Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.73.2021.4.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: zastosowanie zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) oraz z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) Wnioskodawca dokonał uzupełnienia ww. wniosku.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 23 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.73.2021.1.ID (doręczonym dnia 23 marca 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 29 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”) jest spółką osobową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów ze szkła oraz handel hurtowy szkłem płaskim i lustrami.

Wspólnikami Spółki są: X sp. z o.o. oraz Pan Y (dalej łącznie jako: „Wspólnicy”, a Pan Y indywidualnie jako: „Wnioskodawca”).

Wspólnicy posiadają rezydencję dla celów podatkowych w Polsce – podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł ich uzyskiwania.

Obecnie rozważana jest reorganizacja działalności Spółki mająca na celu oddzielenie aktywów produkcyjnych (przedsiębiorstwa) od nieruchomości przez nie zajmowanych. W ramach tego procesu sama Spółka zaprzestałaby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów szklanych i handlu hurtowego szkłem, natomiast planowane jest utworzenie nowej Spółki (w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która będzie prowadzić działalność w tym zakresie (dalej jako: „Nabywca”).

W tym celu Spółka wniesie aportem wszystkie składniki przedsiębiorstwa Spółki (dalej jako: „Przedmiot aportu”), za wyjątkiem jedynie prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zgodnie z założeniami, Nabywca będzie kontynuował działalność Spółki (w tym współpracował z dotychczasowymi kontrahentami Spółki).

W ramach Przedmiotu aportu przeniesione zostaną:

1.  środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m.in.:
    *   maszyny i urządzenia produkcyjne do wytwarzania wyrobów ze szkła płaskiego (w tym: maszyny do cięcia, szlifowania, mycia szkła, maszyny do obróbki CNC szkła, piece do hartowania, linia do laminowania szkła, urządzenie do cyfrowego druku ceramicznego i inne) oraz urządzenia i narzędzia towarzyszące, (w tym: suwnice, systemy magazynowe itp.);
    *   środki transportu (m.in. samochody ciężarowe, wózki widłowe, samochody osobowe i inne);
    *   wyposażenie biurowe (m.in. komputery, serwery, drukarki i inne).

Przeniesieniu nie będą jedynie podlegać: prawo własności nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego gruntów, wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (w tym grunty, hale produkcyjne, budynki, parkingi, wiaty, drogi) oraz części składowe tych nieruchomości, niebędące odrębnym przedmiotem własności (w tym sieci wodociągowe i kanalizacyjne) – dalej łącznie jako: „Nieruchomości”. Tym niemniej w związku z aportem Nabywca otrzyma prawo do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zawartej ze Spółką;

1.  wartości niematerialne i prawne, w tym:
    *   oprogramowanie (m.in. system … do zarządzania przedsiębiorstwem, system planowania produkcji);
    *   znak towarowy „X”;
2.  aktywa obrotowe Spółki, w tym m.in.:
    *   materiały, towary, produkty gotowe i półprodukty/produkcja w toku;
    *   należności (w tym należności handlowe);
    *   środki pieniężne – Wnioskodawca nie wyklucza, że przed dniem aportu może dojść do wypłaty części zysków z lat ubiegłych na rzecz Wspólników. Tym niemniej w ramach aportu przeniesione zostaną środki pieniężne umożliwiające Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tożsamym z działalnością prowadzoną przez Spółkę (tj. produkcji wyrobów szklanych oraz handlu hurtowym szkłem i lustrami);
3.  prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności:
    *   umowy z dostawcami materiałów produkcyjnych, w tym zobowiązania handlowe;
    *   umowy z klientami;
    *   umowy o korzystanie ze znaku C;
    *   inne umowy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. umów leasingu, ubezpieczenia, kredytu.

Intencją Spółki jest przeniesienie na Nabywcę wszystkich umów zawartych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Tym niemniej, nie można wykluczyć, że w pewnych pojedynczych przypadkach może być to niemożliwe z przyczyn niezależnych od Spółki, np. z uwagi na brak uzyskania zgody kontrahenta. W takim przypadku Spółka podejmie działania mające na celu rozwiązanie takich umów (celem Spółki jest zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie produkcji szkła i handlu hurtowego wyrobami ze szkła). Równocześnie Nabywca, będzie podejmował starania mające na celu zawarcie podobnych umów we własnym zakresie.

