Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-59/11-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-20
Teza: CIT - w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących rozliczania świadczonych przez Spółkę usług zbiorowego dostarczania wody oraz usług zbiorowego odprowadzania ścieków
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; przychód; rozliczanie (rozliczenia); wodociągi; ścieki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2011 r. (data wpływu 24.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących rozliczania świadczonych przez Spółkę usług zbiorowego dostarczania wody oraz usług zbiorowego odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących rozliczania świadczonych przez Spółkę usług zbiorowego dostarczania wody oraz usług zbiorowego odprowadzania ścieków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w przedmiocie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy z różnymi odbiorcami usług, które świadczy. Co do zasady, Spółka zawiera wzorcowe umowy z dwoma rodzajami odbiorców usług:

1.  z lokatorami korzystającymi z lokali w budynkach wielolokalowych (art. 2 pkt 3 w zw. z pkt 3a u.zzwś.) oraz
2.  z pozostałymi odbiorcami usług (art. 2 pkt 3 u.zzwś.), np. przedsiębiorcami, osobami korzystającymi z nieruchomości innych niż budynki wielolokalowe oraz innymi osobami.

Z postanowień umów wzorcowych zawieranych przez Spółkę z ww. osobami wynika, że usługi dostarczania wody do nieruchomości, jak również do lokalu budynku wielolokalowego oraz usługi odprowadzania ścieków z nieruchomości, jak również z lokalu budynku wielolokalowego, Spółka ma obowiązek wykonywać w sposób ciągły i niezawodny. Spółka jest zobowiązana do ciągłego dostarczania wody do miejsca jej dostarczenia pod odpowiednim ciśnieniem, jak również do ciągłego odprowadzania ścieków z miejsca ich odbioru.

Z postanowień umów wzorcowych zawieranych przez Spółkę z ww. osobami wynika, że usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków z nieruchomości, jak również z lokalu budynku wielolokalowego, rozliczane są przez Spółkę w okresach rozliczeniowych. Umowy wzorcowe precyzują długość oraz terminy okresów rozliczeniowych (6-miesięczne lub krótsze). Z odrębnych przepisów — które ponadto Spółkę obowiązują — wynika, że na ostatni dzień okresu rozliczeniowego Spółka ustala zarówno ilość usług świadczonych w tym okresie, jak i wysokość należności z tytułu świadczenia usług w tym okresie. Ilość usług świadczonych w tym okresie Spółka ustala na podstawie — dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami — kalkulacji ilości zużytej przez ww. osoby wody oraz ilości wyprodukowanych przez ww. osoby ścieków. Wysokość należności z tytułu świadczenia usług w okresie rozliczeniowym Spółka ustala jako iloczyn taryfowych cen i stawek opłat oraz ilości usług wyświadczonych w tym okresie na rzecz ww. osób (ustalanej na podstawie kalkulacji ilości zużytej przez ww. osoby wody oraz ilości wyprodukowanych przez ww. osoby ścieków — zgodnie z odrębnymi przepisami).

Z postanowień umów wzorcowych zawieranych przez Spółkę z ww. osobami wynika również, że odbiorca usług oraz lokator w budynku wielolokalowym zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki prognozowanych zaliczek za poszczególne miesiące kalendarzowe danego okresu rozliczeniowego na poczet przyszłej należności, która zostanie ustalona przez Spółkę za ten okres rozliczeniowy. Wysokość prognozowanej zaliczki ustalana jest na podstawie iloczynu średniomiesięcznej ilości usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków z lokalu — świadczonych przez Spółkę w poprzednim okresie rozliczeniowym — oraz taryfowych cen stawek opłat. W założeniu Spółki ma ona w swojej wysokości odpowiadać potencjalnemu zużyciu w danym (kolejnym, nierozliczonym jeszcze) okresie rozliczeniowym.

Spółka w dalszej kolejności zobowiązana jest do rozliczenia sumy prognozowanych zaliczek uiszczonych przez odbiorcę usług lub lokatora w budynku wielolokalowym za dane miesiące kalendarzowe okresu rozliczeniowego z wysokością należności ustalonej za ten okres rozliczeniowy. Powyższego rozliczenia Spółka dokonuje na fakturze VAT z datą sprzedaży na ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego.

