Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.494.2021.4.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: Czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących pion SD w Spółce, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do spółki z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Pionu SD nie będzie stanowiło przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących pion Software Developement w Spółce, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do spółki z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Pionu Software Development nie będzie stanowiło przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2021 r. (wpływ 15 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka K Sp. z o.o. (dalej jako: „K” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka powstała w 2006 r. Spółka świadczy usługi doradcze, konsultingowe w zakresie kapitału ludzkiego (HR) obejmujące m.in.:

\- Assesment (ocenę kandydatów, kompetencji, potencjału, pracownika) oraz przeprowadzanie Assessment Center;

\- doradztwo indywidualne wsparcie w zakresie drogi zawodowej;

\- doradztwo organizacyjne HR;

\- doradztwo w zmianie, optymalizacja zatrudnienia i procesowa;

\- organizacja i prowadzenie szkoleń.

W 2019 r. K rozpoczął prace nad opracowaniem innowacyjnej metody obsługi procesu oceny kompetencji pracowniczych wraz z oferowaniem tych usług na rynku. W efekcie działań Spółki w powyższym obszarze, powstała platforma software’owa o nazwie e.m. będąca innowacyjnym, z punktu widzenia procesowego i marketingowego, rozwiązaniem umożliwiającym nawiązywanie przez klientów bezpośrednich relacji biznesowych z asesorami (dalej jako „Platforma” lub „e.m.”), bez ingerencji usługodawców HR zajmujących się pośrednictwem (takich jak K). Dodatkowo Platforma umożliwia przejrzyste zarządzanie procesem HR, dzięki czemu proces oceny kompetencji pracowniczych staje się efektywniejszy, a klient ma możliwość śledzenia jego postępów.

Działanie Platformy opiera się na bezpośredniej relacji (z wyeliminowaniem pośredników) pomiędzy podażą a popytem (z ang. marketplace), tj. relacji asesorów branży HR (którzy od wielu lat działają jako podwykonawcy dla dużych przedsiębiorstw z rynku zarządzania zasobami ludzkimi, nie mając jednak bezpośredniego dostępu do samych klientów), a klientami/zleceniodawcami potrzebującymi profesjonalnej oceny już zatrudnionych bądź potencjalnych, nowych pracowników.

Platforma pozwala na bieżąco informować o postępach w realizacji poszczególnych projektów oceny, umożliwia zarówno klientowi, jak i asesorowi przechowywanie i dostęp do danych projektu oceny w jednym miejscu, daje możliwość oceny asesorów, a także korzystania z katalogu asesorów posiadających specjalistyczne kompetencje w danej dziedzinie. Dzięki Platformie e.m. możliwe jest uzyskanie najwyższych standardów procesu oceny pracowników przy jednoczesnym obniżeniu kosztów dla zleceniodawców poprzez eliminację pośrednictwa.

Aktualnie projekt stworzenia Platformy e.m. znajduje się w końcowej fazie produkcyjnej i niebawem rozpocznie się faza komercjalizacji (Platforma jest ukończona i przetestowana, planowane są działania promocyjne i rozpoczęcie sprzedaży usług).

Spółka K podjęła czynności mające na celu zbycie (wniesienie aportem) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt. 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wyodrębniona działalność w formie ZCP jest związana z działalnością pionu „Software Development”. Planowana transakcja zbycia ZCP ma na celu oddzielenie tej działalności programistycznej (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) od pozostałej działalności K (działalność consultingowa), która nadal będzie prowadzona w ramach Spółki K, natomiast wyodrębniona działalność pionu Software Development zostanie zbyta (w formie wkładu niepieniężnego) do innej spółki kapitałowej będącej czynnym podatnikiem VAT na warunkach rynkowych.

Z uwagi, iż nowa usługa K, która będzie świadczona za pośrednictwem Platformy e.m, jest zupełnie różna od dotychczasowych usług świadczonych przez spółkę (a nawet powoduje kanibalizm usług Spółki, gdyż część z klientów może zrezygnować z „tradycyjnego” pośrednictwa K w assesmencie na rzecz wykorzystania platformy), K dokonał wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego i funkcjonalnego tej części działalności w celu jej przeniesienia jako samodzielnej całości do odrębnego podmiotu.

I. WYODRĘBNIENIE ORGANIZACYJNE

Działalność Spółki K związana ze świadczeniem usług z wykorzystaniem Platformy e.m, stanowi wyodrębnioną organizacyjnie całość w strukturze Spółki. W ramach struktury wewnętrznej Spółki K działalność ta została wydzielona jako odrębny pion operacyjny/biznesowy. Formalne wyodrębnienie ww. działalności jako samodzielnego pionu nastąpiło z dniem 4 stycznia 2021 r. tj. z tym dniem Zarząd K podjął uchwalę w sprawie przyjęcia struktury organizacyjnej Spółki oraz wydzielenia dwóch działów biznesowych (tj. Działu Konsultingu oraz Działu Software Development) oraz Działu Administracji w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Przedmiotowa uchwała Zarządu potwierdza funkcjonujący od 2019 r. (tj. rozpoczęcia prac koncepcyjnych i programistycznych nad platformą) nieformalny podział firmy na dwa niezależne piony biznesowe. Stosowną uchwałę podjęto dla formalnego usankcjonowania istniejącej sytuacji w przedsiębiorstwie.

