Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-772/14-1/MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji do korzystania z aplikacji.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; oprogramowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 583/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 grudnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, że w przypadkach nr 1-4 momentem wykonania usługi jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 pierwszy dzień ważności pakietu – **jest prawidłowe**
*   stwierdzenia, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że w przypadkach nr 1-4 momentem wykonania usługi jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 pierwszy dzień ważności pakietu oraz stwierdzenia, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu. Wniosek został uzupełniony pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 24 października 2014 r. znak: IBPP1/443-772/14/ES .

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP1/443-772/14/ES, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, że w przypadkach nr 1-4 momentem wykonania usługi jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 pierwszy dzień ważności pakietu oraz stwierdzenia, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 grudnia 2014 r. znak: IBPP1/443-772/14/ES wniósł pismem z 22 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 21 stycznia 2015 r. znak: IBPP1/4432-60/14/ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że w przypadkach nr 1-4 momentem wykonania usługi jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 pierwszy dzień ważności pakietu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 grudnia 2014 r. znak: IBPP1/443-772/14/ES złożył skargę z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 583/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną z 1 grudnia 2014 r., znak: IBPP1/443-772/14/ES.

Od wyroku WSA w Krakowie z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 583/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów – złożył skargę kasacyjną z dnia 16 października 2015 r. znak: IBRP-46-206/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie stwierdzenia, że w przypadkach nr 1-4 momentem wykonania usługi jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 pierwszy dzień ważności pakietu oraz stwierdzenia, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych, polegających między innymi na sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest właścicielem autorskiego oprogramowania (Aplikacja), wspierającego procesy biznesowe w działach personalnych swoich Klientów. W ramach zawartych między Klientem a Wnioskodawcą umów o współpracy, Klienci dokonują zakupu dostępu do Aplikacji. Zakup dostępu polega na wykupieniu licencji do korzystania z Aplikacji przez określoną liczbę użytkowników. Licencje do aplikacji sprzedawane są w kilku wariantach:

I. Licencje na czas nieograniczony. 1. Zamówienie przez Klienta licencji ważnej „od zaraz”. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych. 2. Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości. II. Licencje na czas ograniczony. 3. Zamówienie przez Klienta licencji ważnej „od zaraz”. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas określony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych do momentu określonego w zamówieniu. 4. Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas określony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości do momentu określonego w zamówieniu. Pakiety godzin. 5. Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży tzw. pakietów godzin. Usługa ta polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych przez Wnioskodawcę w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Klient ma możliwość skorzystania z wykupionych godzin w dowolnym momencie ważności pakietu. W razie nie wykorzystania dostępnych godzin w okresie ważności pakietu, niewykorzystane godziny przepadają.

W opisanych powyżej przypadkach 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.

W przypadku nr 5 faktura sprzedaży wystawiana jest w pierwszym dniu ważności pakietu. Data wykonania usługi uwidoczniona na fakturze jest datą zakończenia prac konfiguracyjnych (przypadki od 1 do 4) lub datą początku ważności pakietu (przypadek nr 5).

