Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1005/13-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-30
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży opodatkowanej oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a niezwiązanych z czynnościami zwolnionymi z podatku
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; gmina; jednostka-samorządowa jednostka organizacyjna; odliczenia-odliczenie podatku; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2013r. (data wpływu 30.09.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży opodatkowanej oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a niezwiązanych z czynnościami zwolnionymi z podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, stawki podatku dla usługi przejęcia długu oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży opodatkowanej oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a niezwiązanych z czynnościami zwolnionymi z podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest jednostką samorządu terytorialnego drugiego stopnia, której funkcjonowanie jest uregulowane w szczególności w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 595) (dalej: „usp”).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w usp Powiat, wykonuje zadania własne oraz zleone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania jednostek lokalnego samorządu terytorialnego, województwa, na którego obszarze znajduje się terytorium powiatu, na podstawie stosownych porozumień, oraz niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu, jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 usp, Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej;
4.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
5.  polityki prorodzinnej;
6.  wspierania osób niepełnosprawnych;
7.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
8.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
9.  kultury fizycznej i turystyki;
10.  geodezji, kartografii i katastru;
11.  gospodarki nieruchomościami;
12.  administracji architektoniczno-budowlanej;
13.  gospodarki wodnej;
14.  ochrony środowiska i przyrody;
15.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
17.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
18.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
19.  ochrony praw konsumenta;
20.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
21.  obronności;
22.  promocji powiatu;
23.  współpracy i działalności m.in. na rzecz organizacji pozarządowych;
24.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 2 usp do zadań publicznych Powiatu należy również zapewnienie wykonywania określonych w usp zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

W tym zakresie Powiat, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”).

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca:

(i.) świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w budynku Urzędu Starostwa Powiatowego,

(ii.) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

(iii.) dokonuje odpłatnego zbycia swojego majątku,

(iv.) dokonuje odpłatnej dzierżawy gruntów,

(v.) dokonuje ‚„refaktur” kosztów (zasadniczo, dokonuje refaktury kosztów energii elektrycznej) na podmioty trzecie.

W konsekwencji Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony (tj. czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej), jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT (tj. przede wszystkim czynności stanowiące zadania własne Powiatu oraz zadania zlecone, np. z zakresu administracji rządowej).

Tym samym, Powiat w przypadku tworzenia infrastruktury dla potrzeb realizacji zadań z zakresu np.:

1.  edukacji publicznej — tworzy i utrzymuje odpowiednią infrastrukturę oświatową,
2.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych — tworzy i ponosi nakłady na modernizację i bieżące utrzymanie obiektów sportowych,

\- przez co realizuje nałożone na Powiat mocą ustaw zadania i w tym zakresie występuje w charakterze organu władzy, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednakże, poza wypełnianiem zadań nałożonych prawem na Powiat, może on:

1.  wynajmować komercyjnie określone obszary powierzchni budynków przeznaczonych na cele edukacyjne tj. Powiat może, w przypadku ziszczenia się takiej sytuacji, zawrzeć umowę na najem, dzierżawę określonych części obiektów oświatowych,
2.  w przypadku infrastruktury sportowej — Powiat może zawierać umowy cywilnoprawne dotyczące wstępu na obiekty sportowe lub dzierżawę tych obiektów na rzecz podmiotów trzecich.

Tym samym, w zależności od zaistniałych okoliczności, Powiat może wykorzystywać posiadany przez siebie majątek jednocześnie dla celów działalności (a.) opodatkowanej VAT (najem, dzierżawa), oraz (b.) niepodlegającej opodatkowaniu VAT (wypełnianie zadań publicznych). Biorąc pod uwagę, iż dla celów wytworzenia, modernizacji i bieżącego utrzymania posiadanego przez siebie majątku Powiat dokonuje zakupów o różnym charakterze (np. zakup mediów, usług remontowych, usług ochrony, usług utrzymania czystości, zakupu materiałów budowlanych i usług budowlanych lub modernizacyjnych) w ocenie Powiatu, zakupy te służą równocześnie celom działalności (a.) opodatkowanej VAT, oraz (b.) działalności niepodlegającej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Powiat zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Powiat nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Powiat ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu takich zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Powiat zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Powiat nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Powiat ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast, dokonanie takiego podziału jest po stronie podatnika obiektywnie niemożliwe, podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może dokonać odliczenia VAT wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (dalej: „WSS” lub „Współczynnik VAT”).

Współczynnik VAT ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wykonywania czynności podlegających VAT oraz czynności, które nie podlegają regulacjom VAT, kluczowe dla ustalenia wartości WSS jest określenie, czy wartość świadczeń niepodlegających VAT powinna być uwzględniana przy jej kalkulacji.

Należy zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy — stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT). Nie ma więc podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT”.

Stanowisko takie podzielane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. (nr 1472/RPP1/443-405/2006/PS), „(\`(...)\`) dla potrzeb art. 90 — 91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W rezultacie, pojęcie „obrotu” na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest wyłącznie z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. Konsekwentnie, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT (innymi słowy nie odnosi się ono do czynności będących w ogóle poza zakresem VAT).

Prowadzi to do konkluzji, iż w przypadku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ale odliczenie pełne. Innymi słowy, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości Współczynnika VAT, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Powyżej zaprezentowane stanowisko jest aktualnie powszechnie reprezentowane przez (i) sądy administracyjne oraz (ii) organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwalę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). W uchwale tej NSA wskazał, iż „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem — przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia — podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanynmi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W rezultacie, w analizowanej uchwale NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku podmiotu, który w ramach swojej działalności wykonuje jednocześnie czynności niepodlegające regulacjom VAT oraz działania opodatkowane VAT, bezprawnym i godzącym w zasadę neutralności podatku VAT byłoby pozbawienie podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych przez niego zakupów. W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W tym miejscu warto podkreślić, że konkluzje zaprezentowane w przytoczonej uchwale są w pełni aprobowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 1106/11) NSA uznał, iż: Naczelny Sąd Administracyjny tu uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 uptu sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 uptu).

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie szczególnie podkreślić, że analogiczne podejście do stanowiska Powiatu prezentowane było przez organy w odniesieniu do bardzo zbliżonych stanów faktycznych. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r. (nr IPPP1/443-1551/11-2/AS), gdzie organ podatkowy odniósł się do tożsamego przypadku jak sytuacja Powiatu i uznał, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Takie samo stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 października 2012 r. (nr IPPP1/443-725/12- 2/AP).

Podsumowując, w ocenie Powiat w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nic jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Powiat nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Powiat ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.