Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.317.2020.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w systemie cash pooling.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; uczestnicy; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2020 r. (skutecznie doręczone 4 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w systemie cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w systemie cash poolingu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2020 r. (skutecznie doręczone 4 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest jednym z największych i najbardziej dynamicznie rozwijających się producentów grzejników w Polsce. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest jednostką zależną spółki z siedzibą w Holandii, tj. A („Spółka matka”), która jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który w ramach Grupy pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie środkami finansowymi Grupy.

Wnioskodawca przystąpi do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach Grupy. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia umowy typu cash pooling - Cash Pooling Agreement (dalej: „Umowa Cash Poolingu”, „Umowa”). Drugą stroną umowy jest B („B”, „Dostawca”) - spółka będąca rezydentem podatkowym w Szwajcarii z siedzibą w (\`(...)\`) (Szwajcaria). Na podstawie Umowy Dostawca świadczy usługi zarządzania systemem cash poolingu. Dostawca nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W celu obsługi i zarządzania sprawami związanymi z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Wnioskodawca zawrze z bankami umowę zwaną Agreement on Zero Balancing (dalej: „Umowa Zero Balancing”). Stronami Umowy Zero Balancing są:

*   Wnioskodawca,

*   Bank z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank w Niemczech”) oraz

*   Bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank w Polsce”; Bank w Niemczech oraz Bank w Polsce, dalej łącznie: „Banki”).

Wnioskodawca otworzy w Banku w Polsce rachunek bankowy a także rachunek bankowy w Banku w Niemczech. Dodatkowo w Banku w Niemczech prowadzony jest rachunek konsolidacyjny zwany Master Account, na którym ewidencjonowane są wpływy i wypływy środków pieniężnych od/dla Uczestników.

Rolą Banków jest obsługa techniczna systemu cash poolingu, zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy Uczestnikami cash poolingu (w zautomatyzowany sposób, tj. za pomocą programów informatycznych).

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie rachunkiem Master Account jest Pool Leader. Funkcję Pool Leadera w całym systemie cash poolingu pełni jednostka dominująca z siedzibą w Szwajcarii - (\`(...)\`). Pool Leader jest powiązany pośrednio z Wnioskodawcą.

System cash pooling, do którego przystąpi Wnioskodawca bazuje na strukturze cash poolingu rozliczanego w złotówkach oraz na systemie cash poolingu rozliczanym w walucie obcej, tj. w euro.

Z powyższego systemu zarządzania płynnością finansową korzystają inne spółki z Grupy (dalej: „Uczestnicy”). Uczestnikami są wyłącznie spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce będące polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy z Uczestników zawarł odrębną Umowę Cash Poolingu oraz odrębne umowy z bankami, tzw. Zero Balancing Agreement.

Cash pooling przyjmuje formę koncentracji środków na rachunku, z ang. zero balancing cash pooling, czyli rzeczywistego przesyłania pieniędzy między rachunkami uczestniczących podmiotów z Grupy (nadwyżki z kont poszczególnych Uczestników przesyłane są na wspólne konto, a następnie rozdziela się je na konta, na których występuje niedobór).

Dostawca jest zobowiązany do bilansowania, w imieniu Wnioskodawcy, poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku źródłowym Wnioskodawcy otworzonym w Banku w Niemczech (z ang. source account, dalej: „rachunek źródłowy”) bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego, zgodnie z następującymi postanowieniami:

1.  Jeśli wynikiem bilansowania będzie saldo dodatnie na rachunku źródłowym Spółki, Dostawca musi dokonać transferu tego dodatniego salda na rachunek docelowy Dostawcy prowadzony w Banku w Niemczech (dalej: „target account”, „rachunek docelowy”), natychmiast po ustaleniu salda, co stanowi transakcję kredytową (dalej: „transakcja kredytowa”);
2.  Jeśli wynikiem bilansowania będzie saldo ujemne na rachunku źródłowym Wnioskodawcy, Dostawca musi dokonać transferu kwoty odpowiadającej ujemnemu saldu z rachunku docelowego na rachunek źródłowy - Wnioskodawcy, co zwane jest transakcją debetową (dalej: „transakcja debetowa”).

Powyższe transakcje są dokonywane w imieniu Dostawcy przez Bank.

Na rachunku Target account gromadzone są środki Wnioskodawcy, które następnie są konsolidowane w ramach rachunku Master Account Pool Lidera.

