Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1632/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-20
Teza: Stwierdzenie jak udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano kilka zaliczek i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość dostaw nie przewyższała wartości zaliczek i powstała nadpłata.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011r. (data wpływu 7 listopada 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2012r. (data wpływu 6 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia jak udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano kilka zaliczek i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość dostaw nie przewyższała wartości zaliczek i powstała nadpłata – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia jak udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano kilka zaliczek i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość dostaw nie przewyższała wartości zaliczek i powstała nadpłata.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2012r. (data wpływu 6 lutego 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 stycznia 2012r. znak: IBPP1/443-1629, 1630, 1631, 1632, 1633/11/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, zajmuje się sprzedażą stali nierdzewnej głównie dla klientów w kraju. Na poczet złożonego Wnioskodawcy zamówienia na zakup towaru klient dokonuje zaliczek. Zarówno transakcja jak i zaliczka realizowane są w EURO.

Często zaliczki realizowane są w kilku ratach w wysokości posiadanych środków walutowych. Również dostawy realizowane są w częściach. Wartości wpłat nie odpowiadają poszczególnym asortymentom towaru danego zamówienia. W dniu wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, w której wskazana jest wartość otrzymanej zaliczki w wysokości brutto, netto, VAT w EURO oraz VAT w PLN. Wartość VAT w PLN obliczona jest wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy. Na fakturze znajduje się również specyfikacja całości towaru objętego zamówieniem z podaniem ilości, ceny, wartości brutto, netto i VAT – wartości te wyrażone są w EURO. Przed otrzymaniem całości kwoty uruchamiane są sukcesywnie dostawy towaru do klienta w zależności od jego potrzeb, przy czym istnieją rozbieżności w ilości dostarczonej a wynikającej z faktur zaliczkowych.

W wyniku negocjacji handlowych klient lokuje u Wnioskodawcy zamówienia na zakup blach. Transakcje są przeprowadzane w walucie EURO. Blachy produkowane są w hutach poza granicą Polski w kraju należącym do Unii Europejskiej. Ponieważ na powyższe transakcje klient ma dokonać przedpłaty, Wnioskodawca do każdego zamówienia wystawia faktury proforma, w których w specyfikacji wskazuje rodzaj blachy, cenę jednostkową, wagę, wartość brutto transakcji oraz rachunek bankowy. Poniżej zaprezentowano wzór faktury proforma.

Faktura proforma – załącznik PDF str. 7

Z uwagi na fakt, iż zamówiony towar jest produkowany pod zamówienie klienta, nieznana jest waga rzeczywista i na fakturze proforma wskazana jest waga teoretyczna. Klient dokonuje przedpłat w kilku ratach w wysokości posiadanych środków walutowych. Wartości wpłat nie odpowiadają poszczególnym asortymentom towaru. W dniu wpływu środków na rachunek bankowy, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, w której wskazana jest wartość otrzymanej zaliczki w wysokości brutto, netto, VAT w EURO i PLN. Wartość VAT w PLN obliczona jest wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy. Na fakturze znajduje się również specyfikacja całości towaru objętego zamówieniem wraz z ilością, ceną wartością brutto, netto i VAT – wartości te wyrażone są w EURO. Przed otrzymaniem przedpłaty pokrywającej w całości wartość zamówienia, Wnioskodawca uruchamia sukcesywnie dostawy towaru do klienta. Wnioskodawca nie może dostarczyć całego zamówionego towaru, ponieważ część towaru jest jeszcze w produkcji lub z powodu braku pełnej przedpłaty pokrywającej zamówienie.

Z uwagi na fakt, że faktura proforma oszacowana była w oparciu o wagi teoretyczne, które są różne od wag rzeczywistych, występuje różnica w wartości dostarczonego towaru w stosunku do wartości otrzymanych zaliczek. W praktyce powoduje to powstanie różnych przypadków.

