Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.560.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: uznania Wydziału wnoszonego do spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Wydziału, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wydziału wnoszonego do spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Wydziału, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wydziału wnoszonego do spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Wydziału, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub A. ), której (…), z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie ze statutem A. przedmiot działalności Spółki obejmuje:

(…)

W ujęciu ogólnym, działalność Spółki koncentruje się przede wszystkim na dwóch obszarach: zarządzania majątkiem oraz nadzoru właścicielskiego nad spółkami, w których akcje/udziały posiada A.

W zakresie zarządzania majątkiem, zaznaczyć należy, iż A. jest jednym z największych posiadaczy nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się w szczególności około (…) tys. ha gruntów oraz około (…) tys. budynków i budowli (dalej jako: „Nieruchomości”). Nieruchomości, których posiadaczem jest Wnioskodawca, w zależności od konkretnego przypadku, stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego lub też Spółka jest w ich posiadaniu w związku z niezakończonym procesem uwłaszczenia nieruchomości. Majątek Spółki stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych, jak i nieruchomości stricte komercyjne. A. prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania (…) gruntów.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje liczne przedsięwzięcia inwestycyjne, m.in. polegające na przebudowie (…) i infrastruktury im towarzyszącej. Spółka realizuje szeroko zakrojony program modernizacji dworców, którego celem jest dostosowanie ich do potrzeb zarówno podróżnych, jak i lokalnych społeczności. Oprócz usług ściśle związanych z podróżą, mają pełnić także funkcje społeczne i miastotwórcze. Ważne uzupełnienie stanowią funkcje komercyjne. W ramach modernizacji wdrażane będą innowacyjne rozwiązania techniczne i architektoniczne. Realizując inwestycje usprawniające rozwój polskiego transportu (m.in. w zakresie tworzenia węzłów przesiadkowych, integrujących (…) z innymi środkami komunikacji). A. zamierza ściśle współpracować ze wszystkimi podmiotami mającymi związek z ww. obszarem, tj. z samorządami oraz innymi spółkami (…).

Natomiast w zakresie pełnienia nadzoru właścicielskiego i w obszarze sprawowania kontroli nad spółkami, w których udziały/akcje posiada A. uwaga skierowana jest na efektywny nadzór i koordynację trwających procesów restrukturyzacyjnych, do których realizacji A. został zobowiązany w sposób szczególny (jako następca prawny C.).

Na mocy ustawy z dnia (…) o (…) (tj. Dz. U. z 2020 r., dalej: „ustawa o (…)”) na Spółkę nałożony został obowiązek utworzenia spółek przewozowych oraz w celu wyodrębnienia działalności w zakresie zarządzania (…), spółki zarządu (…). W następstwie utworzenia spółki zarządzającej (…) - w postaci B. S.A. (dalej: „B.”) - ustawa zobowiązała Spółkę do wyposażenia B. w majątek niezbędny do prowadzenia jej zasadniczej działalności. Z uwagi jednak na fakt, iż stan prawny nieruchomości wchodzących w skład majątku, w który miała zostać wyposażona B., w momencie wejścia w życie ustawy w znacznym stopniu nie był uregulowany na rzecz A. , cel ten nie mógł zostać w pełni zrealizowany. Na czas niezbędny do uregulowania stanu prawnego nieruchomości zajętych pod infrastrukturę (…), zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o (…) w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 maja 2003 r. przedmiotowy majątek został oddany B. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy nr (…) o oddaniu do odpłatnego korzystania (…) oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania (…) (dalej: „Umowa”).

Wartość przedmiotu Umowy odpowiadająca wartości skorygowanej aktywów netto ustalona (zgodnie z art. 17 ust. 7 ustawy o (…) w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 maja 2003 r.) na dzień zawarcia Umowy wynosiła (…) zł.

Wydanie przedmiotu Umowy nastąpiło na podstawie protokołu wydania majątku A. spółce B. z (…) r. Zgodnie z art. 17 ust. 8 Ustawy o (…), w brzmieniu obowiązującym do 24 maja 2003 r. oraz korespondującymi postanowieniami Umowy, przekazany B. przedmiot Umowy został zaliczony do środków trwałych B., która rozpoczęła jego amortyzację od kolejnego miesiąca.

Na podstawie § 5 ust. 2 Umowy, czynsz z tytułu korzystania z przedmiotu Umowy przez B. należny A. składa się z dwóch elementów:

*   kwoty równiej 1 zł miesięcznie za kilometr (…) oddanej do odpłatnego korzystania (z wyłączeniem (…) wniesionych do B. w formie wkładu niepieniężnego lub wyłączonych z Przedmiotu Umowy zgodnie z postanowieniami Umowy),

*   kwoty będącej różnicą między wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umowy w chwili jej zawarcia a wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umowy w chwili jego wniesienia aportem do B.

Na mocy art. 17 ust. 9 ustawy o (…) czynsz z tytułu Umowy, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, stanowił zobowiązania długoterminowe B. i miał nie stanowić w A. przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 10 ustawy o (…), należność ta nie była wymagalna do momentu objęcia przez A. akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym B. w zamian za należności z tytułu Umowy.

Jednocześnie w związku z nowelizacją art. 17 ust. 5 ustawy o (…) (…) Spółka została zobowiązana do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do B. (…), w rozumieniu przepisów (…), obejmujących wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład (…) niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie.

Na powyższej podstawie w dniu (…) A., realizując obowiązki wynikające z ustawy o (…), podjęła uchwałę o wniesieniu do B. wkładów niepieniężnych w postaci ww. składników majątku stanowiących (…). Przedmiotem aportu były rzeczowe aktywa trwałe w postaci środków trwałych grup (…) wchodzących w skład (…). Protokół przeniesienia własności przedmiotu aportu został podpisany w dniu (…)

W wyniku tego aportu do B. wniesionych zostało ponad (…) tys. środków trwałych, będących składnikami infrastruktury (…), wchodzących w skład (…) tys. km (…) (składające się na ok. (…) długości wszystkich (…) zarządzanych przez B.), posadowionych na gruntach o uregulowanym, jak również o nieuregulowanym stanie prawnym.

W ramach aportu z 2005 r. nie zostały wniesione do B. żadne grunty a tylko wyżej wymienione naniesienia (środki trwałe). Aportem tym nie zostało również objętych ponad (…) tys. środków trwałych (składających się na ok (…) długości wszystkich (…) zarządzanych przez B.), które w dalszym ciągu są przedmiotem Umowy.

