Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-261/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-16
Teza: 1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w postaci składników prowadzonej działalności gospodarczej (zespołu składników materialnych i niematerialnych), z wyłączeniem nieruchomości oraz niektórych ruchomości, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”)? 2. Czy w wyniku wniesienia do spółki kapitałowej powyższego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu ww. czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – E. z siedzibą w (…) (dalej jako: Wnioskodawca, Zainteresowany, Spółka) prowadziła dotychczas działalność w zakresie wytwarzania oraz przesyłania i dystrybucji ciepła, a następnie również działalność usługową, polegającą na świadczeniu usługi eksploatacyjnej majątku służącego do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej.

W ramach procesu restrukturyzacji, po dokonaniu w ostatnim czasie transakcji sprzedaży na rzecz swojego jedynego akcjonariusza (tj. K. Sp. z o.o., dalej: Akcjonariusz) nieruchomości, na których posadowione jest m.in. źródło ciepła i energii elektrycznej oraz sprzedaży części ruchomości związanych z wytwarzaniem tejże energii elektrycznej i cieplnej, w celu konsolidacji funkcji związanych z wytwarzaniem ciepła w jednym podmiocie, Wnioskodawca planuje przenieść część obecnie prowadzonej działalności usługowej obejmującej świadczenie usług związanych z prawidłowym utrzymaniem znajdującego się w (\`(...)\`) źródła wytwarzającego ciepło i energię elektryczną oraz usług dystrybucji ciepła do odbiorców końcowych, do istniejącej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. C. Sp. z o.o. (dalej: Sp. z o.o.), należącej do tej samej grupy kapitałowej G. (dalej: Grupa Kapitałowa).

Przeniesienie działalności miałoby nastąpić w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zainteresowanego z wyłączeniem pozostałych składników majątku tego przedsiębiorstwa, pozostających u Wnioskodawcy, do Sp. z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o.

W szczególności skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przeniesienie do Sp. z o.o. całej działalności usługowej Wnioskodawcy związanej ze świadczeniem przez pracowników usług dotyczących prawidłowego utrzymania źródła wytwarzającego ciepło i energię elektryczną, w tym m.in. wykonywania zabiegów eksploatacyjnych na ciągach produkcyjnych, usuwania awarii i usterek, czynności administracyjnych, jak również usług dystrybucji tego ciepła za pomocą sieci ciepłowniczej do odbiorców końcowych. Działanie to pozwoli m.in. skoncentrować całą działalność przesyłu i dystrybucji ciepła w (\`(...)\`) w jednym podmiocie (Sp. z o.o.).

Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”), o której mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmująca zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności usługowej oraz działalności dystrybucji ciepła, obejmująca w szczególności:

1.  72 pracowników – wszyscy dotychczasowi pracownicy spółki akcyjnej zostaną przeniesieni w ramach aportu do Sp. z o.o. w ramach przejścia części zakładu pracy w trybie art. 23 \[1\] KP;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy eksploatacyjnej (\`(...)\`) na świadczenie stałych usług związanych z utrzymaniem źródła wytwarzającego ciepło i energię elektryczną zawartej z nabywcą nieruchomości, na której znajduje się źródło ciepła;
3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu pomieszczeń biurowych, zawartej z nabywcą nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących usług ubezpieczeniowych (związanych z przenoszonym w ramach ZCP majątkiem), telekomunikacyjnych i serwisowych (w części), leasingowych;
5.  środki trwałe (w tym w budowie), wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością w tym m.in. sprzęt informatyczny, meble, narzędzia, pozostały sprzęt;
6.  sieci ciepłownicze oraz węzły cieplne wraz z umowami na dostawy ciepła (w zakresie przesyłu i dystrybucji ciepła);
7.  wybrane zapasy materiałów;
8.  rezerwy aktuarialne na świadczenia pracownicze (na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, ZFŚS w części dotyczącej przechodzących pracowników);
9.  środki pieniężne na rachunkach bankowych związane z ZCP;
10.  pozostałe należności i zobowiązania bilansowe związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem;
11.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Z uwagi na brak sukcesji w zakresie związanym z posiadanymi przez Wnioskodawcę koncesjami (wynikający z wyłączenia koncesji jako uprawnienia podmiotowego o charakterze publiczno-prawnym z obrotu cywilnoprawnego - por. SN w wyroku z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 34/98, OSNP 1999, NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA 1721/99), procedura związana z uzyskaniem wymaganych prawem energetycznym zezwoleń została wszczęta i prowadzona już we własnym zakresie przez Spółkę z o.o., która posiada obecnie promesę koncesji na przesyłanie i dystrybucję ciepła, zaś na dzień rozpoczęcia świadczenia usług dystrybucji będzie posiadała własną koncesję na przesyłanie i dystrybucję ciepła.

