Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.201.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Brak rozpoznania przychodu na moment wniesienia przez Kontrahenta wkładu finansowego na wydanie gry w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży w zamian za prawo do udziału w zysku z Gry.
Słowa kluczowe: gry; gwarancje; kontrahent-kontrahent zagraniczny; przychód-powstanie przychodu; umowa-umowa wydawnicza
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku rozpoznania przychodu na moment wniesienia przez Kontrahenta wkładu finansowego na wydanie gry komputerowej w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży w zamian za prawo do udziału w zysku z Gry. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 czerwca 2024 r. (wpływ 25 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako Spółka) 18 marca 2024 r. zawarł umowę z zagranicznym kontrahentem (dalej jako Kontrahent) dotyczącą wydania gry komputerowej (dalej Gra). Wnioskodawca posiada pełnię praw autorskich do Gry.

Na mocy umowy Kontrahent pełni rolę współwydawcy i współdystrybutora Gry w celu wprowadzania na rynek, promowania, publikowania, produkcji, obsługi, dystrybucji i/lub innego wykorzystania takiej Gry, w odniesieniu do każdej jurysdykcji na terytorium całego świata, na okres obowiązywania Umowy. Powyższa rola jest jednak wyłączna w Regionie Azji i niewyłączna na terytorium innym niż Azja. Strony uzgodniły, że Wnioskodawca jest głównym wydawcą Gry w regionie innym niż Azja, podczas gdy Kontrahent jest współwydawcą Gry na terytorium innym niż Azja i jednocześnie głównym wydawcą Gry w regionie Azji.

Wnioskodawca w celu realizacji umowy udzielił Kontrahentowi nieodpłatnej, podlegającej sublicencjonowaniu i nieprzenoszalnej licencji na wyłączny marketing, promocję, publikację, produkcję, obsługę, dystrybucję i/lub inną eksploatację Gry na terytorium całego świata.

Kontrahent na mocy postanowień umowy zgodził się wpłacić Wnioskodawcy „w pełni zwrotną” minimalną gwarancję sprzedaży w wysokości (\`(...)\`) USD („Minimalna Gwarancja Sprzedaży”) zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie. Na moment składania wniosku Wnioskodawca otrzymał pierwszą wpłatę w wysokości (\`(...)\`) USD.

Strony zastrzegły, że w przypadku gdy data premiery Gry opóźni się o więcej niż 6 miesięcy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych kwot z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży. Spłata ta, z wykorzystaniem środków własnych Wnioskodawcy, zostanie zainicjowana po otrzymaniu pisemnego zawiadomienia od Kontrahenta z wyraźnym żądaniem zapłaty i zrealizowana w ciągu 30 dni roboczych od tego zawiadomienia lub najpóźniej do końca 6 miesięcy od 31 grudnia 2024 r.

Strony jednocześnie potwierdziły w umowie, że Minimalna Gwarancja Sprzedaży zostanie odzyskana przez Kontrahenta wyłącznie z jego udziału w zysku ze sprzedaży Gry.

Jeżeli udział Kontrahenta w zysku z Gry będzie niewystarczający do pełnego odzyskania Gwarancji Minimalnej Sprzedaży, a niewystarczający udział nie będzie wynikał z naruszenia niniejszej Umowy przez Wnioskodawcę, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zrekompensowania brakującej kwoty Gwarancji Minimalnej Sprzedaży.

Dodatkowo Kontrahent na mocy umowy zobowiązał się przeznaczyć łączną kwotę (\`(...)\`) USD („Budżet Marketingowy”) na marketing i promocję Gry. Budżet Marketingowy zostanie zrealizowany przez Kontrahenta na zasadzie pełnego zwrotu (natomiast zwrot ma nastąpić z zysku ze sprzedaży Gry). Kontrahent zapewni powyższy Budżet Marketingowy poprzez poniesienie bezpośrednio stosownych kosztów w ramach planów marketingowych i promocyjnych Gry. Strony ustaliły, że cały Budżet Marketingowy zostanie przeznaczony na marketing i promocję Gry w regionie Azji.

Strony uzgodniły następujący sposób podziału zysku z Gry:

*   Kontrahent będzie uprawniony do otrzymania 80% zysku w regionie Azji i 10% zysku z regionu położonego poza Azją,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania 20% zysku w regionie Azji i 90% zysku z regionu położonego poza Azją.

Mechanizm podziału zysku określony powyżej będzie kontynuowany do momentu, gdy kwota netto faktycznie otrzymana przez Kontrahenta będzie równa kwocie (\`(...)\`) USD zapłaconej za Minimalną Gwarancję Sprzedaży.

