Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.279.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółek wymienionych we wniosku za korzystanie z Programów, które będą lub nie będą udostępniane podmiotom powiązanym, należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w myśl art. 21 ust. 1 updop oraz skutków podatkowych z tym związanych
Słowa kluczowe: certyfikaty; nierezydent; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data nadania 19 sierpnia 2019 r., data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2019 r. Nr KDIP2-1.4010.279.2019.1.JS (data nadania 8 sierpnia 2019 r., data doręczenia 12 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółek wymienionych we wniosku za korzystanie z Programów, które będą lub nie będą udostępniane podmiotom powiązanym, należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w myśl art. 21 ust. 1 updop oraz skutków podatkowych z tym związanych (Pytanie Nr 1- Nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółek wymienionych we wniosku za korzystanie z Programów, które będą lub nie będą udostępniane podmiotom powiązanym, należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w myśl art. 21 ust. 1 updop oraz skutków podatkowych z tym związanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„Wnioskodawca”, „Spółka” jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa i zamierza nabywać w przyszłości programy komputerowe, systemy komputerowe, moduły dodatkowe (tzw. plug Ins), które są rozszerzeniem funkcjonalności systemów, oprogramowanie monitorujące działanie innych programów bądź platform, dostępy do baz danych, subskrypcje, dostępy do aplikacji, dostępy do baz wiedzy (np. przepisów prawnych), dostępy do szeroko rozumianego oprogramowania komputerowego wspomagającego Spółkę w prowadzonej działalności (dalej: „Programy”). Programy są nabywane do komputerów i innych urządzeń. Przedmiotowe Programy nabywane są w szczególności od kontrahentów (twórców bądź dystrybutorów) niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. od podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT (tzw. nierezydentów).

Zakupione Programy są wykorzystywane przez Spółkę zarówno w związku z uzyskiwanymi przychodami (np. w związku z utrzymaniem, rozwijaniem platformy handlowej prowadzonej przez Spółkę), jak również na potrzeby funkcjonowania Spółki - tj. potrzeby administracyjne, biurowe, zarządcze (np. systemy księgowe, pracownicze), itp.

Programy mogą być nabywane na nośnikach fizycznych, pobierane przez sieć Internet lub udostępniane w modelu Software-as-a-Service (tzw. SaaS), tj. dostępne zdalnie na urządzeniach dostawcy Programów bez konieczności instalowania ich na urządzeniach Spółki.

Oznacza to, że część nabywanych Programów jest instalowana przez Spółkę w pamięci komputerowej, zaś część z nich funkcjonuje na zasadzie usługi udostępnianej w tzw. chmurze obliczeniowej. Oznacza to, że do korzystania z danego Programu wymagany jest dostęp do sieci Internet oraz zalogowanie się na przeznaczonej do tego stronie internetowej Programu. Dzięki temu użytkownik korzysta z danego Programu z poziomu przeglądarki internetowej, bez konieczności instalowania Programu w pamięci swojego komputera.

Niezależnie od sposobu korzystania/instalowania Programu, w każdym przypadku Wnioskodawca, przed rozpoczęciem korzystania z danego Programu, akceptuje postanowienia niewyłącznej licencji na korzystanie z Programu.

Wnioskodawca, w zakresie Programów będących przedmiotem niniejszego zapytania, co do zasady nie jest upoważniony do dalszej odsprzedaży Programów ani do udzielania dalszych sublicencji na używanie Programów bądź do odpłatnego udostępniania Programów podmiotom trzecim. Wnioskodawca nie może również Ingerować w kod źródłowy Programów.

