Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-546/16-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej mającej siedzibę w Holandii
Słowa kluczowe: Holandia; nierezydent; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-546/16-2/MK z dnia 12 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej mającej siedzibę w Holandii – jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej uznania, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki holenderskiej nie stanowi dochodu osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej mającej siedzibę w Holandii

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca \[dalej: „Wnioskodawca”\] jest holenderskim rezydentem podatkowym od ponad dziewięciu lat. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: „PolCo1” i „PolCo2”\]. Przedmiotem działalności tychże spółek jest głównie pośrednictwo w sprzedaży mebli biurowych, sklepowych i kuchennych.

Wnioskodawca wniósł udziały PolCo1 i PolCo2 w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do holenderskiej spółki typu BV - „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid” (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W zamian za udziały PolCo1 i PolCo2, Wnioskodawca uzyskał udziały holenderskiej spółki typu BV \[dalej: „H. BV” (przedmiotowa transakcja stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT). Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w H. BV, w ramach transakcji wymiany udziałów, jest niższa od wartości rynkowej udziałów PolCo1 i PolCo2 wniesionych do H. BV. H. BV, w ramach wymiany udziałów, uzyskała bezwzględną większość praw głosów w PolCo1 i PolCo2. Z tytułu nabycia udziałów nie były dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez H. BV na rzecz Wnioskodawcy. Wartość wniesionych aportem udziałów PolCo1 i PolCo2 została przeznaczona częściowo na podwyższenie kapitału zakładowego H. BV. H. BV, PolCol i PolCo2 są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-546/16-2/MK wezwał Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

*   gdzie znajduje się siedziba spółek z ograniczoną odpowiedzialnością PolCo1 i PolCo2

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 17 sierpnia 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Siedziba Spółek PolCo1 i PolCo2 znajdują się odpowiednio w X. i Y.

W dniu 29 sierpnia 2016 r. (organ podatkowy wezwał telefonicznie, na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę do doprecyzowania wniosku poprzez:

*   wskazanie, gdzie znajdowało się miejsce rezydencji podatkowej Wnioskodawcy przed dziesięciu laty.

W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Wnioskodawca przed dziesięciu laty była polskim rezydentem podatkowym, tj. zanim stała się holenderskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym H. BV stanowi dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie Nr 1, czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym H. BV będzie stanowiło dla Niego wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT i w związku z tym po jego stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym H. BV nie stanowi dochodu (przychodu) osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym H. BV będzie stanowiło dla Niego wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT i w związku z tym po jego stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Ad. 1)

Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym, dlatego sposób opodatkowania dochodu z tytułu aportu udziałów PolCo1 i PolCo2 do H. BV powinien zostać dokonany z uwzględnieniem polsko - holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego dalej: UPO (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W myśl jednak art. 13 ust. 5 UPO postanowienia ustępu 4 nie naruszają prawa każdego Umawiającego się Państwa do nałożenia zgodnie z własnym ustawodawstwem podatku od zysków z przeniesienia własności akcji lub praw do udziału w zyskach w spółce, której kapitał jest całkowicie lub częściowo podzielony na akcje (udziały) i która zgodnie z prawem tego Państwa posiada w tym Państwie siedzibę, osiągniętych przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, i która miała miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności akcji (udziałów) lub praw do udziału w zyskach spółki.

Analizując art. 13 ust. 4 i 5 UPO należy uznać, że Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje prawo do opodatkowania dochodu Wnioskodawcy z tytułu aportu udziałów PolCo1 i PolCo2. Fakt, iż UPO przyznaje Polsce prawo do opodatkowania dochodu nie oznacza jednak dla Wnioskodawcy automatycznego powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie kreują obowiązku podatkowego, który wynika z ustawy, a jedynie uzupełniają przepisy wewnętrznego prawa podatkowego w tym zakresie. Przepisy tych umów należy wiec rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju (Tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1272/14. W konsekwencji, należy ustalić czy przepisy ustawy o PIT dopuszczają opodatkowanie w Polsce Wnioskodawcy jako nierezydenta.

W art. 3 ust. 2b ustawy o PIT zostały wskazane, które kategorie dochodów nierezydentów uważa się za źródło przychodów osiągnięte na terytorium Polski. Zgodnie z niniejszym przepisem za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, jednakże Minister Finansów w piśmie z dnia 24 lipca 2001 r. znak PB4/AK-8214-1045-2077/01) określił kryteria uznawania danego dochodu (przychodu) za źródło położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż niniejszy dokument nadal zachowuje swą aktualność (por. A. Mariuk, J. Wiśniewski, Podatki 2013, wydawnictwo Wolters Kluwer, s. 135). Minister Finansów zauważył, że: „O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów ze zbycia „praw do źródeł dochodów (np. zbycia udziałów, akcji. obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski”.