Po zakończeniu powyższego etapu podziału zysku będzie kształtował się następująco:

*   Kontrahent będzie uprawniony do otrzymania 65% zysku w regionie Azji i 10% zysku z regionu położonego poza Azją,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania 35% zysku w regionie Azji i 90% zysku z regionu położonego poza Azją

Mechanizm podziału zysku określony powyżej będzie kontynuowany do momentu, gdy kwota netto faktycznie otrzymana przez kontrahenta na tym etapie będzie równa kwocie Budżetu Marketingowego w wysokości 654.000 USD.

Po zakończeniu powyższego etapu podziału zysku będzie kształtował się następująco:

*   kontrahent będzie uprawniony do otrzymania 50% zysku w regionie Azji i 10% zysku z regionu położonego poza Azją,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania 50% zysku w regionie Azji i 90% zysku z regionu położonego poza Azją.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wskazali Państwo dane podmiotów zagranicznych, które biorą udział w zdarzeniu opisanym we wniosku.

Gra nazywa się „(…)”.

Gra jest tworzona przez pracowników Wnioskodawcy (B2B/umowa o dzieło). Powstaje od 2022 roku i jej premiera ma nastąpić 09/10/2024 r. Natomiast potem będzie ona dalej rozwijana.

Premiera ma nastąpić 09/10/2024 r. Ewentualne przełożenie zależy od Wnioskodawcy - jeśli nastąpi opóźnienie z produkcją Gry, czyli Wnioskodawca nie zdąży dodać oczekiwanej zawartości w grze lub będą błędy. Ale na razie jest to mało prawdopodobny scenariusz.

Wnioskodawca ma pełne prawa autorskie do Gry, nie jest ona na licencji.

Tak jak wspomniano wyżej, nikt nie ma licencji do Gry. Licencja na marketing dotyczy jedynie udzielenia możliwości realizacji umowy przez kontrahenta, czyli promocji Gry w celu jej odsprzedaży. Kontrahent nie będzie produkował ani rozwijał Gry. Licencja jest udzielana w takim zakresie, w jakim wymaga tego rola wydawcy Gry pełniona w rejonie Azji przez kontrahenta.

Określenie „inna eksploatacja Gry na terytorium całego świata”, kto ma/będzie miał do tego prawo, na jakiej podstawie i na jakich warunkach − to określa umowa. Inna eksploatacja Gry oznacza: (a) udostępnianie i sprzedaż Gry wyłącznie użytkownikom końcowym za pośrednictwem określonych Platform Dystrybucji Cyfrowej przez określony czas, w zamian za opłaty uiszczane przez takie Platformy Dystrybucji Cyfrowej; (b) udzielanie licencji określonym Platformom Dystrybucji Cyfrowej, umożliwiając użytkownikom takich Platform Dystrybucji Cyfrowej dostęp do Licencjonowanej Gry i granie w nią za darmo, w zamian za opłaty uiszczane przez takie Platformy Dystrybucji Cyfrowej; (c) generowanie przychodów za pomocą wszelkich innych metod eksploatacji Licencjonowanej Gry, w tym wykorzystywanie wszelkich praw związanych z Licencjonowaną Grą na Terytorium, takich jak sprzedaż zapakowanych Jednostek Fizycznych zawierających towary (d) zakupy w Grze w ramach Licencjonowanej Gry będą jedną z metod dalszej eksploatacji Licencjonowanej Gry, a wszelkie wygenerowane przychody będą częścią Przychodów z Eksploatacji Gry.

Umowa została zawarta 18 marca 2024 r. Umowa została zawarta na 5 lat z możliwością przedłużenia na kolejne 2 lata. Nazwa umowy to „Umowa wydawnicza”. Strony określone są jako A. (A. S.A.) i B. (B. LTD.).

8\. Harmonogram płatności dla gwarancji minimalnej:

Etap 1: Kwota (\`(...)\`) USD po podpisaniu niniejszej umowy. Kwota podlegająca zwrotowi.

Etap 2: Kwota (\`(...)\`) USD po sprawdzeniu i zatwierdzeniu przez B. wersji alfa licencjonowanej gry zawierającej co najmniej (…) i nie mniej niż (…) (szacuje się, że około 1. kwartału 2024 r.). Kwota podlegająca zwrotowi.

Etap 3: Kwota (\`(...)\`) USD po sprawdzeniu i zatwierdzeniu prologu przez B. wydanie edycji licencjonowanej gry (szacowane na około 2. lub 3. kwartału 2024 r.). Kwota podlegająca zwrotowi.

