Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-551/10/13-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla Wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej (wniesionego do Spółki) wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględniania należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na Spółkę z o.o.? Czy w sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów w spółce; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1811/11 (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 103/11 (data wpływu 15 lipca 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, posiadając 50% udziałów. Jednocześnie był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 1 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 10.000 zł do kwoty 1.010.000 zł poprzez utworzenie nowych 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy (łącznej wartości nominalnej 1.000.000 zł), które zgodnie z treścią uchwały miały być objęte przez dotychczasowych udziałowców Spółki z o.o. - tj. Wnioskodawcę i drugiego udziałowca (będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej) na zasadach współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej. W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień 1 marca 2010 r., szczegółowo wymienione w § 2 powołanej uchwały, tj. nieruchomości, rzeczy ruchome, zobowiązania, należności, pozostałe aktywa.

Zdarzenia gospodarcze dokonywane w ramach spółki cywilnej były ewidencjonowane przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 11 marca 2010 r. została zawarta umowa zobowiązująca sprzedaży udziałów Spółki z o.o. w wykonaniu której Wnioskodawca działając wspólnie z wskazanym powyżej drugim udziałowcem zobowiązał się przenieść na nabywcę wskazanego ww. umowie wszystkie (1.010) udziały posiadane w kapitale zakładowym Spółki z o.o., w tym m.in. 1.000 udziałów stanowiących współwłasność łączną (objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej) za łączną cenę 1.100.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla Wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej (wniesionego do Spółki) wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględniania należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na Spółkę z o.o.?

Czy w sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla Wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionego do Spółki z o.o. wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (ujawniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na Spółkę z o.o.

W sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia tych udziałów, ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w powołanym przepisie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, jak również w pozostałych przepisach tejże regulacji ustawodawca nie przewidział żadnego odstępstwa od wskazanej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, na okoliczności prowadzenia przez podatnika (dokonującego zbycia takich udziałów) ewidencji podatkowej w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Konsekwentnie należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik dokonujący aportu przedsiębiorstwa prowadzi rachunkowość podatkową w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, przez księgi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy należy rozumieć podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz towarzyszące jej pozostałe ewidencje podatkowe do prowadzenia których jest zobligowany podatnik (ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia). Tym samym ustalając wartość przedsiębiorstwa dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo należy odnieść się do zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia. Innymi słowy w koszcie uzyskania przychodu nie można uwzględniać wartości elementów składowych przedsiębiorstwa, które to elementy nie stanowią odrębnych pozycji w zapisach księgi podatkowej. Powyższe odnosić należy zarówno do zobowiązań, jak też należności przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa.

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w tym, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie ma obowiązku ewidencjonowania w odrębny sposób należności i zobowiązań. Zobowiązania i należności są ewidencjonowane jako odpowiednio koszty uzyskania przychodów i przychody podatkowe. W rezultacie należności i zobowiązania nie są oddzielną pozycją podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jako takie nie mogą być postrzegane jako odrębne pozycje podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mieszczące się w kategorii składników przedsiębiorstwa wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa, podlegające uwzględnieniu przy stosowaniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie są ujęte wszystkie elementy (składniki) przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, nie jest wystarczającą przesłanką do wprowadzania, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, nie przewidzianych przez ustawodawcę wyjątków i uwzględniania wartości należności oraz zobowiązań przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB2/415-49/09/IB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-90/08-02/TS.

Reasumując, w świetle wiodącej na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym, koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziału we współwłasności łącznej udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej winien być ustalony w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia (wartości widniejących w tych urządzeniach księgowych na dzień objęcia udziałów w Spółce z o.o.), przy czym tak ustalony koszt uzyskania przychodu należy przypisać Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności łącznej zbywanych udziałów w Spółce, bez uwzględniania wartości należności i zobowiązań przeniesionych na Spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej. W sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów.

W dniu 7 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-551/10/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że określenie wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez Wnioskodawcę bez uwzględniania przysługujących należności oraz wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem jest niezasadne.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 4 stycznia 2011 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 103/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1811/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 103/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 1 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. w której Wnioskodawca posiada udziały, podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 10.000 zł do kwoty 1.010.000 zł poprzez utworzenie nowych 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy (łącznej wartości nominalnej 1.000.000 zł), które zgodnie z treścią uchwały miały być objęte przez dotychczasowych udziałowców Spółki z o.o. - Wnioskodawcę i drugiego udziałowca (będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej) na zasadach współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej. W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień 1 marca 2010 r., szczegółowo wymienione w § 2 powołanej uchwały, tj. nieruchomości, rzeczy ruchome, zobowiązania, należności, pozostałe aktywa.

W dniu 11 marca 2010 r. została zawarta umowa zobowiązująca sprzedaży udziałów Spółki z o.o. w wykonaniu której Wnioskodawca działając wspólnie z wskazanym powyżej drugim udziałowcem zobowiązał się przenieść na nabywcę wskazanego ww. umowie wszystkie (1.010) udziały posiadane w kapitale zakładowym Spółki z o.o., w tym m.in. 1.000 udziałów stanowiących współwłasność łączną (objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej) za łączną cenę 1.100.000 zł.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2010 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Stosownie do powyższego, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, która nie powinna jednak bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy przewiduje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak stanowi zaś przepis art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze treść wydanych w niniejszej sprawie orzeczeń, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał w tej mierze do odpowiednich zapisów księgowych.

Z art. 24a ust. 1 ustawy wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej zdefiniowane zostało pojęcie "ksiąg podatkowych". Są to mianowicie księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Przepisami, do których odwołują się obie normy są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475) – zwanego dalej w skrócie Rozporządzeniem. Przepisy tego Rozporządzenia określają sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać oraz zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem.

Analizując treść przywołanych norm należy stwierdzić, że użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co księgi podatkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy, czyli podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencjami, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy na podstawie przepisów Rozporządzenia. Zatem wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów.

Na potrzeby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu nie można tworzyć nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa, skoro sposób jej ustalenia został przez ustawodawcę wprost powiązany z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa nie może być określana poprzez pryzmat zawartej w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji przedsiębiorstwa, jako suma jego wszystkich elementów składowych. Taka wykładnia przepisu sprzeciwia się jasnemu i precyzyjnemu brzmieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy. Nie można bowiem uznać za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne, niepotrzebne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie nieprzydatny.

Tożsamy pogląd został wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie identycznie brzmiącego przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1068/09, wyrok WSA w Łodzi z 15 grudnia 2009 r., I SA/Łd 855/09, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, a uzyskany z tego tytułu dochód opodatkowany będzie 19% stawką podatku.

Dochodem w tym przypadku będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wartością przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie zatem, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, wartość tego przedsiębiorstwa wynikająca z prowadzonych ksiąg przedsiębiorstwa do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy, czyli w przypadku Wnioskodawcy – wartość przedsiębiorstwa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z definicji przedsiębiorstwa rozumianego jako suma jego wszystkich elementów składowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.