Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1240/11-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art.. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w części w jakiej działki składające się na Nieruchomość stanowią według Studium tereny inne niż przeznaczone pod zabudowę (zieleń urządzona), a w pozostałej części podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. 23% stawka podatku od towarów i usług. Zastosowanie metody klucza powierzchniowego jest właściwe i miarodajne z uwagi na fakt, iż cała Nieruchomość stanowi teren niezabudowany.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; zagospodarowanie przestrzenne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08.08.2011 r. (data wpływu 12.08.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.08.2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest spółdzielnią prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji rolnej (dalej: Spółdzielnia). Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości rolnej, położonej w województwie …., w powiecie …., w gminie G., w miejscowości C. i składającej się z działek 7, 6/1 — z obrębu…, o powierzchni 6,3800 ha. Sąd Rejonowy prowadzi dla tej nieruchomości księgę wieczystą Kw nr…………….

Nieruchomość została nabyta przez Spółdzielnię od Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 czerwca 1988 roku. Opisana nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 września 2010 r. pomiędzy Spółdzielnią i Zdzisławem S. na okres od 1 września 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r.

Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków, działki wchodzące w skład nieruchomości stanowią grunty orne oznaczone symbolem R”.

Dla Nieruchomości nie ma aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość objęta jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dalej: Studium). Według aktualnie obowiązującego Studium, działka 6/1 z obrębu… położona jest na terenie oznaczonym częściowo jako „zieleń urządzona”, a częściowo na terenie oznaczonym jako „zabudowa usługowo-mieszkaniowa podmiejska”. Działka 7 z obrębu… jest natomiast położona w całości na terenie oznaczonym jako „zieleń urządzona”. Według wiedzy Spółdzielni, trwają aktualnie prace nad zmianą Studium. Spółdzielnia nie posiada jednak ani informacji dotyczących prawdopodobnego przeznaczenia działek w nowym Studium ani dotyczących daty jego wejścia w życie.

Spółdzielnia zamierza sprzedać działki nr 7 i 6/1 (dalej: Nieruchomość) spółce L. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Nabywca). W tym celu dnia 18 lipca 2011 roku Spółdzielnia zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa). Nabywca rozważa ubieganie się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy przez właściwy organ administracji publicznej, dotyczącej między innymi Nieruchomości. Zgodnie z Umową, umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta nie później niż 14 października 2011 roku, pod warunkiem zawarcia przez Nabywcę podobnych umów przedwstępnych dotyczących oznaczonych w Umowie nieruchomości do dnia 31 sierpnia 2011 roku. Nabywca planuje nabyć te oznaczone w umowie nieruchomości, a także Nieruchomość, w celu zrealizowania na nich przedsięwzięcia inwestycyjnego, polegającego na budowie parku rozrywki, będącego kompleksem rekreacyjno-gastronomiczno-sportowo-wypoczynkowym. Cena Nieruchomości została określona na kwotę 5.104.000 zł (80 zł za metr kwadratowy, bez rozróżnienia na poszczególne części Nieruchomości), która to cena zostanie powiększona o podatek VAT, jeżeli będzie należny

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży przez Spółdzielnię Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jeśli w dacie dokonania sprzedaży Nieruchomość będzie objęta dotychczasowym Studium ?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy transakcja sprzedaży przez Spółdzielnię Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w części w jakiej działki składające się na tę Nieruchomość stanowią według Studium tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu VAT ?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, jak ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Spółdzielnię ?
4.  Czy transakcja sprzedaży przez Spółdzielnię Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jeśli w dacie dokonania sprzedaży Nieruchomość będzie objęta nowym Studium, jeżeli według tego Studium działki składające się na nieruchomość będą w całości stanowiły teren przeznaczone pod zabudowę?