Wnioskodawca wskazuje, że w 2019 r. Spółka zawarła umowę kredytu w rachunku bieżącym, zabezpieczonego na nieruchomościach Spółki. W momencie zawarcia umowy Spółka nie miała sprecyzowanych potrzeb finansowych. Umowa została zawarta w celu ewentualnego zabezpieczenia płynności przedsiębiorstwa jednakże z uwagi na bardzo dobrą sytuację finansową Spółka nie korzysta z przyznanej jej linii kredytowej. Spółka podejmie starania by prawo do korzystania z kredytu w rachunku bieżącym przenieść na Nabywcę. W przypadku braku zgody banku, Spółka podejmie działania celem rozwiązania bieżącej umowy, natomiast Nabywca przystąpi do negocjacji warunków własnej umowy kredytowej;

1.  pracownicy Spółki – Spółka zatrudnia około … pracowników, m.in. w działach produkcyjnych, handlowych i administracyjnych. W ramach aportu planowane jest przeniesienie wszystkich pracowników do Nabywcy w ramach przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.);
2.  rachunki bankowe Spółki;
3.  Spółka jest stroną pozwaną w postępowaniu cywilnym z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (odpowiedzialność in solidum z innymi uczestnikami procesu budowlanego). Spółka wniosła o oddalenie powództwa względem niej. Tym niemniej niewykluczone, że na moment aportu Spółka nadal będzie uczestnikiem postępowania. Spółka oraz Nabywca podejmą kroki prawne, aby Nabywca wstąpił w miejsce Spółki w tym procesie. Nie można jednak wykluczyć, że z przyczyn niezależnych od Spółki i Nabywcy będzie to niemożliwe (np. w przypadku braku zgody powoda).

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji wyrobów szklanych i handlu hurtowym szkłem płaskim i lustrami, bez angażowania dodatkowych zasobów własnych.

Przed dokonaniem aportu, Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy Przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a w związku z czym jego aport nie będzie podlegał opodatkowaniu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że intencją X Sp. z o.o. Sp. k. jest dokonanie czynności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym w szczególności wniesienie aportu niepieniężnego do nowo powstałej spółki do dnia 30 kwietnia 2020 r. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego X Sp. z o.o. Sp. k. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. X Sp. z o.o. Sp. k. zamierza dokonać aportu, o którym mowa we wniosku do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Należy podkreślić, że katalog elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego jest katalogiem otwartym. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w szczególności” wskazuje, że wyliczenie poszczególnych składników majątkowych w powyższej definicji ma jedynie charakter przykładowy. Oznacza to, że z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym przepisie, a jednocześnie, brak któregoś z elementów w nim wskazanych nie pozbawia zbywanego zespołu składników przymiotu przedsiębiorstwa.

Stanowisko, to potwierdza także literalne brzmienie art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego przepisu wprost wynika zatem, że dla uznania czynności za zbycie przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie wszystkich jego elementów. Ustawodawca dopuszcza możliwość wyłączenia niektórych składników majątkowych w drodze czynności prawnej lub z mocy prawa. Jak słusznie wskazuje E. Gniewek: „Zatem wobec dyspozytywnego charakteru komentowanej normy wolno stronom wyłączyć z zakresu rozporządzających skutków dokonywanej czynności prawnej niektóre, wybrane składniki przedsiębiorstwa. (…) Rozważając problem najogólniej, można uznać, pamiętając o funkcji przedsiębiorstwa traktowanego jako sposób zorganizowania działalności gospodarczej, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej (…)” (E. Gniewek, Komentarz do art. 552 KC \[w:\] E. Gniewek \[red.\], P. Machnikowski \[red.\], Kodeks Cywilny. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2019, Wydanie 9, LEGALIS).

Odnosząc się do przykładowych elementów z art. 551 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca informuje, które ze wskazanych w przepisie elementów będą stanowiły przedmiot aportu:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa) – będą stanowiły przedmiot aportu;
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości – będą stanowiły przedmiot aportu;
3.  własność nieruchomości oraz użytkowanie wieczyste – nie będą stanowiły przedmiotu aportu;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych – będą stanowiły przedmiot aportu;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne – będą stanowiły przedmiot aportu;
6.  koncesje i zezwolenia – nie występują;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej – będą stanowiły przedmiot aportu;
8.  licencje – będą stanowiły przedmiot aportu;
9.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne – nie występują;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa – będą stanowiły przedmiot aportu;
11.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – przeniesienie całości ksiąg rachunkowych nie jest możliwe z uwagi na dalsze istnienie spółki X Sp. z o.o. Sp. k., natomiast zostanie przeniesiona/udostępniona ewidencja zdarzeń gospodarczych w takim zakresie, w jakim dotyczy operacji przenoszonej masy majątkowej).

