Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.123.2021.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji
Słowa kluczowe: budowa; gmina; infrastruktura; inwestycje; odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; projekt; turystyka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu –16 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 24 maja 2021r. (data wpływu – 24 maja 2021r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji pn. „(…)”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 maja 2021r. (data wpływu 24 maja 2021r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 19 maja 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012. 123.2021.1.MPU.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, prowadzącą działalność statutową oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Teren przy budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości (…) jest własnością Gminy (…). W (…) roku Gmina (…) planuje zrealizować w tej miejscowości inwestycję pn. „(…)”.

W ramach inwestycji zaplanowano m. in.: budowę altany wraz z wykonaniem nawierzchni z kostki brukowej pod altanę, zmianę nawierzchni z płyt chodnikowych na nawierzchnię z kostki brukowej, utwardzenie terenu przy wykorzystaniu kostki brukowej, utwardzenie placu za pomocą geokrat, montaż 2 urządzeń siłowych oraz elementów małej architektury oraz nasadzenie roślin i zasianie trawy.

Zadanie będzie dofinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata (…) w ramach poddziałania „(…)”. Celem operacji jest wzmocnienie promocji i potencjału turystycznego obszaru LGD poprzez rozwój ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej przy świetlicy wiejskiej w (…).

Interpretacja indywidualna jest obligatoryjnym załącznikiem do wniosku o płatność. Wykonawca prac budowlanych zostanie wybrany w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Realizowane zadanie jest zadaniem własnym gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, gdyż obejmuje sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto zadanie jest zgodne ze Strategią Rozwoju Gminy na lata (…),(…)(…)(…)(…).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Wykonawca robót budowlanych został wybrany w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Z wyłonionym Wykonawcą została zawarta umowa na wykonanie robót budowlanych. Po zrealizowaniu zadania pn. „(…)” zostanie spisany protokół odbioru robót z podmiotem, któremu zostało powierzone zadanie. Po bezusterkowym odbiorze robót budowlanych, Wykonawca wystawi fakturę VAT, na której jako nabywca widnieć będzie Gmina (…) mająca siedzibę pod adresem, ul. (…),(…). Nabyte towary i usługi wchodzące w skład robót budowlanych nie będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Korzystanie z przebudowanej przestrzeni publicznej będzie bezpłatne i ogólnodostępne, w związku z tym efekty opisywanej inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z realizacją zadania pn. „(…)” Gmina (…) ma prawo do pełnego ((…)%) odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż zadanie nie jest związane z działalnością opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług. Gmina (…) nie uzyskała i nie uzyska żadnych dochodów na skutek realizacji inwestycji. Korzystanie z przebudowanej przestrzeni publicznej będzie się odbywać w sposób nieodpłatny i ogólnodostępny.

W zaistniałej sytuacji nie istnieje ścisły związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ gmina nie uzyskuje obecnie, ani nie planuje w przyszłości uzyskiwać przychodów opodatkowanych podatkiem VAT z tytułu zarządzania przestrzenią publiczną, w związku z tym nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji tego zadania.

Realizowane zadanie jest zadaniem własnym gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, gdyż obejmuje sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Planowane działanie nie ma charakteru odpłatnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106, 1747, 2320, 2419), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W świetle przedstawionych powyżej argumentów zdaniem wnioskodawcy brak jest możliwości odliczenia podatku VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685); dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z2020r. poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy w szczególności obejmujących sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań własnych ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, prowadzącą działalność statutową oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Teren przy budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości (…) jest własnością Gminy. W (…) roku Gmina planuje zrealizować w tej miejscowości inwestycję pn. „(…)”. Zadanie będzie dofinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata (…). Celem operacji jest wzmocnienie promocji i potencjału turystycznego obszaru (…) poprzez rozwój ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej przy świetlicy wiejskiej w (…). Realizowane zadanie jest zadaniem własnym gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Wykonawca wystawi fakturę VAT, na której jako nabywca widnieć będzie Gmina. Nabyte towary i usługi wchodzące w skład robót budowlanych nie będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Korzystanie z przebudowanej przestrzeni publicznej będzie bezpłatne i ogólnodostępne, w związku z tym efekty opisywanej inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji ww. inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z wniosku – nabyte towary i usługi wchodzące w skład robót budowlanych nie będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Korzystanie z przebudowanej przestrzeni publicznej będzie bezpłatne i ogólnodostępne, w związku z tym efekty opisywanej inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Realizowane zadanie jest zadaniem własnym gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo, do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji ww. inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Efekty opisywanej inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie będzie działał w charakterze podatnika VAT a ww. inwestycja realizowana będzie przez organ władzy publicznej w zakresie zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

Podsumowując Wnioskodawca nie będzie miał prawa do prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji pn. „(…)”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z23października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.