Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.304.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na inwestycję.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na inwestycję pn.: (…).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2023 r. (wpływ 5 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej jako: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała tzw. centralizacji VAT, rozpoczynając od tego dnia wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek od towarów i usług lub VAT) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina (dalej jako: Beneficjent) w ramach promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program inwestycji strategicznych nr (…) otrzymała z Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej jako: BGK) promesę finansową ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 (w oparciu o wniosek o dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, z dnia (…) sierpnia 2021 r. nr (…)).

Promesa dotyczy finansowania zadania inwestycyjnego realizowanego przez Beneficjenta, polegającego na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków w miejscowości (…).

Promesa stanowi zapewnienie, że inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków Funduszu, do kwoty wskazanej w Promesie.

Wypłata dofinansowania w ramach udzielonej promesy nastąpi po złożeniu przez Beneficjenta do BGK „Wniosku o wypłatę”, o którym mowa w Regulaminie. Kwota promesy wynosi (…) zł, co stanowi 59,11% ostatecznej wartości inwestycji i stanowi maksymalną kwotę dofinansowania, które może być wypłacone Beneficjentowi na jej podstawie.

Zgodnie z udzieloną promesą, jej kwota ulega obniżeniu w przypadku obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy inwestycji za jej wykonanie, bez względu na podstawy obniżenia tego wynagrodzenia, w szczególności w wyniku:

1) Zawarcia odpowiedniego porozumienia z Wykonawcą,

2) Odstąpienia, wypowiedzenia bądź wygaśnięcia, rozwiązania lub utraty mocy obowiązującej umowy z Wykonawcą z innych przyczyn, przed jej wykonaniem w całości,

3) Potrącenia należności Beneficjenta względem Wykonawcy wynikających z umowy z Wykonawcą w szczególności z tytułu kar umownych bądź wynikających z innych tytułów, z należnością Wykonawcy inwestycji z tytułu wynagrodzenia za jej wykonanie,

4) Zapłaty przez osobę trzecią na rzecz Beneficjenta kwoty z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy z Wykonawcą inwestycji.

Nie uznaje się za obniżenie wynagrodzenia (\`(...)\`) zapłaty przez osobę trzecią na rzecz Wykonawcy kwoty w celu zapłaty wynagrodzenia za jej wykonanie, skutkującej powstaniem roszczenia zwrotnego tej osoby trzeciej względem Beneficjenta, w szczególności w przypadku zapłaty z tytułu gwarancji zapłaty za roboty budowlane w rozumieniu art. 649 (1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z udzieloną promesą, wypłata finansowania z promesy nastąpi w nw. sposób:

1\. W przypadku inwestycji realizowanych w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy – wypłata pełnej kwoty promesy nastąpi po zakończeniu realizacji inwestycji;

2\. W przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy na podstawie jednej umowy – wypłata środków z promesy nastąpi w dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

a. Pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 50% kwoty promesy,

b. Druga transza w wysokości kwoty promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w pierwszej transzy.

W przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie więcej niż jednej umowy – wypłata środków z promesy w trzech transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

a) Pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 20% kwoty promesy,

b) Druga transza w wysokości nie wyższej niż 30% kwoty promesy,

c) Trzecia transza w wysokości kwoty promesy pomniejszonej o kwoty wypłaconych wcześniej transz.

BGK może żądać zwrotu w całości lub w odpowiedniej części środków wypłaconych z promesy w przypadku, gdy po wypłacie BGK poweźmie informację o okolicznościach wyłączających wypłatę dofinansowania z promesy lub uzasadniających wypłatę dofinansowania z promesy w mniejszej kwocie.

BGK również odmawia wypłaty dofinansowania z promesy, w przypadku, gdy zaistnieją przesłanki wygaśnięcia promesy, wskazane w regulaminie lub gdy promesa nie wejdzie w życie w wyniku nałożenia na Beneficjenta wymaganych oświadczeń, zgodnych z promesą (…). Promesa jest nieprzenośna i jest ważna nie dłużej niż 6 miesięcy od dnia zakończenia inwestycji.

Gmina już pozyskała część dofinansowania i w przyszłości otrzyma kolejne transze.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1\. Jakie wydatki ponieśli/poniosą Państwo w ramach zadania pn.: (…)? Należy wskazać.

Odp.: Gmina poniesie typowe wydatki na zakup towarów bądź usług związane z modernizacją sieci, zgodnie z kosztorysem inwestorskim. Będą to wydatki dające się bezspornie wyodrębnić z ogółu innych nabyć towarów bądź usług nabywanych przez Gminę. Nabycie towarów bądź usług będzie dokumentowane fakturami, roboty będą odbierane transzami. Wszystkie nabycia związane z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) będą związane wyłącznie z tą inwestycją i będą Gminie służyły do uzyskania sprzedaży wyłącznie opodatkowanej. Zgodnie z kosztorysem inwestorskim będą to: roboty rozbiórkowe i wywóz osadu ze starej oczyszczalni, roboty ziemne i drogowe, roboty budowlane i montażowe (elektryka, hydraulika, itp.), uzyskanie pozwoleń i rozruch oczyszczalni.