W latach następnych A. kilkukrotnie dokonywała czynności wniesienia aportem do B. składników majątku. Przedmiotem takich aportów były: (i) grunty o uregulowanym stanie prawnym wraz z naniesieniami posadowionymi na tych gruntach (budynki, budowle i inne środki trwałe); (ii) grunty o uregulowanym stanie prawnym zajęte, na których położone były składniki majątku wniesione aportem do B. w (…) r.

W zamiarze dalszej realizacji ustawowych obowiązków Spółka podejmowała szereg działań zmierzających do uregulowania stanu prawnego gruntów będących w jej posiadaniu. Jednocześnie w (…) r. w wyniku ustaleń podjętych pomiędzy Spółką oraz B. zadecydowano o realizacji projektu wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyposażonej w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia ruchu (…) i zarządzania infrastrukturą (…). W celu realizacji założeń projektowych Wnioskodawca w (…) roku wyodrębnił w swojej strukturze organizacyjnej zespół składników - odrębnych pod względem organizacyjnym, finansowym, funkcjonalnym (w tym majątkowym i osobowym) w postaci O. S.A. (dalej: „Oddział”) mający stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do B. (Uchwała nr (…) Zarządu A. z dnia (…) r.).

Początkowo, w wariancie rozważanym do realizacji Wnioskodawca przyjął, że do Oddziału, który stanowić miał przedmiot wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zostać przypisane następujące składniki:

1.  grunty o uregulowanym stanie prawnym, z wyłączeniem gruntów o uregulowanym stanie prawnym, które wymagają podziałów geodezyjnych. Wg danych na moment złożenia niniejszego wniosku do Oddziału przypisanych jest około (…) tys. działek ewidencyjnych gruntów (o łącznej powierzchni około (…) tys. ha) z (…) tys. działek ewidencyjnych gruntu będących przedmiotem Umowy (łączna powierzchnia gruntów objętych tą umową wynosi ponad (…) tys. ha);
2.  środki trwałe składające się na (…) wraz ze wszelkimi nakładami (stanowiącymi elementy infrastruktury (…)), znajdujące się zarówno na gruntach o uregulowanym stanie prawnym (w tym na działkach niepodzielonych), jak i na gruntach o nieuregulowanym stanie prawnym, tj.:
    1.  wszystkie środki trwałe objęte załącznikiem nr 3 i 4 do Umowy;
    2.  środki trwałe stanowiące przedmiot umów:
        *   (…), której przedmiotem są środki trwałe stacji manewrowych i stacji rozrządowych,
        *   (…), której przedmiotem są obiekty ogólnodostępnej infrastruktury przeładunkowej,
        *   oraz innych umów\- połączone funkcjonalnie z (…) (w zakresie w jakim są położone na gruntach objętych projektem ZCP). Łączna liczba środków trwałych objętych powyższymi umowami wynosi prawie (…) tys. sztuk;
3.  wierzytelności A. wynikające z postanowień Umowy.

Podstawą prawną wniesienia aportem środków trwałych posadowionych na gruntach o nieuregulowanym stanie prawnym oraz na gruntach o wprawdzie uregulowanym stanie prawnym, jednakże niepodzielonych, miał być art. 17 ust. 5 Ustawy o (…), który stanowi, że Spółka została zobowiązana do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do B. (…), w rozumieniu przepisów (…), obejmujących wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład (…) niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie.

Jednocześnie z uwagi na złożoność procesów jak też znaczący zakres i szacowaną wartość wyodrębnionego majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającego stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do B., Wnioskodawca w celu usprawnienia czynności organizacyjnych związanych z realizacją założonego projektu podjął ze spółką B. dalsze ustalenia w zakresie planowanych działań. W konsekwencji w zamiarze usprawnienia realizacji projektu, spółki w (…) roku zawarły porozumienie, na mocy którego określiły przedmiot dwóch wkładów niepieniężnych do B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa jak też określiły przedmiot wyceny ww. wkładów niepieniężnych.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z postanowieniami porozumienia, planowana jest realizacja dwóch projektów wniesienia majątku do B.:

1.  projekt I nazwany roboczo „P. ZCP” - projekt ten obejmuje przeniesienie do B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. wyodrębnionej z istniejącego Oddziału, nowej jednostki organizacyjnej w formie wydziału (dalej: „Wydział”). Wydział wyodrębniony został formalnie, na podstawie uchwały powziętej przez zarząd Wnioskodawcy, w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W tym celu zmieniony został przez Zarząd Wnioskodawcy i następnie zaakceptowany przez Radę Nadzorczą Spółki regulamin organizacyjny. Przedmiotem aportu w ramach przedmiotowego projektu będą grunty i środki trwałe składające się na (…), w szczególności:
    1.  grunty o uregulowanym stanie prawnym i niewymagające podziałów – (…) działek (według stanu na dzień składania wniosku);
    2.  nakłady na środki trwałe będące elementami (…) – (…) szt. (według stanu na dzień składania wniosku);
    3.  wierzytelności A. wynikające z postanowień Umowy.
2.  projekt II nazwany roboczo „D. ZCP” - celem tego projektu jest uzupełnienie aportu z (…) r. o grunty o uregulowanym stanie prawnym oraz wniesienie środków trwałych położonych na takich gruntach. Przedmiot aportu został określony w następujący sposób:
    1.  (…) będące przedmiotem Umowy, które spełniają łącznie następujące kryteria:
        1.  są w całości położone na gruntach o uregulowanym na rzecz A. stanie prawnym i nie wymagają podziałów geodezyjnych;
        2.  środki trwałe składające się na (…) będące w dalszym ciągu przedmiotem załącznika nr 3 do Umowy;
    2.  grunty, o uregulowanym na rzecz A. stanie prawnym i niewymagające podziałów, zajęte pod (…) wniesione aportem w (…) r.;
    3.  środki trwałe (budynki, budowle, urządzenia), których właścicielem lub władającym jest A., w całości posadowione na gruntach, o których mowa w pkt 1 i 2;
    4.  wierzytelności A. wynikające z postanowień Umowy.

