Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-564/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-18
Teza: w zakresie opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą wydania atestu, cięcia, palenia i transportu oraz w zakresie ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do ich masy.
Słowa kluczowe: atest; dokumentowanie; obciążenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą wydania atestu, cięcia, palenia i transportu - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do ich masy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą wydania atestu, cięcia, palenia i transportu oraz w zakresie ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do ich masy.

Wniosek został uzupełniony pismem z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 26 sierpnia 2014 r. nr IBPP1/443-564/14/BM.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - dalej, „Spółka” będącej podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej „Ustawa”, jest dystrybucja głównie na terenie Polski (ale także do krajów ościennych) wyrobów stalowych. Ponadto Spółka oferuje usługi obróbki stali, zgodnie z wymogami klienta, polegające na cięciu i paleniu wyrobów stalowych. W niektórych przypadkach Spółka obciąża kontrahenta także dodatkową opłatą za przekazanie dokumentu atestu określającego parametry techniczne sprzedawanego towaru.

Co do zasady, wyżej wymienione usługi świadczone są na rzecz klientów będących jednocześnie nabywcami towarów sprzedawanych przez Spółkę.

W chwili obecnej transakcje sprzedaży stali dokonywane są w następujący sposób: Kontrahent zamawia stal, czasem z dodatkową usługą, tj. usługą cięcia i/lub palenia. Spółka dostarcza wtedy kontrahentowi stal obrobioną (pociętą i/lub przepaloną) zgodnie z jego wymogami. Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę towaru oraz wykonaną usługę. Ze względów biznesowych dostawa stali oraz usługi obróbki stali są w wielu przypadkach wykazane jako dwie osobne pozycje na fakturze. W pozostałych przypadkach wartość usługi uwzględniona jest w cenie towaru i występuje jako jedna pozycja na fakturze.

Dodatkowo zdarza się, że Spółka jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów do kontrahenta. Ponieważ Spółka nie posiada własnych środków transportu przeznaczonych do przewozu wyrobów stalowych, dlatego wynajmuje zewnętrznych przewoźników, którzy realizują transport stali do miejsca przeznaczenia. Zgodnie z przyjętym warunkiem CPT Incoterms 2010 i umowami, przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje wraz z wydaniem towaru spedytorowi - to oznacza, iż w momencie wydania towaru z magazynu spedytorowi dokonana zostaje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Również w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. Kosztami transportu obciążony jest nabywca towarów. W takiej sytuacji Spółka czasem wykazuje usługę transportową jako oddzielną pozycję na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub też koszty wysyłki są wkalkulowane w cenę dostarczonego towaru i nie są w ogóle ujawnione na fakturze.

Część towarów oferowanych do sprzedaży przez Spółkę jest wymieniona w załączniku nr 11 do Ustawy (Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy) i jest rozliczana przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług z wykorzystaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Faktury wystawiane przez Spółkę, potwierdzające dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do Ustawy oraz świadczenie usług dotyczące tych towarów, na których ze względów biznesowych Spółka oddzielnie wykazuje ww. elementy, zawierają następujące pozycje:

*   dostawa towarów objętych „odwrotnym obciążeniem” (dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy),
*   świadczenie usług cięcia i/lub palenia i/lub transportu i/lub wydania dokumentu atestu.

Ponadto Spółka wystawia faktury dokumentujące dostawy stali oraz świadczenie usług związane z tymi dostawami, na których wartość usługi jest wliczona w cenę towaru.

Ponieważ Spółka dokonuje dostaw towarów, dla których przewidziano w Ustawie różne sposoby opodatkowania (dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do Ustawy oraz dostawy towarów objęte ogólnymi zasadami opodatkowania - zgodnie ze stawką podatku wykazaną w art. 41 ust. 1 Ustawy), zdarza się, że Spółka zleca spedytorowi jeden transport towarów objętych różnymi sposobami opodatkowania.

