Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-903/12-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-31
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia dla nabywanych usług zarządzania nieruchomościami oraz związanego z nimi obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012 r.) uzupełnionym w dniu 21.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) na wezwanie z dnia 12.12.2012 r. (skuteczne doręczenie 14.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla nabywanych usług zarządzania nieruchomościami oraz związanego z nimi obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla nabywanych usług zarządzania nieruchomościami oraz związanego z nimi obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 21.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) na wezwanie z dnia 12.12.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Warszawie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W zakresie działalności Spółki mieści się między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami.

W dniu 8 marca 2011 r. Spółka zawarła umowę o zarządzanie posiadanymi przez Spółkę nieruchomości; (dalej: Umowa o zarządzanie lub Umowa) z jej jedynym udziałowcem spółką A.SA z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Zarządca; łącznie dalej: Strony). Umowa o zarządzanie stanowi potwierdzenie wcześniejszych ustnych ustaleń pomiędzy Stronami. Umowa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r.

Zgodnie z zawartym porozumieniem do obowiązków Zarządcy w ramach Umowy o zarządzanie należy przede wszystkim:

*   świadczenie usług zarządzania oraz koordynacja usług świadczonych przez zewnętrznych dostawców związanych z posiadanymi lub nowo nabywanymi przez Spółkę nieruchomościami (w tym między innymi usługi związane z identyfikacją nowych obiektów, ich nabyciem, finansowaniem, marketingiem, remontami, kontrolą nad ich sytuacją finansową oraz ewentualną sprzedażą);
*   świadczenie usług korporacyjnych dotyczących Spółki i posiadanych przez nią nieruchomości (w tym między innymi doradztwo strategiczne, usługi finansowe oraz projektowe).

W myśl postanowień Umowy o zarządzanie pierwsza faktura dokumentująca wykonanie usług świadczonych przez Zarządcę powinna zostać wystawiona w 2010 r. i objąć okres od 2006 roku do 30 czerwca 2010 r. Zgodnie z dalszymi zapisami Umowy, kolejne rozliczenia pomiędzy Stronami następować będą na podstawie faktur wystawianych za okresy kwartalne.

W dniu 30 czerwca 2010 r. Zarządca wystawił fakturę za usługi zarządzania wykonane w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. (dalej: Pierwsza Faktura). Spółka nie uiściła żadnych zaliczek bądź przedpłat w związku z usługami wyświadczonymi przez Zarządcę w tym okresie. Pierwsza Faktura została opłacona przez Spółkę w dniu 3 września 2010 r.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 2005 r. i podatnikiem VAT UE od 2007 r. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż Spółka z siedzibą w Luksemburgu świadcząca na rzecz Wnioskodawcy usługę zarządzania nieruchomościami nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości znajdują się na terytoriach m.in. krajów bałtyckich, Czech, Słowacji, Polski, Węgier, Bułgarii, Chorwacji oraz Rumunii.

Usługi zarządzania udokumentowane fakturą nr 2010/1 wykonywane były w sposób ciągły w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług zarządzania udokumentowanych Pierwszą Fakturą poprzez korektę deklaracji VAT za czerwiec 2010 r.?
2.  Czy dokonując korekty deklaracji VAT za czerwiec 2010 Spółka może w rozliczeniu za ten sam miesiąc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług w wysokości równoważnej kwocie podatku należnego od importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z uwagi na istotną nowelizację przepisów ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., analizy przedstawionego stanu faktycznego należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy o VAT w stanie prawnym do końca 2009 r. oraz od początku 2010 r.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., jak i po tej dacie, poprzez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w obydwu stanach prawnych, świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Przepisów ust. 1 pkt 4 nie stosuje się jednak w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca. Jednocześnie przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, w których przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 2, 3 i 4 ww. ustawy).

Jak stanowi przepis art. 27 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. c) ww. ustawy przepis ust. 3 stosuje się w szczególności do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1).

Zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług regulował w tym okresie przepis art. 19 ust. 19 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 należało stosować odpowiednio do importu usług. Oznacza to, że co do zasady, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 19 w zw. z ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 19 w zw. z ust. 11 ww. ustawy).

