Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-207/16-6/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 9 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) oraz pismem z 21 lipca 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie;
*   rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie;
*   rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”).

W wyniku połączenia, Wnioskodawca przejął majątek spółki zależnej C. Spółka Akcyjna („C.”, „Spółka”).

Spółka była czołowym europejskim producentem urządzeń automatyki przemysłowej oraz precyzyjnych odlewów ciśnieniowych.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonowały dwa odrębne zakłady, tj.:

*   zakład produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych („Zakład A”);
*   zakład produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi („Zakład B”).

W 2011 r. Spółka została nabyta przez globalnego producenta urządzeń pomiarowych – spółkę D. („Inwestor”), która w ramach procesu prywatyzacyjnego przejęła od Skarbu Państwa przez swoje podmioty zależne większościowy pakiet akcji w Spółce.

W trakcie negocjacji z X, Inwestor był zainteresowany wyłącznie zakupem Zakładu A, który wówczas był stabilnym i dochodowym biznesem, zatrudniającym około 200 pracowników. Inwestor nie był zainteresowany zakupem składników majątku związanych z działalnością Zakładu B, ponieważ przedmiot działalności Zakładu B nie pokrywał się z przedmiotem działalności Inwestora, jak również z uwagi na fakt, że działalność Zakładu B nie stanowiła wartości dodanej dla Inwestora z uwagi na problemy związane z zachowaniem rentowności działalności Zakładu B (przestarzałe maszyny produkcyjne, malejąca sprzedaż wyrobów odlewniczych, zobowiązania przewyższające aktywa tego Zakładu).

Intencją X była natomiast jednoczesna sprzedaż całej Spółki obejmującej zarówno Zakład A, jak i Zakład B oraz gwarancja zatrudnienia dla pracowników całej Spółki. W konsekwencji, aby zawrzeć umowę z X, Inwestor zdecydował się nabyć od X akcje Spółki w majątku której znajdował się zarówno Zakład A, jak i Zakład B.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej Zakładami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Zakładu A oraz Zakładu B w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie do każdego z Zakładów zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Uchwała Zarządu C. przewidywała wyodrębnienie Zakładu A oraz Zakładu B w ramach struktury organizacyjnej Spółki oraz powierzenie nadzoru nad realizacją wyodrębnionych celów biznesowych oraz nad składnikami majątku związanymi z Zakładem A i Zakładem B odrębnym osobom wskazanym w uchwale.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Do każdego z Zakładów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej C. przyporządkowany został odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonywał swoje zadania na odrębnych nieruchomościach przypisanych do działalności każdego z Zakładów.

Pracownicy przypisani do Zakładu A oraz Zakładu B funkcjonowali w oparciu o odrębne harmonogramy pracy.

Zarówno Zakład A, jak i Zakład B dysponowały własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdego z Zakładów kadra kierownicza organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników.

Do Zakładu A, w efekcie podjętej uchwały Zarządu C., przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Do Zakładu A przypisany został również zespół pracowników Działu Marketingu, który realizował zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A oraz Zakładu B.

Do Zakładu B, w efekcie podjętej uchwały Zarządu C., przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Do Zakładu B przypisane zostały również zespoły pracowników Działu Księgowości, Działu Controllingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji oraz Działu Utrzymania Ruchu, które realizowały zadania związane z ogólnym zarządem Zakładem A oraz Zakładem B.

Dział Marketingu, który realizował zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A i Zakładu B miał charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych C., w których skoncentrowane były podstawowe funkcje gospodarcze C. Dział Marketingu nie realizował odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generował żadnych przychodów ani należności. Ponieważ Dział Marketingu pełnił funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności C. realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Marketingu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, zarząd C. podjął decyzję o przypisaniu tego działu w całości do Zakładu A. Wówczas, zarówno personel Działu Marketingu, jak i aktywa związane z działalnością Działu Marketingu zostały przypisane do Zakładu A.

Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu miały charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych C., w których skoncentrowane były podstawowe funkcje gospodarcze C. Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu nie realizował odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generował żadnych przychodów ani należności. Ponieważ Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu pełniły funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności C. realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, zarząd C. podjął decyzję o przypisaniu Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu w całości do Zakładu B. W konsekwencji, zarówno personel Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu, jak i aktywa związane z tymi działalnościami zostały przypisane do Zakładu B.

Działalność Zakładu A oraz Zakładu B była prowadzona w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Zakładu A prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na wydzierżawionej przez Spółkę nieruchomości położonej przy ul. (…), natomiast działalność Zakładu B prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. (…), która to nieruchomość była jednocześnie własnością Spółki.