Usługa wydania atestu - Spółka kupując wyroby hutnicze otrzymuje od swoich dostawców atesty, tj. dokumenty, w których określone są parametry techniczne takie jak: długość, gatunek, rodzaj materiału, skład chemiczny, badania wytrzymałościowe oraz normy wykonania dotyczące nabywanych towarów. Spółka dokonując sprzedaży określonych asortymentów towarów przekazuje kontrahentowi kserokopię dokumentu atestu dotyczącego tego konkretnego wyrobu. Atesty wydawane są wyłącznie do konkretnego towaru i przypisane są do konkretnego zakupu w Spółce. Nie ma natomiast możliwości wydania atestu do towaru, którego klient nie nabył w Spółce. Usługa wydania atestu polega na wykonaniu kserokopii dokumentu atestu i przekazaniu jej kontrahentowi wraz z pozostałą dokumentacją dotyczącą dokonanej transakcji sprzedaży (faktura, dokumenty WZ). Za ww. usługę Spółka pobiera dodatkową opłatę i wykazuje ją na wystawianej dla kontrahenta fakturze w taki sposób, iż umieszcza usługę wydania atestu jako odrębną pozycję na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub też cena ww. usługi jest wkalkulowana w cenę dostarczonego towaru i nie jest w ogóle ujawniana na fakturze.

Świadczeniem głównym jakie Spółka realizuje jest dostawa zarówno towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również towarów opodatkowanych stawką podstawową 23%. Usługi takie jak: wydanie świadectwa atestu, usługa palenia, usługa cięcia, usługa transportu nie są odrębnymi czynnościami, lecz są to świadczenia dodatkowe i są ściśle związane z daną dostawą i mają w stosunku do niej charakter uzupełniający. W związku z tym świadczenie tych dodatkowych usług stanowi wraz z czynnością dostawy towarów sprzedaż kompleksową i powinno podlegać tym samym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Usługi dodatkowe (wydania atestu/ cięcia stali/ palenia stali/ transportu) są dokonywane równocześnie z dostawą towarów. Kontrahent zamawiając towar, dokonuje również zamówienia na ww. usługi, które są wykonywane przed wydaniem towaru. Spółka wykonując odpowiednie usługi spełnia wymogi zawarte w zamówieniu klienta i tym samym ostatecznie odpowiada na jego oczekiwania. Jednocześnie należy podkreślić, że ww. usługi nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, a jedynie mają charakter pomocniczy do świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Wykonanie pomocniczych usług jest niezbędne, aby mogło dojść do transakcji sprzedaży zgodnej z zamówieniem klienta.

Spółka wykonuje dostawę towaru wraz z dodatkowymi usługami realizując zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania zawiera wykaz usług do wykonania przez Spółkę przed dokonaniem odbioru towaru z magazynu Spółki przez klienta. Natomiast zdarzają się sytuacje, w których bezpośrednio przed odbiorem towaru klient orientuje się, że zamówiony towar nie mieści się na podstawionym przez niego samochodzie i wówczas ustnie lub drogą elektroniczną zleca dostosowanie wymiaru towarów do możliwości załadunkowych danego pojazdu. W każdym z tych przypadków towar wydawany jest z magazynu po wykonaniu zleconych usług.

Każdorazowo dokonując dostawy towarów i jednocześnie świadcząc usługi dodatkowe ściśle związane z daną dostawą, Spółka wykonuje je przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - tj. przed wydaniem towarów z magazynu. Towar będący przedmiotem takiej sprzedaży kompleksowej staje się własnością nabywcy już po wykonaniu zleconych przez kontrahenta usług. Klient już na poziomie składania zamówienia wie, iż Spółka świadczy określone usługi i tym samym zlecając ich wykonanie może odebrać towar odpowiadający jego potrzebom. Kompleksowość dostawy towarów, w ramach której świadczone są uzupełniające usługi (wydania atestu, cięcia stali/ palenia stali/ transportu) polega na realizacji głównego celu, jakim jest dostarczenie kontrahentowi towaru odpowiadającego jego wymaganiom.

