Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.787.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: Zwolnienie od podatku pakietu relaksacyjno-medycznego
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi medyczne; zabieg-zabieg leczniczy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) oraz pismem z 14 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku pakietu relaksacyjno-medycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku pakietu relaksacyjno-medycznego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.787.2019.1.MGO oraz pismem z 14 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

U. jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodę. Wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Usługi z zakresu rehabilitacji i fizykoterapii świadczone są również poza kontraktami NFZ i ZUS. U. zamierza wprowadzić pakiet relaksacyjno-medyczny, który zawierać będzie nocleg, wyżywienie oraz zabiegi.

W pakiecie relaksacyno-medycznym pacjent otrzymuje (\`(...)\`). Zabiegi wykonywane są w zakładzie leczniczym, jakim jest uzdrowisko, oraz przeprowadzane są przez wykwalifikowane i uprawnione osoby, posiadające prawo wykonywania zawodu. Należy zauważyć, że kuracjusz/pacjent podczas zabiegu jest pod stałą kontrolą i opieką uprawnionej osoby prowadzącej. Zabiegi świadczone przez uzdrowisko w ramach pakietu relaksacyjno-medycznego wypełniają pojęcie świadczenia opieki medycznej, bowiem są to czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia i służą osiągnięciu celu terapeutycznego, polegającego na zmniejszeniu lub całkowitym usunięciu zaburzenia czy bólu fizycznego chorych organów.

Kuracjusz/pacjent podczas pobytu jest pod całodobową opieką medyczną. Wnioskodawca udostępnia również basen, saunę oraz jacuzzi jako dodatek do zabiegów do wykorzystania opcjonalnie jeśli gość/kuracjusz sobie tego życzy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że

1.  U. jest podmiotem wykonującym usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
2.  Usługi wykonywane są przez osoby wykonujące zawód medyczny zgodnie z art. 2 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz zapisami ustawy o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r.
3.  Zabiegi wykonywane są przez: fizjoterapeutów, którzy uzyskali dyplom technika, licencjata lub magistra fizjoterapii i posiadają prawo wykonywania zawodu, oraz masażystów, którzy posiadają dyplom technika lub magistra masażysty. Zapisy dotyczące wykonywania zawodu fizjoterapeuty określa ustawa o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r.
4.  Do świadczeń opieki medycznej, które wchodzą w skład pakietu relaksacyjnego należą zabiegi fizjoterapeutyczne opisane w pkt 5 oraz zapewnienie przez Wnioskodawcę całodobowej opieki pielęgniarskiej i lekarskiej dla pacjentów na wypadek nagłego zachorowania.
5.  Do świadczeń realizowanych w ramach pakietu relaksacyjnego, które są usługą opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należą: zabiegi fizjoterapeutyczne: 5 zabiegów z użyciem hydrojet, 2 zabiegi aqua aerobiku, 3 zabiegi hydromasażu.
6.  U. nie zawiera umów z poszczególnymi osobami korzystającymi z pakietu relaksacyjno-medycznego.
7.  Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy z treści zawieranych umów między Wnioskodawcą a poszczególnymi osobami korzystającymi z usług Wnioskodawcy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Czy też wynika, że Wnioskodawca wykonuje szereg odrębnych świadczeń? Jeśli Wnioskodawca wykonuje szereg odrębnych świadczeń to należy wskazać, jakie konkretnie usługi i dostawy towarów wymienione są w ww. umowach?, Wnioskodawca odpowiedział – nie dotyczy.
8.  Składowe pakietu relaksacyjnego stanowią jedną całość, są ze sobą powiązane. Na przykład, niezapewnienie pacjentowi bazy noclegowej, pozbawia go możliwości zapewnienia mu opieki pielęgniarsko-lekarskiej w nagłych zachorowaniach.
9.  Podstawowym elementem usługi są zabiegi fizjoterapeutyczne opisane w pkt 5. Nocleg i wyżywienie, dostęp do strefy basenowej zapewniają pacjentowi komfort pobytu, a opieka pielęgniarsko - lekarska poczucie bezpieczeństwa. Niezapewnienie pacjentowi w pakiecie relaksacyjnym usług, które stanowią świadczenia dodatkowe (nocleg, wyżywienie, opieka lekarska) powoduje, że pacjent zmuszony jest szukać tych usług poza obiektem, co powoduje dyskomfort u pacjenta i tym samym przeczy idei, która jest celem usługi, czyli odzyskania sił witalnych przez pacjenta i regeneracji organizmu.
10.  Głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług.

