podmiot C faktury ze stawką VAT 0%.

Towar był wysłany bezpośrednio z magazynu podmiotu A do włoskiej firmy spedycyjnej (\`(...)\`) z przeznaczeniem dokonania odprawy celnej eksportowej i jego wywozu poza UE. Firma spedycyjna działająca w imieniu nabywcy zleca agencji celnej dokonanie odprawy eksportowej. Agencja celna wydaje dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu towaru. Na dokumencie zgłoszenia znajduje się numer MRN. Za pośrednictwem systemu elektronicznego weryfikuje Pan dokonanie odprawy celnej i pozyskuje potwierdzenie wywozu.

Posiada Pan dokumenty:

‒ „comunita europea” z nadanym numerem MRN, zgłoszenie to z identycznym numerem MRN zawiera Pana dane, numery faktur sprzedaży i dane towarów na rzecz nabywcy.

‒ „notifica di esportacione”- powiadomienie o zakończeniu procedury wywozu, zawierający tożsamy numer MRN z systemu teleinformatycznego adm agenzia delle dogane. W dokumencie celnym w pozycji nadawca podane są dane firmy spedycyjnej (\`(...)\`). W pozycji odbiorca podane są dane destinatoria diversi Russia (odbiorcy różni Rosja), ponieważ jest to drobnicowy transport dla wielu odbiorców.

Po odprawie celnej towar opuszcza teren UE i transportowany jest do docelowego miejsca przeznaczenia w Rosji. Towary przemieszczane są w ramach transportu zorganizowanego przez nabywcę a transport odbywa się z magazynu polskiego producenta do miejsca docelowego poza terytorium UE. Towary, mogą w trakcie transportu być przeładowywane ze względów logistycznych, które nie zaburzają ciągłości transportu i mają charakter przejściowy i krótkotrwały. Przeładunek nie wiąże się z żadnymi aspektami handlowymi, produkcyjnymi czy też innymi zmieniającymi przeznaczenie i stan towarów, jakie było im nadane przez Pana w momencie sprzedaży. Przyczyną przerwania transportu może być awaria samochodu dostawczego, konieczność przeładowania towaru na inny środek transportu, przeładunki spowodowane połączeniem dostaw do jednego odbiorcy. Przerwy mogą trwać do kilkunastu godzin. Przerwy w transporcie nie są umownie przewidziane.

Otrzymał Pan dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Posiadane przez Pana dokumenty („comunita europea” z nadanym numerem MRN oraz „notifica di esportacione”) potwierdzają w sposób jednoznaczny, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Pana dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Stan faktyczny nr 3

Kupuje Pan towar (odzież) u producentów włoskich i francuskich na ich terenie i sprzedaje ten towar podmiotowi z siedzibą poza UE (ten sam podmiot jak w stanie faktycznym 1 i 2). Bezpośrednio z magazynów producentów na terenie Włoch i Francji towar jest wysyłany do włoskiej firmy spedycyjnej (\`(...)\`) ukazanej przez nabywcę. Nabywca organizuje transport i za niego odpowiada. Odprawa celna eksportowa analogiczna jak w stanie faktycznym 1 i 2. Po odprawie celnej towar jest transportowany do docelowego miejsca przeznaczenia w Rosji. Posiadane dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza UE identyczne jak w stanie faktycznym 1 i 2.

### Pytania

Pytanie do stanu faktycznego nr 1 - Czy dokonanie dostawy na zasadach opisanych w stanie faktycznym nr 1 stanowi dla Pana eksport towarów pośredni i czy jej udokumentowanie jest wystarczające do zastosowania stawki 0% podatku VAT?

Pytanie do stanu faktycznego nr 2 - Czy dokonanie dostawy na zasadach opisanych w stanie faktycznym nr 2 stanowi transakcję łańcuchową w eksporcie pośrednim i czy prawidłowo zastosował Pan stawkę 0% podatku VAT?

Pytanie do stanu faktycznego nr 3 - Czy dokonanie transakcji na zasadzie opisanej w stanie faktycznym nr 3 stanowi dla Pana podstawę do opodatkowania stawką VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Stanowisko do stanu faktycznego nr 1

Towary przemieszczane są w ramach transportu zorganizowanego przez jeden podmiot - nabywcę a transport odbywa się z Pana siedziby do miejsca docelowego poza terytorium Unii Europejskiej.

