Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-322/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-16
Teza: W jaki sposób Spółka powinna określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą 100% udziałów w Spółce zbywanej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą udziałów.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„I” Sp. z o. o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nabyła w 2008 r. od spółki kapitałowej z siedzibą w Austrii, podlegającej w państwie siedziby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: „Udziałowiec”), wszystkie prawa udziałowe w siedmiu polskich spółkach kapitałowych (dalej jako: „Nabyte Spółki”) w drodze wniesionego przez Udziałowca do Spółki wkładu niepieniężnego, przy czym część wniesionego wkładu alokowana została na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Zgodnie z umową Spółki, Udziałowiec objął nowo wyemitowane udziały Wnioskodawcy o łącznej wartości nominalnej 950.000,00 zł, w tym:

*   310 udziałów o łącznej wartości 155 000,00 zł pokrytych udziałami w spółce FS w ilości 8 476 o łącznej wartości nominalnej 8 476.000 zł;
*   578 udziałów o łącznej wartości 289 000,00 zł pokrytych udziałami w spółce FL w ilości 31 664 o łącznej wartości nominalnej 15 832.000,00 zł („Spółka 1”);
*   454 udziałów o łącznej wartości 227 000,00 zł pokrytych udziałami w spółce TG w ilości 12 443 o łącznej wartości nominalnej 12 443.000,00 zł („Spółka 2”);
*   9 udziałów o łącznej wartości 4 500,00 zł pokrytych udziałami w spółce HF w ilości 179 udziałów o łącznej wartości nominalnej 255 075,00 zł („Spółka 3”);
*   534 udziałów o łącznej wartości 267 000,00 zł pokrytych akcjami w spółce Y S.A. w ilości 631 366 o łącznej wartości nominalnej 2 919.725,50 zł („Spółka 4”);
*   12 udziałów o łącznej wartości 6 000,00 zł pokrytych udziałami w spółce X.X. w ilości 100 o łącznej wartości nominalnej 334 380,00 zł („Spółka 5”);
*   3 udziałów o łącznej wartości 1 500 zł w spółce Z w ilości 1 566 o łącznej wartości nominalnej 78 300,00 zł („Spółka 6”).

W kolejnych latach dochodziło do podwyższenia kapitału FS (dalej jako: „Spółka zbywana”). Nowo wyemitowane udziały obejmowane były przez Wnioskodawcę na mocy:

*   Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Zbywanej z 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki;
*   Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Zbywanej z 7 grudnia 2012 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (dalej jako: „Uchwała z 7 grudnia 2012 r.”);
*   Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Zbywanej z 6 lutego 2013 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki;
*   Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Zbywanej z 25 kwietnia 2013 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki;
dalej łącznie jako: „Uchwały”.

Zgodnie z treścią Uchwał, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zbywanej były każdorazowo obejmowane w zamian za wkład pieniężny, przy czym w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w związku z Uchwałą z 7 grudnia 2012 r., w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, zobowiązanie do przelania kwoty wkładu pieniężnego potrącone zostało z wierzytelnością pożyczkową Wnioskodawcy wobec Spółki zbywanej.

W dniu 31 marca 2015 r. Spółka sprzedała 100% udziałów w Spółce zbywanej.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą 100% udziałów w Spółce zbywanej?

Zdaniem Spółki, w związku ze sprzedażą 100% udziałów w Spółce zbywanej, Spółka powinna określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

*   w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego od Udziałowca – tej części wartości nominalnej wydanych udziałów własnych, która zgodnie z umową Spółki wydana została w zamian za udziały w Spółce zbywanej;
*   w odniesieniu do udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zbywanej objętych w zamian za wkłady pieniężne - w wysokości wniesionych wkładów pieniężnych określonych zgodnie z brzmieniem Uchwał.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie to definiowane jest natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 159/04, stwierdził, że: „Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej \[\`(...)\`\].”

W literaturze wskazuje się natomiast, że: „Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki podatnika, jakie zostały przez niego poniesione definitywnie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku wymaga poniesienia ciężaru majątkowego, jednakże w niektórych przypadkach kosztem są także wydatki nieponiesione, a zarachowane (tj. nastąpiło zobowiązanie do zapłaty), wówczas są to tzw. koszty nie materiałowe.” (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2015).

Z brzmienia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
5.  nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów

Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na moment ich poniesienia. Zgodnie z brzemieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość potrącenia takich wydatków przez podatnika zostanie odroczona, do momentu zbycia nabytych lub objętych uprzednio praw udziałowych.

Kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów uregulowana została zatem w przepisach szczególnych do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a metodologia ich określenia zależy od tego, w jaki sposób doszło do ich nabycia lub objęcia.

a) Udziały nabyte w ramach wkładu niepieniężnego.