Stanowisko podatnika:

1.  Zdaniem Spółdzielni, w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W opinii Spółdzielni dla zastosowania zwolnienia z VAT nie będzie mieć znaczenia kwalifikacja Nieruchomości w Studium obowiązującym w dniu sprzedaży Nieruchomości.
2.  W przypadku, gdyby transakcja nie była objęta w całości zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, będzie objęta zwolnieniem w części, w jakiej działki składające się na Nieruchomość stanowią według Studium tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.
3.  W przypadku opisanym w pytaniu drugim, podstawę opodatkowania stanowiłaby proporcjonalnie taka część kwoty należnej z tytułu sprzedaży Nieruchomości (pomniejszonej o kwotę należnego podatku), w jakiej powierzchnia działek stanowiących według Studium tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, pozostaje do powierzchni całej Nieruchomości.
4.  Zdaniem Spółdzielni, w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, także wtedy, gdy w dacie dokonania sprzedaży Nieruchomość będzie objęta nowym Studium, a działki składające się na Nieruchomość będą według tego Studium w całości stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę. W opinii Spółdzielni dla zastosowania zwolnienia z VAT nie będzie mieć znaczenia kwalifikacja Nieruchomości w Studium obowiązującym w dniu sprzedaży Nieruchomości.

Uzasadnienie:

Ad. 1 i 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mając na uwadze, że Spółdzielnia jest podatnikiem VAT i zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako podatnik VAT), transakcja ta stanowić będzie niewątpliwie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega co do zasady opodatkowaniu stawką 23%.

Jednocześnie ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje w analizowanym stanie faktycznym, w celu ustalenia skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości konieczne będzie określenie, czy Nieruchomość (będąca terenem niezabudowanym) jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Należy jednak podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera definicji „terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę” Z kolei, Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) odsyła w tym zakresie do ustawodawstw krajowych wskazując w art. 12 ust. 3 że „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W związku z tym, dla wyjaśnienia zakresu tych pojęć konieczne będzie odniesienie się do przepisów innych niż podatkowe. W szczególności przepisami takimi są regulacje ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm. dalej ustawa o planowaniu przestrzennym). W przepisach tej ustawy mowa jest także o „przeznaczeniu terenów” na różne cele, w tym także na cele zabudowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (dalej plan miejscowy). Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, natomiast sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w analizowanym przypadku Nieruchomość nie jest objęta planem miejscowym. W stosunku do Nieruchomości nie została również wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzja o warunkach zabudowy. Należy podkreślić, że ustawa o planowaniu przestrzennym wskazuje że plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego ( art. 14 ust. 8 ustawy) co oznacza, że jest aktem powszechnie obowiązującym na obszarze działania organów, które ustaliły ten plan. Ponadto ustawa jasno wskazuje, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego jedynymi aktami decydującymi o sposobie zagospodarowania i warunkach zabudowy mogą być odpowiednie decyzje. Z ustawy o planowaniu przestrzennym wynika również, że nie jest aktem decydującym o przeznaczeniu terenu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium jest dokumentem, w którym rada gminy określa politykę przestrzenną gminy w tym lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Co istotne, zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu przestrzennym, Studium nie jest aktem prawa miejscowego i tym samym nie jest aktem powszechnie obowiązującym i wiążącym dla podmiotów innych niż organy gminy. Tym samym, postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji. Funkcją Studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera ono wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy.

Studium nie może zatem stanowić podstawy do kwalifikowania Nieruchomości jako terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę i nie może wpływać na sposób opodatkowania sprzedaży Nieruchomości. Brak możliwości powoływania się na studium przy ustalaniu przeznaczenia terenów potwierdził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 11 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/OI 486/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 4 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Łd 1423/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 27 maja 2009 r. (sygn. I SA/Sz 89/09), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 274/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 2 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 214/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Gd 353/11) oraz rozstrzygający sprawę w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2011 r. (sygn. I FPS 3/10). W ostatnim z przytoczonych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prokonstytucyjna tj. uwzględniająca w szczególności art. 217 Konstytucji RP wykładnia przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku prowadzi do konkluzji, że „rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa”.

W związku z powyższym, w przypadku braku planu miejscowego braku decyzji, o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy, jedynym miarodajnym i obiektywnym źródłem dla określenia przeznaczenia określonego terenu są aktualne wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz.2027 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 11 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 399/07, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2009 r. sygn. I SA/Łd 1423/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 maja 2011 r,, sygn. I SA/Rz 174/11, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3376/10. Pogląd ten został również podzielony przez sąd powszechny, tj. Sąd Okręgowy w Łodzi w wyroku z 7 października 2009 r. (sygn. III CA 892/09).