W wyniku tej uchwały w Spółce wyodrębniono dwa główne piony biznesowe - pion Konsultingu, zajmujący się tradycyjnymi usługami na rynku HR, oraz pion Software Development, zajmujący się tworzeniem i komercjalizacją nowatorskiego narzędzia informatycznego dla branży HR - Platformy softwarowej dedykowanej z jednej strony klientom poszukującym usług w dziedzinie assessmentu kompetencji, a z drugiej - asesorom (narzędzie typu marketplace), a także przeznaczonej dla dużych podmiotów zainteresowanych zakupem licencji do Platformy, umożliwiającej wdrożenie i dostosowanie narzędzia do indywidualnych potrzeb. Poza dwoma pionami biznesowymi (tj. pionem Konsultingu oraz pionem Software Development) formalnie wyodrębniono również Dział Administracyjny.

Przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie pion Software Development (dalej: „SD”). W celu zapewnienia ciągłości organizacji pracy tego pionu w spółce nabywcy w pełnym zakresie, w ramach transakcji przeniesiona zostanie także część organizacji obsługiwana przez dział Administracyjny.

Na czele działu stoi Menager ds. technologii (CTO) - architekt systemu, nadzorujący i koordynujący pracę developerów (programistów, DevOps, zespołu back end i front end developerów,) i testerów aplikacji.

Zespół pionu technologicznego w głównej mierze funkcjonuje obecnie w oparciu o współpracę ze specjalistami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Wynika to ze specyfiki branży informatycznej, w szczególności w odniesieniu do programistów, deweloperów czy testerów programów komputerowych. Pomimo, iż świadczenie usług przez nich na rzecz Spółki opiera się na umowach B2B, zawarte umowy gwarantują K i ZCP pełne zabezpieczenie potrzeb kadrowych w działalności pionu Software Development. Wykonawcy wykonują świadczone przez siebie usługi na rzecz Spółki co do zasady zdalnie, w miejscu i czasie wg własnego wyboru, jednakże wykonawcy zobowiązali się poświęcać tyle czasu, ile będzie konieczne na wykonanie swoich usług i wykonanie zadań w najbardziej efektywny sposób, przyjmując że czas niezbędny na realizację usług to 40 godzin tygodniowo. Co więcej umowy o świadczenie usług są bezterminowe (zawarte na czas nieokreślony), a rozwiązanie ich możliwe jest z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Każdy z realizujących na rzecz pionu Software Development współpracowników wyraził chęć i zgodę na cesję umowy o świadczenie usług na rzecz nabywcy ZCP.

W ramach pionu SD aktualnie funkcjonuje również stanowisko Koordynatora ds. Marketingu zatrudnionego w Spółce na umowie o pracę, odpowiedzialnego za opracowanie i wdrażanie strategii marketingowej przy udziale zewnętrznych doradców/podmiotów. Z biegiem czasu zakłada się utworzenie innych stanowisk związanych z komercjalizacją platformy i utworzenie dla nich odrębnego działu Marketingu (w ramach plonu Software Development), na czele którego stanie Koordynator ds. Marketingu, aktualnie zatrudniony w Spółce, którego etat przejdzie wraz z ZCP do spółki nabywającej ZCP.

Funkcjonowanie obydwu pionów biznesowych wspiera dział Administracji (odpowiedzialny za działania administracyjno-organizacyjne), w ramach którego istnieje stanowisko Menagera ds. operacyjnych. Menager ds. operacyjnych w głównej mierze odpowiedzialny jest za administrowanie pracą Działu Konsultingu w Spółce, natomiast w niewielkim zakresie wspiera organizacyjnie działalność działu Software Development. Dlatego też wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, do nabywcy ZCP przejdzie także część etatu Menagera ds. operacyjnych, który zapewni ciągłość organizacji pracy tego działu w nowym podmiocie.

Pracę pionów biznesowych oraz działu Administracyjnego nadzoruje Zarząd Spółki. Zarząd składa się z Prezesa Zarządu, który stosowną część pracy poświęca na projekt „e.m.” i nadzór na działalnością pionu SD. Prezes Spółki jest współpomysłodawcą i współtwórcą projektu E, dlatego też wraz ze zbyciem ZCP część swoich obowiązków związanych z projektem E będzie nadal wykonywać w podmiocie nabywcy ZCP. Przy Zarządzie funkcjonuje stanowisko Koordynatora ds. projektów, odpowiedzialny za prawidłowość części działań podejmowanych przez pion Konsultingu.

Do materialnych składników majątkowych ZCP należą:

1\. Komputer wraz z wyposażeniem i oprogramowaniem komputerowym,

2\. Biurko, krzesło biurowe wraz z ewentualnymi materiałami biurowymi,

3\. Środki pieniężne przypisane w ewidencji do działalności pionu Software Development,

4\. Wszelkie należności oraz zobowiązania związane z działalnością pionu SD.

Ww. materialne składniki majątkowe są w pełni wystarczające do funkcjonowania Działu SD w aktualnym kształcie, większość osób świadczy bowiem swoje usługi w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych wykorzystując do tego własne (nie Spółki) zasoby.

Dokonanie cesji przedmiotowych umów na nabywcę ZCP pozwoli zachować ciągłość działalności w uporządkowany jak do tej pory sposób. Materialne składniki majątkowe wykorzystywane w pracy Koordynatora ds. marketingu, zatrudnionego w Spółce, zostaną przeniesione wraz z ZCP do spółki nabywcy.

Do niematerialnych składników majątkowych ZCP należą:

1\. prawa autorskie do platformy e.m. kreującej bezpośrednią relację klient - asesor, bez udziału pośrednika z branży doradztwa personalnego

2\. prawa do marki „e.m.”

