Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.221.2020.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-05
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które zostały przez nią uprzednio ujęte jako przychody należne
Słowa kluczowe: dzierżawa; dług-zwolnienie z długu; faktura; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które zostały przez nią uprzednio ujęte jako przychody należne - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które zostały przez nią uprzednio ujęte jako przychody należne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest właścicielem parku maszynowego wykorzystywanego do produkcji mebli. Spółka świadczy na rzecz podmiotów niepowiązanych usługi dzierżawy maszyn służących do produkcji mebli (dalej: „Kontrahenci”). Kontrahenci Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi oraz czynnymi podatnikami VAT. Usługi dzierżawy maszyn są dokumentowane fakturami VAT. Z tytułu sprzedaży usług dzierżawy Spółka rozpoznaje przychód należny zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach ustawy o CIT.

Kontrahenci Spółki znajdują się od dłuższego czasu w złej kondycji finansowej, co prowadzi do narastających zatorów płatniczych z tytułu czynszu dzierżawnego. W odniesieniu do wierzytelności Spółki względem Kontrahentów, które nie zostały przez Kontrahentów uregulowane w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego na fakturach, Spółka w oparciu o przepis art. 89a ust. 1 i nast. ustawy o VAT dokonała w miesiącu kwietniu 2020 r. korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego („ulga za złe długi”). Spółka zamierza korzystać z możliwości korekty w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT również w przyszłości na warunkach określonych w tym przepisie. Wierzytelności podlegające „uldze za złe długi” dotyczą faktur wystawionych przez Spółkę po 1 stycznia 2019 r.

Ani Spółka ani też Kontrahenci na moment świadczenia usług nie byli w trakcie:

*   postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629),
*   postępowania upadłościowego,
*   likwidacji.

Ani Spółka ani też Kontrahenci na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie byli i nie będą w trakcie:

*   postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629),
*   postępowania upadłościowego,
*   likwidacji.

Wierzytelności będące przedmiotem „ulgi za złe długi” nie były ani też nie będą zbyte.

Od daty wystawienia przez Spółkę faktur dokumentujących czynsz dzierżawny nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Wierzytelności Spółki względem Kontrahentów są nieprzedawnione.

Aktualnie Spółka jest w trakcie uzgodnień z Kontrahentami zmierzających do (i) sprzedaży maszyn oraz (ii) restrukturyzacji wierzytelności Spółki względem Kontrahentów.

Jednym z elementów uzgodnień negocjacyjnych z Kontrahentami jest umorzenie wierzytelności Spółki z tytułu czynszów dzierżawnych wraz z należnymi odsetkami w formie umów o zwolnienie z długu.

Spółka podpisała z Kontrahentami umowy o zwolnienie z długu. Na mocy umów o zwolnienie z długu Spółka zwalnia Kontrahentów z długu, a Kontrahenci zwolnienie z długu przyjmują pod warunkiem spełnienia się zawartych w tych umowach warunków. Umowy mają wejść w życie z momentem ziszczenia się ostatniego z warunków umownych (tj. z momentem wpływu na rachunek bankowy Spółki ostatniej raty płatności z tytułu sprzedaży maszyn). W przypadku braku spełnienia przez Kontrahentów warunków umownych - do zwolnienia z długu nie dojdzie. Przedmiotem umów zwolnienia z długu są kwotowo określone wymagalne i nieprzedawnione wierzytelności Spółki wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie z informacjami od Kontrahentów, dokonują oni na bieżąco zgodnie z przepisami art. 89b ustawy o VAT korekt odliczonych kwot podatku wynikających z otrzymanych od Spółki faktur, których Kontrahenci nie uregulowali w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności. W przyszłości rozważana jest likwidacja Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wartość netto nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które zostały przez nią uprzednio ujęte jako przychody należne na potrzeby CIT stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich umorzenia, tj. wejścia w życie umów o zwolnienie z długu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. A contrario przepis ten dopuszcza rozpoznanie jako koszt uzyskania przychodów tych wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „umorzenia wierzytelności”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Instytucja umorzenia wierzytelności została jednak uregulowana w przepisie art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodami należnymi są zatem przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością) chociaż faktycznie ich nie uzyskano.

Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec tego umorzone odsetki od zobowiązań nie stanowią dla wierzyciela kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
2.  wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia,
3.  wierzytelność musi zostać umorzona.

Przenosząc powyższe na realia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartość netto umorzonych Kontrahentom wierzytelności (bez odsetek za zwłokę), bowiem:

*   wierzytelności te były wcześniej zarachowane jako przychód należny na gruncie CIT,
*   wierzytelności te nie są przedawnione i nie będą przedawnione na moment wejścia w życie umów o zwolnienie z długu,
*   wierzytelności te zostaną umorzone z momentem ziszczenia się ostatniego z warunków umów o zwolnienie z długu oraz zwolnienie z długu nastąpi w oparciu o oświadczenie Spółki jako wierzyciela o zwolnieniu Kontrahentów (dłużników) z długu i wyrażoną przez Kontrahentów (dłużników) zgodę na zwolnienie z długu.