Stosowane przez Wnioskodawcę terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży opisanej w przypadkach od 1 do 5 wykazywany jest zawsze zgodnie z datą wykonania usługi.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.  Zarówno w przypadkach 1-4, jak i w przypadku 5, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie polegają na stałych zachowaniach w czasie trwania umowy. Udzielenie licencji (przypadki 1-4) nie jest usługą charakteryzująca się cyklicznością i nie są rozliczane w określonych jednostkach czasowych. Ewentualne dodatkowe usługi, związane z modyfikacjami i wsparciem, mogą być świadczone na podstawie odrębnych zleceń i są odrębnie fakturowane, przy czym ta kwestia pozostaje poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji do korzystania z Aplikacji. Pakiety (przypadek 5) nie polegają na stałych zachowaniach, ponieważ ich wykorzystanie zależy od indywidualnego zapotrzebowania klienta.
2.  Świadczone usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się, zarówno w przypadku licencji (przypadek 1-4), jak i pakietów (przypadek 5). W przypadku licencji (przypadki 1-4) świadczenie usługi przez Wnioskodawcę polega na wykonaniu czynności wdrożenia i udostępnienia Aplikacji, a okres trwania licencji jest okresem, w którym klient może korzystać z przyznanego mu prawa.
3.  Zarówno w przypadku licencji (przypadki 1-4), jak i pakietów (przypadek 5) nie ma okresów rozliczeniowych, więc nie można odnosić do nich powtarzalności wykonywania usług. W obu przypadkach usługi nie są przyjmowane częściowo, w przypadku licencji (przypadki 1-4) wykonanie usługi (wdrożenie i udostępnienie) następuje w ciągu 2-3 tygodni, natomiast dla pakietów (przypadek 5) jest to moment udostępnienia pakietu (pierwszy dzień jego ważności).
4.  Umowa o współpracy w przypadku licencji (przypadki 1-4) polega na wdrożeniu i udostępnieniu Aplikacji, co trwa średnio 2-3 tygodnie, a z prawa (licencji) klient korzysta przez czas określony (zwykle 12 miesięcy) bądź czas nieokreślony. W przypadku 5, pakiet udostępniany jest w momencie wskazanym w zamówieniu klienta na jego zakup, a okres ważności pakietu wynosi 12 miesięcy.
5.  Za moment wykonania strony uznają moment udostępnienia licencji w przypadkach 1-4 oraz moment rozpoczęcia ważności pakietu, rozumiany jako możliwość skorzystania przez klienta (przypadek 5).
6.  Odnośnie przypadków 1-4 Wnioskodawca podał, że po zakończeniu czynności umożliwiających klientowi skorzystanie z Aplikacji (wdrożenie i udostępnienie) Wnioskodawca nie wykonuje dodatkowych czynności na podstawie umowy o udzielenie licencji. Dodatkowe czynności mogą być wykonywanie przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych zleceń i w takiej sytuacji wystawiane są odrębne faktury.
7.  W przypadku 5 Wnioskodawca nie udziela licencji, wykonuje jedynie czynności polegające na opiece informatycznej oraz asyście technicznej.
8.  W przypadkach 1-4 oraz 5 jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek.
9.  Termin płatności przypada po wykonaniu usługi, rozumianej jako rozpoczęcie ważności pakietu (przypadek 5) oraz w przypadkach 1-4, rozumianej jako wdrożenie i udostępnienie, przy czym następuje to przed zakończeniem ważności licencji.
10.  W przypadkach 1-4 zapłata następuje po wykonaniu usługi, za który Wnioskodawca uznaje wdrożenie i udostępnienie, a w przypadku 5 - po wykonaniu usługi, za którą Wnioskodawca uznaje pierwszy dzień obowiązywania pakietu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji?
2.  Czy w przypadku nr 5 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy w pierwszym dniu ważności pakietu?

**Stanowisko Wnioskodawcy uzupełnione pismem z 12 listopada 2014 r.:**

Odnośnie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa) obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych powstaje z chwilą wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania nie mieszczą się w szczególnych kategoriach, dla których ustawodawca przewidział inne zasady powstawania obowiązku podatkowego. Ponieważ Ustawa nie definiuje terminu „chwila wykonania usługi” Wnioskodawca stoi na stanowisku, że termin ten należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym i zdroworozsądkowym znaczeniem z uwzględnieniem specyfiki świadczonych usług. Chwila wykonania usługi opisanej w przypadkach od 1 do 4 jest więc zdaniem Wnioskodawcy chwilą, w której zakończył on wykonywanie wszystkich niezbędnych czynności umożliwiających Klientowi korzystanie z Aplikacji a moment faktycznego rozpoczęcia korzystania z Aplikacji przez Klienta jest tutaj bez znaczenia. Korzystanie z Aplikacji przez Klienta w okresie ważności licencji odbywa się już bez udziału Wnioskodawcy i w okresie tym nie wykonuje on już żadnych czynności dla Klienta.

Odnośnie pytania nr 2.

W przypadku nr 5 usługa Wnioskodawcy polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych dla Klienta co wiąże się z odpowiednim zaplanowaniem i przydzieleniem obowiązków pracownikom Wnioskodawcy w taki sposób, aby dysponowali oni czasem na wykonanie usług zleconych przez Klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na sposób ani czas w jakim Klient wykorzysta zakupione w pakiecie godziny. Klient może wykorzystać wszystkie zakupione godziny w dowolnym momencie okresu ważności pakietu, jak również może nie wykorzystać ich wcale. Z punktu widzenia Wnioskodawcy usługa ta sprowadza się więc do optymalnego zaplanowania i przydzielenia obowiązków służbowych pracownikom przed początkiem okresu ważności zakupionego pakietu. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługa ta jest wykonana w pierwszym dniu ważności pakietu.