3\. prawa do domeny Internetowej „e.m.”;

4\. know-how marketingowe i procesowe związane z obsługą procesu oceny kompetencji pracowniczych i innowacyjną metodą oferowania tych usług na rynku, w szczególności

wiedza i doświadczenie z zakresu procesu oceny pracowniczej, znajomość międzynarodowych standardów w tym zakresie, umiejętności oceny szczególnych wymagań

klientów i kompetencji asesorów;

5\. know-how z zakresu podaży usług assessmentu ze strony poszczególnych graczy rynkowych, znajomość relacji branżowych i potrzeb rynkowych, w tym funkcjonującej

obecnie trójstronnej relacji pomiędzy klientem, firmami z branży doradztwa personalnego a asesorami funkcjonującymi jako freelancerami; wiedza o polityce cenowej w branży,

w tym stosowanych wynagrodzeniach dla asesorów i pośredników; posiadane kontakty i relacje biznesowe z asesorami i innymi uczestnikami rynku HR;

6\. know-how z zakresu popytu na usługi związane z ocenami pracowniczymi, w tym utrwalonych cenach za podobne usługi na poszczególnych docelowych rynkach

europejskich, wielkości rynku, wymogach kontraktowych, właściwych normach i standardach wpływających na oczekiwania potencjalnych klientów na rynku Unii Europejskiej i

na świecie;

7.know-how z zakresu budowania i rozwijania platformy Internetowej, w tym w szczególności z zakresu budowania algorytmów opisujących procesy niezbędne

do przechowywania i dostępu do danych zarówno dla klienta, jak i asesora, tworzenia sieci społecznościowej pozwalającej na swobodny kontakt klientów i asesorów,

prowadzenia kompleksowych rozliczeń pomiędzy stronami wraz z generowania wymaganej dokumentacji;

8\. umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionego pionu, w tym umowy najmu pomieszczeń;

9\. wszelka dokumentacja techniczna, dokumentacja związana z know-how, prawami autorskimi, tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością zorganizowanej części

przedsiębiorstwa.

Działanie platformy wymaga posiadania licencji do różnego typu oprogramowanie dostarczanych w formule SaaS (oprogramowanie jako usługa) lub których licencja jest czasowa (nieprzekraczająca roku) i niskocenna (poniżej 10.000 zł), nie są więc wykazywane przez Spółkę jako składniki jej majątku.

Do opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych przypisane zostaną również wszelkie umowy gospodarcze, związane z funkcjonowaniem Platformy, w szczególności umowy (zawarte na czas nieokreślony) z specjalistami IT, odpowiedzialnymi na front-end, back-end oraz testowanie Platformy.

Ponadto w ramach transakcji przeniesione zostaną na rzecz nabywcy ZCP prawa i obowiązki z umów związanych z domeną internetową, hostingiem, zarządzaniem zadaniami, elementami frontend i backend Platformy, przetrzymywaniem kodów źródłowych, testowaniem i wyłapywaniem błędów, tworzeniem grafik itp. Wraz ze zbyciem ZCP zostanie przekazana cała dokumentacja dotycząca Platformy „e.m.” wraz z jej kodem źródłowym. Do ZCP została przypisana również umowa najmu lokalu w W, która służy zarówno jako pomieszczenie operacyjne działu Software Development, jak i zapewnia miejsca noclegowe pracownikom i współpracownikom tego pionu, oddelegowanych do pracy poza siedzibą Spółki. Nabywca ZCP będzie miał również zapewnione prawo do wynajmu części lokalu użytkowego (z wyposażeniem) w K, w którym prowadzona jest obecnie działalność pionu Software Development.

Do ZCP przyporządkowani zostaną dotychczasowi pracownicy wykonujący obowiązki związane z wyodrębnianą częścią przedsiębiorstwa, niezbędni do zapewnienia ciągłości działalności w zakresie usług świadczonych przy udziale Platformy e.m. (aktualnie jest to jeden pracownik zatrudniony na stanowisku Koordynatora ds. marketingu). Pracownicy ci zostaną zatrudnieni przez nowego pracodawcę zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Etat Menagera ds. operacyjnych administrującego działaniami obu pionów zostanie podzielony tak, aby nabywca ZCP miał zapewnioną możliwość zatrudnienia tej osoby w wymiarze pracy odpowiadającym rzeczywistemu nakładowi pracy Menagera ds. operacyjnych na rzecz działu Software Development.

II. WYODRĘBNIENIE FINANSOWE

Spółka prowadzi pełną księgowość. W jej ewidencji księgowej począwszy od dnia 1 stycznia 2021 roku wyodrębnione zostały konta analityczne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów - odrębnie dla pionu Software Development oraz pozostałej działalności K (dokonano stosownego podziału kont syntetycznych i analitycznych). W rezultacie, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla pionu Software Development, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem transakcji zbycia do podmiotu trzeciego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Spółka prowadzi pełną ewidencję przychodów oraz kosztów związanych z działalnością pionu Software Development (tj. ZCP). Z uwagi na fakt, iż projekt e.m. nie został jeszcze skomercjalizowany (do tej pory nie zostały uzyskane przychody ze sprzedaży), niemniej jednak prowadzona ewidencja umożliwia odrębne rachowanie przychodów związanych z ZCP. Do dnia 1 stycznia 2021 roku ewidencja kosztów związanych z wytworzeniem platformy Eassy2Asses prowadzona była analitycznie poza systemem księgowym.

