Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-205/13-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-15
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w odniesieniu do usług organizacji kolonii i zimowisk dla dzieci i młodzieży – wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty – Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy?
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług organizacji kolonii i zimowisk dla dzieci i młodzieży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług organizacji kolonii i zimowisk dla dzieci i młodzieży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 października 2012 r. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług trenerskich, organizowanie imprez turystycznych, wycieczek szkolnych oraz organizowanie wypoczynku dla dzieci w okresie ferii zimowych i letnich. Usługi są świadczone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, firma posiada wpis do rejestru organizatorów i pośredników turystycznych województwa dolnośląskiego pod nr 524. Zainteresowany nie jest płatnikiem podatku VAT czynnym z uwagi na obrót nieprzekraczający limitu wskazanego w ustawie o VAT. Jednakże w niedalekiej przyszłości Wnioskodawca planuje zostać płatnikiem VAT czynnym. Usługi turystyczne oraz wycieczki szkolne będą opodatkowane podatkiem VAT marża. Rodzi się jednak pytane o zwolnienie od podatku VAT usługi organizowania wypoczynku dla dzieci w okresie przerwy od zajęć szkolnych.

Usługa będzie polegać na organizowaniu zimowisk i kolonii w czasie ferii zimowych i letnich. Organizowany wypoczynek podlegać będzie obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92a ustawy o systemie oświaty i wydane na jego podstawie rozporządzenie) i jako taki będzie zgłaszany w ustawowym terminie. Wypoczynek będzie wykonywany w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Na okoliczność zarejestrowania wypoczynku w ww. formach wystawiane będą z kuratorium oświaty zaświadczenia o zgłoszeniu wypoczynku (§ 6b ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania), a sam wypoczynek podlegać będzie nadzorowi właściwego kuratora oświaty.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem zgłaszane do kuratorium będą:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informacje na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informacje na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informacje na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych – informacje na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Firma zatrudniać będzie na podstawie umowy zlecenia odpowiednio wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną, instruktorów poszczególnych specjalności, kierownika wypoczynku, oraz przygotowywać będzie kompleksowy program dydaktyczno-wychowawczy pracy z dziećmi i młodzieżą.

W trakcie wypoczynku organizator zapewnia czynnik edukacyjny (fakultet z j. angielskiego, ekologiczny), poznawczy (wycieczki krajoznawcze) i fizyczny (zajęcia sportowo-rekreacyjne w różnych formach np. fakultet konny, taneczny, gier zespołowych).

Oprócz ww. usług własnych firma będzie zapewniać uczestnikom wypoczynku transport, wyżywienie, zakwaterowanie, bilety wstępu, w ramach usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w odniesieniu do usług organizacji kolonii i zimowisk dla dzieci i młodzieży – wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty – Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy‚ zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Zdaniem Zainteresowanego, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w odniesieniu do usług organizacji zimowisk i kolonii dla dzieci i młodzieży – wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty – Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w formach i na zasadach określonych (…) w przepisach o systemie oświaty”.

W zakresie, o którym mowa w pytaniu organizator w szczególności podlega art. 92a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodne z art. 92a tej ustawy, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku (ust. 1). Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określą w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania (ust. 2).

Przepisem wykonawczym jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Powołane regulacje pozwalają, zdaniem Wnioskodawcy, na stosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do usług organizacji obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Stosownie do zapisów ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (§ 2). Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku. Jak wynika z § 1 obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Istotą wskazanych wyżej form wypoczynku jest to, że sprawowanie opieki nad powierzonymi dziećmi i młodzieżą jest podstawowym zadaniem organizatora. Pomimo, iż usługa w postaci organizowania kolonii i zimowisk będzie się składać również z usług i towarów nabywanych od innych podatników dla bezpośredni korzyści uczestników wypoczynku, to usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą będzie usługą podstawową, natomiast nabycie pozostałych towarów i usług stanowić będzie tylko jej uzupełnienie.

Należy również zauważyć, że dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługą podstawową korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – o ile są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy także dodać, że usługi i towary nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku nie będą stanowić dodatkowego dochodu firmy, marża na te usługi wynosić będzie 0%. Zatem cały dochód firmy stanowić będzie usługa własna w postaci sprawowania opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Niewątpliwie zapewnienie letniego wypoczynku dzieciom i młodzieży jest jednym z priorytetów społecznych, na równi z edukacją. Oczywiste jest, że ciężar ekonomiczny podatku VAT ponosi konsument. Chodzi zatem o cenę zimowisk, kolonii oraz ich dostępność.

