Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.765.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: instytut; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instytutem badawczym, działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350, z późn. zm.).

Z dniem 30 listopada 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 227), która zmieniła art. 44 ustawy o instytutach badawczych poprzez dodanie ust. 7 w brzmieniu: Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych, Wnioskodawca zatrudnia pracowników naukowych na stanowiskach:

*   profesora;

*   profesora instytutu;

*   adiunkta;

*   asystenta.

Do obowiązków pracownika naukowego, zgodnie z art. 44 ust. 5 ustawy o instytutach badawczych należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną.

Z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych pracownik naukowy uzyskuje przychody określone w obowiązującym u Wnioskodawcy Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, jak również przychody wynikające z ustaw regulujących stosunki pracy. Do przychodów tych Wnioskodawca zalicza:

1.  wynagrodzenie zasadnicze,
2.  premię,
3.  wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych,
4.  dodatek funkcyjny,
5.  dodatek za staż pracy,
6.  dodatek kwalifikacyjny,
7.  dodatek za stopień naukowy,
8.  nagrodę za uzyskanie stopnia naukowego,
9.  nagrodę jubileuszową,
10.  nagrodę z okazji (…),
11.  dodatek za (…),
12.  nagrodę z zysku,
13.  wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego,
14.  na podstawie art. 92 Kodeksu pracy – wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy,
15.  na podstawie art. 188 Kodeksu pracy – wynagrodzenie za czas sprawowania opieki nad dzieckiem do lat 14,
16.  odprawę emerytalną,
17.  zasiłki z ubezpieczenia społecznego,
18.  świadczenie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
19.  opłacane przez pracodawcę składki na rzecz Pracowniczego Programu Emerytalnego,
20.  opłacane przez pracodawcę składki na rzecz Pracowniczych Planów Kapitałowych,
21.  inne świadczenia ponoszone za pracownika, przykładowo: przekroczony limit kosztów za czas podróży, częściowy zwrot kosztów świadczeń medycznych, zwrot kosztów zakupu (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jakie składniki wynagrodzenia pracownika naukowego Wnioskodawca jest zobowiązany zaliczyć do przychodu, od którego naliczane będą 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych?
2.  Czy do składników wynagrodzenia niestanowiących podstawy naliczania autorskich kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych należy zastosować koszty z tytułu stosunku pracy wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Mając na uwadze zapisy art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw, składniki wynagrodzenia pracownika naukowego wymienione w pkt od 1 do 16 powinny stanowić w całości przychód za pracę twórczą, a 50% koszty uzyskania przychodu obliczane będą od 100% podstawy przychodu wskazanego w pkt od 1 do 16.

W pkt od 17 do 21 nie powinny stanowić podstawy do obliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu. Wskazane w tych punktach świadczenia nie stanowią zdaniem Wnioskodawcy, składnika wynagrodzenia, stąd też kwoty należne z tego tytułu nie powinny stanowić podstawy przychodu uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje zawarte w ustawie o instytutach badawczych wypełniają przesłanki uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu otrzymanego przez pracowników naukowych ze stosunku pracy, wynikające z przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.).

W przytoczonym powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się terminami: „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich”, nie definiując ich jednak, ale odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami, o których mowa są niewątpliwie przede wszystkim przepisy prawa autorskiego i praw pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do szczególnego zakresu pracy wykonywanej przez pracowników naukowych zatrudnionych w instytutach badawczych, ustawodawca dokonał dodatkowego określenia zakresu działalności twórczej. Z dniem 30 listopada 2019 r., do polskiego porządku prawnego został wprowadzony art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych.

Zgodnie z wprowadzonym przepisem, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego w ramach zawartej umowy o pracę stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej ustawę o instytutach badawczych, zamiarem projektodawcy było przypisanie wszystkim obowiązkom pracownika naukowego przymiotu pracy twórczej, korzystającej z ochrony prawno-autorskiej. W efekcie wskazane elementy wynagrodzenia pracownika naukowego należy uznać za przychód za pracę twórczą. Należy nadmienić, że podobne regulacje zostały wprowadzone z dniem 31 sierpnia 2018 r. do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy przywołanej w zdaniu poprzednim, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Na kanwie zmian wprowadzonych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wątpliwości powstałych co do prawidłowości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od całości otrzymywanego przez nauczycieli akademickich wynagrodzenia, stanowisko zajął zarówno Wiceprezes Rady Ministrów, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego Jarosław Gowin w piśmie z dnia 2 października 2018 r., nr pisma DBF.WFSN.74.112.2018.HŹ oraz w piśmie z dnia 23 października 2018 r., jak również Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Pan Filip Świtała w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., nr pisma DD3.8223.31.2019.

Zgodnie z przywołanymi stanowiskami, wszystkie składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, czy też prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy.

W stanowisku przedstawionym przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Pana Filipa Świtały w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., skierowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego prof. Jarosława Gowina, podniesiono, że cyt.: „z postanowień art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.) wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczyciel akademicki (z wyjątkiem rektora) podlega ocenia okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115 tej ustawy oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim, a także o własności przemysłowej. Co więcej, Podsekretarz Stanu Pan Świtała wyraził pogląd, że cyt.: „przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego”.