Funkcjonowanie Zakładu A oraz Zakładu B odbywało się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Zakład A oraz Zakład B.

Zakład A oraz Zakład B miały również odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Zakładu A dotyczyły one:

1.  projektowania, rozwoju i produkcji światowej klasy elektroniki oraz instrumentów pomiarowych i sterujących dla energetyki, przemysłu przetwórczego oraz laboratoriów przy wykorzystaniu najlepszych zasobów ludzkich oraz nieustannym implementowaniu innowacyjnych procesów doskonalących;
2.  poszerzania rynku zbytu o nowe obszary geograficzne, nowe sektory biznesowe oraz nowe produkty w tempie o wiele większym niż tempo wzrostu całego rynku elektroniki oraz instrumentów pomiarowych.

W przypadku Zakładu B cele biznesowo-sprzedażowe obejmowały:

1.  projektowanie, rozwój, produkcję, obróbkę i montaż precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium dostarczanych dla klientów z branży motoryzacyjnej, automatyki, elektroniki oraz innych branż według najwyższych standardów branży odlewniczej;
2.  zachowanie wydajności operacyjnej polegającej na produkcji elementów form odlewniczych najwyższej jakości przy jednoczesnym zachowaniu bardzo konkurencyjnych cen;
3.  aktywny rozwój innowacyjnych technologii wytwarzania oraz metod produkcji odlewów przy wykorzystaniu wewnętrznych, jak i zewnętrznych zasobów ludzkich;
4.  rozwój biznesu oraz zdobywanie nowych rynków zbytu przez nieustanne inwestycje, których celem jest zwiększenie mocy produkcyjnych Zakładu B.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach ówczesnej struktury C., przyporządkowane zostały określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia etc.

Zakład A dysponował przyznanymi mu w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. W szczególności do Zakładu A w ramach ówczesnej struktury Spółki przyporządkowane zostały składniki majątku niezbędne do realizacji celów i zadań biznesowych Zakładu A, w tym: maszyny i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do realizacji procesów produkcyjnych Zakładu A. Pozostałe aktywa Spółki były wykorzystywane przez Zakład B. Do dyspozycji Zakładu B pozostawały w szczególności aktywa niezbędne w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, w tym: nieruchomość wraz z budynkami położona przy ul. (…), maszyny i urządzenia oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie finansowe.

Księgi rachunkowe Spółki były prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do każdego z Zakładów działających w ramach C. można było przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

W szczególności, mając na uwadze treść interpretacji indywidualnych otrzymanych przez C. o sygn. ILPB3/4510-1-515/15-4/EK, ILPB3/4510-1-515/15-5/EK wydanej dla C., w celu zapewnienia pełnego wyodrębnienia finansowego działalności Zakładu A i Zakładu B, Spółka zrezygnowała ze stosowania klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu. Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A. Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działem Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B.

Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiały w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Zakładu A oraz Zakładu B.

Ponadto Zakład A oraz Zakład B posiadały odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwiało prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych działów wchodzących w skład Zakładu A oraz Zakładu B na przyszły okres rozliczeniowy były prognozowane pod koniec każdego roku obrotowego i następnie poszczególne działy Zakładu A i Zakładu B były rozliczane z wykonania swojego budżetu w okresach miesięcznych.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej C. do Zakładu A.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działu Utrzymania Ruchu zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej C. do Zakładu B.

Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy. W momencie wydzielenia, rachunek bankowy Zakładu A był zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Z kolei rachunek bankowy Zakładu B był zasilany wpływami ze sprzedaży oraz obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi.

Różnice kursowe oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B.

Różnice kursowe i odsetki od kredytu na refinansowanie inwestycji zostały przypisane zgodnie z zakupem środków trwałych do poszczególnych Zakładów.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Do zadań Zakładu A należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład A polegały na produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędnych dla celów produkcyjnych oraz prowadzeniu działań marketingowych dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do zadań Zakładu B należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład B polegały na produkcji i obróbce precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczeniu usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych.

Zakład B realizował również zadania polegające na prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzeniu polityki kadrowej, planowaniu finansowym oraz czynnościach księgowo-administracyjnych zarówno dla Zakładu B, jak i Zakładu A.

Oba Zakłady były w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Zakład A był funkcjonalnie spójny w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Zakładu A wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowił w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Zakładu A była w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zakładu A nie była jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzowały również prowadzoną w ramach Spółki działalność Zakładu B. Działalność Zakładu B była funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące działalności Zakładu B stanowił w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Zakład B był w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, Zakład B nie był przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Podjęte działania.

