Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.254.2021.3.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-19
Teza: Ustalenie czy Odstępne wypłacane Seniorom w zamian za ograniczenie przysługujących im praw - Służebności Osobistej Mieszkania - w wysokości odpowiadającej kwocie czynszu najmu stanowi po stronie Funduszu koszt uzyskania przychodu oraz czy jest to koszt związany bezpośrednio z przychodem uzyskiwanym w postaci czynszu najmu czy też dodatkowy koszt związany z nabyciem nieruchomości przez Spółkę.
Słowa kluczowe: czynsz; fundusz; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; najemcy; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odstępne; renta; umowa-umowa dożywocia; umowa-umowa najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.), uzupełnionym 3 i 9 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Odstępne wypłacane Seniorom w zamian za ograniczenie przysługujących im praw - Służebności Osobistej Mieszkania - w wysokości odpowiadającej kwocie czynszu najmu stanowi po stronie Funduszu koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**

\- jeżeli tak, to czy jest to koszt związany bezpośrednio z przychodem uzyskiwanym w postaci czynszu najmu czy też dodatkowy koszt związany z nabyciem nieruchomości przez Spółkę – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Odstępne wypłacane Seniorom w zamian za ograniczenie przysługujących im praw - Służebności Osobistej Mieszkania - w wysokości odpowiadającej kwocie czynszu najmu stanowi po stronie Funduszu koszt uzyskania przychodu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.254.2021.2.MZA oraz 0113-KDIPT2-3.4011.502.2021.3.ID, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 i 9 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – Fundusz (dalej: Spółka lub Fundusz) zawiera z Seniorami umowy o dożywocie/renty odpłatnej. W ramach tych umów Seniorzy przenoszą na Fundusz prawo własności nieruchomości/spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (dalej: Lokal). W zamian za to Seniorzy otrzymują comiesięczne świadczenia w pieniądzu oraz mają prawo dożywotniego zamieszkiwania w zbywanej Nieruchomości (na zasadzie Służebności Osobistej Mieszkania lub prawa dożywotniego korzystania, dalej Służebność Osobista Mieszkania). Obecnie Fundusz zamierza zawierać (na prośbę Seniorów) trójstronne umowy najmu instytucjonalnego (dalej: Umowa). W ramach tej Umowy Spółka odda Najemcy do używania Lokal na czas oznaczony. Najemca w zamian za to zobowiąże się płacić Spółce czynsz na rachunek bankowy Funduszu. Seniorzy wyrażą zgodę na ograniczenie przysługującego im prawa, tj. Służebności Osobistej Mieszkania w zakresie niezbędnym do wykonywania Umowy. W zamian za ograniczenie prawa jw. Seniorom przysługuje wynagrodzenie równe kwocie czynszu najmu (tzw. Odstępne). Wynagrodzenie to Fundusz zobowiąże się uiszczać Seniorom na wskazany przez nich rachunek bankowy, pod warunkiem otrzymania czynszu najmu od Najemcy za dany miesiąc. Ponadto Najemca przed zawarciem ww. Umowy wpłaci Spółce kaucję na rachunek bankowy, tytułem zabezpieczenia pokrycia należności z tytułu tej Umowy oraz kosztów egzekucji obowiązku opróżnienia Lokalu, przysługujących Funduszowi w dniu opróżnienia Lokalu. Kaucja jest waloryzowana i podlega zwrotowi, po potrąceniu z niej ww. należności w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia Lokalu przez Najemcę i wszystkie osoby z nim zamieszkujące. Jeżeli w okresie trwania Umowy Najemca nie dokona w terminie należnej płatności z tytułu najmu lub jej części, Spółka będzie mogła zaspokoić należną wierzytelność z kaucji. W przypadku zaspokojenia należnej wierzytelności przez Fundusz z całości lub części kwoty kaucji Najemca zobowiązany będzie do uzupełnienia kaucji do pełnej wysokości, w terminie wskazanym na piśmie i przesłanym Najemcy przez Fundusz.

W uzupełnieniu wniosku z 2 sierpnia 2021 r., które wpłynęło 9 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił:

Ad. II a)

Fundusz zawiera z Klientami umowy o dożywocie/renty odpłatnej.

Na mocy ww. umów Klienci przenoszą na Spółkę prawo własności lokali/domów lub spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. W zamian za powyższe otrzymują comiesięczne, dożywotnie świadczenia pieniężne oraz możliwość dożywotniego zamieszkiwania/korzystania z lokali/domów.