W przypadku, gdy po dokonaniu rozliczenia Spółka stwierdzi powstanie nadpłaty w należności — z uwagi na mniejsze (w tym okresie rozliczeniowym) zużycie wody lub produkcję ścieków niż wynikające z prognozy, którym odpowiadały uiszczone uprzednio przez odbiorcę usług lub lokatora w budynku wielolokalowym prognozowane zaliczki — Spółka zobowiązana jest do zaliczenia kwoty nadpłat na poczet prognozowanych zaliczek należnych za poszczególne miesiące kalendarzowe następnego okresu rozliczeniowego albo do jej zwrotu w uzgodnionym terminie.

W przypadku, gdy po dokonaniu rozliczenia Spółka stwierdzi powstanie zaległości w należności — z uwagi na większe (w tym okresie rozliczeniowym) zużycie wody lub produkcję ścieków niż wynikające z prognozy, którym odpowiadały uiszczone uprzednio przez odbiorcę usług lub lokatora w budynku wielolokalowym prognozowane zaliczki — odbiorca usług oraz lokator w budynku wielolokalowym zobowiązani są do zapłaty kwoty zaległości na rzecz Spółki w uzgodnionym terminie na podstawie faktury VAT wystawionej na ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego.

W okresach sprawozdawczych, które nastąpią po doręczeniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie Spółka otrzyma kolejne zaliczki oraz ustali wysokość należności z tytułu świadczenia usług w kolejnych okresach rozliczeniowych, na poczet których zaliczy kwoty otrzymanych zaliczek. Niewykluczone też, że Spółka stwierdzi zaistnienie nadpłaty lub zaległości w należnościach za te kolejne okresy rozliczeniowe.

Spółkę obowiązują wzorcowe umowy z kilkunastoma tysiącami lokatorów oraz pozostałych odbiorców usług, co oznacza, iż w trakcie roku podatkowego w praktyce pojawia się kilkadziesiąt tysięcy okresów rozliczeniowych o różnej długości, w zależności od treści poszczególnych umów wzorcowych. Okresy te kończą się w różnych miesiącach roku podatkowego, praktycznie w każdym z nich. Niejednokrotnie ostatni dzień okresu rozliczeniowego przypada na któryś z miesięcy następnego roku podatkowego Spółki. Spółka kalkuluje ilość zużytej wody oraz ilość wyprodukowanych ścieków przez poszczególne osoby na ostatni dzień właściwych dla nich okresów rozliczeniowych.

Z obiektywnych przyczyn Spółka nie jest w stanie ustalić faktycznej ilości zużycia danego lokatora lub odbiorcy usług w poszczególnych miesiącach roku podatkowego Spółki, a mianowicie tego, w jakiej rzeczywistej ilości osoba ta zużywa wodę i produkuje ścieki w każdym kolejnym miesiącu roku podatkowego Spółki. Co do zasady można przyjąć, że podstawę do ustalenia faktycznej ilości zużytej wody oraz wyprodukowanych ścieków przez poszczególną osobę stanowi odczyt wodomierza (dla lokatora — wodomierza punktu czerpalnego wody w lokalu budynku wielolokalowego, dla odbiorcy usług — wodomierzy pozostałych nieruchomości). Niejednokrotnie jednak zdarzają się przypadki braku wodomierza albo jego niesprawności, wówczas zaś ilości zużytej wody oraz wyprodukowanych ścieków przez poszczególną osobę ustala się w oderwaniu od faktycznego zużycia (zgodnie z kalkulacją wynikającą z odrębnych przepisów). Niemniej z obiektywnych przyczyn Spółka nie jest w stanie dokonywać comiesięcznych odczytów wszystkich wodomierzy — tj. wodomierzy każdej pośród kilkunastu tysięcy osób — w celu ustalenia faktycznej ilości zużytej wody oraz wyprodukowanych ścieków przez każdą z tych osób odrębnie w każdym kolejnym miesiącu roku podatkowego Spółki. W praktyce Spółka dokonuje odczytów wodomierzy każdej spośród kilkunastu tysięcy osób raz na jeden okres rozliczeniowy właściwy dla tych poszczególnych osób (tj. raz na 6 miesięcy lub krótszy okres). Odczyt z wodomierza stanowi podstawę do kalkulacji ilości usług wyświadczonych przez Spółkę na rzecz danej osoby w obowiązującym ją okresie rozliczeniowym (której to kalkulacji Spółka dokonuje zgodnie z odrębnymi przepisami).

