Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-783/10/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-23
Teza: Czy wartość opłacanych przez Spółkę świadczeń zdrowotnych stanowi dla pracowników przychód podatkowy, a w konsekwencji czy Spółka powinna uwzględniać jego wartość w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy pobierany od pracowników?
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; pracodawca; pracownik; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02 września 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 16 września 2010r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania świadczeń stomatologicznych na rzecz pracowników– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń stomatologicznych na rzecz pracowników.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 12 listopada 2010r. Znak: IBPB II/1/415 -783/10/MCZ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 23 listopada 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 15 lutego 2009r. Spółka będąca wnioskodawcą zawarła z lekarzem dentystą prowadzącą indywidualną praktykę stomatologiczną (zwanym dalej „zleceniobiorcą") umowę dotyczącą udzielania świadczeń stomatologicznych pracownikom Spółki. W przedmiotowej umowie strony ustaliły, że za świadczone usługi stomatologiczne na rzecz pracowników Spółki, zleceniobiorca będzie otrzymywać co miesiąc należność określoną ryczałtem. Wysokość należności ryczałtowej jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz upoważnionych. Umowa nie przewiduje zmian w wysokości tej należności w przypadku zmian pracowniczych w Spółce. Zleceniobiorca nie przekazuje Spółce żadnych imiennych czy ilościowych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali pracownicy. Zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne ponoszone przez wnioskodawcę za usługi stomatologiczne na rzecz pracowników nie jest uzależnione od ilości pracowników upoważnionych do korzystania z ww. świadczeń. Przedmiotowe wynagrodzenie zleceniobiorcy zostało ustalone na zasadzie wzajemnego porozumienia stron. Zleceniobiorca posiada dostęp do bazy wnioskodawcy obejmującej aktualny wykaz pracowników i na tej podstawie sprawdza, czy zgłaszający się do niego pacjent pozostaje pracownikiem wnioskodawcy.

W przedmiotowej umowie przewidziana została również partycypacja wnioskodawcy w kosztach zakupu urządzeń i aparatury stomatologicznej. Urządzenia i aparatura stomatologiczna została zakupiona ze środków własnych wnioskodawcy i stanowi jego własność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość należności za usługi stomatologiczne świadczone na rzecz pracowników Spółki, stanowi dla nich przychód podatkowy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy Spółka powinna uwzględniać wartość tych należności w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy, pobierany od pracownika?

Zdaniem Spółki wspomniana wartość należności za świadczenie usług stomatologicznych nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód stanowią: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Aby wykazać, że przedmiotowe świadczenie usług stomatologicznych stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z wymienionych w tym przepisie kategorii świadczeń, celem obliczenia wartości takiego świadczenia. Obliczenie wartości świadczenia powinno zaś nastąpić konsekwentnie według jednej z metod wymienionych w art. 12, konkretnie art. 12 ust 2 i 3 ww. ustawy oraz art. 11 ust 2, 2a, 2b ww. ustawy. W tym konkretnym przypadku nawet gdyby przyjąć, iż świadczenie usług stomatologicznych stanowi „inne nieodpłatne świadczenie" to brak jest możliwości obliczenia wartości tego nieodpłatnego świadczenia i doliczenia do przychodu pracownika przypadającej na niego wartości należności za usługi stomatologiczne. Należność zleceniobiorcy z tytułu świadczonych usług dentystycznych jest ustalona w formie ryczałtowej dla grupy pracowników, która jako zmienna nie pozwala na ustalenie wartości świadczenia przypadającej na jednego pracownika.