U Wnioskodawcy pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu, niewywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem ZCP, jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność usługową i dystrybucyjną.

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o., zostaną wyłączone następujące elementy:

*   pozostałe wartości niematerialne i prawne - m.in. oprogramowanie finansowo-księgowe, kadrowo-płacowe, licencje,
*   zapasy materiałów,
*   zobowiązania wobec emerytów wynikające z wewnętrznych źródeł prawa pracy,
*   rezerwy na świadczenia dla emerytów,
*   ewentualne należności i zobowiązania nieuregulowane na dzień wniesienia ZCP, a niezwiązane z majątkiem przekazywanym w ramach ZCP,
*   pozostałe umowy/porozumienia niezwiązane ze składnikami majątku wnoszonego w ramach ZCP.

Wnioskodawca wyraźnie zastrzegł, że Sp. z o.o. planuje – do czego nota bene jest również zobowiązana ustawowo wobec działalności mającej na celu zaspokajanie potrzeb o charakterze powszechnym – kontynuować działalność przesyłu i dystrybucji ciepła, jak i działalność usługową prowadzoną obecnie w ramach Spółki Wnioskodawcy w nieruchomościach, dla których tytułem prawnym do ich użytkowania przez Sp. z o.o. będą długoterminowe umowy najmu, nie zaś prawo własności.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Przenoszona działalność usługowa jest całkowicie zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo i spełniania zadań gospodarczych w zakresie usług. W jej skład wejdą zarówno pracownicy wykonujący działalność usługową, jak i ruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, tytuły prawne do nieruchomości niezbędne do jej wykonywania, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów, w tym umowy (\`(...)\`) dotyczącej obsługi źródła ciepła oraz prowadzenia działalności przesyłowej i dystrybucyjnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność usługowa w Spółce nie funkcjonuje w ramach formalnie wyodrębnionego oddziału lub komórki w strukturze organizacyjnej Spółki, jednakże takie wyodrębnienie de facto istnieje w sposób niesformalizowany. Do zorganizowanego zespołu składników majątku wchodzących w skład ZCP przypisany jest bowiem zespół pracowników, który to zespół przechodzi wraz z tym majątkiem do Sp. z o.o.

Zarówno przenoszony majątek trwały, jak i pracownicy są obecnie przypisani do miejsc powstawania kosztów dotyczących należności czy zobowiązań w zakresie działalności usługowej oraz świadczenia usług przesyłu i dystrybucji.

Wyodrębnienie finansowe.

W ramach ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy prowadzona jest jedna wspólna dokumentacja sprawozdawczo-podatkowa, jednakże z wydzielonymi na osobnych kontach zapisami dotyczącymi poszczególnych składników w tym przychodów i kosztów związanych z wydzielanym obszarem działalności. Dotyczy to zarówno zapisów przychodów, jak i rozliczania kosztów działalności, w tym amortyzacji, kosztów pracowniczych oraz pozostałej struktury kosztów.