Zarówno umowa o dożywocie jak i umowa renty odpłatnej są zawierane na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Umowa o dożywocie uregulowana jest w art. 908-916 tej ustawy, a umowa renty odpłatnej 903- 907.

Ad. II b)

Wnioskodawca staje się właścicielem nieruchomości z chwilą podpisania aktu notarialnego obejmującego umowę o dożywocie/renty odpłatnej. Niemniej jednak w przedmiotowych lokalach/domach Seniorzy mogą dożywotnio zamieszkiwać oraz korzystać z nich. Spółka obejmuje lokale/domy w posiadanie dopiero po ich śmierci.

Ad. II c)

Tak jak zostało wskazane powyżej, w umowach o dożywocie/renty odpłatnej Fundusz ustanawia na rzecz Klientów służebność osobistą mieszkania albo wyraża zgodę na korzystanie z lokalu/domu. Oba prawa są ustanawiane dożywotnio, tj. wygasają z datą śmierci Klientów.

Każdy z lokali/domów jest wykorzystywany wyłącznie w celach mieszkaniowych i tylko i wyłącznie przez osoby fizyczne.

Klientami Spółki są osoby starsze, często schorowane i wymagające opieki lub potrzebujące dodatkowych pieniędzy, aby taką opiekę móc sobie zapewnić. Stąd też, wychodząc naprzeciw potrzebom Klientów, Spółka (jako właściciel lokalu lub domu) zamierza (na wyraźną prośbę Klientów) przedmiotowe lokale lub ich części wynajmować.

Aby w pełni wykonywać zawarte umowy o dożywocie/renty odpłatnej Fundusz będzie zawierał trójstronne umowy najmu. W ramach trójstronnej umowy najmu Fundusz będzie oddawał Najemcy lokal do używania w zamian za wynagrodzenie. Klienci w zamian za ograniczenie swych praw (służebności osobistej mieszkania lub dożywotniego prawa do korzystania) będą otrzymywali wynagrodzenie odpowiadające kwocie czynszu najmu, która otrzyma Spółka.

Wynajmowany lokal/jego część lub dom będzie wykorzystywany wyłącznie w celach mieszkaniowych, nie będzie w nim prowadzona działalność gospodarcza. Przedmiotowe lokale/domy będą wynajmowane osobom fizycznym, które będą w nich mieszkać i z nich korzystać (z poszanowaniem praw przysługujących Klientom).

Umowa najmu, którą będą zawierali Klienci, Spółka i Wynajmujący jest uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - art. 659 i nast.

Ad. II d)

Przedmiotowe lokale/domy będą wynajmowane za wynagrodzeniem w postaci czynszu najmu. Może się zdarzyć, że Najemca nie uiści któregoś z czynszów najmu (np. zapomni bądź nie zrobi tego celowo). W sytuacji, w której Fundusz nie otrzyma czynszu najmu od Wynajmującego - nie przekaże wynagrodzenia z tytułu ograniczenia służebności osobistej/dożywotniego prawa do korzystania Seniorowi.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1) Czy Odstępne wypłacane Seniorom w zamian za ograniczenie przysługujących im praw - Służebności Osobistej Mieszkania - w wysokości odpowiadającej kwocie czynszu najmu stanowi po stronie Funduszu koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone nr 1)

2) A jeżeli tak, to czy jest to koszt związany bezpośrednio z przychodem uzyskiwanym w postaci czynszu najmu czy też dodatkowy koszt związany z nabyciem nieruchomości przez Spółkę? (pytanie oznaczone nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Odstępne wypłacane Seniorom w związku z ograniczeniem Służebności Osobistej Mieszkania – stanowi po stronie Funduszu koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej UOPD) „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Oznacza to, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać następujące kryteria:

a) wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub

b) wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

c) poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art 16 ust. 1 UOPD.

