Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-428/14/16-7/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Stawka VAT dla dostawy mediów przy najmie.
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/15 (data wpływu orzeczenia prawomocnego 4 grudnia 2015 r.) - że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów oraz świadczenia usług związanych z najmem lokali użytkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów oraz świadczenia usług związanych z najmem lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W związku z tym ponosi koszty nabycia towarów i usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania tych lokali:

1.  Towary - energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy;
2.  Usługi - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów.

Zawarte przez Spółkę umowy z najemcami lokali określają, że najemca za najem lokalu użytkowego będzie płacił stałą miesięczną kwotę czynszu niezależną od innych świadczeń objętych umową. Ponadto najemca jest zobowiązany do odrębnego uiszczania zapłaty za dostarczone towary i usługi zużywane w trakcie korzystania z lokalu, o których mowa powyżej (potocznie zwane mediami). Najemca nie ma zawartych odrębnych umów na dostawę mediów z ich dostawcami.

Wynagrodzenie dla Spółki za dostarczone najemcy „media" opiera się na kwocie wynagrodzenia, jakie musi ona zapłacić do dostawcy tych towarów i usług na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych. W związku z tym najemca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za otrzymywane w ramach umowy najmu świadczenia w wysokości równowartości kwoty, jaką Spółka musi zapłacić swojemu dostawcy za towary i usługi mediowe.

W odniesieniu do sprzedaży usług najmu jak i dostawy towarów i usług mediowych Spółka dokonuje ich opodatkowania, jako jedno świadczenie przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług najmu i dostawę towarów/usług mediowych należy opodatkować, jako jedno świadczenie złożone stawką podatku w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 z późn. zm.) zwaną dalej „ustawa o VAT” przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towarów w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z brzmienia przepisu (bez jakichkolwiek wątpliwości) wynika, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów, które następnie odsprzedaje innemu podmiotowi a towar ten bezpośrednio trafia do ostatniego nabywcy mamy do czynienia z transakcją dostawy towarów.

W związku z tym, jeżeli Spółka nabywa towary jak energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy, które trafiają bezpośrednio do najemcy lokalu użytkowego i jednocześnie dokonując najemcy ich odsprzedaży, czynności te należy traktować, jako dostawę towarów stosując zasady opodatkowania, jakie są przewidziane dla tego rodzaju towarów. Oznacza to, że stawka podatku jak i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania powinny być określane jak przy dostawie tego rodzaju towarów.

W świetle przepisu art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przepisu tego wynika, że podatnik, który dokonuje nabycia usługi we własnym imieniu, ale na potrzeby innego podmiotu, który zobowiązuje się do zapłaty za te usługi określonego przez strony wynagrodzenia jest traktowany, jako podmiot świadczący usługę.

W związku z tym Spółka dokonując nabycia usług mediów, które są sprzedawane do najemcy lokalu (konsumenta usługi na tym etapie) powinna je opodatkować na zasadach przewidzianych dla świadczenia tego rodzaju usług. Oznacza to, że stawka podatku jak i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania powinny być określane jak przy świadczeniu tego rodzaju usług.

W przedstawionym przypadku usługi najmu jak i dostawa mediów nie stanowią kompleksowego świadczenia usługi najmu. O jednolitym świadczeniu można mówić tylko wtedy, gdy jedno świadczenie jest świadczeniem głównym a drugie świadczenie jest świadczeniem pomocniczym służącym do lepszego wykorzystania świadczenia głównego. Poza tym istotne jest przy tego typu świadczeniach ustalenie, jakie świadczenie zamówił nabywca, za które ma zapłacić określoną kwotę wynagrodzenia.

Z umowy najmu wynika, że najemca oczekuje od Spółki 3 rodzajów świadczeń, jednym świadczeniem jest wynajem lokalu użytkowego, za który najemca ma zapłacić stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia niezależną od innych świadczeń.

Drugim świadczeniem, które oczekuje nabywca jest dostawa towarów (energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy), za którą najemca ma zapłacić Spółce wynagrodzenie w wysokości, jaką Spółka płaci za te towary swoim dostawcom.

Trzecim świadczeniem, które oczekuje nabywca jest świadczenie usług polegających na dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Za to świadczenie najemca jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie w wysokości, jaką Spółka płaci za te usługi swoim dostawcom.

