Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.206.2019.1.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: Opodatkowanie emerytury socjalnej z Włoch i emerytury z Polski.
Słowa kluczowe: emerytura; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymywanych emerytur z Włoch i z Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymywanych emerytur z Włoch i z Polski

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 2004 r. mieszka na stałe w Republice Włoskiej. Posiada obywatelstwo polskie. Była w związku z obywatelem Republiki Włoskiej, który zmarł rok temu. Do Polski przyjeżdża jedynie okazjonalnie, ze względu na jej stan zdrowia.

Wnioskodawczyni od 2014 r. do 2018 r. przebywała ponad 183 dni w roku na terenie Włoch.

W Polsce była może w każdym roku ze trzy miesiące (ok. 90-100 dni). Otrzymuje emeryturę socjalną z Republiki Włoskiej - 483 euro, z tym, że od tej kwoty urząd włoski odejmuje emeryturę którą otrzymuje w Polsce. Oprócz tego nie osiąga żadnych innych dochodów. Polskie organy podatkowe odliczają od emerytury podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast z wiedzy Wnioskodawczyni wynika, że we Włoszech emerytura socjalna którą dostaje (pomniejszona o emeryturę polską) nie jest opodatkowana.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w latach 2014-2018 posiadała na terytorium Polski rodzinę, jak również uzyskiwała emeryturę wypłacaną przez ZUS, w związku z wcześniejszą pracą na terenie Polski. Ponadto w Polsce Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe i ubezpieczenie zdrowotne (ZUS) jako emerytka.

Wnioskodawczyni w ww. latach posiadała we Włoszech miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni była Republika Włoska, gdzie też zazwyczaj przebywała, ponieważ była w związku konkubenckim z obywatelem Włoch. We Włoszech Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe, oraz ubezpieczenie zdrowotne jako emerytka.

Emerytura socjalna z Włoch była wypłacana z tytułu zatrudnienia w przeszłości. Wnioskodawczyni nie otrzymałaby tej emerytury, gdyby przez 2 lata nie pracowała w Republice Włoskiej. We Włoszech Wnioskodawczyni nie świadczyła pracy na rzecz tego państwa, jego jednostki politycznej, administracyjnej lub władzy lokalnej, bowiem pracowała jako osoba sprzątająca w prywatnym mieszkaniu. Emerytura z Polski była związana z pracą wykonywaną jako ekspedientka w sklepach, a ponadto Wnioskodawczyni posiadała gospodarstwo rolne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymywana przez Wnioskodawczynię emerytura socjalna z Republiki Włoskiej winna podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymywana przez Wnioskodawczynię emerytura z Polski winna podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywana przez nią emerytura socjalna z Republiki Włoskiej oraz emerytura polska nie powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub:
*   przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 18 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) z zastrzeżeniem artykułu 19 ustęp 2, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania.

Skoro Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania w Republice Włoskiej, gdyż tam znajduje się Jej centrum interesów życiowych i jest tam na stałe zameldowana to uważa, że emerytura socjalna którą otrzymuje od właściwych organów Republiki Włoskiej i emerytura polska winny być opodatkowane jedynie we Włoszech i nie podlegać obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a)-c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawczyni od 2004 r. mieszka na stałe w Republice Włoskiej. Posiada obywatelstwo polskie. Była w związku z obywatelem Republiki Włoskiej, który zmarł rok temu. Do Polski przyjeżdża jedynie okazjonalnie, ze względu na jej stan zdrowia. Wnioskodawczyni od 2014 r. do 2018 r. przebywała ponad 183 dni w roku na terenie Włoch. W Polsce była może w każdym roku ze trzy miesiące (ok. 90-100 dni).

Otrzymuje emeryturę socjalną z Republiki Włoskiej - 483 euro, z tym, że od tej kwoty urząd włoski odejmuje emeryturę którą otrzymuje w Polsce. Oprócz tego nie osiąga żadnych innych dochodów. Polskie organy podatkowe odliczają od emerytury podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast z wiedzy Wnioskodawczyni wynika, że we Włoszech emerytura socjalna którą dostaje (pomniejszona o emeryturę polską) nie jest opodatkowana.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w latach 2014-2018 posiadała na terytorium Polski rodzinę, jak również uzyskiwała emeryturę wypłacaną przez ZUS, w związku z wcześniejszą pracą na terenie Polski. Ponadto w Polsce Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe i ubezpieczenie zdrowotne (ZUS) jako emerytka.

Wnioskodawczyni w ww. latach posiadała we Włoszech miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni była Republika Włoska, gdzie też zazwyczaj przebywała, ponieważ była w związku konkubenckim z obywatelem Włoch. We Włoszech Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe, oraz ubezpieczenie zdrowotne jako emerytka.

Emerytura socjalna z Włoch była wypłacana z tytułu zatrudnienia w przeszłości. Wnioskodawczyni nie otrzymałaby tej emerytury, gdyby przez 2 lata nie pracowała w Republice Włoskiej. We Włoszech Wnioskodawczyni nie świadczyła pracy na rzecz tego państwa, jego jednostki politycznej, administracyjnej lub władzy lokalnej, bowiem pracowała jako osoba sprzątająca w prywatnym mieszkaniu. Emerytura z Polski była związana z pracą wykonywaną jako ekspedientka w sklepach, a ponadto Wnioskodawczyni posiadała gospodarstwo rolne.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, w szczególności zaś fakt iż w latach 2014-2018 Wnioskodawczyni w Polsce posiadała rodzinę, źródło dochodów w postaci emerytury, jak również posiadała konto bankowe oraz objęta była ubezpieczeniem zdrowotnym, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni w ww. okresie w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała ośrodek interesów osobistych i gospodarczych, a w konsekwencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Ponadto, ponieważ z treści wniosku wynika również, iż Wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania w dla celów podatkowych we Włoszech, miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w wyżej cytowanym art. 4 ust. 2 umowy.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zważywszy zatem na fakt, iż w latach 2014 -2018 Wnioskodawczyni miała stałe miejsce zamieszkania we Włoszech, gdzie zazwyczaj przebywała, uznać należy, iż w okresie tym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni ustalonym w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 umowy były Włochy.

Natomiast zgodnie z art. 18 ww. umowy (z uwzględnieniem Obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 26 marca 2019 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. z 2019 r. Nr 597)), z zastrzeżeniem artykułu 19 ustęp 2, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma miejsce zamieszkania (czyli w przypadku Wnioskodawczyni – we Włoszech).

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, iż dochody z tytułu otrzymywania wskazanej we wniosku emerytury socjalnej z Włoch oraz emerytury z Polski podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 18 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania tylko w państwie zamieszkania, tj. we Włoszech. Tym samym emerytury te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.