Biorąc pod uwagę rodzaj dochodów (przychodów) wylistowanych w art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, które niewątpliwie są traktowane jako osiągnięte na terytorium Polski, trudno uznać, że zbycie udziałów w PolCo1 i PolCo2 w formie aportu i otrzymanie w zamian udziałów w H. BV mieści się w tej kategorii. Innymi słowy, dochód (przychód) z zbycia udziałów w polskiej sp. z o.o. nie jest tak ściśle związany z terytorium Polski, jak dochody (przychody) wymienione w art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, tj. np. dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski, czy z nieruchomości położonej w Polsce.

W powołanym wyżej piśmie Minister Finansów stwierdził, że wyjątkowo dwie sytuacje będą skutkować opodatkowaniem w Polsce dochodów (przychodów) ze zbycia udziałów w polskiej sp. z o.o.:

1.  gdy zbycie udziałów jest dokonywane na polskiej giełdzie, lub
2.  gdy zbycie udziałów wiąże się w praktyce z „przeniesieniem praw” do nieruchomości - gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości.

Powyższe sytuacje nie znajdują zastosowania w sprawie Wnioskodawcy. Udziały PolCo1 i PolCo2 nie są przedmiotem obrotu giełdowego. gdyż nie są papierami wartościowymi, a majątek PolCo1 i PolCo2 nie składa się głównie z nieruchomości.

W konsekwencji należy przyjąć, że objecie udziałów przez Wnioskodawcę w H. BV w zamian za zbycie udziałów PolCo1 i PolCo2 w formie aportu nie stanowi przychodu osiągniętego na terytorium Polski. Podobne stanowisko jest również prezentowane w doktrynie prawa podatkowego (Tak np. M. Zamoyska, Aporty do spółek kapitałowych i osobowych, Warszawa 2011, s. 52-53, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opubl. LEX 2013 oraz M. Chudzik, Komentarz do zmiany art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, opubl. LEX 2007). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., nr IP P B2/415-715/13-2/M G

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., nr IPPB4/415-252/11-5/SP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., nr IP P B2/415-31 /09-2/AK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2008 r., nr IPPB2/415-1031/08-4/SP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r„ nr 1PPB4/415-538/09-2/SP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., nr IPPB2/415-1352/08-4/MK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. 1PPB5/423-481/09-4/MB.

Ad.2)

Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym, dlatego sposób opodatkowania dochodu z tytułu aportu udziałów PolCo1 i PolCo2 do H. BV powinien zostać dokonany z uwzględnieniem postanowień UPO.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W myśl jednak art. 13 ust. 5 UPO postanowienia ustępu 4 nie naruszają prawa każdego Umawiającego się Państwa do nałożenia zgodnie z własnym ustawodawstwem podatku od zysków z przeniesienia własności akcji lub praw do udziału w zyskach w spółce, której kapitał jest całkowicie lub częściowo podzielony na akcje (udziały) i która zgodnie z prawem tego Państwa posiada w tym Państwie siedzibę, osiągniętych przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, i która miała miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności akcji (udziałów) lub praw do udziału w zyskach spółki.

Analizując art. 13 ust. 4 i 5 UPO należy uznać, że Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje prawo do opodatkowania dochodu Wnioskodawcy z tytułu aportu udziałów PolCol i PolCo2, ponieważ Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania w Polsce w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających zbycie tychże udziałów. W konsekwencji należy ustalić sposób opodatkowania przedmiotowego dochodu w Polsce na podstawie przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, co do zasady za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, nie zalicza się jednak wartości nominalnej udziałów objętych za aport, o ile objęcie udziałów nastąpiło w warunkach określonych w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis ust. 8a tego artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego nie powinno budzić wątpliwości, iż objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym H. BV będzie stanowiło dla Niego wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT i w związku z tym po jego stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT zostają spełnione w przytoczonym stanie faktycznym ponieważ:

*   Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały PolCo1 i PolCo2 stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony częściowo na podwyższenie kapitału zakładowego H. BV,

*   H. BV w wyniku wymiany udziałów uzyskała bezwzględną większość prawa głosu w spółkach PolCo1 i PolCo2,
*   H. BV, PolCo1 i PolCo2 są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT.

Neutralność podatkowa transakcji wymiany udziałów dla Wnioskodawcy wynika z literalnej wykładni przepisów ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, iż znaczenie i zakres normy prawa podatkowego ustalać należy w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Wykładnia językowa polega natomiast na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym wyrażenia te zostały sformułowane (por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 246.). Sensu ustawy (a co za tym idzie również granic opodatkowania) należy poszukiwać tak daleko, jak umożliwia to jej tekst (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, 8/2007, s. 7.).