Etap 4: Kwota (\`(...)\`) USD po przeglądzie i zatwierdzeniu przez B. edycji kandydującej licencjonowanej gry kandydującej edycji licencjonowanej gry. Kwota podlegająca zwrotowi.

Wnioskodawca nie będzie przekazywał do kontrahenta żadnych towarów ani usług. Określenie „zaliczka” zostało użyte w kontekście udziału w zysku z Gry. Jak wskazuje harmonogram podziału zysku, w okresie, w którym Gwarancja minimalna nie zostanie osiągnięta udział w zysku Wnioskodawcy jest znacząco mniejszy (w pewnym sensie, w ten sposób „rozliczana” jest zaliczka na poczet zysku). Po rozliczeniu tej kwoty udział Wnioskodawcy w zysku wzrasta. W tym kontekście Wnioskodawca uważa, że kwota gwarancji minimalnej nie jest dla niego przychodem definitywnym.

W odpowiedzi na pytanie w jaki sposób udzielona Kontrahentowi licencja podlega sublicencjonowaniu i na rzecz kogo, wskazali Państwo, ze chodzi tu o spółki zależne w ramach grupy kapitałowej Kontrahenta. Przykładowo inny dystrybutor działa w Singapurze, a inny w Chinach.

Umowa, jak wskazano wyżej, jest umową wydawniczą, natomiast nosi cechy umowy wspólnego przedsięwzięcia. Obie strony nie świadczą bowiem usług na swoją rzecz a wykonują określony obszar czynności prowadzący do wspólnego celu, jakim jest wydanie Gry i osiągnięcie zysku na sprzedaży Gry, którym strony zamierzają się podzielić w określonej proporcji.

Strony nie zawarły między sobą umowy pożyczki. Umowa pożyczki charakteryzuje się zawsze tym, że otrzymane środki podlegają zwrotowi. W przypadku Wnioskodawcy i kwoty Gwarancji Minimalnej zwrot następuje tylko w ściśle określonej sytuacji, niedotrzymania warunków umowy. W innym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu środków.

Oprócz sytuacji opóźnienia daty premiery Gry, żadna okoliczność nie będzie powodowała obowiązku zwrotu kwoty Gwarancji Minimalnej.

Jeśli zysk jest niewystarczający, to kwota ta nie podlega zwrotowi. Zwrot może nastąpić jedynie wtedy, kiedy Wnioskodawca złamałby jakieś prawa autorskie - gdyby gra okazała się plagiatem. Wtedy zwrot nastąpiłby ze środków własnych Wnioskodawcy.

Stwierdzenie, że: „Kontrahent zapewni (powyższy) Budżet Marketingowy poprzez poniesienie bezpośrednio stosownych kosztów w ramach planów marketingowych i promocyjnych Gry” oznacza, że to kontrahent będzie ponosił te koszty bezpośrednio.

B. jako jedyny podmiot prowadzi marketing w Azji, natomiast Wnioskodawca prowadzi z własnych środków marketing globalny.

Zysk z Gry jest w umowie zdefiniowany: Obejmuje on przychód wygenerowany ze sprzedaży w ramach dystrybucji cyfrowej, sprzedaży kodów cyfrowych, sprzedaży stacjonarnej, sprzedaży przez streaming, w chmurze i inne metody sprzedaży pomniejszony o - wszelkie opłaty pobierane przez odpowiednie platformy dystrybucji (np. opłaty platformy (…), − GST, VAT lub podobne podatki, które są jedynie podatkami pośrednimi, pod warunkiem, że takie podatki są uiszczane na rzecz właściwego organu podatkowego bez otrzymania przez Stronę zwrotu lub kredytu z tego tytułu, a takie opłaty nie są podatkami ani opłatami opartymi na dochodzie Strony, - wszelkie zwroty dokonane na rzecz użytkowników końcowych/klientów zgodnie z obowiązującymi zasadami - wszelkie inne dozwolone potrącenia uzgodnione przez Strony w formie pisemnej.

Zdaniem Wnioskodawcy można tak to ująć, że w zamian za przekazane środki finansowe Kontrahent nabędzie prawo do uzyskania kwoty stanowiącej udział w nadwyżce finansowej („zysku netto”), jaką Wnioskodawca osiągnie ze sprzedaży Gry. W zamian za wkład kontrahenta w postaci Gwarancji Minimalnej i Budżetu Marketingowego uzyskuje on prawo do określonego przez strony udziału w zysku ze sprzedaży Gry.

**Pytanie**

### Czy wpłacone przez Kontrahenta kwoty z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży stanowią dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymane przez nią kwoty z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`). W oparciu o powyższe dwie normy prawne zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PDOP są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r. II FSK 1938/10 Sąd uznał, że: „Przychód stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania sprzedaży (\`(...)\`) Gramatyczna wykładnia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym stanowi przychód podatkowy. Przysporzenie to musi posiadać cechę pewności, nie podlegać żadnym zmianom oraz nie może istnieć w stosunku do niego roszczenie zwrotne.

