Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1077/14-3/s/16/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Czy wierzytelności z tytułu czynszu najmu za auta zastępcze w stosunku do Klienta potraktowane księgowo jako odpisane jako nieściągalne i zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych, w części w jakiej ubezpieczyciel dobrowolnie, bądź na drodze sądowej odmówił zapłaty ww. kwot, stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności protokołem, z którego będzie wynikać, że przewidywane koszty postępowania będą równe albo będą przekraczać kwotę dochodzonej wierzytelności ? Czy musi to być jeden protokół sporządzony na każdą z wierzytelności z osobna, czy też może to być jeden protokół sporządzony dla grupy wierzytelności księgowanych w tzw. pozostałe koszty operacyjne jednym poleceniem księgowania, przy założeniu, że każda z wierzytelności jest równa, bądź niższa od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych ?
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; ubezpieczenia; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 10 maja 2016r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1166/15 z dnia 15.03.2016r. (data wpływu 13.06.2016r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 08.10.2014r. (data wpływu 13.10.2014r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy wierzytelności z tytułu czynszu najmu za auta zastępcze w stosunku do klienta potraktowane księgowo jako odpisane jako nieściągalne i zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych, w części w jakiej ubezpieczyciel dobrowolnie, bądź na drodze sądowej odmówił zapłaty ww. kwot, stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności protokołem, z którego będzie wynikać, że przewidywane koszty postępowania będą równe albo będą przekraczać kwotę dochodzonej wierzytelności – **jest prawidłowe**, oraz
2.  czy musi to być jeden protokół sporządzony na każdą z wierzytelności z osobna, czy też może to być jeden protokół sporządzony dla grupy wierzytelności księgowanych w tzw. pozostałe koszty operacyjne jednym poleceniem księgowania, przy założeniu, że każda z wierzytelności jest równa, bądź niższa od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 13 października 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 16 ust.2 pkt 3 updop, oraz czy protokół, o którym mowa we wskazanym przepisie może być sporządzony dla grupy wierzytelności, przy założeniu, że każda z wierzytelności jest równa, bądź niższa od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu samochodów. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka wynajmuje między innymi tzw. auta zastępcze (dalej zwane: Umowy PAZ). Auta zastępcze wynajmowane są Klientom, których auta uległy w całości, bądź w części uszkodzeniu w wyniku wypadku albo kolizji drogowej. W takiej sytuacji, Klient dokonuje płatności za wynajmowane auto, bądź w ten sposób, że dokonuje płatności w pieniądzu (najczęściej poprzez wpłatę na rachunek bankowy), bądź też w ten sposób, że dokonuje cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej do ubezpieczyciela sprawcy szkody, a Spółka następnie dochodzi ww. kwot od ubezpieczyciela i zalicza je na poczet czynszu z tytułu najmu auta zastępczego.

Zarówno Spółka, jak również Klienci interpretują postanowienia umowy PAZ oraz umowy cesji w ten sposób, że dokonywana cesja ma charakter „powierniczy”, albowiem dokonywana jest w celu dochodzenia przez Spółkę kosztów najmu auta zastępczego od ubezpieczyciela, a w konsekwencji w celu zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet tych kosztów. Zaspokojenie roszczenia Spółki następuje w momencie otrzymania kosztów najmu auta zastępczego od ubezpieczyciela i zaliczenia otrzymanych kwot na poczet tych kosztów.

Dochodzenia zwrotu kosztów najmu auta zastępczego od ubezpieczyciela w praktyce wygląda w ten sposób, że ubezpieczyciel spełnia świadczenie dobrowolnie albo kwestionuje je co do zasady, bądź co do kwoty i w takim przypadku Spółka dochodzi zwrotu ww. kosztów na drodze sądowej.

W takiej sytuacji, przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego, Spółka samodzielnie szacuje ryzyko prawne tj. występuje o zasądzenie zwrotu takiej części kosztów najmu auta zastępczego, której zwrot jest najbardziej prawdopodobny i w zależności od rozwoju wypadków, ewentualnie rozszerza swoje roszczenie w trakcie postępowania sądowego.

W efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego, Sąd bądź uwzględnia pozew w całości, bądź w części. Wreszcie, w wyjątkowych przypadkach bywa i tak, że Sąd oddala pozew w całości.

W takim zakresie w jakim Spółka nie zostanie zaspokojona przez ubezpieczyciela, Spółka posiada w dalszym ciągu wierzytelność o zwrot kosztów najmu auta zastępczego w stosunku do Klienta. Spółka informuje o tym fakcie Klienta.

Z punktu widzenia księgowego oraz podatkowego, Spółka wykazuje wierzytelności do Klientów z tytułu najmu auta zastępczego w dacie wykonania usługi. Przychód podatkowy z tego tytułu rozpoznawany jest w dacie wykonania usługi, chyba, że faktura VAT została wystawiona wcześniej. W takim przypadku, przychód podatkowy rozpoznawany jest w dacie wystawienia faktury.

W przypadku jeżeli upłynie termin płatności wynikający z zawartej umowy lub wystawionej faktury, Spółka tworzy na wierzytelności do Klientów z tytułu najmu auta zastępczego odpisy aktualizujące. Odpisy aktualizujące tworzone są w systemie kwartalnym. Wyjątkowo odpisy aktualizujące tworzone są w systemie miesięcznym. Odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku jeżeli ubezpieczyciel, bądź dobrowolnie, bądź na podstawie wyroku sądowego zwraca całość kosztów związanych z najmem auta zastępczego, Spółka rozwiązuje odpis aktualizujący. Rozwiązanie odpisu aktualizującego nie stanowi po stronie Spółki przychodu podatkowego, albowiem odpis aktualizujący uprzednio nie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku jeżeli ubezpieczyciel nie zwraca kosztów najmu auta zastępczego, bądź zwraca tylko część kosztów związanych z najmem auta zastępczego (zwykle ma to miejsce w przypadku oddalenia pozwu w całości albo w części tj. np. jeśli idzie o ten ostatni przypadek, w chwili otrzymania prawomocnego wyroku Sądu, z którego wynika, że ubezpieczyciel winien pokryć tylko część kosztów najmu auta zastępczego) spółka dalej posiada wierzytelność o zwrot kosztów najmu auta zastępczego oraz odpis aktualizujący na wierzytelność o zwrot kosztów najmu auta zastępczego w stosunku do Klienta.

W przypadku jeżeli przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności o zwrot kosztów najmu auta zastępczego od Klienta były równe albo wyższe od kwoty wierzytelności o zwrot kosztów najmu auta zastępczego od Klienta, Spółka odpisuje wierzytelność jako nieściągalną w tzw. pozostałe koszty operacyjne oraz dokumentuje nieściągalność protokołem, o którym jest mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej zwana: UoPDOP i/lub Ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wierzytelności z tytułu czynszu najmu za auta zastępcze w stosunku do Klienta potraktowane księgowo jako odpisane jako nieściągalne i zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych, w części w jakiej ubezpieczyciel dobrowolnie, bądź na drodze sądowej odmówił zapłaty ww. kwot, stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności protokołem, z którego będzie wynikać, że przewidywane koszty postępowania będą równe albo będą przekraczać kwotę dochodzonej wierzytelności ?
2.  Czy musi to być jeden protokół sporządzony na każdą z wierzytelności z osobna, czy też może to być jeden protokół sporządzony dla grupy wierzytelności księgowanych w tzw. pozostałe koszty operacyjne jednym poleceniem księgowania, przy założeniu, że każda z wierzytelności jest równa, bądź niższa od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelności z tytułu czynszu najmu za auta zastępcze w stosunku do Klienta potraktowane księgowo jako odpisane jako nieściągalne i zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych, w części w jakiej ubezpieczyciel dobrowolnie, bądź na drodze sądowej odmówił zapłaty ww. kwot, stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności protokołem, z którego będzie wynikać, że przewidywane koszty postępowania będą równe, bądź będą przekraczać kwotę dochodzonej wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a UoPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określonych w art. 16 ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 UoPDOP, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 UoPDOP, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z punktu widzenia wyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że wierzytelnością, która jest traktowana jako odpisana jako nieściągalna a następnie zaliczona w poczet pozostałych kosztów operacyjnych jest wierzytelność Spółki w stosunku do jej Klientów o zapłatę czynszu z tytułu wynajmu auta zastępczego.