W świetle przywołanych powyżej regulacji ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., miejscem świadczenia usług zarządzania wykonanych na rzecz podatnika mającego siedzibę w Polsce przez podmiot mający siedzibę w Luksemburgu była Polska. Podatnikiem z tytułu wykonania importu usług był polski usługobiorca, który powinien, co do zasady, rozliczyć import usług w deklaracji VAT za miesiąc, w którym kontrahent zagraniczny wystawił fakturę (przy założeniu, ze wystawił ją w terminie 7. dni od dnia wykonania usługi). Natomiast w przypadku, gdy przed tym dniem dokonana zostałaby zapłata wynagrodzenia za usługi, w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług powstałby w miesiącu uiszczenia tej części wynagrodzenia.

Stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie Ustawa o zmianie ustawy o VAT, która w istotny sposób zmieniła m.in. zasady określania miejsca świadczenia usług, a co za tym idzie zasady rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu świadczenia usług, w sytuacji kiedy usługi świadczone są pomiędzy podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium różnych państw.

Art. 2 pkt 2 Ustawy o zmianie ustawy o VAT nadał nowe brzmienie przepisom art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Przepisy ust. 1 pkt 4 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. la ww. ustawy).

Jednocześnie, w art. 17 ust. 2 określono, że przepisów ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od którego podatek należny został rozliczony przez usługodawcę, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca. Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ww. ustawy). Uchylony został również art. 17 ust. 4 ustawy o VAT, który obowiązywał do końca 2009 r.

Ponieważ równocześnie uchylono art. 27 i 28 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., ustawodawca dodał art. 28a-28o.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w dziale V ww. ustawy wprowadzono przepis szczególny definiujący podatnika. Zgodnie z zapisami tego artykułu, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednocześnie przepisami art. 28b ust. 1 ww. ustawy wprowadzono regułę, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n tej ustawy. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 tej ustawy).

W kwestii zasad określania obowiązku podatkowego zmieniono brzmienie przepisów art. 19 ust. 19 wskazując, że przepisy art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Jednocześnie dodano w art. 19 ust. 19a i 19b w brzmieniu:

19a. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

19b. Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

W przepisach przejściowych Ustawy o zmianie ustawy o VAT w art. 5 zaznaczono również, że w przypadku usług wykonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stanowiących import usług, w stosunku do którego, zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W konsekwencji, od początku 2010 r. zasadą jest, że miejscem świadczenia usług zarządzania wykonanych na rzecz polskiego podatnika przez podatnika luksemburskiego jest Polska. Podatnikiem z tytułu nabycia usług jest polski usługobiorca, który w związku z importem usług powinien rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z przepisami art. 19 ust. 19a i 19b, gdzie generalną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług i rozliczyć należny podatek VAT.

W świetle przywołanych przepisów, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania Spółka nie ma wątpliwości, że nabyte przez nią usługi zarządzania udokumentowane Pierwszą Fakturą spełniają definicję importu usług, o którym mowa w przepisach art. 2 pkt 9 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., jak i po tej dacie. Jednocześnie, Wnioskodawca jako usługobiorca usług świadczonych przez podatnika luksemburskiego (tj. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium Polski lub podatnika posiadającego stałe (lub inne) miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, które jednak nie uczestniczy w transakcji), jest na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikiem z tytułu dokonanego importu usług.

Ze względu na fakt, iż Strony ustaliły, że pierwszy okres rozliczeniowy obejmuje okres do dnia 30 czerwca 2010 r., wystawiona przez Zarządcę w tym dniu Pierwsza Faktura dokumentowała wykonanie usług zarządzania do dnia 30 czerwca 2010 r. Konsekwentnie, należy przyjąć, iż usługi zarządzania zostały wykonane w 2010 r.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o zmianie ustawy o VAT, tylko w przypadku usług wykonanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. stanowiących import usług, w stosunku do których, zgodnie z art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem 1 stycznia 2010 r., obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z art. 19 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. Zatem, zważywszy że w analizowanej sytuacji usługi zarządzania wykonane zostały w 2010 r. nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisach przejściowych. Wnioskodawca zastosować powinien przepisy dotyczące zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązujące w 2010 r.