Zgodnie z Umową:

*   jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest dodatnie, transfer spowoduje udzielenie Dostawcy pożyczki przez Wnioskodawcę lub redukcję pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę u Dostawcy;

*   jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest ujemne, transfer spowoduje zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki u Dostawcy lub redukcję pożyczki udzielonej Dostawcy przez Wnioskodawcę.

W związku z udziałem w transakcji cash poolingu Wnioskodawcy mogą przysługiwać odsetki od Dostawcy (jeżeli saldo wewnętrzne jest dodatnie), bądź też Spółka może być zobowiązana do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Dostawcy w ramach systemu cash poolingu (saldo ujemne).

Jeżeli udzielona pożyczka zostanie sfinansowana kapitałem własnym Dostawcy, oprocentowanie salda debetowego waha się w przedziale pomiędzy normalnym bankowym oprocentowaniem salda kredytowego jako dolną granicą, a normalnym bankowym oprocentowaniem salda debetowego jako górną granicą.

Jeżeli udzielona pożyczka jest finansowana środkami pożyczonymi, Dostawca może naliczyć odsetki według normalnej bankowej stopy procentowej lub według stopy refinansowania wynikającej z alternatywnej formy refinansowania.

Dostawca obliczy odsetki na podstawie salda wewnętrznego zgodnie z metodą aktuarialną opartą na 360 dniach odsetkowych w roku, zgodnie z obowiązującą stopą procentową.

Roszczenia Stron z tytułu odsetek za bieżący miesiąc są kompensowane z saldem wewnętrznym poprzez ich dodanie lub odliczenie w ostatnim dniu miesiąca.

W związku z tym, że przedstawiony stan faktyczny w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcję z udziałem osób prawnych posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazuje dane identyfikujące Pożyczkodawcę, Spółkę matkę, Spółkę babkę oraz Dostawcę:

*   D, szwajcarski rezydent podatkowy z siedzibą w (\`(...)\`), Szwajcaria, numer identyfikacji podatkowej: (…)
*   A, holenderski rezydent podatkowy z siedzibą w (…), Holandia
*   C, belgijski rezydent podatkowy z siedzibą w (…), Belgia, numer identyfikacji podatkowej: (…)
*   B, szwajcarski rezydent podatkowy z siedzibą w (\`(...)\`), Szwajcaria, numer identyfikacji podatkowej: (…).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że rozliczenia w ramach planowanego cash poolingu nie będą dokonywane w ramach umowy pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego. W związku z planowanym przystąpieniem do systemu cash pooling Wnioskodawca nie będzie zaciągał pożyczki (nie będzie zawierał umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy Kodeks cywilny) i nie będzie brał środków finansowych w depozyt nieprawidłowy (zawierał umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 845 ustawy Kodeks cywilny).

Wnioskodawca wskazał, że: Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Jednakże nie jest de facto taką umową - w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja Umowy Cash Poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki (a nawet posługiwania się wprost zwrotem „pożyczka” dla transferów sald pomiędzy rachunkami) nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Ponadto, zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy należy rozumieć umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce.

Analizując powyższy przepis i odnosząc się do umowy cash poolingu (brak skonkretyzowania drugiej strony transakcji) umowa cash poolingu nie stanowi ani umowy pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wprawdzie z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu, dla wszystkich uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednakże nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki (depozytu nieprawidłowego) w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego (art. 845 Kodeksu cywilnego), ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na określony podmiot.

Uczestnicy wykazujący nadwyżkę przelewają wolne środki na rachunek bankowy. Uczestnicy ci nie wiedzą, czy ich środki zostaną wykorzystane, a jeżeli tak, to przez którego z uczestników systemu cash poolingu.

B jest Dostawcą, który jest zobowiązany do bilansowania, w imieniu Wnioskodawcy, poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku źródłowym Wnioskodawcy otworzonym w Banku w Niemczech bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego.

B może udzielić Wnioskodawcy pożyczek na podstawie odrębnych od Umowy Cash Poolingu umów pożyczek.

W ramach systemu cash poolingu do którego przystąpi Wnioskodawca przepływy środków finansowych będą miały miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą jak również pomiędzy innymi uczestnikami cash poolingu a Dostawcą (B).

