Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-836/11/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-15
Teza: Dot. skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej do spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 27 października i 07 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   nie powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej do spółki cywilnej - **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej nie powstania ww. obowiązku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej do spółki cywilnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 października 2011r. Znak: IBPBI/1/415-836/11/RM, IBPBI/1/415-837/11/RM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 27 października oraz 07 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zdarzenie przyszłe:

Trzy osoby fizyczne w maju 2011 roku zakupiły nieruchomość - działkę niezabudowaną, w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego lub mieszkalno-usługowego. Nieruchomość stanowi współwłasność w ten sposób że:

1.  udział wynoszący 1/2 części niezabudowanej nieruchomości posiada Wnioskodawca,
2.  udział wynoszący 1/2 części niezabudowanej nieruchomości posiada wspólnik Wnioskodawcy oraz jego żona, którzy są we wspólności ustawowej małżeńskiej.

W momencie zakupu nieruchomości współwłaściciele nie mieli zamiaru wykorzystywać jej na cele działalności gospodarczej, nieruchomość stanowi więc majątek „prywatny" współwłaścicieli. Zakup nieruchomości został sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, celem kredytu jest zakup działki budowlanej, zaś kredytobiorcami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Oznacza to, że przedmiotowa nieruchomość na dzień złożenia wniosku nie stanowi środków trwałych, ani obrotowych prowadzonego w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa.

Po upływie kilku miesięcy od dnia zakupu działki współwłaściciele w osobach Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika spółki cywilnej zmienili zdanie co do przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości i zamierzają wnieść ją aportem do spółki cywilnej, której są jednocześnie jedynymi wspólnikami. W takim przypadku każdy ze wspólników spółki wniósłby aport w postaci posiadanych udziałów w nieruchomości.

Istniejąca od 04 września 2007 roku spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności spółki są między innymi usługi budowlane związane ze wznoszeniem budynków, jak i usługi developerskie (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), a także wiele innych rodzajów działalności.

Po wniesieniu aportem do spółki cywilnej, spółka zaewidencjonuje nieruchomość jako środek trwały, dokona nakładów inwestycyjnych w postaci wybudowania budynku mieszkalnego lub mieszkalno-usługowego w celu jego gospodarczego wykorzystywania lub wynajmu. Wspólnicy spółki cywilnej rozważają możliwość sprzedaży wniesionej aportem nieruchomości, w takim przypadku nieruchomość zostałby zakwalifikowana jako środek obrotowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 21 października 2011 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   przedmiotem budowy będzie budynek mieszkalny, a nie mieszkalno-użytkowy,
*   w wybudowanym budynku nie będą wyodrębnione lokale będące przedmiotem odrębnej własności (lokale mieszkalne).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki cywilnej spowoduje u wnoszącego aport powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej UPDOF)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z prezentowanym przez szereg organów podatkowych stanowiskiem, w tym przez Izbę Skarbową w Katowicach, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wnoszący wkład, otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Analizując przedstawione powyżej stanowisko, na marginesie należy zwrócić uwagę na fakt, iż pomiędzy spółką osobową uregulowaną w kodeksie spółek handlowych, a spółką cywilną występują pewne różnice. Stosownie bowiem do art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Jednakże spółka cywilna, której byt prawny uregulowany jest w kodeksie cywilnym nie posiada zdolności prawnej. Pozostaje zatem wątpliwość czy w przypadku spółki cywilnej również dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, a tym samym do odpłatnego zbycia. Problem ten jednakże nie może zostać rozstrzygnięty na gruncie prawa podatkowego, nie stanowi także przedmiotu niniejszej opinii, na potrzeby której przyjęto, iż wniesienie aportu jest formą odpłatnego zbycia.

Aby odpowiedzieć na ww. pytanie, należy przeanalizować źródła przychodów na gruncie UPDOF. Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPDOF, źródłami przychodów osoby fizycznej są m.in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych), odpłatne zbycie nieruchomości i innych rzeczy oraz inne źródła. Oznacza to, iż osoba fizyczna uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o ile źródło takiego przychodu zostało wymienione w art. 10 cytowanej ustawy. Powstaje zatem pytanie czy, aport nieruchomości do spółki cywilnej nie mieści się w żadnym z wymienionych w art. 10 UPDOF źródeł przychodów, wobec czego nie może skutkować powstaniem przychodu po jego stronie.

Z całą pewnością, w przypadku wniesienia nieruchomości aportem do spółki cywilnej należy rozważyć powstanie przychodu w trzech aspektach:

1.  z kapitałów pieniężnych,
2.  ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz
3.  z działalności gospodarczej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości osoby fizycznej do spółki cywilnej nie powoduje powstania przychodu z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF. Zgdonie z tym przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wykaładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ma on zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałówych oraz spółdzielni. Tym samym, w zamian za wnoszony do spółki cywilnej wkład w postaci nieruchomości wnoszący nie obejmuje udziałów ani akcji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki cywilnej nie skutkuje także powstaniem przychodu z tutułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, powyższego przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (winno być spółki mającej osobowość prawną) lub spółdzielni środkow obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W kosekwencji, wnoszący aport nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF.

Pozostaje odpowiedź na pytanie czy aport nieruchomości do spółki cywilnej nie spowoduje także powstania przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ww. ustawy. W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 UPDOF za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 UPDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis stanowi, iż przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem aportu będą nieruchomości osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ale nie wykorzystywane do tej pory dla celów tejże działalności, to znaczy, że wydatki na zakup działki, nie stanowiły kosztu uzyskana przychodu w działalności gospodarczej, nie zostały również wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż wykorzystywane były na potrzeby osobiste. W związku z powyższym należy uznać, iż nie powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 UPDOF.

Z przychodem z działalności gospodarczej mielibyśmy do czynienia wyłącznie w przypadku gdyby przedmiotem aportu były składniki majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2008,
*   interpretację indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 06 maja 2009 Znak: IPPB1/415-94/09-2/ES oraz
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1441/08.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą wniesienia aportu do spółki cywilnej, rzeczy lub prawa będące przedmiotem tego aportu stają się współwłasnością łączną wspólników tej spółki. Stosownie do treści art. 862 kodeksu cywilnego, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości gruntowej do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia aportu do spółki cywilnej w postaci udziału w nieruchomości gruntowej, następuje zbycie tych udziałów, w takim zakresie w jakim wnoszący aport przenosi prawo własności tych udziałów na pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizyznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, zamierza wnieść posiadane udziały w niezabudowanej nieruchomości gruntowej w formie aportu do spółki cywilnej w której jest wspólnikiem.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę ww. udziałów w niezabudowanej nieruchomości gruntowej do ww. spółki cywilnej, nie wystąpi u Niego, jako wnoszącego aport, a zarazem wspólnika tej spółki obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, iż podstawą prawną nie powstania ww. obowiązku jest cyt. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wskazane we wniosku przepisy tej ustawy, w tym art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który w brzemieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r. dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni, a więc nie dotyczy wnoszenia wkładów do spółki osobowej.

W związku z powyższym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   nie powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej do spółki cywilnej - jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej nie powstania ww. obowiązku - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 oraz 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.