Zaprezentowane powyżej rozumienie przepisów art. 5 Ustawy o zmianie ustawy o VAT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-221/10-3/ISN), w której stwierdził, że ww. przepis znajduje zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki, tj.:

usługa została wykonana przed dniem wejścia w życie nowelizacji, czyli przed dniem 1 stycznia 2010 r., wykonana usługa w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2009 r. stanowiła import usług, w stosunku do wykonanej usługi nie powstał przed dniem 1 stycznia 2010r. obowiązek podatkowy na mocy obowiązujących przed tym dniem przepisów.

W konsekwencji, ponieważ zgodnie z ustaleniami Stron pierwszy etap usług zarządzania wykonany został w czerwcu 2010 r. należy podkreślić, że rozliczenie Pierwszej Faktury powinno nastąpić na podstawie przepisów o podatku VAT obowiązujących w 2010 r., w szczególności w oparciu o przepisy art. 28b i art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od początku 2010 r.

Zgodnie z przepisami art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług zarządzania nabytych przez Wnioskodawcę, działającego jako polski podatnik, od podatnika luksemburskiego jest Polska.

Następstwem powyższego twierdzenia jest konieczność rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT obowiązujące od 2010 r. i rozliczenia należnego podatku VAT od transakcji.

Począwszy od 1 stycznia 2010 r. ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, zakłada, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług. Równocześnie wprowadzono przepisy szczególne, które dotyczą

1.  usług, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w tej sytuacji dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT uznaje się, że usługi zostały wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; oraz
2.  usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności — w tej sytuacji dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT uznaje się, że usługi zostały wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od początku 2010 r., jeżeli przed datą wskazaną w którymkolwiek z ww. przypadków Spółka uiściłaby część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstałby z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przywołane powyżej szczególne przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT obowiązują od dnia 1 stycznia 2010 r., zatem biorąc pod uwagę zakaz retroakcji tj. działania prawa wstecz, mogą one dotyczyć wyłącznie usług wykonanych od tego dnia.

W analizowanym przypadku należy uznać, że nabyte przez Spółkę usługi zarządzania spełniają definicję usług dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tj. usług wskazanych w art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od początku 2010 r.). W tej sytuacji dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należy uznać, że usługi udokumentowane Pierwszą Fakturą zostały wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, czyli z dniem 30 czerwca 2010 r. Data ta stanowić będzie zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług udokumentowanych Pierwszą Fakturą.

Jednocześnie należy uznać, że ponieważ przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego w VAT przy usługach ciągłych świadczonych w okresach dłuższych niż rok (tj. regulacje zawarte w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od początku 2010 r.) obowiązują od początku 2010 r., przepisy te nie znajdą zastosowania w analizowanym przypadku. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przepisy art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. nie przewidywały szczególnych zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług świadczonych przez okres dłuższy niż rok, dla przyjętej klasyfikacji nie będzie miał znaczenia fakt, że Pierwsza Faktura obejmuje okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2010r. Wprawdzie jest to okres realnie przekraczający jeden rok, jednakże jednocześnie usługi wykonane po dniu 1 stycznia 2010 r. były świadczone przez okres krótszy niż 12 miesięcy.

Przyjęcie innego stanowiska spowodowałoby, iż obowiązek podatkowy w stosunku do części usług w ogóle by nie powstał.

Zaznaczyć należy także, że ponieważ w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2010 r. Spółka nie uiściła żadnych zaliczek bądź przedpłat w związku z wykonaniem usług udokumentowanych Pierwszą Fakturą (Pierwsza Faktura została opłacona przez Spółkę w dniu 3 września 2010 r.) nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od początku 2010 r. Co więcej, późniejsze rozliczenia Stron dokonywane na podstawie faktur wystawianych kwartalnie również pozostaną bez wpływu na rozliczenie Pierwszej Faktury.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług zarządzania udokumentowanych Pierwszą Fakturą powinien zostać rozpoznany w dniu 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług zarządzania udokumentowanych Pierwszą Fakturą poprzez korektę deklaracji VAT za czerwiec 2010 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od początku 2010 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego od importu usług stanowi kwota podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku importu usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym, tj. w przypadku Spółki w czerwcu 2010 r.