Wierzytelność ta została potraktowana jako przychód należy w dacie wykonania usługi, a w przypadku jeżeli faktura została wystawiona wcześniej w dacie wystawienia faktury.

Cesja wierzytelności do ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody o pokrycie ww. wierzytelności ma charakter powierniczy, albowiem służy tylko i wyłącznie wyegzekwowaniu od ubezpieczyciela czynszu najmu auta zastępczego i zaliczeniu wyegzekwowanych kwot na poczet tego czynszu W takim zakresie, w jakim czynsz zostanie wyegzekwowany, zobowiązanie Klienta z tytułu czynszu najmu auta zastępczego wygasa. W pozostałym zakresie, zobowiązanie wobec Klienta nie wygasa. W przypadku jeżeli ubezpieczyciel odmówi zwrotu Spółce w całości, bądź w części kosztów najmu auta zastępczego dobrowolnie albo w efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego, Spółka informuje Klienta, czy i w jakim zakresie wygasło jego zobowiązanie z tytułu czynszu najmu auta zastępczego.

Przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności są wymienione wprost w sposób wyczerpujący w art. 16 ust. 2 UoPDOP. W szczególności, w art. 16 ust. 2 pkt 3 UoPDOP, wymieniona jest przesłanka polegająca na tym, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności protokołem, z którego wynika, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie, ww. przepis, ani jakikolwiek inny przepis prawa, nie stanowi jak ww. protokół ma wyglądać. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że może to być również jeden protokół sporządzony dla grupy wierzytelności zaliczonych w pozostałe koszty operacyjne na podstawie jednego polecenia księgowania, przy założeniu, że każda z dochodzonych wierzytelności z osobna jest równa, bądź niższa niż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 12.01.2015r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-1077/14-2/JBB uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

Ad.1)

Na wstępie Organ interpretacyjny zauważa, że niniejsza interpretacja wydawana jest w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego, od stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014r. (data wpływu 8 maja 2014r.), w którym Spółka podpisywała z klientem umowę cesji wierzytelności, co w konsekwencji powodowało że klient był zwalniany z długu i Spółka nie miała podstaw do dochodzenia od niego należności w kwocie niepokrytej przez ubezpieczyciela. Natomiast w niniejszej sprawie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka podpisuje z klientem umowę cesji, która ma charakter „powierniczy”, co oznacza, że w takim zakresie w jakim Spółka nie zostanie zaspokojona przez ubezpieczyciela, Spółka posiada w dalszym ciągu wierzytelność o zwrot kosztów najmu auta zastępczego w stosunku do klienta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r.,poz.851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Treść analizowanego przepisu updop implikuje wniosek, że tylko wierzytelności zaliczone uprzednio do przychodów należnych, po spełnieniu przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunków mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W świetle powyższego zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie jest przedawniona,
3.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotowe wierzytelności zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych. Spółka dokona udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności poprzez sporządzenie protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Należy zatem uznać, że przesłanka udokumentowania wierzytelności została spełniona. Przy czym nieściągalność wierzytelności udokumentowana musi być wobec Klienta, a z treści protokołu musi wynikać, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności wobec danego Klienta byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W konsekwencji, z powyższym zastrzeżeniem dot. przedawnienia wierzytelności, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust.2 pkt 3 updop.

Ad.2)

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 updop, który stanowi: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 16 ust.2 pkt 3 updop stanowi, iż nieściągalność wierzytelności może być udokumentowaną „protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty”. Przedmiotowy dowód opiera się na ocenie podatnika – wyrażonej w sporządzonym przez niego protokole nieściągalności – co do efektywności ekonomicznej podejmowanych działań. Przepis ten pozwala mu bowiem na uznanie za udokumentowana nieściągalność takiej wierzytelności, której z powodów ekonomicznych nie opłaca się dochodzić. Chodzi więc o wierzytelność, której wysokość jest na tyle niewysoka, że spodziewane koszty dochodzenia tej wierzytelności byłyby co najmniej równe wartości tej wierzytelności.