Towary, mogą w trakcie transportu być przeładowywane ze względów logistycznych, które nie zaburzają ciągłości transportu i mają charakter przejściowy i krótkotrwały. Przeładunek nie wiąże się z żadnymi aspektami handlowymi, produkcyjnymi czy też innymi zmieniającymi przeznaczenie i stan towarów, jakie było im nadane w momencie sprzedaży przez Pana. Przyczyną przerwania transportu może być awaria samochodu dostawczego, konieczność przeładowania towaru na inny środek transportu. Przeładunki spowodowane połączeniem dostaw do jednego odbiorcy. Przerwy mogą trwać do kilkunastu godzin. Przerwy w transporcie nie są umownie przewidziane.

Odpowiedzialność za towar od wydania go z Pana magazynu ponosi nabywca. Towar wydawany jest w magazynie sprzedawcy (Pana) na rzecz nabywcy, wskazanemu przez nabywcę przewoźnikowi. Przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel dochodzi w momencie wydania towarów z magazynu sprzedawcy. Towar znajduje się w Polsce w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nim. Dokumenty posiadane przez Pana jednoznacznie potwierdzają, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej. Otrzymał Pan dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Pana zdaniem, dostawa towarów dokonana na zasadach opisanych w stanie faktycznym nr 1 stanowi eksport towarów (pośredni), a wskazane dokumenty są wystarczające do opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Stanowisko do stanu faktycznego nr 2

Jest to transakcja łańcuchowa. Producent polski (podmiot A) jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru w łańcuchu dostaw, Pan jest drugim, a finalny nabywca jest trzecim podmiotem.

Podmiot A nie odpowiadał za transport, całościowo za transport odpowiadał nabywca (podmiot C). Transport poza terytorium UE był dokonany w wyniku transakcji Pana (podmiot B) - nabywca (podmiot C). Transakcja ruchoma dotyczy transakcji pomiędzy podmiotem B i podmiotem C. Dokumenty posiadane przez Pana jednoznacznie potwierdzają, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej. Otrzymał Pan dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Warunki do zastosowania stawki VAT 0% zostały spełnione. Pana zdaniem, dostawa dokonana na zasadach opisanych w stanie faktycznym nr 2 jest elementem transakcji łańcuchowej i stanowi eksport pośredni, w efekcie czego właściwa względem tej dostawy jest stawka VAT w wysokości 0%.

Stanowisko do stanu faktycznego nr 3

Nie dokonuje Pan żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Przy czym, art. 22 ust. 2e ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Przy czym, w przypadku gdy towar transportowany jest przez pierwszego dostawcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy towar transportowany jest przez ostatniego nabywcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy nadmienić, że zgodnie z powołanym art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zatem tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium UE znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego wynika, że podlegający eksportowi towar nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy, że poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do eksportu towaru dochodzi do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Na skutek zastosowania stawki 0% realizowane jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksportem towaru, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie importera. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada neutralności wymaga, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (np. wyrok TSUE z 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15). Również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że celem regulacji art. 41 ust. 6, 6a i 11 ustawy o VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 993/16, „dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Przyjęcie, że tylko karta SAD jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności (tak: wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13)”. Zdaniem Sądu również tezy uchwały NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, potwierdzają wniosek, że w imię zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów, wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE. Generalnie w orzecznictwie sformułowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (np. wyrok WSA w Łodzi z 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zajmuje się Pan zakupem i sprzedażą towarów. Realizowane transakcje opisał Pan jako stan faktyczny nr 1, stan faktyczny nr 2 oraz stan faktyczny 3.

W stanie faktycznym nr 1 kupuje Pan towar (odzież) na terenie Polski, a następnie sprzedaje ten towar nabywcy z siedzibą w Rosji. Własność towaru przechodzi na nabywcę w momencie wydania towaru z Pana magazynu w Polsce. Transport towaru organizuje nabywca. Włoska firma spedycyjna działającą na rzecz nabywcy przewozi towar do Włoch, gdzie następuje procedura otwarcia odprawy celnej eksportowej (nabywca zleca agencji celnej dokonanie odprawy eksportowej). Po odbytej odprawie celnej towar opuszcza UE i jest transportowany do miejsca przeznaczenia w Rosji. Od momentu rozpoczęcia transportu towarów z Polski do momentu dostarczenia do nabywcy w Rosji towary nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację czy ulepszanie. W stanie faktycznym 2, kupił Pan towar od polskiego producenta (podmiot A), a następnie sprzedał Pan ten towar finalnemu odbiorcy z siedzibą poza UE (podmiot C). Podmiot A potraktował sprzedaż dokonaną na Pana rzecz jako sprzedaż krajową i wystawił fakturę z podatkiem VAT 23%, natomiast Pan wystawił na rzecz podmiotu C faktury ze stawką VAT 0%. Towar był wysłany bezpośrednio z magazynu podmiotu A do włoskiej firmy spedycyjnej (\`(...)\`) w celu dokonania odprawy celnej eksportowej i wywozu poza UE. Firma spedycyjna działająca w imieniu nabywcy zleca agencji celnej dokonanie odprawy eksportowej.