W związku z powyższym najemca nie nabywa od Spółki jednego złożonego świadczenia w postaci usługi najmu, które obejmuje ww. towary i usługi. Świadczenia te mogą być dostarczane niezależnie od siebie i tylko od woli nabywcy zależy, jakie usługi czy towary będzie chciał zakupić. W przypadku gdyby najemca chciał oprócz usługi najmu nabyć tylko dostawę energii elektrycznej miałby taką możliwość. Pozostałe towary lub usługi nie byłyby jemu dostarczone. Korzystanie z lokalu użytkowego nie oznacza, że najemca automatycznie nabywa towary i usługi mediowe. Może korzystać z lokalu nawet, gdy te towary/usługi nie będą jemu dostarczone. W związku z tym usługa najmu nie stanowi jednolitego świadczenia, do którego należy włączyć towary i usługi mediowe.

Ponadto jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z przepisu tego jasno wynika, że czynsz nie obejmuje innych świadczeń oprócz oddania najemcy rzeczy do używania.

Zatem inne dodatkowe świadczenia nie wchodzą do kwoty czynszu tylko powinny być uregulowane w odrębny sposób.

W odniesieniu do świadczeń złożonych niejednokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i np. w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo, co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

W związku z tym nie można traktować, jako jednego świadczenia usługi najmu i dostawy towarów/usług mediowych gdyż nie są one na tyle związane, aby tworzyły jedno nierozerwalne świadczenie. Usługa najmu może zostać skonsumowana np. bez dostawy prądu czy też usługi dostawy wody. Najemca ma możliwość korzystania z lokalu niezależnie od tego czy zakupi prąd lub inne media.

Strony w umowie uregulowały odrębne wynagrodzenie na poszczególne świadczenia a co za tym idzie nie ma podstawy do tego, aby próbować przyjąć jedną podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania stanowi wszystko z wyjątkiem podatku, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy/usługobiorcy lub osoby trzeciej. Za najem strony ustaliły stałe i odrębne wynagrodzenie niezależne od innych świadczeń objętych umową, co stanowi, że podstawa opodatkowania za usługi najmu jest ta stała określona kwota. Natomiast za dostawę świadczeń mediowych najemca ma zapłacić odrębną kwotę stanowiącą wartość świadczeń zakupionych przez Spółkę od dostawców mediów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania dla świadczeń mediowych jest kwota, jaką ma zapłacić najemca za te świadczenia a jej wysokość jest niezależna od kwoty czynszu.

Potwierdzeniem odrębnego traktowania najmu jak i innych świadczeń towarzyszących tej usłudze jest wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym to trybunał stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Należy od razu przypomnieć, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy polega w istocie na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich zasadach jak właściciel, z wyłączeniem wszelkich innych osób (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 „Goed Wonen”, Rec, s, I 6831, pkt 55; z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. s. I 7175, pkt 31; z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-269/00 Seeling, Rec. s. I 4101, pkt 49; z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europę, Zb. Orz, s, I 1123, pkt 19).

Dlatego też, chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.”

W związku z tym dostawy towarów jak i usług mediowych pomimo tego, że towarzyszą usłudze najmu powinny być traktowane, jako odrębne świadczenia, dla których podstawa opodatkowania będzie ustalona zgodnie z tym, jakie wynagrodzenie za dane świadczenie ma zapłacić nabywca (konsument).

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki świadczenie usług najmu jak i dostawę towarów/usług mediowych należy traktować, jako odrębne świadczenia opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tego rodzaju świadczeń. Zatem sprzedaż towarów i usług przez Spółkę powinna być opodatkowana w następujący sposób:

1.  Usługi najmu stawką podatku VAT w wysokości 23%;
2.  Towary - energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy stawką podatku VAT w wysokości 23%;
3.  Usługi - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego stawką podatku VAT w wysokości 23%;
4.  Usługi - odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 9 maja 2014 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-428/14-2/AW, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznane zostało za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji Organ wskazał, że opisana usługa wynajmu lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu nieruchomości i przyporządkowane do niej dostawy i usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu czy usługa odprowadzania ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Tym samym wszystkie świadczenia (dostawy towarów, jak i świadczone usługi) będące elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zatem dla usług najmu lokali użytkowych, w ramach których najemcy oprócz regulowania miesięcznego czynszu są zobowiązani do ponoszenia opłat za dostawę towarów i świadczenie usług (media) dostarczane do lokali za pośrednictwem wynajmującego, prawidłowym jest zastosowanie stawki VAT właściwej dla usługi zasadniczej, tj. w przedmiotowej sprawie 23% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/15 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

W uzasadnieniu Sąd uznał, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku Strony to, po zadaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania w trybie prejudycjalnym, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015r. C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE wskazała:

1.  "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
2.  Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.”