Umowa cash pooling będzie podpisana przez B w Szwajcarii, a przez E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce.

A nie jest uczestnikiem opisanego systemu cash poolingu.

Stronami Umowy Cash Poolingu będą Wnioskodawca i B. Każdy z uczestników zawiera umowę cash poolingu z tzw. Dostawcą (w przedmiotowym stanie faktycznym z B).

Umowa Cash Poolingu będzie umową dwustronną. Niemniej jednak Umowa Cash Poolingu będzie jednym z elementów systemu cash poolingu, do którego dołączy Wnioskodawca. Każdy uczestnik cash poolingu ma osobną umowę z Dostawcą (w omawianym przypadku B).

D nie jest stroną Umowy Cash Poolingu pomiędzy B a (…) sp. z o.o. (\`(...)\`) jest Pool Leaderem odpowiedzialnym za zarządzanie Master Account.

Wnioskodawca wyjaśnił, że D jest stroną odrębnej umowy cash poolingu z B, która reguluje tzw. zero balancing między tymi spółkami. Zgodnie z umową zero balancing bank niemiecki codziennie ustala stan konta cashpool B i przekazuje je na (lub z) rachunek cashpool (\`(...)\`). Dlatego też, rachunek D jest określony jako Master Account) rachunek główny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, jako uczestnik cash poolingu, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie byłaby twierdząca, to czy obrót z tego tytułu jest zwolniony od podatku VAT i nie wchodzi do proporcji obliczanej, w oparciu o art. 90 ustawy o VAT?
3.  Czy w ramach systemu cash poolingu, Dostawca świadczy Wnioskodawcy usługi finansowe zwolnione z podatku od towarów i usług, wskutek czego Wnioskodawca ma obowiązek wykazania importu usług zwolnionych z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka, jako uczestnik cash poolingu, nie wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
2.  W przypadku gdyby organ uznał, że Wnioskodawca w ramach umowy cash poolingu wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wówczas usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługi finansowe zwolnione z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Ponadto, obrót z tytułu świadczenia tej usługi nie będzie brany pod uwagę dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
3.  W ramach systemu cash poolingu, Dostawca świadczy Wnioskodawcy usługi finansowe zwolnione z VAT, wskutek czego Wnioskodawca ma obowiązek wykazania importu usług zwolnionych z VAT.

W zakresie pytania numer 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu, którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba powyższe warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu VAT.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tymi podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podmiotem, którego uznać by można za podmiot świadczący usługi w ramach systemu cash poolingu, jest ewentualnie Pool Leader, Dostawca, jako wykonawca określonych czynności w ramach usługi zarządzania środkami finansowymi.

Tym samym Wnioskodawca, jak również pozostali Uczestnicy, nie wykonują żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Pomiędzy Spółką a Uczestnikami nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne.

Uczestnicy systemu cash poolingu nie świadczą żadnych wzajemnych usług i nie przejawiają żadnej aktywności w związku z uczestnictwem w systemie, a są jedynie odbiorcami tych usług. Wszelkie czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych, czy też rozliczenia związane z tymi przelewami, dokonywane są wyłącznie przez Dostawcę i Pool Leadera.

Jednakże, tytułem uznania rachunku Wnioskodawcy nie jest jakakolwiek usługa, jak na przykład pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę któremukolwiek z Uczestników. Ukształtowanie powyższych stosunków pomiędzy Spółką a Dostawcą można porównać do standardowych relacji występujących pomiędzy podmiotami w ramach świadczenia usług finansowych. Podobny stosunek może występować pomiędzy klientem korzystającym z usług innego podmiotu w zakresie prowadzenia konta bankowego, przelewów, depozytów i lokat bankowych. W takim przypadku, klient pomimo uzyskiwania stosownych odsetek z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym lub lokacie nie jest postrzegany, jako podmiot świadczący usługę, lecz jako podmiot usługę nabywający.

W konsekwencji, czynność Spółki polegająca na udostępnieniu swojego konta w celu realizacji założeń systemu cash pooling, nie stanowi odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, gdyż są to jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia usługi zarządzania płynnością finansową. W konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Spółkę od nadwyżek nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników, w ramach których organy podatkowe wielokrotnie wyrażały pogląd, że czynności wykonywane przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartych umów, umożliwiających podmiotowi świadczącemu usługi zarządzania płynnością finansową dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez usługodawcę usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Przykładowo, powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.661.2017.2.WN;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.496.2017.1.AW;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.590.2017.2.BW;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.381.2017.1.MK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1.PR;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.971.2016.2.IK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.1037.2016.1.ICZ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.802.2016.1.IG;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-338/16-4/MP.