Przyjęcie, że nabywane przez podatnika organizującego wypoczynek dzieci i młodzieży usługi obce niestanowiące o istocie usługi przesądzają automatycznie o konieczności zastosowania opodatkowania VAT w stosunku do całej usługi powodowałoby, iż w istocie cel, dla którego ustawodawca zwalnia usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną od podatku nie zostałby osiągnięty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 października 2012 r. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług trenerskich, organizowanie imprez turystycznych, wycieczek szkolnych oraz organizowanie wypoczynku dla dzieci w okresie ferii zimowych i letnich. Usługi są świadczone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, firma posiada wpis do rejestru organizatorów i pośredników turystycznych. Zainteresowany nie jest płatnikiem podatku VAT czynnym z uwagi na obrót nieprzekraczający limitu wskazanego w ustawie o VAT. Jednakże w niedalekiej przyszłości Wnioskodawca planuje zostać płatnikiem VAT czynnym. Usługi turystyczne oraz wycieczki szkolne będą opodatkowane podatkiem VAT marża. Rodzi się jednak pytane o zwolnienie od podatku VAT usługi organizowania wypoczynku dla dzieci w okresie przerwy od zajęć szkolnych. Usługa będzie polegać na organizowaniu zimowisk i kolonii w czasie ferii zimowych i letnich. Organizowany wypoczynek podlegać będzie obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92a ustawy o systemie oświaty i wydane na jego podstawie rozporządzenie) i jako taki będzie zgłaszany w ustawowym terminie. Wypoczynek będzie wykonywany w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie okwiaty. Na okoliczność zarejestrowania wypoczynku w ww. formach wystawiane będą z kuratorium oświaty zaświadczenia o zgłoszeniu wypoczynku (§ 6b ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania), a sam wypoczynek podlegać będzie nadzorowi właściwego kuratora oświaty. Zgodnie z ww. rozporządzeniem zgłaszane do kuratorium będą:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informacje na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informacje na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informacje na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych – informacje na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Wnioskodawca zatrudniać będzie na podstawie umowy zlecenia odpowiednio wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną, instruktorów poszczególnych specjalności, kierownika wypoczynku, oraz przygotowywać będzie kompleksowy program dydaktyczno-wychowawczy pracy z dziećmi i młodzieżą. W trakcie wypoczynku organizator zapewnia czynnik edukacyjny (fakultet z j. angielskiego, ekologiczny), poznawczy (wycieczki krajoznawcze) i fizyczny (zajęcia sportowo-rekreacyjne w różnych formach np. fakultet konny, taneczny, gier zespołowych). Oprócz ww. usług własnych Wnioskodawca będzie zapewniać uczestnikom wypoczynku transport, wyżywienie, zakwaterowanie, bilety wstępu, w ramach usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22 -24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego,

*   3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
*   3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony)
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony)
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na mocy art. 2a ust. 1 ww. ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 powołanej ustawy o systemie oświaty w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 ww. artykułu Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 ze zm.).

Stosownie do zapisów ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (§ 2). Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku. Jak wynika z § 1 obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych - informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Jak wynika z opisu sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji kolonii i zimowisk dla dzieci i młodzieży wykonywane będą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Ponadto Zainteresowany zatrudniać będzie na podstawie umowy zlecenia odpowiednio wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną, instruktorów poszczególnych specjalności, kierownika wypoczynku, oraz przygotowywać będzie kompleksowy program dydaktyczno-wychowawcy pracy z dziećmi i młodzieżą. Wnioskodawca, jako organizator wypoczynku będzie zgłaszał do kuratorium wszystkie wymagane dane wynikające z rozporządzenia w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Oprócz zorganizowania kolonii i zimowisk dla dzieci i młodzieży Wnioskodawca zapewni uczestnikom transport, wyżywienie, zakwaterowanie, bilety wstępu, tj. nabędzie usługi i towary od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku.

Wobec powyższe nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, bowiem usługi świadczone przez Zainteresowanego zawierają elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia wynikającego z § 13 ust. pkt 15 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku usług organizacji obozów i kolonii przez szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, a Wnioskodawca nie jest ani szkołą ani taką jednostką.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei art. 119 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

W związku z tym, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizowania kolonii i zimowisk dla dzieci i młodzieży będzie się składać również z usług i towarów nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem, organizacja przedmiotowych wyjazdów, w ramach których uczestnikom zostanie zapewniony transport, wyżywienie, zakwaterowanie, bilety wstępu oraz opieka wychowawców zatrudnionych przez Zainteresowanego jest świadczeniem złożonym, składającym się z usług nabytych, w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne – art. 119 ust. 6 ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Stosownie do treści art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług własnych będzie obrót określony w art. 29 ust. 1 ustawy, natomiast w części usług nabywanych od innych podatników podstawą opodatkowania będzie marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek w podatku od towarów i usług. Zatem, zarówno obrót ustalony na zasadzie określonej w art. 119 ust. 2 ustawy (marża), jak również obrót określony na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy, winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), bowiem sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdyż konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi.

Analizując treść ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, ani też obniżonej stawki podatku dla kompleksowej usługi turystyki.

Reasumując stwierdzić należy, iż organizowane przez Wnioskodawcę kolonie i zimowiska dla dzieci i młodzieży (na które składają się usługi własne i usługi albo towary nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), stanowią usługi turystyki, a zatem podlegać będą opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (w przypadku towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), natomiast dla usług własnych (świadczeń w ramach usługi wykonywanych we własnym zakresie) ustala się odrębnie podstawę opodatkowania stosując przepisy art. 29 ustawy. Usługi te jako usługi turystyki obligatoryjnie podlegać będą szczególnej procedurze opodatkowania marży, gdzie zastosowanie znajduje stawka podstawowa 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.