Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.14.2019.1.MCZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: Nabycie środków pieniężnych tytułem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy
Słowa kluczowe: darowizna; obciążenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; polecenie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2019 r. (data wpływu – 16 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy:

*   w części dotyczącej możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu darowizny o wartość wykonanego polecenia – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej braku opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 7 listopada 2018 r. zawarta została umowa o przyznanie Wnioskodawcy środków finansowych przez Instytut. W imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (małoletniego) działała jego matka, a Instytut działał w imieniu własnym lecz na rzecz Fundacji.

Środki finansowe przyznane w wysokości 40.000 zł przekazywane są w 4 transzach (każda transza po 10.000 zł).

Aby otrzymać I transzę beneficjent musi przedstawić plan wydatków ze wskazaniem sposobu zawarcia i sposobu udokumentowania wydatków (rachunek, faktura). Katalog wydatków został ściśle określony przez Darczyńcę i jest częścią umowy.

Otrzymanie każdej kolejnej transzy uzależnione jest od akceptacji przez Darczyńcę zestawienia wydatków (zgodnie z planem – katalogiem wydatków) oraz pod warunkiem przekazania Instytutowi przez Fundację odpowiednich środków finansowych na wykonanie darowizny i wykonanie przez obdarowanego poleceń.

Zgodnie z zapisami umowy Instytut – Darczyńca ma prawo odstąpienia od wykonania kolejnych transz darowizny w przypadku niezaakceptowania rozliczenia (wykonanie niezgodne z poleceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spełnienie obu przesłanek, tj. otrzymanie poleceń co do celu przeznaczenia darowizny oraz fakt wykonania polecenia pozwala na zmniejszenie podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie zamkniętego katalogu wydatków (tj. celu przeznaczenia darowanej kwoty) przez Darczyńcę stanowi „ciężar” darowizny.

Obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia przez co obciążenie to stanowi ciężar darowizny.

Sam fakt otrzymania kolejnej transzy darowizny po zaakceptowaniu realizacji poleceń stanowi dowód wypełnienia polecenia.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że Darczyńca wydał polecenie co do przeznaczenia środków finansowych a Wnioskodawca jako obdarowany wypełnił polecenie, co stanowi podstawę do zmniejszenia opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana darowizna minus „ciężar” nie powoduje zwiększenia majątku obdarowanego (Wnioskodawca „wychodzi na zero”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644, ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Należy zauważyć, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III − innych nabywców.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał od Instytutu darowiznę środków pieniężnych z poleceniem wydatkowania ich zgodnie z katalogiem ściśle określonym przez Darczyńcę w tej umowie. Otrzymanie każdej kolejnej transzy uzależnione jest od akceptacji przez Darczyńcę zestawienia wydatków (zgodnie z planem – katalogiem wydatków). Obdarowany musi przedstawić plan wydatków ze wskazaniem sposobu zawarcia i sposobu udokumentowania wydatków (rachunek, faktura). Zgodnie z zapisami umowy Instytut – Darczyńca ma prawo odstąpienia od wykonania kolejnych transz darowizny w przypadku niezaakceptowania rozliczenia (wydatkowanie na cele niezgodne z katalogiem poleceń). Zaakceptowanie takiego rozliczenia oznacza wykonanie polecenia Darczyńcy i wypłacenie kolejnej części środków pieniężnych tytułem darowizny.

Zatem w analizowanej sprawie ma miejsce nabycie na podstawie dwóch różnych tytułów, tj. tytułem darowizny (środków pieniężnych) oraz tytułem polecenia darczyńcy (świadczeń sfinansowanych tymi środkami – zgodnie z planem wydatków). Z treści wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że darczyńca przekazując darowiznę dał określone polecenia na co darowane środki mają zostać przeznaczone.

Nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w drodze umowy darowizny podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Jak wynika z wniosku, darczyńcą będzie Instytut, a więc (zgodnie z uwzględnieniem stosunku osobistego zbywcy do nabywcy) zaliczający się do III grupy podatkowej; zatem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, kwotą wolną od podatku będzie kwota w wysokości 4.902 zł. Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zatem, jeżeli Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych w całości (zgodnie ze wskazaniem darczyńcy) przeznaczy na cele ściśle wskazane w umowie darowizny, wówczas Wnioskodawca jako obdarowany nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża bowiem podstawę opodatkowania z tytułu darowizny, stosownie do uregulowań zawartych w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z przedstawioną analizą opisanego we wniosku zagadnienia, Organ interpretacyjny podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Jak wskazano bowiem powyżej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania polecenia darczyńcy w postaci przeznaczenia całości otrzymanych środków na cele wskazane w umowie darowizny. W konsekwencji wartość wykonanego polecenia będzie pomniejszać postawę opodatkowania po stronie Wnioskodawcy do zera, a zatem Wnioskodawca nie jest/nie będzie (następne transze) zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Powyższe nie oznacza jednak, że w opisanej sytuacji brak jest powiększenia majątku obdarowanego, a tym samym, że podatek w ogóle nie wystąpi. Obowiązek zapłaty podatku nastąpi bowiem po wydaniu stosownej decyzji przez Organ podatkowy ustalającej podatek w związku z nabyciem tytułem wykonania polecenia darczyńcy. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, o którym mowa w treści przywołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. Na podstawie przywołanego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą wykonania polecenia.

Zatem wykonanie polecenia darczyńcy skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. W przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się darczyńcę i ta relacja wyznacza zakres opodatkowania (wysokość kwoty wolnej – w analizowanej sprawie jest to kwota w wysokości 4.902 zł – i skalę podatkową określoną w art. 15 cyt. ustawy). Obciążenie darowizny poleceniem jej wykonania będzie skutkowało z chwilą wykonania tegoż polecenia powstaniem obowiązku w podatku od spadków i darowizn, a tym samym obowiązkiem złożenia zeznania na druku SD-3, zgodnie z treścią art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z przedstawioną analizą opisanego we wniosku zagadnienia, Organ interpretacyjny nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego w wyniku dokonania darowizny środków pieniężnych z poleceniem, które zostanie wykonane, u Wnioskodawcy nie powstanie przysporzenie majątku. Wprawdzie wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniży podstawę opodatkowania z tytułu darowizny, w związku z czym Wnioskodawcy nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny, to jednak obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn tytułem polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania tegoż polecenia. Wówczas nastąpi bowiem nabycie konkretnych świadczeń (zgodnie z katalogiem wydatków), sfinansowanych środkami pieniężnymi otrzymanymi w drodze darowizny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy:

*   w części dotyczącej możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu darowizny o wartość wykonanego polecenia – jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej braku opodatkowania – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.