W konsekwencji wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r. organ potwierdził: „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone” (sygn. IPPB1/415-120/10-5/ES).

Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie 12 ust. 4 pkt 1 ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). W powyższym przepisie ustawodawca przewidział sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

W praktyce oznacza to, że nie zawsze wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przepis ten stanowi „lex specialis” w stosunku do zasad ogólnych dotyczących momentu powstania przychodu wyrażonych w art. 12 ust. 3a ustawy PDOP. Innymi słowy, przepis ten należy stosować w pierwszej kolejności przed przepisami ogólnymi dotyczącymi zasad rozpoznawania przychodu należnego.

Sensem powyższego wyłączenia jest wykluczenie z kategorii „przychodów” takich przysporzeń majątkowych, które stanowią należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i jednocześnie nie posiadają cechy „definitywności”, która przemawiałaby za tym aby uznać je za „przychody należne”. Dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest bowiem wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny, tzn. wiąże się z definitywnym, trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem po stronie podatnika.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP odnosi się jedynie do takich „zaliczek”/ „przedpłat”, które:

*   są pobierane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości (tj. w kolejnych okresach sprawozdawczych),
*   które w momencie ich zapłaty nie są ostateczne, tzn. do czasu zatem wykonania usługi/dostawy towaru podatnik nie ma pewności, że dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny),
*   w odniesieniu, do których ustalenia pomiędzy stronami przewidują okoliczności, w których dostawca będzie zobowiązany do ich zwrotu na rzecz dokonującego ich zapłaty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.321.2020.4.DK:

„O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonaną w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. (\`(...)\`) Zdaniem Organu interpretacyjnego o definitywności przychodu decydują takie czynniki, jak bezzwrotność przysporzenia, jego nieodwracalność oraz ostateczność. Wszystkie one oddają w pełni sens terminu jakim jest definitywność przychodu”;

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 29 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.117.2018.1.PC, w której organ stwierdził:

„W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak ostateczności przysporzenia i tym samym możliwość odstąpienia od umowy połączonej z obowiązkiem zwrotu przysporzenia przed terminem wykonania usługi pozwala Spółce otrzymującej takie przysporzenie zastosować normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP”;

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 6 lipca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.144.2018.3.BS, w której organ wskazał:

„O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie maja takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone lub zwrotu, gdy do wykonania usługi nie dojdzie. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami”.

Jednocześnie, w świetle interpretacji indywidualnych nie ma znaczenia, czy:

*   kwota zaliczki stanowi 100% wynagrodzenia, na poczet którego zostaje wpłacona, czy też np. jedynie jego część (istotny jest bowiem charakter płatności, przede wszystkim, to czy w określonych przez strony sytuacjach może ona podlegać zwrotowi);
*   podmiot otrzymujący zaliczkę dokumentuje jej otrzymanie fakturą, czy też nie (data wystawienia faktury miałaby znaczenie, gdyby zaliczka generowała przychód.

Wówczas, na gruncie w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o PDOP przychód mógłby powstać właśnie w dacie wystawienia faktury. Jednakże art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi odstępstwo od tej zasady. Ponieważ przychód podatkowy w ogóle jeszcze nie występuje to bezprzedmiotowa jest również kwestia określania daty jego powstania).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zawartej przez Wnioskodawcę umowy z Kontrahentem należy wskazać, że zgodnie z jej zapisami otrzymane wpłaty z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży podlegają w całości zwrotowi Kontrahentowi w przypadku, gdy dojdzie do opóźnienia w premierze Gry większego niż 6 miesięcy. Stąd nie można uznać, że wpłaty te przed premierą Gry mają charakter definitywny i bezzwrotny. Nie powinny zatem być kwalifikowane przez Spółkę jako przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wpłaty z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży są rozliczane przez strony dopiero w momencie podziału zysku, co wynika wyraźnie ze struktury podziału zysku. Kontrahent jest bowiem uprawniony do 80% zysku z regionu Azji do momentu odzyskania wpłaconej Minimalnej Gwarancji Sprzedaży.