W praktyce mogą zdarzyć się jednak sytuacje, że Wnioskodawca - zgodnie z postanowieniami umowy z dostawcą Programów - udostępnia Programy podmiotom powiązanym wchodzącym w skład grupy kapitałowej Spółki. Takie sytuacje mogą się jednak zdarzyć tylko w przypadku świadczenia przez Spółkę usług wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych, np. w zakresie obsługi finansowej, księgowej, wsparcia administracyjnego, usług IT, itp. W takich przypadkach Programy mogą przykładowo zostać udostępnione podmiotowi powiązanemu przy okazji zapewnienia pracownikom tego podmiotu przystosowanego do użytku służbowego sprzętu komputerowego, skonfigurowanego w taki sposób, aby mieli oni dostęp do np. systemów finansowo-księgowych, pakietu biurowego i innych niezbędnych Programów. Rozliczenie między Spółką a jej podmiotem powiązanym jest wówczas przeprowadzane zgodnie z polityką cen transferowych, na podstawie kosztów powiększonych o przyjęty poziom marży. Jednak nawet w takiej sytuacji nie dochodzi do sublicencjonowania Programów na rzecz podmiotów powiązanych.

Należy podkreślić, że w ramach nabycia Programów nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę praw autorskich (i praw pokrewnych bądź o podobnym charakterze) do tych Programów. Poszczególne umowy na korzystanie z Programów określają, że co do zasady prawa autorskie oraz inne prawa własności intelektualnej do Programów przysługują twórcy bądź dostawcy Programu.

W efekcie, nabywając Programy Wnioskodawca nabywa jedynie wąski zakres uprawnień, które ograniczają się do użytkowania nabytego egzemplarza Programu zgodnie z jego przeznaczeniem na własny użytek i potrzeby. Przedmiotowy zakres jest każdorazowo regulowany w umowie licencyjnej.

W zależności od umowy, Wnioskodawca może korzystać z danego Programu zgodnie ze wskazanym przez licencjodawcę modelem licencjonowania, czyli miernikiem według którego liczone jest zapotrzebowanie na konkretną liczbę licencji (np. liczba stanowisk, rodzaj urządzeń, itp.) na własny użytek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W szczególności, Spółka może przyznawać dostęp do Programów swoim pracownikom oraz tzw. kontraktorom, tj. osobom, z którymi Spółka nawiązała współpracę na podstawie umowy cywilnoprawnej. Udostępnianie Programu nie następuje jednak w drodze udzielania sublicencji, ale poprzez nadanie uprawnień odpowiednim osobom lub urządzeniom, a w szczególnych przypadkach subskrypcji poprzez przekazanie danych do logowania, dzięki którym pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych mogą uzyskać dostęp do Programu, jednakże jedynie w celu wykorzystywania go na potrzeby Spółki i wykonywanych przez te osoby zadań na rzecz Spółki. W zależności od Programu i przyjętego modelu licencjonowania Spółka może wykupywać określoną ilość kont dostępowych, określoną liczbę urządzeń, itp. lub też uzyskiwać nielimitowany dostęp do aplikacji i oprogramowania. Niezależnie od powyższego. Spółka każdorazowo otrzymuje tylko prawo do użytkowania Programu na własne potrzeby, w charakterze użytkownika końcowego.

Po zakupie Programu, Wnioskodawca otrzymuje od sprzedawcy fakturę lub rachunek. Część Programów jest nabywa on-line (tj. poprzez zawarcie drogą elektroniczną umowy na korzystanie z Programu) i jest opłacana za pomocą karty kredytowej. Wynagrodzenie z tytułu nabycia Programów uiszczane jest przez Spółkę Jednorazowo lub periodycznie, zależnie od szczegółowych postanowień umowy, charakteru danego Programu i specyficznych potrzeb Spółki.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca ujmuje nabywane Programy albo jako wartości niematerialne i prawne, albo rozpoznaje koszt ich nabycia w dacie jego poniesienia.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca przedstawił w tabeli dane identyfikacyjne zagranicznych kontrahentów.

Ponadto, Spółka wskazała, że złożony Wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W szczególności, Spółka składając Wniosek pragnęła uzyskać od Dyrektora KIS wiążące potwierdzenie kwalifikacji dla celów podatku u źródła należności wypłacanych bądź mogących zostać wypłaconymi w przyszłości za korzystanie z Programów.

Oznacza to, że na moment składania Wniosku nie było i nadal nie jest możliwe zidentyfikowanie i wskazanie wszystkich podmiotów, od których Spółka będzie w przyszłości nabywała Programy.

