Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-888/08-2/SAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-12
Teza: Jakie jest miejsce opodatkowania opisanej transakcji? Czy w świetle definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe zdarzenie podatkowe należy zakwalifikować jako WDT czy też dostawę krajową?
Słowa kluczowe: dostawa; miejsce; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2008 r. (data wpływu 03.06.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania oraz uznania przedmiotowej transakcji za dostawę krajową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2008 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania oraz uznania przedmiotowej transakcji za dostawę krajową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła umowę zakupu helikoptera cywilnego z firmą z siedzibą w \`(...)\` (Kontrahentem). Sprzedający (Kontrahent) jest przedstawicielem francuskiej firmy (Producenta) w Polsce i dystrybutorem jej produktów. W świetle postanowień zawartej przez strony umowy Spółka zobowiązana jest do zapłacenia ceny w dwóch transzach - do dnia 30 kwietnia 2008 r. zaliczkę o równowartości 20% ceny netto helikoptera, zaś pozostałą kwotę co najmniej 15 dni przed datą jego wstępnego odbioru ustaloną w późniejszym terminie przez strony. Jednocześnie w umowie zastrzeżono, iż sprzedawca wystawi stosowne faktury w terminie 7 dni od dokonania zapłaty kolejnych kwot. W przypadku pierwszej transzy płatność miałaby być dokonana na rachunek bankowy Kontrahenta, w przypadku drugiej transzy część kwoty ma być przekazana na rachunek Kontrahenta, a część na rachunek Producenta. Jeżeli chodzi o odbiór helikoptera, strony umówiły się w ten sposób, że wstępny odbiór techniczny helikoptera nastąpi na lotnisku w M (Francja), przy czym Kontrahent już w dniu wstępnego odbioru dysponować będzie tytułem własności helikoptera (będzie prawnym właścicielem helikoptera). Kontrahent zobowiązany jest do wstępnego odbioru technicznego helikoptera w imieniu Spółki, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Spółkę. Dokonanie wstępnego odbioru technicznego zostanie potwierdzone Protokołem odbioru wstępnego. Kontrahent po wykonaniu na terenie Francji w siedzibie Producenta w P dodatkowych prac (montaż kabiny VIP) zobowiązany jest do dostarczenia helikoptera na lotnisko B/B w ….., gdzie nastąpi Końcowy odbiór techniczny helikoptera przez Spółkę. Koszty transportu helikoptera z Francji do Polski oraz koszty ubezpieczenia helikoptera do chwili wydania na lotnisku BB o ponosi Spółka. Dokonanie końcowego odbioru technicznego zostanie potwierdzone Protokołem końcowego odbioru technicznego podpisanym przez strony. Dopiero w chwili końcowego odbioru technicznego Spółka otrzyma pełną dokumentację techniczną helikoptera, zestaw kluczy, zestaw kół do obsługi naziemnej oraz cały pozostały osprzęt.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Jakie jest miejsce opodatkowania opisanej transakcji?
2.  Czy w świetle definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe zdarzenie podatkowe należy zakwalifikować jako WDT czy też dostawę krajową?

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym występuje tzw. łańcuch dostaw (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT), w przypadku którego konstrukcja miejsca opodatkowania została uregulowana odmiennie. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, a towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy. W takiej sytuacji dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów (tzw. dostawa ruchoma; art. 22 ust. 3 pkt I ustawy o podatku VAT), uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów (tzw. dostawa nieruchoma), uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT). W ocenie Podatnika w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Mimo tylko jednorazowego transportu towarów, doszło bowiem niewątpliwie do dwóch dostaw w rozumieniu ustawy o VAT (pierwsza dostawa to dostawa między Producentem a Kontrahentem, druga – między Kontrahentem a Spółką). Kluczowe w przedmiotowej sprawie będzie określenie czy obie te dostawy będą miały przed dokonaniem wysyłki helikoptera do Polski, czy też pierwsza z nich będzie miała we Francji, zaś druga, po dokonaniu wysyłki – w Polsce. W świetle ogólnej definicji dostawy towarów uregulowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem podatnika, dostawa na rzecz Spółki miała miejsce nie w chwili wstępnego (M) lecz w chwili końcowego (Polska) odbioru technicznego helikoptera. Przesądza o tym okoliczność, iż dopiero po wydaniu Spółce kluczyków, pełnej dokumentacji i wyposażenia, uzyskał on faktyczną możliwość władania i jakiegokolwiek używania helikoptera. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż po dokonaniu wstępnego odbioru technicznego, helikopter przesyłany był jeszcze do fabryki Producenta w celu dokonania montażu dodatkowego wyposażenia. Z powyższych okoliczności wynika, iż Spółka uzyskała możliwość władania helikopterem jak właściciel z chwilą jego ostatecznego odbioru w Polsce. Uwzględniając powyższe stanowisko oraz dyspozycję art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT należy uznać, iż miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez Kontrahenta na rzecz Spółki będzie Polska, gdyż tam zakończony zostanie transport (wysyłka) towaru (por. J. Z „Leksykon VAT 2008”, U, 2008). Innymi słowy – jako, że dostawa (przeniesienie na Spółkę prawa dysponowania rzeczą jak właściciel) miała miejsce po dokonaniu transportu towaru – opodatkowana zostanie w miejscu zakończenia transportu lub wysyłki. Z kolei pierwsza z przedmiotowych dostaw (między Producentem a Kontrahentem) miała miejsce przed dokonaniem wysyłki transgranicznej a zatem zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy opodatkowana będzie we Francji. Na wsparcie argumentacji przedstawionej wyżej przywołać należy wyrok ETS w sprawie C-245/04 (E H E O v. F f K), który stwierdził, iż za miejsce dostawy w transakcji łańcuchowej uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw. W orzeczeniu tym podkreślono także, iż powyższa konstrukcja umożliwia osiągnięcie w prosty sposób celu, któremu służy system przejściowy przewidziany w tytule XVIa VI Dyrektywy, a mianowicie umożliwia przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów (w przedmiotowym przypadku jest to Polska).