Po odzyskaniu (rozliczeniu) tej kwoty udział w zysku kontrahenta zmniejsza się do 65% do momentu w którym pokryty zostanie przez niego Budżet Marketingowy (czyli odzyska on kwotę zainwestowaną w promocję Gry). Dopiero po tym fakcie udział stron w zysku z regionu Azji jest równy i wynosi po 50%.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że kwoty otrzymane przez nią z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży będą stanowiły dla niej przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie premiery Gry, czyli w momencie, w którym kwoty te staną się definitywnym przysporzeniem dla Spółki nie podlegającym zwrotowi w jakiejkolwiek formie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa PDOP”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy PDOP:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy PDOP:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. W myśl z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. art. 12 ust. 1 ustawy PDOP można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy PDOP pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy PDOP:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy PDOP. Na podstawie tego przepisu:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. A jeśli te czynności jeszcze nie nastąpiły, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. Zatem przychód należy rozpoznać w momencie wystąpienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń.

Z powołanych przepisów wynika, że do przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

Stanowisko to znajduje jednoznaczne potwierdzenie w doktrynie, stanowisku organów podatkowych oraz orzecznictwie. W opracowaniu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” (Wydawnictwo CH. Beck, wyd. 9, Warszawa 2021, str. 229) W. Dmoch wskazał, że:

Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek.

Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia przychód należny, w związku z tym wyjaśnienia powyższego pojęcia należy szukać na gruncie tej gałęzi prawa, która zajmuje się problematyką zobowiązań między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Regulację prawną w tym zakresie zawierają przepisy prawa cywilnego, zgodnie z którymi świadczenie staje się wymagalne - a tym samym należne - w momencie, który przewiduje umowa zawarta pomiędzy stronami.

Zatem zgodnie z zasadami wykładni systemowej, powyższa interpretacja pojęcia świadczenia należnego będzie miała zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób porawnych. Oznacza to, że przychodem należnym jest przychód, którego na podstawie umowy podatnik może żądać od swojego dłużnika. Zatem powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 updop, CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczek należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP, zgodnie z którym:

Do przychodów nie zalicza się:

1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Dodatkowo należy zauważyć, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy PDOP:

Do przychodów nie zalicza się:

6) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy PDOP przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 ustawy PDOP, mogą być uznane za przychód osoby prawnej - zwłaszcza, że listę przysporzeń (jako katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu), które nie mogą być zaliczone do przychodów - zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, 18 marca 2024 r. zawarli Państwo na 5 lat z możliwością przedłużenia na kolejne 2 lata umowę wydawniczą z zagranicznym Kontrahentem dotyczącą wydania gry komputerowej („Gra”). Gra jest tworzona przez pracowników Wnioskodawcy (B2B/umowa o dzieło). Powstaje od 2022 roku i jej premiera ma nastąpić 09/10/2024 r. Natomiast potem będzie ona dalej rozwijana. Premiera ma nastąpić 09/10/2024 r. Ewentualne przełożenie zależy od Spółki - jeśli nastąpi opóźnienie z produkcją Gry, czyli Spółka nie zdąży dodać oczekiwanej zawartości w grze lub będą błędy. Wskazali Państwo, że na razie jest to mało prawdopodobny scenariusz.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Posiadają Państwo pełnię praw autorskich do Gry, nie jest ona na licencji.

Licencja na marketing dotyczy jedynie udzielenia możliwości realizacji umowy przez kontrahenta, czyli promocji Gry w celu jej odsprzedaży. Kontrahent nie będzie produkował ani rozwijał Gry. Licencja jest udzielana w takim zakresie, w jakim wymaga tego rola wydawcy Gry pełniona w rejonie Azji przez kontrahenta.

Na mocy umowy Kontrahent pełni rolę współwydawcy i współdystrybutora Gry w celu wprowadzania na rynek, promowania, publikowania, produkcji, obsługi, dystrybucji i/lub innego wykorzystania takiej Gry, w odniesieniu do każdej jurysdykcji na terytorium całego świata, na okres obowiązywania Umowy. Powyższa rola jest jednak wyłączna w Regionie Azji i niewyłączna na terytorium innym niż Azja. Strony uzgodniły, że Wnioskodawca jest głównym wydawcą Gry w regionie innym niż Azja, podczas gdy Kontrahent jest współwydawcą Gry na terytorium innym niż Azja i jednocześnie głównym wydawcą Gry w regionie Azji.

Wnioskodawca w celu realizacji umowy udzielił Kontrahentowi nieodpłatnej, podlegającej sublicencjonowaniu i nieprzenoszalnej licencji na wyłączny marketing, promocję, publikację, produkcję, obsługę, dystrybucję i/lub inną eksploatację Gry na terytorium całego świata.

Kontrahent na mocy postanowień umowy zgodził się wpłacić Wnioskodawcy „w pełni zwrotną” minimalną gwarancję sprzedaży w wysokości (\`(...)\`) USD („Minimalna Gwarancja Sprzedaży”) zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie. Na moment składania wniosku Wnioskodawca otrzymał pierwszą wpłatę w wysokości (\`(...)\`) USD.