Podsumowując, Spółka jako uczestnik cash poolingu, nie wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W zakresie pytania numer 3:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jeśli podatnik dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jest on zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi dwoma rodzajami czynności.

Jeśli takie odrębne określenie nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, dla celów ustalenia proporcji nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że dla celów określenia proporcji nie uwzględnia się obrotu realizowanego m.in. z tytułu pomocniczych transakcji finansowych i świadczenia usług finansowych o charakterze pomocniczym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdyby organ uznał, że Wnioskodawca w ramach umowy cash poolingu wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wówczas należy ustalić:

1.  czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługi finansowe zwolnione w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz
2.  czy usługi te mają charakter pomocniczy, przez co ma do nich zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, tj. obrót z tytułu świadczenia tych usług nie będzie brany pod uwagę dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Charakter usługi udostępniania środków pieniężnych w ramach systemu cash poolingu

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

O ile zatem organ uznałby, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis ma zastosowanie do tych czynności.

Świadczenie, polegające na udostępnieniu środków pieniężnych bądź skorzystaniu ze środków pieniężnych w związku z transferami środków pieniężnych w ramach systemu cash pooling może być uznane za rodzaj transakcji płatniczej, o której mowa w tym przepisie. Należy zauważyć, że zakres przywołanego zwolnienia jest relatywnie szeroki i obejmuje usługi dotyczące wszelkich transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, depozytów, itp., a więc także świadczenia w ramach cash poolingu.

Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że z tytułu uczestnictwa w cash poolingu świadczy on usługi w rozumieniu ustawy o VAT, usługi takie należałoby uznać za zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Na poprawność powyższego poglądu wskazuje stanowisko zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1.PR;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-339/15-2/PR.

Charakter pomocniczy

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, dla celów ustalenia proporcji nie uwzględnia się m.in. obrotu z tytułu pomocniczych transakcji finansowych i transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia „pomocniczy” charakter usług. Z orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE wynika, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są głównym przedmiotem działalności danego podatnika, czyli transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika. Z orzeczenia ETS w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) wynika, że nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem i zasadniczej działalności firmy. Wskazanie na „pomocniczy” charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są z nią związane, i których skala jest ograniczona w porównaniu ze skalą zasadniczej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w ramach systemu cash poolingu Wnioskodawca świadczy na rzecz innych Uczestników usługi, to będą to usługi finansowe, które podlegają zwolnieniu od VAT i mają charakter pomocniczy.

W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że ewentualne usługi wykonywane przez niego w ramach analizowanej struktury cash poolingu są usługami stanowiącymi zasadniczą, podstawową działalność Spółki.

Podkreślić należy, że jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie jest podmiotem, który w ramach grupy kapitałowej pełni funkcje podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie środkami finansowymi grupy. Spółka nie świadczy także jakichkolwiek usług finansowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja grzejników dlatego ewentualne usługi polegające na udostępnieniu środków pieniężnych w ramach systemu cash poolingu należałoby uznać za usługi pomocnicze.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca chciałby jeszcze raz podkreślić, że w jego ocenie nie można uznać, że jako Uczestnik cash poolingu Spółka świadczy jakiekolwiek usługi na rzecz pozostałych Uczestników. Jednakże nawet gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Spółka wykonuje jednak usługi i jest podatnikiem VAT z tego tytułu, to, w ocenie Wnioskodawcy, będą to usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwolnione od podatku VAT. Ponadto, ze względu na pomocniczy charakter tych usług, obrót z ich tytułu nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni zaprezentowanej przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ILPP1/45412-1-643/15-2/MK.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. ILPP1/443-729/14-4/AS.

W zakresie pytania numer 4:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania w wykonaniu, którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba powyższe warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada, co do zasady, siedzibę działalności gospodarczej.