Na podstawie art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie wskazanym powyżej, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie obniży podatku należnego w żadnym z ww. terminów, to w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym, ponieważ Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu importu usług udokumentowanego Pierwszą Fakturą w czerwcu 2010 r., poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za ten miesiąc, w rozliczeniu za ten sam okres Spółce będzie przysługiwało prawo do jednoczesnego obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości równoważnej kwocie podatku należnego od importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca czynny podatnik VAT prowadzący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami w dniu 8 marca 2011 r. zawarł z jedynym udziałowcem - spółką z siedzibą w Luksemburgu umowę o zarządzanie posiadanymi nieruchomościami. Przedmiotowa umowa stanowi potwierdzenie wcześniejszych ustnych ustaleń pomiędzy Stronami i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r.

Zgodnie z zawartym porozumieniem do obowiązków spółki z siedzibą w Luksemburgu w ramach umowy o zarządzanie należy przede wszystkim:

*   świadczenie usług zarządzania oraz koordynacja usług świadczonych przez zewnętrznych dostawców związanych z posiadanymi lub nowo nabywanymi przez Spółkę nieruchomościami (w tym między innymi usługi związane z identyfikacją nowych obiektów, ich nabyciem, finansowaniem, marketingiem, remontami, kontrolą nad ich sytuacją finansową oraz ewentualną sprzedażą);
*   świadczenie usług korporacyjnych dotyczących Spółki i posiadanych przez nią nieruchomości (w tym między innymi doradztwo strategiczne, usługi finansowe oraz projektowe).

W myśl postanowień umowy o zarządzanie pierwsza faktura dokumentująca wykonanie usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu powinna zostać wystawiona w 2010 r. i objąć okres od 2006 roku do 30 czerwca 2010 r. Zgodnie z dalszymi zapisami umowy, kolejne rozliczenia pomiędzy Stronami następować będą na podstawie faktur wystawianych za okresy kwartalne.

W dniu 30 czerwca 2010 r. spółka z siedzibą w Luksemburgu wystawiła fakturę Nr 2010/1 za usługi zarządzania wykonane w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca nie uiścił żadnych zaliczek bądź przedpłat w związku z usługami wyświadczonymi przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu w tym okresie a pierwsza faktura została opłacona przez Spółkę w dniu 3 września 2010 r.

Z informacji zawartych we wniosku wynika również, iż usługi zarządzania nieruchomościami udokumentowane pierwszą fakturą wykonywane były w sposób ciągły w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. Posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości znajdują się na terytoriach m.in. krajów bałtyckich, Czech, Słowacji, Polski, Węgier, Bułgarii, Chorwacji oraz Rumunii. Spółka z siedzibą w Luksemburgu świadcząca na rzecz Wnioskodawcy przedmiotową usługę nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

W związku powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy jest zobowiązany do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług zarządzania udokumentowanych pierwszą fakturą poprzez korektę deklaracji VAT za czerwiec 2010 r.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 27 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Wyjątek od ww. zasady dotyczył m.in. świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy o VAT. Celem wyżej cytowanej ustawy z 23 października 2009 r. była harmonizacja przepisów ustawy o VAT ze zmianami wprowadzonymi m.in. dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 44 z 20.02.2008, str.11).

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Jak wynika z powyższego zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. jak i po tej dacie w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami było i jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, która dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z nieruchomością. W ww. przepisach przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Wprowadzenie takiego rozwiązania ma przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi.