2\. Czy towary i usługi zakupione w związku z realizacją zadania pn.: (…) służą/będą służyć do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych?

Jeżeli nie, to do wykonywania jakich czynności są/będą wykorzystywane: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT, czy również do działalności innej niż gospodarcza, tj. do realizacji zadań własnych Gminy?

Odp.: Tak, wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Gmina nie będzie wykorzystywała efektów rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków do innych czynności, w szczególności ani zwolnionych, ani wewnętrznych niepodlegających opodatkowaniu. Inwestycja będzie po zakończeniu generowała zatem wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, na zasadach wskazanych w treści złożonego wniosku. Gmina nie będzie wykorzystywała oczyszczalni na potrzeby własne, będzie to czyniła, ale za pośrednictwem podmiotu trzeciego, od którego będzie nabywała na fakturę odpowiednie usługi.

3\. Jeżeli ww. towary i usługi poza czynnościami opodatkowanymi są/będą również wykorzystywane do czynności zwolnionych od VAT lub/i do działalności innej niż gospodarcza, to czy mają/będą mieć Państwo możliwość przypisania wydatków związanych z realizacją ww. zadania do poszczególnych rodzajów czynności?

Odp.: Nie, nie będzie takiego wykorzystywania, zatem nie ma potrzeby takowej alokacji, gdyż inwestycja będzie generowała obrót w całości opodatkowany VAT. Gmina po zakończeniu modernizacji odda oczyszczalnię w ramach odpłatnej umowy do korzystania przez operatora. Operator zostanie wybrany w ramach procedury zgodnie z ustawą Prawo Zamówień Publicznych i będzie pobierał pożytki z inwestycji we własnym imieniu i na własny rachunek. Gmina sama nie jest w stanie zatrudnić dodatkowych osób do obsługi oczyszczalni, nie ma wykwalifikowanej kadry. Dla tak małej Gminy jest to zbyt duże przedsięwzięcie organizacyjne. Z tytułu dzierżawy Gmina zamierza uzyskiwać środki pieniężne o wartości nie mniejszej niż stawka amortyzacji. Dodatkowo operator będzie ponosił koszty dodatkowe typu bieżąca eksploatacja, bieżące utrzymanie i konserwacja. Na dzień złożenia zapytania jak i uzupełnienia nie jest możliwe wprost wskazanie jaka będzie kwota dzierżawy, gdyż w tym zakresie musi zostać przeprowadzona stosowna procedura zgodnie z ww. ustawą. Dla Gminy będzie to dodatkowy, duży zastrzyk finansowy, a kwoty uzyskane z dzierżawy będą istotnymi kwotami w budżecie – zresztą każdy dodatkowy wpływ ma ogromne znaczenie, zwłaszcza patrząc na obecne spadki dochodów własnych Gminy. Gmina (…) jest typową Gminą nieuprzemysłowioną, w znacznej części tereny gminy stanowią użytki rolne i leśne, co powoduje problemy w rozwoju biznesu, braku zainteresowania deweloperami, itd., a to z kolei ma wpływ na niskie podatki, w tym podatku od nieruchomości. Tym samym, Gmina nie jest w stanie i nie zamierza nawet sama wykorzystywać oczyszczalni we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a zwiększenie zatrudnienia nie wchodzi w grę. Stawka dzierżawy będzie znana dopiero po wyborze firmy w procedurze PZP, ale będzie musiała odpowiadać stawkom rynkowym. Gmina będzie dążyć do zwrotu z inwestycji na przestrzeni 8-12 lat. Niestety pandemia, obszar wiejski, powodują, że z powodów niezależnych może się okazać, że ta stopa zwrotu zostanie osiągnięta, ale w dłuższej perspektywie, na którą Gmina nie ma wpływu i decydują o tym czynniki niezależne od Gminy. Gmina musi stosować transparentne procedury, przejrzyste zasady rozliczeń i finansowania, a kontrola dochodów i wydatków jest przeprowadzana przez Regionalne Izby Obrachunkowe. Kryteriami decydującymi o wyborze konkretnego operatora będzie przede wszystkim wielkość/wartość ofertowa czynszu dzierżawnego i okres zawarcia umowy. Gmina planuje zawrzeć umowę na czas nieokreślony z długim okresem wypowiedzenia, np. 1-3 lata, tak, żeby maksymalnie zabezpieczyć interesy finansowe Gminy. Gmina musi dążyć do uzyskania z dzierżawy jak najwyższych kwot, gdyż inaczej osobom zarządzającym Gminą mogłyby zostać postawione zarzuty niegospodarności. Nie bez znaczenia dla takiej decyzji Gminy jest to, że z roku na rok Gmina uzyskuje niższe realne wpływy z podatku PIT i CIT i szuka innych maksymalnych źródeł dochodów. Uzyskane środki z dzierżawy Gmina zamierza przeznaczyć na „łatanie dziur”, spłacanie rat, kredytów, pożyczek, inne wydatki, na które pozyskiwane chociażby subwencje są niewystarczające. Gmina zamierza oddać inwestycję w dzierżawę niezwłocznie po jej zakończeniu i wyborze operatora, a każdy miesiąc ma znaczenie dla finansów Gminy. Planowany termin zakończenia modernizacji oczyszczalni to początek lipca 2023, ale został aneksem zmieniony na koniec sierpnia.

