Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.33.2024.3.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-02
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; meble; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42 g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 29 stycznia 2024 r. (data wpływu 29 stycznia 2024 r.) uzupełnionego pismami z dnia 26 lutego 2024 r. (data wpływu 26 lutego 2024 r.) oraz 1 marca 2024 r. (data wpływu 1 marca 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącego świadczenia kompleksowego – _pomiaru, zaprojektowania, doradztwa, wykonania (produkcji), dostawy i montażu zabudowy meblowej kuchennej wraz z dostawą i montażem sprzętu AGD._

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 stycznia 2024 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony 26 lutego 2024 r. oraz 1 marca 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

**We wniosku przedstawiono następujący opis:**

_Wniosek o wydanie włażącej informacji stawkowej dotyczy opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług świadczenia kompleksowego, w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nieprzekraczającym 300 m2 (art 41 .ust. 12 ustawy o VAT) - wykonania zabudowy meblowej polegającej na zaprojektowaniu, przygotowaniu pomieszczeń mieszkaniowych pod konkretny wymiar, wyprodukowanie oraz dostawę z montażem mebli kuchennych wraz ze sprzętem AGD zamówionym przez klienta._

_Moja Firma zajmuje się wyprodukowaniem ostatecznym z półfabrykatów różnego rodzaju mebli kuchennych. Wykonuje kompleksowo usługę polegającą na realizacji zamówionych przez klientów projektów zabudów meblowych w szczególności mebli kuchennych. Są to zabudowy stałe._

_Na moją usługę składają się w szczególności takie czynności jak:_

_1\. Pomiar pomieszczeń, w którym będzie montowana zabudowa kuchenna, pomiar taki musi być z dokładnością do 1 mm ponieważ materiał z którego będzie wykonywana zabudowa jest bardzo drogi._

_2\. Muszę zaprojektować w programie do tego przeznaczonym zabudowę danego pomieszczenia oraz przedstawić to klientowi czy akceptuje taki projekt._

_3\. Zamawiam pod potrzeby klienta odpowiedni materiał który obrabiam czyli tnę formatki z pyty meblowej, obrabiam na maszynie CNC (wiercę, frezuję) oklejam. Każda szafka jest składana i skręcana indywidualnie z uwzględnieniem projektu. Tak przygotowane meble w elementach wraz ze sprzętem AGD (bez frontów) wiozę do klienta._

_4\. Dostawa i montaż elementów zabudowy wraz ze sprzętem AGD polega na przymocowaniu zabudowy meblowej do ścian, sufitów i podłogi za pomocą dybli, kołków montażowych, kotw chemicznych oraz klejów._

_Wszystkie elementy mebli jak również sprzęt AGD umiejscowione są zgodnie z projektem zaakceptowanym wcześniej przez klienta._

_Każdy element naszej zabudowy jest indywidualny i nie ma możliwości go przenieść, umiejscowić gdzieś indziej, w innym pomieszczeniu. Każda zabudowa meblowa ze ścianami jest wykończona silikonem akrylowym o odpowiedniej barwie, a ściany są malowane. Każdy nasz element zabudowy jak również sprzęt AGD jest indywidualny dla każdego klienta._

_Nadmieniam, iż wykonuję tylko usługę zabudowy wraz ze sprzętem AGD zgodnie z projektem, który wcześniej klient zaakceptował, w moim zakładzie stolarskim. Zakres moich prac jest każdorazowo inny i uzależniony od miejsca wykonywania usługi._

Celem wyjaśnienia i uzupełnienia istotnych dla sprawy kwestii, na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42g ust. 2 ustawy, pismem z dnia 19 lutego 2024 r. sygn.: 0111-KDSB1-2.440.33.2024.1.DK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie braków formalnych oraz przesłanie dodatkowych informacji i dokumentów umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia stanowiącego przedmiot wniosku oraz określenia stawki podatku.

W wezwaniu Wnioskodawca został pouczony, że zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W wezwaniu wskazano również, że dostawa i montaż sprzętu AGD traktowane jest jako odrębne świadczenie od pomiaru, wykonania projektu indywidualnego, wyceny, przygotowania, transportu oraz montażu zabudowy kuchennej, gdyż czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 19 lutego 2024 r.

26 lutego 2024 r. do tutejszego organu wpłynęło uzupełnienie wniosku będące odpowiedzią na wezwanie, w którym Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku oraz udzielił następujących informacji:

Wnioskodawca na Formularzu do wniosku WIS w poz. _Przedmiot wniosku_ zaznaczył kwadrat nr 3 _towar/y i/lub usługa/i_, w poz. _Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek_ wskazał liczbę 7.