W świetle powyższego istotne jest zatem przede wszystkim ustalenie właściwej interpretacji pojęcia „usług związanych z nieruchomością”. Ustawodawca ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowo usługi związane z nieruchomościami, nadając im charakter katalogu otwartego stanowiącego pewną wskazówkę interpretacyjną przy prowadzeniu tego typu analiz. Usługi takie mogą mieć zatem - co do zasady – charakter nieograniczony. Zawarty jednak w ww. przepisach ustawy katalog kategoryzuje usługi na te, które są wykonywane na nieruchomościach (np. prace budowlane), które wykorzystują nieruchomość (m.in. użytkowanie, używanie, usługi hotelarskie) oraz pozostałe (pośrednictwo w obrocie, usługi rzeczoznawców). Jak wynika z powyższego, ww. regulacje nie ograniczają uznania usługi za związaną z nieruchomością od jej budowlanego charakteru. Akcentuje się natomiast element faktycznego związku pomiędzy daną usługą i konkretną nieruchomością, wskazując iż przedmiotem takiej usługi winno być dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej na określonej nieruchomości bądź jej wykorzystanie.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się również, iż dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż do obowiązków Zarządcy - spółki z siedzibą w Luksemburgu w ramach umowy o zarządzanie należy przede wszystkim świadczenie usług zarządzania oraz koordynacja usług świadczonych przez zewnętrznych dostawców związanych z posiadanymi lub nowo nabywanymi przez Spółkę nieruchomościami (w tym między innymi usługi związane z identyfikacją nowych obiektów, ich nabyciem, finansowaniem, marketingiem, remontami, kontrolą nad ich sytuacją finansową oraz ewentualną sprzedażą), które jak wynika z uzupełnienia do przedmiotowego znajdują się m.in. na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi mają charakter usług związanych z nieruchomościami. Należy bowiem zauważyć, że wszystkie podejmowane przez Zarządcę czynności są związane z konkretnymi nieruchomościami posiadanymi przez Wnioskodawcę, a tym samym wypełniają dyspozycję zarówno obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy oraz obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. art. 28e ustawy. Dla prawidłowego wykonania przedmiotowej usługi zarządzania nieruchomościami konieczne jest wskazanie konkretnych nieruchomości, które będą kluczowym elementem usługi. Niemożliwe jest bowiem zarządzanie nieruchomościami bez konkretnej wiedzy na ich temat związanej np. z ich sytuacji finansową czy też zapotrzebowaniem na wykonanie odpowiednich remontów.

Podsumowując, miejscem świadczenia przedmiotowych usług zarządzania nieruchomościami, a zarazem opodatkowania, jest miejsce ich położenia.

Z wniosku wynika, iż przedmiotowe nieruchomości znajdują się m.in. w Polsce.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opodatkowaniu na terytorium kraju podlegały będą usługi dotyczące nieruchomości znajdujących się na terytorium Polski. Nabywane usługi zarządzania nieruchomościami znajdującymi się poza terytorium kraju nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż do określenia miejsca świadczenia dla usług zarządzania nieruchomościami należy zastosować zasadę ogólną zawartą w art. 28b ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. , podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsca zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy otrzymał brzmienie, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów w ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższych przepisów, nabycie przez Spółkę przedmiotowych usług zarządzania nieruchomościami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. jak i po tej dacie stanowi import usług, podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do naliczenia podatku VAT z tytułu importu usług zarządzania nieruchomościami znajdującymi się na terytorium kraju.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (…).

W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do udokumentowania importu usług, poprzez wystawienie faktury wewnętrznej, zgodnie z przepisem art. 106 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż usługi zarządzania nieruchomościami udokumentowane pierwszą fakturą wykonywane były w sposób ciągły w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. W dniu 30 czerwca 2010 r. Zarządca wystawił fakturę za przedmiotowe usługi wykonane w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca nie uiścił żadnych zaliczek bądź przedpłat w związku z usługami wyświadczonymi przez Zarządcę w tym okresie a faktura została opłacona przez Spółkę w dniu 3 września 2010 r.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95 poz. 798 ze zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Elementy takiego dokumentu sprzedaży określa § 9 powołanego rozporządzenia, w myśl ustępu 1 pkt 3, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) obowiązujące do dnia 31 marca 2011r.