Konieczność odrębnego udokumentowania nieściągalności każdej z wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop nie zależy ani od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi ani od skutków ekonomicznych dla strony, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, ani też od oceny, że wystąpienie do sądu z każdą wierzytelnością jest zbytecznym angażowaniem wymiaru sprawiedliwości. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności.

Z wykładni literalnej art. 16 ust.2 pkt 3 updop wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że protokół dokumentujący nieściągalność wierzytelności powinien być sporządzony dla każdej wierzytelności oddzielnie, a nie jak twierdzi Spółka, że może to być jeden protokół sporządzony dla grupy różnych wierzytelności wobec różnych dłużników.

Co więcej, uznaje się co do zasady, że w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie (art. 16 ust. 2 pkt 1 updop), z którego treści wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może on zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana oddzielnie, w sposób określony w art. 16 ust.2 updop (por. wyrok WSA, sygn. akt III SA/Wa 534/07 z dnia 12 lipca 2007r., II FSK 1754/07 z dnia 9 stycznia 2009r., II FSK 1904/11 z dnia 8 maja 2013r.).

Skoro, nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1) dla jednej jego wierzytelności, to tym bardziej wydaje się uzasadnione sporządzanie oddzielnych protokołów dokumentujących nieściągalność wierzytelności, pamiętając że są to różne wierzytelności wobec różnych dłużników.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w odniesieniu do pytania drugiego, Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 29.01.2015r. (data wpływu 02.02.2015r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 02.03.2015r., Nr IPPB3/4510-1-8/15-2/JBB stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 12.01.2015r., Nr IPPB3/423-1077/14-2/JBB Spółka złożyła, działając przez pełnomocnika, w dniu 07.04.2015r. (data wpływu 09.04.2015r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie, że każda wierzytelność odpisana jako nieściągalna powinna zostać udokumentowana odrębnym protokołem.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1166/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził: Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: „P.p.s.a.”) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji była natomiast wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy w przypadku, gdy podatnik posiada kilka różnych wierzytelności wobec kilku różnych dłużników i nieściągalność każdej z tych wierzytelności zamierza udokumentować za pomocą protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., to czy protokół ten powinien być sporządzony dla każdej wierzytelności oddzielnie, czy może to być jeden protokół sporządzony dla grupy różnych wierzytelności.

Skarżąca wyraziła stanowisko, że może to być jeden protokół sporządzony dla grupy różnych wierzytelności.

Zdaniem Ministra Finansów protokół to dowód na nieściągalność danej wierzytelności i powinien być sporządzony tylko dla jednej wierzytelności.

Odnosząc się do tego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego uregulowania wynika zatem, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną.

Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. Przy czym, do udokumentowania nieściągalności wierzytelności dopuścił, obok dowodów zewnętrznych, za które uznać należy postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienia sądu (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), również dowody wewnętrzne w postaci protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności chce posłużyć się protokołem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., powinien w jego treści zawrzeć takie dane, które pozwolą na skonfrontowanie wielkości wierzytelności z przewidywanymi kosztami procesowymi i egzekucyjnymi związanymi z jej dochodzeniem.

Podkreślenia przy tym wymaga, że nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta takimi wyliczeniami zawartymi w przedmiotowym protokole, które przedstawią w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia powyższych wierzytelności.

Innymi słowy, protokół ten powinien zawierać informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia danej wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe samej wierzytelności (por. wyrok NSA z 18 października 2012r., sygn. akt II FSK416/11; dost. CBOSA).

Zdaniem Sądu, z treści powołanych przepisów nie wynika wymóg, że jeden protokół może obejmować tylko jedną wierzytelność. Z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika tylko tyle, że – _verba legis_ – nieściągalność powinna być udokumentowana odpowiednim protokołem, ale nie wynika już, że musi tu zachodzić relacja funkcji, tj. że jeden protokół przypisany być musi jednej i tylko jednej wierzytelności. W ocenie Sądu, protokół może dokumentować nieściągalność wielu wierzytelności, gdyż po prostu jest dokumentem, dlatego właśnie „dokumentuje”.

