Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-722/10/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-14
Teza: 1.Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności powierzonych przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa, to jest: - egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami ? - kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na egzaminatorów ? - szkoleń dla kierowców naruszających zasady ruchu drogowego ? - szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym ? 2. Zakładając, że w wypadku uznania, że w zakresie czynności opisanych w pytaniu nr 1.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; organ-organ władzy publicznej; ośrodki-ośrodek kształcenia kierowców; podatnik; rachunki
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 12-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 23 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa oraz dokumentowania tych czynności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa oraz dokumentowania tych czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca utworzony został na podstawie Zarządzenia Wojewody. Uchwałą Zarząd Województwa nadał statut, na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym Jednostka jest samorządową osobą prawną, w rozumieniu ustawy o samorządzie województwa i zgodnie z § 3 ust. 1 statutu uprawnioną jest do przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami.

Z zapisu § 3 ust. 2 wynika, że Wnioskodawca wykonuje również zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, a w szczególności :

*   zkolnej edukacji motoryzacyjnej (§ 3 ust 2.1 statutu),
*   edukacji kierowców, instruktorów i egzaminatorów (§ 3 ust 2.2 statutu),
*   komunikacji ze społeczeństwem (§ 3 ust.2.3 statutu).

Ponadto zgodnie z § 3 ust 4 statutu realizuje również inną działalność gospodarczą.

W ramach prowadzonej działalności opisanej w § 3 statutu część wykonywanych zadań została nałożona na Wnioskodawcę (tak jak na inne podobnie działające ośrodki ruchu drogowego), powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Są to następujące obowiązki:

1.  przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami (art. 117 ust.1 ustawy o ruchu drogowym),
2.  prowadzanie kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na egzaminatorów (art. 110 ust. 1 pkt 6 ustawy o ruchu drogowym),
3.  prowadzanie szkoleń dla kierowców naruszających zasady ruchu drogowego (art. 130 ust. 3 i 4 ustawy w związku z § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 20 grudnia 2002r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236 poz. 1998 ze zm.),
4.  prowadzanie szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym ( § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008r w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 54 poz. 536 ze zmianami).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności powierzonych przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa, to jest:

1.  egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami ?
2.  kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na egzaminatorów ?
3.  szkoleń dla kierowców naruszających zasady ruchu drogowego ?
4.  szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym ?

3.  Zakładając, że w wypadku uznania, że w zakresie czynności opisanych w pytaniu nr 1

Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to czy w zakresie tych czynności prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa i jest w związku z tym uprawniony i zobowiązany do wystawiania rachunków zgodnie z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, czy tylko dowodów uiszczenia wpłaty na rachunek Wnioskodawcy?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U Nr 54, poz.535, ze zmianami), w art. 15 ust. 6, wprowadziła regulację, zgodnie z którą nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

„Nowa” ustawa o podatku od towarów i usług zastępująca poprzednio obowiązującą z 1993 r., zgodnie z wymogami VI Dyrektywy wprowadza zasadę, że organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Generalnie dotyczy jednakże tej sfery, w której co prawda występuje konsumpcja, ale podmioty świadczące usługi publiczne nie mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego, bowiem te ostatnie nie wykonują zadań z zakresu administracji powierzonych przez przepisy prawa wyłącznie organom władzy publicznej. Organy i urzędy publiczne nie są bowiem, uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Tak więc, załatwienie przez organy spraw urzędowych nie podlega co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Zgodnie z zacytowaną normą art. 15 ust. 6 ustawy VAT organy i urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatnika podatku od towarów usług tylko wtedy gdy:

1.  wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w zakresie ich zadań,
2.  wykonują czynności, które mieszczą się w zakresie ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jedynym kryterium odróżniającym te dwa rodzaje działalności podmiotów publicznych jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie przyjmował przy tym konsekwentnie, że nie wszystkie czynności podmiotów prawa publicznego są automatycznie zwolnione z podatków tylko z tej przyczyny, że są wykonywane przez podmioty kwalifikowane jako podmioty prawa publicznego. Nie podlegają opodatkowaniu tylko czynności podjęte w ramach sprawowanego przez organy władztwa publicznego (np. sprawa C-202 Ayuntamiento de Sevilla , Lex nr 83916).