Co do zasady, koszty uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny określone powinny być zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją zbycia udziałów otrzymanych aportem potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych, m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. II FSK 1541/12, w którym Sąd stwierdza: „ W świetle tego przepisu wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem podatkowym, w przypadku ich odpłatnego zbycia. Nie budzi wątpliwości, że wydane przez spółkę z o. o. wspólnikowi udziały własne, stanowią zapłatę (tj. wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) za otrzymany wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1057/14/SD, w której wskazane zostało: „\[\`(...)\`\] w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej koszt uzyskania przychodów stanowić będzie nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólnikom w zamian za wnoszony przez nich wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-69/11/PK, w której wskazane zostało, iż: „\[\`(...)\`\] zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, powstanie koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, który stanowi nominalna wartość akcji Spółki wydanych w zamian za udziały wniesione w drodze aportu.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2010 r., sygn. ITPB3/423-390/10/PST, w której organ stwierdza: „Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.”

Należy zatem podkreślić, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów (akcji) powinny być zasadniczo ogólne reguły określone w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem jednak przepisu szczególnego - art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - który odnosi się do udziałów nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Szczególne zasady określania kosztów uzyskania przychodów przy udziałach (akcjach) nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów

W przypadku nabycia udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów, do prawidłowego skalkulowania podstawy opodatkowania przy ich sprzedaży zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nabytych uprzednio praw udziałowych będzie nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

Instytucja wymiany udziałów uregulowana została w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dana transakcja uznana została za wymianę udziałów, zarówno w brzmieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym na dzień nabycia praw udziałowych w Nabytych Spółkach, jak i na moment sprzedaży udziałów w Spółce zbywanej, spełnione muszą zostać kumulatywnie następujące warunki:

1.  spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo udziały (akcje) własne wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wysokości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub – w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
2.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce;
3.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca nabył udziały dające bezwzględną większość głosów w Nabytych Spółkach w zamian za nowoutworzone udziały w Spółce oraz:

*   wszystkie podmioty, które brały udział w transakcji, podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
*   nie doszło do zapłaty w gotówce w wysokości przekraczającej 10% wartości nominalnej lub rynkowej udziałów,
    1.  należy stwierdzić, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym Spółka nabyła udziały w Nabytych Spółkach w drodze transakcji wymiany udziałów.

W związku z tym, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji) objętych w ramach wymiany udziałów powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych w związku z taką transakcją. Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-147/16/BD, w której organ stwierdza: „Odnosząc powyższe do powołanych przepisów, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów Spółek CP, otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za otrzymane udziały Spółek CP.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-88/16/PC, w której organ stwierdza: „Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany przychód o koszty ich nabycia, w wysokości nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcowi wnoszącemu wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-100/16/JKT, w której organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „ Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[\`(...)\`\] z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła je w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za zbywane akcje Spółki zależnej B.”

Bez względu na powyższe, także w przypadku odmiennej niż wymiana udziałów klasyfikacji transakcji nabycia udziałów w Nabytych Spółkach, kosztami uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego ich zbycia powinna być wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, sposób klasyfikacji transakcji nabycia udziałów w Spółce zbywanej nie powinien mieć wpływu na finalne konkluzje dotyczące wysokości możliwych do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w związku z ich sprzedażą.

Alokacja wartości wyemitowanych udziałów do udziałów objętych w Nabytych Spółkach

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z analizowanych wkładem niepieniężnym, oprócz udziałów w Spółce zbywanej Wnioskodawca otrzymał także udziały w sześciu innych polskich spółkach kapitałowych. W konsekwencji do ustalenia wysokości możliwych do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce zbywanej, koniecznym jest odwołanie się do treści umowy Spółki. Zgodnie z tym dokumentem, Wnioskodawca nabył udziały w Spółce zbywanej w zamian za 310 udziałów własnych o łącznej wartości nominalnej 155 000,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa wartość powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą 8 476 udziałów w Spółce zbywanej o łącznej wartości nominalnej 8 476.000 zł, które zostały przez Spółkę nabyte w ramach wkładu niepieniężnego.

b) Udziały objęte za wkład pieniężny

Należy wskazać, że przywoływany już przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża zasadę ogólną, w świetle której wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na moment ich poniesienia, lecz mogą być one uwzględnione w rachunku podatkowym podatnika dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do udziałów w Spółce zbywanej objętych w zamian za wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów, do którego rozpoznania uprawniona była Spółka na moment sprzedaży przedmiotowych praw udziałowych, jest wysokość wnoszonych wkładów pieniężnych. Niewątpliwie to właśnie kwoty wkładów pieniężnych stanowiły wydatki Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce zbywanej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie wśród teoretyków prawa podatkowego (Jaszczak D., Kuźniacki B., Mariański A., Nowak A., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., LEX 2014).