Po przyjęciu Przedmiotu aportu, nowopowstała spółka z o.o. będzie w stanie i zamierza kontynuować działalność w zakresie produkcji wyrobów szklanych i handlu hurtowym szkłem płaskim i lustrami, bez angażowania dodatkowych zasobów własnych.

O kwalifikacji zbywanej masy majątkowej jako przedsiębiorstwa świadczy także to, że po dokonaniu przeniesienia Przedmiotu aportu X Sp. z o.o. Sp. k. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (gdyż nie będzie już dysponować zasobami do jej prowadzenia, w całości przeniesionymi). Intencją Spółki jest przekazanie wszystkich aktywów związanych z prowadzoną działalnością na rzecz Nabywcy. Po dokonaniu aportu, poza Nieruchomościami w Spółce nie pozostają inne aktywa związane z dotychczasowym przedmiotem działalności. W związku z dokonaniem aportu Spółka zmieni dotychczasowy profil działalności na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. będzie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, przedmiot aportu na dzień jego wniesienia będzie wyodrębniony w spółce wnoszącej aport pod względem:

1.  organizacyjnym;
2.  finansowym; oraz
3.  funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne

W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem rozumieć. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa pracowników, majątku materialnego i niematerialnego, zobowiązań (umów z dostawcami/odbiorcami), środków finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną. Przenoszone w ramach aportu aktywa trwałe, obrotowe, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, środki pieniężne, stosunki wynikające z umów z kontrahentami są przypisane w Spółce do działalności produkcyjno-handlowej, która stanowi jedyny przedmiot działalności Spółki. Jest ona na mocy uchwały wspólników Spółki podzielona na poszczególne jednostki organizacyjne (piony, działy), szczegółowo wymienione w dalszej części uzupełnienia wniosku. Przedmiotem aportu będą wszystkie jednostki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przesłankę tą należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem aportu Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych (gdyż będą to de facto wszystkie przychody/koszty/należności/zobowiązania Spółki, z wyjątkiem pozycji dotyczących Nieruchomości). W ramach aportu przejdą także na Nabywcę środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej w zakresie tożsamym z działalnością Spółki oraz rachunki bankowe związane z tą działalnością.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, także i tę przesłankę należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot samodzielnie realizujący dotychczasowe zadania gospodarcze w zakresie tożsamym jak u zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu spełnia przesłanki uznania go za masę zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot. Należy bowiem podkreślić, że na Nabywcę przejdą wszystkie aktywa Spółki wykorzystywane w działalności produkcyjno-handlowej (za wyjątkiem Nieruchomości), pracownicy oraz relacje umowne.

Przedmiot aportu to w istocie całe przedsiębiorstwo Spółki, dotychczas realizujące określone zadania gospodarcze. Wnioskodawca wskazuje, że na powyższe nie wpływa fakt wyłączenia Nieruchomości. Nie stanowią one bowiem aktywa uniemożliwiającego prowadzenie działalności produkcyjnej/handlowej w zakresie tożsamym z działalnością Spółki. Działalność ta nie jest nierozerwalnie związana z określonym miejscem, jak np. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Nabywca mógłby bowiem umieścić otrzymane środki trwałe w innym budynku i w dalszym ciągu kontynuować działalność Spółki w niezmienionym zakresie. Ponadto, w związku z aportem Nabywca uzyska prawo do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zawartej ze Spółką, także działalność ta nadal będzie mogła być prowadzona w tym samym miejscu. Poza składnikami materialnymi i niematerialnymi związanymi z działalnością gospodarczą Spółki, Nabywca przejmie pracowników Spółki oraz bazę jej dostawców/klientów (relacje z umów z kontrahentami).