Strony zastrzegły, że w przypadku, gdy data premiery Gry opóźni się o więcej niż 6 miesięcy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych kwot z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży. Spłata ta, z wykorzystaniem środków własnych Wnioskodawcy, zostanie zainicjowana po otrzymaniu pisemnego zawiadomienia od Kontrahenta z wyraźnym żądaniem zapłaty i zrealizowana w ciągu 30 dni roboczych od tego zawiadomienia lub najpóźniej do końca 6 miesięcy od 31 grudnia 2024 r. Strony jednocześnie potwierdziły w umowie, że Minimalna Gwarancja Sprzedaży zostanie odzyskana przez Kontrahenta wyłącznie z jego udziału w zysku ze sprzedaży Gry.

Jeżeli udział Kontrahenta w zysku z Gry będzie niewystarczający do pełnego odzyskania Gwarancji Minimalnej Sprzedaży, a niewystarczający udział nie będzie wynikał z naruszenia niniejszej Umowy przez Wnioskodawcę, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zrekompensowania brakującej kwoty Gwarancji Minimalnej Sprzedaży.

Dodatkowo Kontrahent na mocy umowy zobowiązał się przeznaczyć łączną kwotę (\`(...)\`) USD („Budżet Marketingowy”) na marketing i promocję Gry. Budżet Marketingowy zostanie zrealizowany przez Kontrahenta na zasadzie pełnego zwrotu (natomiast zwrot ma nastąpić z zysku ze sprzedaży Gry). Kontrahent zapewni powyższy Budżet Marketingowy poprzez poniesienie bezpośrednio stosownych kosztów w ramach planów marketingowych i promocyjnych Gry. Strony ustaliły, że cały Budżet Marketingowy zostanie przeznaczony na marketing i promocję Gry w regionie Azji.

Strony uzgodniły następujący sposób podziału zysku z Gry:

*   Kontrahent będzie uprawniony do otrzymania 80% zysku w regionie Azji i 10% zysku z regionu położonego poza Azją,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania 20% zysku w regionie Azji i 90% zysku z regionu położonego poza Azją.

Mechanizm podziału zysku określony powyżej będzie kontynuowany do momentu, gdy kwota netto faktycznie otrzymana przez Kontrahenta będzie równa kwocie (\`(...)\`) USD zapłaconej za Minimalną Gwarancję Sprzedaży.

Po zakończeniu powyższego etapu podziału zysku będzie kształtował się następująco:

*   Kontrahent będzie uprawniony do otrzymania 65% zysku w regionie Azji i 10% zysku z regionu położonego poza Azją,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania 35% zysku w regionie Azji i 90% zysku z regionu położonego poza Azją

Mechanizm podziału zysku określony powyżej będzie kontynuowany do momentu, gdy kwota netto faktycznie otrzymana przez kontrahenta na tym etapie będzie równa kwocie Budżetu Marketingowego w wysokości 654.000 USD.

Po zakończeniu powyższego etapu podziału zysku będzie kształtował się następująco:

*   kontrahent będzie uprawniony do otrzymania 50% zysku w regionie Azji i 10% zysku z regionu położonego poza Azją,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania 50% zysku w regionie Azji i 90% zysku z regionu położonego poza Azją.

Harmonogram płatności dla gwarancji minimalnej:

Etap 1: Kwota (\`(...)\`) USD po podpisaniu niniejszej umowy. Kwota podlegająca zwrotowi.

Etap 2: Kwota (\`(...)\`) USD po sprawdzeniu i zatwierdzeniu przez B. wersji alfa licencjonowanej gry zawierającej co najmniej 10 samochodów i nie mniej niż 40% mapy (szacuje się, że około 1. kwartału 2024 r.). Kwota podlegająca zwrotowi.

Etap 3: Kwota (\`(...)\`) USD po sprawdzeniu i zatwierdzeniu prologu przez B. wydanie edycji licencjonowanej gry (szacowane na około 2. lub 3. kwartału 2024 r.). Kwota podlegająca zwrotowi.

Etap 4: Kwota (\`(...)\`) USD po przeglądzie i zatwierdzeniu przez B. edycji kandydującej licencjonowanej gry kandydującej edycji licencjonowanej gry. Kwota podlegająca zwrotowi.