Jak zauważa Obońska w Komentarzu do UOPD: „z kosztem mamy do czynienia w przypadku określonego uszczuplenia majątku podatnika W konsekwencji nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, że „w przypadku art. 15 ust. 1 PDOPrU nie mamy do czynienia z definicją legalną (sensu stricto) pojęcia kosztu uzyskania przychodów, ale z normą prawną przewidującą, iż: poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (hipoteza) zobowiązuje do zaliczenia tego kosztu do kosztów uzyskania przychodu (dyspozycja)” (zob. K. Gil, Zasada ponoszenia kosztów, s. 19) (\`(...)\`) Uznanie określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów wymaga, aby został on poniesiony (\`(...)\`) koszt będzie uznany za poniesiony, o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów (\`(...)\`) aby dany wydatek uznać za celowy, należy sięgnąć do zamiaru samego podatnika oraz możliwości oceny tego zamiaru z jego konkretnej perspektywy. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie: „prawo podatkowe jest wtórne w stosunku do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość podatku dochodowego ma być odzwierciedleniem osiągniętego przez konkretnego podatnika dochodu. Posługując się jednym ze znaczeń pojęcia wykładni gospodarczej prawa podatkowego, można wskazać, iż podatek powinien być „adekwatny”. Nie ma być ani sprawiedliwy, ani równy, ale adekwatny do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Chodzi tu więc o opodatkowanie rezultatu wynikającego z podejmowanych decyzji biznesowych przez konkretnego podatnika, decyzji, które mogą być obiektywnie racjonalnie, ale również mogą być pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego w opinii pozostałych przedsiębiorców lub organów stosujących prawo. Istotne jest jedynie, aby przekonanie tego właśnie konkretnego podatnika było takie, że przez ponoszenie określonego kosztu dąży on do osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu” (K. Gil, Zasada ponoszenia kosztów).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych przeważa stanowisko, zgodnie z którym ocena celu ponoszenia określonych kosztów powinna mieć charakter zobiektywizowany, a więc oderwany od samego podatnika oraz warunków, w których ten ostatni działa. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2017 r. Znak: 0112-KDIL5.4010.59.2017.2.KS wskazując, ze podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Zgodnie z analizowaną regulacją, koszt powinien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowana/zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy bez poniesienia danego kosztu me wystąpiłby pośrednio bądź bezpośrednio przychód po stronie podatnika”. Należy podkreślić, iż art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciem przychodu, nie zaś zysku bądź dochodu. Stąd w świetle treści art. 15 ust. 1 PDOPrU bez znaczenia będzie, czy poniesiony koszt doprowadzi do powstania zysku po stronie podatnika. Bezpodstawne jest podważanie na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które w ujęciu ekonomicznym doprowadziły do powstania przychodu w wartości mniejszej niż sam wydatek”.

Mając na względzie powyższe uznać należy że Odstępne przekazywane Seniorom na podstawie ww. umowy najmu instytucjonalnego stanowić będzie po stronie Spółki koszt uzyskania przychodu związany bezpośrednio z zawartą umową najmu. Koszt ten będzie się bowiem pojawiał wyłącznie w okresie wynajmowania Lokalu. Po zakończeniu umowy najmu Seniorom nadal będzie przysługiwało prawo do korzystania z Lokalu na cele własne.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Jak już wskazano powyżej, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Ustawodawca nie definiuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciami „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop), oraz

\- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Z przedstawionego opisu wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Fundusz zawiera z Seniorami umowy o dożywocie/renty odpłatnej. W ramach tych umów Seniorzy przenoszą na Fundusz prawo własności nieruchomości/spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. W zamian za to Seniorzy otrzymują comiesięczne świadczenia w pieniądzu oraz mają prawo dożywotniego zamieszkiwania w zbywanej nieruchomości. Obecnie Fundusz zamierza zawierać trójstronne umowy najmu instytucjonalnego. W ramach tej Umowy Spółka odda Najemcy do używania lokal na czas oznaczony. Najemca w zamian za to zobowiąże się płacić Spółce czynsz na rachunek bankowy Funduszu. Seniorzy wyrażą zgodę na ograniczenie przysługującego im prawa, tj. służebności osobistej mieszkania w zakresie niezbędnym do wykonywania Umowy. W zamian za ograniczenie prawa j.w. Seniorom przysługuje wynagrodzenie równe kwocie czynszu najmu (tzw. odstępne). Wynagrodzenie to Fundusz zobowiąże się uiszczać Seniorom na wskazany przez nich rachunek bankowy, pod warunkiem otrzymania czynszu najmu od Najemcy za dany miesiąc. Ponadto Najemca przed zawarciem ww. Umowy wpłaci Spółce kaucję na rachunek bankowy, tytułem zabezpieczenia pokrycia należności z tytułu tej Umowy oraz kosztów egzekucji obowiązku opróżnienia lokalu, przysługujących Funduszowi w dniu opróżnienia lokalu. Wnioskodawca staje się właścicielem nieruchomości z chwilą podpisania aktu notarialnego obejmującego umowę o dożywocie/renty odpłatnej. Niemniej jednak w przedmiotowych lokalach/domach Seniorzy mogą dożywotnio zamieszkiwać oraz korzystać z nich. Spółka obejmuje lokale/domy w posiadanie dopiero po ich śmierci. Aby w pełni wykonywać zawarte umowy o dożywocie/renty odpłatnej Fundusz będzie zawierał trójstronne umowy najmu. W ramach trójstronnej umowy najmu Fundusz będzie oddawał Najemcy lokal do używania w zamian za wynagrodzenie. Klienci w zamian za ograniczenie swych praw (służebności osobistej mieszkania lub dożywotniego prawa do korzystania) będą otrzymywali wynagrodzenie odpowiadające kwocie czynszu najmu, które otrzyma Spółka.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 903 ww. ustawy, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Z kolei umowa dożywocia została uregulowana w art. 908 ww. ustawy. I tak w myśl art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia (art. 908 § 2 ww. ustawy).