Do kosztów bezpośrednich ZCP należą w szczególności koszty wynagrodzeń współpracowników technologicznych, odpowiedzialnych za stworzenie i rozwój Platformy e.m. (sfera technologiczna pionu SD), koordynatora ds. marketingu oraz Prezesa Zarządu i Menagera ds. operacyjnych (w części dotyczącej ich aktywności na rzecz pionu Software Development). Istotne są również koszty wynajmu pomieszczeń na potrzeby działalności pionu SD (biuro w K i W) oraz koszty okazjonalnego wynajmu hoteli/sal konferencyjnych na potrzeby pracy zespołu softwarowego. Ponadto koszty bezpośrednie ZCP stanowią koszty zakupu licencji i oprogramowania oraz sprzętu niezbędnego do produkcji oprogramowania, jak również wszelkich niezbędnych usług, jak np. hosting, tłumaczenia, konsulting, czy inne usługi doradcze (prawne itp.).

Koszty wspólne dla spółki, których nie można bezpośrednio przypisać do ZCP i pozostałej działalności K (koszty pośrednie), są alokowane jak do tej pory na podstawie ustalonych kluczy podziałowych, opartych na poniesionych kosztach poszczególnych pionów biznesowych (w momencie, gdy uzyskane zostaną przychody z komercjalizacji projektu e.m., rozważany będzie do zastosowania także przychodowy rozdzielnik kosztów). Koszty pośrednie stanowią głównie: koszty biurowe (materiały biurowe, media, telekomunikacja, obsługa księgowa), koszty podatków i opłat oraz pozostałe.

Spółka prowadzi także ewidencję rozrachunków z dostawcami i odbiorcami odrębnie dla pionu Software Development i pozostałej działalności w oparciu o rodzaj ponoszonego kosztu i typ dostawcy/odbiorcy. Umożliwia to przypisanie do ZCP należności oraz zobowiązań.

K na zabezpieczenie finansowania bieżącej działalności, w szczególności (lecz nie tylko) związanej z tworzeniem Platformy, zaciągnął kredyt bankowy. Dokonując sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa K podejmie działania zmierzające do przeniesienia tej wierzytelności (w części opowiadającej finansowanym wydatkom pionu SD) na nabywcę.

Z uwagi na fakt, iż decyzja dotycząca przeniesienia zobowiązania zależna jest od kredytodawcy, dokonującego oceny zdolności kredytowej nabywcy ZCP, K nie może zapewnić, iż cesja zobowiązania będzie możliwa. Niezależnie, ewentualny brak przeniesienia tego zobowiązania finansowego nie będzie miało wpływu na działalność nabywcy w zakresie prowadzenia działalności Software Development, natomiast będzie determinować ostateczną cenę zbycia (będzie ona odpowiednio wyższa w przypadku, gdy nie będzie możliwości przeniesienia zobowiązania kredytowego na nabywcę, co pozwoli K dokonać spłaty wierzytelności banku).

Środki pieniężne na rachunkach bankowych są ewidencjonowane w oparciu odpowiednią ewidencję analityczną w systemie księgowym, umożliwiającą odpowiednią alokację środków pieniężnych dla pionu Software Development. Dzięki temu na dzień zbycia ZCP możliwe będzie ustalenie stanu środków pieniężnych związanych z działalnością platformy.

W wyniku wprowadzonego w bieżącym roku obrotowym systemu kont w Spółce K możliwe jest ustalenie kosztów tej działalności i wyniku finansowego - odrębnie dla ZCP i jej pozostałej działalności, a tym samym możliwa jest analiza rentowności poszczególnych obszarów działalności.

III. WYODRĘBNIENIE FUNKCJONALNE

Opisany powyżej zespół składników w pełni nadaje się do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest świadczenie usług dla branży HR z wykorzystaniem Platformy. Pion Software Development posiada pełen potencjał do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w oparciu o aktywa (i pasywa) z nim związane i które zostaną zbyte w ramach planowanej transakcji przez Spółkę, a także w oparciu o wiedzę I doświadczenie pracowników i współpracowników, którzy będą kontynuować pracę/świadczenie usług w nowym podmiocie.

Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie umożliwiać ustalenie wysokości przychodów i kosztów działalności oraz aktywów i pasywów z nimi związanych na dzień transakcji, który będzie punktem wyjścia do kontynuacji zapisów księgowych przez nabywcę.

Zbywane składniki aktywów i pasywów stanowią zorganizowaną funkcjonalnie całość, ponieważ po przeniesieniu ich do nowego podmiotu możliwe będzie kontynuowanie działalności w usystematyzowany sposób, taki jak dotychczas w ramach spółki K. Zbywana ZCP obejmuje nie tylko powiązane z sobą aktywa oraz odpowiadające im pasywa, ale również wszelkie inne składowe (także niematerialne, niekoniecznie ujawnione w bilansie przedsiębiorstwa, w tym wszelkie umowy gospodarcze, umowy najmu nieruchomości, umowy z pracownikami, umowy o świadczenie usług IT, dokumentację i kod źródłowy platformy, umowy i licencje dotyczące frontend, backend, serwerów platformy itd.), które łącznie zapewniają ciągłość działalności oraz kształtują rynkową wartość ZCP.

Pismem z 13 grudnia 2021 r. uzupełniono opis sprawy w następujący sposób:

W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe, będące przedmiotem zbycia, posiadają zdolność, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane im zadania (świadczenie usług dla branży HR z wykorzystaniem Platformy), gdyż Pion Software Development posiada pełen potencjał do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w oparciu o przypisane mu aktywa (i pasywa), a także w oparciu o wiedzę i doświadczenie pracowników i współpracowników, którzy będą kontynuować pracę/świadczenie usług w nowym podmiocie. Zespół składników majątkowych jest zorganizowany i wyposażony w niezbędne aktywa (wraz z pasywami), zasoby osobowe, umowy itp. czyli wszelkie składniki materialne i niematerialne wymagane do samodzielnego funkcjonowania zarówno w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, jak i kontynuacji działalności tego pionu (w szczególności komercja0lizacji i dalszego rozwoju Platformy „e.m.”), w przedsiębiorstwie nabywcy na zasadach takich, jak dotychczas miało to miejsce w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Na moment sporządzenia niniejszych wyjaśnień planowany jest wkład niepieniężny (aport) w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących pion Software Development do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w takim kontekście Wnioskodawca wnosi o interpretację zdarzenia przyszłego.