Zauważyć należy, że uważna literalna egzegeza przepisu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. pozwala odnotować, że o ile rzeczownik „wierzytelności” został w nim użyty w liczbie mnogiej („Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1\`(...)\`”), to już rzeczownik „protokół” ma formę liczby pojedynczej („.. protokołem\`(...)\`”, a nie „protokołami”), choć z punktu widzenia językowego uzasadnione byłoby oczekiwanie użycia także tego rzeczownika w liczbie mnogiej, gdyby intencją ustawodawcy było tu ustanowienie wspomnianej wyżej relacji funkcji, tj. jeden protokół – jedna wierzytelność. Zatem literalna wykładnia omawianego przepisu skłania do zaaprobowania sytuacji, w której jeden protokół dokumentuje nieściągalność wielu wierzytelności (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2015r., III SA/Wa 1819/14; dost. CBOSA).

Protokół jest dokumentem, a zatem to co on dokumentuje zależy od jego treści. Zatem nie ma przeszkód, aby w jednym protokole zawrzeć informacje o nieściągalności wielu wierzytelności. Istotne jest, aby zawierał on informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia poszczególnych wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe tym poszczególnym wierzytelnościom. Nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta zatem takimi wyliczeniami zawartymi w przedmiotowym protokole, które przedstawią w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania .drogi prawnej dochodzenia wskazanych w tym protokole wierzytelności.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2007r., (sygn. akt II FSK 1249/06; dost. CBOSA) „z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika norma prawna o charakterze zasadniczo deskryptywnym, wypowiadająca się w sposób opisowy i wyjaśniający o przewidzianym przez prawo sposobie udokumentowania czynności samoobliczenia podatku, którego przestrzeganie i prawdziwość wynikających z niego danych czy też konstatacji uzasadnia prawną możliwość zaliczenia pewnych kwot do podatkowo znaczącej kategorii (należnych) wierzytelności nieściągalnych. Kontrolując i weryfikując samoobliczenie podatku organy podatkowe nie będą więc w rozważanym obszarze badać, czy podatnik zrealizował nakazany bądź zakazany sposób potwierdzenia nieściągalności wierzytelności, ale - czy ze sporządzonego (art. 16 ust. 2 pkt 3) bądź uzyskanego (art. 16 ust. 2 pkt 1) i w obu przypadkach przewidzianego przez prawo udokumentowania wynika uzasadnienie nieściągalności danych wierzytelności, uprawniające do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, jeżeli podatnik, posługując się regulacją prawną art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., sporządził protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty, to organy podatkowe, w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej i prawidłowego zastosowania prawa (art. 122 i art. 120 O.p.) uprawnione i zobowiązane będą, w ewentualnym, późniejszym postępowaniu podatkowym, do zbadania i oceny prawdziwości danych, na których protokół ten został oparty, oraz uzasadnienia wynikających z niego konkluzji. Jeżeli natomiast informacje, twierdzenia i wnioski protokołu są prawdziwe, protokół ten – w aspekcie zawartej w nim wiedzy oraz przedstawionych ocen, racjonalnie rzecz biorąc przemawiać zasadniczo powinien za odstąpieniem od opisanego w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. postępowania prawnego, gospodarczo niecelowego i nieefektywnego w kontekście wysokości antycypowanych wydatków na teoretycznie tylko możliwe zaspokojenie wierzytelności”.

Podkreślenia wymaga, że orzeczenia, na które powołał się organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczyły całkowicie odmiennych stanów faktycznych, a mianowicie sytuacji, gdy dokument (postanowienie) dotyczył tylko jednej wierzytelności, a podatnik w oparciu o ten dokument chciał uznać za nieściągalne także inne wierzytelności, które nie były w tym dokumencie uwzględnione. Nie dotyczyły więc te sprawy sytuacji, gdy w jednym dokumencie (postanowieniu, protokole) uwzględnionych jest kilka wierzytelności.

W ponownym postępowaniu podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany będzie w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o interpretację, do udzielenia ponownej interpretacji przy uwzględnieniu wskazanych wyżej uwag co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości pomimo, że w części Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę, z treści przepisu art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015r.) - wynika, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Nie zawiera ona rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, gdyż na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Jest ona aktem jednolitym i niepodzielnym.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 1166/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania pierwszego i pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.