Zdaniem Wnioskodawcy jego pogląd o prymacie wykładni językowej znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych.

Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

*   wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. (SK 12/98, OTK1999/5/96), w którym wskazano, iż: „odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowej wynika z faktu, iż w państwie prawnym interpretator, musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego”,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. i SA/Gd 712/09), w którym skład orzekający wskazał, iż „przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne”.

Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki holenderskiej nie stanowi dochodu osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosowanie ww. zasad poprzez praktycznie wszystkie ustawodawstwa podatkowe prowadzi jednak do tego, że pewna grupa źródeł dochodów danego podmiotu może podlegać dwóm jurysdykcjom podatkowym (ze względu na inne położenie źródła przychodów niż miejsce rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochody z tego źródła). W takich przypadkach, kiedy dochód podmiotu w konkretnym przypadku podlegałby opodatkowaniu według obu tych zasad (a więc w dwóch państwach), w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podpisywane są dwustronne międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, które kwestie miejsca opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł regulują w sposób szczegółowy.

Zatem do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. objęcia udziałów przez rezydenta podatkowego Holandii w Holenderskiej spółce kapitałowej w zamian za aport udziałów w polskich spółkach kapitałowych dający bezwzględną większość głosów w tych spółkach zastosowanie mają postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13.02.2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 z poźn.zm.) dotyczące opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku, o których mowa w art. 13 ww. Konwencji.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ww. Konwencji Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 13 ust. 4 ww. Konwencji stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 13 ust. 5 ww. Konwencji Postanowienia ustępu 4 nie naruszają prawa każdego Umawiającego się Państwa do nałożenia zgodnie z własnym ustawodawstwem podatku od zysków z przeniesienia własności akcji lub praw do udziału w zyskach w spółce, której kapitał jest całkowicie lub częściowo podzielony na akcje (udziały) i która zgodnie z prawem tego Państwa posiada w tym Państwie siedzibę, osiągniętych przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, i która miała miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności akcji (udziałów) lub praw do udziału w zyskach spółki. W przypadku gdy na podstawie prawa wewnętrznego pierwszego Umawiającego się Państwa ustalony zostanie wymiar podatku od osoby z tytułu przeniesienia własności wymienionych wyżej akcji (udziałów) uznany za dokonany w czasie jej emigracji z pierwszego wymienionego Państwa, to powyższe postanowienie ma zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim część wymiaru pozostaje nieuregulowana.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący holenderskim rezydentem podatkowym miał miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie (Polsce) w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce.

W świetle wyżej przywołanych uregulowań prawnych objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Holandii w zamian za posiadane udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29) oraz spółki utworzone według prawa niderlandzkiego, określane jako: „naamloze vennootschap”, „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, „open commanditaire vennootschap”, „coöperatie”, „onderlinge waarborgmaatschappij”, „fonds voor gemene rekening”, „vereniging op coöperatieve grondslag”, „vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt” oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z wniosku wynika, że spółki, których udziały Wnioskodawca wniesie do spółki nabywającej są spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Polski, natomiast spółka nabywająca jest spółką typu BV- „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid” mająca siedzibę w Królestwie Niderlandów, co oznacza, że omawiany warunek zostanie spełniony.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udziały w spółce prawa niderlandzkiego „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, która w zamian nabyła od Wnioskodawcy, udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie to nastąpiło w ten sposób, że Udziały zostały wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki prawa niderlandzkiego w postaci wkładu niepieniężnego częściowo na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotowych udziałów spółka nabywająca, uzyskała wymaganą przez art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezwzględną większość praw głosów w spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce. Z tytułu nabycia udziałów nie były dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez spółkę holenderską na rzecz Wnioskodawcy. Spółka nabywająca oraz spółki, których udziały zostały nabyte, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego– w świetle przywołanych regulacji prawnych – należy wskazać, że:

*   objęcie przez Wnioskodawcę rezydenta podatkowego Holandii, który posiadał miejsce zamieszkania w Polsce w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Holandii w zamian za posiadane udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika, że osiągnięty z tego tytułu przychód co do zasady podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   jednakże skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce, spółka prawa niderlandzkiego „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid” uzyska bezwzględną większość praw głosu w ww. spółkach kapitałowych, to wkład niepieniężny wniesiony w postaci Udziałów do spółki prawa niderlandzkiego „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, dokonany przez Wnioskodawcę będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną podatkowo zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. transakcja wymiany udziałów. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.