### Pytanie

### Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących pion Software Developement w Spółce, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do spółki z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Pionu Software Development nie będzie stanowiło przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z definicją zamieszczoną w Ustawie o VAT oraz Ustawie PDOP zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

\- wyodrębnienie organizacyjne tych składników w strukturze przedsiębiorstwa;

\- powiązanie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych

i mogących realizować te zadania samodzielnie (wyodrębnienie funkcjonalne);

\- wyodrębnienie finansowe w przedsiębiorstwie.

Przyjmuje się, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP jest wydzielona w strukturze przedsiębiorstwa jako pion, dział, wydział, oddział itp.) w sposób formalny - poprzez stosowne zapisy w umowie spółki, regulaminach czy uchwałach (zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.770.2017.3.JSZ, podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.842.2017.2.KO, oraz z 25 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2018.1.AB). Do jednostki organizacyjnej stanowiącej zespół składników powinny być przypisane niezbędne stanowiska wraz ze zdefiniowaniem odpowiedzialności, zakresów obowiązków.

Przez wyodrębnienie finansowe rozumie się taką ewidencję zdarzeń gospodarczych, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co nie musi oznaczać pełną samodzielność finansową, w szczególności samodzielne sporządzanie bilansu (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.770.2017.3.JSZ, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.685.2017.1.DG oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.2.2018.1.KO).

Wyodrębnienie funkcjonalne natomiast oznacza, że ZCP jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 06.07.2010 r., sygn. I SA/GL 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10). Składniki majątkowe muszą stanowić zespół będący we wzajemnych relacjach, muszą odznaczać się one pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie, po wydzieleniu z przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.143.2017.3.NL, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.611.2017.2.JO).

Spółka uważa, iż opisane powyżej przesłanki w jej przypadku zostaną spełnione łącznie, można zatem uznać, że planowana transakcja zbycia części jej majątku (funkcjonującego jako pion Software Development) stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT i Ustawy o PDOP, o czym przemawiają poniższe argumenty.

Po pierwsze, pion Software Development jest organizacyjnie wyodrębniony od pozostałych obszarów działalności, co jest potwierdzone uchwałą Zarządu Spółki, podjętą z dniem 4 stycznia 2021 roku. Przedmiotowa uchwała formalnie wydziela w ramach struktury wewnętrznej Spółki działalność będącą przedmiotem planowanej transakcji zbycia i związaną z tworzeniem aplikacji e.m. Dział ten jest zorganizowany w ten sposób, że za funkcjonowanie tej sfery działalności odpowiada Menadżer ds. technologii (CTO), nadzorujący pracę zespołu developerów, z którymi zawarte umowy na współpracę zostaną scedowane na podmiot nabywający ZCP. Poza zapewnieniem kontynuacji pracy zespołu programistów (wraz z menadżerem), nabywca ZCP przejmie zatrudnienie pozostałych osób kluczowych jak do tej pory w pionie Software Development, tj. Koordynatora ds. Marketingu oraz Menadżera ds. Operacyjnych (zatrudnienie na podstawie art. 231 Kodeksu pracy/podział etatu pomiędzy dwóch pracodawców w wymiarze odpowiadającym pracy wykonywanej na rzecz pionu Software Development i pozostałe czynności w Spółce zbywającej).

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane dotychczas przez Spółkę i konieczne do kontynuacji działalności deweloperskiej, w tym cała niezbędna infrastruktura i zasoby do obsługi tej sfery działalności. Elementem składowym transakcji zbycia będą również składniki niemajątkowe, a w szczególności prawa autorskie do Platformy e.m.; prawa do marki „e.m.”; prawa do domeny internetowej „e.m.”; know-how marketingowe i procesowe związane z obsługą procesu oceny kompetencji pracowniczych i innowacyjną metodą oferowania tych usług na rynku; know-how z zakresu podaży usług assessmentu ze strony poszczególnych graczy rynkowych, znajomość relacji branżowych i potrzeb rynkowych, w tym funkcjonującej obecnie trójstronnej relacji pomiędzy klientem, firmami z branży doradztwa personalnego a asesorami funkcjonującymi jako freelancerami, wiedza o polityce cenowej w branży, w tym stosowanych wynagrodzeniach dla asesorów i pośredników; posiadane kontakty i relacje biznesowe; know-how z zakresu poszczególnych docelowych rynków europejskich, wielkości rynków, wymogach kontraktowych, właściwych normach i standardach wpływających na oczekiwania potencjalnych klientów na rynku Unii Europejskiej i na świecie; know-how z zakresu budowania i rozwijania platformy internetowej dedykowanej branży HR, w tym w szczególności z zakresu budowania algorytmów opisujących procesy assementu; wszelka dokumentacja związana z know-how, prawami autorskimi, tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną przypisane umowy gospodarcze związane z funkcjonowaniem tego pionu biznesowego Software Development, w szczególności umowy na korzystanie z licencji do oprogramowania wykorzystywanego przez developerów, grafików czy marketingowców, serwerów, baz danych, elementów backend oraz frontend, silnika do analiz i wyszukiwań, narzędzia do monitorowania błędów. Tym samym nabywca ZCP otrzyma dostęp do pełnej wiedzy i doświadczenia przedsiębiorstwa związanych z działalnością developerską.