W Spółce poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe stało się przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, pozwalające na jednoznaczne sporządzenie dla wyodrębnianej jednostki rachunku zysków i strat oraz bilansu. Przedmiotowy hipotetyczny bilans dotyczący wyłącznie ZCP został już sporządzony na dzień 31 stycznia 2014 r. W pozostałej u Wnioskodawcy części przedsiębiorstwa znajdują się inne należności i zobowiązania, które nie zostały ujęte w bilansie wyodrębnionej ZCP i są obecnie odrębnie ewidencjonowane na kontach księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w postaci składników prowadzonej działalności gospodarczej (zespołu składników materialnych i niematerialnych), z wyłączeniem nieruchomości oraz niektórych ruchomości, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”)?
2.  Czy w wyniku wniesienia do spółki kapitałowej powyższego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie krajowych przepisów podatkowych o sytuacji przeniesienia ZCP można mówić, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym także zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie spółki;
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie bowiem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja może budzić wątpliwości co do jej zgodności z przepisami prawa unijnego. Warunku wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego nie przewidują bowiem wprost ani przepisy wspólnotowe, ani orzecznictwo ETS. W szczególności wprowadzenie tego warunku można uznać za sprzeczne z wnioskami zawartymi w orzeczeniu w sprawie C-497/01 Zita Modes (VAT 2010. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie 2, 2010 r.).

W orzeczeniu C-497/01 Zita Modes ETS uznał, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest niezwykle istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1) – dalej jako: Dyrektywa 112 – wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz – od dnia 1 grudnia 2008 r. – jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji przekazania całości lub części majątku. Już pobieżna analiza regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie stworzył odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych (art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że polskie organy – w tym organ wydający interpretację, winien posłużyć się i uwzględnić sposób rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypracowany na gruncie orzecznictwa TS, jak i wynikający z art. 19 Dyrektywy 112, a wskazującego na wyłączenie z opodatkowania transakcji dotyczącej części składników majątku podatnika, jeżeli składniki te stanowią konglomerat aktywów, który zdolny jest do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo (powinny zatem odznaczać się pewnym stopniem zorganizowania i powiązania funkcjonalnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poniżej Wnioskodawca odnosi się do przyjętych na wstępie warunków w kontekście składników wydzielonych ze Spółki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienie funkcjonalne.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten pozostaje niewątpliwie spełniony, albowiem wydzielane składniki majątku stanowią pewną całość i pozostają we wzajemnych relacjach wynikających z tego, że wszystkie służą realizacji ściśle określonych celów gospodarczych związanych z wydzielaną działalnością usługową i dystrybucyjną. Co więcej mają możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot.

Odnosząc powyższe do sytuacji Zainteresowanego należy zauważyć, że zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. prowadzonej dotąd działalności usługowej oraz przesyłu i dystrybucji ciepła. Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Sp. z o.o., gdyż po wniesieniu aportu Sp. z o.o.:

*   będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia tej działalności,
*   będzie mieć zapewnione źródło przychodów (umowa (\`(...)\`), umowy z odbiorcami ciepła).

Jedynie na marginesie warto przypomnieć, że zdolność działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, czy wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II OSK 350/06).

Przechodząc do dokładnej analizy owych składników majątkowych stwierdzić należy, że co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np.: grunty, budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia.

Do ZCP wejdzie zatem nie tylko prawo do dysponowania nieruchomościami, ale również środki trwałe w postaci m.in.: komputerów, oprogramowania, mebli, oraz prawa własności sieci ciepłowniczych, środki pieniężne na rachunkach bankowych.

Co więcej w ramach ZCP dojdzie do przejęcia tzw. czynnika ludzkiego, tj. 732 pracowników, w tym wszelkich zobowiązań z tytułu wynagrodzeń przenoszonych pracowników czy też należności i zobowiązań dotyczących np. zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest natomiast za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa.