Potwierdzając realizację zamówienia klienta, Spółka ustala osobno ceny dla sprzedawanych towarów i osobno dla wykonywanych usług dodatkowych, takich jak: usługa cięcia, palenia, transportu oraz wydania dokumentu atestu. W związku z powyższym, ze względów biznesowych, Spółka w wielu przypadkach wykazuje na jednej fakturze odrębnie pozycje towarowe i wykonane usługi dodatkowe. Nabywca towarów pokrywa wartość zamówionego towaru wraz z kosztami dodatkowymi, a zatem usługi dodatkowe są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i stanowią składnik tej transakcji. W związku z tym bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje fakt, że wartość tych świadczeń dodatkowych jest ujmowana na tej samej fakturze jako osobna pozycja. Natomiast zdarzają się sytuacje, w których ceny usług pomocniczych wliczone są w cenę towaru i są wykazywane jako jedna pozycja na fakturze.

Spółka nie dysponuje własnymi środkami transportu przystosowanymi do przewozu towarów i w związku z tym otrzymując od kontrahenta zamówienie na stal wraz z transportem, zleca go przewoźnikom zewnętrznym. W sytuacji gdy klient nie ma możliwości zorganizowania transportu we własnym zakresie, dokonanie przez niego zakupu towarów w Spółce jest uwarunkowane zorganizowaniem przewozu towarów przez sprzedającego. W związku z tym konkretna usługa transportu jest ściśle związana z dostawą danego towaru. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie czy ustnie).

Jeżeli klient zamawia w Spółce towary zarówno objęte „odwrotnym obciążeniem” jak i podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT wraz z usługą transportu, to wówczas Spółka realizuje dostawę na podstawie jednego złożonego przez klienta zamówienia. W związku z tym Spółka zleca przewoźnikowi jeden transport towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jak i towarów objętych opodatkowaniem według stawki podstawowej, co oznacza, że jednym transportem są przewożone wszystkie zamówione przez klienta towary.

Spółka wykazuje miejsce dostawy zamówionych przez kontrahenta towarów na wysyłanym do niego potwierdzeniu zamówienia.

Miejscem spełnienia dostawy określonym przez strony transakcji jest magazyn dostawcy, co oznacza, że dostawę uznaje się za dokonaną w momencie załadunku na magazynie Spółki.

Potwierdzając realizację zamówienia klienta, Spółka ustala osobno ceny dla sprzedawanych towarów i osobno dla wykonywanych usług transportu. Cena takiej usługi jest uzależniona od masy przewożonego towaru oraz odległości na jaką ma on być przetransportowany. Zdarza się, iż cena usługi transportowej wliczona jest w cenę towaru i występuje jako jedna pozycja na fakturze. Na części faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje wartości usług wykazywane są jako odrębne pozycje. Wyodrębnienie wartości poszczególnych usług na fakturze podyktowane jest często względami biznesowymi lub żądaniami kontrahentów Spółki.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje z chwilą wydania towaru z magazynu Spółki- tj. jego przekazania spedytorowi lub osobie odbierającej towar, upoważnionej do tego przez klienta. Z chwilą powierzenia towaru przewoźnikowi następuje formalne spełnienie świadczenia przez Spółkę, a na kupującego przechodzą korzyści i ryzyka związane z uszkodzeniem lub utratą towaru.

Zgodnie z przyjętymi zasadami Spółka stosuje następujące warunki dostaw zgodnie z Incoterms 2010: FCA oraz CPT. Oznacza to, że odpowiedzialność za towary przechodzi na nabywcę w momencie załadunku (na magazynie Spółki) i pokwitowania odbioru. Wówczas dochodzi do sprzedaży towarów polegającej między innymi na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towarów. Tak więc momentem decydującym o przejściu na odbiorcę odpowiedzialności za nabyte towary jest wydanie towaru z magazynu Spółki. W opisanej sytuacji w przypadku jakichkolwiek uszkodzeń lub utraty towaru, to nabywca występuje z ewentualnymi roszczeniami do przewoźnika. Wobec tego zgodnie z art. 19 a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekazania towarów spedytorowi lub osobie upoważnionej przez klienta do odbioru towarów. Podobne stanowisko potwierdza Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-855/13-6/IR.