Ponieważ na każdy kolejny miesiąc roku podatkowego Spółki przypada koniec okresów rozliczeniowych właściwych dla określonej ilości osób, dlatego też Spółka ustala dla tych osób wysokości należności z tytułu świadczenia w tych okresach usług na ich rzecz. Na ten miesiąc roku podatkowego Spółki przypada także bieg okresów rozliczeniowych właściwych dla pozostałych osób, które to okresy jednak zakończą się w którymś z następnych miesięcy roku podatkowego Spółki, a nawet następnego roku podatkowego Spółki. Spółka jednak — z obiektywnych przyczyn — nie posiada wiedzy w zakresie, jaką faktyczną ilość wody oraz ścieków w tym miesiącu roku podatkowego Spółki zużyła oraz wyprodukowała dana osoba odrębnie. W każdym natomiast z miesięcy swego roku podatkowego Spółka ponosi koszty związane z produkcją oraz rozdziałem wody do wszystkich nieruchomości przyłączonych do sieci, jak również związane z odprowadzaniem, przepompowaniem oraz oczyszczaniem ścieków z tych nieruchomości, a mianowicie:

1.  koszty zmienne — w przypadku których fakt ich ponoszenia przez Spółkę jest prostą konsekwencją faktycznego całkowitego zużycia przez wszystkie kilkanaście tysięcy osób, jakie rzeczywiście ma miejsce w każdym kolejnym miesiącu roku podatkowego Spółki. Ww. osoby bowiem poprzez swoją aktywność w zużyciu wody oraz produkcji ścieków prowadzą do generowania kolejnych ww. kosztów po stronie Spółki. W uproszczeniu można przyjąć, że wysokość ww. kosztów jest wprost proporcjonalna do faktycznej ilości zużytej wody oraz wyprodukowanych ścieków przez kilkanaście tysięcy ww. osób w danym okresie.
2.  koszty stałe — które Spółka ponosi z uwagi na stałe wykonywanie jej podstawowego obowiązku umownego w postaci wykonywania usług w sposób ciągły i niezawodny. Spółka zatem zmuszona jest ponosić ww. koszty, aby zapewnić wszystkim ww. osobom ciągłe dostarczanie wody do miejsca jej dostarczenia pod odpowiednim ciśnieniem, jak również ciągłe odprowadzanie ścieków z miejsca ich odbioru, W uproszczeniu mówiąc, koszty te wynikają z utrzymywania w ciągłej gotowości do pracy sieci oraz urządzeń służących do produkcji oraz rozdziału wody do wszystkich nieruchomości przyłączonych do sieci, jak również służących do odprowadzania, przepompowania oraz oczyszczania ścieków z tych nieruchomości.

Z obiektywnych przyczyn — Spółka nie posiada jednak wiedzy, w jakiej części — w danym miesiącu roku podatkowego Spółki — ww. koszty wygenerowało zużycie wody oraz produkcja ścieków dokonana przez daną osobę odrębnie oraz jaką część kosztów wynikających z utrzymywania sieci oraz urządzeń w ciągłej gotowości do pracy należy przyporządkować do tej osoby, a ostatecznie do należności Spółki, jaka należeć się będzie Spółce z tytułu świadczenia na rzecz tej osoby usług w danym okresie rozliczeniowym. Wynika to z tego, że — pomimo, iż na koniec okresu rozliczeniowego zostanie skalkulowana ilość usług wyświadczonych przez Spółkę na rzecz tej osoby w tym okresie (czego Spółka dokonuje zgodnie z odrębnymi przepisami) — to jednak Spółka nigdy nie posiada wiedzy, jakie faktyczne zużycie wody oraz produkcja ścieków przez tę osobę miały miejsce w danym miesiącu roku podatkowego Spółki.