Wskazać zatem należy, że przedmiotem planowanej transakcji będą objęte należności oraz zobowiązania wynikające z umów związanych ze składnikami majątku przenoszonymi do Sp. z o.o. (np. z umów ubezpieczenia, leasingu, telefonów komórkowych, usług telekomunikacyjnych, umów związanych z budową sieci), rezerwy aktuarialne. Przede wszystkim na Sp. z o.o. mają zostać przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy eksploatacyjnej (\`(...)\`) na świadczenie usług obsługi źródła ciepła, którą zawarto pomiędzy Wnioskodawcą i właścicielem źródła ciepła.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanych przepisów ustawy o VAT nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym przypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej, ze względów ekonomicznych, formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Co więcej w orzecznictwie można znaleźć pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie dysponowania przez spółkę prawami do nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 494/09). W ocenie Sądu warunek określony w art. 4a ust. 4 ustawy o VAT, pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością”.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS).

Własność nieruchomości lub prawa wynikające z umowy najmu lub dzierżawy nie muszą stanowić elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile nie jest to niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Taka zaś interpretacja przepisów obecnie dominuje w orzecznictwie. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 332/10 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10 i z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-1160/11-4/KG.

W niniejszym przypadku, o ile do ZCP nie wejdzie prawo własności nieruchomości, o tyle wejdą w jego skład uprawnienia i obowiązki wynikające z długoletniej umowy najmu tychże nieruchomości. Nabywca będzie tym samym legitymował się właściwym tytułem prawnym do nieruchomości, umożliwiającym mu prowadzenie działalności, co tym bardziej stanowi o spełnieniu cech ZCP wymaganych przez przepisy podatkowe.

Reasumując, poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie są zatem przypadkowym zbiorem składników, a pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający podjęcie i prowadzenie działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Po przeniesieniu wszystkich składników ZCP do nowego podmiotu będzie możliwe dalsze ich wykorzystywanie, albowiem ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia (kontynuowania) przez nią samodzielnej działalności w takim samym zakresie, jak działalność usługowa i dystrybucyjna prowadzona obecnie w ramach Wnioskodawcy.

Cel taki pozostaje zatem zgodny z cytowanym powyżej orzeczeniem ETS ws. Zita Modes wskazującym na zamiar nabywcy całości lub części majątku podatnika prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie tylko niezwłocznego zlikwidowania danej działalności, czy sprzedania ewentualnych zapasów.

W ocenie Wnioskodawcy, cecha te będzie spełniona pomimo braku możliwości przeniesienia dotychczasowej koncesji na przesyłanie i dystrybucję ciepła, albowiem Sp. z o.o. będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w oparciu o nową uzyskaną własną koncesję co, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje, że przenoszony zespół składników nie może być zakwalifikowany inaczej niż jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało potwierdzone w ramach interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów w tym w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB),
*   interpretacji Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 10 października 2006 r. nr ZD/4061-185/06 dotyczącej braku koncesji na dystrybucję energii elektrycznej w ramach przenoszenia ZCP do Operatora Systemu Dystrybucyjnego,
*   interpretacji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10 maja 2007 r. (sygn. P02/423-34/07/39789),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r. nr IPPP1/443-1462/11-2/AW,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/09), wydanym w sprawie dotyczącej sektora transportu lotniczego, w którym Sąd podkreślił, że w sytuacji, w której do wykonania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, że stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Na zakończenie tego fragmentu rozważań Wnioskodawca po raz kolejny przywołał orzeczenie ws. Zita Modes (C-497/01), w której stwierdzono „w sytuacji, w której państwo członkowskie korzysta z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112), nie jest możliwe wyłączenie braku opodatkowania VAT danego transferu wyłącznie z tego powodu, że odbiorca nie posiada stosownego zezwolenia na dalsze prowadzenie działalności”.