W przypadku opisanym w punkcie 5 usługa Wnioskodawcy polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych dla Klienta co wiąże się z odpowiednim zaplanowaniem i przydzieleniem obowiązków pracownikom Wnioskodawcy w taki sposób, aby dysponowali oni czasem na wykonanie usług zleconych przez Klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na sposób ani czas w jakim Klient wykorzysta zakupione w pakiecie godziny. Klient może wykorzystać wszystkie zakupione godziny w dowolnym momencie okresu ważności pakietu, jak również może nie wykorzystać ich wcale. Z punktu widzenia Wnioskodawcy usługa ta sprowadza się więc do optymalnego zaplanowania i przydzielenia obowiązków służbowych pracownikom przed początkiem okresu ważności zakupionego pakietu. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługa ta jest wykonana w pierwszym dniu ważności pakietu. Tym samym Wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w pierwszym dniu ważności pakietu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że w przypadkach nr 1-4 momentem wykonania usługi jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 pierwszy dzień ważności pakietu,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września r. sygn. akt I FSK 2319/15 oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 583/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Do 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT regulował przepis art. 19 ustawy.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera –wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem autorskiego oprogramowania (Aplikacja), wspierającego procesy biznesowe w działach personalnych swoich Klientów. W ramach zawartych między Klientem a Wnioskodawcą umów o współpracy, Klienci dokonują zakupu dostępu do Aplikacji. Zakup dostępu polega na wykupieniu licencji do korzystania z Aplikacji przez określoną liczbę użytkowników. Licencje do aplikacji sprzedawane są w kilku wariantach:

1.  Zamówienie przez Klienta licencji ważnej „od zaraz”. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.
2.  Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.
3.  Zamówienie przez Klienta licencji ważnej „od zaraz”. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas określony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych do momentu określonego w zamówieniu. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.
4.  Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas określony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości do momentu określonego w zamówieniu. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni. Odnośnie powyższych wariantów (1-4) stosowane przez Wnioskodawcę terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży. Udzielenie licencji nie jest usługą charakteryzującą się cyklicznością i nie są rozliczane w określonych jednostkach czasowych. Świadczone usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się. W przypadku licencji świadczenie usługi przez Wnioskodawcę polega na wykonaniu czynności wdrożenia i udostępnienia Aplikacji, a okres trwania licencji jest okresem, w którym klient może korzystać z przyznanego mu prawa. W przypadku licencji nie ma okresów rozliczeniowych, więc nie można odnosić do nich powtarzalności wykonywania usług. Usługi nie są przyjmowane częściowo, w przypadku licencji wykonanie usługi (wdrożenie i udostępnienie) następuje w ciągu 2-3 tygodni. Umowa o współpracy w przypadku licencji (przypadki 1-4) polega na wdrożeniu i udostępnieniu Aplikacji, co trwa średnio 2-3 tygodnie, a z prawa (licencji) klient korzysta przez czas określony (zwykle 12 miesięcy) bądź czas nieokreślony. Po zakończeniu czynności umożliwiających klientowi skorzystanie z Aplikacji (wdrożenie i udostępnienie) Wnioskodawca nie wykonuje dodatkowych czynności na podstawie umowy o udzielenie licencji. Dodatkowe czynności mogą być wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych zleceń i w takiej sytuacji wystawiane są odrębne faktury. W tym przypadku jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Termin płatności przypada po wykonaniu usługi, rozumianej jako wdrożenie i udostępnienie, przy czym następuje to przed zakończeniem ważności licencji. Zapłata następuje po wykonaniu usługi, za który Wnioskodawca uznaje wdrożenie i udostępnienie.
5.  Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży tzw. pakietów godzin. Usługa ta polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych przez Wnioskodawcę w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Klient ma możliwość skorzystania z wykupionych godzin w dowolnym momencie ważności pakietu. W razie nie wykorzystania dostępnych godzin w okresie ważności pakietu, niewykorzystane godziny przepadają. Faktura sprzedaży wystawiana jest w pierwszym dniu ważności pakietu. Stosowane przez Wnioskodawcę terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży. Świadczone usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się. W przypadku pakietów nie ma okresów rozliczeniowych, więc nie można odnosić do nich powtarzalności wykonywania usług. Umowa o współpracy w tym przypadku polega na tym, że pakiet udostępniany jest w momencie wskazanym w zamówieniu klienta na jego zakup, a okres ważności pakietu wynosi 12 miesięcy. W tym przypadku Wnioskodawca nie udziela licencji, wykonuje jedynie czynności polegające na opiece informatycznej oraz asyście technicznej. W tym przypadku jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Termin płatności przypada po wykonaniu usługi, rozumianej jako rozpoczęcie ważności pakietu. Zapłata następuje po wykonaniu usługi, za który Wnioskodawca uznaje pierwszy dzień obowiązywania pakietu.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia kwestii określenia momentu wykonania usługi i tym samym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 583/15 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15.

Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt SA/Kr 583/15 podkreślił, że „Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dostarczenie i udzielenie licencji na oprogramowanie jest uważane dla potrzeb tej ustawy za świadczenie usług, gdyż stanowi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei istota licencji uregulowana jest w przepisach ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631).

W odniesieniu do licencji do oprogramowania komputerowego oznacza to prawo do wykorzystywania tego oprogramowania, przy czym dopuszczalne jest udzielenie licencji na czas nieoznaczony (art. 68 prawa autorskiego).

Zatem skoro nabycie licencji (prawa do korzystania z aplikacji) stanowi w świetle wyżej wskazanych przepisów nabycie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a więc przeniesienie tego prawa przez ich dostawcę, polegające na oddaniu oprogramowania do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, tym samym wtedy dochodzi do świadczenia usługi. Nabywca licencji zyskuje z chwilą przeniesienia tego prawa możliwość ich wykorzystywania w granicach przedmiotowych określonych umową. (…) Przeniesienie praw jest czynnością jednorazową. Czym innym jest okres, przez jaki uprawnienie do korzystania z tych praw ma trwać i nie można utożsamiać go z momentem ich przeniesienia.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jednocześnie, w oparciu o treść art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.”

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15 stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, usług udzielania licencji, nie można uznać jednak za usługi ciągłe. Organ interpretacyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, w którym sąd odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

„Organ interpretacyjny z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyciągnął jednak błędne wnioski. Przyjął bowiem, że świadczenie ww. usług trwa przez cały okres umowy licencji i podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Z takim stanowiskiem, zajętym w indywidualnej interpretacji i powtórzonym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Skoro art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prounijną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że celem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły („wykonywane są w sposób ciągły”) i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi (wyrok NSA z 28.10.2016 r., I FSK 425/15).

Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację, z którego wynika, że usługa polega na udzieleniu i wdrożeniu licencji, a po wykonaniu prac konfiguracyjnych skarżący nie dokonuje już dodatkowych czynności związanych z licencją, wskazuje, że była to usługa jednorazowa. Nie można w tym przypadku wskazać żadnych czynności powtarzających się. Jeżeli zatem ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne a jedynie dostarczenie i wdrożenie licencji to obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstanie na zasadach ogólnych.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr stwierdził, że „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) świadczy usługi, które nie będą rozliczane okresowo. W związku z tymi usługami nie będą ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Te usługi to usługi udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych. W ramach tej usługi klienci dokonują zakupu dostępu do aplikacji dokonując jednorazowo płatności Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Za moment wykonania usługi strony uznają moment zakończenia prac konfiguracyjnych i tym samym udostępnienie aplikacji w przypadkach 1—4 oraz moment rozpoczęcia ważności pakietu, rozumiany jako możliwość skorzystania przez klienta (przypadek 5). Okres korzystania z licencji ustalony jest w zawartej umowie. Zapłata będzie zatem obejmować cały okres obowiązywania umowy. Spółka, zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje że obowiązek podatkowy, w związku z usługami, które nie są rozliczane okresowo, ani gdzie nie ustalono następujących po sobie terminów płatności powstaje w momencie zakończenia prac konfiguracyjnych w przypadkach 1-4 i w pierwszym dniu ważności pakietu w przypadku 5 .

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że w związku z usługami udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych, które nie są rozliczane okresowo i nie ustalono terminów płatności i bez wcześniejszej płatności z tego tytułu – obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, bowiem w przypadku udzielania licencji wykonanie usługi nastąpi w momencie wykonania tej usługi.”

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy, opis sprawy oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w przywołanych orzeczeniach należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4 momentem wykonania jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji natomiast w przypadku nr 5 momentem wykonania usługi jest pierwszy dzień ważności pakietu.

Odnosząc się z kolei do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia przez Wnioskodawcę licencji do korzystania z aplikacji należy stwierdzić, że obowiązek ten powstaje w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wykonania usługi. Tym samym w przypadkach określonych nr 1, 2, 3 i 4 obowiązek podatkowy powstaje w momencie zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, z kolei w przypadku nr 5 obowiązek podatkowy powstaje w pierwszym dniu ważności pakietu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.