Z treści art. 910 § 1 ww. ustawy wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Wątpliwości Funduszu w zakresie pytania oznaczonego nr 1 budzi kwestia dotycząca ustalenia, czy Odstępne wypłacane Seniorom w zamian za ograniczenie przysługujących im praw – Służebności Osobistej Mieszkania – w wysokości odpowiadającej kwocie czynszu najmu stanowi po stronie Funduszu koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Funduszu, należy zauważyć, że z uwagi na fakt, iż poniesienie tego rodzaju wydatku jest niezbędne, aby Spółka mogła stać się stroną trójstronnej umowy najmu instytucjonalnego nieruchomości i czerpać korzyści w postaci czynszu w zamian za oddanie Najemcy do używania Lokalu na czas oznaczony, to przedmiotowy wydatek mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zatem wydatek w postaci Odstępnego wypłacanego Seniorom w związku z ograniczeniem przysługujących im praw – Służebności Osobistej Mieszkania stanowi po stronie Funduszu koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wynikającej z pytania oznaczonego nr 2, czyli uznania ww. wydatku za koszt bezpośrednio związany z przychodami Funduszu należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego i uzupełnienia wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi, tj. Seniorami umowy o dożywocie uregulowane w art. 908-916 Kodeksu cywilnego, a umowy renty odpłatnej w art. 903-907 tej ustawy. W umowach o dożywocie/renty odpłatnej Fundusz ustanawia na rzecz Klientów służebność osobistą mieszkania albo wyraża zgodę na korzystanie z lokalu/domu. Oba prawa są ustanawiane dożywotnio, tj. wygasają z datą śmierci Klientów. Osoby fizyczne przenoszą na rzecz Funduszu własność nieruchomości w zamian za określone świadczenia pieniężne. Dodatkowo Wnioskodawca, za zgodą Seniora, będzie zawierał umowy najmu nabytych mieszkań. Powyższe będzie się wiązało z ograniczeniem prawa Seniora wynikającego z Służebności Osobistej Mieszkania. Za ograniczenie to Seniorowi będzie przysługiwało świadczenie pieniężne (niezależne od wypłacanej renty). Jak wskazano we wniosku, świadczeniem tym będzie wynagrodzenie równe kwocie czynszu najmu tzw. Odstępne, które będzie wpłacane przez najemcę na konto Funduszu. Fundusz otrzymane odstępne będzie przelewał na wskazane przez Seniora konto bankowe.

Wskazać zatem należy, iż wydatek w postaci wypłacanego przez Fundusz na rzecz Seniora Odstępnego stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi z tytułu najmu (otrzymanymi przez Fundusz kwotami czynszu). W związku z powyższym wypłacane Seniorom Odstępne ma charakter wydatku bezpośrednio związanego z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Zatem wydatek poniesiony z ww. tytułu Fundusz może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośrednio związany z przychodami Funduszu.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia stanowisko Funduszu, w zakresie:

\- ustalenia czy Odstępne wypłacane Seniorom w zamian za ograniczenie przysługujących im praw - Służebności Osobistej Mieszkania - w wysokości odpowiadającej kwocie czynszu najmu stanowi po stronie Funduszu koszt uzyskania przychodu uznano za **prawidłowe,**

\- zaliczenia ww. wydatku za koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskiwanym w postaci czynszu najmu uznano za **prawidłowe**.

Końcowo, nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.