Na podstawie zamówienia od klienta, Wnioskodawca wystawił fakturę proforma, o której mowa we wstępie. Wnioskodawca otrzymał 5 przedpłat i wykonał 3 dostawy, przy czym wartość dostaw była niższa od otrzymanych zaliczek i powstała nadpłata w wysokości 1.926,74 EURO. Zestawienie otrzymanych wpłat oraz dostarczonych towarów i ich wartość prezentuje tabela:

Tabela – załącznik PDF str. 15

Po otrzymaniu przedpłaty i dostawie towaru Wnioskodawca postępował podobnie jak w przypadku 3. Ponieważ przyczyną powstania nadpłaty była zmiana ilości dostarczanego towaru, w dniu ostatniej dostawy na nadpłatę Wnioskodawca wystawił fakturę ostateczną jako fakturę korygującą VAT. Do obliczenia wartości VAT w PLN zastosowano kurs średni NBP zgodny z ostatnią fakturą wystawioną na otrzymaną zaliczkę i wartość VAT w EURO pozostający do rozliczenia. Fakturę ostateczną zaprezentowano poniżej:

Faktura korygująca – załącznik PDF str. 15, 16

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 lutego 2012r.):

Czy sposób udokumentowania transakcji dla przypadku 4 jest prawidłowy i czy wartość obliczonego podatku VAT w PLN jest prawidłowa w sytuacji, gdy otrzymano kilka zaliczek w EURO i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość nie przewyższyła sumy wartości otrzymanych zaliczek i powstała nadpłata?

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu wpływu środków na rachunek walutowy Wnioskodawca wystawia fakturę zaliczkową zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur, która zawiera:

*   imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
*   numer NIP sprzedawcy i nabywcy,
*   datę wystawienia i nr kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT,
*   datę otrzymania zaliczki,
*   kwotę otrzymanej zaliczki w wysokości brutto, netto, VAT – wyrażone w EUR,
*   stawkę podatku VAT,
*   zestawienie dotychczas wystawionych faktur wraz z ich datami, numerami, wartością brutto i netto wyrażoną w EUR oraz stawkami i kwotami podatku w EURO,
*   dane dotyczące zamówienia zawierające: nazwę towaru, cenę netto w EURO, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów w EURO, stawki podatku, kwoty podatku EURO oraz wartość brutto EURO,
*   wartość VAT otrzymanej zaliczki wyrażoną w PLN obliczony wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki.

Każda następna faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę zawiera informację o datach i numerach wcześniej wystawionych faktur. W dniu ostatniej dostawy Wnioskodawca wystawia fakturę ostateczną, która wystawiana jest jako faktura korygująca, przy czym wskazywane są wszystkie wcześniej wystawione faktury. Ponieważ nie ma możliwości przyporządkowania wartości nadpłaty do konkretnej faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę, wartość VAT w PLN podlegającą zmniejszeniu Wnioskodawca przelicza po kursie średnim NBP zastosowanym w ostatniej fakturze dokumentującej otrzymaną zaliczkę.

Ponadto w piśmie z dnia 2 lutego 2012r. Wnioskodawca stwierdził, iż przedstawione zagadnienia dokumentuje i wycenia w sposób prawidłowy. Na otrzymane przedpłaty w dniu otrzymania środków na rachunek bankowy wystawia faktury VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, w której wartość VAT w PLN oblicza z zastosowaniem kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania środków. W przypadku, gdy wartość dostaw jest różna od otrzymanych zaliczek, Wnioskodawca wystawia faktury ostateczne. Ponieważ powstałe nadpłaty są wynikiem zmiany wagi, zgodnie § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatków niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), Wnioskodawca wystawia faktury korygujące VAT. W przypadku, gdy wartość przedpłat pokrywa częściowo wartość dostawy, Wnioskodawca wystawia fakturę zgodnie z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia.

