Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.254.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i Spółki przejmowanej, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: konfuzja; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2017 r. (data wpływu do Organu 28 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i Spółki przejmowanej, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i Spółki przejmowanej, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, również polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Przejmowana”), w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie).

Na moment połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, natomiast w jego wyniku nie powstanie nowy podmiot. Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UoR”).

Wnioskodawca nie wyklucza, że na moment połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą oraz Spółką Przejmowaną będą istniały wzajemne zobowiązania, w tym wynikające z nich wierzytelności w zakresie naliczonych do dnia połączenia, ale niezapłaconych odsetek (dalej łącznie: „Zobowiązania”). W konsekwencji, w wyniku połączenia dojdzie do konfuzji Zobowiązań (tj. wygasną one z mocy prawa w związku z tym, że Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji Zobowiązań (w tym wierzytelności w zakresie naliczonych do dnia połączenia, ale niezapłaconych odsetek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji Zobowiązań (w tym wierzytelności w zakresie naliczonych do dnia połączenia, ale niezapłaconych odsetek).

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 KSH). Zgodnie z brzmieniem art. 493 § 1 KSH, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast w myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Wskazany przepis wprowadza generalną sukcesję praw i obowiązków wynikającą z połączenia przez przejęcie.

Podobnie, na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji podatkowej, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. W wyniku, przedstawionego w opisie wniosku, połączenia ze Spółką Przejmowaną nastąpi przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku i wygaśnięcie praw z tytułu posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej. Ponadto, dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych długów (zobowiązań) i wierzytelności pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Niezależnie od powyższego konfuzja mająca miejsce w wyniku połączenia dłużnika oraz wierzyciela nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, powodować powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które z jej punktu widzenia należy uznać za takowy. Przede wszystkim jednak, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter, polegający na tym, że przysporzenie to musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika. O przysporzeniu można natomiast mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych ustawa o CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Należy zaznaczyć, że sam efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność (wraz z ewentualnymi odsetkami stanowiącymi świadczenie akcesoryjne). Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez podmiot przejmujący przychodu rozumianego, jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jego aktywa. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Dodatkowo, należy podkreślić, iż wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, wobec czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Umorzeniem zobowiązania na gruncie ustawy o CIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch przesłanek: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia tych przesłanek - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można, bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. W konsekwencji, w związku z konfuzją Zobowiązań na skutek połączenia Spółki i Spółki Przejmowanej, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów.

Przedstawiona w niniejszym wniosku konfuzja Zobowiązań nie spowoduje również powstania przychodu w zakresie naliczonych do dnia połączenia, ale niezapłaconych odsetek (o ile takowe wystąpią). W podatku dochodowym przychód z tytułu odsetek powstaje jedynie w przypadku ich otrzymania. Wskazuje na to art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W związku z konfuzją Wnioskodawca nie otrzyma kwoty (ewentualnie) naliczonych odsetek, natomiast wierzytelność odsetkowa nie zostanie uregulowana, a wygaśnie w wyniku konfuzji. Naliczone odsetki od Zobowiązań nie zwiększą majątku Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, że pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., Znak: 0114- KDIP2-3.4010.7.2017.1.DP, w której - odstępując od uzasadnienia prawnego - organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawcy na skutek konfuzji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Konfuzja nastąpi automatycznie w związku przejęciem majątku SKA przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia tych podmiotów. Jak wskazano powyżej konfuzja nie powoduje też przysporzenia po stronie dłużnika kosztem wierzyciela. Dłużnik i wierzyciel w przypadku konfuzji jest bowiem tym samym podmiotem. W konsekwencji, wartość zobowiązania, na którą składa się kwota główna pożyczki oraz naliczone odsetki, która wygaśnie w wyniku konfuzji, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań. Przedstawiona w niniejszym wniosku konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek nie spowoduje również powstania przychodu z tytułu odsetek.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r., Znak: 2461- IBPB-1-3.4510.65.2017.l.APO, w której wskazano: w związku z faktem, że Spółka przejmująca będąc 100% udziałowcem Spółki przejmowanej nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek Spółki przejmowanej, a w wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem, zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Spółki przejmującej, jak i jej aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie updop, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie. (\`(...)\`) Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązania na skutek połączenia Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej, nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462- IPPB3.4510.49.2017.l.EŻ, w której - odstępując od uzasadnienia prawnego - organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: należy przy tym zauważyć, że Spółka w wyniku konfuzji wierzytelności nie osiągnie jakiekolwiek przysporzenia. Wręcz przeciwnie, kwota pożyczki jaką Spółka wydała Spółce Zależnej nie zostanie Spółce zwrócona. Tym samym, aktywa Spółki w wyniku połączenia nie zostaną w jakikolwiek sposób zwiększone. W związku z powyższym, Spółka nie osiągnie jakiekolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop w związku z konfuzją wierzytelności pożyczkowej, która nastąpiła w wyniku połączenia ze Spółką Zależną.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r., Znak: 1462- IPPB3.4510.19.2017.1, w której - odstępując od uzasadnienia prawnego - organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nastąpi wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych należności i zobowiązań połączonych spółek. Tak więc dojdzie do zmniejszenia z mocy prawa aktywów i pasywów obydwu łączonych Spółek o dokładnie taką samą kwotę, wobec tego – w ocenie Wnioskodawcy - nie wystąpi przychód do opodatkowania.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r. Znak 2461-IBPB-1-3.4510.67.2017.1.IZ, w której wskazano: w związku z faktem, że Wnioskodawca będąc 100% udziałowcem Spółki przejmowanej nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek Spółki przejmowanej, a w wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem, zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie updop, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2017 r., Znak IBPB-1-3.4510.1171.2016.1.KB, w której wskazano: przepisy ustawy o pdop, nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji, dlatego też wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności/zobowiązań z tytułu umowy pożyczki łączących się Spółek, które nastąpi na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wynikająca z przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności Spółek w wyniku połączenia nie będzie się wiązała z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną po stronie Wnioskodawcy nie powstanie - w jego ocenie - jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji Zobowiązań (w tym wierzytelności w zakresie naliczonych do dnia połączenia, ale niezapłaconych odsetek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.