Niemniej, natura Programów, które będą nabywane przez Spółkę w przyszłości (od podmiotów, których na ten moment nie można zidentyfikować i wskazać) będzie taka sama, jak Programów, co do których Spółka taką wiedzę już posiada.

Spółka informuje, iż opisane wynagrodzenie za Programy, według najlepszej wiedzy Spółki, nie jest wypłacane na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących w Polsce działalność gospodarczą poprzez zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop), ani nie jest związane z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

Odnosząc się natomiast do trzeciego punktu Wezwania, Spółka pragnie wskazać, że obowiązek ustalenia rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop dotyczy jedynie należności wymienionych w art. 21 updop, do których to należności, zdaniem Spółki, nie zaliczają się należności będące przedmiotem Wniosku. Jedynie w hipotetycznym przypadku stwierdzenia przez Dyrektora KIS, że opisane wynagrodzenie za Programy kwalifikuje się do wypłat, o których mowa w art. 21 updop, Spółka będzie zobowiązana do ustalenia rzeczywistego właściciela należności. Zatem Spółka nie była zobowiązana do sprawdzenia kontrahentów, o których mowa we Wniosku, pod ww. kątem i nie posiada takiej wiedzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za korzystanie z Programów, które nie są udostępniane przez Spółkę podmiotom powiązanym, należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, tj. czy Spółka jest zobowiązana do obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od ww. płatności zgodnie z art. 26 Ustawy CIT?
2.  Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za korzystanie z Programów, które zgodnie z postanowieniami umowy z dostawcą są udostępniane przez Spółkę podmiotom powiązanym, należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, tj. czy Spółka jest zobowiązana do obliczania, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od ww. płatności zgodnie z art. 26 Ustawy CIT?
3.  Czy możliwość niepobrania ww. podatku u źródła jest uzależniona od faktu posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji kontrahenta?
4.  Czy należności wypłacane przez Spółkę podlegają wliczeniu do limitu 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji czy są uwzględniane przy ewentualnym stosowaniu art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT w odniesieniu do innych należności objętych tym przepisem a wypłacanych na rzecz tych kontrahentów oraz
5.  Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za Programy Spółka będzie zobowiązana wywiązać się z innych obowiązków nakładanych przez art. 26 Ustawy o CIT, w tym do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu Informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R), uwzględniającej płatności za Programy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z zawieranymi umowami na nabycie Programów, na podstawie których Spółka obowiązana jest do ponoszenia opłat za korzystania z Programów:

1.  wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za korzystanie z Programów, które nie są udostępniane przez Spółkę podmiotom powiązanym, nie stanowi przychodu nierezydenta podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „updop”, Ustawy CIT), tj. Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od ww. płatności zgodnie z art. 26 Ustawy CIT;
2.  wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za korzystanie z Programów, które zgodnie z postanowieniami umowy z dostawcą są udostępniane przez Spółkę podmiotom powiązanym, nie stanowi przychodu nierezydenta podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, tj. Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od ww. płatności zgodnie z art. 26 Ustawy CIT;
3.  możliwość niepobrania ww. podatku u źródła nie jest uzależniona od faktu posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji kontrahenta;
4.  należności wypłacane przez Spółkę nie podlegają wliczeniu do limitu 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie są uwzględniane przy ewentualnym stosowaniu art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT w odniesieniu do innych należności objętych tym przepisem a wypłacanych na rzecz tych kontrahentów oraz
5.  w związku z wypłatą wynagrodzenia za Programy Spółka nie będzie zobowiązana do wywiązywania się z innych obowiązków nakładanych przez art. 26 Ustawy o CIT, w tym do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (1FT-2/1FT-2R), uwzględniającej płatności za Programy.

Uzasadnienie:

Zakres podmiotowy Ustawy o CIT jest ściśle związany z instytucją nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też fakt osiągania dochodów na tym terytorium (zasada źródła).