Stad też w opinii Spółki wartość pozostawionych do dyspozycji pracowników świadczeń stomatologicznych na mocy zawartej umowy nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak z powyższego wynika, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Przychodem ze stosunku pracy jest wobec powyższego nie tylko wynagrodzenie za pracę, ale również i nieodpłatne świadczenia, czy świadczenia w naturze. Do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika zaliczyć należy więc także poniesione przez pracodawcę koszty z tytułu zapewnienia opieki stomatologicznej dla pracowników, które będą kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 tego Kodeksu świadczenie może podlegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz również świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Dodatkowe świadczenie medyczne w postaci usług stomatologicznych, co do istoty nosi cechy prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego i w tym zakresie jest podobne do umowy ubezpieczenia objętego zakresem art. 805 k.c. Spółka świadczy swoim pracownikom ochronę zdrowotną poprzez wykupienie na ich rzecz ww. usług u osoby prowadzącej indywidualną praktykę stomatologiczna oferującej usługi stomatologiczne. Pracownicy natomiast uzyskują prawo do skorzystania z usług stomatologicznych stomatologa prowadzącego praktykę, w przypadku wystąpienia takiej potrzeby, które są zdarzeniami przyszłymi. Wykupione usługi mają wartość majątkową gdyż korzystanie z usług stomatologicznych wymaga zapłaty co miesiąc ceny na rzecz jego sprzedawcy. Zatem ww. krąg osób uzyskuje co miesiąc określone prawo majątkowe o określonej wartości wyrażonej w pieniądzu.

Skoro tak, to należy uznać, że wykupienie przez Spółkę na rzecz pracowników świadczeń stomatologicznych jako usługi pracodawcy na rzecz pracownika stanowić będzie dla nich przychód ze stosunku pracy, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymanie świadczenia nie musi mieć postaci rękodajnej. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenia nieodpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Jeżeli pracownik nie odmówił przyjęcia takiego świadczenia, to znaczy, że je przyjął a tym samym doszło po jego stronie do przysporzenia. Podkreślić należy, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnioną osobę z konkretnej usługi medycznej, lecz, jak wskazał ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, również fakt postawienie do dyspozycji pracownika świadczenia w naturze o określonej wartości pieniężnej, np. poprzez objęcie pracownika dodatkowymi usługami stomatologicznymi (zapewnienie mu tych usług).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu - art. 11 ust. 2a pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką stomatologiczną nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Spółka bowiem wnosi miesięczną opłatę (ryczałt) od uprawnionych osób (pracowników) i jednocześnie jest w posiadaniu aktualnego wykazu pracowników (baza informatyczna). Zatem Spółka jest w posiadaniu informacji jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z lekarzem świadczącym usługi stomatologiczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń stomatologicznych objętych usługą, pracownik w danym okresie może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych umową na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług stomatologicznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług. Dla powstania przychodu ma bowiem znaczenie sam fakt uprawnienia do skorzystania z usług stomatologicznych, a nie to czy pracownik faktycznie z nich skorzystał.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę z podmiotem uprawnionym do świadczenia usług stomatologicznych na rzecz pracowników Spółki. W umowie strony ustaliły, że za świadczone usługi stomatologiczne na rzecz pracowników Spółki, zleceniobiorca będzie otrzymywać co miesiąc należność określoną ryczałtem. Zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne nie jest uzależnione od ilości pracowników upoważnionych do korzystania z ww. świadczeń; jest stałe i nie ulega zmianie w przypadku zmian kadrowych. Wynagrodzenie zleceniobiorcy zostało ustalone na zasadzie wzajemnego porozumienia stron. Zleceniobiorca posiada dostęp do bazy wnioskodawcy obejmującej aktualny wykaz pracowników i na tej podstawie sprawdza, czy zgłaszający się do niego pacjent pozostaje pracownikiem wnioskodawcy. Wysokość należności ryczałtowej jest niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz upoważnionych. Zleceniobiorca nie przekazuje Spółce żadnych imiennych czy ilościowych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali pracownicy.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że jedynie w przypadku gdy pracodawca, ponosi koszty opieki medycznej wynikające z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli pracodawca ponosi na rzecz pracownika koszty nieobowiązkowej opieki stomatologicznej, wówczas wartość tych kosztów, poniesionych przez zakład pracy, przypadająca na pracownika będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość ryczałtu dotyczącego dodatkowej opieki stomatologicznej; opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów podjętej w dniu 24 maja 2010 r.; sygn. akt II FPS 1/10, zajął stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.