Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-362/15-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu przy kalkulacji proporcji sprzedaży oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży od wydatków ogólnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dotacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; wydatek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

*   nieuwzględniania obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu przy kalkulacji proporcji sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży od wydatków ogólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu przy kalkulacji proporcji sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży od wydatków ogólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 6 lipca 2015 r. o doprecyzowanie sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest szkołą podstawową, szkołą publiczną, jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów. Działalność w takim zakresie znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z działalnością podstawową, Szkoła otrzymuje różnego rodzaju dofinansowania na pokrycie kosztów jej funkcjonowania (m.in. subwencje, dotacje). Subwencje otrzymane z budżetu państwa pełnią głównie funkcję refundacyjną i mają na celu pokrywanie kosztów utrzymania oświaty. Z kolei, dotacja na działalność dydaktyczną i opiekuńczo-wychowawczą pochodzi ze środków organu prowadzącego (Gminy Miejskiej). Dotację przeznacza się również na utrzymanie budynku Szkoły.

Szkoła nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego.

Szkoła jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej.

Ponadto, Szkoła dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, pozostałymi jednostkami budżetowymi, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe, Szkoła dokonała rejestracji na potrzeby VAT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Szkoła dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m.in.:

*   wynajmu sal lekcyjnych;
*   wynajmu sali gimnastycznej;
*   wynajmu powierzchni na umieszczenie banera informacyjnego;
*   wynajmu innych pomieszczeń;
*   wynajmu autobusu wraz z kierowcą: m.in. dowóz dzieci na basen.

Powyżej wymienione transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co więcej, Szkoła dokonuje niekiedy sprzedaży zwolnionej od VAT. Transakcje te Szkoła dokumentuje fakturami, stosując zwolnienie z opodatkowania VAT oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

W związku z wykonywaniem wyżej wymienionych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności statutowej Szkoły), opodatkowanych podatkiem VAT, a także czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, Szkoła ponosi szereg wydatków związanych głównie z utrzymaniem Szkoły, tzw. wydatki ogólne.

Zdaniem Szkoły, w odniesieniu do znacznej części podatku naliczonego od poniesionych kosztów, nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży. Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkoły i utrzymaniem budynku szkolnego, do których zaliczają się m.in. koszty materiałów biurowych (wykorzystywanych wyłącznie w działach administracyjnych), koszty związane z zakupem środków czystości, koszty mediów czy koszty remontów związane z budynkiem szkolnym.

Remonty budynku szkoły mają na celu podnoszenie komfortu użytkowania budynku, obniżenie kosztów utrzymania bądź też zostały wykonane w celu niepogorszenia stanu budynków i infrastruktury Szkoły.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków ogólnych wynika z faktu, że dokonywane przez Szkołę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są wykonywane przez tych samych pracowników Wnioskodawcy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, wykonywana jest zarówno działalność podstawowa Szkoły, jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji Szkoła wykorzystuje posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Przeszkodą w dokonaniu bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w przypadku niektórej kategorii kosztów (np. koszty mediów), jest brak możliwości przyporządkowania faktycznej ilości zużytej energii elektrycznej, ogrzewania czy też wody przez najemców. Powyższe wynika z faktu, że Szkoła posiada wspólne przyłącze do sieci i nie posiada oddzielnych liczników zużycia.

W uzupełnieniu z dnia 30 czerwca 2015 r. do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Jego zdaniem, dotacje i subwencje przyznawane na bieżącą działalność oświatową Szkoły, mają charakter zakupowy i nie mają/nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez Szkołę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Szkoła nie pobiera żadnego wynagrodzenia z tytułu wykonywanej przez nią działalności oświatowej. Jak wskazano w opisie sprawy, Szkoła nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku zauważono, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje i subwencje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 29a ust. 1 odwołuje się do „bezpośredniego wpływu na cenę”. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o dopłacie jako elemencie kwoty należnej z tytułu transakcji. Brak takiego związku powoduje w obecnym stanie prawnym, że otrzymanie dopłaty pozostaje neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT po stronie dostawcy.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że przyznawane dotacje i subwencje opisane w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie mają związku z realizacją jakiegoś konkretnego celu rozumianego jako świadczenie usług przez Szkołę. Inaczej mówiąc, są one wykorzystywane przez Szkołę na tzw. działalność bieżącą. Oznacza to, że są one przeznaczone wyłącznie na finansowanie wydatków i kosztów bieżących, a więc bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Szkoły (tj. wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników i składkami od nich naliczanymi, opłat za media, zakupu materiałów i pomocy dydaktycznych, wynajmu pomieszczeń, itp.).