Odbiór odbędzie się zgodnie umową, tzn. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Raz jeszcze wymaga podkreślenia, Gmina obecnie nie ma możliwości kadrowo (personalno) technicznych w samodzielnym zarządzaniu i gospodarowaniu inwestycją i jest wręcz zmuszona do wyboru operatora, ale tak jak wspomniano, Gmina musi to uczynić w sposób transparentny i przejrzysty, zgodnie z wymogami prawa, a na sam przetarg lub inną formę działania zgodnie z ustawą PzP Gmina nie ma żadnego wpływu. W przyszłości Gmina będzie dalej dokonywała koniecznych modernizacji i remontów oczyszczalni, ale stanie się to przedmiotem kolejnych wniosków o interpretację.

4\. Na kogo będą wystawiane faktury w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizowanego zadania pn.: (…)?

Odp.: Faktury będą wystawiane na nabywcę i odbiorcę Gminę (…), z jej nr NIP i jej danymi teleadresowymi. Cały kłopot obecnie polega na tym, że w Rządowym Programie Inwestycji Strategicznych nie ma mowy o kwalifikowalności VAT, a Gmina dosłownie – jest przyzwyczajona, że jeśli otrzymuje się finansowanie brutto i jest prawo do odliczenia, to otrzymany VAT należy oddać.

W ocenie Gminy, ta dotychczasowa zasada kwalifikowalności VAT nie ma zastosowania w RPIS w ramach PŁP, gdyż tutaj nikt nie wspomina o kwalifikowalnym VAT, zatem projekt go nie przewiduje. Chcąc uniknąć w przyszłości kłopotów związanych z koniecznością jednak oddania VAT (de facto raz odliczonego i drugi raz „danego”) Gmina złożyła niniejsze zapytanie interpretacyjne.

Gmina bardzo szczegółowo i precyzyjnie podeszła do wezwania organu, gdyż zauważa, że organ udzieli odpowiedzi na dwie kwestie, które nie do końca były zamiarem Gminy. Zamiarem Gminy była kwestia oceny kwalifikowalności VAT, a nie odliczenia VAT, jakkolwiek jedno z drugim jest powiązane pośrednio.

W ocenie zatem Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, po niniejszych wyjaśnieniach Gmina oczekuje, iż organ uzna, że w projekcie VAT nie jest oceniany jako kwalifikowany, a to oznacza, że nie będzie nigdy konieczności jego zwrotu (czy będzie prawo do odliczenia czy nie), bo VAT kwalifikowany w RPIS nie występuje.

We wniosku pierwotnie Gmina nieprecyzyjnie wskazała treść zapytania w związku ze stanem faktycznym, stąd niniejsze szczegółowe i szerokie doprecyzowanie – zgodnie z wezwaniem organu.

Reasumując: celem i zamiarem gminy w złożonym wniosku jest ocena kwalifikowalności VAT, zatem czy w RPIS jest, czy nie jest on oceniany. Odrębną kwestią jest na poziomie krajowych rozliczeń prawo do odliczenia VAT z faktur za modernizację oczyszczalni.

### Pytanie

W związku z uzyskaną promesą z BGK, Gmina powzięła istotną wątpliwość, czy Gminie przysługiwało i będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w 100% od wydatków na inwestycję sfinansowanych zarówno środkami własnymi Gminy, jak i z pozyskanego finansowania, przy założeniu, że w całości będą związane z działalnością gospodarczą wyłącznie opodatkowaną VAT Gminy, a nabywcą wszystkich towarów i usług oraz odbiorcą wskazanym na fakturze będzie Gmina.

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, że inwestycja finansowana z promesy BGK będzie związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy oraz mając na względzie również to, iż nabywcą i odbiorcą wszystkich faktur VAT będzie Gmina, przysługiwać jej będzie pełne, 100% prawo do odliczenia VAT, a źródło finansowania wydatków, czy to środki własne, czy to z promesy BGK w ramach Polskiego Ładu nie ma żadnego znaczenia.