W tym miejscu Spółka przedstawiła graficzny schemat rozliczeń z odbiorcami, próbujący zobrazować przyporządkowanie kosztów stałych i zmiennych do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Spółki, problem polega na tym, że — z obiektywnych przyczyn — Spółka nie posiada wiedzy czy 25 m3 wody B w całości zużył już w XII poprzedniego roku, a może tylko w części, a jeśli tak to jakiej, a może zużycie pojawiło się dopiero w którymś z miesięcy bieżącego roku, a jeśli tak to, w jakiej ilości. W zależności zaś od cen, wysokość ww. zmiennych i stałych kosztów ponoszonych przez Spółkę w miesiącach od XII poprzedniego roku do V roku bieżącego jest różna. W tych miesiącach Spółka ujmuje także w księgach różne dokumenty księgowe dokumentujące koszty ponoszone z różnych tytułów przez Spółkę w związku z produkcją oraz rozdziałem wody do nieruchomości wszystkich odbiorców A-H, jak również związane z odprowadzaniem, przepompowaniem oraz oczyszczaniem ścieków z ich nieruchomości. Nie wiadomo zaś, jaka część wartości wynikającej z tych dokumentów dotyczy zużycia B w miesiącach od XII poprzedniego roku do V roku bieżącego.

Analogicznie powyższy problem wygląda w przypadku zużycia F oraz H w miesiącach od IV do V roku bieżącego.

Spółka dodaje, że rozlicza i wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

W miesięcznych okresach sprawozdawczych, które nastąpią po doręczeniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie Spółka poniesie kolejne koszty zmienne i stałe w związku z produkcją oraz rozdziałem wody do wszystkich nieruchomości przyłączonych do sieci, jak również w związku z odprowadzaniem, przepompowaniem oraz oczyszczaniem ścieków z tych nieruchomości. Spółka ponadto oświadcza, że wszystkie koszty zmienne i stałe, które poniesie w przyszłych okresach sprawozdawczych w związku z produkcją oraz rozdziałem wody do wszystkich nieruchomości przyłączonych do sieci, jak również w związku z odprowadzaniem, przepompowaniem oraz oczyszczaniem ścieków z tych nieruchomości stanowić będą podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty prognozowanych zaliczek, które Spółka otrzyma w przyszłych okresach sprawozdawczych, stanowić będą — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — przysporzenia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, których wartości nie zalicza się do przychodów podatkowych?
2.  Czy wartości należności, które powstaną po stronie Spółki w przyszłych okresach sprawozdawczych z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków za przyszłe okresy rozliczeniowe, stanowić będą po stronie Spółki — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — przychody podatkowe (należne), które — zgodnie z art. 12 ust. 3c updop. — należało będzie wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w ostatnich dniach poszczególnych okresów rozliczeniowych określonych w umowach wzorcowych?
3.  Czy wartości nadpłat stwierdzonych przez Spółkę w przyszłych okresach sprawozdawczych po dokonaniu rozliczenia należności z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków za przyszłe okresy rozliczeniowe, stanowić będą po stronie Spółki — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — przychody podatkowe w rozumieniu któregokolwiek przepisu updop?
4.  Czy kwoty zaległości stwierdzonych przez Spółkę po dokonaniu rozliczenia należności z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków za przyszłe okresy rozliczeniowe, których zapłatę Spółka otrzyma w przyszłych okresach sprawozdawczych, stanowić będą po stronie Spółki — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — przychody podatkowe w rozumieniu któregokolwiek przepisu updop?
5.  W jaki sposób — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — Spółka — spośród ogółu kosztów zmiennych i stałych, które poniesie w przyszłych okresach sprawozdawczych w związku z produkcją oraz rozdziałem wody do wszystkich nieruchomości przyłączonych do sieci, jak również w związku z odprowadzaniem, przepompowaniem oraz oczyszczaniem ścieków z tych nieruchomości — powinna ustalić wysokość kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, tj. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka w przyszłych okresach sprawozdawczych uzyska z tytułu należności, jakie powstaną po stronie Spółki w przyszłych okresach sprawozdawczych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków za przyszłe okresy rozliczeniowe?
6.  Czy — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — Spółka ogół kosztów zmiennych i stałych, które poniesie w przyszłych okresach sprawozdawczych w związku z produkcją oraz rozdziałem wody do wszystkich nieruchomości przyłączonych do sieci, jak również w związku z odprowadzaniem, przepompowaniem oraz oczyszczaniem ścieków z tych nieruchomości powinna wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w „dacie ich poniesienia” w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko do pytania nr 1.