W kwestii dotyczącej określenia i uzupełnienia przedmiotu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe dotyczące wykonania trwałej kuchennej zabudowy meblowej.

Wnioskodawca określił, że meble wykonane są z następujących materiałów: korpusy - z płyty laminowanej o grubości 18mm, fronty i inne widoczne elementy z lakierowanej płyty MDF o grubości 19mm, blaty z blatu laminowanego o grubości 38mm.

Zabudowa meblowa powiązana jest z elementami konstrukcyjnymi budynku w następujący sposób:

\- szafki dolne przymocowane są do ścian za pomocą kątowników metalowych i kołków rozporowych,

\- szafki górne przymocowane są do ścian za pomocą zawieszek regulowanych i kołków rozporowych, dodatkowo za pomocą kątowników metalowych i kołków rozporowych,

\- szafki wysokie przymocowane są do ścian za pomocą zawieszek regulowanych i kołków rozporowych, następnie za pomocą kątowników metalowych i kołków rozporowych, dodatkowo za pomocą kołków rozporowych do ścian bocznych, jeżeli takie występują,

\- blaty przymocowane są do szafek za pomocą wkrętów, osadzone na piance montażowej w okolicy okien, na całej długości przyklejone klejem montażowym do ścian, a następnie wykończone silikonem w kolorze wybranym przez klienta,

\- cokoły górne przymocowane są do szafek za pomocą wkrętów i osadzone na kleju montażowym do sufitu, a następnie wykończone silikonem w kolorze wybranym przez klienta.

Podłoga, ściany i sufit wyznaczają zakres konstrukcyjny zabudowy meblowej, która jest wykonana na konkretny wymiar. Ściany ze względu na konieczność przymocowania mebli stanowią niezbędny element konstrukcyjny, bez którego zabudowa meblowa nie może spełniać swojej roli.

Z uwagi na zastosowane połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, demontaż zabudowy meblowej niesie za sobą skutki w postaci uszkodzeń komponentów zarówno zabudowy meblowej jak i elementów konstrukcyjnych budynku: wszystkie elementy klejone za pomocą kleju montażowego lub silikonu są po demontażu bezużyteczne. Układ szafek i blatu jest przystosowany indywidualnie do potrzeb danego budynku, więc nie ma możliwości wykorzystania ich w innym miejscu. Elementy konstrukcyjne budynku po demontażu zabudowy meblowej wymagają ponownego remontu.

Wnioskodawca w ramach świadczenia kompleksowego dotyczącego wykonania trwałej kuchennej zabudowy meblowej wykonuje następujące czynności:

\- pomiar pomieszczenia, w którym klient planuje zabudowę kuchenną,

\- profesjonalny projekt zabudowy meblowej, który oprócz samych elementów meblowych obejmuje również wskazanie klientowi niezbędnych przeróbek instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, elementów konstrukcyjnych: ścian, sufitów, jak również wskazanie rozmieszczenia płytek,

\- doradztwo w zakresie wyboru odpowiednich materiałów,

\- doradztwo w zakresie wyboru odpowiednich akcesoriów: zawiasy, szuflady, kosze cargo, kosze narożne, segregatory odpadów, uchwyty,

\- doradztwo w zakresie wyboru odpowiedniego sprzętu AGD do zabudowy,

\- produkcja poszczególnych elementów (cięcie, frezowanie, wiercenie, oklejanie, skręcanie) według projektu z uwzględnieniem wybranych przez klienta materiałów, akcesoriów i sprzętów AGD, do których szafki należy przygotować w sposób indywidualny zgodnie z instrukcją producenta,

\- dostawa zamówionych przez klienta mebli i sprzętów AGD,

\- montaż zabudowy meblowej wraz z montażem sprzętów AGD.

Wnioskodawca określił, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego wykonania trwałej kuchennej zabudowy meblowej wraz z dostawą i montażem sprzętu AGD. Wnioskodawca nie montuje urządzeń AGD zakupionych przez klienta we własnym zakresie. Sprzęt AGD jest ściśle powiązany z zabudową meblową pod względem konstrukcji mebli (szafki są odpowiednio przygotowano dla danego sprzętu), zamocowania (sprzęt jest na stałe przymocowany do szafek) i estetyki (klient wybiera design sprzętu, który odpowiada jego gustowi i pasuje do całej zabudowy). Wszystkie czynności: montaż sprzętu AGD, pomiar, wykonanie projektu indywidualnego, przygotowanie, dostawa oraz montaż zabudowy kuchennej stanową jedną całość.

W kwestii określenia świadczenia kompleksowego Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione czynności stanowią całość świadczenia kompleksowego. Usługi i towary składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość. Ze względu na zamówienie świadczenia kompleksowego, klient otrzymuje lepszą ofertę cenową, niż w przypadku zamówienia poszczególnych elementów osobno jest to uzasadniony ekonomicznie wybór.