Ograniczony obowiązek podatkowy wynika z zasady źródła. Zgodnie bowiem z normą art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tzw. nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a Ustawy o CIT.

Zgodnie art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku i odprowadzenia go do właściwego urzędu skarbowego spoczywa na podmiocie dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Rodzaje tych przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT (tj. nierezydentów), przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (pkt 1) oraz
2.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 2a)

\- ustala się w wysokości 20% przychodów (zryczałtowany podatek dochodowy, tzw. podatek u źródła).

Warto zauważyć, że wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w Ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno one spełniać takie same przesłanki, albo winny z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Powyższy pogląd i wykładnia są podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. w wielokrotnie powoływanej przez organy podatkowe interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1312/14/BG).

Co więcej, również sama nazwa umowy o świadczenie usługi niematerialnej nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym kwalifikację danej usługi jako należącej do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma bowiem treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Norma przepisu art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, stanowi, że przepisy art. 21 ust 1 Ustawy o CIT, o których mowa powyżej, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tryb poboru i odprowadzania podatku u źródła został uregulowany w art. 26 Ustawy o CIT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, Spółka nabywa od kontrahentów niemających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Programy, które ma prawo użytkować wyłącznie na własny użytek.

Zdaniem Spółki, licencje użytkownika końcowego (tzw. end-user), które są nabywane jedynie na własny użytek jednostki, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT i w opinii Spółki ani nie stanowią one należności licencyjnych (z praw autorskich lub praw pokrewnych), ani nie kwalifikują się do katalogu usług niematerialnych. Powyższe regulacje dotyczą bowiem licencji sensu stricto, a nie odmiennej instytucji jaką są licencje użytkownika końcowego.

Należy bowiem zauważyć, że przy nabyciu licencji użytkownika końcowego na Spółkę nie są przenoszone uprawnienia do samego dzieła autorskiego (tu: Programu). Spółka korzysta z dzieła tylko w wymiarze gospodarczym, ale nie prawnym. Tego rodzaju wykorzystywanie nie może być uznane za źródło przychodów „z praw autorskich”. Skoro bowiem istotą licencji użytkownika końcowego jest umożliwienie korzystania z egzemplarza dzieła, to również licencjodawca uzyskuje przychód z egzemplarza dzieła, a nie z praw autorskich (podobnie, Jak ma to miejsc w przypadku nagrań na płytach) (por. Jarosław Sekita „Rozliczanie podatku u źródła”; Woltera Kluwer; Warszawa 2017).

Jak już zostało to wskazane powyżej, przepisy Ustawy o CIT stosowane są z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomocne jest odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku przygotowanej przez OECD (dalej: „Komentarz do Modelowej Konwencji”), ponieważ większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania została skonstruowana właśnie na podstawie tej Konwencji.

Komentarz do Modelowej Konwencji pomimo tego, że sam w sobie nie stanowi instrumentu międzynarodowego prawa publicznego, będąc jedynie zbiorem uniwersalnych uwag opracowanych przez ekspertów delegowanych do Komitetu ds. Podatkowych przez Rządy państw członkowskich Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), jest powszechnie traktowany jako swego rodzaju drogowskaz przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wraz z tekstem Modelowej Konwencji został zalecony do stosowania przez państwa członkowskie OECD, w tym przez Polskę jako członka tej Organizacji (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 maja 2012 r., sygn. I SA/Bd 329/12).

Zgodnie z najnowszą wersją Komentarza w punkcie 14 do art. 12 Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. W związku z powyższym wypłata wynagrodzenia na rzecz nierezydenta z tytułu używania takich praw nie stanowi należności licencyjnej.

Zasady nieuznawania oprogramowania komputerowego za należności licencyjne mają także zastosowanie do transakcji dotyczących innych „produktów” w wersji cyfrowej, takich jak: zdjęcia, „produkty” dźwiękowe oraz w formie tekstu (por. punkt 17.1 do art. 12 Komentarza do Modelowej Konwencji).