Wyodrębnienie organizacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy wydzielane ZCP spełnia również powyższe kryterium. W doktrynie wskazuje się bowiem, że „Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)” - por. Martini, VAT. Komentarz do ustawy art. 6, Legalis. 2010.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11, który w ślad za cytowanym orzecznictwem ETS oraz zapisami Dyrektywy 112 stwierdził, że „Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W niniejszym przypadku niesformalizowane wyodrębnienie organizacyjne pozostaje faktem, albowiem zorganizowanemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych, w tym własności sieci ciepłowniczej możemy przypisać zespół pracowników wykonujących stricte działalność usługową oraz działalność w zakresie dystrybucji ciepła, przy wykorzystaniu tychże składników.

Do wyodrębnionej w sposób faktyczny działalności usługowej i dystrybucyjnej będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe tworzące „część przedsiębiorstwa”, które będą posiadać cechę zorganizowania pracowników wykonujących czynności wyłącznie w ramach wydzielanej części. Dokonany aport części przedsiębiorstwa będzie bowiem wiązał się z nadaniem wyodrębnionej nieformalnie strukturze pełnej samodzielności w podejmowaniu decyzji jej dotyczącej.

Dodatkowo Wnioskodawca przypomniał, że dla definicji ZCP kluczowe nie są składniki majątkowe, ale ich organizacja (tak WSA w Warszawie wyrok o sygn. akt III SA/WA 2995/10 z dnia 6 lipca 2011 r.). Akcent w definiowaniu przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części został położony przez ustawodawcę na zorganizowanie zespołu składników majątkowych, a nie na konkretnych, enumeratywnie wymienionych składnikach.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko to zostało również wskazane w treści cytowanego już orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, zgodnie z którym „nie musi ono koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

Wydzielenie takie nie musi wiązać się również z posiadaniem przez jednostkę odrębnego konta bankowego (przykładowo do transferowanej części przedsiębiorstwa nie muszą przynależeć konta typu nostro) i realizacją realnych płatności, ani też z prowadzeniem odrębnej ewidencji księgowej (w oparciu o odrębny plan kont). Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy skarbowe i orzecznictwo sądowe. Prezentowane jest ono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. IPPP3/443-29/09-2/SM), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2009 r. (sygn. ILPB3/423-503/09-4/EK).

W niniejszym przypadku w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości Wnioskodawca prowadzi jedną wspólną dla wszystkich dokumentację sprawozdawczo-podatkową, jednakże z wydzielonymi na osobnych kontach zapisami dotyczącymi poszczególnych składników, w tym przychodów i kosztów związanych z wydzielanym obszarem działalności. W Spółce istnieją zatem już obecnie, a tym bardziej istniały będą na dzień wydzielenia, wyodrębnione konta pozwalające na jednoznaczne sporządzenie dla wyodrębnianej jednostki rachunku zysków i strat oraz bilansu. Z uwagi na oddzielne ewidencjonowanie operacji gospodarczych. Należności i zobowiązania pozostają również możliwe do ustalenia w powiązaniu z konkretnymi umowami związanymi nierozerwalnie z wyodrębnianą działalnością – ZCP w ramach bilansu go dotyczącego. Wydzielenie to gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku finansowego dla każdego rodzaju działalności w ramach rachunku zysków i strat.

Co za tym idzie u Wnioskodawcy już obecnie dokonano alokacji przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dla wyodrębnionej w ramach ZCP działalności i w oparciu o takie wyodrębnienie ustalono wynik finansowy sporządzając rachunek zysków i strat oraz bilans dot. tego ZCP na dzień 31 stycznia 2014 r. z którego wynika, że ZCP może stanowić niezależne, samofinansujące się przedsiębiorstwo.

Pozostałe należności i zobowiązania niewchodzące w skład ZCP pozostały poza ww. sporządzonym bilansem. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek finansowego wyodrębnienia działalności usługowej i dystrybucyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy należy uznać za spełniony.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa również na dzień wniesienia aportu, co w konsekwencji pozwala na zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powoduje, że ta transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzają to następujące interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zapadłe w analogicznym stanie faktycznym:

*   z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-939/12-4/AD,
*   z dnia 11 października 2012 r., sygn. ILPP4/443-320/12-2/ISN,
*   z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-387/12-4/MR,
*   z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-550/11-5/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższych warunków należy stwierdzić, że jeśli zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony jest w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził dotychczas działalność w zakresie wytwarzania oraz przesyłania i dystrybucji ciepła, a następnie również działalność usługową, polegającą na świadczeniu usługi eksploatacyjnej majątku służącego do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej. W ramach procesu restrukturyzacji, po dokonaniu w ostatnim czasie transakcji sprzedaży na rzecz swojego jedynego akcjonariusza nieruchomości, na których posadowione jest m.in. źródło ciepła i energii elektrycznej oraz sprzedaży części ruchomości związanych z wytwarzaniem tejże energii elektrycznej i cieplnej, w celu konsolidacji funkcji związanych z wytwarzaniem ciepła w jednym podmiocie, Wnioskodawca planuje przenieść część obecnie prowadzonej działalności usługowej obejmującej świadczenie usług związanych z prawidłowym utrzymaniem znajdującego się w (\`(...)\`) źródła wytwarzającego ciepło i energię elektryczną oraz usług dystrybucji ciepła do odbiorców końcowych, do istniejącej innej Sp. z o.o., należącej do tej samej Grupy Kapitałowej.

Przeniesienie działalności miałoby nastąpić w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zainteresowanego z wyłączeniem pozostałych składników majątku tego przedsiębiorstwa, pozostających u Wnioskodawcy, do Sp. z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o.

W szczególności skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przeniesienie do Sp. z o.o. całej działalności usługowej Wnioskodawcy związanej ze świadczeniem przez pracowników usług dotyczących prawidłowego utrzymania źródła wytwarzającego ciepło i energię elektryczną, w tym m.in. wykonywania zabiegów eksploatacyjnych na ciągach produkcyjnych, usuwania awarii i usterek, czynności administracyjnych, jak również usług dystrybucji tego ciepła za pomocą sieci ciepłowniczej do odbiorców końcowych. Działanie to pozwoli m.in. skoncentrować całą działalność przesyłu i dystrybucji ciepła w (\`(...)\`) w jednym podmiocie (Sp. z o.o.).

Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”), o której mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmująca zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności usługowej oraz działalności dystrybucji ciepła, obejmująca w szczególności:

1.  72 pracowników wszyscy dotychczasowi pracownicy spółki akcyjnej zostaną przeniesieni w ramach aportu do Sp. z o.o. w ramach przejścia części zakładu pracy w trybie art. 23 \[1\] KP;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy eksploatacyjnej (\`(...)\`) na świadczenie stałych usług związanych z utrzymaniem źródła wytwarzającego ciepło i energię elektryczną zawartej z nabywcą nieruchomości, na której znajduje się źródło ciepła;
3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu pomieszczeń biurowych, zawartej z nabywcą nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących usług ubezpieczeniowych (związanych z przenoszonym w ramach ZCP majątkiem), telekomunikacyjnych i serwisowych (w części), leasingowych;
5.  środki trwałe (w tym w budowie), wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością w tym m.in. sprzęt informatyczny, meble, narzędzia, pozostały sprzęt;
6.  sieci ciepłownicze oraz węzły cieplne wraz z umowami na dostawy ciepła (w zakresie przesyłu i dystrybucji ciepła);
7.  wybrane zapasy materiałów;
8.  rezerwy aktuarialne na świadczenia pracownicze (na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, ZFŚS w części dotyczącej przechodzących pracowników);
9.  środki pieniężne na rachunkach bankowych związane z ZCP;
10.  pozostałe należności i zobowiązania bilansowe związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem;
11.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Z uwagi na brak sukcesji w zakresie związanym z posiadanymi przez Wnioskodawcę koncesjami, procedura związana z uzyskaniem wymaganych prawem energetycznym zezwoleń została wszczęta i prowadzona już we własnym zakresie przez Spółkę z o.o., która posiada obecnie promesę koncesji na przesyłanie i dystrybucję ciepła, zaś na dzień rozpoczęcia świadczenia usług dystrybucji będzie posiadała własną koncesję na przesyłanie i dystrybucję ciepła.