Zastosowanie kryteriów z porozumienia skutkuje znacznym ograniczeniem zakresu działek gruntu oraz środków trwałych podlegających wniesieniu aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w porównaniu do pierwotnej wersji projektu. Obecnie trwa szczegółowa inwentaryzacja mająca na celu określenie zakresu majątku podlegającego wniesieniu w ramach projektu D. ZCP. Niemniej Wnioskodawczyni wskazuje, iż niniejszy projekt „D. ZCP” nie stanowi przedmiotu zapytania sformułowanego w niniejszym wniosku, lecz będzie przedmiotem odrębnego wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podstawowym zadaniem Wydziału stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego do B. w ramach projektu „P. ZCP” objętego przedmiotowym wnioskiem będzie:

1.  zarządzanie i gospodarowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod infrastrukturę (…), oddanymi do używania B., w szczególności zajętymi pod linie (…)przypisane do działalności Wydziału oraz innym mieniem związanym z infrastrukturą (…), w szczególności środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi,
2.  prowadzenie ewidencji nieruchomości zarządzanych przez Wydział,
3.  prowadzenie ewidencji ilościowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz przeprowadzenie ich inwentaryzacji,
4.  aktualizacja oraz uzupełnianie bazy danych w (…) opisujących nieruchomości zarządzane przez Wydział,
5.  zarządzanie umowami, w tym umowami dzierżawy, najmu oraz innymi umowami związanymi z nieruchomościami zarządzanymi przez Wydział,
6.  rozliczanie umów prowadzonych przez Wydział,
7.  prowadzenie rejestru umów oraz ewidencja przychodów i kosztów wynikających z realizowanych umów z obszaru zarządzanego przez Wydział,
8.  administrowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod infrastrukturę (…).

Wniesienie Wydziału do B. stanowić będzie wypełnienie postanowień wynikających z ustawy o (…). Wydział będzie jednostką organizacyjną w Spółce, wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, z przyporządkowanymi zasobami materialnymi, zadaniami oraz celami biznesowymi.

Ewidencja księgowa Wydziału jako odrębnej samobilansującej jednostki prowadzona będzie w systemie (…). Takie rozwiązanie pozwoli na wyodrębnienie majątku jednostki oraz sporządzanie standardowych sprawozdań finansowych, w tym bilansu oraz rachunku zysków i strat.

W związku z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wydział, której zakres szczegółowo opisany został powyżej, do Wydziału przypisane zostaną:

*   aktywa,

*   pasywa,

*   przychody i koszty odzwierciedlające obrót związany z ww. majątkiem oraz źródłami jego finansowania.

Ewidencja rzeczowego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona będzie w dwóch obszarach: bilansowym oraz podatkowym z uwzględnieniem źródeł finansowania ww. majątku co pozwoli precyzyjne określić przychody oraz koszty niepodatkowe.

Umorzenie rzeczowego majątku trwałego realizowane będzie zgodnie z przyjętym planem amortyzacji. Stawki amortyzacji w obszarze bilansowym ustalane będą na podstawie ekonomicznego zużycia poszczególnych składników majątku. Stawki amortyzacyjne w obszarze podatkowym wynikać będą z załącznika nr 1, ustawy o CIT.

Wycena okresowa aktywów oraz pasywów (w tym: należności oraz zobowiązań) realizowana będzie w okresach miesięcznych a skutki z nią związane zaewidencjonowane zostaną w zależności od charakteru jako uznanie lub obciążenie pozostałej działalności operacyjnej.

Na wynik finansowy Wydziału w okresach miesięcznych odpisywane będą utworzone w okresach wcześniejszych (w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów) rozliczenia międzyokresowe.

Na potrzeby ewidencjonowania obrotu związanego z majątkiem przypisanym do Wydziału założone zostaną rachunki bankowe, gdzie ewidencjonowany będzie obrót środkami pieniężnymi.

Mając na uwadze postanowienia ustawy o (…), a także postanowienia wynikające z umowy między Wnioskodawcą a B., Wnioskodawca wniesie aportem w formie ZCP składniki majątku ujęte w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B., tj. Umowie, której przedmiotem są przede wszystkim (…) oraz elementy infrastruktury (…).

Do aktywów ZCP zostaną przypisane również inne środki trwałe, które są wydzierżawiane B. na podstawie odrębnych umów dzierżawy zwartych pomiędzy Spółką a B. oraz umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami.

W skład wnoszonego do B. Wydziału, na dzień dokonania wkładu, wchodzić więc będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

1.  grunty o uregulowanym na rzecz Wnioskodawcy stanie prawnym i niewymagające podziałów wraz ze środkami trwałymi (budynkami, budowlami i urządzeniami) na nich posadowionymi, których właścicielem lub władającym jest Spółka;
2.  nakłady na środki trwałe będące elementami (…), w rozumieniu przepisów (…), których właścicielem lub władającym jest Spółka, położone na gruntach o zróżnicowanym stanie prawnym (gruntach o nieuregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym oraz gruntach o uregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym, które wymagają podziałów), wchodzących w skład(…);
3.  wierzytelności Spółki wynikające z postanowień Umowy, które staną się wymagalne w momencie wniesienia do B. środków trwałych, wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, będących przedmiotem Umowy ;- składające się na następujące (…) nr (…):
4.  zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. 2019 poz. 1040, z późn. zm.), (dalej: „k.p.”) - w odniesieniu do pracowników Wydziału,
5.  sprzęt biurowy i teleinformatyczny,
6.  środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Wydziału.

Opisane wyżej składniki majątku są przedmiotem Umowy, innych umów dzierżawy zawartych z B. oraz innych umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami, generują przychody i koszty. W związku z tym do Wydziału zostaną przypisane przychody oraz koszty wynikające z zarządzania składnikami majątku Wydziału. Dodatkowo Wydział będzie generował przychody z tytułu ustanawiania służebności na gruntach zarządzanych przez Wydział oraz umów, których przedmiotem jest zgoda na pozostawienia urządzeń obcych (np. urządzeń przesyłowych) w tychże gruntach.

Zdaniem Wnioskodawcy, materialne i niematerialne składniki wchodzące w skład ZCP, będącego Wydziałem odznaczać się będą pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a zatem umożliwią podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu ZCP, B. będzie kontynuowało działalność prowadzoną przez Wydział na moment wniesienia. W ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona substancja majątkowa Wydziału cechująca się znacznym stopniem zorganizowania, powoduje, iż Wydział nie stanowi jednostki wyodrębnionej jedynie w sposób formalny lecz umożliwia w sposób kompleksowy realizowanie przez Wydział podstawowego celu funkcjonowania przedsiębiorstwa jakim jest osiąganie przychodów i dążenie do maksymalizacji zysku. Powyższe jest wynikiem możliwości z jednej strony generowania przez Wydział przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jak też ponoszenia kosztów związanych z osiąganymi przychodami. Wyposażenie wyodrębnionego Wydziału w składniki majątkowe takie jak grunty, środki trwałe w postaci budynków, budowli, nakładów związanych z infrastrukturą (…), dzięki którym możliwym jest realizowanie działań w szczególności związanych z Umową, powodują, że Wydział posiadać będzie zdolność generowania i osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Jednocześnie konieczność ponoszenia kosztów funkcjonowania działalności wyodrębnionej jednostki (Wydziału) m.in., wynagrodzeń, kosztów usług obcych świadczy o zdolności Wydziału do prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębne przedsiębiorstwo, które cechując się samodzielnością organizacyjną i finansową zobowiązane jest do ponoszenia kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe, nie ulega wątpliwości, że utworzony w strukturze Wnioskodawcy Wydział stanowić może potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Wydział, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy transakcja wniesienia Wydziału przez Wnioskodawcę do B. w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Wydział, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja wniesienia Wydziału przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi norma wynikająca z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jednocześnie wskazać należy, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Ustawa o VAT nie definiuje terminu „przedsiębiorstwo”, w związku z czym należy dokonywać wykładni tego pojęcia biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 k.c.).

Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”).

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja ZCP zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Co istotne, wskazane wyżej warunki muszą zostać spełnione w istniejącym przedsiębiorstwie, a nie dopiero w momencie ich przeniesienia do majątku nabywcy.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

ZCP tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Argumenty takie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2014 r. (znak IPTPP2/443-847/13-2/KW) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 czerwca 2020 r. (znak 0114 KDIP1 3.4012.180.2020.3.ISK), z dnia 29 maja 2020 r. (znak 0114 KD1P4 1.4012.184.2020.l.BS), z dnia 22 maja 2020 r., (znak 0114 KDIP1 1.4012.133.2020.5.EW), wskazując iż: „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Niezależnie od powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10, o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład stanowi niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne Wydziału

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego ZCP jest spełniony w sytuacji, gdy zespół aktywów ma określone miejsce w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa np. jako dział, wydział, oddział, zakład, biuro, projekt itp. (tak m.in. w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., znak 1462-IPPB5.4510.1020.2016.1.AK) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17).

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. (znak ILPB3/423 595/09/12 S/EK), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. (znak IBPP3/443-1288/14/KG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość)”. Dodatkowo jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r. (znak 0114 KDIP1 3.4012.180.2020.3.ISK) „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

W zakresie organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych organy podatkowe prezentują stanowisko, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. (znak IBPB1/2/423-1284/14/IZ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. (znak IPTPP2/443 30/11 3/BM) wskazali, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko zostało przedstawione również w powołanych uprzednio wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK).

Ponadto, na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych jednostek biznesowych (dział, wydział, oddział, itp.) funkcjonujących w ramach spółki, może wskazywać również fakt powołania dyrektorów dla takich jednostek (tak też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2009 r., znak ILPP1/443-264/09-2/BP).

Jak wskazano powyżej, Wydział wyodrębniony został formalnie, na podstawie uchwały powziętej przez zarząd Wnioskodawcy, w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Jednocześnie w tym celu zmieniony został i skierowany do akceptacji przez Radę Nadzorczą Spółki regulamin organizacyjny. Wydział stanowi wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy część majątku zajętego pod infrastrukturę (…), oddaną do używania B., w szczególności nieruchomości zajętych pod (…) opisane powyżej, wraz ze sprzętem biurowym i teleinformatycznym, odpowiednim personelem, którego celem będzie zarządzanie wskazaną powyżej wyodrębnioną częścią majątku. Dodatkowo dla potrzeb Wydziału utworzona zostanie w systemie (…) nowa jednostka, do której zostaną przypisane przychody, koszty, majątek trwały, należności, zobowiązania.

Tak wyodrębniony Wydział, któremu przypisane zostaną składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, należności, umowy odnoszące się do nieruchomości zajętych pod infrastrukturę (…) i związane z działalnością Wydziału, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za wyodrębniony organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe Wydziału

Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane, jako sytuacja, w której prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do danego ZCP. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Oznacza możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych wyodrębnienie finansowe „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak m.in.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2020 r., znak 0114 KDIP1 1.4012.133.2020.5.EW; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2017 r., znak 1462 IPPB5.4510.1020.2016.l.AK; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r., znak 3063-ILPB2.4510.97.2016.2.EK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r., znak 1462 IPPB5.4510.934.2016.1.AK).

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, niejednokrotnie podkreślone zostało przez organy podatkowe, że wystarczającym warunkiem jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPP2/443-1044/12-4/EN), wskazał, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak też orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 oraz WSA w Poznaniu wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17.

Powyższe znajduje potwierdzanie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym sąd uznał, iż: „wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 797/17, zgodnie z którym „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, gdzie sąd wskazał, że: „wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa” (tak również w wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., III SA/Wa 1765/10). Za powyższym stanowiskiem wielokrotnie opowiadały się organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach w pełni akceptowały stanowisko podatników, zgodnie z którym o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem aportu (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-228/16-1/BK; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2016 r., znak ITPB3/4510-441/16-1/MJ; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r., znak 1462 IPPB5.4510.857.2016.l.AK).

W świetle powyższego należy uznać, iż warunkiem wystarczającym do spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego będzie prowadzenie ewidencji księgowej w taki sposób, aby umożliwiała alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego ZCP.

Ewidencje rachunkowe i podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwolą na przypisanie do Wydziału konkretnych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, możliwe będzie wyodrębnienie w programie (…) i systemach księgowych, związanych z działalnością Wydziału przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, a także środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wraz z wartością ich umorzeń. Dodatkowo, Wydział posiadać będzie własne środki pieniężne, znajdujące się na rachunkach bankowych Wydziału, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wydział działalnością.

Ponadto, w oparciu o prowadzoną ewidencję, możliwe będzie sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych oraz ewidencji środków trwałych odzwierciadlającego sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) Wydziału.

Abstrahując od powyższego wyodrębnienie finansowe odzwierciedla również zdolność podmiotu do prowadzenia działalności, w ramach której osiąga on określony wynik finansowy.