W przedmiotowymi stanie faktycznym miejscem świadczenia usług jest Polska z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samymi miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Dostawcę na rzecz Spółki jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT importem usług jest natomiast świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby prawne nabywające usługi, przy spełnieniu poniższych warunków:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku, gdy usługi zarządzania płynnością finansową są świadczone przez Pool leadera nieposiadającego ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju na rzecz Spółki, która posiada w Polsce swoją siedzibę, usługi te będą podlegały opodatkowaniu jako import usług na terytorium Polski. Do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji zobowiązany będzie Wnioskodawca, stając się podatnikiem jako nabywca przedmiotowych usług.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wnioskodawca podkreśla, że celem systemu cash poolingu, w którym uczestniczy, jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Grupy poprzez optymalne wykorzystanie i zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych Uczestników tego systemu. Nadwyżki środków pieniężnych ponad ustalone z góry saldo rachunku w systemie cash pooling, wykorzystywane będą do finansowania działalności innych Uczestników. Dostawca i Pool leader jako podmioty wyspecjalizowane w zakresie zarządzania płynnością Grupy pełnią opisane funkcje w zakresie systemu cash poolingu.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że Dostawca i Pool Leader dokonują czynności, które normalnie przypisane są do roli czynności banku (m.in. lokując nadwyżki na rachunkach bankowych Uczestników ponad ustalony deficyt).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że opisana usługa cash poolingu świadczona przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach opisanego systemu podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zatem, w związku z przystąpieniem do systemu i nabyciem przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Dostawcę, Spółka zobowiązana jest do rozliczenia VAT z tytułu importu usług.

Przy czym w odniesieniu do nabytej usługi znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższy pogląd wielokrotnie znajdował potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.423.2017.1.WN;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.113.2017.1.MP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.85.2017.2.ICz;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.1037.2016.1.ICz;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1227/15-2/AŻ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2016 r. sygn. ITPP1/4512-1125/15/IK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1006/15-2/PC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. ITPP1/4512-1017/15/IK.

Podsumowując, w ramach systemu cash poolingu, Dostawca świadczy Wnioskodawcy usługi finansowe zwolnione z VAT, wskutek czego Wnioskodawca ma obowiązek wykazania importu usług zwolnionych z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest jednym z największych i najbardziej dynamicznie rozwijających się producentów grzejników w Polsce. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). Wnioskodawca jest jednostką zależną spółki z siedzibą w Holandii, tj. A Spółka matka), która jest holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który w ramach Grupy pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie środkami finansowymi Grupy.

Wnioskodawca przystąpi do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach Grupy. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia umowy typu cash pooling - Cash Pooling Agreement (Umowa Cash Poolingu, Umowa). Stroną Umowy jest B (B, Dostawca) - spółka będąca rezydentem podatkowym w Szwajcarii z siedzibą w (\`(...)\`) (Szwajcaria). Na podstawie Umowy Dostawca świadczy usługi zarządzania systemem cash poolingu. Dostawca nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W celu obsługi i zarządzania sprawami związanymi z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Wnioskodawca zawrze z bankami umowę zwaną Agreement on Zero Balancing (Umowa Zero Balancing). Stronami Umowy Zero Balancing są Wnioskodawca, Bank w Niemczech oraz Bank w Polsce (Bank w Niemczech oraz Bank w Polsce, łącznie jako Banki).

Wnioskodawca otworzy w Banku w Polsce rachunek bankowy a także rachunek bankowy w Banku w Niemczech. Dodatkowo w Banku w Niemczech prowadzony jest rachunek konsolidacyjny zwany Master Account, na którym ewidencjonowane są wpływy i wypływy środków pieniężnych od/dla Uczestników.

Rolą Banków jest obsługa techniczna systemu cash poolingu, zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy Uczestnikami cash poolingu (w zautomatyzowany sposób, tj. za pomocą programów informatycznych).

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie rachunkiem Master Account jest Pool Leader. Funkcję Pool Leadera w całym systemie cash poolingu pełni jednostka dominująca z siedzibą w Szwajcarii - D. Pool Leader jest powiązany pośrednio z Wnioskodawcą.

System cash pooling, do którego przystąpi Wnioskodawca bazuje na strukturze cash poolingu rozliczanego w złotówkach oraz na systemie cash poolingu rozliczanym w walucie obcej, tj. w euro.

Z powyższego systemu zarządzania płynnością finansową korzystają inne spółki z Grupy (Uczestnicy). Uczestnikami są wyłącznie spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce będące polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy z Uczestników zawarł odrębną Umowę Cash Poolingu oraz odrębne umowy z bankami, tzw. Zero Balancing Agreement.