Dane zawarte na fakturze wystawionej przez Spółkę pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie, które konkretnie kwoty dotyczą dostawy towarów, w stosunku do których znajduje zastosowanie mechanizm „odwrotnego obciążenia”, a które dotyczą sprzedaży towarów objętych opodatkowaniem według stawki podstawowej. Spółka realizuje to poprzez wystawianie odrębnych faktur za sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz odrębnych dla pozostałych sprzedawanych przez nią towarów. Jeżeli dokonana dostawa towarów wiąże się z wykonaniem dodatkowych usług, wówczas usługi te są wykazane na fakturze zawierającej towar, na którym wyszczególnione usługi zostały wykonane. Oznacza to, że usługi wykonane na towarach objętych „odwrotnym obciążeniem” są ujmowane na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów z załącznika nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a usługi wykonane na towarach opodatkowanych według stawki podstawowej, Spółka wykazuje na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów objętych podstawową stawką VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy w przypadku gdy kontrahent nabywa od Spółki wyroby stalowe (wymienione w załączniku nr 11 do Ustawy) wraz z usługami: cięcia i/lub palenia i/lub transportu i/lub wydania dokumentu atestu, a następnie otrzymuje od Spółki fakturę zawierającą pozycje:

*   dostawą towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7
*   świadczenie usług dotyczące tych towarów,

należy uznać, iż czynności wykonywane przez Spółkę stanowią łącznie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy i tym samym jest to sprzedaż kompleksowa, a więc świadczenia te powinny podlegać tym samym zasadom opodatkowania VAT co dostawa towarów?

2.Czy w przypadku zlecenia przewoźnikowi transportu towarów obejmującego przewóz stali zarówno opodatkowanej podstawową stawką podatku od towarów i usług (podatnikiem jest dostawca), jak i stali wymienionej w załączniku nr 11 do Ustawy (podatnikiem jest nabywca - art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT), Spółka powinna dokonać proporcjonalnego doliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów kosztów transportu uwzględniając tonaż transportowanych towarów, co oznaczałoby obciążenie kontrahenta kosztami transportu wyrobów stalowych proporcjonalnie do ich masy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l.

Zdaniem Spółki dokonywanie dostawy stali (wymienionej w załączniku nr 11 do Ustawy) wraz ze świadczeniem usługi cięcia i/lub palenia i/lub transportu i/lub wydania dokumentu atestu, należy traktować jako część składową głównego zdarzenia gospodarczego jakim jest dostawa wyrobów stalowych. W związku z tym usługi te nie stanowią na gruncie przepisów Ustawy o VAT odrębnych świadczeń i cała transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według przepisów obowiązujących dla dostawy wyrobów stalowych objętych „odwrotnym obciążeniem”.

Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE, podobnie jak Ustawa o VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego, dlatego pomocne w ocenie kompleksowości operacji gospodarczych stają się Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W połączonych sprawach C-3 08/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin) Trybunał orzekł, iż "\`(...)\`świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej".

Spółka wykonując usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i dokonując dostawy towarów zamówionych przez kontrahenta, spełnia wymogi zawarte przez niego w zamówieniu i tym samym ostatecznie odpowiada na jego oczekiwania. Nie wykonując usług cięcia/ palenia/ transportu/ wydania dokumentu atestu sprzedawanej stali, Spółka nie mogłaby dokonać dostawy towarów zamówionych przez kontrahenta, gdyż byłoby to niezgodne z jego zapotrzebowaniem. Jednocześnie należy podkreślić, że ww. usługi nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, a jedynie mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa stali.

Należy podkreślić, iż decydującym czynnikiem, który wskazuje na jednolite traktowanie na potrzeby podatku VAT dostawy towarów i usługi związanej z tą dostawą jest definicja podstawy opodatkowania zawarta w art. 29a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4-5, zgodnie z którą „podstawą opodatkowania \`(...)\` jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać\`(...)\`”.

Ponadto w art. 29a ust. 6 Ustawy sprecyzowano dodatkowo, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 pkt 2, na fakturze potwierdzającej dokonanie dostawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania koszty dodatkowe, czyli opodatkować je w ten sam sposób co dostawę towarów. Do celów rozliczenia podatku VAT z usług pomocniczych nie ma znaczenia, czy koszty te będą podwyższać cenę towarów, czy zostaną wykazane na fakturze w odrębnej pozycji. Jeśli uznamy, że są to usługi ściśle związane z dostawą, to mamy obowiązek ich wliczenia do podstawy opodatkowania świadczenia głównego (dostawy).