W przypadku wystąpienia większej ilości faktur dokumentujących transakcję związaną z zamówieniem, Wnioskodawca oblicza w pierwszej kolejności wysokość VAT w EURO pozostającego do rozliczenia. Wartość VAT w PLN obliczana jest jako iloczyn podatku VAT pozostającego do rozliczenia w EURO i kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury, lub w przypadku faktur korygujących ostatniej faktury. W ten sposób Wnioskodawca unika wartości ujemnych, które mogłyby powstać rozliczając VAT wyłącznie w PLN (stanowisko to zgodne jest z wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Po 347/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dana czynność (dostawa towarów) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność dokonaną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania czynności. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tej czynności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. (obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza (§ 5 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 4 rozporządzenia faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 – również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = (ZB x SP) / (100 + SP) gdzie: KP – oznacza kwotę podatku, ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, SP – oznacza stawkę podatku;
6.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

W myśl § 10 ust. 5 rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 6 rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, o czym stanowi art. 29 ust. 4c ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie zamówienia od klienta, Wnioskodawca wystawił fakturę proforma, o której mowa we wstępie. Wnioskodawca otrzymał 5 przedpłat.

Na otrzymane zaliczki w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawca wystawił faktury VAT i przekazał je klientowi. Wartość VAT od wysokości otrzymanych środków przeliczono na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek bankowy. Każda następna faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę z tego zamówienia zawierała informację o datach i numerach wcześniej wystawionych faktur.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005r., zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Z przytoczonej definicji zaliczki wynika, że wiąże się ona z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, tut. Organ pragnie zauważyć, że faktura PRO-FORMA nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy. W przepisach tych ustawodawca posługuje się jedynie sformułowaniami: „faktura VAT”, „faktura VAT- MP”, „faktura VAT marża” czy „faktura korygująca”.

Należy zauważyć, iż faktura z adnotacją PRO-FORMA zawiera wprawdzie wszystkie elementy faktury handlowej, jednak nie jest ona wystawiona jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej wykonaniem i przesłana przez dostawcę czy też przez świadczącego usługę najczęściej razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania.

Jeśli faktura PRO-FORMA dokumentuje jedynie potwierdzenie możliwości nabycia określonego towaru (jego cech i warunków nabycia w przyszłości) lub też warunków wykonania usługi, to jej wystawienie, jako dokumentu nieprzewidzianego w przepisach ustawy i w przepisach wykonawczych do ustawy, nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku VAT. Oznacza to, że wystawienie lub otrzymanie takiego dokumentu w zakresie podatku i usług jest neutralne, nie wywołuje skutków podatkowych. Żaden przepis nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wystawienia faktury PRO-FORMA, jednocześnie z punktu widzenia ww. przepisów brak jest regulacji zabraniających jej wystawienia.

Należy podkreślić, że konieczność ewentualnego odprowadzenia podatku należnego, jak i wystawienia faktury VAT występuje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Jak wynika ze wskazanego art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy, faktura ma stwierdzać co do zasady w szczególności dokonanie sprzedaży czy przyjęcie zaliczki. Brak zatem podstaw prawnych wystawienia faktury VAT na okoliczność potwierdzenia warunków na jakich ma zostać wykonana transakcja w przyszłości.

Reasumując, opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktura PRO-FORMA przed wykonaniem transakcji i przed otrzymaniem jakiejkolwiek zapłaty nie będzie dokumentować żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem we wskazanym we wniosku terminie wystawienia faktury PRO-FORMA Wnioskodawca nie będzie zobowiązane do wystawienia na rzecz kontrahenta faktury VAT, o której mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku, gdy Wnioskodawca – jeszcze przed wykonaniem dostawy, określonej w zamówieniu i wskazanej fakturze PRO-FORMA, otrzyma część lub całość należności (przedpłatę, zaliczkę), to w oparciu o cyt. art. 106 ust. 3 ustawy w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. Wnioskodawca w związku z otrzymaniem części lub całości należności wynikającej z faktury PRO-FORMA przed wydaniem towaru będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzyma część lub całość należności od nabywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w dniu wpływu środków na rachunek walutowy wystawia fakturę zaliczkową zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawi przedmiotowe faktury zaliczkowe w których wykaże wartość otrzymanych zaliczek w wysokości brutto, netto, VAT w EURO oraz VAT w PLN. Wartość VAT w PLN obliczy wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy.

Zgodnie z powołanym uprzednio art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem części należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) przed wydaniem towaru powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca w przypadku gdy na przedmiotowej fakturze zaliczkowej kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określi w EURO, to przeliczenia na złote powinien dokonać według kursu średniego EURO ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wartość VAT w PLN oblicza wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonał 3 dostawy, przy czym wartość dostaw była niższa od otrzymanych zaliczek i powstała nadpłata w wysokości 1.926,74 EURO.

