Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.57.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym – jeżeli Spółka otrzyma notę kredytową dokumentującą korektę kosztu bezpośredniego w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego – Spółka powinna ująć taką notę kredytową, w roku podatkowym, którego ta nota kredytowa dotyczy, tj. w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody podatkowe?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty; okres-okres rozliczeniowy; rabaty; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia korekty kosztu bezpośredniego w związku z otrzymaniem noty kredytowej w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia korekty kosztu bezpośredniego w związku z otrzymaniem noty kredytowej w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją/dystrybucją wyrobów farmaceutycznych i medycznych (dalej: „leki”, „towary”) stosowanych w wielu dziedzinach terapeutycznych.

Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży hurtowej/szpitalnej leków na terenie Polski. Sprzedawane przez Spółkę leki objęte są refundacją w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia (dalej: „Decyzja”) wydanej w trybie określonym w przepisach Ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych z dnia 12 maja 2011 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1536, dalej: „Ustawa o refundacji leków”). Zgodnie z art. 24 Ustawy o refundacji leków, Decyzja wydana jest na wniosek o objęcie refundacją i ustalenie urzędowej ceny zbytu leku.

Decyzja każdorazowo określa kwotę urzędowej ceny zbytu leków, której wyznaczenie, zgodnie z art. 12 Ustawy o refundacji leków, ma na celu uzyskanie jak największych efektów zdrowotnych w ramach dostępnych środków publicznych. Zgodnie z art. 8 Ustawy o refundacji leków, urzędowa cena zbytu ma charakter ceny sztywnej.

Urzędowa cena zbytu leków na terenie Polski ustalana jest w wyniku negocjacji producentów leków jako wnioskodawców, z Komisją Ekonomiczną, która działa przy ministrze właściwym do spraw zdrowia. Na podstawie dokumentu stanowiącego wynik negocjacji, Komisja Ekonomiczna podejmuje uchwałę i przekazuje ją niezwłocznie ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, po czym minister właściwy do spraw zdrowia wydaje Decyzję.

Spółka prowadzi na terenie Polski działalność w zakresie sprzedaży leków, które uprzednio nabywa od podmiotu z Grupy w celu dalszej odsprzedaży na terenie Polski. Wydatki poniesione na zakup towarów Spółka ujmuje jako koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego towaru (koszty bezpośrednie).

Cena zakupu leków od podmiotu z Grupy ustalana jest między podmiotami z Grupy zawsze na początku roku kalendarzowego i tak ustalona cena obowiązuje w transakcjach między podmiotami przez okres danego roku. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Natomiast jak wskazano powyżej cena sprzedaży towarów na terenie Polski stosowana przez Wnioskodawcę, uzależniona jest bezpośrednio od negocjacji z Komisją Ekonomiczną. Oznacza to w praktyce, że ustalając ceny zakupu leków Spółka nie zna jeszcze ostatecznej ceny ich sprzedaży, która może się zmieniać w trakcie roku.

W świetle powyższego, zdarzają się sytuację, że w danym roku obrotowym Spółka zakupuje od podmiotu z Grupy towary po cenie zakupu, która istotnie różni się od urzędowej ceny zbytu określonej w Decyzji, którą Spółka jest obowiązana zastosować w tym samym roku obrotowym. W celu wyrównania takiej różnicy Spółka otrzymuje zatem od podmiotu z Grupy rabat dotyczący leków sprzedawanych w Polsce w ciągu jednego roku obrotowego. Rabat ten jest dokumentowany notą kredytową.

Nota kredytowa dokumentuje rabat w postaci obniżenia kosztu zakupu leków dokonanego w okresie rozliczeniowym trwającym 1 rok, zbieżnym z rokiem obrotowym Spółki.

Należy podkreślić, że na podstawie rozmów prowadzonych z Grupą Spółka zna wstępnie ustaloną kwotę przysługującego jej rabatu już na koniec okresu rozliczeniowego, w którym doszło do transakcji zakupu towarów z Grupy i ich sprzedaży w Polsce, tak aby mogła ona ująć prawidłowy koszt zakupu sprzedanego towaru w roku obrotowym, w którym uzyskany został przychód z tytułu sprzedaży. Jednakże zdarzają się sytuacje, że sama nota korygująca jest wystawiana przez Grupę i fizycznie dociera do Spółki już po upływie roku obrotowego, jednak zawsze przed złożeniem rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: „Ustawa o CIT”), zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, Spółka składa do końca trzeciego miesiąca roku następnego, czyli w tym przypadku do 31 marca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym – jeżeli Spółka otrzyma notę kredytową dokumentującą korektę kosztu bezpośredniego w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego – Spółka powinna ująć taką notę kredytową, w roku podatkowym, którego ta nota kredytowa dotyczy, tj. w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody podatkowe?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, jeżeli przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok podatkowy otrzyma ona notę kredytową dokumentującą korektę kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi osiągniętymi w tym roku podatkowym, wówczas Wnioskodawca powinien ująć taką notę kredytową (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody podatkowe.