Reasumując, przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową skutkuje przyjęciem, iż dostawa pomiędzy Kontrahentem a Spółką ma miejsce w Polsce i w Polsce jest opodatkowana jako dostawa krajowa, a co za tym idzie Spółka nie ma obowiązku rozpoznawać obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wystawiać faktury wewnętrznej. Podatek VAT zawarty w fakturach dokumentujących otrzymanie przez Kontrahenta zapłaty przed ostatecznym odbiorem helikoptera będzie podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku VAT i Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle przedstawionych powyżej wywodów należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie Spółki. Pierwsza w łańcuchu dostaw tzw. dostawa ruchoma ma miejsce pomiędzy Producentem a Kontrahentem i stanowi dla Producenta wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Powyższy wniosek wynika z treści art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W ich świetle z WDT mamy do czynienia w przypadku dostawy towarów które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, Jednocześnie w przypadku transakcji łańcuchowych, wysyłkę przyporządkowuje się dostawie dokonanej na rzecz pierwszego nabywcy, tj. Kontrahenta. Z kolei pomiędzy Kontrahentem a Spółką ma miejsce dostawa krajowa, ponieważ, zgodnie z konstrukcją zawadą w art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w jej wyniku nie dochodzi do wywozu towaru do innego kraju Wspólnoty. Przeciwko przyjęciu, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przemawia również i ta okoliczność, że obie strony transakcji (Spółka i Kontrahent) są podatnikami polskiego podatku VAT. Transakcje wewnątrzwspólnotowe (dostawa i nabycie) powinny natomiast odbywać się między podatnikami mającymi różną, rezydencję podatkową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zawierają regulacje dotyczące tzw. transakcji łańcuchowej. Przepisy te brzmią:

„2. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

3\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”

Zgodnie z podanym we wniosku stanem faktycznym Kontrahent dokonuje we Francji (w imieniu Spółki) wstępnego odbioru helikoptera od Producenta. Już we Francji Kontrahent dysponuje prawem własności tego helikoptera. Następnie Kontrahent odpowiada za montaż w śmigłowcu dodatkowego wyposażenia i zobowiązany jest do dostarczenia go do Polski. Zatem nie są spełnione warunki konieczne do uznania przedmiotowej transakcji za transakcję łańcuchową – to nie Producent (jako podmiot pierwszy w kolejności) wydaje towar Spółce (jako ostatniemu w kolejności nabywcy), lecz robi to Kontrahent (jako podmiot drugi w kolejności). W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, lecz z odrębnymi transakcjami.

Pierwszą z tych transakcji jest dostawa helikoptera dokonana przez Producenta na rzecz Kontrahenta. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem przedmiotowa transakcja dokonywana jest na terytorium Francji i o sposobie jej opodatkowania (w tym o momencie powstania obowiązku podatkowego oraz prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego) decydować będą przepisy prawa francuskiego).

Następnie Kontrahent dokonuje przemieszczenia helikoptera na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej celem dokonania jego dostawy na rzecz Spółki. Spełnione są tym samym warunki do zastosowania w sprawie przepisu art. 11 ust. 1 w/w ustawy, który brzmi: „Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.” Zatem to Kontrahent dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. helikoptera, przemieszczając go z terytorium Francji na terytorium RP.

Ostatnią transakcją jest dostawa helikoptera dokonywana przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Zgodnie z podanym stanem faktycznym będzie ona dokonywana po przeprowadzeniu ostatecznego odbioru technicznego na lotnisku B w \`(...)\`\`(...)\` Zgodnie z w/w przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy przedmiotowa transakcja jest dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i stanowi dostawę krajową.

Należy zauważyć, iż stwierdzenie Spółki, iż dostawa pomiędzy Kontrahentem a Spółką ma miejsce w Polsce i w Polsce jest opodatkowana jako dostawa krajowa, a co za tym idzie Spółka nie ma obowiązku rozpoznawać obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wystawiać faktury wewnętrznej, jest prawidłowe, jednakże Spółka oparła powyższe stwierdzenie na błędnych przesłankach oraz uznała, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystąpiło przy dostawie pomiędzy Producentem a Kontrahentem. Dlatego też stanowisko Spółki w zakresie miejsca opodatkowania oraz uznania przedmiotowej transakcji za dostawę krajową zostało uznane za nieprawidłowe.

Odpowiedź na zapytania Spółki dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego udzielona zostanie w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.