Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-589/09-5/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-07
Teza: Opodatkowanie świadczeń emerytalnych otrzymywanych z Luksemburga.
Słowa kluczowe: emerytura; Luksemburg; pracodawca; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2009 r. (data wpływu 11.09.2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 19.11.2009 r. (data wpływu 20.11.2009 r.) oraz pismem z dnia 25.11.2009 r. (data nadania 25.11.2009 r., data wpływu 26.11.2009 r.) na wezwanie z dnia 12.11.2009 r. Nr IPPB4/415-589/09-2/SP (data nadania 13.11.2009 r., data doręczenia 17.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń emerytalnych otrzymywanych z Luksemburga –jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie opodatkowania w Polsce emerytury wypłacanej przez instytucję ubezpieczeniową w Luksemburgu,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie opodatkowania w Polsce świadczenia emerytalnego wypłacanego przez zakład pracy w Luksemburgu.

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń emerytalnych otrzymywanych z Luksemburga.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 01.06.2000 r. Wnioskodawca jest pracownikiem firmy „G.” w Luksemburgu, gdzie mieszka na stałe. W związku z osiągnięciem wieku emerytalnego zgodnie z przepisami tamtejszego prawa, Wnioskodawca wkrótce zamierza przejść na emeryturę.

Przez okres 18 miesięcy Wnioskodawca będzie otrzymywał wcześniejszą emeryturę „preretraite-ajustement”, wypłacaną przez obecnego pracodawcę. Od świadczenia tego będzie pobierany podatek oraz składki na ubezpieczenia. Ponadto okres pobierania tej emerytury będzie wliczany do stażu pracy. Następnie Wnioskodawca przejdzie na emeryturę stałą, tzw. „pension de vieillesse anticipeé”, która będzie wypłacana z luksemburskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych przez odpowiednik polskiego ZUS, tj. „Caisse Nationel d’ Assurance Pension”. Emerytura ta będzie podlegała opodatkowaniu w Luksemburgu i Wnioskodawca będzie ją otrzymywał na rachunek bankowy, który posiada w banku w Luksemburgu.

Od momentu przejścia na wcześniejszą emeryturę Wnioskodawca zamierza na stałe powrócić do Polski.

Pismem z dnia 12.11.2009 r. Nr IPPB4/415-589/09-2/SP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego w następującym zakresie: czy wcześniejsza emerytura („preretraite-ajustement”) będzie wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych (tj. zgodnie z ustawodawstwem o ubezpieczeniach socjalnych) oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego we wniosku ORD-IN pytania Nr 2.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska. W uzupełnieniu tym Wnioskodawca poinformował, iż wcześniejsza emerytura („preretraite-ajustement”) płacona przez obecnego pracodawcę będzie wypłacana z luksemburskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, tj. zgodnie z ustawodawstwem o ubezpieczeniach socjalnych.

W dniu 26.11.2009 r. do tut. organu wpłynęło sprostowanie uzupełnienia wniosku ORD-IN, w którym Wnioskodawca podał następujące informacje:

Po zasięgnięciu dokładnych informacji odnośne ww. świadczenia Wnioskodawca stwierdził, iż Jego wyjaśnienia o tym, że będzie ono wypłacane z luksemburskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych nie jest prawidłowe i precyzyjne. Świadczenie to jest nazwane wcześniejszą emeryturą, ale w rzeczywistości bardziej nosi znamiona wynagrodzenia niż emerytury, tzn. jest płacone przez pracodawcę z jego środków, Wnioskodawca nadal pozostaje pracownikiem, od świadczenia tego jest pobierany podatek i składki na ubezpieczenia społeczne. Świadczenie to jest wynikiem porozumienia zawartego między pracodawcą a związkami zawodowymi Zgodę na wcześniejszą emeryturę wydaje Ministerstwo Pracy i Zatrudnienia, a przepisy odnośnie tego świadczenia są umieszczone w Kodeksie Pracy Wielkiego Księstwa Luksemburga. W związku z tym, iż od tego świadczenia pracodawca opłaca składki na ubezpieczenia społeczne, to częściowo są one zwracane przez instytucję ADEM, podległą Ministerstwu Pracy i Zatrudnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy świadczenie emerytalne wypłacane przez zakład pracy w Luksemburgu powinno być opodatkowane w Polsce?
2.  Czy emerytura wypłacana przez instytucję ubezpieczeniową w Luksemburgu powinna być opodatkowana w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia emerytalne otrzymywane w Luksemburgu nie powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z Art. 18 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, świadczenia otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym państwie z państwowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie, a więc w państwie, w którym dochód ten powstał, czyli w tzw. państwie źródła.

Emerytura wypłacana przez instytucję ubezpieczeniową w Luksemburgu nie powinna być opodatkowana w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe odnośnie opodatkowania w Polsce emerytury wypłacanej przez instytucję ubezpieczeniową w Luksemburgu, natomiast za nieprawidłowe odnośnie opodatkowania w Polsce świadczenia emerytalnego wypłacanego przez zakład pracy w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ww. ustawy powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz. U z 1996 r. Nr 110, poz. 527), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak wynika z wniosku, od 01.06.2000 r. Wnioskodawca jest pracownikiem firmy „G.” w Luksemburgu, gdzie mieszka na stałe. W związku z osiągnięciem wieku emerytalnego zgodnie z przepisami tamtejszego prawa, Wnioskodawca wkrótce zamierza przejść na emeryturę.