U Wnioskodawcy pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu, niewywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem ZCP, jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność usługową i dystrybucyjną.

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o., zostaną wyłączone następujące elementy:

*   pozostałe wartości niematerialne i prawne - m.in. oprogramowanie finansowo-księgowe, kadrowo-płacowe, licencje,
*   zapasy materiałów,
*   zobowiązania wobec emerytów wynikające z wewnętrznych źródeł prawa pracy,
*   rezerwy na świadczenia dla emerytów,
*   ewentualne należności i zobowiązania nieuregulowane na dzień wniesienia ZCP, a niezwiązane z majątkiem przekazywanym w ramach ZCP,
*   pozostałe umowy/porozumienia niezwiązane ze składnikami majątku wnoszonego w ramach ZCP.

Wnioskodawca wyraźnie zastrzegł, że Sp. z o.o. planuje – do czego nota bene jest również zobowiązana ustawowo wobec działalności mającej na celu zaspokajanie potrzeb o charakterze powszechnym – kontynuować działalność przesyłu i dystrybucji ciepła, jak i działalność usługową prowadzoną obecnie w ramach Spółki Wnioskodawcy w nieruchomościach, dla których tytułem prawnym do ich użytkowania przez Sp. z o.o. będą długoterminowe umowy najmu, nie zaś prawo własności.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Przenoszona działalność usługowa jest całkowicie zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo i spełniania zadań gospodarczych w zakresie usług. W jej skład wejdą zarówno pracownicy wykonujący działalność usługową, jak i ruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, tytuły prawne do nieruchomości niezbędne do jej wykonywania, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów, w tym umowy (\`(...)\`) dotyczącej obsługi źródła ciepła oraz prowadzenia działalności przesyłowej i dystrybucyjnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność usługowa w Spółce nie funkcjonuje w ramach formalnie wyodrębnionego oddziału lub komórki w strukturze organizacyjnej Spółki, jednakże takie wyodrębnienie de facto istnieje w sposób niesformalizowany. Do zorganizowanego zespołu składników majątku wchodzących w skład ZCP przypisany jest bowiem zespół pracowników, który to zespół przechodzi wraz z tym majątkiem do Sp. z o.o.

Zarówno przenoszony majątek trwały, jak i pracownicy są obecnie przypisani do miejsc powstawania kosztów dotyczących należności czy zobowiązań w zakresie działalności usługowej oraz świadczenia usług przesyłu i dystrybucji.

Wyodrębnienie finansowe.

W ramach ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy prowadzona jest jedna wspólna dokumentacja sprawozdawczo-podatkowa, jednakże z wydzielonymi na osobnych kontach zapisami dotyczącymi poszczególnych składników w tym przychodów i kosztów związanych z wydzielanym obszarem działalności. Dotyczy to zarówno zapisów przychodów, jak i rozliczania kosztów działalności, w tym amortyzacji, kosztów pracowniczych oraz pozostałej struktury kosztów.

W Spółce poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe stało się przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, pozwalające na jednoznaczne sporządzenie dla wyodrębnianej jednostki rachunku zysków i strat oraz bilansu. Przedmiotowy hipotetyczny bilans dotyczący wyłącznie ZCP został już sporządzony na dzień 31 stycznia 2014 r. W pozostałej u Wnioskodawcy części przedsiębiorstwa znajdują się inne należności i zobowiązania, które nie zostały ujęte w bilansie wyodrębnionej ZCP i są obecnie odrębnie ewidencjonowane na kontach księgowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności usługowej obejmującej świadczenie usług związanych z prawidłowym utrzymaniem źródła wytwarzającego ciepło i energię elektryczną oraz usług dystrybucji ciepła do odbiorców końcowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu czynności wniesienia aportem ww. składników do Sp. z o.o.

