Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.815.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Zwolnienie od podatku aportu nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W. w miejscowości G. - samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest podmiotem leczniczym, dla którego Województwo jest podmiotem tworzącym. Województwo planuje przekształcenie W. w spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Województwa na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W trakcie przekształcenia Województwo planuje przekazać spółce na własność nieruchomość wymienioną poniżej. Działalność W. prowadzona jest na nieruchomości przy al. Z. w dzielnicy A. w miejscowości G., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 640 o pow. 531 m2, w obrębie ewidencyjnym 55, zabudowanej dwoma budynkami:

*   budynkiem przychodni zdrowia o numerze w ewidencji budynków 640 mającym powierzchnię użytkową 1.109,9 m2,
*   budynkiem garażu o numerze w ewidencji budynków 641 mającym powierzchnię użytkową 25,1 m2.

Nieruchomość została oddana w nieodpłatne użytkowanie na rzecz W. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług zdrowotnych aktem notarialnym z dnia 19 marca 2008 r. Prawo to zostało ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości prowadzonej przez Sąd Rejonowy w miejscowości G. III Wydział Ksiąg Wieczystych.

Działka gruntowa zabudowana jest dwoma budynkami:

1.  budynek przychodni zdrowia przylega do budynku garażu, jest obiektem pięciokondygnacyjnym (5 kondygnacji nadziemnych); obiekt jest użytkowany na cele służby zdrowia. W budynku znajdują się: gabinety lekarskie, sala wykładowa, pomieszczenia higieniczno-sanitarne, pomieszczenia komunikacyjne - korytarze i klatka schodowa, pomieszczenia gospodarcze, magazynowe i pomieszczenia węzła cieplnego. Budynek o powierzchni użytkowej 1.109,90 m2 (wielkość powierzchni na podstawie projektu architektonicznego z 1995 r.); powierzchnia zabudowy: 305 m2; rok budowy: 1905 r. Wyposażenie w instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, telefoniczną, wentylacji mechanicznej, sprężonego powietrza, przeciwpożarową i odgromową.
2.  budynek garażu - przylega do budynku przychodni oraz do budynku garażu znajdującego się na sąsiedniej działce nr 638; obiekt jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony. Budynek o powierzchni użytkowej 25,10 m2; rok budowy: 1965 r. (na podstawie wypisu z kartoteki budynków). Wyposażenie w instalacje: elektryczną i centralnego ogrzewania.

Teren działki jest ogrodzony - ogrodzenie od strony zachodniej z siatki stalowej na słupkach stalowych osadzonych w wysokiej podmurówce; od frontu - furtka stalowa oraz brama stalowa dwuskrzydłowa; od strony południowej i południowo-wschodniej - ogrodzenie z przęseł z siatki w ramkach na cokole murowanym z kamienia i częściowo z cegły ceramicznej ze słupkami murowanymi z cegły ceramicznej - otynkowanymi. Teren działki jest w części utwardzony - utwardzenia betonowe (trylinka, beton wylewany). Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta G. zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 20 grudnia 2007 r. przedmiotowy grunt położony jest na terenie zabudowy mieszkaniowo -usługowej. W poprzednio obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego, działka ta znajdowała się na terenie o przeznaczeniu: usługi zdrowia. Nie przystąpiono do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego ww. teren.

Stan prawny urządzeń infrastruktury na terenie przedmiotowej działki:

*   uzbrojenie wodne i kanalizacyjne stanowi własność właściciela gruntu, czyli Województwa,
*   uzbrojenie elektroenergetyczne, jako część sieci elektroenergetycznej, stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego, tj. spółki X. X. SA, która jest jednocześnie gestorem sieci,
*   uzbrojenie gazowe, jako część sieci gazowej, jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego tj. X. Y. Z. Sp. z o.o., która jest gestorem sieci,
*   uzbrojenie telekomunikacyjne, jako część sieci telekomunikacyjnej, jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, tj. spółki X. Y. SA, która jest jednocześnie gestorem sieci.

Na niewielkiej części działki znajduje się ogólnodostępny chodnik służący komunikacji pieszej.

Na działce znajdują się urządzenia budowlane związane z budynkiem stanowiące ogrodzenie oraz utwardzenie pełniące funkcję komunikacji wewnętrznej (przejazd, postój, przechód). Część przedmiotowego terenu stanowi zieleń.

Nieruchomość nie jest położona na obszarze:

*   terenu górniczego,
*   graniczącym z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa,
*   morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego),
*   morskim, znajdującym się w granicach portu lub przystani morskiej (w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich),
*   terenu zamkniętego (w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne).

Nieruchomość nie jest położona na obszarze parku narodowego. Ponadto, nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora przyrody. Na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody.

Nieruchomość nie jest wpisana do rejestru zabytków i nie znajduje się na obszarze objętym ochroną konserwatora zabytków, niemniej budynek przychodni zdrowia znajdujący się na przedmiotowej działce, wpisany jest do gminnej ewidencji zabytków.