Po przejęciu Przedmiotu aportu Nabywca będzie zatem w stanie kontynuować działalność w zakresie produkcji wyrobów szklanych i handlu hurtowym szkłem płaskim i lustrami, bez angażowania dodatkowych zasobów własnych. O przeniesieniu wszystkich aktywów oraz pracowników umożliwiających prowadzenie działalności produkcyjno-handlowej świadczy także to, że po dokonaniu przeniesienia Przedmiotu aportu Spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Intencją Spółki jest przekazanie wszystkich aktywów związanych z prowadzoną działalnością na rzecz Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przedmiot aportu na dzień wniesienia aportu, będzie wyodrębniony w spółce wnoszącej aport pod względem organizacyjnym, finansowych i funkcjonalnym.

Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji wyrobów szklanych i handlu hurtowym szkłem płaskim i lustrami, bez angażowania dodatkowych zasobów własnych. Masa majątkowa stanowiąca przedmiot aportu będzie zatem zapewniała wszystkie aktywa produkcyjne potrzebne do kontynuowania wskazanej działalności.

Ponadto, X Sp. z o.o. Sp. k. przed wniesieniem wkładu niepieniężnego zamierza zawrzeć z nowo powstałą spółką umowę najmu obowiązującą od dnia wniesienia tego wkładu do spółki. W rezultacie nowopowstała spółka od początku uzyska prawo do korzystania z nieruchomości, także działalność ta nadal będzie mogła być prowadzona w tej samej lokalizacji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na dzień aportu będzie istniała faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez X Sp. z o.o. Sp. k. wyłącznie w oparciu o Przedmiot aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu stanowiący zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki, będzie umożliwiał Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji wyrobów szklanych i handlu hurtowym szkłem płaskim i lustrami, bez angażowania dodatkowych zasobów własnych. Masa majątkowa stanowiąca Przedmiot aportu będzie zatem zapewniała wszystkie aktywa produkcyjne potrzebne do kontynuowania wskazanej działalności.

Przedmiot aportu będzie spełniał wszystkie przesłanki uznania go za masę zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot. Należy bowiem podkreślić, że na Nabywcę przejdą wszystkie aktywa Spółki wykorzystywane w działalności produkcyjno-handlowej (za wyjątkiem Nieruchomości), pracownicy oraz relacje umowne.

Przedmiot aportu będzie stanowił w istocie całe przedsiębiorstwo Spółki, dotychczas realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot aportu na dzień jego dokonania, będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

W skład wnoszonego do nowo powstałej spółki z o.o. aportu wejdą wszystkie wyodrębnione w X Sp. z o.o. Sp. k. jednostki organizacyjne wydzielone na mocy uchwały wspólników:

*   Zakład produkcyjny i wszystkie jego działy:
    *   Dział Przygotowania Produkcji,
    *   Dział Produkcji,
    *   Dział Utrzymania Ruchu,
    *   Dział Logistyki,
    *   Dział Kontroli Jakości,
*   … i wszystkie jego działy:
    *   Dział … Projekty,
    *   Dział … Produkty,
*   Zarządzanie relacjami z klientem (…) i wszystkie jego działy:
    *   Dział Obsługi Klienta,
    *   Dział Handlowy,
*   Administracja i wszystkie jej działy:
    *   Dział Organizacyjny,
    *   Dział Finansowy,
    *   Dział BHP,
    *   Radca Prawny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wniesiony w formie aportu do nowo powstałej Spółki z o.o. (Nabywcy) będzie na dzień wniesienia organizacyjnie wyodrębniony w spółce wnoszącej aport.

X Sp. z o.o. Sp. k. korzysta obecnie z nieruchomości na podstawie trzech odrębnych tytułów prawnych:

1.  użytkowanie wieczyste – X Sp. z o.o. Sp. k. korzysta na podstawie użytkowania wieczystego z trzech gruntów o łącznej powierzchni 1,5759 ha;
2.  umowy najmu/dzierżawy – X Sp. z o.o. Sp. k. korzysta na podstawie umów najmu z powierzchni biurowej o powierzchni 300,90 m2, natomiast na podstawie umów dzierżawy z pomieszczeń magazynowych o powierzchni 783,30 m2 oraz placu utwardzonego o powierzchni 5 566 m2;
3.  własności – X Sp. z o.o. Sp. k. korzysta na podstawie prawa własności z pięciu działek o łącznej powierzchni 4,4219 ha, na których znajdują się budynki o łącznej powierzchni 21 966 m2 oraz wiata o powierzchni 587 m2.