Ponadto, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa w przedmiotowych sprawach – przykładowo – Tomasz Michalik w Komentarzu VAT z roku 2015: „Nie będzie natomiast doliczona do obrotu, np. dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z opodatkowania VAT oraz pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (np. otrzymane dotacje i subwencje na funkcjonowanie szkół) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych, które nie są bezpośrednio związane wyłącznie z jednym z poniżej wymienionych typem sprzedaży: albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną od VAT, albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z opodatkowania VAT oraz pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (np. otrzymane dotacje i subwencje na funkcjonowanie szkół).

Ad. 2

W odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych, które nie są bezpośrednio związane wyłącznie z jednym z poniżej wymienionych typem sprzedaży: albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną od VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Sposób ustalania proporcji sprzedaży uregulowano w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W przepisie tym określono, że proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie zawiera definicji czynności, w stosunku do których zostało wyłączone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji należy odnieść się do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku. Nie należy natomiast uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Wspomniany powyżej przepis powołuje się na pojęcie obrotu. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zawarta w art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT regulacja mówiła, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w odpowiadającym mu artykule 29a ustawy o VAT, zrezygnowano z pojęcia obrotu, a podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jako sprzedaż, jak określono w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z tego wynika, że przepis art. 90 ust 3 ustawy o VAT, określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży i odnosząc się do pojęcia obrotu stanowi, że do kalkulacji współczynnika sprzedaży należy wziąć pod uwagę wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Konsekwentnie więc, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Wnioskodawca twierdzenie to opiera na redakcji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny zatem wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Szkoły przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie wielokrotnie rozstrzygano, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94 Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impost du Nord-Pas-de-Calars, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek oraz dywidendy będące całkowicie poza strefą opodatkowania podatkiem VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży.

Stanowisko TSUE zostało również wielokrotnie potwierdzone przez orzecznictwo krajowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 Sędziów w wyroku z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wskazał, że: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Ten sposób interpretacji przepisów podatkowych został również przedstawiony przez NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że: „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym Sąd zwrócił uwagę, że: „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie: „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie, ale również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Pogląd taki został przedstawiony m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1144/14/JP, w której organ uznał, że: „Jak wykazano wyżej, czynności niepodlegające nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tej ustawy (\`(...)\`). Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie czynności niepodlegające opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej (\`(...)\`). Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, jest prawidłowe”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, stwierdził, że: „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSZ wskazał, że: „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (…) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Taki sposób interpretacji przepisów podatkowych jest ugruntowany wśród polskich organów podatkowych i został również potwierdzony m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz oraz z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. IBPP1/443-437/07/JP i z dnia 24 marca 2009 r., sygn. IBPP1/443-1883/08/AL, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1719/08-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r., sygn. ILPP1/443-631/08-2/BD.

Ad. 2

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest zasada neutralności, wyrażająca się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada ta powinna wyrażać się w zagwarantowaniu takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ciężaru VAT uiszczonego przy zakupie towarów wykorzystywanych do tej działalności.

Zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Konieczność przestrzegania tej zasady jest szczególnie stanowczo akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej.

Przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykorzystanie orzecznictwa TSUE w zakresie zastosowania fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz w zakresie ograniczenia jego czasowego prawa do dokonania autokorekty. Przykładowo, TSUE w wyroku o sygn. C-78/00 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską wskazał, że: „(\`(...)\`) z przedstawionej wyżej charakterystyki wspólnego systemu VAT wynika, że celem systemu odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT należnego lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. W sytuacji braku przepisu upoważniającego Państwa Członkowskie do ograniczenia prawa podatników do dokonywania odliczeń, prawo to musi być wykonane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków związanych z transakcjami zakupu”.