Wyodrębnienie Wydziału przejawia się w należytym stopniu zorganizowania jednostki, który umożliwia jej rzeczywiste prowadzenie w sposób samodzielny działalności gospodarczej. Wydział dysponujący składnikami majątkowymi opisanymi szczegółowo w niniejszym wniosku poprzez ich wykorzystanie posiada zdolność osiągania przychodów jaka cechuje działające w sposób niezależny od innych podmiotów przedsiębiorstwo. W szczególności bowiem władanie gruntami oraz infrastrukturą (…) zapewnia możliwość realizacji celów gospodarczych, dla których następuje wyodrębnienie jednostki wnoszonej do B. w postaci wkładu niepieniężnego. Jednocześnie zdolność do prowadzenia w sposób autonomiczny działalności gospodarczej i generowanie przychodów wiąże się nierozerwalnie z koniecznością ponoszenia przez Wydział kosztów ich uzyskiwania. Przykładowo aktywa majątkowe w postaci nieruchomości umożliwiają Wydziałowi osiąganie przychodów z tytułu ich najmu/dzierżawy, powodując jednocześnie konieczność ponoszenia przez Wydział kosztów ich utrzymania, obsługi procesów związanych z ich zarządzaniem, czy ponoszeniem należności publicznoprawnych.

W związku z powyższym, mając na względzie faktyczną zdolność Wydziału do osiągania przychodów i ponoszenia kosztów, która umożliwia osiąganie wymiernych korzyści ekonomicznych oraz techniczne możliwości odpowiedniego przypisania strumieni przychodów i kosztów do działalności Wydziału i w konsekwencji zapewnienie ewidencji podstawowego miernika oceny działalności Wydziału (wyniku finansowego), w ocenie Wnioskodawcy stanowi o spełnieniu wymogu wyodrębnienia finansowego Wydziału.

Wyodrębnienie funkcjonalne Wydziału

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r. (znak 1462-IPPB5.4510.936.2016.l.AK), organ w pełni zaaprobował stanowisko podatnika zgodnie, z którym: „Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność”. Stanowisko takie akceptowane było ponadto przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 listopada 2016 r. (znak 1462-IPPB1.4511.1056.2016.1.EC) oraz z dnia 8 listopada 2016 r. (znak 1462- IPPB1.4511.1051.2016.1.MM).

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy przez to rozumieć, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r. (znak. 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r. (znak ILPP2/443-81/13-2/MR) wskazując, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jak wynika z interpretacji powoływanych poniżej w pkt 6 niniejszego wniosku zatytułowanym „Wydział jako ZCP”, wydział traktowany jest przez organy podatkowe jako spełniające przedmiotowy wymóg.

Konkluzję tę należy odnieść również do Wydziału Wnioskodawcy. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wydział zostanie wyodrębniony funkcjonalnie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Wydziału jako ZCP, umożliwią bowiem, pełnienie określonych funkcji tj. zarządzania i gospodarowania wyznaczonymi nieruchomościami i składnikami majątku.

Biorąc pod uwagę fakt, że w skład Wydziału będą wchodzić:

1.  grunty o uregulowanym na rzecz Wnioskodawcy stanie prawnym i niewymagające podziałów wraz ze środkami trwałymi (budynkami, budowlami i urządzeniami) na nich posadowionymi, których właścicielem lub władającym jest Spółka,
2.  nakłady na środki trwałe będące elementami (…), w rozumieniu przepisów o (…), których właścicielem lub władającym jest Spółka, położone na gruntach o zróżnicowanym stanie prawnym (gruntach o nieuregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym oraz gruntach o uregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym, które wymagają podziałów), wchodzących w skład (…),
3.  wierzytelności Spółki wynikające z postanowień Umowy, które staną się wymagalne w momencie wniesienia do B. środków trwałych, wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, będących przedmiotem Umowy,
    *   składające się na następujące (…) nr (…)
4.  zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U.2019 poz. 1040, z późn. zm.), (dalej: „k.p.”) - w odniesieniu do pracowników Wydziału,
5.  sprzęt biurowy i teleinformatyczny,
6.  środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Wydziału,

należy uznać, że Wydział obejmować będzie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do których został przeznaczony w strukturze przedsiębiorstwa tj. do zarządzania i gospodarowania wyodrębnionymi nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod infrastrukturę (…), oraz innym mieniem związanym z infrastrukturą (…). Jednocześnie składniki materialne i niematerialne stanowiące Wydział zapewnią pełną obsługę ZCP (tj. zapewnione są narzędzia niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z określonymi nieruchomościami oraz innym mieniem związanym z infrastrukturą (…)).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Wydział, z uwagi na spełnienie omówionych kryteriów, spełni warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

Zdolność do samodzielnej realizacji zadań

Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r., (znak 3063 ILPB2.4510.97.2016.2.EK), ZCP powinno obejmować: „Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2015 r. (znak ILPB3/4510-1-398/15-4/EK): „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Powyższe stanowisko potwierdzały wielokrotnie sądy administracyjne, m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17, zgodnie z którym „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.” oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15 wskazał, że: „Zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych” (tak również NSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10), jak również w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, w którym sąd skonstatował, iż: „w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości dla celów optymalizacji kosztów funkcjonowania i nie pozbawia to danego podmiotu zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej”. WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 31/10, wskazał, że: „W ocenie Sądu w kontrolowanych postępowaniach organ dokonujący pisemnej interpretacji bezpodstawnie uznał, że opisany przez spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim organ zakwestionował jedynie zdolność spółki, która ma powstać, do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Organ oparł się przy tym na okoliczności opisanej we wniosku, iż w dniu wniesienia aportu, zostanie zawarta umowa, na podstawie której skarżąca spółka będzie świadczyć na rzecz nowopowstałej Spółki Produkcja usługi w zakresie kadr usług informatycznych i finansowych (\`(...)\`) Ponadto wskazywane przez organ usługi w zakresie kadr, obsługi informatycznej i finansowej nie muszą być wykonywane samodzielnie przez jakiekolwiek jednostki wewnętrzne przedsiębiorstwa, lecz mogą być zlecane innym podmiotom, co nie może prowadzić w realiach przedsiębiorstwa produkcyjnego do ustalenia braku możliwości wykonywania zadań gospodarczych”.