Zatem, skoro ww. przypadkach korzystania z Programów na zasadzie użytkownika końcowego nie mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi, tym samym w związku z wypłatą kwot za korzystanie z takich Programów nie powstaje obowiązek poboru w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych - przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.237.2018.1.MS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1011.2016.1.PW);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-80/07/MK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1372/11/AK)
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.74.2019.2.MS).

W tym miejscu, Spółka wskazuje, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu korzystania z Programów na zasadzie użytkownika końcowego nie może być również kwalifikowane jako wynagrodzenie za usługę niematerialną wymienioną w art. 21 ust.1 pkt 2a Ustawy o CIT lub usługę o podobnym charakterze do takiej usługi niematerialnej. W szczególności, wynagrodzenie za korzystanie z Programów na zasadzie użytkownika końcowego nie jest tożsame ani podobne do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że nabywane Programy nie są objęte zakresem art. 21 ust 1 Ustawy o CIT, w związku z wypłatą wynagrodzenia za korzystanie z ww. Programów na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 Ustawy o CIT. Z tego względu Spółka nie musi również posiadać certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahentów w celu udokumentowania miejsca ich siedziby, ponieważ fakt posiadania bądź nieposiadania certyfikatu pozostaje bez wpływu na obowiązki Spółki jako płatnika.

Powyższa konkluzja jest prawdziwa zarówno dla Programów, które nie są przez Spółkę udostępniane podmiotom powiązanym, jak i dla Programów, które - zgodnie z postanowieniami umów z dostawcami - są przez Spółkę udostępniane podmiotom powiązanym. Fakt, iż na podstawie umowy użytkownikiem końcowym danego Programu jest Spółka wraz z podmiotem powiązanym nie zmienia charakteru całej umowy i uprawnień Spółki (a także jej podmiotów powiązanych), obejmujących w dalszym ciągu jedynie wykorzystywanie gotowego produktu (Programu) na własne potrzeby.

Dodatkowo, kwoty uiszczone przez Spółkę tytułem należności za nabycie Programów nie powinny być uwzględnione w limicie 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ na kwotę tę składają się jedynie należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, a jak wskazano powyżej wypłacane należności za Programy nie należą do tych kategorii.

W efekcie, na Wnioskodawcy nie będzie też ciążył obowiązek składania informacji IFT-2/1FT-2R.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawieranymi umowami na nabycie Programów, na podstawie których Spółka obowiązana jest do ponoszenia opłat za korzystanie z Programów:

1.  wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za korzystanie z Programów, które nie są udostępniane przez Spółkę podmiotom powiązanym, nie stanowi przychodu nierezydenta podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, tj. Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od ww. płatności zgodnie z art. 26 Ustawy CIT;
2.  wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za korzystanie z Programów, które zgodnie z postanowieniami umowy z dostawcą są udostępniane przez Spółkę podmiotom powiązanym, nie stanowi przychodu nierezydenta podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, tj. Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od ww. płatności zgodnie z art. 26 Ustawy CIT;
3.  możliwość niepobrania ww. podatku u źródła nie jest uzależniona od faktu posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji kontrahenta;
4.  należności wypłacane przez Spółkę nie podlegają wliczeniu do limitu 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie są uwzględniane przy ewentualnym stosowaniu art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT w odniesieniu do innych należności objętych tym przepisem a wypłacanych na rzecz tych kontrahentów oraz
5.  w związku z wypłatą wynagrodzenia za Programy Spółka nie będzie zobowiązana do wywiązania się z innych obowiązków nakładanych przez art. 26 Ustawy o CIT, w tym przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R), uwzględniającej płatności za Programy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółek wymienionych we wniosku za korzystanie z Programów, które będą lub nie będą udostępniane podmiotom powiązanym, należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w myśl art. 21 ust. 1 updop oraz skutków podatkowych z tym związanych (Pytanie Nr 1- Nr 5) - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy wskazać, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie podmiotów wymienionych przez Wnioskodawcę w treści stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie może zidentyfikować wszystkich podmiotów, od których Spółka będzie w przyszłości nabywała Programy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.