Nowo powstała spółka z o.o. po wniesieniu aportu będzie korzystała ze wszystkich wskazanych powyżej nieruchomości na podstawie umów najmu. Należy wskazać, że umowy najmu oraz dzierżawy, których obecnie stroną jest X Sp. z o.o. Sp. k. zostaną przeniesione na nowopowstałą spółkę, natomiast nieruchomości będące własnością X Sp. z o.o. Sp. k. oraz te stanowiące dla niej przedmiot użytkowania wieczystego zostaną udostępnione nowo powstałej spółce z o.o. na podstawie umowy najmu zawartej przed wniesieniem aportu, a obowiązującej od dnia jego dokonania.

Po wniesieniu aportu między Spółką wnoszącą aport, a spółką przejmującą – nowo powstałą Spółką z o.o. (Nabywcą) będą świadczone usługi najmu.

Powodem przeprowadzenia wskazanych we wniosku działań jest potrzeba oddzielenia aktywów produkcyjnych (przedsiębiorstwa) od nieruchomości przez nie zajmowanych. Działania te mają na celu przede wszystkim oddzielić istotne wartościowo ryzyko (odpowiedzialność kontraktowa, rękojmia) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów ze szkła oraz handlu hurtowego szkłem płaskim i lustrami od nieruchomości będących własnością oraz przedmiotem użytkowania wieczystego X Sp. z o.o. Sp. k.

Należy wskazać, że uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie stanowi ani głównego, ani jednego z głównych celów tej czynności. Zarówno nowopowstała spółka z o.o., jak i spółka komandytowa (od dnia 1 maja 2021 r.) będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym zasady opodatkowania obu spółek będą do siebie zbliżone.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do nowo powstałej spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym celem lub jednym z głównych celów tej transakcji nie będzie unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo powstałej spółki z o.o. nie ma na celu poszkodowania lub pogorszenia sytuacji prawnej podmiotu, z którym X Sp. z o.o. Sp. k. jest w sporze cywilnym. Działania te nie doprowadzą również do takiej sytuacji. Należy zaznaczyć, że tak jak zostało to wskazane we wniosku, Spółka wraz z Nabywcą podejmą odpowiednie kroki prawne, aby nowo powstała spółka wstąpiła w miejsce pozwanego w toczącym się sporze. Takie działanie może być jednak uzależnione od wyrażenia na to zgody przez powoda.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego, nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

W związku z powyższym przepisem, należy stwierdzić, że Kodeks cywilny przewiduje środki szczególnej ochrony wierzyciela w sytuacji dokonana zbycia przedsiębiorstwa. Tego typu transakcja nie zwalnia zbywcy z odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednocześnie, obok zbywcy jako dłużnika, pojawia się nowy, dodatkowy zobowiązany w osobie nabywcy, czyli nowego właściciela przedsiębiorstwa. Należy zatem stwierdzić, że sytuacja prawna powoda, w przypadku dokonania zbycia nieruchomości podlega szczególnej ochronie prawnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, działania o których mowa we wniosku nie mają na celu, jak i nie doprowadzą do poszkodowania/pogorszenia sytuacji prawnej podmiotu z którym X Sp. z o.o. Sp. k. (pozwany) jest w sporze cywilnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a w konsekwencji jego aport będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Przedmiotu aportu pozostanie dla Niego neutralne podatkowo jako wkład niepieniężny, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Opodatkowanie transakcji aportu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), zasadniczo za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, przychód nie powstanie jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W rezultacie, w przypadku kwalifikacji Przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części, transakcja aportu nie powinna podlegać opodatkowaniu dla Wnioskodawcy.

Kwalifikacja Przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwo

W zakresie definicji przedsiębiorstwa obowiązującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 5a pkt 3 tejże ustawy odsyła do znaczenia tego pojęcia na gruncie Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.; dalej jako: „KC”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że powyższy katalog jest otwarty. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w szczególności” wskazuje, że wyliczenie poszczególnych składników majątkowych w powyższej definicji ma jedynie charakter przykładowy. Oznacza to, że z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym przepisie, a jednocześnie, brak któregoś z elementów w nim wskazanych nie pozbawia zbywanego zespołu składników przymiotu przedsiębiorstwa.