W opinii Wnioskodawcy, Wydział spełnia przedmiotowe kryterium, bowiem w skład Wydziału, który zostanie wniesiony aportem do B., wchodzić będą w szczególności nieruchomości zajęte pod infrastrukturę (…) oraz inne mienie związane z infrastrukturą (…), a także:

*   budynki, budowle i urządzenia posadowione na gruntach, których właścicielem lub władającym jest Spółka,

*   nakłady na środki trwałe będące elementami (…), w rozumieniu przepisów o (…), których właścicielem lub władającym jest Spółka, położone na gruntach o zróżnicowanym stanie prawnym (gruntach o nieuregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym oraz gruntach o uregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym, które wymagają podziałów), wchodzących w skład (…),

*   wierzytelności Spółki wynikające z postanowień Umowy, które staną się wymagalne w momencie wniesienia do B. środków trwałych, wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, będących przedmiotem Umowy,

które umożliwią samodzielne prowadzenie dotychczasowej działalności obejmującej:

*   zarządzanie i gospodarowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod infrastrukturę (…), oddanymi do używania B., w szczególności zajętymi pod (…) przypisane do działalności Wydziału oraz innym mieniem związanym z infrastrukturą (…), w szczególności środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi,

*   prowadzenie ewidencji nieruchomości zarządzanych przez Wydział,

*   prowadzenie ewidencji ilościowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz przeprowadzenie ich inwentaryzacji,

*   aktualizacja oraz uzupełnianie bazy danych w (…) opisujących nieruchomości zarządzane przez Wydział,

*   zarządzanie umowami, w tym umowami dzierżawy, najmu oraz innymi umowami związanymi z nieruchomościami zarządzanymi przez Wydział,

*   rozliczanie umów prowadzonych przez Wydział,

*   prowadzenie rejestru umów oraz ewidencja przychodów i kosztów wynikających z realizowanych umów z obszaru zarządzanego przez Wydział,

*   administrowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod infrastrukturę (…).

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że Wydział będzie wyposażony w składniki stanowiące więcej niż minimum określone dla uznania, że nastąpi kontynuacja działalności części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Należy więc stwierdzić, że Wydział będzie miał możliwość niezależnego prowadzenia działalności w zakresie dotychczas prowadzonym przez Wnioskodawcę, zakresie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Wydział zdolny będzie do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego dotychczasowe zadania gospodarcze.

Wydział jako ZCP

W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe wprost potwierdzały, że działy (wydziały) stanowią, co do zasady, ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r. (znak 1462 IPPB5.4510.849.2016.LAK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Działu usług wspólnych stanowiły w strukturze przedsiębiorstwa Spółki zorganizowany zespól składników materialnych i niematerialnych obejmujący ww. istniejące zobowiązania. W konsekwencji Spółka uważa, że warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania został spełniony w zaistniałym stanie faktycznym zarówno w przypadku przenoszonego Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych.” (podobnie także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 r., znak IPPB5/4510-1220/15-4/AK).

Wskazać należy, że definicja ZCP zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT skonstruowana jest w identyczny sposób. Z tego punktu widzenia należy wskazać również na interpretacje dotyczące kwalifikowania działu ZCP na gruncie ustawy o VAT.

I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r., (znak IPPP3/4512-1080/15-4/WH), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzący Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcję wniesienia aportem do Spółki Nabywającej Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych należy uznać za czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”.

W opinii Wnioskodawcy, wyodrębniony uchwałą zarządu Wydział spełnia przesłanki uznania go za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność prowadzona w ramach Wydziału stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębniona zostanie zarówno organizacyjnie, funkcjonalnie, jak i finansowo. Dodatkowo, do zadań Wydziału należy realizacja określonych zadań gospodarczych. Utworzony Wydział stanowił zatem będzie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy Wydział spełni warunki do uznania go za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja wniesienia do B. wkładu niepieniężnego w postaci Wydziału będzie stanowić czynność niepodlegająca przepisom ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2017 r. (znak 2461-IBPP3.4512.941.2016.1.AZ), w której organ stwierdził, iż: „W konsekwencji opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na „Biznes” spełnia przesłanki określone w art. 2 pkt 27e ustawy, na podstawie których można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wskutek powyższego stwierdzenia, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa działającej w zakresie zarządzania nieruchomościami i wynajmu/dzierżawy środków trwałych, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

Podobnie wypowiedział się w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. (znak 0113-KDIPT1-1.4012.10.2017.1.AK), wskazując, że: składniki majątkowe będące przedmiotem wskazanej we wniosku transakcji będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, zatem wniesienie ich do Spółki prawa handlowego będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do przeniesienia Biznesu na Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe”.

W celu potwierdzenia przedstawionego stanowiska należy również przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2017 r. (znak 0112 KDIL 2.4012.11.2017.2.MR), w której organ, w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że: „(\`(...)\`) wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na komórkę organizacyjną B., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że składniki majątku Spółki Wnioskodawcy tworzące komórkę organizacyjną B., są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane jako prawidłowe, a planowana czynność wniesienia aportem B. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy - zgodnie z cytowanym art. 6 pkt l ustawy - będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług”.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Wydział, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do B. stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja wniesienia Wydziału przez Wnioskodawcę do B. w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita -Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że A. S.A. (Wnioskodawca, Spółka, A.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ujęciu ogólnym, działalność Spółki koncentruje się przede wszystkim na dwóch obszarach: zarządzania majątkiem oraz nadzoru właścicielskiego nad spółkami, w których akcje/udziały posiada A.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje liczne przedsięwzięcia inwestycyjne, m.in. polegające na przebudowie (…). Spółka realizuje szeroko zakrojony program modernizacji dworców, którego celem jest dostosowanie ich do potrzeb zarówno podróżnych, jak i lokalnych społeczności. Oprócz usług ściśle związanych z podróżą, mają pełnić także funkcje społeczne i miastotwórcze. Ważne uzupełnienie stanowią funkcje komercyjne. W ramach modernizacji wdrażane będą innowacyjne rozwiązania techniczne i architektoniczne. Realizując inwestycje usprawniające rozwój polskiego transportu (m.in. w zakresie tworzenia węzłów przesiadkowych, integrujących (…) z innymi środkami komunikacji). Wnioskodawca zamierza ściśle współpracować ze wszystkimi podmiotami mającymi związek z ww. obszarem, tj. z samorządami oraz innymi spółkami (…).

W zakresie pełnienia nadzoru właścicielskiego i w obszarze sprawowania kontroli nad spółkami, w których udziały/akcje posiada Wnioskodawca, uwaga skierowana jest na efektywny nadzór i koordynację trwających procesów restrukturyzacyjnych, do których realizacji Wnioskodawca został zobowiązany w sposób szczególny (jako następca prawny P.).

Na mocy ustawy z dnia (…) o (…) (tj. Dz. U. z 2020 r., dalej: „ustawa o (…)”) na Spółkę nałożony został obowiązek utworzenia spółek przewozowych oraz, w celu wyodrębnienia działalności w zakresie zarządzania (…), spółki zarządu (…). W następstwie utworzenia spółki zarządzającej (…) - w postaci B. S.A. (B.) - ustawa zobowiązała Spółkę do wyposażenia B. w majątek niezbędny do prowadzenia jej zasadniczej działalności. Z uwagi jednak na fakt, iż stan prawny nieruchomości wchodzących w skład majątku, w który miała zostać wyposażona B., w momencie wejścia w życie ustawy w znacznym stopniu nie był uregulowany na rzecz Wnioskodawcy, cel ten nie mógł zostać w pełni zrealizowany. Na czas niezbędny do uregulowania stanu prawnego nieruchomości zajętych pod infrastrukturę (…), zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o (…) w brzmieniu obowiązującym do dnia (…) przedmiotowy majątek został oddany B. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy nr (…) o oddaniu do odpłatnego korzystania (…) oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania(…) (Umowa).