Powyższe konkluzje potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 30 marca 2016 r., sygn. IBPB-l-3/4510-44/16/AW, w której wskazano: ..\[\`(...)\`\] w razie sprzedaży akcji przez Wnioskodawcę przychodem dla Wnioskodawcy będzie cena, za jaką Wnioskodawca sprzeda akcje, natomiast koszt uzyskania przychodu będzie stanowić dla Wnioskodawcy cała kwota odpowiadająca całej kwocie wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę na poczet objęcia akcji oraz ustalona w ten sposób kwota kosztu uzyskania przychodu będzie podlegała w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca sprzeda akcje \[\`(...)\`\].”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-377/13-8/14-S/KC, w której wskazane zostało m.in., iż: .,\[\`(...)\`\] jeżeli wydatki na nabycie akcji SKA zostaną przez Wnioskodawcę poniesione w formie pieniężnej, wartość powyższych wydatków będzie mogła w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie umorzenia przedmiotowych akcji SKA”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-389/13-2/DS, w której stwierdzone zostało, że: .,\[\`(...)\`\] dla udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny kosztem ich nabycia jest wartość wkładu pieniężnego oraz ewentualne dodatkowe koszty, bez których skuteczne nabycie udziału nie byłoby możliwe \[\`(...)\`\].”

Podsumowując, w związku ze sprzedażą udziałów nabytych w Spółce zbywanej w części objętej za wkłady pieniężne, Wnioskodawca jest uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wnoszonych wkładów pieniężnych wskazanych w stosownych Uchwałach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że bez wpływu na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce zbywanej powinien być fakt, iż do uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego celem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zbywanej doszło na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W myśl art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Istotą umownego potrącenia jest ułatwienie rozliczeń między kontrahentami i ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi. Co ważne, jak podkreśla się w literaturze, w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia (red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz., wyd. 7, LEGALIS 2016), a także wskazuje się na fakt, iż w związku z tym, że „potrącenie jako sposób wygaszenia zobowiązania jest w skutkach równoważne spełnieniu świadczenia, przyjmuje się, że za jego pomocą można regulować zobowiązania \[\`(...)\`\]. Potrącenie jest zatem surogatem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania” (red. K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 13, LEGALIS 2016).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że potrącenie jest formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności przez Wnioskodawcę oraz Spółkę zbywaną doszło do uregulowania zobowiązania Spółki do wniesienia wkładu gotówkowego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki zbywanej wynikającego z treści Uchwały z 7 grudnia 2012 r. Umowne potrącenie wywołało zatem skutki analogiczne do zapłaty w gotówce.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter wkładu do spółki zależnej uzależniony jest od treści uchwały zgromadzenia wspólników dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego - skoro zatem w treści Uchwały z 7 grudnia 2012 r. wskazane zostało, iż podwyższony kapitał zakładowy Spółki zbywanej pokryty został wkładem pieniężnym, należy uznać, iż właśnie w takiej formie doszło do objęcia udziałów w Spółce zbywanej przez Wnioskodawcę (tak również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-185/15/EN).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania do wniesienia wkładu gotówkowego poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, nie powinno mieć wpływu na sposób określenia kosztu nabycia udziałów w Spółce zbywanej - dokonanie potrącenia wzajemnych zobowiązań stanowi bowiem jedynie techniczny sposób rozliczenia płatności nie ma natomiast wpływu na zmianę charakteru tych zobowiązań.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-61/15/AB oraz sygn. IBPB-1-3/4510-690/15/AB, z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-185/15/EN oraz sygn. IBPB-1-1/4510-185/15/EN, z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-1/4510-70/15/ESZ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2015 r., sygn. ITPB3/4510-482/15/AD, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. ITPB3/4510-103/15-5/PS, z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. ITPB3/423-557/14/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2014 r., sygn. ILPB3/423-279/14-2/KS, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-230/14-2/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM, z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-384/13-5/PM.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku ze sprzedażą 100% udziałów w Spółce zbywanej, powinna określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

*   w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego od Udziałowca – w wysokości tej części wartości nominalnej wydanych udziałów własnych, która zgodnie z umową Spółki wydana została w zamian za udziały w Spółce zbywanej;
*   w odniesieniu do udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zbywanej objętych w zamian za wkłady pieniężne - w wysokości wniesionych wkładów pieniężnych określonych zgodnie z brzmieniem Uchwał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.