Ponadto, klient zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia kompleksowego dotyczącego wykonania trwałej kuchennej zabudowy meblowej wraz z dostawą i montażem sprzętu AGD.

Oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej koncentrują się na otrzymaniu funkcjonalnej, estetycznie atrakcyjnej i trwałej kuchennej zabudowy meblowej, która będzie odpowiadać na jego indywidualne potrzeby i preferencje. Klient oczekuje, że realizacja projektu zostanie przeprowadzona profesjonalnie, terminowo i z dbałością o najmniejsze szczegóły, co w rezultacie przyczyni się do zwiększenia wartości użytkowej i estetycznej całego domu. Oddzielne świadczenie któregokolwiek z tych elementów, bez uwzględnienia pozostałych, nie pozwoliłoby na osiągnięcie kompleksowego, spójnego i funkcjonalnego rozwiązania, które jest oczekiwane przez klienta. Połączenie tych etapów w jedno świadczenie kompleksowe umożliwia realizację celu, którym jest dostarczenie klientowi wysokiej jakości, indywidualnie zaprojektowanej kuchennej zabudowy meblowej.

Wnioskodawca określił, że elementem dominującym świadczenia jest etap projektowania, produkcja i montaż zabudowy meblowej. Elementy te decydują o unikalności, funkcjonalności i estetyce całego projektu, odpowiadając na indywidualne potrzeby i oczekiwania klienta. Okolicznością przesądzającą o dominującym charakterze elementów jest również złożoność całego procesu, który wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Czynnościami o charakterze pomocniczym niezbędnymi do wykonania świadczenia głównego to zdaniem Wnioskodawcy wskazanie niezbędnych przeróbek instalacji: wzmocnień w przypadku ścian G/K, doradztwo w zakresie wyboru materiałów, akcesoriów, sprzętu AGD, dostawa. Czynności pomocnicze wpływają na efektywność wykonania świadczenia głównego poprzez zapewnienie odpowiednich warunków dla montażu zabudowy kuchennej, co minimalizuje ryzyko pomyłek i uszkodzeń, pozwalają dokonać wyboru najlepszych materiałów dbając jednocześnie o estetykę zgodną z gustami klienta, mają wpływ na późniejsze komfortowe użytkowanie zabudowy meblowej poprzez wybór trwałych i ergonomicznych akcesoriów, gwarantują bezpieczeństwo transportu i dostawę elementów w nieuszkodzonej formie, co jest kluczowe dla terminowości wykonania zabudowy meblowej,

Wynagrodzenie za świadczenie kompleksowe jest skalkulowane jako całość, obejmująca wszystkie elementy od projektowania, przez produkcję, po dostawę i montaż. Cena obejmuje zarówno koszt materiałów, akcesoriów, sprzętów AGD jak i pracę związaną z każdym etapem realizacji, oferując klientowi przejrzysty i kompleksowy kosztorys bez ukrytych opłat. Cena samej zabudowy meblowej stanowi znaczną część całkowitego wynagrodzenia za świadczenie (60%), ponieważ materiały i praca związana z jej wykonaniem są głównymi czynnikami kosztowymi. Pozostałe czynności, chociaż niezbędne, są wyceniane jako uzupełnienie oferty i stanowią mniejszy procent całościowej wyceny projektu. Stosunek ten jest precyzyjnie określony w kosztorysie, aby zapewnić pełną przejrzystość dla klienta.

Na pytanie Organu dotyczące wskazania miejsca, w którym wykonywany będzie przedmiot wniosku Wnioskodawca wskazał, że świadczenie będzie wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 1110, oddanym do użytkowania. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…)m2, powierzchnia mieszkalna: (…)m2, powierzchnia garażu: (…)m2, powierzchnia kotłowni: (…)m2, powierzchnia strychu: (…)m2.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismami z dnia 1 marca 2024 r. (data wpływu 1 marca 2024 r.) Wnioskodawca dosłał dokumenty o które był wzywany:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 22 marca 2024r. nr 0111-KDSB1-2.440.33.2024.2.DK tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 22 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową, która zawiera opis towaru lub usługi albo kilku towarów i/lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.**

Podkreślenia wymaga także, że opis przedmiotu wniosku nie może być wielowariantowy, lecz dotyczyć konkretnego towaru/usługi/**świadczenia kompleksowego** wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach.

**Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.**

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, tj. czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe.

W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”. Analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić bowiem, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z odrębnymi, samodzielnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Wskazać należy , że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), nie regulują kwestii czynności kompleksowych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie winno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne_ (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że _jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia. Przy czym, co istotne, świadczenia te muszą być ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27_).