Świadczenie przez Spółkę usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków ma charakter świadczenia ciągłego, w przypadku którego niemożliwe jest wskazanie momentu, w którym usługa zostaje przez Spółkę definitywnie „wykonana”. Analogicznie jest w przypadku dostarczania przez Spółkę wody, jako przedmiotu obrotu, albowiem obowiązkiem Spółki nie jest wydanie odbiorcy usług wody w określonej ilości (dostawa towarów), lecz ciągłe dostarczenie wody pod odpowiednim ciśnieniem do miejsca jej dostarczenia. A zatem w tym przypadku niemożliwe jest także wskazanie momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów (wydania rzeczy) przez Spółkę.

W takim przypadku o „wykonaniu” przez Spółkę usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków można mówić jedynie umownie, a mianowicie wtedy tylko, jeśli strony ustalą określony okres świadczenia tych usług, po upływie którego uznają, że usługi te zostały wykonane w tym okresie oraz po upływie którego dokonają rozliczenia ich wartości. W przypadku usług — których istotą jest świadczenie ciągłe — tylko w takim przypadku można mówić o ich wykonaniu.

Jeżeli przyjęty przez strony umowny okres świadczenia usług — których istotą jest świadczenie ciągłe — upływa w danym okresie sprawozdawczym, oznacza to, że w tym okresie mamy do czynienia z „wykonaniem usługi”, o którym jest mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Zarazem oznacza to, że — do momentu zakończenia tego umownego okresu świadczenia takich usług, tj. przyjętego przez strony momentu „wykonania usługi” — nie może powstać po stronie Spółki wierzytelność o zapłatę należności z tytułu ich „wykonania”, albowiem jeszcze usługi takie nie zostały „wykonane”. Ponadto do tego momentu obiektywnie wykluczona jest możliwość ustalenia wartości takiej wierzytelności, Spółka bowiem do tego momentu nie zna jeszcze ilości zużytej wody oraz wyprodukowanych ścieków w tym przyjętym przez strony umownym okresie świadczenia usług, a stanowi ona niezbędny element kalkulacji wysokości należności z tytułu ich świadczenia przez Spółkę w tym okresie. Jeżeli w tym okresie rozliczeniowym de facto nie doszłoby do żadnego zużycia, to z tego tytułu nie mogłaby powstać po stronie Spółki żadna wierzytelność o zapłatę należności. Wszelkie świadczenia otrzymane przez Spółkę do tego momentu nie mogą zatem z natury swojej posiadać charakteru definitywnego przysporzenia po stronie Spółki. Dotyczy to także prognozowanych zaliczek, których z tego względu nie można uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Skoro zaś strony umów wzorcowych zawieranych przez Spółkę postanowiły, że usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków z nieruchomości, jak również z lokalu budynku wielolokalowego, rozliczane są przez Spółkę w okresach rozliczeniowych, to — tym samym — oznacza to, że usługi te zostają przez Spółkę „wykonane” dopiero w tym okresie sprawozdawczym, na który przypada ostatni dzień przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Do upływu tego dnia nie można zatem mówić, że uiszczane przez lokatorów i odbiorców prognozowane zaliczki stanowią wynagrodzenie należne Spółce z tytułu „wykonania usługi”.

Ponadto tytuł uiszczania przez lokatorów i odbiorców prognozowanych zaliczek wskazuje na to, że stanowią one pobrane wpłaty Iub zarachowane należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których jest mowa art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

Prognozowane zaliczki nie stanowią także przychodu należnego z tytułu „częściowego wykonania usługi” w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. Wynika to bowiem z tego, że „usługi te są rozliczane w okresach rozliczeniowych” a w konsekwencji art. 12 ust. 3c updop — na zasadzie Iex specialis derogat lege generali — eliminuje stosowanie art. 12 ust. 3a updop do tego rodzaju usług oraz prawną możliwość ustalenia przychodu podatkowego na podstawie tego przepisu.

Z powyższych względów kwoty prognozowanych zaliczek, które Spółka otrzyma w przyszłych okresach sprawozdawczych, stanowić będą— w okolicznościach zdarzenia przyszłego — przysporzenia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.pdop., których wartości nie zalicza się do przychodów podatkowych.

Stanowisko do pytania nr 2.