Wyjaśnili Państwo, że nie będą Państwo przekazywali do kontrahenta żadnych towarów ani usług, a określenie „zaliczka” zostało użyte w kontekście udziału w zysku z Gry. Jak wskazuje harmonogram podziału zysku, w okresie, w którym Gwarancja minimalna nie zostanie osiągnięta udział w zysku Wnioskodawcy jest znacząco mniejszy (w pewnym sensie, w ten sposób „rozliczana” jest zaliczka na poczet zysku). Po rozliczeniu tej kwoty udział Wnioskodawcy w zysku wzrasta.

Umowa jest umową wydawniczą, natomiast nosi cechy umowy wspólnego przedsięwzięcia. Obie strony nie świadczą bowiem usług na swoją rzecz a wykonują określony obszar czynności prowadzący do wspólnego celu, jakim jest wydanie Gry i osiągnięcie zysku na sprzedaży Gry, którym strony zamierzają się podzielić w określonej proporcji.

Strony nie zawarły między sobą umowy pożyczki. Umowa pożyczki charakteryzuje się zawsze tym, że otrzymane środki podlegają zwrotowi. Zwrot kwoty Gwarancji Minimalnej następuje tylko w ściśle określonej sytuacji niedotrzymania warunków umowy. W innym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu środków. Oprócz sytuacji opóźnienia daty premiery Gry, żadna okoliczność nie będzie powodowała obowiązku zwrotu kwoty Gwarancji Minimalnej. Jeśli zysk jest niewystarczający, to kwota ta nie podlega zwrotowi. Zwrot może nastąpić jedynie wtedy, kiedy Wnioskodawca złamałby jakieś prawa autorskie − gdyby gra okazała się plagiatem. Wtedy zwrot nastąpiłby ze środków własnych Wnioskodawcy.

W zamian za wkład kontrahenta w postaci Gwarancji Minimalnej i Budżetu Marketingowego uzyskuje on prawo do określonego przez strony udziału w zysku ze sprzedaży Gry.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia momentu powstania przychodu w zwiazku z wniesieniem wkładu finansowego w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży wniesionego przez Kontrahenta na wydanie gry komputerowej, w zamian za prawo do udziału w zysku z Gry.

Państwa zdaniem otrzymane przez Spółkę kwoty z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania. Będą one stanowiły przychód podatkowy Spółki dopiero w momencie premiery Gry, czyli w momencie, w którym kwoty te staną się definitywnym przysporzeniem dla Spółki nie podlegającym zwrotowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się do oceny prawnej wkładu finansowego w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży wniesionego przez Kontrahenta na wydanie gry komputerowej nie mogę jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem z uwagi na zakres przywołanych na wstępie przepisów ustawy o CIT.

Co zostało wykazane powyżej, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zatem środki finansowe otrzymane przez Państwa od Kontrahenta stanowią przysporzenie majątkowe Spółki w momencie wniesienia przez Kontrahenta wkładu finansowego w postaci Minimalnej Gwarancji, zgodnie z przyjętym harmonogramem płatności dla Gwarancji Minimalnej wynikającym z podpisanej umowy na wydanie gry komputerowej („umowa wydawnicza”). Na tej podstawie świadczenie o zapłatę na rzecz Spółki określonych kwot pieniężnych od Kontrahenta staje się wymagalne, a tym samym - należne - w momencie, który przewiduje Umowa zawarta pomiędzy stronami, stosownie do realizowanych Etapów. Od tego momentu Spółka może bowiem występować jako wierzyciel, a przychód nosi znamiona należnego, bo mającego swoje źródło w zawartej Umowie. Ustalona kwota wynikająca z zawartej Umowy zostanie przekazana w każdym z Etapów przez Kontrahenta w zamian za nabycie prawa do udziału w zysku Spółki z Gry, co jednak nie przekreśla definitywności otrzymanego przez Spółkę przysporzenia. Pozyskane na podstawie zawartej Umowy wydawniczej od Kontrahenta środki finansowe zostaną przeznaczone na wydanie i dystrybucję Gry. W tym celu udzielili Państwo Kontrahentowi nieodpłatnej, podlegającej sublicencjonowaniu i nieprzenoszalnej licencji na wyłączny marketing, promocję, publikację, produkcję, obsługę, dystrybucję i/lub inną eksploatację Gry na terytorium całego świata. Ponadto - jak sami Państwo zaznaczyli - Spółka nie jest zobowiązana do dokonania zwrotu wniesionego rzez Kontrahenta wkładu finansowego, a jedynie do rozliczania wpływów (przychodów) jako zysków z Gry.

Biorąc pod uwagę opisany przez Państwa stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że wkład finansowy w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży wniesiony przez Kontrahenta na wydanie gry komputerowej, w zamian za prawo do udziału w zysku ze sprzedaży z Gry, będzie stanowił przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wniesienia wkładów przez Kontrahenta, stosownie do realizowanych Etapów Umowy.