Innymi słowy podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego, który jest związany z jego działalnością opodatkowaną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków TSUE, w tym m.in. w sprawach 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia), 50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, C37-95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV. W uzasadnieniach tych wyroków czytamy, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów zapłaconego VAT. Niedopuszczalne jest stosowanie zasad podatkowych, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanej”.

Powyższe znajduje uzasadnienie w utrwalonej linii orzecznictwa. Przykładowo WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 330/09) wskazał, że: „możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT”.

Zdaniem Szkoły, konsekwentnie do wyżej przedstawionych poglądów sądów krajowych i zagranicznych, w związku z uczestniczeniem w obrocie gospodarczym i byciem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, Szkoła ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zgodnie z powyższym, uzasadnionym jest więc stwierdzenie, że ponoszone przez Szkołę wydatki ogólne mają również niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi, a więc przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT. Odrębną kwestią jest wybór sposobu, w jaki należy ustalić wysokość podatku, który winien być przez Wnioskodawcę odliczany.

Zdaniem Szkoły, w odniesieniu do zdecydowanej części podatku naliczonego od poniesionych kosztów, nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży. Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkoły i utrzymaniem budynku szkolnego, do których zaliczają się m.in. koszty materiałów biurowych, koszty związane z zakupem środków czystości, koszty mediów (usługi telekomunikacyjne, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz), czy koszty remontów związane z budynkiem szkolnym.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków ogólnych wynika z faktu, że dokonywane przez Szkołę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są wykonywane przez tych samych pracowników Szkoły i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń wykonywana jest zarówno działalność podstawowa Szkoły, jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji Szkoła wykorzystuje posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Szkołę wydatków ogólnych, nie jest ona w stanie obiektywnie mówiąc jednoznacznie przyporządkować ich do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz znajdujących się poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jak wskazuje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Taki sposób ustalania obrotu został określony w ust. 3 wskazanej regulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków ogólnych, Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wiąże się to z faktem, że ponoszone przez Szkołę wydatki ogólne \[czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy, (a nie edukacyjną) i utrzymaniem budynków szkolnych, np. materiały biurowe, energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, zakupy środków czystości\] są bowiem symultanicznie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT.

Możliwość zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w stosunku do szkół jest obecnie potwierdzana przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-504/13/UH, w której organ stwierdził: „Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawca ponosi wydatki bieżące, w szczególności wydatki związane z mediami, energią cieplną, energią elektryczną, wodą i ściekami, wywozem nieczystości, środkami czystości (tzw. wydatki mieszane), dotyczące jednocześnie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych od opodatkowania VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wyżej wymienionych obszarów działalności, to może rozliczyć podatek VAT naliczony, wynikający z poniesionych wydatków przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym nie ma obowiązku stosowania jakiegokolwiek innego klucza podziału”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt IPTPP1/443-106/13-2/RG stwierdzając, że: „Zatem, jeżeli będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupów, w stosunku do których nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania całości lub części kwot do wykonywanych czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu, wówczas winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca, ustalając proporcję na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, powinien w liczniku ująć obrót podlegający opodatkowaniu, a w mianowniku obrót podlegający opodatkowaniu i obrót zwolniony od opodatkowania. Wnioskodawca w mianowniku nie powinien uwzględniać obrotu niepodlegającego opodatkowaniu. Reasumując: (\`(...)\`) w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków, które nie są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od tego podatku, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt IBPP3/443-721/12/KG wskazując, że: „Jak wyżej wskazano, istotne dla odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, w tym wystarczający jest do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru lub usługi. Zamiar i sposób wykorzystania nabywanych na potrzeby realizacji projektu towarów i usług jest jasno określony. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do wykonywania czynności zwolnionych, przy czym nie jest w stanie określić kwot podatku związanych z danym rodzajem działalności, a proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekracza 2%. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu, w części w jakiej zakupy te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy o VAT”.