Ponieważ Zakład A oraz Zakład B różniły się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Zakład A oraz Zakład B mogły stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, przed połączeniem Spółki z Wnioskodawcą, akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu został dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami został wydzielony do spółki już istniejącej (dalej: „Nowa Spółka”). Wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu A zostały przeniesione na Nową Spółkę. Zobowiązania i należności związane z działalnością Zakładu A również zostały przeniesione na Nową Spółkę.

Natomiast Działalność Zakładu B była po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Nieruchomość przy ul. (…), na której prowadzona była działalność Zakładu B, pozostała własnością Spółki. Natomiast Nowa Spółka stała się dzierżawcą nieruchomości przy ul. (…), na której prowadzony był Zakład A.

Wskutek podziału w Spółce pozostały środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B.

Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostały przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A.

Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału C. zostały przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostały w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka nadal zatrudniała pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A stali się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę, zostały zawarte umowy pomiędzy Spółką a Nową Spółką, na podstawie których C. zaczął obciążać Nową Spółkę z tytułu usług związanych z ogólnym zarządem Zakładem A realizowanymi przez Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostały w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka zaczęła obciążać C. z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który został przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A.

W konsekwencji podziału C. doszło do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

W wyniku podziału C., akcjonariusze C. objęli akcje Nowej Spółki.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, iż zarówno dla Wnioskodawcy, jak i dla C. zostały wydane interpretacje podatkowe, dotyczące konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym związanych z planowanym w dacie składania wniosków podziałem C. przez wydzielenie, tj.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2016 r. sygn. (…) wydanej dla Wnioskodawcy,
2.  interpretacja indywidulna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2016 r. sygn. (…) wydanej dla Wnioskodawcy,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. sygn. (…) wydanej dla C.,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. sygn. (…) wydanej dla C.,

– w których stwierdzono, iż przenoszony w ramach podziału C. przez wydzielenie majątek Zakładu A nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

*   brak jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych zobowiązań i należności do każdego z Zakładów (zatem z powyższego wynika, że Spółka w ramach podziału nie dokona przeniesienia wszystkich zobowiązań i należności związanych z działalnością Zakładu A do Nowej Spółki, co oznacza, że nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, które pozwolą na uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa (Zakładu A) za zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…). Należy bowiem podkreślić, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich przychodów, kosztów, zobowiązań i należności związanych z jej działalnością);
*   przypisanie poszczególnych zobowiązań ogólnego zarządu według klucza alokacji pomiędzy Zakład A i Zakład B (Wobec powyższego należy wskazać, że skoro Dział Marketingu został przypisany do Zakładu A, to wszelkie koszty i zobowiązania z nim związane także powinny zostać przypisane do Zakładu A. Nie można tu stosować wskazanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji. Tak samo należy postępować w przypadku Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu. Wszystkie koszty i zobowiązania dotyczące tych działów także powinny być przyporządkowane do Zakładu B);
*   wyłączenie z przenoszonej masy majątkowej poszczególnych zobowiązań Zakładu A (Należy więc stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej poszczególnych zobowiązań i należności powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`) zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań z wydzielanego majątku łamie zasadę agregatu).

Mając na uwadze treść powyższych interpretacji podatkowych, przed dokonaniem podziału C przez wydzielenie podjęte zostały czynności celem wyeliminowania tych elementów planowanego podziału, które w ocenie Ministra Finansów zadecydowały o braku możliwości kwalifikacji Zakładu A i Zakładu B jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj.:

1.  zobowiązania i należności Zakładu A zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu A; również zobowiązania i należności Zakładu B zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu B;
2.  Spółka zrezygnowała ze stosowania z klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu; koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A; koszty i zobowiązania dot. Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B;
3.  wszelkie zobowiązania związane z działalnością Zakładu A zostały przeniesione w ramach podziału przez wydzielenie wraz z Zakładem A do Nowej Spółki.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek jako następca prawny Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie został przeniesiony do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych przypisany do Zakładu B, który pozostał w Spółce, stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a w konsekwencji podział Spółki przez wydzielenie nie wywoływał dla Spółki konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy?
2.  W jaki sposób Spółka powinna była w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Zakładu A (tj. działalności, która została wydzielona do Nowej Spółki)? – treść pytania wynika z pisma uzupełniającego.
3.  W jaki sposób Spółka powinna była w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie zostały zamknięte księgi Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku w dniu 25 lipca 2016 r. zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. I tak:

*   w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-207/16-5/EK;
*   w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-207/16-7/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do Zakładu A były przedmiotem sukcesji, tj. przeszły w wyniku podziału na Nową Spółkę.

Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów miała zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można było przyporządkować Zakładowi A (wydzielonemu w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Spółki, których nie można było jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z działalnością Zakładu A powinny były zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogły być również prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z działalnością Zakładu A przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności Zakładu A, funkcjonującego w ramach Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez Spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie były przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskutek podziału Spółki przez wydzielenie, Zakład A wraz z przyporządkowanymi do niego składnikami majątkowymi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami został wydzielony i przeniesiony na istniejącą w momencie podziału Nową Spółkę. Natomiast działalność Zakładu B była po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiązały się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostawał” w związku z wydzielanym majątkiem Zakładu A. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nimi koszty dotyczące działalności Zakładu A powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie były przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostawało” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny były dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 898/14: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżąca) stanowiły integralna część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej jest np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie może być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Zakład A nie był podatnikiem. Podmiotem opodatkowania był Wnioskodawca, jako osoba prawna.

W konsekwencji, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu A (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę) do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki. Nie było zatem podstaw prawnych, aby przychody i koszty Spółki związane z Zakładem A, osiągnięte przed dokonaniem podziału Spółki przypisane zostały w całości Nowej Spółce.

Podsumowując, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można było jednoznacznie przypisać do Zakładu A były przedmiotem sukcesji, tj. przeszły w wyniku podziału na Nową Spółkę.

Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów miała zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można było przyporządkować Zakładowi A (wydzielonemu w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Spółki, których nie można było przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z działalnością Zakładu A, powinny były zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogły być również prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z działalnością Zakładu A przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności Zakładu A, funkcjonującemu w ramach Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez Spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie były przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 czerwca 2015 r. sygn. ITPB3/4510-145/15-4/PS,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-244/15/MO,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-402/15/MO,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-490/14-2/MC,
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC.

Jednocześnie w piśmie z 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono co następuje:

Jak to zostało opisane w stanie faktycznym:

„Do każdego z Zakładów działających w ramach C. można było przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

W szczególności, mając na uwadze treść interpretacji indywidualnych otrzymanych przez C. o sygn. (…) wydanej dla C., w celu zapewnienia pełnego wyodrębniania finansowego działalności Zakładu A i Zakładu B, Spółka zrezygnowała ze stosowania klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu. Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działem Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B.

Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiały w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Zakładu A oraz Zakładu B”.

Mając na uwadze powyższe, w celu zapewnienia zgodności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z pytaniem oraz stanowiskiem Wnioskodawcy, stanowisko to skorygowano w następujący sposób:

Było:

„w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do Zakładu A były przedmiotem sukcesji, tj. przeszły w wyniku podziału na Nową Spółkę”

Powinno być:

„w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, prawa i obowiązki przypisane do Zakładu A były przedmiotem sukcesji, tj. przeszły w wyniku podziału na Nową Spółkę”

Było:

„Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów miała zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można było przyporządkować Zakładowi A (wydzielonemu w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Spółki, których nie można było jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z działalnością Zakładu A, powinny były zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki”.

Powinno być:

„Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów miała zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które zostały przyporządkowane do Zakładu A (wydzielonemu w postaci ZCP) i nie zostały przyporządkowane Zakładowi B. Zatem przychody i koszty Spółki przypisane składnikom majątkowym związanym z działalnością Zakładu B, powinny były zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki”.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z 21 lipca 2016 r., Wnioskodawca dokonał sprostowania uzasadnienia stanowiska w następujący sposób:

Było:

„Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Zakład A nie był podatnikiem. Podmiotem opodatkowania był Wnioskodawca, jako osoba prawna”.

Powinno być:

„Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Zakład A nie był podatnikiem. Podmiotem opodatkowania była Spółka, jako osoba prawna”.

Było:

„W konsekwencji, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu A (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę) do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki. Nie było zatem podstaw prawnych, aby przychody i koszty Spółki związane z Zakładem A, osiągnięte przed dokonaniem podziału Spółki przypisane zostały w całości Nowej Spółce”.

Powinno być:

„W konsekwencji, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu A (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę) do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki. Nie było zatem podstaw prawnych, aby przychody i koszty Spółki związane z Zakładem A, osiągnięte przed dokonaniem podziału Spółki przypisane zostały w całości Nowej Spółce”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroku, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.