W szczególności, jeżeli do 31 marca 2017 r. została otrzymana przez Spółkę nota kredytowa dokumentująca zmniejszenie kosztu zakupu z Grupy towarów sprzedanych przez Spółkę w 2016 r. (a zatem kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę w 2016 r.) to przedmiotowa nota powinna zostać ujęta dla celów podatkowych (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy nowelizujące Ustawę o CIT, tj. Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595, dalej: „Ustawa nowelizująca”), z których wynika, że w określonych przypadkach korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być ujmowana na bieżąco. Mianowicie w świetle nowego art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, to – na podstawie art. 15 ust. 4j Ustawy o CIT – podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Tym niemniej jednak, w świetle wykładni systemowej, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT należy uwzględnić przepisy regulujące moment potrącania kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c Ustawy o CIT. Regulacje powyższe wprost bowiem wskazują, że – co do zasady – koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, a także kosztów poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego do dnia złożenia rocznego zeznania CIT-8 lub sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania). Dopiero, gdy koszty bezpośrednie zostaną poniesione po upływie ww. terminów, to należy je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Z brzmienia ww. art. 15 ust. 4 i 4b Ustawy o CIT jednoznacznie wynika zatem, że analogicznie także skutki korekt kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (znanych do dnia złożenia zeznania rocznego) należy uwzględnić w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody podatkowe. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, na gruncie Ustawy o CIT obowiązuje zasada ich współmierności z przychodami, która oznacza, że ustalenie dochodu za rok podatkowy następuje przez pomniejszenie przychodu o wszystkie koszty bezpośrednio służące uzyskaniu tych przychodów (poniesione w roku podatkowym, latach poprzednich a także w roku następnym – do dnia złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy). Zatem także w przypadku otrzymania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty kosztu bezpośredniego w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego, Spółka powinna zmniejszyć/zwiększyć koszty w roku, w którym uzyskany został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. W przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do naruszenia zasady współmierności kosztów i przychodów. Ponadto ujęcie korekty na bieżąco spowodowałoby zaburzenie poziomu rentowności w danym roku (co byłoby sprzeczne z polityką cen transferowych).

Zatem biorąc pod uwagę wykładnię systemową przepisów prawa należy stwierdzić, że jeżeli faktura korygująca koszt bezpośredni lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, dotrze do Spółki w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego (najpóźniej do końca trzeciego miesiąca po dniu zakończenia roku obrotowego, czyli w przypadku Wnioskodawcy do 31 marca) wówczas Wnioskodawca powinien zwiększyć lub zmniejszyć koszty w roku, w którym uzyskany został przychód podatkowy z którym związany jest korygowany koszt bezpośredni.

Spółka podkreśla, że taki sposób rozliczenia korekty kosztów bezpośrednich zbieżny jest również z przepisami ustawy o rachunkowości (zasadą memoriału), zgodnie z którymi towary na dzień ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach nabycia lub zakupu. Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Otrzymanie rabatu powoduje zatem obniżenie ceny nabytych towarów. Jeżeli rabat ten dotyczy towarów jeszcze niesprzedanych, to należy odpowiednio skorygować (zmniejszyć) wartość zapasów znajdujących się w magazynie. Natomiast w przypadku, gdy rabat ten dotyczy już sprzedanych towarów, należy skorygować koszt ich sprzedaży.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.779.2016.1.JW. W przedmiotowej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym, jeżeli zdarzy się, że podatnik otrzyma fakturę korygującą z tytułu otrzymanego rabatu dotyczącego danego roku obrotowego, przed terminem złożenia rocznego zeznania podatkowego, może ująć koszt z tytułu otrzymanej faktury korygującej w odniesieniu do roku obrotowego, w którym uzyskał odpowiadający kosztom przychód: „Zatem biorąc pod uwagę wykładnię systemową przepisów prawa należy stwierdzić, że przepisy dotyczące momentu ujęcia korekty kosztów powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów dotyczących momentu potrącenia kosztów bezpośrednich. Zatem jeżeli faktura korygująca koszt bezpośredni dotrze do Spółki w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego (najpóźniej do 30 czerwca w przypadku Wnioskodawcy) wówczas Wnioskodawca powinien zwiększyć lub zmniejszyć koszty w roku, w którym uzyskany został przychód”.

Należy również podkreślić, że w uzasadnieniu przedstawionym do projektu Ustawy nowelizującej wskazuje się cel wprowadzenia nowego art. 15 ust. 4i, jakim ma być ułatwienie dla podatników: „Brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu m.in. w wyniku zawartej ugody” (Druk nr 3432; http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3432).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, problem korekty zeznania podatkowego nie wystąpi, ponieważ Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający przyczyny korekty jeszcze przed złożeniem zeznania podatkowego. Zatem powyższe uzasadnienie do zmian także potwierdza stanowisko Spółki, że art. art. 15 ust. 4i Ustawy nie dotyczy korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (jeżeli korekta jest znana przed złożeniem zeznania rocznego).

W świetle powyższego w analizowanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, jeżeli przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok podatkowy Spółka otrzyma notę kredytową dokumentującą korektę kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi osiągniętymi w tym roku podatkowym, Wnioskodawca powinien ująć taką notę kredytową (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody podatkowe.

W szczególności, jeżeli do 31 marca 2017 r. została otrzymana przez Spółkę nota kredytowa dokumentująca zmniejszenie kosztu zakupu z Grupy towarów sprzedanych przez Spółkę w 2016 r. (a zatem kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę w 2016 r.) to przedmiotowa nota powinna zostać ujęta dla celów podatkowych (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.