Biorąc więc pod uwagę przedstawione powyżej wypowiedzi orzecznictwa krajowego oraz zagranicznego, a także interpretacji podatkowych, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej nieuwzględniania obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu przy kalkulacji proporcji sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży od wydatków ogólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zostały sformułowane podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego, tzn. powstanie zobowiązania podatkowego.

Wskazana wyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca, formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1), nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupów z aktualnie wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wystarczającym jest by okolicznościom towarzyszącym nabyciu towarów bądź usług towarzyszył fakt ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, wyrażająca się tym, że podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar bądź usługa zostaną odsprzedane lub wykorzystane na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu.

W każdej takiej sytuacji należy ocenić, czy intencją podatnika dokonującego określonych czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również trzeba, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości bądź w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ten sposób skonstruowana zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to znaczy w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest szkołą podstawową, szkołą publiczną, jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Do Jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów, które znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Szkoła otrzymuje różnego rodzaju dofinansowania na pokrycie kosztów jej funkcjonowania, które mają na celu pokrywanie kosztów utrzymania oświaty. Zainteresowany jest jednostką budżetową Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, pozostałymi jednostkami budżetowymi, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Szkoła dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m.in.: wynajmuje sale lekcyjne, salę gimnastyczną, powierzchnie pod banery informacyjne, inne pomieszczenia, czy też autobus z kierowcą. Transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Szkoła dokonuje również sprzedaży zwolnionej od VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży. Szkoła wykorzystuje posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Dotacje i subwencje przyznawane na bieżącą działalność oświatową Szkoły, mają charakter zakupowy i nie mają, ani nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez Szkołę.

W powyższej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy wyliczeniu proporcji należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z opodatkowania VAT, i pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ustalenia, czy Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży od wydatków ogólnych.

Ustawodawca zezwolił w powołanym na wstępie art. 86 ustawy, na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w którym towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis ten stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Z art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot, o których mowa w ust. 1, to, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może umniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcja ta zaokrąglana jest w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa wyżej w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeśli są zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Nadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, bądź u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Z kolei, w oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8 stosuje się także, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Adekwatnie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Treść art. 90 ust. 10 ustawy wskazuje, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust.2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 nast. z późn. zm.).

W najnowszym orzecznictwie TSUE, w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy, i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro więc przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Analizując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze to, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie daje natomiast uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Znaczy to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca powinien więc odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w rozpatrywanym przypadku – subwencji i dotacji otrzymanych przez Szkołę).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, ponieważ metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jednak, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Należy jednak podkreślić, że tylko Wnioskodawca, który zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Podkreślenia wymaga również fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W związku z tym, możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi danego podatnika. Wskazana zasada wyłącza w związku z tym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to znaczy w przypadku gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Równocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, czyli w takiej części, w której dane towary lub usługi, z jakimi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w której towary te (bądź usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Trzeba również podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, znajdujące się w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie tylko w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych, jak i zwolnionych). Nie dotyczą z kolei czynności, które nie podlegają przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednak przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy mieć więc na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

Trybunał zwrócił uwagę w pkt 26 tego wyroku, że działalność, która nie ma charakteru gospodarczego, nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie, co do zasady, same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

TSUE w pkt 38 wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

W pkt 40 uzasadnienia wyroku z kolei stwierdzono, że: „W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Trzeba również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

W związku z tym, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak obowiązku jej opodatkowania nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Zainteresowany jest zobowiązany rozliczać należny podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że:

1.  Wnioskodawca, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien uwzględnić tylko i wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu, tj. opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (np. subwencje i dotacje, które otrzymał na bieżące funkcjonowanie Szkoły);
2.  w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych, które nie są bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług albo zwolnioną od podatku VAT, albo niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku tylko w części związanej z wykonywaniem przez Niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków ogólnych, jest/będzie zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Zainteresowanego (czyli z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego jest/ będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uwzględnienia, przy wyliczeniu proporcji, sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży od wydatków ogólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania otrzymanych dotacji i subwencji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-362/15-4/AS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.