Dokonując oceny, czy „wojewódzka” osoba prawna może być uznana w zakresie czynności polegających na prowadzeniu:

1.  egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, (art. 117 ust.1 ustawy o ruchu drogowym),
2.  kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na egzaminatorów (art. 110 ust. 1 pkt 6 ustawy o ruchu drogowym),
3.  szkoleń dla kierowców naruszających zasady ruchu drogowego (art. 130 ust. 3 i 4 ustawy w związku z § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236 poz. 1998 ze zm.),
4.  szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym ( § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008r w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 54 poz. 536 ze zmianami),

za organ lub urząd publiczny w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, Wnioskodawca powołał się na wyrok z dnia 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M.Pod. 2007 nr 4, s.4), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kryterium decydującym o uznaniu organu, (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), w stosunku do jakiejś transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

W przedmiotowym stanie faktycznym zakres zadań zleconych przepisami powszechnie obowiązującego prawa ograniczony do :

*   przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy,
*   kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na egzaminatorów,
*   szkoleń kierowców naruszających zasady ruchu drogowego,
*   szkoleń kierowania ruchem drogowym,

nie może być powierzony innej organizacji lub podmiotowi prywatnemu, a więc w tym zakresie Wnioskodawca nie bierze udziału w wolnej, konkurencyjnej grze rynkowej, a wykonuje część „imperium Państwa” powierzonego na mocy przepisów szczególnych.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn akt SK 18/00, wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności Państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje - jak wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego, przy czym nie obejmuje działalności wykonywanej na tych samych warunkach prawych co podmioty prywatne (por. wyrok ETS w połączonych sprawach C-231/87 i C-128/88).

Wskazano, iż zakres obowiązków powierzonych Wnioskodawcy przez przepisy szczególne ustawy prawo o ruchu drogowym, a mianowicie:

*   przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami (art.117 ust.1 ustawy Prawo o ruchu drogowym),
*   kursy kwalifikacyjne dla kandydatów na egzaminatorów (art. 110 ust. 1 pkt 6 ustawy o ruchu drogowym),
*   szkolenia kierowców naruszających zasady ruchu drogowego (art. 130 ust. 3 i 4 ustawy w zw, z § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 20.12.2002r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236 poz. 1998 ze zm.),
*   szkolenie w zakresie kierowania ruchem drogowym ( § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008r w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 54 poz. 536 ze zmianami),

wynika ze statutu „wojewódzkiej” osoby prawnej, która ma obowiązek określony przepisami prawa świadczenia tych szczególnych, wymienionych wyżej usług skorelowany z prawem obywateli żądania tego typu usług od Wnioskodawcy, wobec niedostępności tego rodzaju usług na wolnym rynku, w konkurencyjnym obrocie gospodarczym. Oznacza to dla Wnioskodawcy obowiązek świadczenia usług (po wypełnieniu przez kandydata ściśle określonych wymogów ustawowych i wniesieniu opłaty), który nie może się od tego obowiązku uchylić, na zasadzie swobody zawierania umów w reżimie stosunków cywilnoprawnych. Ten stosunek nie jest więc stosunkiem cywilnoprawnym, w którym strony tego stosunku mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki, a zakłada pewne cechy stosunku administracyjnego czyli obligatoryjnego świadczenia „usługi administracyjnej" w sytuacji spełnienia przez jej adresata ściśle określonych prawem wymagań.

Reasumując w zakresie jakim wykonuje czynności określone przepisami powszechnie obowiązującego prawa to jest: przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na egzaminatorów, szkoleń kierowców naruszających zasady ruchu drogowego, szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Konsekwencją powyższych rozważań jest konstatacja, że w wypadku wykonywania usług zleconych przepisami prawa, skoro Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT, to nie ma podstaw do wystawiania faktur VAT za czynności wymienione w zakresie:

*   przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy,
*   kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na egzaminatorów,
*   szkoleń kierowców naruszających zasady ruchu drogowego,
*   szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy skoro przedmiotowe czynności, tj.: przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na egzaminatorów, szkoleń kierowców naruszających zasady ruchu drogowego, szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym, są czynnościami mającymi charakter stosunku administracyjno-prawnego, to podatnik nie może być w zakresie tych czynności traktowany jako podmiot gospodarczy, bo nie bierze udziału w wolnej grze rynkowej i nie konkuruje w zakresie wymienionych czynności z podmiotami prawa prywatnego, a więc nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec tego brak jest podstaw do wystawiania za te ściśle wymienione usługi rachunków w rozumieniu art. 87 Ordynacji podatkowej, a dokumentowanie wpłat powinno się odbywać na podstawie innego niesformalizowanego dowodu zapłaty (pokwitowania wpłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinno być interpretowane bardzo ściśle, ponieważ organy te na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwoistym charakterze:

*   podmiotów nie będących podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny nałożone na nich przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego, w tym tylko zakresie ich czynności mogą mieć charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w treści przywołanej ustawy nie definiuje jakie jednostki należy uznać za organy władzy publicznej, jednakże pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zaś pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej, o którym mowa w poprzednim zdaniu. Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wojewódzką samorządową osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ponadto Wnioskodawca, wykonuje również inne czynności, a mianowicie przeprowadza szkolenia dla kandydatów na egzaminatorów, szkolenia osób naruszających przepisy ruchu drogowego, jak również szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym. Wnioskodawca wskazał, iż obowiązek wykonywania ww. czynności (tj. organizacji egzaminów i szkoleń) wynika z przepisów prawa.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114 ustawy Prawo o ruchu drogowym, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Egzaminator ten wpisany do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej. Zatem uznać należy, że w zakresie działalności polegającej na organizowaniu w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego egzaminów państwowych przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, Wnioskodawca wypełnia zadania z zakresu administracji rządowej. W tym też zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej.

Natomiast przy rozpatrywaniu kwestii prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w pozostałym zakresie wskazanym we wniosku, tj. organizacji szkoleń, należy odnieść się do ich kontekstu poprzez pryzmat następujących przepisów.

Przepis powołanego przez Wnioskodawcę § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1998 ze zm.) stanowi, że szkolenie, o którym mowa w art. 130 ust. 3 ustawy, organizuje dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, według programu, który stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia. Z art. 130 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że kierowca wpisany do ewidencji, o której mowa w ust. 1, może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie spowoduje zmniejszenie liczy punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Nie dotyczy to kierowcy w okresie 1 roku od dnia wydania po raz pierwszy prawa jazdy.

Na podstawie § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.), Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego prowadzi szkolenia kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów.

Z kolei na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2008 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 132, poz. 839) szkolenie w zakresie kierowania ruchem drogowym organizuje odpłatnie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.

Z powyższych przepisów prawa wynika, że jedynie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego może organizować na terenie kraju szkolenia, o których mowa powyżej. Jest on jedyną wskazaną przez przepisy prawa publicznego instytucją, która posiada uprawnienia do działania we wskazanym zakresie, tj.

*   przeprowadzania szkoleń, których odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
*   przeprowadzania szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym,
*   przeprowadzania kursów kwalifikacyjnych dla egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonując zadania nałożone przepisami ustawowymi, a w szczególności przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tych też względów w zakresie czynności polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów, szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkoleń kierowania ruchem drogowym - Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie ma obowiązku dokumentowania tych czynności fakturą VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Z kolei pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w świetle którego przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zatem obowiązek wystawienia rachunków ciąży na podatnikach prowadzących działalność gospodarczą w szerokim rozumieniu tego pojęcia, przy czym jedynie w zakresie realizowanej sprzedaży lub wykonania usługi.

W myśl art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania.

Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 87 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odnosząc powołane przepisy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca - wykonując zadania nałożone przepisami ustawowymi w zakresie czynności polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów, szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkoleń kierowania ruchem drogowym - nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Nie przesądza to jednak, że w tym zakresie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem definicja ta pozwala na objęcie szerszego kręgu podatników, którzy występują w obrocie gospodarczym i różni się od pojęcia działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług

W niniejszej sprawie mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca poza wykonywanymi zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prowadzi - jak wskazano we wniosku - działalność gospodarczą, czynności te, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy dokumentować innym niż fakturą VAT dokumentem wymienionym w ustawie o rachunkowości. Brak jest także podstaw do wystawiania za ww. usługi rachunków w rozumieniu art. 87 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem sytuacji, gdy usługobiorca wystąpi z takim żądaniem przed upływem 3 miesięcy od dnia wykonania usługi.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.