Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-228/12-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Jaką stawką podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opisane wyżej usługi, które będzie wykonywać na rzecz zleceniodawcy?
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sprzątania; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU: 81.29.12.0, 81.29.13.0 oraz 81.30.10.0;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU: 81.10.10.0 oraz 81.29.11 0.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą m. in. na pracach porządkowych na terenie miasta, w którym mieszka. Zainteresowany jest podatnikiem podatku VAT. Prace będą polegały na zamiataniu, porządkowaniu przystanków autobusowych, grabieniu liści w parkach, obcinaniu suchych gałęzi z drzew na terenach zielonych, opróżnianiu koszy z terenu miasta, pomocy w innych pracach porządkowych wynikających z potrzeb bieżących miasta oraz na wywozie samochodem dostawczym, skrzyniowym lub traktorem nieczystości z terenu miasta na wysypisko komunalne. Prace ręczne będą wykonywane przez ludzi pracujących pod nadzorem osoby wyznaczonej przez Wnioskodawcę. Zainteresowany także jest zobowiązany zabezpieczyć pojazdy niezbędne do wykonania powyższych prac. Za wykonaną pracę Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę VAT.

Ponadto, z pisma z dnia 16 kwietnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, wynika, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) sklasyfikowane są pod następującymi symbolami:

*   81.10.10.0 - usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku,
*   81.29.11.0 - usługi dezynfekcji i tępienia szkodników,
*   81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
*   81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne,
*   81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Jaką stawką podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opisane wyżej usługi, które będzie wykonywał na rzecz zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT należną od opisanych usług jest stawka 8%, ponieważ tak stanowi załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wymienione są usługi będące przedmiotem umowy Zainteresowanego z gminą miejską. Usługi, które będą wykonywane przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na rzecz gminy wymienione są w pozycjach 143, 144, 174, 175 i 176 powyższego załącznika. Integralną częścią usługi Zainteresowanego obejmującej wszystkie czynności wymienione we wskazanych punktach jest wywóz zebranych nieczystości na wysypisko komunalne, a także nadzór na ludźmi wykonującymi prace ręcznie (zamiatanie garbienie, opróżnianie koszy na śmieci, sprzątanie przystanków autobusowych). Bez wykonania nadzoru nad pracującymi ludźmi i bez wywiezienia nieczystości na wysypisko komunalne Wnioskodawca nie mógłby wywiązać się z postawionego zadania. Warunek dotyczący nadzoru nałożył na Zainteresowanego zleceniodawca, czyli gmina miejska. Jest on więc niezbędny do wykonania prac porządkowych wynikających z umowy, którą Wnioskodawca ma zawrzeć z gminą miejską, stanowi on integralną część wykonywanej usługi. Dlatego Zainteresowany uważa, że właściwą stawką podatku VAT, która powinna być zastosowana po wykonaniu usługi jest 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU: 81.29.12.0, 81.29.13.0 oraz 81.30.10.0 oraz nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU: 81.10.10.0 oraz 81.29.11 0.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Należy również wskazać, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą m. in. na pracach porządkowych na terenie miasta. Zainteresowany jest podatnikiem podatku VAT. Prace będą polegały na zamiataniu, porządkowaniu przystanków autobusowych, grabieniu liści w parkach, obcinaniu suchych gałęzi z drzew na terenach zielonych, opróżnianiu koszy z terenu miasta, pomocy w innych pracach porządkowych wynikających z potrzeb bieżących miasta oraz na wywozie samochodem dostawczym, skrzyniowym lub traktorem nieczystości z terenu miasta na wysypisko komunalne. Prace ręczne będą wykonywane przez ludzi pracujących pod nadzorem osoby wyznaczonej przez Wnioskodawcę. Zainteresowany także jest zobowiązany zabezpieczyć pojazdy niezbędne do wykonania powyższych prac. Za wykonaną pracę Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę VAT. Ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU sklasyfikowane są pod następującymi symbolami:

*   81.10.10.0 - usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku,
*   81.29.11.0 - usługi dezynfekcji i tępienia szkodników,
*   81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
*   81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne,
*   81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług będą różnorodne usługi związane z utrzymaniem w czystości miasta, tj. zamiatanie, porządkowanie przystanków autobusowych, grabienie liści w parkach, obcinanie suchych gałęzi z drzew na terenach zielonych, opróżnianie koszy z terenu miasta, pomoc w innych pracach porządkowych wynikających z potrzeb bieżących miasta oraz wywóz samochodem dostawczym, skrzyniowym lub traktorem nieczystości z terenu miasta na wysypisko komunalne. Prace ręczne będą wykonywane przez ludzi pracujących pod nadzorem osoby wyznaczonej przez Wnioskodawcę. Usługi te zostały sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny odrębnie. Mianowicie:

*   81.10.10.0 - usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku,
*   81.29.11.0 - usługi dezynfekcji i tępienia szkodników,
*   81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
*   81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne,
*   81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z powyższego wynika, że poszczególne usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej, bowiem usługi te są odrębnymi usługami i żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. W związku z powyższym nie można uznać, że Wnioskodawca będzie świadczyć złożoną usługę.

Zatem, w celu wskazania właściwej stawki podatku na świadczone przez Wnioskodawcę usługi, istotne będzie przeanalizowanie przepisów dotyczących opodatkowania usług należących do poszczególnych symboli PKWiU.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – 8%), wymienione zostały enumeratywnie usługi sklasyfikowane pod następującymi symbolami PKWiU:

*   pod pozycją 174 – 81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
*   pod pozycją 175 – 81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne,
*   pod pozycją 176 – 81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Zatem usługi te opodatkowane są wg preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, tj. 8%.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU:

*   81.10.10.0 - usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku,
*   81.29.11.0 - usługi dezynfekcji i tępienia szkodników,

Zatem usługi te są opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Mając więc na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien stosować 23% stawkę podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU: 81.10.10.0 - usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku oraz 81.29.11.0 - usługi dezynfekcji i tępienia szkodników. Natomiast dla usług sklasyfikowanych według PKWiU: 81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, 81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne oraz 81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, Zainteresowany winien stosować 8% stawkę podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.