W tym miejscu należy wskazać, że wskazówek co do oceny charakteru świadczenia z punktu widzenia sposobu fakturowania i taryfikacji wykonywanych świadczeń dostarcza orzecznictwo TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że: _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jedno świadczenie złożone występuje, gdy dwa lub więcej wykonanych elementów/czynności jest tak ze sobą związanych, że tworzy obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a jest oceniane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. pkt 22 ww. opinii).

Jeśli chodzi o przedmiotową sprawę, jak wynika z opisu, świadczenie obejmuje etap pomiaru pomieszczenia, wykonania projektu zabudowy, doradztwa w zakresie wyboru materiałów, akcesoriów i sprzętu AGD, produkcję i montaż zabudowy meblowej kuchennej wraz z dostawą sprzętu AGD.

Należy zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, że wszystkie wymienione powyżej elementy świadczenia stanowią pewną całość, jednak z analizy poszczególnych czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia **z dwoma niezależnymi od siebie świadczeniami, które są traktowane jako odrębne.**

Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna usługa tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności wykonania zabudowy meblowej kuchennej od dostawy sprzętu AGD. **Czynności te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie.**

Tym samym usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady**, są to dwa różne i niezależne od siebie świadczenia kompleksowe.**

Przywołać tutaj należy również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013 r. o sygnaturze: I FSK 614/12, gdzie wskazano:

_Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)._

_Należy podkreślić, że powyższa uchwała w znacznej części dotyczy niniejszego przedmiotu sprawy. We wniosku bowiem skarżący wnosił o interpretacje w zakresie opodatkowania trwałej zabudowy kuchennej. Ta zaś niewątpliwie stanowi po zamontowaniu element konstrukcyjny obiektu budowlanego. Odmiennie jednak należy ocenić dostawę sprzętu AGD. Lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia, nawet przeznaczona do zabudowy, nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Nie może być więc elementem modernizacji. Wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu AGD nawet zabudowanego, jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych w budynku. Zatem wyżej wskazana uchwała nie odnosi się do dostawy sprzętu AGD._

Podsumowując, jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką.**

W przedmiotowej sprawie – jak dowiedziono wyżej – nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w postaci pomiaru, zaprojektowania, doradztwa, wykonania (produkcji), dostawy i montażu zabudowy meblowej kuchennej wraz ze sprzętem AGD, lecz z zespołem odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie.

W konsekwencji, dostawa sprzętu AGD powinna być klasyfikowana oddzielnie, zgodnie z właściwą dla niego klasyfikacją, co oznacza, że złożony wniosek dotyczący wykonania zabudowy meblowej kuchennej wraz z dostawą sprzętu AGD dotyczy kilku odrębnych świadczeń.

Mając na uwadze dokonaną analizę należy stwierdzić, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które **łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

Zauważyć należy, że w celu uzyskania przez Organ skonkretyzowanych informacji dotyczących świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem wniosku wystosowano do Wnioskodawcy dnia 19 lutego 2024 r. wezwanie o sygn.: 0111-KDSB1-2.440.33.2024.1.DK. W wezwaniu Organ poprosił o jednoczesne wskazanie, czy złożony wniosek dotyczy również montażu sprzętu AGD, a w przypadku podania odpowiedzi twierdzącej czy obejmuje jedynie montaż urządzeń AGD (zakupionych przez klienta) w zabudowie meblowej kuchennej, czy obejmuje zarówno montaż jak i dostawę sprzętu AGD. Zauważyć należy, że w wezwaniu wskazano Wnioskodawcy, że: _dostawa i montaż sprzętu AGD traktowane jest jako odrębne świadczenie od pomiaru, wykonania projektu indywidualnego, wyceny, przygotowania, transportu oraz montażu zabudowy kuchennej, gdyż czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie._

W odpowiedzi na zadanie pytania Wnioskodawca wskazał, że: _Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego wykonania trwałej kuchennej zabudowy meblowej wraz_ _z dostawą_ _i montażem_ _sprzętu AGD__. Nie montujemy urządzeń AGD zakupionych przez klienta we własnym zakresie._ Tym samym Wnioskodawca potwierdził, że w świadczenie kompleksowe obejmuje również dostawę sprzętu AGD.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – nie dotyczy klasyfikacji jednego świadczenia kompleksowego a odrębnych świadczeń, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tut. Organ stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy postanowiono jak w sentencji.**

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że wydanie decyzji o odmowie wydania WIS, w świetle obowiązującego stanu prawnego, nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca ponownie złożył wniosek o wydanie WIS w stosownym zakresie, spełniający wymagane kryteria.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP na adres: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).