Nadto należy wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoich interpretacjach indywidualnych m.in. o numerze:

*   z dnia 27 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2,

*   z dnia 16 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.31.2019.3.JR,

*   z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.224.2019.1.JR,

*   z dnia 2 października 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.439.2019.1.AS,

*   z dnia 19 września 2019 r., nr 0115-KDIT-1.4011.276.2019.2.DW,

*   z dnia 23 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.343.2019.1.KK.

wydanych dla publicznych szkół wyższych, działających na podstawie nowej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, potwierdza wykładnię prawa zawartą w wyżej wymienionych pismach Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Podsekretarza Stanu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowiska organów przedstawione na kanwie zmian wprowadzonych do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są aktualne również w odniesieniu do zmian wprowadzonych do ustawy o instytutach badawczych.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk i innych ustaw, celem wprowadzonych zmian w zakresie materii związanej z kosztami uzyskiwania przychodów przez pracowników wykonujących zadania związane z prowadzeniem działalności naukowej w niektórych podmiotach systemu szkolnictwa wyższego i nauki, było zrównanie statusu pracowników naukowych zatrudnionych w różnych jednostkach badawczych (instytutach Polskiej Akademii Nauk, instytutach badawczych, instytutach Sieci Łukasiewicz) ze statusem nauczycieli akademickich. W związku z powyższym, zaproponowano dodanie w ustawie o Polskiej Akademii Nauk, ustawie o Międzynarodowym Instytucie Biologii Molekularnej i Komórkowej w Warszawie, ustawie o instytutach badawczych i ustawie o Sieci Badawczej Łukasiewicz, regulacji analogicznej do art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazującej, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zaproponowane zmiany miały na celu zrównanie statusu wskazanych pracowników, których praca ma charakter indywidualny i twórczy, ze statusem osób zatrudnionych na stanowiskach nauczycieli akademickich.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez pracownika, ale nie stanowiących składnika wynagrodzenia uprawniającego do zastosowania autorskich kosztów przychodu, pracownikowi naukowemu należy zastosować zryczałtowane koszty uzyskania. zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę o instytutach badawczych, zatrudniającym pracowników naukowych na stanowiskach: profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta. Do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez: twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych, wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych, podnoszenie swoich kwalifikacji, upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym, kształcenie kadry naukowej, udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną. Z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych pracownik naukowy uzyskuje przychody określone w obowiązującym u Wnioskodawcy Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, jak również przychody wynikające z ustaw regulujących stosunki pracy. Do przychodów tych Wnioskodawca zalicza: wynagrodzenie zasadnicze, premie, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek funkcyjny, dodatek za staż pracy, dodatek kwalifikacyjny, dodatek za stopień naukowy, nagrodę za uzyskanie stopnia naukowego, nagrodę jubileuszową, nagrodę z okazji (…), dodatek za (…), nagrodę z zysku, wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, na podstawie art. 92 Kodeksu pracy – wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, na podstawie art. 188 Kodeksu pracy – wynagrodzenie za czas sprawowania opieki nad dzieckiem do lat 14, odprawę emerytalną, zasiłki z ubezpieczenia społecznego, świadczenie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, opłacane przez pracodawcę składki na rzecz Pracowniczego Programu Emerytalnego, opłacane przez pracodawcę składki na rzecz Pracowniczych Planów Kapitałowych, inne świadczenia ponoszone za pracownika, przykładowo: przekroczony limit kosztów za czas podróży, częściowy zwrot kosztów świadczeń medycznych, zwrot kosztów zakupu (…)

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350, z późn. zm.), instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno -finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”. Instytut może otrzymać status państwowego instytutu badawczego, jeżeli zaistnieje potrzeba zlecenia mu zadań, o których mowa w art. 22 pkt 2, do wykonywania w sposób ciągły (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 39 ww. ustawy, instytut zatrudnia m.in. pracowników naukowych. Podlegają oni okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez radę naukową. Rada naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych. Pracownicy naukowi podlegają ocenom okresowym nie rzadziej niż raz na 4 lata. (art. 44 ust. 3-4 ww. ustawy)

Do obowiązków pracowników naukowych, zgodnie z art. 44 ust. 5 ww. ustawy, należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną, a w instytucie nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw zdrowia, ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub Ministra Obrony Narodowej ‒ także udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ten instytut.

Przy czym do pracowników zatrudnionych na stanowisku asystenta nie stosuje się przepisu ust. 5 pkt 5 ww. ustawy (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 44 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Powyższy przepis został dodany przez art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227) i stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 30 listopada 2019 r.

Z kolei, zgodnie z art. 63 ustawy o instytucie badawczym, zasady wynagradzania pracowników instytutu określa się w zakładowym układzie zbiorowym pracy lub w zakładowym regulaminie wynagradzania. Natomiast, stosownie do art. 64 ww. ustawy, zasady wynagradzania, zasady określania okresów pracy i innych uprawnień do dodatku za wysługę lat oraz do nagrody jubileuszowej, zasady określania czasu pracy, uprawnienia związane z pracą w warunkach uciążliwych lub szkodliwych, przepisy emerytalne, uprawnienia do odprawy, wynagrodzenie za okres niezdolności do pracy, czasu choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy oraz uprawnienia urlopowe dla pracowników instytutów będących jednocześnie żołnierzami zawodowymi lub funkcjonariuszami służb nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych określają przepisy właściwe dla tych służb.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, że na gruncie art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych całość obowiązków wykonywanych przez pracownika naukowego w ramach stosunku pracy stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, w odniesieniu do wszystkich tytułów wymienionych we wniosku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, 50% kosztów uzyskania przychodów można zastosować jedynie w odniesieniu do składników wynagrodzenia wymienionych w pkt 1-16 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.