Stanowisko, to potwierdza także literalne brzmienie art. 552 KC, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego przepisu wprost wynika zatem, że dla uznania czynności za zbycie przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie wszystkich jego elementów. Ustawodawca dopuszcza możliwość wyłączenia niektórych składników majątkowych w drodze czynności prawnej lub z mocy prawa. Jak słusznie wskazuje E. Gniewek: „Zatem wobec dyspozytywnego charakteru komentowanej normy wolno stronom wytyczyć z zakresu rozporządzających skutków dokonywanej czynności prawnej niektóre, wybrane składniki przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Rozważając problem najogólniej, można uznać, pamiętając o funkcji przedsiębiorstwa traktowanego jako sposób zorganizowania działalności gospodarczej, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej (\`(...)\`)” (E. Gniewek, Komentarz do art. 552 KC \[w:\] E. Gniewek \[red.\], P. Machnikowski \[red.\], Kodeks Cywilny. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2019, Wydanie 9, LEGALIS).

Jeśli zatem zbywana masa majątkowa będzie wystarczająca do realizacji zadań gospodarczych tożsamych z zakresem dotychczasowej działalności gospodarczej to, pomimo wyłączenia pewnych elementów, nadal powinna być kwalifikowana jako przedsiębiorstwo. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 6 grudnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM, w której wskazano, że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle Istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wytyczeniu z transakcji sprzedaży. (\`(...)\`) Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji wyrobów szklanych i handlu hurtowym szkłem płaskim i lustrami. Zespół składników majątkowych wniesionych aportem będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. Zespół ten obejmował będzie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Spółki, wykorzystywane w dotychczasowej działalności gospodarczej, za wyjątkiem prawa własności Nieruchomości.

Należy podkreślić, że Nieruchomości te nie stanowią jednak aktywa uniemożliwiającego prowadzenie działalności produkcyjnej/handlowej w zakresie tożsamym z działalnością Spółki (Nabywca mógłby bowiem umieścić otrzymane środki trwałe w innym budynku i w dalszym ciągu kontynuować działalność Spółki w niezmienionym zakresie). Ponadto, w związku z aportem Nabywca uzyska prawo do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zawartej ze Spółką. Omawianą sytuację można porównać do zmiany miejsca prowadzenia działalności, która sama z siebie nie skutkuje rozerwaniem przedsiębiorstwa na zbiór elementów pozbawiony tego funkcjonalnego powiązania. Poza składnikami materialnymi i niematerialnymi związanymi z działalnością gospodarczą Spółki, Nabywca przejmie pracowników Spółki oraz bazę jej dostawców/klientów (relacje z umów z kontrahentami).

Po przejęciu Przedmiotu aportu Nabywca będzie zatem w stanie i zamierza kontynuować działalność w zakresie produkcji wyrobów szklanych i handlu hurtowym szkłem płaskim i lustrami, bez angażowania dodatkowych zasobów własnych.

O kwalifikacji zbywanej masy majątkowej jako przedsiębiorstwo świadczy także to, że po dokonaniu przeniesienia Przedmiotu aportu Spółka zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (gdyż nie będzie już dysponować zasobami do jej prowadzenia, w całości przeniesionymi). Intencją Spółki jest przekazanie wszystkich aktywów związanych z prowadzoną działalnością na rzecz Nabywcy. Po dokonaniu aportu, poza Nieruchomościami w Spółce nie pozostają inne aktywa związane z dotychczasowym przedmiotem działalności. W związku z dokonaniem aportu Spółka zmieni dotychczasowy profil działalności na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie Nieruchomości z Przedmiotu aportu nie zmienia jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM, w której wskazano, że: „Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że – zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy – planowana transakcja wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, jako zbycie przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) W niniejszej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyłączone zostaną co prawda trzy nieruchomości, jednakże z chwilą wniesienia aportu, nieruchomości te zostaną przekazane nabywcy na podstawie długotrwałej umowy najmu, dzięki czemu Spółka będzie mogła kontynuować działalność produkcyjną i handlową dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca.”;

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.2019.2.MK;

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.772.2018.l.AGW, w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika, z zgodnie z którym: „W takim razie wniesienie powiązanego funkcjonalnie zbioru składników materialnych i niematerialnych aportem do spółki komandytowej, choć nie będzie obejmowało składników teraźniejszego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków, mając przy tym na uwadze przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego, nie może być kwalifikowany inaczej niż zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-58/16-3/WH, w której wskazano, że: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę, gdyż jak wskazał Wnioskodawca zapewni On nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu.”

