Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.50.2017.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek zawierał niepoprawny adres elektroniczny do doręczeń, tut. Organ pismem z dnia 30 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.50.2017.1.PP wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie poprawnego adresu elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP.

Wezwanie wysłano w dniu 30 marca 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 3 kwietnia 2017 r., natomiast do dnia dzisiejszego nie wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie.

W związku z powyższym, niniejsze rozstrzygnięcie doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ww. piśmie z dnia 30 marca 2017 r., tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku o brakującą opłatę w kwocie 40 zł bądź o wskazanie czy wpłacona kwota dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego albo wyłącznie zdarzenia przyszłego – pod rygorem uznania, że wniosek dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego. Wobec braku uzupełnienia wniosku, niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w B. na stanowisku eksperta informatyki ds. rozwoju oprogramowania. W ramach obowiązków służbowych olbrzymią większość swego czasu pracy od lat Wnioskodawca poświęca tworzeniu lub modyfikacji oprogramowania, a także tworzeniu specyfikacji technicznych na wewnętrzne potrzeby B. lub poddostawców zewnętrznych. Czynności te wchodzą w zakres Prawa Autorskiego, a powstałe specyfikacje i programy są utworami, wg definicji z rozdz. 1 art. 1 pkt 1 i 2 prawa autorskiego. Zarówno specyfikacje techniczne, jak i programy komputerowe, które Wnioskodawca tworzy mają charakter indywidualny, a programy komputerowe są jawnie wymienione w prawie autorskim jako podlegające mu.

Zakład pracy nie wyodrębnia jednak w żaden sposób w informacji podatkowej PIT-11. Od Departamentu Kadr Wnioskodawca uzyskał informację, że jego praca nie jest uznawana za pracę twórczą, z czym się Wnioskodawca nie zgadza, w szczególności dlatego, że programy są jawnie wyszczególnione w Prawie Autorskim.

Wnioskodawca uważa też, że jest twórcą w rozumieniu prawa autorskiego, wg definicji z rozdz. 2 art. 8. Autorstwo jego programów i specyfikacji jest powszechnie znane: specyfikacje tworzone przez Wnioskodawcę są podpisane jego nazwiskiem, natomiast programy przekazywane przez Wnioskodawcę do użytkowania (rozpowszechnianie utworu) są oznaczane jako pochodzące od Wnioskodawcy.

W rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2016 Wnioskodawca uznał, że z tytułu przewłaszczenia autorskich praw majątkowych przez jego zakład pracy przysługują Wnioskodawcy podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, jako rekompensata za fakt, że nie wolno Wnioskodawcy sprzedać programów przez niego wytworzonych na wolnym rynku, pomimo że Wnioskodawca jest ich autorem. Wnioskodawca dokonał więc odpowiedniej korekty kosztów wykazanych w PIT-11.

Na potwierdzenie opisanego stanu rzeczy Wnioskodawca dysponuje następującymi dowodami:

1.  Wnioskodawca posiada dyplom ukończenia wyższych studiów magisterskich na kierunku informatyka, specjalność wytwarzanie oprogramowania. Wnioskodawca nie ma żadnych uprawnień ani certyfikatów szkoleń dla innych sposobów zarobkowania.
2.  Umowa o pracę. Nie opisuje ona zakresu obowiązków, ani nie wspomina w żaden sposób o prawach autorskich. Jest w niej jednak zapisane, że Wnioskodawca jest specjalistą ds. oprogramowania w Departamencie Rozwoju Aplikacji, co oznacza, że na tym stanowisku Wnioskodawca tworzy programy.
3.  Firma ma certyfikat jakości ISO w zakresie wytwarzania oprogramowania. Formalny proces opisuje czynności podejmowane przez pracowników Obszaru Rozwoju Systemów (Departament Rozwoju Aplikacji jest jego częścią) w celu wytworzenia oprogramowania oraz specyfikacji technicznych. Proces ten jest audytowany przez zewnętrzną instytucję, żaden inny proces nie jest certyfikowany dla tego Obszaru.
4.  Wnioskodawca otrzymuje regularnie polecenia przekazania oprogramowania do instalacji, i jest to udokumentowane w systemach informatycznych.
5.  Wnioskodawca prowadzi szczegółową i obligatoryjną ewidencję czasu pracy w firmie. Z ewidencji tej wynika dokładnie, ile godzin zostało poświęcone na poszczególne projekty informatyczne w rozbiciu m.in. na tworzenie specyfikacji i programowanie.
6.  W firmie istnieje repozytorium programów, z którego wynika kto i kiedy stworzył daną część oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Ze względu na różnorodne interpretacje prawne Wnioskodawca chciałby prosić o stwierdzenie, czy fakt zastosowania przez niego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do części jego wynagrodzenia jest prawidłowe. Część ta dotyczy wynagrodzenia za pracę twórczą, i jest udokumentowana w systemie rozliczeniowym obowiązującym u jego pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w istniejącym prawie istnieje luka - ani ustawa, ani żaden inny znany Wnioskodawcy przepis nie określają jakie wymogi formalne są niezbędne do uzyskania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich. Wobec wymienionych wcześniej przesłanek, Wnioskodawca uważa, że jest bezspornym faktem, iż większość jego czasu pracy jest związana z czynnościami objętymi prawem autorskim.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 22 ust. 9 pkt 3, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania z praw autorskich, które mają zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca znalazł sprawy podobne do jego sytuacji: ILPB2/415-996/14-2/WM oraz IPTPB2/415-691/12-3/TS i IPTPB2/415-711/13-6/JR, które pośrednio potwierdzają zasadność naliczania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w przypadku Wnioskodawcy.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że postąpił prawidłowo naliczając koszty uzyskania przychodu dla tej części zarobków, które wynikają z czynności tworzenia specyfikacji i oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratę ze źródła przychodów.

Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, W sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu ww. stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, iż powołany wcześniej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). Zgodnie z jej uregulowaniami, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 tej ustawy prawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy).

Zatem przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są przede wszystkim dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tej winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że za wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której podatnik lub płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku eksperta informatyki ds. rozwoju oprogramowania. Efektem pracy Wnioskodawcy jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednakże pracodawca twierdzi, że praca Wnioskodawcy nie jest uznawana za pracę twórczą, w związku z czym zakład pracy nie wyodrębnia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w informacji podatkowej PIT-11 sporządzanej dla Wnioskodawcy. Ponieważ Wnioskodawca uważa jednak, że jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2016 Wnioskodawca dokonał odpowiedniej korekty kosztów wykazanych przez pracodawcę w PIT-11. Wnioskodawca bowiem uznał, że z tytułu przewłaszczenia autorskich praw majątkowych przez jego zakład pracy przysługują Wnioskodawcy podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, jako rekompensata za fakt, że nie wolno Wnioskodawcy sprzedać programów przez niego wytworzonych na wolnym rynku, pomimo że Wnioskodawca jest ich autorem. Wnioskodawca ponadto wskazał, że umowa o pracę nie opisuje zakresu obowiązków, ani nie wspomina w żaden sposób o prawach autorskich. Wnioskodawca prowadzi szczegółową i obligatoryjną ewidencję czasu pracy, z której dokładnie wynika ile godzin poświęcił na poszczególne projekty informatyczne. Wnioskodawca otrzymuje regularne polecenia przekazania oprogramowania do instalacji. Pracodawca natomiast prowadzi repozytorium programów, z którego wynika kto i kiedy stworzył daną cześć oprogramowania. Wnioskodawca uważa, wbrew pracodawcy, że większość jego czasu pracy jest związana z czynnościami objętymi prawem autorskim - w związku z tym powstała po stronie Wnioskodawcy wątpliwość czy prawidłowe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do części jego wynagrodzenia za pracę.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę w żaden sposób nie określa aby praca Wnioskodawcy miała charakter twórczy. Również pracodawca twierdzi, że praca świadczona przez Wnioskodawcę nie jest uznawana za pracę twórczą. Wnioskodawca jedynie według własnego przekonania ocenia, że wykonuje pracę twórczą i przekazuje jej efekty pracodawcy za wynagrodzeniem stanowiącym honorarium za przeniesienie praw do utworów. Zatem, jeśli z umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (Wnioskodawcą) nie wynika w sposób jednoznaczny, że obowiązki pracownika obejmują również wykonywanie czynności o charakterze twórczym, to nie można przyjąć, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi, do którego to przychodu można by było zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest ścisłym i skonkretyzowanym udokumentowaniem wykonanej przez pracownika (Wnioskodawcę) pracy o charakterze twórczym wraz z kwotowym określeniem wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – co jednocześnie umożliwi wyodrębnienie z wynagrodzenia za pracę udokumentowanego przychodu stanowiącego wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich. Stosowna dokumentacja w tym zakresie winna być prowadzona lub potwierdzona przez pracodawcę, gdyż wartość przychodu z tego tytułu nie może być wyliczona w sposób hipotetyczny (np. według subiektywnej oceny Wnioskodawcy), nawet jeśli jest ona zbliżona do wartości rzeczywistej.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, do całości przychodu Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopiero zmiana warunków umowy o pracę, skutkująca wprowadzeniem przez pracodawcę odpowiednich zapisów dotyczących wykonywania przez Wnioskodawcę prac o charakterze twórczym, a także wprowadzenie ewidencji, na podstawie których możliwym będzie jednoznaczne wyliczenie wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez Wnioskodawcę utworów – pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym wskazać należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym (po otrzymaniu stosownych dokumentów, np. zestawienia prac twórczych oraz kwot honorarium za ich stworzenie) przysługujące mu koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdyby płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostałyby wykazane w informacji podatkowej na druku PIT-11.

Jednakże stwierdzić należy, że wobec treści przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, do przychodów uzyskanych z tytułu wynagrodzenia za pracę Wnioskodawca nie może zastosować kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Albowiem definicja prawa podatkowego zawarta jest wprost w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.