Finansowanie w ramach inwestycji strategicznych Polski Ład odbywać się będzie w kwocie brutto, gdyż program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznanie planowanej Inwestycji bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto w ramach Polskiego Ładu odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. ws. ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Ponoszone w tym obszarze wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, są i będą wykorzystywane do realizacji wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu. Nie ma przy tym znaczenia, czy udzielona Gminie dotacja obejmuje wydatki w kwocie netto czy brutto.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej „ustawą” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

W świetle ustawy jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kwestie związane z wodociągami, kanalizacją, zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków.

Szczegółową regulacją prawną w tym zakresie jest ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa, w ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację projektu, zadań Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT, opisane we wniosku przedsięwzięcie jest bowiem związane wyłącznie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Także w związku z poniesieniem przez Gminę wydatków na realizację zadania w ramach Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” nie zaistnieją negatywne przesłanki, wskazujące na brak prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest płatność dokonana ze środków pochodzących z dofinansowania przyznanego w kwocie brutto.

Ponadto kwestia kwalifikowalności wydatków (w tym VAT) zależy od zasad i założeń danego programu, nie zaś zasad opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności zawartych w ustawie. Podkreślenia wymaga także, że regulacje zawarte w ustawie o VAT w żadnym miejscu nie zakazują pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub zewnętrznego funduszu na kwotę VAT.

W świetle powyższej argumentacji, w ocenie Gminy, płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z BGK w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

W ocenie Gminy, niezależnie od źródła finansowania inwestycji – będzie Gminie zatem przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym, z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów.

Przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki – odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

Zatem, płatność za faktury sfinansowana ze środków otrzymanych z BGK w ramach Rządowego Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład w kwocie brutto, nie będzie odbierała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu.

Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 17 kwietnia 2023 r. w sprawie 0113-KDIPT1-3.4012.91.2023.3.AG, która w zakresie oceny tzw. kwalifikowalności VAT wydaje się być wydaną w tożsamym stanie faktycznym.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od faktur zakupowych zapłaconych ze środków własnych Gminy, jak i faktur zapłaconych ze środków otrzymanych z BGK w ramach programu Polski Ład, w części przypadającej na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej (tu w całości z uwagi na 100% czynności opodatkowanych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12. 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina otrzymała promesę finansową, dotyczącą finansowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków. Gmina poniesie typowe wydatki na zakup towarów bądź usług związane z modernizacją sieci, zgodnie z kosztorysem inwestorskim. Zgodnie z kosztorysem inwestorskim, będą to: roboty rozbiórkowe i wywóz osadu ze starej oczyszczalni, roboty ziemne i drogowe, roboty budowlane i montażowe (elektryka, hydraulika, itp.), uzyskanie pozwoleń i rozruch oczyszczalni. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją zadania służą/będą służyć do wykonywania wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Gmina nie będzie wykorzystywała efektów rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków do innych czynności, w szczególności ani zwolnionych, ani wewnętrznych niepodlegających opodatkowaniu. Gmina po zakończeniu modernizacji odda oczyszczalnię w ramach odpłatnej umowy do korzystania przez operatora. Z tytułu dzierżawy Gmina zamierza uzyskiwać środki pieniężne o wartości nie mniejszej niż stawka amortyzacji. Dodatkowo operator będzie ponosił koszty dodatkowe typu bieżąca eksploatacja, bieżące utrzymanie i konserwacja. Stawka dzierżawy będzie znana dopiero po wyborze firmy w procedurze PZP, ale będzie musiała odpowiadać stawkom rynkowym. Gmina będzie dążyć do zwrotu z inwestycji na przestrzeni 8-12 lat. Gmina zamierza oddać inwestycję w dzierżawę niezwłocznie po jej zakończeniu i wyborze operatora, a każdy miesiąc ma znaczenie dla finansów Gminy. Planowany termin zakończenia modernizacji oczyszczalni był początek lipca 2023, ale został aneksem zmieniony na koniec sierpnia. Faktury będą wystawiane na nabywcę i odbiorcę, tj. Gminę.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia w 100% podatku VAT od wydatków na inwestycję pn.: (…).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie będzie wykorzystywała efektów rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków do innych czynności, w szczególności ani zwolnionych, ani wewnętrznych niepodlegających opodatkowaniu, to będzie przysługiwać Państwu prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone przez Państwa na przedmiotową inwestycję.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że realizowana inwestycja pn. (…) będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Państwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem, dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gminie przysługiwało i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w 100% od wydatków na przedmiotową inwestycję, sfinansowanych zarówno środkami własnymi Gminy, jak i pozyskanego finansowania, przy założeniu, że realizowana inwestycja w całości jest i będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.**

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).