Reasumując, Przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo a jego aport pozostanie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

Jednocześnie, na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że definicja przedsiębiorstwa z KC nie obejmuje zobowiązań, co potwierdza m.in. E. Gniewek w swoim komentarzu, w którym wskazał, że: „Nie można zaś obecnie zaliczyć do składników przedsiębiorstwa zobowiązań (długów) związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa (\`(...)\`)” (E. Gniewek, Komentarz do art. 551 KC \[w:\] E. Gniewek \[red.\], P. Machnikowski \[red.\], Komentarz\`(...)\` op. cit.). Tym samym, pomimo intencji przeniesienia na Nabywcę wszystkich zobowiązań z umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną i handlową, jeżeli pojedyncze zobowiązania z przyczyn niezależnych od Spółki (np. brak zgody kontrahenta na przeniesienie) nie zostałyby przeniesione nie wpływa to na ocenę zbywanej masy majątkowej jako przedsiębiorstwo.

Kwalifikacja Przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W przypadku jednak, gdyby Organ uznał powyższe uzasadnienie Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Przedmiot aportu może być także kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej jako: „ZCP”).

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z powyższego przepisu wynikają zatem następujące przesłanki uznania przenoszonej masy majątkowej za ZCP:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.

Ad a)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot aportu będzie obejmował zarówno:

*   składniki materialne – w tym aktywa trwałe (maszyny, urządzenia, samochody, wyposażenie biurowe) i aktywa obrotowe (materiały, wyroby gotowe, towary),

*   jak i niematerialne (w tym znak towarowy, licencje na oprogramowanie).

W skład Przedmiotu aportu wejdą także środki pieniężne, rachunek bankowy oraz wszyscy pracownicy Spółki (w tym pracownicy produkcyjni, handlowcy oraz osoby zatrudnione w administracji).

Przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki materialne oraz niematerialne, a także personel wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności produkcyjnej i handlowej.

Intencją Spółki jest także przeniesienie wszystkich praw i obowiązków z umów zawartych w związku z prowadzoną działalnością. Na Nabywcę przejdą zatem w szczególności zobowiązania handlowe Spółki, zobowiązania z tytułu umów leasingu.

Nie można jednak wykluczyć, że z przyczyn niezależnych od Spółki, w pojedynczych przypadkach nie dojdzie do przeniesienia wszystkich umów na Nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy nie wpływa to na brak spełnienia tego warunku. Przepisy bowiem nie wskazują, że na nabywcę ZCP muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z ZCP, a jedynie, że w skład ZCP powinny wchodzić zobowiązania. Po drugie intencją Spółki nie jest kontynuowanie umów, które nie ulegną przeniesieniu. Spółka podejmie w takich przypadkach działania zmierzające do rozwiązania takich umów. Jednocześnie, Nabywca będzie podejmował starania w celu zawarcia podobnych umów we własnym zakresie.

Brak konieczności przeniesienia wszystkich umów potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.l.ŚS Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że: „W konsekwencji, na kwalifikację CRB jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. brak przeniesienia zobowiązań i/lub umów, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych, w związku z brakiem zgody kontrahenta lub z uwagi na możliwość i zasadność kontynuacji takich funkcji przez Nabywcę w ramach swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa.”

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Ad b)

Ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem wydzielenia organizacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa pracowników, majątku materialnego i niematerialnego, zobowiązań (umów z dostawcami/odbiorcami), środków finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną. Przenoszone w ramach Przedmiotu aportu aktywa trwałe, obrotowe, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, środki pieniężne, stosunki wynikające z umów z kontrahentami są przypisane w Spółce do działalności produkcyjno-handlowej. Przyporządkowanie organizacyjne w tym przypadku nie budzi, w ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości, bowiem był to jedyny przedmiot działalności Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, wystarczające do spełnienia tej przesłanki jest wyodrębnienie faktyczne w Spółce. Ustawodawca nie wskazał bowiem wymogu dokonania wyodrębnienia formalnego, na podstawie uchwały wspólników Spółki lub innych aktów ustrojowych.

