Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-698/14-5/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-22
Teza: Podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci dwóch nieruchomości gruntowych, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu w zamian za udziały – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu w zamian za udziały. Wniosek uzupełniono w dniu 18 września 2014 r. o opis zdarzenia przyszłego, opłatę oraz pełnomocnictwo dla osoby podpisanej na wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego budownictwa zarówno mieszkalnego, jak i usługowego (m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek).

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje rozpoczęcie nowej inwestycji budowlanej. W tym celu planuje zawiązanie nowej Spółki, w której będzie wspólnikiem. Wkładem Wnioskodawcy do nowoutworzonej spółki będzie wkład niepieniężny w postaci dwóch nieruchomości gruntowych, na których będzie prowadzona inwestycja budowlana.

Po otrzymaniu wkładu niepieniężnego nowoutworzona Spółka wystąpi do właściwego organu o pozwolenie na budowę. Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny otrzyma udziały, których wartość nominalna będzie niższa aniżeli wartość rynkowa nieruchomości (wniesienie wkładu niepieniężnego z agio).

Nowoutworzona Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT i będzie wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług przy wniesieniu aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opisanych powyżej dwóch nieruchomości gruntowych – czy za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową aportu, czy też wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wniesieniu aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opisanego powyżej wkładu niepieniężnego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.

Przechodząc do uzasadnienia przedstawionego stanowiska w pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag związanych z samą istotą czynności wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 158 § 1 KSH, „jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów”. Udziałem, który obejmuje wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest określona kwotowo i wyrażona cyfrą określającą nominał, część kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym przez wspólnika celem pokrycia udziałów. Należy w konsekwencji stwierdzić, że w takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta – określona kwotowo – stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 VATU, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VATU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 VATU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, może zatem spełniać przestanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z ogólną reguła wyrażoną w art. 29a ust. 1 VATU, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Uregulowanie wynikające z art. 29a VATU stanowi dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Uzupełnieniem regulacji wynikającej z art. 29a ust. 1 VATU są przepisy art. 29a ust. 6 i 7 VATU. Zgodnie z art. 29a ust. 6 VATU, „podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 7, „podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy upustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”.

Ponadto należy zauważyć, że z dniem 31 stycznia 2013 r. utracił moc przepis art. 29 ust. 9 VATU, który stanowił, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przepis ten nie ma odpowiednika w obecnie obowiązujących przepisach, w związku z powyższym brak w tej chwili jakichkolwiek wątpliwości, że w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, dla ustalania podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie ogólna reguła wyrażona w art. 29a ust. 1 VATU, to znaczy podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, a więc w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi bowiem „zapłatę” z tytułu wniesienia aportu do spółki, którą dostawca towarów (wspólnik) otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego powyżej wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w zamian za udziały będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 VATU – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania aportu wkładu niepieniężnego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien więc ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za aport.

Potwierdzeniem prezentowanego wyżej stanowiska jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. o sygn. akt I FPS 6/13 o odmowie podjęcia uchwały w składzie 7 sędziów w związku z zagadnieniem prawnym przekazanym przez RPO. Co prawda uwagi Sądu odnosiły się do nieobowiązującego już art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 9 VATU, ale zachowują one swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego. Jak wskazał bowiem NSA:

„w świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uznał stanowisko przez siebie zaprezentowane w niniejszym wniosku za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższych przepisów wynika, że wniesienie aportu w postaci dwóch nieruchomości do nowoutworzonej Spółki prowadzić będzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel i spełni definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego budownictwa zarówno mieszkalnego, jak i usługowego (m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje rozpoczęcie nowej inwestycji budowlanej. W tym celu planuje zawiązanie nowej Spółki, w której będzie wspólnikiem. Wkładem Wnioskodawcy do nowoutworzonej spółki będzie wkład niepieniężny w postaci dwóch nieruchomości gruntowych, na których będzie prowadzona inwestycja budowlana.

Po otrzymaniu wkładu niepieniężnego nowoutworzona Spółka wystąpi do właściwego organu o pozwolenie na budowę. Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny otrzyma udziały, których wartość nominalna będzie niższa aniżeli wartość rynkowa nieruchomości (wniesienie wkładu niepieniężnego z agio). Nowoutworzona Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT i będzie wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla planowanej transakcji wniesienia aportem do Spółki dwóch nieruchomości.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) uchylono art. 29 ustawy, natomiast został wprowadzony do porządku prawnego art. 29a, zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późń. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że także z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci dwóch nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziałów, których wartość nominalna będzie niższa aniżeli wartość rynkowa nieruchomości (wniesienie wkładu niepieniężnego z agio) będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci dwóch nieruchomości gruntowych w zmian za udziały, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.