Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1139/11-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-18
Teza: w zakresie prawa do odliczenia z otrzymanych faktur zaliczkowych
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2011 r. (data wpływu 19.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z otrzymanych faktur zaliczkowych – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z otrzymanych faktur zaliczkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Polska Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) zawiera szereg umów handlowych dotyczących zakupu różnego rodzaju usług. W zależności od wynegocjowanych warunków, w niektórych umowach Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz kontrahenta zaliczki na poczet zakupionych usług. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach, po otrzymaniu zapłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki, sprzedawca zobowiązuje się do wystawienia faktury VAT zaliczka.

Zdarzają się jednak przypadki, w których kontrahent, często na skutek przeoczenia lub pomyłki, wystawia fakturę VAT przed otrzymaniem od Wnioskodawcy kwoty zaliczki (np. tuż po podpisaniu umowy), a także przed zakończeniem wykonania usługi. Po otrzymaniu takiej faktury Wnioskodawca opłaca ją zgodnie ze wskazanym w umowie terminem płatności zaliczki.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że opisane powyżej umowy dotyczą zakupu przez Wnioskodawcę usług niezbędnych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nabywane usługi są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (a contrario, nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług). Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że faktury, których dotyczy niniejsze zapytanie nie dotyczą usług, do których stosuje się szczególny moment odliczenia podatku naliczonego (nie są to w szczególności usługi telekomunikacyjne czy dostawa energii).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach opisanych w stanie faktycznym, w rozliczeniu za okres, w którym, uregulowane zostaną należności wynikające z tych faktur (ewentualnie w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach VAT, w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje należność wynikającą z każdej z tych faktur, ewentualnie w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Tzn. nie musi czekać z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach do czasu zakończenia wykonania usługi.Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującym rozumieniu przepisów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm, dalej UoVAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 UoVAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 UoVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W przypadku nieodliczenia podatku w terminach, o których mowa w zdaniu poprzednim, zgodnie z art. 86 ust 11 UoVAT, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 86 ust. 12 UoVAT reguluję sytuację otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi. W takim przypadku prawo to powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Reguła ta wyłączona jest jednak w przypadku faktur VAT dokumentujących przedpłaty (zaliczki, raty) — art. 86 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b UoVAT.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, Zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b UoVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty zaliczki określone zostały w art. 19 ust. 11 UoVAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że dopiero ziszczenie się tegoż warunku materialnoprawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie dokonanie zapłaty zaliczki, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż okres ziszczenia się tegoż materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego.

Zaznaczyć bowiem należy, że przepis art. 19 ust. 11 UoVAT nie mówi o chronologii czynności związanych z wystawieniem faktury a wpływem zaliczki, stanowi tylko, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności; przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT opisanych w stanie faktycznym, w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje należności wynikające z każdej) z tych faktur (ewentualnie w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe).

Stanowisko zbieżne z tym, jakie zostało przedstawione przez Wnioskodawcę, reprezentowane jest także przez organy podatkowe. Wskazać tu można między innymi indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 grudnia 2009 r. (IPPP1-443-1009/09-5/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, oceniając sytuację zbieżną z tą, która jest przedmiotem niniejszego zapytania stwierdził, iż „przedmiotowe faktury zostały wystawione zarówno przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta Wnioskodawcy, jaki przed zakończeniem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w momencie ich wystawienia faktury te nie dokumentowały żadnej czynności gospodarczej, ani świadczenia usług, ani też nie potwierdzały otrzymania zaliczki, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez Wnioskodawcę. Jednakże z chwilą otrzymania zapłaty, u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w przedmiotowych fakturach, a zatem w tym momencie Wnioskodawca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed otrzymaniem towaru i przed dokonaniem zapłaty, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty kwot wynikających z tych faktur.” Podobne stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2011 r. (sygn. ILPP2/4441-100/10-2/SJ), w której to organ stwierdził, że Podkreślić należy, iż przedmiotowe faktury wystawione przez kontrahentów Spółki przed wykonaniem usług jak również przed wpłatą zaliczek nie dokumentowały żadnych transakcji. Wskazać jednak należy, iż w momencie zapłaty przez Spółkę należności (kwot wynikających z tych faktur), faktury wystawione z tytułu zakupu usług serwisu sprzętu, oprogramowania komputerowego, dostępu do różnego rodzaju serwisów, prenumerat prasy i usług reklamowych, stały się fakturami zaliczkowymi, w związku z czym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w momencie dokonania wpłaty zaliczki lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, iż terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest nie tylko od posiadanego dokumentu potwierdzającego transakcję zakupu towaru czy usługi, ale również od możliwości dysponowania towarem jak właściciel albo wykonania usługi.

I tak zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podaje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera szereg umów handlowych dotyczących zakupu różnego rodzaju usług. W niektórych umowach Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz kontrahenta zaliczki na poczet zakupionych usług. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach, po otrzymaniu zapłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki, sprzedawca zobowiązuje się do wystawienia faktury VAT zaliczka. Zdarzają się jednak przypadki, w których kontrahent, często na skutek przeoczenia lub pomyłki, wystawia fakturę VAT przed otrzymaniem od Wnioskodawcy kwoty zaliczki, np. tuż po podpisaniu umowy, a także przed zakończeniem wykonania usługi. Po otrzymaniu takiej faktury Wnioskodawca opłaca ją zgodnie ze wskazanym w umowie terminem płatności zaliczki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach opisanych w stanie faktycznym, w rozliczeniu za okres, w którym, uregulowane zostaną należności wynikające z tych faktur, ewentualnie w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Cytowane wyżej uregulowania wskazują, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wystawi fakturę zaliczkową przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Innymi słowy prawo do odliczenia będzie zawieszone do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze, który powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez przyszłego nabywcę. Jeżeli faktury zostaną wystawione przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta, w momencie ich wystawienia nie dokumentują żadnej czynności gospodarczej, ani nie potwierdzają otrzymania zaliczki. Tym samym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez nabywcę. Jednakże z chwilą otrzymania zaliczki u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w tych fakturach, a zatem w tym momencie nabywca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur przed rozpoczęciem wykonania usług, a także w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Wnioskodawcy, nie można uznać za faktury zaliczkowe, gdyż zaliczka winna być przekazana kontrahentowi przed wykonaniem usługi, a świadczący usługę winien udokumentować ten fakt fakturą zaliczkową.

W rozpatrywanym przypadku faktury zostały wystawione przed otrzymaniem należności, zatem nie stanowią one faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymanie całości lub części należności z tytułu wykonania ww. usług, tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur do czasu uiszczenia kwot wynikających z tych faktur. W momencie zapłaty przez Wnioskodawcę kwot wynikających z tych faktur, faktury wystawione z tytułu zakupu usług, stają się fakturami zaliczkowymi.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w momencie dokonania wpłaty zaliczki lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.