Cash pooling przyjmuje formę koncentracji środków na rachunku, z ang. zero balancing cash pooling, czyli rzeczywistego przesyłania pieniędzy między rachunkami uczestniczących podmiotów z Grupy (nadwyżki z kont poszczególnych Uczestników przesyłane są na wspólne konto, a następnie rozdziela się je na konta, na których występuje niedobór).

Dostawca jest zobowiązany do bilansowania, w imieniu Wnioskodawcy, poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku źródłowym Wnioskodawcy otworzonym w Banku w Niemczech (rachunek źródłowy) bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego, zgodnie z następującymi postanowieniami:

1.  jeśli wynikiem bilansowania będzie saldo dodatnie na rachunku źródłowym Spółki, Dostawca musi dokonać transferu tego dodatniego salda na rachunek docelowy Dostawcy prowadzony w Banku w Niemczech, natychmiast po ustaleniu salda, co stanowi transakcję kredytową;
2.  jeśli wynikiem bilansowania będzie saldo ujemne na rachunku źródłowym Wnioskodawcy, Dostawca musi dokonać transferu kwoty odpowiadającej ujemnemu saldu z rachunku docelowego na rachunek źródłowy - Wnioskodawcy, co zwane jest transakcją debetową.

Powyższe transakcje są dokonywane w imieniu Dostawcy przez Bank.

Na rachunku Target account gromadzone są środki Wnioskodawcy, które następnie są konsolidowane w ramach rachunku Master Account Pool Lidera.

Zgodnie z Umową Cash Poolingu:

*   jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest dodatnie, transfer spowoduje udzielenie Dostawcy pożyczki przez Wnioskodawcę lub redukcję pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę u Dostawcy;

*   jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest ujemne, transfer spowoduje zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki u Dostawcy lub redukcję pożyczki udzielonej Dostawcy przez Wnioskodawcę.

W związku z udziałem w transakcji cash poolingu Wnioskodawcy mogą przysługiwać odsetki od Dostawcy (jeżeli saldo wewnętrzne jest dodatnie), bądź też Spółka może być zobowiązana do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Dostawcy w ramach systemu cash poolingu (saldo ujemne).

Jeżeli udzielona pożyczka zostanie sfinansowana kapitałem własnym Dostawcy, oprocentowanie salda debetowego waha się w przedziale pomiędzy normalnym bankowym oprocentowaniem salda kredytowego jako dolną granicą, a normalnym bankowym oprocentowaniem salda debetowego jako górną granicą.

Jeżeli udzielona pożyczka jest finansowana środkami pożyczonymi, Dostawca może naliczyć odsetki według normalnej bankowej stopy procentowej lub według stopy refinansowania wynikającej z alternatywnej formy refinansowania.

Dostawca obliczy odsetki na podstawie salda wewnętrznego zgodnie z metodą aktuarialną opartą na 360 dniach odsetkowych w roku, zgodnie z obowiązującą stopą procentową.

Roszczenia Stron z tytułu odsetek za bieżący miesiąc są kompensowane z saldem wewnętrznym poprzez ich dodanie lub odliczenie w ostatnim dniu miesiąca.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy Wnioskodawca, jako uczestnik cash poolingu, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash poolingu, polegające jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych (umożliwiających dokonywanie transferów w ramach Systemu), nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Wnioskodawca z tytułu wykonywania ww. czynności, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza czynnościami właściwymi dla struktury cash poolingu, system ten nie wymaga żadnego dodatkowego zaangażowania Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako uczestnik cash poolingu, nie wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W związku z tym, że Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na pytanie nr 3 pod warunkiem udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, Organ odstępuje od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku wykazania importu usług zwolnionych z VAT.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług zarządzania systemem cash poolingu świadczonych przez Dostawcę – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie usługodawca – Dostawca – nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z powyższym to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia nabywanych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi w ramach Umowy Cash Poolingu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Przechodząc natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych od Dostawcy usług należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy, nie stanowią czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku. Ww. usługi są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Podsumowując, usługi świadczone przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach opisanego systemu cash poolingu podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej nabywanych od Dostawcy usług jako importu usług zwolnionych od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 4, jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie z zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług (pytania nr 2-4), natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.