W księdze wieczystej nieruchomości w dziale II jako właściciel wpisane jest Województwo, a w dziale III - ograniczone prawo rzeczowe: prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości na czas nieokreślony ma W. (akt notarialny z dnia 19 marca 2008 r.).

Na budynek Przychodni poczyniono nakłady (z wyłączeniem pomieszczeń wynajmowanych) w 2004 r. oraz 2008 r. - malowanie elewacji i inne roboty ogólnobudowlane w kwocie 111.192,00 zł ze środków publicznych Samorządu Województwa. Nakłady w kwocie 26.763,93 zł poniesione w 2015 r. pochodziły ze środków publicznych Województwa i nie podnosiły wartości początkowej nieruchomości. Zostały wpisane w koszty remontowe bieżące. Wskazane nakłady zostały poczynione w celu zabezpieczenia medycznej działalności Przychodni po pożarze.

Na podstawie dokumentów, nakłady poczynione na nieruchomości w celu jej ulepszenia nie podnosiły wartości początkowej nieruchomości i nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości ogółem jak i wartości początkowej samego budynku.

Niektóre pomieszczenia w budynku przychodni były przedmiotem najmu (26 marca 2008 r. – 30 kwietnia 2015 r. - 43,6 m2 - poradnia alergologiczna i 1 lipca 2003 r. – 1 października 2011 r. - 33,5 m2 - pracownia protetyczna). W okresie umów najmu nie były ponoszone wydatki na ulepszenie pomieszczeń wynajmowanych.

W wyniku poczynionych wydatków (nakładów) W. nie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość, w tym budynek przychodni i jego części, od 1999 r., tj. od 17 lat nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ale im podlegały.

Powstała z przekształcenia W. spółka przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są w dyspozycji Przychodni. Nowopowstała spółka prawa handlowego z dniem przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem była W. Pracownicy W. zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowoutworzonej spółki z udziałem Województwa.

Na działce znajdują się urządzenia budowlane związane z budynkiem stanowiące ogrodzenie. Zgodnie z art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2017.1332 j.t., z późn. zm.) - ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym związanym z budynkiem.

Zgodnie z Ustawą o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast utwardzenie betonowe (trylinka, beton wylewany) pełni funkcje komunikacji wewnętrznej i też jest urządzeniem budowlanym. Na niewielkiej części działki znajduje się ogólnodostępny chodnik, który stanowi budowlę.

Województwo nabywając przedmiotową nieruchomość nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie były poniesione żadne nakłady na garaż i chodnik. Zgodnie z oceną rzeczoznawcy majątkowego dokonującego wyceny nieruchomości, garaż kwalifikuje się do remontu w dużym zakresie. Mocne zawilgocenie ścian, sufitu i posadzki. Garaż nie był ani wynajmowany ani dzierżawiony. Nakłady poczynione na nieruchomości w celu jej ulepszenia nie podnosiły wartości początkowej nieruchomości i nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości ogółem (ogółem tzn. całej działki z budynkiem przychodni, garażem i naniesieniami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Województwo aportu w postaci nieruchomości opisanej we wniosku do spółki powstałej z przekształcenia W., w zamian za objęcie udziałów, jest zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci opisanych we wniosku nieruchomości do spółki powstałej z przekształcenia SPZOZ, w zamian za objęcie udziałów będzie zwolnione z VAT:

*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ:

1) nabywając przedmiotową nieruchomość nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 2) nie poczynił na przedmiotowej nieruchomości nakładów, które przekraczałyby 30% ich wartości, 3) nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a), bowiem dostawa dokonywana jest po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14, w którym sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności norm Dyrektywy 112 stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 a) i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 i w konsekwencji stwierdził, że przy wykładni przepisu art. 2 pkt 4 lit. a) należy dokonywać wykładni prounijnej i skorygować treść tego przepisu w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że w stosunku do budynków będących przedmiotem wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia. Zatem zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług;

4) także wyłączenie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) nie będzie miało tu zastosowania, gdyż pomiędzy dostawą budynków będących przedmiotem wniosku a pierwszym ich zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata; 5) ponadto wnoszone aportem budynki są trwale związane z gruntem, który także będzie przedmiotem aportu, zatem w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, również będzie podlegała zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy – niepieniężny).

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W odniesieniu do urządzeń budowlanych należy wskazać, że urządzenia nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków oraz budowli i opodatkować według stawek właściwych dla tych budynków i budowli.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że planowany przez Województwo aport (wkład niepieniężny) do spółki w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej w zamian za udziały będzie spełniał definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny Województwo będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego artykułu. Obiekty będące przedmiotem aportu korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ upłynie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ww. obiektów. W konsekwencji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – aport gruntów, na których są posadowione przedmiotowe budynki i budowla, również będzie zwolniony od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Województwa należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że obiekty o których w nim mowa, będą stanowiły na dzień aportu budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.