Również w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że nie można uznać Studium za dokument wiążący przy ocenie, czy mamy do czynienia z terenem przeznaczonym pod zabudowę, oraz że Studium w żadnym przypadku nie może decydować o stosowaniu zwolnienia z VAT (m.in. Marcin Szymankiewicz, Tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę, Monitor Podatkowy, nr 8/2009 oraz Stella Brzeszczyńska, Przeznaczenie gruntów a VAT, Nieruchomości, nr 10/2009).

W opinii Spółdzielni, powołane orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r. wskazują na ukształtowanie się w ostatnim czasie jednolitej linii orzeczniczej w zakresie podstawy do określenia przeznaczenia terenu niezabudowanego, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Stanowisko sądów w tym zakresie można podsumować tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., zgodnie z którą „W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.”

Zdaniem Spółdzielni, interpretacja indywidualna będąca odpowiedzią na niniejszy wniosek powinna zostać wydana przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa sądowego. Co prawda orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego. Należy jednak podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 14 a i 14e) nadają, jak podnoszą sądy administracyjne, orzecznictwu sądowemu walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym, orzecznictwo to należy traktować jako istotny miernik legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Konieczność uwzględniania orzecznictwa sądowego w wydawanych interpretacjach podkreślił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Po 1124/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/03).

Reasumując, w związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, zarówno strony umowy sprzedaży Nieruchomości, jak i notariusz sporządzający umowę sprzedaży Nieruchomości zobowiązani będą określić przeznaczenie Nieruchomości na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek składających się na Nieruchomość (działka ewidencyjna numer 7 oraz 6/1). Zgodnie z tymi wypisami działki składające się na Nieruchomość mają aktualnie przeznaczenie „grunty orne” oznaczone symbolem „R”. Klasyfikacja tych działek nie wskazuje zatem na ich budowlany charakter ani na przeznaczenie pod zabudowę. W konsekwencji, na podstawie wspomnianych wypisów uznać należy, że bez względu na to, czy w dacie dokonania sprzedaży Nieruchomość objęta będzie dotychczasowym Studium, czy też obowiązywać już będzie Studium zmienione, sprzedaż taka podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Ad. 2. Ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, nie może podlegać opodatkowaniu transakcja sprzedaży Nieruchomości w części, w jakiej spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia. Taki pogląd prezentują organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 maja 2008 r., sygn. ITPPI/443-21 5/08/MN czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2010 r., sygn. lBPP3/443-725/10/KO. W związku z tym należy uznać, że w przypadku uznania na podstawie Studium, że jedynie część Nieruchomości stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Spółdzielnię będzie objęta zwolnieniem w części, w jakiej działki składające się na Nieruchomość stanowią według Studium tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Ad. 3.

Ustawa o VAT nie precyzuje w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nieruchomości częściowo podlega opodatkowaniu, a częściowo zwolniona jest od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9. W przytoczonej uprzednio interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2010 r. metoda oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

Ponieważ w zaprezentowanym stanie faktycznym, cała Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, a w umowie przedwstępnej określono cenę sprzedaży na 80 zł za metr kwadratowy - bez rozróżnienia na poszczególne części Nieruchomości - można wnioskować, że poszczególne części Nieruchomości mają taką samą wartość rynkową. Z tego względu, metoda oparta na „kluczu powierzchniowym”, jako odzwierciedlająca stan faktyczny i miarodajna, będzie metodą właściwą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, podstawę opodatkowania stanowiłaby proporcjonalnie taka część kwoty należnej z tytułu sprzedaży Nieruchomości (pomniejszonej o kwotę należnego podatku), w jakiej powierzchnia działek stanowiących według Studium tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, pozostaje do powierzchni całej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Ad. 1, 2 i 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ustawodawca, zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją, sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „Studium”. Ustalenia Studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m. in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia Studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do Nieruchomości, która ma być przedmiotem planowanej sprzedaży, nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Nieruchomość objęta jest Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym, działka 6/1 położona jest na terenie oznaczonym częściowo jako „zieleń urządzona”, a częściowo na terenie oznaczonym jako „zabudowa usługowo – mieszkaniowa podmiejska”. Działka nr 7 natomiast położona jest w całości na terenie oznaczonym jako „zieleń urządzona”.

Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków, działki wchodzące w skład nieruchomości stanowią grunty orne oznaczone symbolem „R”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że o przeznaczeniu gruntów - w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego – nie może decydować ewidencja gruntów. Jest to bowiem jedynie urzędowy zbiór informacji faktycznych, a wynikające z niego zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu.

Zatem, w analizowanym przypadku, o przeznaczeniu terenu decydują zapisy w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Tak więc skoro z zapisu Studium wynika, że przedmiotowe grunty to tereny w części przeznaczone pod zabudowę, nie ma w niniejszej sprawie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w odniesieniu do całej transakcji.

Transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę ww. Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w części, w jakiej działki składające się na Nieruchomość stanowią według Studium tereny inne niż przeznaczone pod zabudowę (zieleń urządzona), a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał również, iż aktualnie trwają prace nad zmianą Studium dotyczącego przedmiotowej Nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada jednak informacji dotyczących prawdopodobnego przeznaczenia działek w nowym Studium ani daty jego wejścia w życie.

W tym miejscu wskazać należy, iż w sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Studium), istniejącą na dzień zawarcia transakcji. Jeżeli zatem na dzień dokonania transakcji sprzedaży przedmiotowa Nieruchomość objęta będzie nowym Studium, według którego działki składające się na tę nieruchomość będą w całości stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę, przedmiotowa transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. I SA/Ol 486/08, wyrok WSA w Łodzi z 4 lutego 2009 r. sygn. I SA/Łd 1423/08, wyrok WSA w Szczecinie z 27 maja 2009 r. sygn. I SA/Sz 89/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 274/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Wr 214/10 czy rozstrzygający sprawę w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. I FPS 8/10) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydając niniejszą interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Przytoczone przez Stronę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, potwierdzające jego stanowisko, że nie można uznać studium za dokument wiążący przy ocenie, czy mamy do czynienia z terenem przeznaczonym pod zabudowę. Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać, iż w orzecznictwie administracyjnym występują w tym zakresie dwa odmienne poglądy.

Według drugiego stanowiska, wyrażonego np. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 181/10, w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 cyt. wyżej ustawy stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Ponadto ewidencja gruntów i budynków, również nie jest aktem obowiązującego prawa, ale jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych.

W wyroku z dnia 22.07.2008 r. sygn. I FSK 368/07 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż „studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości”. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku II SA/Gl 817/06 z dnia 11 lutego 2008r.

Z powyższych orzeczeń wynika zatem, iż w przypadku nieistnienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla określenia przeznaczenia terenu decydujące znaczenie mają ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, bowiem to one stanowią podstawę dla opracowania planu i w tym zakresie są wiążące dla organów gminy.

Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują, iż w analizowanej sprawie nie została ukształtowana jednolita linia orzecznicza.

Ad. 3.

Podstawą opodatkowania – według art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nieruchomości częściowo podlega opodatkowaniu a częściowo korzysta ze zwolnienia od podatku. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Treść wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca rozważa możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o klucz powierzchniowy. Podstawę opodatkowania stanowiłaby proporcjonalnie taka część kwoty należnej z tytułu sprzedaży Nieruchomości (pomniejszona o kwotę należnego podatku), w jakiej powierzchnia działek stanowiących według Studium tereny pod zabudowę pozostaje do powierzchni całej Nieruchomości.

Zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego jest właściwe i miarodajne z uwagi na fakt, iż cała Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, natomiast w umowie przedwstępnej sprzedaży tej Nieruchomości określona została cena sprzedaży za metr kwadratowy powierzchni, bez rozróżnienia na poszczególne części Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.