W kontekście powyższego umorzenie nieprzedawnionych wierzytelności, które zostały przez Spółkę rozpoznane jako przychody należne z mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT skutkuje możliwością rozpoznania ich wartości netto jako kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają interpretacje indywidualne jak np.:

*   interpretacja indywidualna z 17 października 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010. 352.2019.2.AP,
*   interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 240.2018.1.MM.

Z momentem wejścia w życie umów zwolnienia z długu Spółka będzie uprawniona w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość netto nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które uprzednio zostały przez nią ujęte jako przychody należne na potrzeby CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Zatem przychodami należnymi, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano.

Art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przez analogię, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Jak z powyższego wynika, do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten, jak już wyżej wskazano, nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o CIT, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Okoliczność ta wynika zresztą wprost z brzmienia cytowanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, który dopuszcza możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu „do wysokości zarachowanej jako przychód należny”, a więc do wartości netto.

Z wniosku wynika, że Spółka świadczy na rzecz podmiotów niepowiązanych usługi dzierżawy maszyn służących do produkcji mebli. Z tytułu sprzedaży usług dzierżawy parku maszynowego Spółka rozpoznaje przychód należny zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach ustawy o CIT. Kontrahenci Spółki znajdują się od dłuższego czasu w złej kondycji finansowej, co prowadzi do narastających zatorów płatniczych z tytułu czynszu dzierżawnego. Wierzytelności Spółki względem Kontrahentów są nieprzedawnione. Aktualnie Spółka jest w trakcie uzgodnień z Kontrahentami zmierzających do (i) sprzedaży maszyn oraz (ii) restrukturyzacji wierzytelności Spółki względem Kontrahentów. Jednym z elementów uzgodnień negocjacyjnych z Kontrahentami jest umorzenie wierzytelności Spółki z tytułu czynszów dzierżawnych wraz z należnymi odsetkami w formie umów o zwolnienie z długu. Spółka podpisała z Kontrahentami umowy o zwolnienie z długu. Na mocy umów o zwolnienie z długu Spółka zwalnia Kontrahentów z długu, a Kontrahenci zwolnienie z długu przyjmują pod warunkiem spełnienia się zawartych w tych umowach warunków. Umowy mają wejść w życie z momentem ziszczenia się ostatniego z warunków umownych (tj. z momentem wpływu na rachunek bankowy Spółki ostatniej raty płatności z tytułu sprzedaży maszyn). W przypadku braku spełnienia przez Kontrahentów warunków umownych - do zwolnienia z długu nie dojdzie. Przedmiotem umów zwolnienia z długu są kwotowo określone wymagalne i nieprzedawnione wierzytelności Spółki wraz z należnymi odsetkami.

Równocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec tego umorzone odsetki od zobowiązań nie stanowią dla wierzyciela kosztu uzyskania przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej należności głównej.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
*   wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia,
*   wierzytelność musi zostać umorzona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, (https://sjp.pwn.pl).

Wskazać przy tym należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Konsekwencją zwolnienia z długu jest umorzenie zobowiązania, które nie powoduje powstania nowego. Ważną rzeczą, jest fakt, że zwolnienie z długu wymaga zgody dłużnika, zatem nie będzie skuteczne zwolnienie z długu za pomocą jednostronnej czynności prawnej wierzyciela pozostawionej bez reakcji dłużnika. Dla zwolnienia potrzebna jest akceptacja dłużnika, co może się znaleźć również w treści umowy.

Ponadto strony mają swobodę w decydowaniu o tym, czy zwolnienie z długu ma objąć całe zobowiązanie czy tylko jego część. Nie ma przeszkód aby zwolnienie z długu objęło tylko część zobowiązania. Nie ma również przeszkód aby zwolnienie z długu zostało dokonane z zastrzeżeniem warunku lub terminu (K. Zagrobelny, Komentarz do KC red. E. Gniewek, Warszawa 2006, s. 872). Zwłaszcza zwolnienie z długu przy zastrzeżeniu warunku jest dość popularne w stosunkach między przedsiębiorcami. Jeśli chodzi o określenie warunku strony mają znaczną swobodę. Może nim być zawarcie innej umowy.

Zwolnienie z długu jest zatem (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, Wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – jako przychody należne, jeżeli w istocie dłużnik zostanie zwolniony z obowiązku wykonania zobowiązania i to zwolnienie przez dłużnika zostanie przyjęte. Jak wskazuje Wnioskodawca na mocy umów o zwolnienie z długu Spółka zwolni Kontrahentów z długu, a Kontrahenci zwolnienie z długu przyjmują pod warunkiem spełnienia się zawartych w tych umowach warunków.

Zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie można dokonać w momencie gdy umowy o zwolnienie z długu wejdą w życie, tj. w momencie ziszczenia się ostatniego z warunków umownych (wpływu na rachunek bankowy Spółki ostatniej raty płatności z tytułu sprzedaży maszyn).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie ustawy o podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.