W dalszej części uzasadnienia do wyroku, WSA przytoczył szereg tez płynących z orzeczenia TSUE w sprawie C-42/14 i podsumował wnioski wskazując: „Zdaniem Sądu z ww. orzeczenia Trybunału w sprawie C-42/14 wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1.  najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
2.  możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
3.  w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
4.  wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
5.  z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W ocenie Sądu, jeśli natomiast ww. kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. na podstawie skalkulowanego ryczałtu niezależny od faktycznego zużycia) - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu.”

W świetle tez płynących z ww. orzeczenia TSUE Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna zawiera błędną ocenę stanu faktycznego. Zdaniem WSA Minister Finansów ponownie wydając interpretację powinien zastanowić się czy przez to, że Spółka pobiera od najemców opłaty za media w takiej wysokości w jakiej sama płaci swoim dostawcom, należy rozumieć, że Zainteresowany pobiera od najemców opłaty jedynie za faktyczne zużycie tzw. mediów. Ponadto ponownie wydając interpretację indywidualną Organ powinien wziąć pod uwagę stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniu w sprawie C-42/14 ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA wskazał, że w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów pominął bez szerszego uzasadnienia okoliczność dotyczącą wystawiania przez skarżącą Spółkę na rzecz najemców faktur dotyczących usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, w odniesieniu do której stosowana jest stawka VAT – 8%. Z wyroku Trybunału wynika natomiast, że przy wywozie nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, należy czynności te traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”. Zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy wziąć pod uwagę powyższe okoliczności, jak również to, że usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, na mocy ww. wyroku Trybunału jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Dalej Sąd wskazał:

„(\`(...)\`) w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013r., zgodnie z przepisami ustawy z 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013r., gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.”

Zatem zdaniem WSA „(\`(...)\`) przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. i art. 14h O.p. zastanowić się czy w skład usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów wchodzi ww. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która ma charakter „daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata, wyłączona jest z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro gmina w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.). Następnie Minister Finansów w odniesieniu do usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów powinien zastanowić się nad uwzględnieniem przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. (…) Skoro bowiem opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi (co nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej), należy wziąć okoliczność tę pod uwagę przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, co do możliwości uznania, że mamy do czynienia z odrębnymi, albo jednym świadczeniem złożonym. Minister Finansów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na mocy art. 153 P.p.s.a., mając powyższe rozważania Sądu na względzie, po zajęciu stanowiska czy świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak dostawy towarów (energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego) dostawy usług (dystrybucja energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów) realizowanymi na podstawie umów zawierane przez wynajmującego - skarżącą Spółkę, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia, czy też świadczenia odrębne, wypowie się w zakresie stawek podatkowych VAT.”

W świetle wniosków płynących z orzeczenia WSA sygn. akt III SA/Wa 1663/15 Organ pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. znak IPPP1/443-428/14/15-5/S/AW wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy pobierane od najemców opłaty za dostawę tzw. mediów stanowią opłaty jedynie za faktyczne ich zużycie przez najemcę;
*   na podstawie jakich kryteriów (wskazać jakie) Wnioskodawca ustala wysokość należności najemców za zużycie mediów, czy istnieją indywidualne liczniki w lokalach najemców;
*   czy w skład usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów wchodzi opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynęło pismo Wnioskodawcy z dnia 28 grudnia 2015 r. w którym Zainteresowany wskazał: „Opłaty pobierane od najemców za dostawy tzw. mediów stanowią kwoty jakie Spółka musi zapłacić do dostawców mediów na podstawie otrzymanych faktur zakupowych. W związku z tym że faktury od dostawców mediów zawierają kwoty stałe (tzw. przesyłowe) oraz kwoty zmienne tj. zależne od ilości zużytych towarów to opłaty pobierane od najemców składają się także z tych dwóch składowych tj. kwoty stałej oraz kwoty zmiennej zależnej od faktycznego zużycia mediów. Spółka ustala wysokość należności na podstawie faktur zakupowych otrzymanych od dostawców mediów. W związku z tym wynagrodzeniem spółki jest kwota jaką musi zapłacić dostawcom mediów. W lokalach wynajmowanych przez Spółkę istnieją indywidualne liczniki do pomiaru ilości wody, energii elektrycznej, energii cieplnej lub gazu (gdy budynek jest ogrzewany z wykorzystaniem instalacji gazowej). W skład usług odprowadzania i oczyszczania ścieków jak i wywozu i unieszkodliwiania odpadów nie wchodzi opłata za zagospodarowanie odpadami komunalnymi.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy zapisano „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zaklasyfikowane do PKWiU ex 37, natomiast w poz. 143 i 144 zawarte zostały odpowiednio:

*   „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.1;
*   „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.2.