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Elementy takiego dokumentu sprzedaży określa § 5 powołanego rozporządzenia, w myśl ustępu 1 pkt 4, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa ww. przepisach cyt. rozporządzeń nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie ciągłości należy rozumieć zaś zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc go do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne.

Zatem w ujęciu powołanych powyżej przepisów rozporządzeń sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Świadczenia takie cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. To strony umowy określają w ramach swobody zawierania umów okresy rozliczeń, przy czym nie powoduje to zaprzestania wykonywania usługi ciągłej bowiem jest ona wykonywana dalej do momentu ostatecznego rozwiązania umowy.

Sformułować zatem można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak już wskazano wyżej, w doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy).

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które z uwagi na stałość i trwanie spełnienia tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z ww. § 9 ust. 1 pkt 3 i § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzeń, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczenia wykonywane na rzecz Wnioskodawcy wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomościami dokonywane są w sposób ciągły. Zatem pierwsza faktura dokumentuje wykonanie usługi o charakterze ciągłym wynikającym z umowy. Uznanie, iż dokonywana na rzecz Wnioskodawcy usługa może być kwalifikowana jako sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w ww. § 9 ust. 1 pkt 3 i § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzeń Ministra Finansów powoduje, że w sprawie znajdzie zastosowanie odpowiednio § 13 ust. 2 oraz § 9 ust. 2 ww. rozporządzeń, na podstawie których Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę VAT dokumentującą nabycie przedmiotowych usług nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonano nabycia. Przy czym w takiej sytuacji na fakturze Wnioskodawca będzie zobowiązany wskazać tylko miesiąc i rok nabycia usługi oraz wskazać datę wystawienia faktury.

Jak już zaznaczono powyżej, istotą świadczenia ciągłego jest stałość i trwanie spełnienia świadczenia w czasie, co sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji określenia konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Zatem w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż na podstawie regulacji wynikających z § 9 ust. 1 pkt 3 w związku z § 13 ust. 2 oraz § 5 ust. 1 pkt 4 w związku z § 9 ust. 2 ww. rozporządzeń, obowiązek podatkowy dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług ciągłych powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano nabycia o charakterze ciągłym.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia należnego podatku z tytułu nabycia usług zarządzania nieruchomościami udokumentowanych pierwszą fakturą poprzez korektę deklaracji VAT za każdy miesiąc począwszy od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2010 r.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy z pierwszej faktury należy rozpoznać stosownie do art. 19 ust. 19a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości równoważnej kwocie podatku należnego od importu usług

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy podatek należny od importu usług jest jednocześnie podatkiem naliczonym.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-4 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług (…).

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie obniży podatku należnego w żadnym z ww. terminów, to w świetle art. 86 ust. 13 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 (art. 99 ust. 1 ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z przeniesieniem obowiązku podatkowego z podmiotu świadczącego usługę – podmiotu z siedzibą w Luksemburgu na nabywcę – Wnioskodawcę. Podatek należny od importu usług, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy jest jednocześnie podatkiem podlegającym u tego podatnika odliczeniu. Przepisy ustawy przewidują, że powyższa czynność dokumentowana jest fakturą wewnętrzną, na której uwidoczniony jest podatek należny stanowiący dla Wnioskodawcy jednocześnie kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, którą podatnik może wykazać w tej samej deklaracji VAT-7, w której rozlicza podatek należny z tytułu importu usług.

Zaznaczyć należy, że faktura wewnętrzna stanowić będzie podstawę do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, pod warunkiem, że nabywane usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, ponieważ Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu importu usług udokumentowanych pierwszą fakturą, poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za każdy miesiąc począwszy od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2010 r., w rozliczeniu za ten sam okres Spółce będzie przysługiwało prawo do jednoczesnego obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości równoważnej kwocie podatku należnego od importu usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu importu usług udokumentowanego Pierwszą Fakturą w czerwcu 2010 r., poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za ten miesiąc, a w rozliczeniu za ten sam okres Spółce będzie przysługiwało prawo do jednoczesnego obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości równoważnej kwocie podatku należnego od importu usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.