Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-84/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-04
Teza: korekta VAT naliczonego w trybie art. 89b
Słowa kluczowe: dług; korekta-korekta podatku; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.01.2013r. (data wpływu 28.01.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: „Spółka”) jest częścią - jednego z największych na świecie koncernów handlowych. Spółka jest tzw. dużym podatnikiem, zarejestrowanym dla celów VAT jako czynny podatnik podatku VAT. Dla celów rozliczeniowych, Spółka przyjęła okres kwartalny z jednoczesnym wpłacaniem zaliczek w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc w określonym kwartale.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa towary i usługi od bardzo wielu dostawców będących podatnikami podatku VAT w Polsce. W związku z realizowanymi transakcjami Spółka otrzymuje duże ilości faktur od swoich kontrahentów z określonym terminem płatności.

Realizowanie częstych transakcji zakupowych, jak również rozbieżności pomiędzy danymi Spółki a danymi zawartymi na fakturach VAT wystawianych przez kontrahentów Spółki prowadzi do sytuacji, w których Spółce zdarza się nie dotrzymywać terminów płatności wskazanych na fakturach, przez co Spółka staje się dłużnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Termin zapłaty niektórych nieuregulowanych należności może w niektórych przypadkach przekroczyć okres 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W związku z nowelizacją ustawy o VAT, na Spółce jako dłużniku będzie ciążył obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającej z niezapłaconych faktur w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ze względu na to, że okresem rozliczeniowym przyjętym przez Spółkę dla celów VAT jest kwartał, Spółka zamierza dokonywać korekt podatku naliczonego, odliczonego od niezapłaconych faktur, w rozliczeniu za ten kwartał, w którym przypada 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w niezapłaconej fakturze. Zatem, przykładowo, jeżeli Spółka otrzymała fakturę dnia 20 lipca 2012 r. z terminem płatności do 10 sierpnia 2012 r., to 150 dzień od dnia upływu terminu płatności przypadnie na styczeń 2013 r. czyli na pierwszy miesiąc kwartału kalendarzowego będącego okresem rozliczeniowym Spółki. W konsekwencji, ewentualnej korekty podatku naliczonego we wskazanym przykładowo powyżej przypadku Spółka będzie musiała dokonać dopiero w rozliczeniu I kwartału 2013 r. Dodatkowo, zdaniem Spółki w przypadku uiszczenia ciążącej na Spółce należności, najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, a więc we wskazanym przykładowo powyżej przypadku uregulowania takiej należności do dnia 31 marca 2013 r., na Spółce nie będzie ciążył obowiązek korygowania VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku tzw. ulgi na złe długi okresem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT jest przyjęty przez Spółkę kwartalny okres, za który zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy o VAT Spółka składa deklaracje podatkowe VAT-7D?
2.  Czy w przypadku uregulowania przez Spółkę zaległych należności najpóźniej w ostatnim dniu kwartalnego okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności na Spółce nie będzie ciążył obowiązek korygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, przyjęty przez nią zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy o VAT kwartalny okres rozliczeniowy, za który składane są przez Spółkę deklaracje podatkowe VAT-7D jest również okresem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT. W konsekwencji zatem, jeżeli przykładowo na styczeń 2013 r. przypadł 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności wynikającej z faktury a należność ta nie została uregulowana, Spółka powinna dokonać korekty w rozliczeniu za I kwartał 2013 r.

W sytuacji jednak gdy w przedmiotowym przykładzie Spółka ureguluje ciążącą na niej należność w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w dniu 31 marca 2013 r., wówczas Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, przepis art. 89b ust. la ustawy o VAT, stanowi, iż podatnik nie jest obowiązany do dokonywania korekty o której mowa w ust. 1 powyżej wskazanego przepisu ustawy o VAT, jeżeli dłużnik (podatnik) uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jednocześnie w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jednakże, stosownie do postanowień art. 99 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, tzw. „duzi” podatnicy mogą również składać deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Zdaniem Spółki, w celu określenia właściwego momentu, w którym dłużnik (podatnik) obowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie faktur, z których wynikają nieuregulowane należności, których termin płatności przekroczył 150 dni od terminu płatności ustalonego w umowie bądź fakturze, należy wyjaśnić co kryje się pod pojęciem „okres rozliczeniowy”, o którym mowa w 89b ust. l i ust. la ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji pojęcia „okres rozliczeniowy” pomimo, iż Ustawodawca w ustawie o VAT wielokrotnie posługuje się pojęciem „okres rozliczeniowy”. Kierując się zasadami wykładni przepisów prawnych, w sytuacji gdy Ustawodawca nie nadaje danemu pojęciu odrębnego znaczenia na użytek danej ustawy, wtedy należy interpretować to pojęcie w taki sposób w jakim funkcjonuje ono w języku powszechnym.

Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. Natomiast słowo „rozliczeniowy”, w rozumieniu SJP, oznacza dotyczący rozliczenia - podsumowania czyjejś działalności lub postawy. Zatem dokonując wykładni słownikowej, w ocenie Spółki dla celów ustawy o VAT wyrażenie, „okres rozliczeniowy” oznacza stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek rozliczania podatku VAT przez dane podmioty, tj. składania deklaracji podatkowych za okres miesięczny albo kwartalny. Długość stosowanych przez poszczególne państwa członkowskie UE okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług jest regulowana przepisami Dyrektywy 112. W art. 252 Dyrektywy 112, Prawodawca wspólnotowy wskazuje, iż „1. Deklarację VAT składa się w terminie ustalanym przez państwa członkowskie. Termin ten nie może być dłuższy niż dwa miesiące po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. 2. Okres rozliczeniowy ustalany przez każde z państw członkowskich wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inne okresy rozliczeniowe pod warunkiem, że nie będą one przekraczać jednego roku”. W związku z powyższą regulacją będącą nadrzędną w stosunku do przepisów polskiej ustawy o VAT należy przyjąć, iż Ustawodawca za podstawowy okres rozliczeniowy przyjmuje miesiąc. Jednakże, w niektórych przypadkach podatnicy podatku VAT mogą wybrać trzymiesięczny okres rozliczeniowy, a więc okres kwartalny. Na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka zdecydowała się na zmianę okresu rozliczeniowego przyjmując właśnie okres kwartalny. Oznacza to, że rozliczenie podatku VAT należnego i naliczonego dokonywane jest zbiorczo za okres danego kwartału.

Mając zatem powyższe na uwadze zdaniem Spółki okresem rozliczeniowym dla celów korekty związanej z tzw. ulgą na złe długi jest okres rozliczeniowy, za który Spółka zgodnie z art. 99 ustawy o VAT składa deklarację podatkową dla celów podatku VAT.

W sytuacji gdyby Ustawodawca chciał określić, iż okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT właściwy dla danego podatnika, nie pokrywa się z okresem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 99 ustawy o VAT, za który dany podatnik składa deklarację podatkową wtedy Ustawodawca musiałby wprowadzić odrębną (szczególną) regulację określającą czas trwania okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT, odmienną od czasu trwania okresu rozliczeniowego, jaki wynika z art. 99 ustawy o VAT stosowanego przez podatnika.

Mając zatem powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż podatek naliczony wynikający z jakiejkolwiek niezapłaconej faktury, w stosunku do której 150 okres od terminu jej płatności przypadł np. na styczeń roku 2013 r., powinien podlegać korekcie w rozliczeniu na koniec I kwartał 2013 r.

Jednakże, z racji na wyjątek zawarty w art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek korygowania VAT naliczonego nie wystąpi w przypadku gdy dłużnik (Spółka) ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Tym samym z racji, iż okresem rozliczeniowym Spółki dla celów podatku VAT jest kwartał kalendarzowy, to w sytuacji gdy pomimo upływu 150-dnioego okresu od upływu terminu płatności przypadającego w danym okresie rozliczeniowym Spółka dokona płatności zaległych należności przed końcem tego kwartalnego okresu rozliczeniowego to nie będzie ona zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego od przedmiotowych należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
*   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, przyjęła dla celów rozliczeniowych okres kwartalny. W ramach prowadzonej działalności Zainteresowany nabywa towary i usługi od bardzo wielu podmiotów będących podatnikami podatku VAT w Polsce, w związku z czym Spółka otrzymuje duże ilości faktur z określonym terminem płatności. Wnioskodawcy zdarza się nie dotrzymywać terminów płatności wskazanych na fakturach, co prowadzi do sytuacji w których Spółka staje się dłużnikiem rozumieniu ustawy o VAT (termin zapłaty nieuregulowanych należności może przekroczyć okres 150 dni).

Wnioskodawca zwrócił się o rozstrzygnięcie kwestii czy w sytuacji gdy np. Spółka otrzyma fakturę z dnia 20 lipca 2012r. z terminem płatności do 10 sierpnia 2012r. zatem 150. dzień upłynie w miesiącu styczniu 2013r. ewentualny obowiązek dokonania korekty o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy wystąpi w rozliczeniu za I kwartał 2013r. Zaś w sytuacji gdy Zainteresowany do dnia 31 marca 2013r. ureguluje należność wynikającą w ww. faktury nie wystąpi obowiązek korekty podatku VAT naliczonego.

W tym miejscu należy przywołać art. 99 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Z przywołanych regulacji wynika, że możliwość składania kwartalnych deklaracji podatkowych mają wszyscy podatnicy pod warunkiem pisemnego poinformowania o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Powiadomienie powinno zostać złożone najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Kwartalny okres rozliczeniowy, za który składana jest deklaracja, to kwartał kalendarzowy (a więc okresy: styczeń-marzec, kwiecień-czerwiec, lipiec-wrzesień, październik-grudzień). W tym przypadku deklaracja podatkowa powinna zostać złożona do urzędu skarbowego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (a więc odpowiednio: do 25 kwietnia, 25 lipca, 25 października, 25 stycznia).

W oparciu o powyższe należy przyjąć, że w okresem rozliczeniowym jest okres za który podatnik ma obowiązek rozliczyć się w zakresie podatku VAT. Zatem przenosząc przywołane regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, iż okresem rozliczeniowym w którym Spółka winna będzie dokonać korekty o której mowa w art. 89b ustawy będzie kwartał. Tym samym jeśli w miesiącu styczniu 2013r. upłynie 150. od dnia upływu terminu płatności faktury Zainteresowany będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT w rozliczeniu za I kwartał 2013r.

Jednakże jeśli w okresie rozliczeniowym (I kwartał 2013r.) w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności Wnioskodawca ureguluje zaległą należność (do 31 marca 2013r.), nie wystąpi obowiązek korekty podatku VAT naliczonego, o czym stanowi art. 89b ust. 1a ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.