Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-434/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Stosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; wartość-wartość zadłużenia; wspólnik; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca powinien oprócz własnego zadłużenia uwzględnić także zadłużenie M. sp.k. wobec R. S.A. i wobec S. S.K.A. przy ustalaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy przy określaniu kwoty uregulowanych w określonym miesiącu odsetek od pożyczki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, w wartości zadłużenia Wnioskodawca powinien uwzględnić kapitał i odsetki od tej pożyczki, które zostały spłacone (uregulowane) przed ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki - **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy do kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Selenieum S.K.A. przed dniem, w którym S. S.KA. nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie może znaleźć ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy przy określaniu kwoty odsetek spłacanych do R. S.A., które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, Wnioskodawca powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić zadłużenie na rzecz S. S.KA. i na rzecz Spółek Siostrzanych R. - **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy przy określaniu kwoty odsetek spłacanych do S. S.K.A., które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, Wnioskodawca powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić zadłużenie na rzecz Spółek Siostrzanych R. - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „J. sp. z o.o.” lub „Wnioskodawca”) w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. zaciągnęła i dodatkowo w przyszłości zaciągnie pożyczki pieniężne od R. Spółka Akcyjna (dalej jako „R. S.A.”) z siedzibą w Warszawie. Wspólnikiem w J. sp. z o.o. jest pożyczkodawca, to jest R. S.A., posiadająca bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które to udziały dają 100% praw głosu.

Dodatkowo, we wrześniu 2015 r. J. sp. z o.o. zaciągnęła pożyczkę pieniężną od S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „S. S.K.A.”). Na dzień udzielenia tej pożyczki S. S.K.A. nie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co wynikało z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). Przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy nie miał zastosowania do S. S.K.A., w konsekwencji nie miała ona obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Natomiast w dacie spłaty odsetek od pożyczki przez J. sp. z o.o., S. S.K.A. będzie już posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

J. sp. z o.o. zamierza ponadto w przyszłości zaciągnąć pożyczki pieniężne od S. S.K.A., która wówczas będzie już posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W kapitale zakładowym S. S.K.A. 100% akcji posiada bezpośrednio R. S.A. Akcje te dają 100% praw głosu. Natomiast S. S.K.A. nie posiada bezpośrednio lub pośrednio żadnych akcji w R. S.A., ani żadnych udziałów w J. sp. z o.o. (we Wnioskodawcy).

J. sp. z o.o. jest komandytariuszem spółki pod firmą „M”. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa” (dalej jako: „M. sp.k.”). M. sp.k. powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, co nastąpiło na podstawie stosownej uchwały podjętej w dniu 10 czerwca 2015 r. M. sp.k. została wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS (jako spółka przekształcona) w dniu 30 czerwca 2015 r. M. sp.k. (działając już w formie prawnej spółki komandytowej) zaciągnęła samodzielnie i dodatkowo zaciągnie w przyszłości pożyczki pieniężne od R. S.A. M. sp.k. zamierza także w przyszłości zaciągnąć pożyczki pieniężne od S. S.K.A.

Może wystąpić sytuacja, w której na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uregulowania odsetek od wspomnianych wyżej pożyczek przez J. sp. z o.o. na rzecz S. S.K.A. oraz na rzecz R. S.A., dłużnikiem tych dwóch spółek będzie również M. sp.k. (komandytariuszem w tej spółce jest J. sp. z o.o.).

W J. sp. z o.o. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek na rzecz R. S.A. lub na rzecz S. S.KA. może występować zadłużenie wobec innych podmiotów z Grupy R., to jest takich w których R. S.A. posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) dających co najmniej 25% praw głosu, (dalej jako: „Spółki Siostrzane R.”). Jednocześnie Spółki Siostrzane R. nie będą bezpośrednio lub pośrednio posiadać żadnych udziałów w J. sp. z o.o. ani w R. S.A.

Dla celów niniejszego wniosku przyjęto, że S. S.K.A., pomimo że faktycznie jest "spółką siostrą" dla Wnioskodawcy, to nie jest ona objęta definicją Spółek Siostrzanych R..

Wnioskodawca nie dokonał wyboru stosowania zasad dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy ustalaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, Wnioskodawca powinien oprócz własnego zadłużenia uwzględnić także zadłużenie M. sp.k. wobec R. S.A. i wobec S. S.K.A.?
2.  Czy przy ustalaniu kwoty uregulowanych w określonym miesiącu odsetek od pożyczki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, w wartości zadłużenia Wnioskodawca powinien uwzględnić kapitał i odsetki od tej pożyczki, które zostały spłacone (uregulowane) przed ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki?
3.  Czy do kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Selenieum S.K.A. przed dniem, w którym S. S.KA. nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie może znaleźć ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT?
4.  Czy przy ustalaniu kwoty odsetek spłacanych do R. S.A., które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, Wnioskodawca powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić zadłużenie na rzecz S. S.KA. i na rzecz Spółek Siostrzanych R.?
5.  Czy przy ustalaniu kwoty odsetek spłacanych do S. S.K.A., które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, Wnioskodawca powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić zadłużenie na rzecz Spółek Siostrzanych R.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić jego kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę jedynie własne zadłużenie wobec podmiotów wskazanych we wspomnianych przepisach. Tym samym w kwocie tego zadłużenia nie może być uwzględnione zadłużenie innych podmiotów, w szczególności zadłużenie ciążące na M. sp.k., w której Wnioskodawca jest komandytariuszem.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca zamierza spłacić odsetki od pożyczek, które zostały lub zostaną udzielone w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy CIT dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z opisem niniejszego wniosku, J. sp. z o.o. nie wybrała metody traktowania odsetek od pożyczek jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy CIT. Tym samym, kwestia ta wymaga analizy w oparciu o normę art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmi1otów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT (w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc j zapłaty odsetek od pożyczek.

Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że w określonych w nich przypadkach odsetki od pożyczki udzielonej spółce mogą podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Istotna jest tu kwestia powiązań kapitałowych pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy na dzień udzielenia pożyczki oraz relacji, w jakiej zadłużenie pożyczkobiorcy wobec określonych podmiotów pozostaje w stosunku do wartości kapitału własnego pożyczkobiorcy na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty (uregulowania) odsetek od pożyczki. Przepis art. 16 ust. 6 ustawy CIT precyzuje, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT procentowe wskaźniki dotyczące powiązań kapitałowych, faktycznie określa się na podstawie liczby praw głosu wynikających z posiadanych udziałów lub akcji.

Z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT wynika, że badaniu podlega wyłącznie kwota zadłużenia obciążającego spółkę, która otrzymała pożyczkę. Żaden przepis nie wskazuje, aby do wartości tego zadłużenia doliczać zadłużenie innych podmiotów. Sam fakt, iż Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce M. sp.k., która w świetle art. 1 ustawy CIT nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie daje podstaw, dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, do uwzględniania w zadłużeniu J. sp. z o.o. zobowiązań obciążających M. sp.k.

W świetle definicji art. 4a pkt 14 ustawy CIT, M. sp.k. jest spółką niebędącą osobą prawną. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy CIT).

Z powyższych regulacji wynika, że M. sp.k. jest tzw. spółką transparentną, co oznacza, że w szczególności jej przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów podatkowych należy przyporządkować w odpowiedniej części (wynikającej z udziału w zyskach) do jej wspólników. Przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT, a także art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, nie wprowadzają normy wskazującej, że również zadłużenie obciążające spółkę niebędącą osobą prawną należy alokować do zadłużenia jej wspólników dla celów ustalenia odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika. Tym samym w świetle przepisów o cienkiej kapitalizacji, zadłużenie J. sp. z o.o. nie może obejmować także zadłużenia M. sp.k.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kwoty uregulowanych w określonym miesiącu odsetek od pożyczki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, w wartości zadłużenia Wnioskodawca nie powinien uwzględnić kapitału i odsetek od tej pożyczki, które zostały spłacone (uregulowane) przed ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, nie uważa się za koszty podatkowe odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów. Niewątpliwie przepis ten może mieć zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych przez R. S.A. na rzecz Wnioskodawcy, skoro pożyczkodawca bezpośrednio posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dających 100% praw głosu.

Jak wskazuje zaś art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Przepis ten może dotyczyć pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez S. S.K.A.

Ustalając kwotę odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca jest zobowiązany zbadać relację zadłużenia wobec wskazanych w powyższych przepisach podmiotów w stosunku do kapitałów własnych. Wartość kapitałów własnych i wartość zadłużenia należy zbadać według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, że wszelkie kwoty stanowiące wcześniej zadłużenie Wnioskodawcy, które zostały w jakikolwiek sposób uregulowane przed ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek, nie powinny w ogóle być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości zadłużenia. Dotyczy to także spłaconego wcześniej kapitału i odsetek od tej pożyczki, od której dalsze odsetki są spłacane w miesiącu następującym po tym miesiącu, na ostatni dzień którego badana jest relacja zadłużenia Wnioskodawcy do wartości jego kapitałów własnych.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez S. S.K.A. przed dniem, w którym S. S.K.A. nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowania nie może znaleźć ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z opisem przedstawionym w niniejszym wniosku, J. sp. z o.o. i S. S.K.A. są podmiotami ze sobą powiązanymi, w ten sposób, że R. S.A. posiada w sposób bezpośredni zarówno 100% udziałów w kapitale zakładowym i 100% praw głosu w J. sp. z o.o., jak i 100% akcji w kapitale zakładowym i 100% praw głosu w S. S.K.A. Innymi słowy, J. sp. z o.o. jest "spółką siostrą" dla S. S.K.A. Okoliczność ta nie jest jednak wystarczająca dla stwierdzenia, że w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez S. S.K.A. na rzecz Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT. Z przepisu tego wynika bowiem, że dotyczy on pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę.

Definicję spółki wprowadza art. 4a pkt 21 ustawy CIT. Regulacja ta wskazuje, że przez spółkę należy rozumieć wyłącznie spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nie ma więc wątpliwości, że spółką w rozumieniu ustawy CIT jest J. sp. z o.o., jako osoba prawna.