W nowych przepisach, zwłaszcza tych dotyczących zasad fakturowania (art. 106a-106q ww. Ustawy), nie znajdujemy norm prawnych, które ograniczałyby sposób prezentacji prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, czyli obejmującej elementy dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT. Brak ograniczeń w tym zakresie oznacza, że to od podatnika powinno zależeć, czy wartość dostarczanego towaru ująć na fakturze jako jedną pozycję (wraz z kosztami dodatkowymi), czy też ją podzielić i zaprezentować w dwóch lub więcej odrębnych pozycjach.

Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami dodatkowymi i choć mogą być wykazane na fakturach jako oddzielne pozycje, stanowią element świadczenia zasadniczego, jakim jest dostawa towarów.

Spółka pragnie wskazać na interpretacje organów podatkowych, które potwierdzają przedstawione przez nią w tej kwestii stanowisko:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2014 r. (ILPP2/443-1181/13-2/JK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. (IPPP3/443-766/13-2/KT),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r. (ILPP4/443-553/13-2/EWW),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (IPPP1/443-1262/12-4/ISZ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (IPPP3/443-31/13-4/KT).

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż dostawy towarów wykonywane przez nią wraz z usługami wymienionymi w opisie stanu faktycznego, stanowią świadczenie złożone, które zgodnie z przytoczonymi przepisami Ustawy o VAT oraz interpretacjami i orzeczeniami organów podatkowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właściwemu dla świadczenia głównego - tj. dostawy wyrobów stalowych wymienionych w załączniku nr 11 do Ustawy, a więc są objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia”. Bez znaczenia pozostaje sposób wystawiania faktury i wyodrębnienie jednego lub kilku świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towarów.

Ad.2.

Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 29a ust. 6 pkt 2 Ustawy, koszty transportu dotyczącego dostawy towarów powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu tej dostawy. Spółka dokonując dostawy towarów, z tytułu której podatnikiem jest nabywca (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7) oraz dostawy towarów objętej ogólnymi zasadami opodatkowania i zlecając jeden transport dla obu dostaw, musi dokonać proporcjonalnego doliczenia kosztów przewozu do podstawy opodatkowania z tytułu ww. dostaw. Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują wprost, jak należy dokonać proporcjonalnego doliczenia kosztów transportu do poszczególnych towarów objętych różnymi stawkami, czy też sposobami opodatkowania VAT.

Spółka stoi na stanowisku, iż sposób przyporządkowania kosztów transportu powinien być uzależniony od wszystkich czynników faktycznych mających bezpośredni wpływ na wysokość tych kosztów. W opinii Spółki takim czynnikiem jest masa transportowanych towarów, dlatego też Spółka dokonuje doliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do tonażu przewożonej stali. Proporcję tą stanowi stosunek masy danej kategorii towaru (objętej danym sposobem opodatkowania) do wartości masy całej przewożonej danym transportem stali.

Spółka pragnie nadmienić, że wartość/cena usługi transportowej, za którą Spółka jest obciążana przez przewoźników zewnętrznych, jest kalkulowana m.in. na podstawie wielkości tonażu przewożonego towaru. Ponadto proporcjonalne doliczenie kosztu transportu (wykonanej usługi transportowej) do masy transportowanego towaru jest podyktowane oczekiwaniami klientów w sytuacji, gdy jednym środkiem transportu jest przewożony towar do więcej niż jednego odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą wydania atestu, cięcia, palenia i transportu - uznaje się za prawidłowe,
*   ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do ich masy - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów, usługę wydania atestu, cięcia, palenia i transportu tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca wykonując dostawę towaru wraz z usługami dodatkowymi w postaci usługi wydania atestu, cięcia, palenia towaru realizuje zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania zawiera wykaz usług do wykonania przed dokonaniem odbioru towaru z magazynu Wnioskodawcy przez klienta.

W każdym przypadku towar wydawany jest z magazynu po wykonaniu zleconych usług.