Jednocześnie w związku z nowelizacją art. 17 ust. 5 ustawy o (…) Spółka została zobowiązana do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do B. (…), w rozumieniu przepisów (…), obejmujących wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład (…) niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie.

Na powyższej podstawie w dniu (…) A. , realizując obowiązki wynikające z ustawy o (…), podjęła uchwałę o wniesieniu do B. wkładów niepieniężnych w postaci składników majątku stanowiących (…). Przedmiotem aportu były rzeczowe aktywa trwałe w postaci środków trwałych grup (\`(...)\`) wchodzących w skład (…). Protokół przeniesienia własności przedmiotu aportu został podpisany w dniu (…) r.

W latach następnych A. kilkukrotnie dokonywała czynności wniesienia aportem do B. składników majątku. Przedmiotem takich aportów były: (i) grunty o uregulowanym stanie prawnym wraz z naniesieniami posadowionymi na tych gruntach (budynki, budowle i inne środki trwałe); (ii) grunty o uregulowanym stanie prawnym zajęte, na których położone były składniki majątku wniesione aportem do B. w (…) r.

W zamiarze dalszej realizacji ustawowych obowiązków Spółka podejmowała szereg działań zmierzających do uregulowania stanu prawnego gruntów będących w jej posiadaniu. Jednocześnie w lipcu 2017 r. w wyniku ustaleń podjętych pomiędzy Spółką oraz B. zadecydowano o realizacji projektu wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyposażonej w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia ruchu (…) i zarządzania infrastrukturą (…). W celu realizacji założeń projektowych Wnioskodawca w (…) roku wyodrębnił w swojej strukturze organizacyjnej zespół składników - odrębnych pod względem organizacyjnym, finansowym, funkcjonalnym (w tym majątkowym i osobowym) w postaci A. Oddział (…) (Oddział) mający stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do B. (Uchwała nr (…) Zarządu A. z dnia (…) r.).

Jednocześnie z uwagi na złożoność procesów jak też znaczący zakres i szacowaną wartość wyodrębnionego majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającego stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do B., Wnioskodawca w celu usprawnienia czynności organizacyjnych związanych z realizacją założonego projektu podjął ze spółką B. dalsze ustalenia w zakresie planowanych działań. W konsekwencji w zamiarze usprawnienia realizacji projektu, spółki w (…) roku zawarły porozumienie, na mocy którego określiły przedmiot dwóch wkładów niepieniężnych do B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa jak też określiły przedmiot wyceny ww. wkładów niepieniężnych.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, planowana jest realizacja dwóch projektów wniesienia majątku do B.:

1.  projekt I nazwany roboczo P. ZCP,
2.  projekt II nazwany roboczo D. ZCP.

Projekt P. ZCP będący przedmiotem wniosku obejmuje przeniesienie do B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. wyodrębnionej z istniejącego Oddziału, nowej jednostki organizacyjnej w formie wydziału (Wydział).

Wydział wyodrębniony został formalnie, na podstawie uchwały powziętej przez zarząd Wnioskodawcy, w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W tym celu zmieniony został przez Zarząd Wnioskodawcy i następnie zaakceptowany przez Radę Nadzorczą Spółki regulamin organizacyjny.

Zastosowanie kryteriów z porozumienia skutkuje znacznym ograniczeniem zakresu działek gruntu oraz środków trwałych podlegających wniesieniu aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w porównaniu do pierwotnej wersji projektu.

Podstawowym zadaniem Wydziału stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego do B. w ramach projektu P. ZCP objętego wnioskiem będzie:

1.  zarządzanie i gospodarowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod infrastrukturę (…), oddanymi do używania B., w szczególności zajętymi pod (…) przypisane do działalności Wydziału oraz innym mieniem związanym z (…), w szczególności środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi,
2.  prowadzenie ewidencji nieruchomości zarządzanych przez Wydział,
3.  prowadzenie ewidencji ilościowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz przeprowadzenie ich inwentaryzacji,
4.  aktualizacja oraz uzupełnianie bazy danych w (…) opisujących nieruchomości zarządzane przez Wydział,
5.  zarządzanie umowami, w tym umowami dzierżawy, najmu oraz innymi umowami związanymi z nieruchomościami zarządzanymi przez Wydział,
6.  rozliczanie umów prowadzonych przez Wydział,
7.  prowadzenie rejestru umów oraz ewidencja przychodów i kosztów wynikających z realizowanych umów z obszaru zarządzanego przez Wydział,
8.  administrowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod infrastrukturę (…).

Wniesienie Wydziału do B. stanowić będzie wypełnienie postanowień wynikających z ustawy o (…). Wydział będzie jednostką organizacyjną w Spółce, wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, z przyporządkowanymi zasobami materialnymi, zadaniami oraz celami biznesowymi.

Ewidencja księgowa Wydziału jako odrębnej samobilansującej jednostki prowadzona będzie w systemie (…). Takie rozwiązanie pozwoli na wyodrębnienie majątku jednostki oraz sporządzanie standardowych sprawozdań finansowych, w tym bilansu oraz rachunku zysków i strat.

W związku z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wydział, której zakres szczegółowo opisany został powyżej, do Wydziału przypisane zostaną:

*   aktywa,

*   pasywa,

*   przychody i koszty odzwierciedlające obrót związany z ww. majątkiem oraz źródłami jego finansowania.

Ewidencja rzeczowego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona będzie w dwóch obszarach: bilansowym oraz podatkowym z uwzględnieniem źródeł finansowania ww. majątku co pozwoli precyzyjne określić przychody oraz koszty niepodatkowe.

Na potrzeby ewidencjonowania obrotu związanego z majątkiem przypisanym do Wydziału założone zostaną rachunki bankowe, gdzie ewidencjonowany będzie obrót środkami pieniężnymi.

Mając na uwadze postanowienia ustawy o (…), a także postanowienia wynikające z umowy między Wnioskodawcą a B., Wnioskodawca wniesie aportem w formie ZCP składniki majątku ujęte w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B., tj. Umowie, której przedmiotem są przede wszystkim (…) oraz elementy infrastruktury (…).

