Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/206/MWD/2013/RD-30722
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-09-06
Teza: W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o wyjaśnienie kwestii dotyczącej podatku od osób fizycznych należnego przy sprzedaży nieruchomości. Które przepisy będą obowiązywały Wnioskodawczynię przy wyliczeniu należnego podatku?
Słowa kluczowe: dom; faktura; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek należny; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 04 maja 2011r. nr IPPB4/415-107/11-3/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011r., uzupełnione w piśmie z dnia 28 kwietnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 04 maja 2011r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Renaty T. z dnia 25 stycznia 2011r., uzupełniony w piśmie z dnia 28 kwietnia 2011r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawczyni w 2007r. zakupiła działkę budowlaną na zasadzie prawa własności. W kwietniu 2008r. uzyskano decyzję zezwalającą na budowę domu jednorodzinnego. Pozwolenie na użytkowanie Wnioskodawczyni otrzyma wiosną 2011 roku – obecnie kompletuje ostatnie dokumenty. Ponieważ Wnioskodawczyni nie posiada dużo środków finansowych – dom został wybudowany systemem gospodarczym. Większość prac była wykonywana we własnym zakresie, własnymi siłami. Na te prace Wnioskodawczyni nie posiada faktur. Wnioskodawczyni korzystała tylko z możliwości otrzymania zwrotu podatku VAT za materiały budowlane. Ze względu na sytuację w jakiej się znalazła, konieczna jest sprzedaż domu w 2011r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o wyjaśnienie kwestii dotyczącej podatku od osób fizycznych należnego przy sprzedaży nieruchomości. Które przepisy będą obowiązywały Wnioskodawczynię przy wyliczeniu należnego podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni od 01.01.2007r. do 31.12.2008r. obowiązywały przepisy, które mówiły, że przy sprzedaży nieruchomości zakupionej (nabytej) w ww. przedziale czasu należny podatek to 19% od dochodu. Dostępną ulgą była ulga meldunkowa (pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy).

Od 1 stycznia 2009r. przepisy w tej kwestii uległy zmianie w części dotyczącej ulgi – nowa obowiązująca to możliwość nie płacenia podatku PIT, jeżeli środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe, a rozliczenie tych środków nastąpi w okresie 2 lat od momentu zbycia.

Jak wcześniej Wnioskodawczyni wspomniała działka została zakupiona w 2007r., dom oddano do użytku w 2011r. Dom powstał oficjalnie (oddanie do użytkowania; wpis do rejestru gruntów oraz KW) w 2011r. i to dom jest przedmiotem (głównym) sprzedaży – oczywiście wraz z gruntem na którym jest posadowiony. Wartość domu do sprzedaży jest możliwa do wyceny według stawek aktualnych na rynku. Natomiast trudno jest obliczyć wartość działki zakupionej w innych realiach cenowych gruntów. Dodatkowo tak jak wcześniej zostało wspomniane dom budowany był systemem gospodarczym, własnymi siłami i na te prace Wnioskodawczyni nie ma faktur. Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe, według Wnioskodawczyni przy sprzedaży przedmiotowego domu powinny mieć zastosowanie przepisy o PIT obowiązujące od 1 stycznia 2009r. i obowiązujące do dzisiaj.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 04 maja 2011r. Nr IPPB4/415-107/11-3/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: (\`(...)\`) sprzedaż w 2011 r. nieruchomości nabytej w 2007 r. będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 r. kwestię opodatkowania należało rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W tym stanie prawnym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Przychód ten może jednak korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego, jeśli zostaną spełnione wszystkie ww. warunki. Przychód ze sprzedaży gruntu związanego z budynkiem nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma data nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei art. 48 Kodeksu wyrażając zasadę superficies solo cedit wskazuje, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie art. 47 § 1 Kodeksu stanowi, że część składowa rzeczy (w tym przypadku gruntu) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że grunt stanowiący odrębny przedmiot własności jest nieruchomością. Budynek trwale z gruntem związany jest częścią składową gruntu na którym został posadowiony, czyli jest częścią składową nieruchomości i nie może być odrębnym przedmiotem własności, a zatem sprzedaż nieruchomości dotyczy zarówno gruntu jak i trwale z nim związanego budynku. Wybudowanie na gruncie budynku powoduje, że staje się on częścią składową gruntu, tworząc jedną nieruchomość. Datą nabycia tej nieruchomości jest data nabycia gruntu, a nie wybudowania budynku. Dlatego dla wskazania skutków podatkowych istotne znaczenie ma moment nabycia gruntu.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że nabycie gruntu nastąpiło w 2007r, a wybudowanie domu jednorodzinnego w 2011r. a zatem przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)­ - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art . 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art . 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art . 46 i art . 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Odnosząc się więc do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdza się, że jeżeli nie zostały spełnione warunki ustawowe, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (składającej się z domu jednorodzinnego wraz ze związanym z nim gruntem) będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na nabycie nieruchomości w 2007r., do opisanego zdarzenia przyszłego nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują od dnia 01 stycznia 2009r. i odnoszą się do odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 2008r.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko, wyrażone w tym zakresie przez Wnioskodawczynię, w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz ze związanym z nimi gruntem, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (\`(...)\`) Przychód ze sprzedaży gruntu związanego z budynkiem nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.