Ponieważ przyczyną powstania nadpłaty była zmiana ilości dostarczanego towaru, w dniu ostatniej dostawy na nadpłatę Wnioskodawca wystawił fakturę ostateczną jako fakturę korygującą VAT.

Do obliczenia wartości VAT w PLN zastosowano kurs średni NBP zgodny z ostatnią fakturą wystawioną na otrzymaną zaliczkę i wartość VAT w EURO pozostający do rozliczenia.

Zatem z wniosku wynika, że Wnioskodawca udokumentuje otrzymane zaliczki wystawieniem faktur zaliczkowych w terminie do 7 dni od daty otrzymania uznając moment powstania obowiązku podatkowego w terminie wpływu zaliczki. Jednocześnie otrzymane zaliczki będą wyższe od wartości dokonanych dostaw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do dokonania korekty VAT należnego naliczonego od otrzymanych zaliczek.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sprawy należy stwierdzić, iż podatek wykazany na fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczek wystawionych przez Wnioskodawcę podlegał będzie zapłacie.

Jeżeli zatem po wystawieniu faktur zaliczkowych otrzymana część należności podlegać będzie zwrotowi nabywcy w związku z tym, iż zaliczki będą wyższe od wartości dokonanych dostaw to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiana faktury korygującej fakturę zaliczkową.

Mając bowiem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy podkreślić należy, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktur VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionych faktur lub okaże się, że wystawione faktury zawierały błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W sytuacji gdy otrzymane zaliczki będą wyższe od wartości dokonanych dostaw część tych zaliczek będzie kwotą nienależną Wnioskodawcy z tytułu realizacji dostaw towarów, podlegającą zwrotowi nabywcy.

Z powołanego wyżej § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Ponadto regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Należy zatem stwierdzić, iż jeżeli po wystawieniu faktur zaliczkowych otrzymana część należności podlega zwrotowi nabywcy Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą faktury zaliczkowe.

Ponieważ między Wnioskodawcą a nabywcą dojdzie do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT niższej niż to wynikać będzie z wpłaconych zaliczek, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od nabywcy zaliczkę – korygując ją do wysokości rzeczywiście dokonanych dostaw towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy wpłacone zaliczki będą większe niż zrealizowane przez niego dostawy towarów to winien wystawić w dniu dokonania ostatniej dostawy fakturę korygującą, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z powołanym uprzednio art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca w przypadku gdy na przedmiotowej fakturze korygującej faktury zaliczkowe kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określi w EURO, to przeliczenia na złote powinien dokonać według kursu średniego EURO ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wykazana na fakturze korygującej kwota podatku VAT jest iloczynem podatku stanowiącego nadpłatę w EURO i kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowa należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie były wyliczenia kwotowe dokonane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie stwierdzenia:

*   jak należy udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano jedną zaliczkę i dokonano trzech dostaw, których łączna wartość w EURO była niższa niż wartość otrzymanej zaliczki w EURO, w wyniku czego powstała nadpłata
*   jak udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano kilka zaliczek i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość dostaw nie przewyższała sumy wartości otrzymanych zaliczek, a ostatnia dostawa spowodowała, iż suma dostaw w EURO przewyższyła wartość otrzymanych w EURO zaliczek i powstała niedopłata,
*   jak udokumentować transakcję i jaki kurs zastosować w przypadku, gdy otrzymano kilka zaliczek i dokonano kilku dostaw, przy czym za każdym razem wartość dostaw nie przewyższała wartości zaliczek i powstała nadpłata,
*   jak udokumentować prawidłowo transakcję, jeżeli dokonano kilku zaliczek i dostaw, a suma dotychczasowych dostaw przewyższyła otrzymane dotychczas zaliczki, a następnie otrzymano kolejną zaliczkę na poczet tego samego zamówienia i dokonano kolejnej dostawy, w wyniku której powstała nadpłata lub niedopłata,

wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.