Z postanowień umów wzorcowych zawieranych przez Spółkę z lokatorami oraz odbiorcami wynika, że usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków z nieruchomości, jak również z lokalu budynku wielolokalowego, rozliczane są przez Spółkę w okresach rozliczeniowych. Umowy wzorcowe precyzują długość oraz terminy okresów rozliczeniowych (6-miesięczne lub krótsze). Z odrębnych przepisów — które ponadto Spółkę obowiązują — wynika, że na ostatni dzień okresu rozliczeniowego Spółka ustala zarówno ilość usług świadczonych w tym okresie, jak i wysokość należności z tytułu świadczenia usług w tym okresie. Ilość usług świadczonych w tym okresie Spółka ustala na podstawie — dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami — kalkulacji ilości zużytej przez ww. osoby wody oraz ilości wyprodukowanych przez ww. osoby ścieków.

Ponieważ z końcem okresu rozliczeniowego dochodzi do wykonania przez Spółkę usług świadczonych w tym okresie, dlatego też z upływem ostatniego dnia tego okresu powstaje po stronie Spółki wierzytelność o zapłatę należności z tytułu świadczenia tych usług w tym okresie. Wierzytelność ta — w świetle art. 12 ust. 3 updop — stanowi przychód należny po stronie Spółki.

Powyższe okoliczności wypełniają także hipotezę przepisu art. 12 ust. 3c updop.

Z powyższych względów wartości należności, które powstaną po stronie Spółki w przyszłych okresach sprawozdawczych z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków za przyszłe okresy rozliczeniowe, stanowić będą po stronie Spółki — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — przychody podatkowe (należne), które — zgodnie z art. 12 ust. 3c u.pdop. — należało będzie wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w ostatnich dniach poszczególnych okresów rozliczeniowych określonych w umowach wzorcowych.

Stanowisko do pytania nr 3.

W przypadku, gdy po dokonaniu rozliczenia Spółka stwierdzi powstanie nadpłaty w należności — z uwagi na mniejsze (w tym okresie rozliczeniowym) zużycie wody lub ścieków niż zużycie, któremu odpowiadały uiszczone uprzednio przez odbiorcę usług lub lokatora w budynku wielolokalowym prognozowane zaliczki — Spółka zobowiązana jest do zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet prognozowanych zaliczek należnych za poszczególne miesiące kalendarzowe następnego okresu rozliczeniowego albo do jej zwrotu w uzgodnionym terminie. Ponieważ taka nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez lokatora lub odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym zaliczek w takiej wysokości, których suma nie odpowiada wartości należności Spółki z tytułu świadczenia usług w tym okresie, lecz ją przekracza, dlatego też ww. nadpłata nie stanowi wynagrodzenia należnego Spółce z jakiegokolwiek tytułu. Nadpłata ta stanowi de facto świadczenie nienależne Spółce w rozumieniu art. 410 § 2 KC, które Spółka zobowiązana jest zwrócić na każdorazowe żądanie lokatora lub odbiorcy. A zatem z chwilą powstania nadpłaty po stronie lokatora lub odbiorcy powstaje wierzytelność o jej zwrot przez Spółkę. Co prawda, zgodnie z umowami wzorcowymi — jeżeli lokator lub odbiorca nie zażąda zwrotu powstałej nadpłaty — Spółka jest uprawniona do potrącenia swojej wierzytelności o zapłatę prognozowanych zaliczek należnych za poszczególne miesiące kalendarzowe następnego okresu rozliczeniowego z wierzytelnością lokatora lub odbiorcy o zwrot nadpłaty powstałej za poprzedni okres rozliczeniowy, jednakże nie oznacza to, że samą nadpłatę Spółka otrzymała z jakiegokolwiek tytułu. Można to przyrównać do sytuacji, w której nabywca usługi przez omyłkę zapłacił na rzecz usługodawcy kwotę wyższą od tej, jaką usługodawca zażądał na wystawionej fakturze.