Elementem ZCP będzie umowa najmu powierzchni biurowej, w której dotychczas prowadzona była i jest działalność developerska. Zapewni to możliwość kontynuacji działalności pracowników w dotychczasowych lokalizacjach.

Biorąc wszystko powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że zbywany majątek nie jest sumą niezależnych, pojedynczych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, zarządzanym według przyjętych zasad, powołanych do realizacji określonych celów.

Po drugie, pion biznesowy (Software Development), którego działalność ma być przedmiotem transakcji zbycia, został wyodrębniony w ujęciu finansowym od pozostałej działalności Spółki. Począwszy od 1 stycznia 2021 roku utworzone zostały konta analityczne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odrębnie dla pionu Software Development (dokonano stosownego podziału kont). W rezultacie, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaką jest pion SD odrębnie. Koszty bezpośrednie ujmowane są na kontach związanych z ZCP, natomiast wspólne dla Spółki (koszty pośrednie) są dzielone według przyjętych przez zarząd kluczy alokacji. W wyniku wprowadzonego w bieżącym roku obrotowym systemu kont, możliwe jest ustalenie wyniku finansowego odrębnie dla Spółki i ZCP. Do zbywanej części działalności, stanowiącej ZCP zostaną przypisane również wszystkie rozrachunki - zarówno należności, jak i zobowiązania. Elementem aktywów będą również środki pieniężne przypisane w K na moment zbycia do tej sfery działalności.

Po trzecie, opisany powyżej zespól składników w pełni nadaje się do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności software development, a w szczególności komercjalizacja i dalszy rozwój Platformy „e.m.”. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać pełen potencjał do samodzielnej realizacji działalności technologicznej, jak i wdrożenia aplikacji na rynek biorąc pod uwagę przeniesienie na nabywcę w ramach ZCP know-how w dziedzinie tworzenia oprogramowania, jak i świadczenia usług w branży HR (w segmencie assementu pracowniczego). ZCP będzie wyposażone w niezbędne aktywa (wraz z pasywami), zasoby osobowe, umowy itp. czyli wszelkie składniki materialne i niematerialne wymagane do kontynuacji tej działalności, na zasadach takich, jak dotychczas miało to miejsce w przedsiębiorstwie K. Pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać sprzedane istnieje wyraźny związek funkcjonalny - ich zakres oraz wzajemne relacje zostały wdrożone i zweryfikowane w działalności Spółki. Po przeprowadzeniu transakcji, nabywający ZCP będzie miał możliwość kontynuowania działalności w usystematyzowany sposób.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyodrębnienie części przedsiębiorstwa (obejmującej działalność software development), w ocenie Wnioskodawcy będzie zachodziło na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Zbywane składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną, funkcjonalną masę majątkową - tworzą powiązany organizacyjnie zespół przeznaczony do realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych i umożliwią nabywającemu ZCP podjęcie działalności gospodarczej w ciągły i niezakłócony sposób. Opisana zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które będzie kompleksowo przygotowane do świadczenia usług na rynku rekruterskim w oparciu o wytworzoną aplikację (Platformę e.m.), gdyż na tych samych zasadach ta działalność była zorganizowana w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do drugiego z zadanych w niniejszym Wniosku pytań, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość uzyskana od nabywcy ZCP (tj. wartość udziałów w innej spółce z o.o. otrzymanych tytułem wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do tej spółki) nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy PDOP, zważywszy na treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy PDOP.

W ocenie Spółki bowiem przedmiot zbycia w planowanej transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP, ponieważ przedmiotem zbycia jest zespół składników materialnych i niematerialnych (przypisanych do Pionu Software Development) wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z przychodów pewne ich kategorie, do których na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop należy m.in. przychód z wkładu niepieniężnego do spółki jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak bowiem wskazuje art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a. spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b. spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop, uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że w 2019 r. K rozpoczął prace nad opracowaniem innowacyjnej metody obsługi procesu oceny kompetencji pracowniczych wraz z oferowaniem tych usług na rynku. W efekcie działań Spółki w powyższym obszarze, powstała platforma software’owa o nazwie e.m. Aktualnie projekt stworzenia Platformy e.m. znajduje się w końcowej fazie produkcyjnej i niebawem rozpocznie się faza komercjalizacji.

Spółka K podjęła czynności mające na celu zbycie (wniesienie aportem) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębniona działalność w formie ZCP jest związana z działalnością pionu „Software Development”. Planowana transakcja zbycia ZCP ma na celu oddzielenie tej działalności programistycznej (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) od pozostałej działalności K (działalność consultingowa), która nadal będzie prowadzona w ramach Spółki K.

Z uwagi, iż nowa usługa K, która będzie świadczona za pośrednictwem Platformy e.m., jest zupełnie różna od dotychczasowych usług świadczonych przez spółkę, K dokonał wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego i funkcjonalnego tej części działalności w celu jej przeniesienia jako samodzielnej całości do odrębnego podmiotu.

Działalność Spółki K związana ze świadczeniem usług z wykorzystaniem Platformy e.m., stanowi wyodrębnioną organizacyjnie całość w strukturze Spółki. W ramach struktury wewnętrznej Spółki K działalność ta została wydzielona jako odrębny pion operacyjny/biznesowy. Formalne wyodrębnienie ww. działalności jako samodzielnego pionu nastąpiło z dniem 4 stycznia 2021 r. tj. z tym dniem Zarząd K podjął uchwalę sprawie przyjęcia struktury organizacyjnej Spółki oraz wydzielenia dwóch działów biznesowych (tj. Działu Konsultingu oraz Działu Software Development) oraz Działu Administracji w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie pion Software Development. W celu zapewnienia ciągłości organizacji pracy tego pionu w spółce nabywcy w pełnym zakresie, w ramach transakcji przeniesiona zostanie także część organizacji obsługiwana przez dział Administracyjny.