W piśmie z 14 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Składowe pakietu relaksacyjno-medycznego, w tym nocleg oraz wyżywienie stanowią jedną całość i są niezbędne przy wykonaniu zabiegów. Brak możliwości skorzystania przez pacjentów z bazy noclegowej pozbawia go opieki medyczno-pielęgniarskiej w nagłych zachorowaniach. Nocleg i wyżywienie zapewniają pacjentowi komfort i poczucie bezpieczeństwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z tym czy uzdrowisko może zastosować stawkę zw. do ww. pakietu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uznaje, że wprowadzając pakiet relaksacyjno-medyczny może zastosować stawkę zw. Należy zauważyć, że świadczenie usługi wykonywania zabiegów terapeutycznych, fizjoterapeutycznych typu hydrojet, hydromasaż, aqua aerobic przez uzdrowisko jest ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez wymieniony podmiot leczniczy. Zabiegi wykonywane są na zlecenie i pod kontrolą personelu medycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217 oraz z 2018 r. poz. 1000 i 1544),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736 i 1669),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe -w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawca zamierza wprowadzić pakiet relaksacyjno-medyczny, który zawierać będzie nocleg, wyżywienie oraz zabiegi. W pakiecie relaksacyno-medycznym pacjent otrzymuje (\`(...)\`). Zabiegi wykonywane są w zakładzie leczniczym, jakim jest uzdrowisko oraz przeprowadzane są przez wykwalifikowane i uprawnione osoby, posiadające prawo wykonywania zawodu. Należy zauważyć, że kuracjusz/pacjent podczas zabiegu jest pod stałą kontrolą i opieką uprawnionej osoby prowadzącej. Zabiegi świadczone przez uzdrowisko w ramach pakietu relaksacyjno-medycznego wypełniają pojęcie świadczenia opieki medycznej, bowiem są to czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia i służą osiągnięciu celu terapeutycznego, polegającego na zmniejszeniu lub całkowitym usunięciu zaburzenia czy bólu fizycznego chorych organów.

Kuracjusz/pacjent podczas pobytu jest pod całodobową opieką medyczną. Usługi wykonywane są przez osoby wykonujące zawód medyczny zgodnie z art. 2 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz zapisami ustawy o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. Zabiegi wykonywane są przez: fizjoterapeutów, którzy uzyskali dyplom technika, licencjata lub magistra fizjoterapii i posiadają prawo wykonywania zawodu, oraz masażystów, którzy posiadają dyplom technika lub magistra masażysty. Zapisy dotyczące wykonywania zawodu fizjoterapeuty określa ustawa o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. Do świadczeń opieki medycznej, które wchodzą w skład pakietu relaksacyjnego należą zabiegi fizjoterapeutyczne oraz zapewnienie przez Wnioskodawcę całodobowej opieki pielęgniarskiej i lekarskiej dla pacjentów na wypadek nagłego zachorowania. Do świadczeń realizowanych w ramach pakietu relaksacyjnego, które są usługą opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należą: zabiegi fizjoterapeutyczne: 5 zabiegów z użyciem hydrojet, 2 zabiegi aqua aerobiku, 3 zabiegi hydromasażu.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pakietu relaksacyjno-medycznego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-62/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż jak wprost wskazał Wnioskodawca, do świadczeń realizowanych w ramach pakietu relaksacyjnego, które są usługą opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należą: zabiegi fizjoterapeutyczne: 5 zabiegów z użyciem hydrojet, 2 zabiegi aqua aerobiku, 3 zabiegi hydromasażu.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę w ramach pakietu relaksacyjno-medycznego usługi opieki medycznej są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wnioskodawca wskazał również, że niezapewnienie pacjentowi w pakiecie relaksacyjnym usług, które stanowią świadczenia dodatkowe (nocleg, wyżywienie, opieka lekarska) powoduje, że pacjent zmuszony jest szukać tych usług poza obiektem, co powoduje dyskomfort u pacjenta i tym samym przeczy idei, która jest celem usługi, czyli odzyskania sił witalnych przez pacjenta i regeneracji organizmu. Składowe pakietu relaksacyjno-medycznego, w tym nocleg oraz wyżywienie stanowią jedną całość i są niezbędne przy wykonaniu zabiegów. Brak możliwości skorzystania przez pacjentów z bazy noclegowej pozbawia go opieki medyczno-pielęgniarskiej w nagłych zachorowaniach. Nocleg i wyżywienie zapewniają pacjentowi komfort i poczucie bezpieczeństwa.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

W omawianej sprawie pozostałe usługi wchodzące w skład pakietu relaksacyjno-medycznego tj. wyżywienie i nocleg nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca wyżywienie i nocleg są niezbędne przy wykonaniu zabiegów. Brak możliwości skorzystania przez pacjentów z bazy noclegowej pozbawia go opieki medyczno-pielęgniarskiej w nagłych zachorowaniach. Nocleg i wyżywienie zapewniają pacjentowi komfort i poczucie bezpieczeństwa.

Tym samym usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą złożoną, składającą się z różnych świadczeń (w tym wyżywienie i nocleg), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu – do wykonania świadczenia głównego – leczniczo-terapeutycznego dobranego do potrzeb pacjenta/kuracjusza. W przedmiotowej sprawie usługą główną jest usługa opieki medycznej, natomiast usługa wyżywienia i noclegu są niezbędne do wykonania czynności głównej.

Mając na uwadze regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pakietu relaksacyjno-medycznego polegające na wykonywaniu zabiegów fizjoterapeutycznych: 5 zabiegów z użyciem hydrojet, 2 zabiegi aqua aerobiku, 3 zabiegi hydromasażu, jak również wyżywienie oraz nocleg związane z usługami głównymi, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż kontekst, w jakim realizowane są te usługi pozwala określić, że ich podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, bowiem Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zestaw usług świadczonych na rzecz danego pacjenta/kuracjusza tworzy jedną całość mającą na celu profilaktykę, przywracanie, poprawę lub zachowanie zdrowia pacjenta.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach pakietu relaksacyjno-medycznego, korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.