W powyższej sytuacji kwota nadpłaty nie wpływa na podwyższenie przychodów podatkowych Spółki w tym okresie sprawozdawczym, w którym nadpłata powstanie, chyba że w tym samym okresie doszłoby do zwolnienia Spółki z długu przez lokatora lub odbiorcę (art. 12 ust. 1 pkt 3 updop), jednakże — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — do zwolnienia Spółki z długu z tytułu stwierdzonej nadpłaty przez lokatora lub odbiorcę nie dochodzi. Z jej wartości natomiast może zostać zapłacona częściowo (lub nawet całkowicie) wierzytelność Spółki o zapłatę należności z tytułu świadczenia usług w przyszłych okresach rozliczeniowych — i to wierzytelności stanowić będą po stronie Spółki przychody podatkowe przyszłych okresów sprawozdawczych, nie zaś sama kwota nadpłaty.

Nadpłata, stanowiąc niedefinitywne przysporzenie po stronie Spółki o prawnym charakterze świadczenia nienależnego Spółce, w rozumieniu art. 410 § 2 KC, nie stanowi przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie updop.

Z powyższych względów wartości nadpłat stwierdzonych przez Spółkę w przyszłych okresach sprawozdawczych po dokonaniu rozliczenia należności z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków za przyszłe okresy rozliczeniowe, nie będą stanowić po stronie Spółki — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — przychodów podatkowych w rozumieniu żadnego przepis updop.

Stanowisko do pytania nr 4.

W przypadku, gdy po dokonaniu rozliczenia Spółka stwierdzi powstanie zaległości w należności — z uwagi na większe (w tym okresie rozliczeniowym) zużycie wody lub ścieków niż zużycie, któremu odpowiadały uiszczone uprzednio przez odbiorcę usług lub lokatora w budynku wielolokalowym prognozowane zaliczki — odbiorca usług oraz lokator w budynku wielolokalowym zobowiązani są do zapłaty kwoty zaległości na rzecz Spółki w uzgodnionym terminie na podstawie faktury VAT wystawionej na ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego. Otrzymanie przez Spółkę zapłaty takiej zaległości nie stanowi przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie updop, z uwagi na fakt, że kwota zaległości stanowi pokrycie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop (tzn. jeszcze nie otrzymanego faktycznie przez Spółkę) powstałego uprzednio po stronie Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, za który powstała zaległość (por. art. 12 ust. 3c updop oraz uwagi stanowiska do pytania nr 2.)

Z powyższych względów kwoty zaległości stwierdzonych przez Spółkę po dokonaniu rozliczenia należności z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków za przyszłe okresy rozliczeniowe, których zapłatę Spółka otrzyma w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie będą stanowić po stronie Spółki — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — przychodów podatkowych w rozumieniu żadnego przepisu updop.

Stanowisko do pytanie nr 5.

W okolicznościach zdarzenia przyszłego, obiektywnie brak jest możliwości przyporządkowania określonej części kosztów zmiennych i stałych, które Spółka ponosi w związku z produkcją oraz rozdziałem wody do wszystkich nieruchomości przyłączonych do sieci, jak również w związku z odprowadzaniem, przepompowaniem oraz oczyszczaniem ścieków z tych nieruchomości do należności, jakie Spółka uzyskuje od każdej poszczególnej osoby z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na jej rzecz w obowiązującym ją okresie rozliczeniowym. Spółka zatem obiektywnie nie jest w stanie ustalić wysokości kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi od każdej poszczególnej osoby z ww. tytułu.

Z powyższych względów obiektywnie nie istnieje sposób ustalania wysokości kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop., tj. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka w przyszłych okresach sprawozdawczych uzyska z tytułu należności, jakie powstaną po stronie Spółki w przyszłych okresach sprawozdawczych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków za przyszłe okresy rozliczeniowe. Dlatego też przepisy art. 15 ust. 4-4c updop w okolicznościach zdarzenia przyszłego — nie mogłyby znaleźć zastosowania.

Stanowisko do pytanie nr 6.

Z uwagi na obiektywny brak — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — możliwości ustalenia wysokości kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, tj. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka w przyszłych okresach sprawozdawczych uzyska z tytułu należności, jakie powstaną po stronie Spółki w przyszłych okresach sprawozdawczych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków za przyszłe okresy rozliczeniowe, Spółka ogół kosztów zmiennych i stałych, które poniesie w przyszłych okresach sprawozdawczych w związku z produkcją oraz rozdziałem wody do wszystkich nieruchomości przyłączonych do sieci, jak również w związku z odprowadzaniem, przepompowaniem oraz oczyszczaniem ścieków z tych nieruchomości powinna wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w „dacie ich poniesienia” w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.