Przez okres 18 miesięcy Wnioskodawca będzie otrzymywał wcześniejszą emeryturę „preretraite-ajustement”, wypłacaną przez obecnego pracodawcę. Od świadczenia tego będzie pobierany podatek oraz składki na ubezpieczenia. Ponadto okres pobierania tej emerytury będzie wliczany do stażu pracy. Świadczenie to jest nazwane wcześniejszą emeryturą, ale w rzeczywistości bardziej nosi znamiona wynagrodzenia niż emerytury, tzn. jest płacone przez pracodawcę z jego środków, Wnioskodawca nadal pozostaje pracownikiem, od świadczenia tego jest pobierany podatek i składki na ubezpieczenia społeczne. Świadczenie to jest wynikiem porozumienia zawartego między pracodawcą a związkami zawodowymi. Zgodę na wcześniejszą emeryturę wydaje Ministerstwo Pracy i Zatrudnienia, a przepisy odnośnie tego świadczenia są umieszczone w Kodeksie Pracy Wielkiego Księstwa Luksemburga. W związku z tym, iż od tego świadczenia pracodawca opłaca składki na ubezpieczenia społeczne, to częściowo są one zwracane przez instytucję ADEM, podległą Ministerstwu Pracy i Zatrudnienia.

Następnie Wnioskodawca przejdzie na emeryturę stałą, tzw. „pension de vieillesse anticipeé”, która będzie wypłacana z luksemburskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych przez odpowiednik polskiego ZUS, tj. „Caisse Nationel d’ Assurance Pension”. Emerytura ta będzie podlegała opodatkowaniu w Luksemburgu i Wnioskodawca będzie ją otrzymywał na rachunek bankowy, który posiada w banku w Luksemburgu.

Od momentu przejścia na wcześniejszą emeryturę Wnioskodawca zamierza na stałe powrócić do Polski.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 konwencji polsko-luksemburskiej, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie zamieszkałej w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W świetle ust. 2 ww. przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytury i inne podobne wynagrodzenia wypłacane na mocy ustawodawstwa o ubezpieczeniach socjalnych Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu w tym Państwie.

Emerytura stała, tzw. „pension de vieillesse anticipeé”, która będzie wypłacana Wnioskodawcy z luksemburskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych przez odpowiednik polskiego ZUS, tj. „Caisse Nationel d’ Assurance Pension”, zgodnie z treścią art. 18 ust. 2 ww. konwencji podlega opodatkowaniu w Luksemburgu.

Dla określenia skutków podatkowych części dochodu stanowiącego wcześniejszą emeryturę wypłacana przez obecnego pracodawcę, bardzo istotnym jest ścisłe zdefiniowanie użytego w ww. przepisie określenia „inne podobne wynagrodzenia”. Przytoczona Konwencja została przyjęta z uwzględnieniem postanowień Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej w zamyśle państw – członków Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wzorzec dla umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z zachowaniem możliwości negocjacji w przypadku znacznych różnic w systemach podatkowych.

Art. 18 Konwencji Modelowej stanowi, że emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania. Zgodnie z tym przepisem, opierając się jednocześnie na Komentarzu do artykułu 18 Konwencji, należy stwierdzić, że kwestia tego, czy konkretną wypłatę uważa się za „inne podobne świadczenie” zależy m.in. od źródła jej pochodzenia (tzn. musi ona pochodzić z systemu emerytalnego obowiązującego w państwie zatrudnienia) oraz jej związku z zatrudnieniem w przeszłości, a także faktu osiągnięcia przez ubezpieczonego (pracownika) wieku emerytalnego właściwego dla danego zawodu.

Z przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wynika, iż wcześniejsza emerytura będzie wypłacana przez obecnego pracodawcę z jego środków i Wnioskodawca nadal pozostanie pracownikiem. Tym samym, ww. świadczenia nie można zakwalifikować jako „inne podobne wynagrodzenie” z art. 18 konwencji polsko-luksemburskiej.

W związku z powyższym do wcześniejszej emerytury będzie miał zastosowanie art. 22 Konwencji.

W myśl ww. art. 22 Konwencji polsko-luksemburskiej, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z treści przepisu art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są inne źródła. Przy czym o przychodach z innych źródeł stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, z którego wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Wcześniejsza emerytura wypłacana przez obecnego pracodawcę będzie stanowiła przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość tego świadczenia będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy łącznie z innymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż świadczenie emerytalne wypłacane przez zakład pracy w Luksemburgu powinno być opodatkowane w Polsce, natomiast emerytura wypłacana przez instytucję ubezpieczeniową w Luksemburgu na mocy ustawodawstwa o ubezpieczeniach socjalnych podlega opodatkowaniu w Luksemburgu.

Biorąc pod uwagę fakt, iż niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca wskazał, iż zamierza na stałe powrócić do Polski – oparto powyżej wskazane uregulowanie przepisów prawa podatkowego o treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje obowiązek podatkowy osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli osób o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.