Jak wynika natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że spółki te również są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie ustawa CIT została znowelizowana przez ustawę z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Ustawa nowelizująca zawiera jednak przepis przejściowy, art. 4 ust. 1, z którego wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, przepisy ustawy CIT w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z opisem zawartym w niniejszym wniosku, do S. S.K.A. nie miał zastosowania wyjątek od tej reguły wynikający z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W oparciu o przywołane wyżej przepisy przejściowe, S. S.K.A. w dacie udzielenia pożyczki do J. sp. z o.o. nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, nie spełniała ona wówczas przymiotu spółki w rozumieniu ustawy CIT. W konsekwencji, nie została spełniona hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, to jest że pożyczka została udzielona spółce przez inną spółkę. Tym samym przepisy o cienkiej kapitalizacji nie mogą mieć zastosowania do odsetek od wskazanej pożyczki udzielonej przez S. S.K.A. na rzecz Wnioskodawcy.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kwoty odsetek spłacanych do R. S.A., które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, Wnioskodawca nie powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić zadłużenia na rzecz S. S.K.A. i na rzecz Spółek Siostrzanych R.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Niewątpliwie powyższy przepis może mieć zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez R. S.A. Jak wskazano bowiem w niniejszym wniosku, R. S.A. posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym J. sp. z o.o., jednocześnie dających 100% praw głosu w J. sp. z o.o. W konsekwencji, spłacając odsetki do R. S.A., Wnioskodawca będzie zobowiązany zbadać relację posiadanego zadłużenia do kapitału własnego, przy czym chodzi tu o całkowite zadłużenie Wnioskodawcy wobec R. S.A. i wobec ewentualnych podmiotów posiadających pośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym J. sp. z o.o. W konsekwencji, w zadłużeniu tym nie należy uwzględniać zadłużenia Wnioskodawcy wobec S. S.K.A. Wynika to stąd, że S. S.K.A. nie posiada bezpośrednio ani pośrednio żadnych udziałów w J. sp. z o.o. Wnioskodawca i S. S.K.A. są "spółkami siostrami", bowiem R. S.A. posiada 100% udziałów w J. sp. z o.o. i jednocześnie 100% akcji w S. S.K.A. Ta okoliczność jest jednak niewystarczająca, aby w związku ze spłatą odsetek na rzecz R. S.A., Wnioskodawca uwzględniał w wartości zadłużenia kwotę zadłużenia na rzecz S. S.K.A.

Podobnie, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać zadłużenia wobec Spółek Siostrzanych R.. Jak wskazano w niniejszym wniosku, Spółki Siostrzane R. nie posiadają bezpośrednio lub pośrednio żadnych udziałów w J. sp. z o.o. Spółki Siostrzane R. są "spółkami siostrami" dla Wnioskodawcy, ewentualnie mogą one być spółkami zależnymi od tych "spółek sióstr".

Należy również dodać, że do odsetek regulowanych przez Wnioskodawcę na rzecz R. S.A. nie może mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT. Przepis ten dotyczy bowiem pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty siostrzane, w omawianej sprawie - przez S. S.K.A.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kwoty odsetek spłacanych do S. S.K A, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, Wnioskodawca nie powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić zadłużenia na rzecz Spółek Siostrzanych R..

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Niewątpliwie powyższy przepis może mieć zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez S. S.K.A. w okresie, w którym S. S.K.A. jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to jest spełnia przymiot spółki w rozumieniu ustawy CIT. Jak wskazano w niniejszym wniosku, R. S.A. posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym J. sp. z o.o., dających 100% praw głosu w J. sp. z o.o. Jednocześnie R. S.A. posiada bezpośrednio 100% akcji dających 100% praw głosu w S. S.K.A. Tym samym została spełniona hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, bowiem R. S.A. bezpośrednio posiada nie mniej niż 25% udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. W konsekwencji, spłacając odsetki do S. S.K.A., Wnioskodawca będzie zobowiązany zbadać relację posiadanego zadłużenia do kapitału własnego, przy czym chodzi tu o całkowite zadłużenie Wnioskodawcy wobec spółki udzielającej pożyczkę (to jest wobec S. S.K.A.) i wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio posiadających co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy (to jest wobec R. S.A. i wobec ewentualnych podmiotów posiadających co najmniej taki sam procent udziałów w R. S.A.). Natomiast w zadłużeniu tym nie należy uwzględniać zadłużenia Wnioskodawcy wobec Spółek Siostrzanych R.. Wynika to stąd, że Spółki Siostrzane R. nie posiadają bezpośrednio ani pośrednio żadnych udziałów w J. sp. z o.o. Spółki Siostrzane R. są "spółkami siostrami" wobec Wnioskodawcy, ewentualnie są spółkami zależnymi od tych "spółek sióstr". Ta okoliczność jest jednak niewystarczająca, aby w związku ze spłatą odsetek na rzecz S. S.K.A., Wnioskodawca uwzględniał w wartości zadłużenia kwotę zadłużenia na rzecz Spółek Siostrzanych R..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.