W tym miejscu podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, a tak – jak wskazał Zainteresowany – jest w analizowanym przypadku.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał bowiem, że: „Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”), o której mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmująca zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności usługowej oraz działalności dystrybucji ciepła (…)”.

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wnoszona do Sp. z o.o. aportem cała działalność usługowa Wnioskodawcy związana ze świadczeniem przez pracowników usług dotyczących prawidłowego utrzymania źródła wytwarzającego ciepło i energię elektryczną jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym.

Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje bowiem fakt, że – jak zaznaczył Zainteresowany – przenoszona działalność usługowa jest całkowicie zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo i spełniania zadań gospodarczych w zakresie usług. W jej skład wejdą zarówno pracownicy wykonujący działalność usługową, jak i ruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, tytuły prawne do nieruchomości niezbędne do jej wykonywania, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów, w tym umowy (\`(...)\`) dotyczącej obsługi źródła ciepła oraz prowadzenia działalności przesyłowej i dystrybucyjnej.

O istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego świadczy natomiast informacja, że wyodrębnienie takie – zdaniem Zainteresowanego – de facto istnieje w sposób niesformalizowany. Do zorganizowanego zespołu składników majątku wchodzących w skład ZCP przypisany jest bowiem zespół pracowników, który to zespół przechodzi wraz z tym majątkiem do Sp. z o.o. Zarówno przenoszony majątek trwały, jak i pracownicy są obecnie przypisani do miejsc powstawania kosztów dotyczących należności czy zobowiązań w zakresie działalności usługowej oraz świadczenia usług przesyłu i dystrybucji.

Z kolei wyodrębnienie finansowe zespołu składników majątkowych jest przez Spółkę realizowane poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, co umożliwiło przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Działania te pozwalają na jednoznaczne sporządzenie dla wyodrębnianej jednostki rachunku zysków i strat oraz bilansu. Przedmiotowy hipotetyczny bilans dotyczący wyłącznie ZCP został już sporządzony na dzień 31 stycznia 2014 r.

Zatem należy wskazać, że działalność usługowa, która zostanie wniesiona aportem do Sp. z o.o. – jak wynika z opisu sprawy – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa bowiem spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że na Sp. z o.o. nie zostaną przeniesione koncesje. Są to bowiem uprawnienia przyznawane decyzją administracyjną po spełnieniu warunków prawnych przewidzianych przepisami prawa publicznego. Nie są one związane ze stosunkami cywilnoprawnymi i dosyć wątpliwe jest włączanie ich do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zatem wątpliwe jest również liczenie się z tym, że w razie zbycia całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) obejmie ono również uprawnienia publicznoprawne, indywidualnie przyznane, do wykonywania określonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę.

Podkreślić również należy, że brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Tak też będzie w sprawie będącej przedmiotem wniosku, bowiem – jak wskazał Zainteresowany – Sp. z o.o. planuje „(…) kontynuować działalność przesyłu i dystrybucji ciepła, jak i działalność usługową prowadzoną obecnie w ramach Spółki Wnioskodawcy w nieruchomościach, dla których tytułem prawnym do ich użytkowania przez Sp. z o.o. będą długoterminowe umowy najmu, nie zaś prawo własności”.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności (które to nieruchomości następnie będą przedmiotem umowy najmu Spółki z o.o., do której Zainteresowany zamierza wnieść wkład niepieniężny), nie pozbawia tego zespołu składników – na dzień wniesienia aportem do Spółki z o.o. – cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym wkład niepieniężny, o którym mowa we wniosku, będzie spełniał warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, art. 6 pkt 1 ustawy będzie miał zastosowanie do transakcji wniesienia aportem wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zbycie ww. składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując:

Ad. 1

Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w postaci składników prowadzonej działalności gospodarczej (zespołu składników materialnych i niematerialnych), z wyłączeniem nieruchomości oraz niektórych ruchomości, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ad. 2

W wyniku wniesienia do spółki kapitałowej powyższego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ nadmienia, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonego przepisu Kodeksu cywilnego.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.