Po odprawie celnej towar opuszcza teren UE i transportowany jest do docelowego miejsca przeznaczenia w Rosji. Za transport towarów odpowiadał podmiot C. Transport odbywa się z magazynu polskiego producenta do miejsca docelowego poza terytorium UE. Podczas transportu towary mogą być przeładowywane. Przeładunek nie wiąże się z żadnymi aspektami handlowymi, produkcyjnymi czy też innymi zmieniającymi przeznaczenie i stan towarów, jakie było im nadane w momencie sprzedaży. Przyczyną przerwania transportu może być awaria samochodu dostawczego, konieczność przeładowania towaru na inny środek transportu, przeładunki spowodowane połączeniem dostaw do jednego odbiorcy. Przerwy w transporcie nie zaburzają jego ciągłości, mają charakter przejściowy i krótkotrwały (do kilkunastu godzin).

W stanie faktycznym 1 i 2, agencja celna wydaje dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu towaru. Na dokumencie zgłoszenia znajduje się numer MRN. Za pośrednictwem systemu elektronicznego weryfikuje Pan dokonanie odprawy celnej i uzyskuje potwierdzenie wywozu (stan faktyczny 1 i 2). Zarówno w stanie faktycznym 1 jak i w stanie faktycznym 2 wywóz towaru poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W obu stanach faktycznych posiada Pan w swojej dokumentacji dokument „comunita europea” z nadanym numerem MRN - zgłoszenie to z identycznym numerem MRN zawiera Pana dane, numery faktur sprzedaży i dane towarów na rzecz nabywcy. Ponadto posiada Pan dokument „notifica di esportacione” - powiadomienie o zakończeniu procedury wywozu, zawierający tożsamy numer MRN z systemu teleinformatycznego adm agenzia delle dogane. W dokumencie celnym, w pozycji nadawca wskazane są dane firmy spedycyjnej (\`(...)\`), natomiast w pozycji odbiorca podane są dane destinatoria diversi Russia (odbiorcy różni Rosja), z uwagi na to, że jest to drobnicowy transport dla wielu odbiorców.

W stanie faktycznym nr 3, kupuje Pan towar (odzież) od włoskich i francuskich producentów (na ich terenie) i sprzedaje ten towar podmiotowi z siedzibą w Rosji. Bezpośrednio z magazynów producentów zlokalizowanych na terenie Włoch i Francji towar jest wysyłany do włoskiej firmy spedycyjnej (\`(...)\`) wskazanej przez nabywcę. Nabywca organizuje transport i jest za niego odpowiedzialny. Po odprawie celnej towar jest transportowany do miejsca docelowego w Rosji.

Odprawa celna eksportowa przebiega w analogiczny sposób jak w stanie faktycznym 1 i 2 również posiadane dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza UE są identyczne jak w ww. stanach faktycznych.

Ad 1

Pana wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy transakcja opisana w stanie faktycznym nr 1 stanowi eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

‒ musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

‒ towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

‒ wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W analizowanym przypadku, w wyniku dostawy dokonanej przez Pana na rzecz nabywcy z kraju trzeciego następuje wywóz towarów z Polski poza terytorium UE (Rosja). W związku z przemieszczeniem towarów z Polski do Rosji przenosi Pan prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta z Rosji. Nabywca organizuje transport towarów z Polski do Rosji oraz zleca agencji celnej dokonanie odprawy celnej. Odprawa celna dokonywana jest na terytorium Włoch. Wywóz towarów poza terytorium UE (do Rosji) jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał Pan dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie wskazuje Pan, że - posiadane przez Pana dokumenty, tj. „comunita europea” z nadanym numerem MRN oraz „notifica di esportacione” potwierdzają w sposób jednoznaczny, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej. Z posiadanych przez Pana dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że dostawa towarów na rzecz kontrahenta z Rosji, realizowana przez Pana w stanie faktycznym 1, spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, a w konsekwencji stanowi eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski. Brak zapoczątkowania procedury eksportu na terenie Polski lecz zainicjowanie jej w innym państwie członkowskim UE (Włochy), a następnie uzyskanie potwierdzenia wywozu w tym innym państwie członkowskim UE jest wystarczające do uznania tak zorganizowanego wywozu towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, bowiem w konsekwencji dostawy dokonanej przez Pana na rzecz klienta z Rosji następuje wywóz towaru z Polski na terytorium państwa trzeciego. Jednocześnie skoro dysponuje Pan dokumentami, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towaru z Polski poza terytorium UE oraz tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, ma Pan prawo do opodatkowania eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Ad 2