Zaś w poz. 149 załącznika Nr 3 zawarto „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” sklasyfikowane w PKWiU 38.21.2.

Stosownie do treści art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali użytkowych. Z tytułu świadczenia tychże usług Zainteresowany ponosi niezbędne do ich prawidłowego funkcjonowania koszty związane z dostawą towarów (energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy) oraz świadczeniem usług (dystrybucja energii elektrycznej, cieplnej, gazu, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, wywozem i unieszkodliwianiem odpadów). Z zawartych z najemcami umów najmu wynika, że wynajmujący zobowiązany jest do płacenia stałej miesięcznej kwoty czynszu za najem, która jest niezależna od innych świadczeń objętych umową. Ponadto jak wskazał Zainteresowany najemca odrębnie uiszcza należność za dostarczone towary i usług zużyte w trakcie korzystania z lokalu – media. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że najemcy nie mają zawartych odrębnych umów na dostawę mediów z ich dostawcami. We własnym stanowisku w sprawie Zainteresowany wskazał (chcąc wyjaśnić przyjęte stanowisko), że najemca oczekuje od Spółki 3 rodzajów świadczeń: wynajem lokalu użytkowego, dostawa towarów, świadczenie usług. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że najemcy nie nabywają od Spółki jednego złożonego świadczenia w postaci usługi najmu obejmującej dostawę ww. towarów i usług, lecz trzy pojedyncze świadczenia odrębnie wynagradzane. Opłaty pobierane od najemców za dostawy tzw. mediów stanowią kwoty jakie Spółka musi zapłacić do dostawców mediów na podstawie otrzymanych faktur zakupowych. W związku z tym że faktury od dostawców mediów zawierają kwoty stałe (tzw. przesyłowe) oraz kwoty zmienne tj. zależne od ilości zużytych towarów to opłaty pobierane od najemców składają się także z tych dwóch składowych tj. kwoty stałej oraz kwoty zmiennej zależnej od faktycznego zużycia mediów. Spółka ustala wysokość należności na podstawie faktur zakupowych otrzymanych od dostawców mediów. W związku z tym wynagrodzeniem spółki jest kwota jaką musi zapłacić dostawcom mediów. W lokalach wynajmowanych przez Spółkę istnieją indywidualne liczniki do pomiaru ilości wody, energii elektrycznej, energii cieplnej lub gazu (gdy budynek jest ogrzewany z wykorzystaniem instalacji gazowej). W skład usług odprowadzania i oczyszczania ścieków jak i wywozu i unieszkodliwiania odpadów nie wchodzi opłata za zagospodarowanie odpadami komunalnymi.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie czy w przypadku usług najmu – obejmującego swym zakresem świadczenia dodatkowe – do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia dodatkowe i zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

Jak wskazano wyżej w zakresie opodatkowania uslug najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi (media) wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 20015 w sprawie C-42/14. W ww. orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że : „ art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody wraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usług, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu uznania najmu za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. Ponadto opłata za zagospodarowanie odpadów komunalnych nie wchodzi w skład pobieranej od najemców opłaty za odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz wywóz i unieszkodliwianie odpadów.

Przenosząc wnioski płynące z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu wraz z dostawą towarów i usług (mediów) dla lokali użytkowych mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Opłaty wynikające z eksploatacji lokali użytkowych przez najemcę nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu. Opłaty te stanowią odrębne od najmu należności, gdyż jak wynika z treści sprawy wysokość należności za dostawę mediów obejmuje kwotę stałą (przesyłową) oraz kwoty zmienne uzależnione od ilości zużytych towarów i usług. W lokalach wynajmowanych przez Wnioskodawcę istnieją indywidualne liczniki do pomiaru ilości wody, energii elektrycznej, cieplnej i gazu. Zaś opłata za zagospodarowanie odpadów komunalnych nie wchodzi w skład pobieranej od najemców opłaty za odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz wywóz i unieszkodliwianie odpadów.

Zatem dla usług najmu lokali użytkowych, w ramach których najemcy oprócz regulowania miesięcznego czynszu są zobowiązani do ponoszenia opłat za dostawę towarów i świadczenie usług (media) dostarczane do lokali za pośrednictwem wynajmującego, prawidłowym jest zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla danego świadczenia, tj. w przedmiotowej sprawie dla:

*   usług najmu lokali użytkowych - stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy;
*   dostawy towarów tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu - stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy;
*   usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego - stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy;
*   usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów - stawki podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.