Do aktywów ZCP zostaną przypisane również inne środki trwałe, które są wydzierżawiane B. na podstawie odrębnych umów dzierżawy zwartych pomiędzy Spółką a B. oraz umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami.

W skład wnoszonego do B. Wydziału, na dzień dokonania wkładu, wchodzić więc będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

1.  grunty o uregulowanym na rzecz Wnioskodawcy stanie prawnym i niewymagające podziałów wraz ze środkami trwałymi (budynkami, budowlami i urządzeniami) na nich posadowionymi, których właścicielem lub władającym jest Spółka,
2.  nakłady na środki trwałe będące elementami (…), w rozumieniu przepisów o (…), których właścicielem lub władającym jest Spółka, położone na gruntach o zróżnicowanym stanie prawnym (gruntach o nieuregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym oraz gruntach o uregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym, które wymagają podziałów), wchodzących w skład (…),
3.  wierzytelności Spółki wynikające z postanowień Umowy, które staną się wymagalne w momencie wniesienia do B. środków trwałych, wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, będących przedmiotem Umowy,
    *   składające się na następujące (…) nr: (…),
4.  zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. 2019 poz. 1040, z późn. zm.), (dalej: „k.p.”) – w odniesieniu do pracowników Wydziału,
5.  sprzęt biurowy i teleinformatyczny,
6.  środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Wydziału.

Opisane wyżej składniki majątku są przedmiotem Umowy, innych umów dzierżawy zawartych z B. oraz innych umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami, generują przychody i koszty. W związku z tym do Wydziału zostaną przypisane przychody oraz koszty wynikające z zarządzania składnikami majątku Wydziału. Dodatkowo Wydział będzie generował przychody z tytułu ustanawiania służebności na gruntach zarządzanych przez Wydział oraz umów, których przedmiotem jest zgoda na pozostawienia urządzeń obcych (np. urządzeń przesyłowych) w tychże gruntach.

Zdaniem Wnioskodawcy, materialne i niematerialne składniki wchodzące w skład ZCP, będącego Wydziałem odznaczać się będą pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a zatem umożliwią podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu ZCP, B. będzie kontynuowało działalność prowadzoną przez Wydział na moment wniesienia. W ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona substancja majątkowa Wydziału cechująca się znacznym stopniem zorganizowania, powoduje, że Wydział nie stanowi jednostki wyodrębnionej jedynie w sposób formalny lecz umożliwia w sposób kompleksowy realizowanie przez Wydział podstawowego celu funkcjonowania przedsiębiorstwa jakim jest osiąganie przychodów i dążenie do maksymalizacji zysku. Powyższe jest wynikiem możliwości z jednej strony generowania przez Wydział przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jak też ponoszenia kosztów związanych z osiąganymi przychodami. Wyposażenie wyodrębnionego Wydziału w składniki majątkowe takie jak grunty, środki trwałe w postaci budynków, budowli, nakładów związanych z infrastrukturą (…), dzięki którym możliwym jest realizowanie działań w szczególności związanych z Umową, powodują, że Wydział posiadać będzie zdolność generowania i osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Jednocześnie konieczność ponoszenia kosztów funkcjonowania działalności wyodrębnionej jednostki (Wydziału) m.in. wynagrodzeń, kosztów usług obcych świadczy o zdolności Wydziału do prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębne przedsiębiorstwo, które cechując się samodzielnością organizacyjną i finansową zobowiązane jest do ponoszenia kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Utworzony w strukturze Wnioskodawcy Wydział stanowić może potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Wydział, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy transakcja wniesienia Wydziału przez Wnioskodawcę do B. w drodze wkładu niepieniężnego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Dokonując analizy zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Wydział będący przedmiotem planowanej transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy fakt, że Wydział wyodrębniony został formalnie, na podstawie uchwały powziętej przez zarząd Spółki, w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W tym celu zmieniony został przez Zarząd Wnioskodawcy i następnie zaakceptowany przez Radę Nadzorczą Spółki regulamin organizacyjny.

Wydział stanowi wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy część majątku zajętego pod infrastrukturę (…), oddaną do używania B., w szczególności nieruchomości zajęte pod (…), wraz ze sprzętem biurowym i teleinformatycznym, odpowiednim personelem, którego celem będzie zarządzanie wskazaną powyżej wyodrębnioną częścią majątku.

O wyodrębnieniu finansowym Wydziału świadczy głównie odpowiednia ewidencja w systemie księgowym Wnioskodawcy. Z okoliczności sprawy wynika, że w systemie (…) na moment przeprowadzenia transakcji powadzona będzie ewidencja księgowa Wydziału jako odrębnej samobilansującej jednostki. Będzie istniała możliwość wyodrębnienia majątku Wydziału oraz sporządzanie standardowych sprawozdań finansowych, w tym bilansu oraz rachunku zysków i strat. W związku z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wydział, do Wydziału przypisane zostaną: aktywa, pasywa, przychody i koszty odzwierciedlające obrót związany z ww. majątkiem oraz źródłami jego finansowania.

Dodatkowo, na potrzeby ewidencjonowania obrotu związanego z majątkiem przypisanym do Wydziału założone zostaną rachunki bankowe, gdzie ewidencjonowany będzie obrót środkami pieniężnymi.

Wydział na moment przeprowadzenia planowanej transakcji będzie na tyle wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, że będzie istniała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyłącznie tych składników. Z okoliczności sprawy wynika, że Wydział obejmować będzie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do których został przeznaczony w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj. do zarządzania i gospodarowania wyodrębnionymi nieruchomościami, z infrastrukturą (…) oraz innym mieniem związanym z infrastrukturą (…). Wydział posiada zdolność generowania i osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności.

Co istotne – z okoliczności sprawy wynika, że opisane wyżej składniki majątku, które będą wnoszone w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, są przedmiotem Umowy, innych umów dzierżawy zawartych z B. oraz innych umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami, generują przychody i koszty. W związku z tym do Wydziału zostaną przypisane przychody oraz koszty wynikające z zarządzania składnikami majątku Wydziału. Dodatkowo Wydział będzie generował przychody z tytułu ustanawiania służebności na gruntach zarządzanych przez Wydział oraz umów, których przedmiotem jest zgoda na pozostawienia urządzeń obcych (np. urządzeń przesyłowych) w tychże gruntach.

Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wydział po jego przejęciu.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wydział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę Wydziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do B. będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.