Środki finansowe wpłacone w poszczególnych Etapach przez Kontrahenta stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP stanowić będą Państwa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie określonym na podstawie zawartej umowy z poszczególnych Etapów - gdy Kontrahent wniesie wkład finansowy w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży, jako przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, którymi będą mogli Państwo rozporządzać, stosownie do potrzeb biznesowych. O definitywności tego przysporzenia majątkowego świadczy fakt, że - jak wynika z Państwa wyjaśnień - otrzymany przez Państwa od Kontrahenta wkład finansowy nie zostanie zwrócony, a w zamian za przekazane środki finansowe Kontrahent nabywa na podstawie Umowy prawo do uzyskania ustalonego i zapisanego w Umowie % podziału w zyskach ze sprzedaży Gry, jaki Spółka może osiągnąć z tytułu wydania gry komputerowej i wprowadzenia jej na rynek. Sam wkład finansowy Kontrahenta w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży wypłacany w poszczególnych Etapach realizacji umowy wydawniczej nie będzie jednak zwracany. Kontrahent w zamian za wkład w postaci Gwarancji Minimalnej i Budżetu Marketingowego uzyskuje prawo do określonego przez strony udziału w zysku Spółki ze sprzedaży Gry.

Wyjaśnili Państwo przy tym, że nie będą Państwo przekazywali do Kontrahenta żadnych towarów ani usług, a określenie „zaliczka” zostało użyte przez Państwa w kontekście udziału w zysku z Gry. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP dotyczące zaliczek.

Co prawda wskazali Państwo, że:

zgodnie z jej (umowy - dop. ortganu) zapisami otrzymane wpłaty z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży podlegają w całości zwrotowi Kontrahentowi w przypadku, gdy dojdzie do opóźnienia w premierze Gry większego niż 6 miesięcy. Stąd nie można uznać, że wpłaty te przed premierą Gry mają charakter definitywny i bezzwrotny,

jednak wyjaśnili Państwo, że:

Ewentualne przełożenie zależy od Wnioskodawcy - jeśli nastąpi opóźnienie z produkcją Gry, czyli Wnioskodawca nie zdąży dodać oczekiwanej zawartości w grze lub będą błędy. Ale na razie jest to mało prawdopodobny scenariusz.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku doprecyzowali Państwo, że:

W przypadku Wnioskodawcy i kwoty Gwarancji Minimalnej zwrot następuje tylko w ściśle określonej sytuacji, niedotrzymania warunków umowy. W innym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu środków.

Oprócz sytuacji opóźnienia daty premiery Gry, żadna okoliczność nie będzie powodowała obowiązku zwrotu kwoty Gwarancji Minimalnej.

Jeśli zysk jest niewystarczający, to kwota ta nie podlega zwrotowi. Zwrot może nastąpić jedynie wtedy, kiedy Wnioskodawca złamałby jakieś prawa autorskie − gdyby gra okazała się plagiatem. Wtedy zwrot nastąpiłby ze środków własnych Wnioskodawcy.

Wskazali Państwo, że:

Spółka nie jest zobowiązana do dokonania zwrotu wniesionego rzez Kontrahenta wkładu finansowego, a jedynie do rozliczania wpływów (przychodów) jako zysków z Gry,

zatem uznać należy, że wraz z wypłatą kwot z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży wynikających z realizacji poszczególnych Etapów zawartej umowy wydawniczej, uzyskują Państwo przychód o charakterze przysporzenia definitywnego, który w sposób bezzwrotny i trwały powiększa majątek Spółki.

Tym samym nie mogę zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że kwoty z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania, ani że będą one stanowiły przychód podatkowy Spółki dopiero w momencie premiery Gry.

Jak wynika z przywołanych przepisów, przychód z tytułu wniesienia wkładu finansowego na wydanie gry komputerowej w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży w zamian za prawo do udziału w zysku z Gry, powstanie w momencie ich otrzymania - gdy Kontrahent wniesie wkład finansowy w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży wypłacanej w poszczególnych Etapach realizowania umowy wydawniczej, jako przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym.

Wypłacone przez Kontrahenta kwoty z tytułu Minimalnej Gwarancji Sprzedaży stanowią dla Państwa przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1. ustawy PDOP w momencie ich otrzymania.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie braku rozpoznania przychodu na moment wniesienia przez Kontrahenta wkładu finansowego na wydanie gry komputerowej w postaci Minimalnej Gwarancji Sprzedaży w zamian za prawo do udziału w zysku z Gry, należało uznać **za nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nawiązując się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).