Na czele działu stoi Menager ds. technologii (CTO) - architekt systemu, nadzorujący i koordynujący pracę developerów (programistów, DevOps, zespołu back end i front end developerów,) i testerów aplikacji

Zespół pionu technologicznego w głównej mierze funkcjonuje obecnie w oparciu o współpracę ze specjalistami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Wynika to ze specyfiki branży informatycznej, w szczególności w odniesieniu do programistów, deweloperów czy testerów programów komputerowych. Pomimo, iż świadczenie usług przez nich na rzecz Spółki opiera się na umowach B2B, zawarte umowy gwarantują K i ZCP pełne zabezpieczenie potrzeb kadrowych w działalności pionu Software Development. Wykonawcy wykonują świadczone przez siebie usługi na rzecz Spółki co do zasady zdalnie, w miejscu i czasie wg własnego wyboru, jednakże wykonawcy zobowiązali się poświęcać tyle czasu, ile będzie konieczne na wykonanie swoich usług i wykonanie zadań w najbardziej efektywny sposób, przyjmując że czas niezbędny na realizację usług to 40 godzin tygodniowo. Co więcej umowy o świadczenie usług są bezterminowe (zawarte na czas nieokreślony), a rozwiązanie ich możliwe jest z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Każdy z realizujących na rzecz pionu Software Development współpracowników wyraził chęć i zgodę na cesję umowy o świadczenie usług na rzecz nabywcy ZCP.

W ramach pionu SD aktualnie funkcjonuje również stanowisko Koordynatora ds. Marketingu zatrudnionego w Spółce na umowie o pracę, odpowiedzialnego za opracowanie i wdrażanie strategii marketingowej przy udziale zewnętrznych doradców/podmiotów. Z biegiem czasu zakłada się utworzenie innych stanowisk związanych z komercjalizacją platformy i utworzenie dla nich odrębnego działu Marketingu (w ramach plonu Software Development), na czele którego stanie Koordynator ds. Marketingu, aktualnie zatrudniony w Spółce, którego etat przejdzie wraz z ZCP do spółki nabywającej ZCP.

Funkcjonowanie obydwu pionów biznesowych wspiera dział Administracji (odpowiedzialny za działania administracyjno-organizacyjne), w ramach którego istnieje stanowisko Menagera ds. operacyjnych. Menager ds. operacyjnych w głównej mierze odpowiedzialny jest za administrowanie pracą Działu Konsultingu w Spółce, natomiast w niewielkim zakresie wspiera organizacyjnie działalność działu Software Development. Dlatego też wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, do nabywcy ZCP przejdzie także część etatu Menagera ds. operacyjnych, który zapewni ciągłość organizacji pracy tego działu w nowym podmiocie.

Pracę pionów biznesowych oraz działu Administracyjnego nadzoruje Zarząd Spółki. Zarząd składa się z Prezesa Zarządu, który stosowną część pracy poświęca na projekt „e.m.” i nadzór na działalnością pionu SD. Prezes Spółki jest współpomysłodawcą i współtwórcą projektu E, dlatego też wraz ze zbyciem ZCP część swoich obowiązków związanych z projektem E będzie nadal wykonywać w podmiocie nabywcy ZCP. Przy Zarządzie funkcjonuje stanowisko Koordynatora ds. projektów, odpowiedzialny za prawidłowość części działań podejmowanych przez pion Konsultingu.

Do materialnych składników majątkowych ZCP należą:

1\. Komputer wraz z wyposażeniem i oprogramowaniem komputerowym,

2\. Biurko, krzesło biurowe wraz z ewentualnymi materiałami biurowymi,

3\. Środki pieniężne przypisane w ewidencji do działalności pionu Software Development,

4\. Wszelkie należności oraz zobowiązania związane z działalnością pionu SD,

Ww. materialne składniki majątkowe są w pełni wystarczające do funkcjonowania Działu SD w aktualnym kształcie, większość osób świadczy bowiem swoje usługi w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych wykorzystując do tego własne (nie Spółki) zasoby.

Dokonanie cesji przedmiotowych umów na nabywcę ZCP pozwoli zachować ciągłość działalności w uporządkowany jak do tej pory sposób. Materialne składniki majątkowe wykorzystywane w pracy Koordynatora ds. marketingu, zatrudnionego w Spółce, zostaną przeniesione wraz z ZCP do spółki nabywcy.

Do niematerialnych składników majątkowych ZCP należą:

1\. prawa autorskie do platformy e.m. kreującej bezpośrednią relację klient - asesor, bez udziału pośrednika z branży doradztwa personalnego

2\. prawa do marki „e.m.”

