Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1111.2022.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Mozliwości opodatkowania działalności ryczałtem ewidencyjnym - lekarz.
Słowa kluczowe: lekarze; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 6 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 31 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca :

### Opis zdarzenia przyszłego

Wykonuje Pan zawód lekarza. Od dnia 21.11.2016 r. do 20.11.2022 r. był Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę na czas określony celem odbycia szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie kardiologii w trybie rezydentury w A (finansowanej ze środków Ministerstwa (\`(...)\`)).

Jednocześnie od 01.07.2020 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą pod postacią Indywidualnej Praktyki Lekarskiej, w ramach której świadczył Pan usługi dla innych podmiotów, w bieżącym roku podatkowym rozlicza się Pan ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W A w ramach umowy o pracę wykonywał Pan obowiązki lekarza w ramach szkolenia specjalizacyjnego określone programem specjalizacji, w tym wymagane programem dyżury medyczne, świadczył Pan również usługi w poradni przyszpitalnej w ramach umowy zlecenia.

Od 1 stycznia 2023 r. planuje Pan świadczyć A usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie umowy kontraktowej już jako lekarz specjalista (zakończył Pan szkolenie specjalizacyjne).

Zakres wykonywanych usług będzie obejmował świadczenie usług zabiegowych w pracowni kardiologii inwazyjnej, konsultacje pacjentów z innych oddziałów, dyżury medyczne oraz praca w poradni przyszpitalnej. Zakres wykonywanych usług będzie pokrywał się z zakresem usług wykonywanych w ramach umowy o pracę jedynie w zakresie pełnienia dyżurów medycznych, pracę w poradni wykonywał Pan w ramach umowy zlecenia, wykonywanie zabiegów oraz konsultacje nie były objęte zakresem szkolenia specjalizacyjnego ani zakresem umowy o pracę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Posiada Pan zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647), nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Pierwszy dochód z działalności został osiągnięty w dniu 31.07.2020 r. Z kolei pierwszy dochód w nowych warunkach, których dotyczy zapytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został osiągnięty 31.01.2023 r.

Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożył Pan w styczniu 2022 r., w roku 2022 rozliczał Pan działalność przy pomocy tej formy opodatkowania. Pytanie we wniosku o interpretację dotyczy wyboru formy opodatkowania w 2023 r., tzn. czy może Pan kontynuować rozliczanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pana przychód nie przekroczył w roku 2022 r. kwoty określonej w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W roku podatkowym 2023 poza dochodami z działalności gospodarczej, której dotyczy pytanie we wniosku o wydanie interpretacji, uzyska Pan dochód z umowy zlecenia w ramach działalności dydaktycznej w uczelni wyższej. W roku 2022 uzyskiwał Pan dochód ze stosunku umowy o pracę z podmiotem, którego dotyczy pytanie we wniosku o wydanie interpretacji.

Od 1 stycznia 2023 r. świadczy Pan w ramach działalności gospodarczej usługi dla A w formie umowy kontraktowej, gdzie jest Pan zatrudniony jako lekarz specjalista w (\`(...)\`) (zakończył Pan szkolenie specjalizacyjne w tej samej jednostce). Zakres usług, za które będzie Pan otrzymywał wynagrodzenie wyszczególniony został w załączniku do umowy kontraktowej i będzie obejmował świadczenie usług zabiegowych w pracowni elektrokardiologii inwazyjnej, konsultacje pacjentów z innych oddziałów, dyżury medyczne oraz pracę w poradni przyszpitalnej.

Od dnia 21.11.2016 r. do 20.11.2022 r. był Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę na czas określony celem odbycia szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie kardiologii w trybie rezydentury w A (szkolenie specjalizacyjne finansowane ze środków Ministerstwa (\`(...)\`)). W ramach tego szkolenia był Pan zatrudniony na stanowisku lekarza rezydenta, wykonywał zadania zgodne z obowiązującym programem specjalizacji lekarskiej, polegające głównie na opiece nad pacjentami hospitalizowanymi na oddziale, co obejmowało również pełnienie dyżurów lekarskich jako jeden z elementów szkolenia specjalizacyjnego. Wykonywał Pan również usługi dla ww. podmiotu w ramach poradni przyszpitalnej, jednak były to usługi świadczone na podstawie oddzielnej umowy zlecenia, w żadnym zakresie usługi te nie były przedmiotem zawartej umowy o pracę ani elementem szkolenia specjalizacyjnego. Zakres usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w 2023r. będzie pokrywał się z zakresem usług wykonywanych w ramach umowy o pracę jedynie w zakresie pełnienia dyżurów medycznych (które były obowiązkowym elementem szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie kardiologii), pracę w poradni wykonywał Pan w ramach umowy zlecenia, wykonywanie zabiegów kardiologii inwazyjnej oraz konsultacje pacjentów innych oddziałów nie były objęte zakresem szkolenia specjalizacyjnego ani zakresem umowy o pracę. Od 2023 r. nie realizuje Pan już szkolenia specjalizacyjnego, a jest Pan zatrudniony jako samodzielny lekarz specjalista, wynagrodzenie które otrzymuje Pan zgodnie z załącznikiem do umowy nie obejmuje już opieki nad pacjentami hospitalizowanymi na oddziale w godzinach ordynacji tak jak w trakcie szkolenia specjalizacyjnego, opieka ta ogranicza się jedynie do godzin dyżurowych oraz do wykonywania zabiegów na rzecz pacjentów hospitalizowanych oraz konsultacji pacjentów z innych oddziałów - co z kolei nie było przedmiotem usług świadczonych w ramach umowy o pracę w 2022 r_._

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), sklasyfikował Pan swoje usługi jako 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna.

### Pytanie

W związku z powyższym zwraca się Pan z uprzejmą prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej, czy w wyżej opisanej sytuacji od 1 stycznia 2023 r. nadal będzie mógł się Pan rozliczać w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czy konieczna będzie zmiana opodatkowania na podatek liniowy ?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zakres wykonywanych obowiązków i forma zatrudnienia różnią się od tych stosowanych w ramach szkolenia specjalizacyjnego w czasie zatrudnienia na umowę o pracę. Art.8 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyklucza świadczenie usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy. W związku z powyższym przesłanka zawarta w ww. artykule nie jest spełniona w opisanej we wniosku sytuacji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o zryczałtoanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest pozbawiony podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą od 1 lipca 2020 roku opodatkowaną w 2022 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 20 listopada 2022r. zakończył Pan szkolenie rezydenckie w szpitalu w ramach umowy o pracę. Od 1 stycznia 2023 roku planuje Pan, już jako specjalista, świadczyć usługi lekarskie w tym samym szpitalu w ramach tzw. kontraktu (samozatrudnienie). Zakres Pana obowiązków jako rezydenta i specjalisty w tym szpitalu pokrywa się jedynie co do pełnienia dyżurów medycznych, natomiast w pozostałym zakresie Pana obowiązki w ramach nowo zawartej umowy będą inne . Ponadto w 2022 roku nie uzyskał Pan przychodów, których wartość przekracza 2 000 000 euro.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Dlatego też stwierdzam, że skoro świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala będą – jak wynika z wniosku w przeważającej większości – inne niż czynności, które wykonywał Pan na podstawie umowy o pracę z tym szpitalem, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym może Pan w 2023 roku opodatkować przychody z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

**Reasumując – może Pan w 2023 roku skorzystać z opodatkowania swojej jednoosobowej działalności gospodarczej na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego w ramach nowej umowy jako specjalista w dziedzinie kardiologii w podmiocie, w którym był Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent do 20.11.2022 roku.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).