Wątpliwości wyrażone w pytaniu 2 dotyczą ustalenia czy dostawa opisana w stanie faktycznym nr 2 stanowi transakcję łańcuchową w eksporcie pośrednim i czy prawidłowo zastosował Pan stawkę podatku VAT w wysokości 0%.

Przedstawione okoliczności pozwalają uznać, że transakcja przedstawiona w stanie faktycznym 2 stanowi transakcję łańcuchową, w której uczestniczą trzy podmioty, tj. polski producent (podmiot A), Pan (podmiot B) oraz finalny nabywca z Rosji (podmiot C). Pan nabywa towar od podmiotu A, a następnie sprzedaje ten towar podmiotowi C. Natomiast towar transportowany jest bezpośrednio z magazynu podmiotu A na terenie Polski do podmiotu C w Rosji. Przy czym, podobnie jak w stanie faktycznym 1, zanim towar dotarł do Rosji, został wysłany do włoskiej firmy spedycyjnej w celu dokonania odprawy celnej eksportowej i wywozu poza UE. Z opisu sprawy wynika, że podczas transportu towary mogą być przeładowywane. Niemniej jednak, przeładunek ten nie wiąże się z aspektami handlowymi, produkcyjnymi ani innymi, które zmieniałyby przeznaczenie i stan towarów nadane w momencie sprzedaży. Jak Pan wskazuje, przerwy w transporcie są krótkotrwałe, mają charakter logistyczny i nie zaburzają ciągłości transportu.

Przy tym, towary przemieszczane są bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu (podmiot A) do miejsca docelowego poza terytorium UE (Rosja), w ramach transportu zorganizowanego przez podmiot C. Zatem, skoro podmiotem transportującym towar jest trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu dostaw, transport towaru należy – stosownie do art. 22 ust. 2e ustawy - przyporządkować dostawie dokonanej przez Pana (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. podmiotu C. Tym samym, drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Panem i podmiotem C), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Towar w wyniku tej dostawy jest wywożony z Polski na terytorium państwa trzeciego (Rosja). Przy czym, analogicznie jak w stanie faktycznym 1, na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu okoliczność, że odprawa celna dokonywana jest na terytorium Włoch.

Jednocześnie, wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał Pan dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jak Pan wskazuje - posiadane przez Pana dokumenty, tj. „comunita europea” z nadanym numerem MRN oraz „notifica di esportacione” potwierdzają w sposób jednoznaczny, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej. Z posiadanych przez Pana dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że dostawa towarów na rzecz kontrahenta z Rosji, realizowana przez Pana w stanie faktycznym 2 również spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, a w konsekwencji stanowi dla Pana eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski. Jednocześnie skoro dysponuje Pan dokumentami, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towaru z Polski poza terytorium UE oraz tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, ma Pan prawo do opodatkowania eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 2 jest **prawidłowe**.

Ad 3

Pana wątpliwości dotyczą również ustalenia czy transakcja opisana w stanie faktycznym nr 3 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

W analizowanym przypadku, kupuje Pan towar (odzież) od włoskich i francuskich producentów - na ich terenie. Następnie sprzedaje Pan ten towar podmiotowi z siedzibą w Rosji. Towar jest wysyłany bezpośrednio z magazynów producentów znajdujących się na terenie Włoch i Francji do wskazanej przez nabywcę włoskiej firmy spedycyjnej, a po dokonanej odprawie celnej transportowany jest do miejsca docelowego w Rosji. Transport towarów organizuje nabywca. Zatem, dostawa towarów dokonywana przez Pana na rzecz kontrahenta z Rosji odbywa się na terenie krajów, w których Pan uprzednio nabywa te towary (Włochy, Francja).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że skoro towar w momencie dostawy znajduje się na terytorium Włoch i Francji, to dostawa towarów dokonywana przez Pana z magazynów producentów zlokalizowanych na terytorium Włoch i Francji na rzecz klienta z Rosji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Zatem należy zgodzić się z Panem, że w tym przypadku, nie dokonuje Pan czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wyjaśniamy, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzimy postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedstawionych przez Pana okolicznościach stanu faktycznego. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Pana dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie eksportu towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).