3\. prawa do domeny Internetowej „e.m.”;

4\. know-how marketingowe i procesowe związane z obsługą procesu oceny kompetencji pracowniczych i innowacyjną metodą oferowania tych usług na rynku, w szczególności wiedza i doświadczenie z zakresu procesu oceny pracowniczej, znajomość międzynarodowych standardów w tym zakresie, umiejętności oceny szczególnych wymagań klientów i kompetencji asesorów;

5\. know-how z zakresu podaży usług assessmentu ze strony poszczególnych graczy rynkowych, znajomość relacji branżowych i potrzeb rynkowych, w tym funkcjonującej obecnie trójstronnej relacji pomiędzy klientem, firmami z branży doradztwa personalnego a asesorami funkcjonującymi jako freelancerami; wiedza o polityce cenowej w branży, w tym stosowanych wynagrodzeniach dla asesorów i pośredników; posiadane kontakty i relacje biznesowe z asesorami i innymi uczestnikami rynku HR;

6\. know-how z zakresu popytu na usługi związane z ocenami pracowniczymi, w tym utrwalonych cenach za podobne usługi na poszczególnych docelowych rynkach europejskich, wielkości rynku, wymogach kontraktowych, właściwych normach i standardach wpływających na oczekiwania potencjalnych klientów na rynku Unii Europejskiej i na świecie;

7\. know-how z zakresu budowania i rozwijania platformy Internetowej, w tym w szczególności z zakresu budowania algorytmów opisujących procesy niezbędne do przechowywania i dostępu do danych zarówno dla klienta, jak i asesora, tworzenia sieci społecznościowej pozwalającej na swobodny kontakt klientów i asesorów, prowadzenia kompleksowych rozliczeń pomiędzy stronami wraz z generowania wymaganej dokumentacji;

8\. umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionego pionu, w tym umowy najmu pomieszczeń;

9\. wszelka dokumentacja techniczna, dokumentacja związana z know-how, prawami autorskimi, tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

Do opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych przypisane zostaną również wszelkie umowy gospodarcze, związane z funkcjonowaniem Platformy, w szczególności umowy (zawarte na czas nieokreślony) z specjalistami IT, odpowiedzialnymi na front-end, back-end oraz testowanie Platformy.

Ponadto w ramach transakcji przeniesione zostaną na rzecz nabywcy ZCP prawa i obowiązki z umów związanych z domeną internetową, hostingiem, zarządzaniem zadaniami, elementami frontend i backend Platformy, przetrzymywaniem kodów źródłowych, testowaniem i wyłapywaniem błędów, tworzeniem grafik itp. Wraz ze zbyciem ZCP zostanie przekazana cała dokumentacja dotycząca Platfromy „e.m.” wraz z jej kodem źródłowym. Do ZCP została przypisana również umowa najmu lokalu w W, która służy zarówno jako pewnie szczenię operacyjne działu Software Development, jak i zapewnia miejsca noclegowe pracownikom i współpracownikom tego pionu, oddelegowanych do pracy poza siedzibą Spółki. Nabywca ZCP będzie miał również zapewnione prawo do wynajmu części lokalu użytkowego (z wyposażeniem) w K, w którym prowadzona jest obecnie działalność pionu Software Development.

Do ZCP przyporządkowani zostaną dotychczasowi pracownicy wykonujący obowiązki związane z wyodrębnianą częścią przedsiębiorstwa, niezbędni do zapewnienia ciągłości działalności w zakresie usług świadczonych przy udziale Platformy e.m. (aktualnie jest to jeden pracownik zatrudniony na stanowisku Koordynatora ds. marketingu). Pracownicy ci zostaną zatrudnieni przez nowego pracodawcę zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Etat Menagera ds. operacyjnych administrującego działaniami obu pionów zostanie podzielony tak, aby nabywca ZCP miał zapewnioną możliwość zatrudnienia tej osoby w wymiarze pracy odpowiadającym rzeczywistemu nakładowi pracy Menagera ds. operacyjnych na rzecz działu Software Development.

Spółka prowadzi pełną księgowość. W jej ewidencji księgowej począwszy od dnia 1 stycznia 2021 roku wyodrębnione zostały konta analityczne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów - odrębnie dla pionu Software Development oraz pozostałej działalności K (dokonano stosownego podziału kont syntetycznych i analitycznych). W rezultacie, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla pionu Software Development, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem transakcji zbycia do podmiotu trzeciego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zbywane składniki aktywów i pasywów stanowią zorganizowaną funkcjonalnie całość, ponieważ po przeniesieniu ich do nowego podmiotu możliwe będzie kontynuowanie działalności w usystematyzowany sposób, taki jak dotychczas w ramach spółki K.

Wnioskodawcy wskazał, że składniki majątkowe, będące przedmiotem zbycia, posiadają zdolność, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane im zadania (świadczenie usług dla branży HR z wykorzystaniem Platformy), gdyż Pion Software Development posiada pełen potencjał do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w oparciu o przypisane mu aktywa (i pasywa), a także w oparciu o wiedzę i doświadczenie pracowników i współpracowników, którzy będą kontynuować pracę/świadczenie usług w nowym podmiocie. Zespół składników majątkowych jest zorganizowany i wyposażony w niezbędne aktywa (wraz z pasywami), zasoby osobowe, umowy itp. czyli wszelkie składniki materialne i niematerialne wymagane do samodzielnego funkcjonowania zarówno w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, jak i kontynuacji działalności tego pionu (w szczególności komercjalizacji i dalszego rozwoju Platformy „e.m.”), w przedsiębiorstwie nabywcy na zasadach takich, jak dotychczas miało to miejsce w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy planowana transakcja wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących pion Software Developement, do innej spółki z o.o. będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do spółki z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Pionu Software Development nie będzie stanowiło przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci pionu Software Developement, który zostanie wniesiony aportem do innej spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Pion Software Developement będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W związku z powyższym Pion Software Developement, który zostanie wniesiony aportem będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i wniesienie aportem Pionu Software Developement nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy PDOP, zważywszy na treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje
--------------------

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się

Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem

czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki

interpretacyjnej,interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).