Każdorazowo dokonując dostawy towarów i jednocześnie świadcząc usługi dodatkowe ściśle związane z daną dostawą, Spółka wykonuje je przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - tj. przed wydaniem towarów z magazynu. Towar będący przedmiotem takiej sprzedaży kompleksowej staje się własnością nabywcy już po wykonaniu zleconych przez kontrahenta usług. Kompleksowość dostawy towarów, w ramach której świadczone są uzupełniające usługi wydania atestu, cięcia stali, palenia stali, transportu polega na realizacji głównego celu, jakim jest dostarczenie kontrahentowi towaru odpowiadającego jego wymaganiom.

Odnośnie usługi transportu należy zauważyć, że Wnioskodawca otrzymując od kontrahenta zamówienie na stal wraz z transportem, zleca go przewoźnikom zewnętrznym. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie czy ustnie).

Nie można zatem uznać, że usługa wydania atestu, cięcia, palenia towaru oraz usługa transportu tych towarów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą wydania atestu, cięcia, palenia towaru oraz usługą transportu.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługą wydania atestu, cięcia, palenia towaru oraz usługą transportu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wydania atestu, cięcia, palenia towaru oraz usługi transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą wydania atestu, cięcia, palenia towaru oraz usługą transportu tych towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługi wydania atestu, cięcia, palenia towaru oraz usługi transportu towarów realizowane w związku ze sprzedażą towarów (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą wydania atestu, cięcia, palenia towaru oraz transportu.

Tak więc o ile będące przedmiotem sprzedaży towary zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta jest odwrotnym obciążeniem to również usługi transportu oraz usługi wydania atestu, cięcia i palenia towaru (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dokonywanie dostawy stali (wymienionej w załączniku nr 11 do Ustawy) wraz ze świadczeniem usługi cięcia i/lub palenia i/lub transportu i/lub wydania dokumentu atestu, należy traktować jako część składową głównego zdarzenia gospodarczego jakim jest dostawa wyrobów stalowych, należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia czy w przypadku zlecenia przewoźnikowi transportu towarów obejmującego przewóz stali zarówno opodatkowanej podstawową stawką podatku VAT jak i stali wymienionej w załączniku nr 11 do Ustawy, Spółka powinna dokonać proporcjonalnego doliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów kosztów transportu uwzględniając tonaż transportowanych towarów, co oznaczałoby obciążenie kontrahenta kosztami transportu wyrobów stalowych proporcjonalnie do ich masy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca we wniosku wskazał, że dane zawarte na fakturze wystawionej przez Spółkę pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie, które konkretnie kwoty dotyczą dostawy towarów, w stosunku do których znajduje zastosowanie mechanizm „odwrotnego obciążenia", a które dotyczą sprzedaży towarów objętych opodatkowaniem według stawki podstawowej. Spółka realizuje to poprzez wystawianie odrębnych faktur za sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz odrębnych dla pozostałych sprzedawanych przez nią towarów. Jeżeli dokonana dostawa towarów wiąże się z wykonaniem dodatkowych usług, wówczas usługi te są wykazane na fakturze zawierającej towar, na którym wyszczególnione usługi zostały wykonane. Oznacza to, że usługi wykonane na towarach objętych „odwrotnym obciążeniem” są ujmowane na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów z załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi wykonane na towarach opodatkowanych według stawki podstawowej, Spółka wykazuje na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów objętych podstawową stawką VAT.

Z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych zasad. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów.

Tak więc jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych stawką podatku 23% i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca dokonywał doliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do tonażu przewożonej stali a proporcję tę stanowił stosunek masy danej kategorii towaru (objętej danym sposobem opodatkowania) do wartości masy całej przewożonej danym transportem stali (o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję).

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka dokonuje doliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do tonażu przewożonej stali, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że we wniosku Wnioskodawca wskazał, że faktury wystawiane przez Spółkę, potwierdzające dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do Ustawy oraz świadczenie usług dotyczące tych towarów, na których ze względów biznesowych Spółka oddzielnie wykazuje ww. elementy zawierają następujące pozycje tj. dostawa towarów objętych „odwrotnym obciążeniem”, świadczenie usług cięcia i/lub palenia i/lub transportu i/lub wydania dokumentu atestu.

Takie postępowanie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia, wydawania atestu, odbioru technicznego oraz transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.