Stanowisko to potwierdzają m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 26 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, w której Organ w całości potwierdził stanowisko podatnika, odstępując jednocześnie od uzasadnienia, zgodnie z którym: „W ocenie Spółki wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne – polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa.”;

*   z dnia 26 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.743.2019.2.MJ, w której Organ uznał za ZCP zbywane przez podatnika przedsiębiorstwo (z którego wyłączono jedynie nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, także i ta przesłanka jest spełniona.

Ad c)

Podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem aportu Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych (gdyż będą to de facto wszystkie przychody/koszty/należności/zobowiązania Spółki, z wyjątkiem pozycji dotyczących Nieruchomości). W ramach aportu przejdą także na Nabywcę środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej w zakresie tożsamym z działalnością Spółki oraz rachunki bankowe związane z tą działalnością.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, także i tę przesłankę należy uznać za spełnioną

Ad d)

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną oznacza to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot samodzielnie realizujący dotychczasowe zadania gospodarcze w zakresie tożsamym jak u zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu spełnia przesłanki uznania go za masę zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot. Należy bowiem podkreślić, że na Nabywcę przejdą wszystkie aktywa Spółki wykorzystywane w działalności produkcyjno-handlowej (za wyjątkiem Nieruchomości), pracownicy oraz relacje umowne. Przedmiot aportu to w istocie całe przedsiębiorstwo Spółki, dotychczas realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że na powyższe nie wpływa fakt wyłączenia Nieruchomości. Nie stanowią one bowiem aktywa uniemożliwiającego prowadzenie działalności produkcyjnej/handlowej w zakresie tożsamym z działalnością Spółki. Działalność ta nie jest nierozerwalnie związana z określonym miejscem, jak np. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Nabywca mógłby bowiem umieścić otrzymane środki trwałe w innym budynku i dalszym ciągu kontynuować działalność Spółki w niezmienionym zakresie. Ponadto, w związku z aportem Nabywca uzyska prawo do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zawartej ze Spółką, także działalność ta nadal będzie mogła być prowadzona w tym samym miejscu. Poza składnikami materialnymi i niematerialnymi związanymi z działalnością gospodarczą Spółki, Nabywca przejmie pracowników Spółki oraz bazę jej dostawców/klientów (relacje z umów z kontrahentami).

Po przejęciu Przedmiotu aportu Nabywca będzie zatem w stanie kontynuować działalność w zakresie produkcji wyrobów szklanych i handlu hurtowym szkłem płaskim i lustrami, bez angażowania dodatkowych zasobów własnych.

O przeniesieniu wszystkich aktywów oraz pracowników umożliwiających prowadzenie działalności produkcyjno-handlowej świadczy także to, że po dokonaniu przeniesienia Przedmiotu aportu Spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Intencją Spółki jest przekazanie wszystkich aktywów związanych z prowadzoną działalnością na rzecz Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Jak wynika z powyższego, wszystkie przesłanki niezbędne do uznania Przedmiotu aportu za ZCP zostaną spełnione (pomimo wyłączenia Nieruchomości). Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie z Przedmiotu aportu Nieruchomości nie wpływa na jego kwalifikację jako ZCP potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 24 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.578.2020.6.MM, zgodnie z którą: „Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności z wyłączeniem obydwóch nieruchomości, ponieważ działalność ta będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę w zakresie najmu nieruchomości. W konsekwencji, wyłączone z aportu zostaną należności i zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym umowa kredytu inwestycyjnego, umowy o dostawę mediów oraz obowiązujące umowy najmu lokalu biurowego, hali produkcyjnej z magazynem i lokalu usługowego, a dodatkowo zawarta zostanie nowa umowa najmu lokalu biurowego oraz magazynu ze Spółką. (\`(...)\`) Reasumując – wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;

*   z dnia 26 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.l.JG, w której Organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia, zgodnie z którym: „Biorąc zatem pod uwagę, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który zostanie wydzielony do Nowej Spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – na skutek podziału po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.”;

*   z dnia 26 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.743.2019.2.MJ, w której wskazano, że: „W przedmiotowej sprawie dojdzie do przekazania wkładu niepieniężnego w postaci zakładu produkcyjnego konstrukcji i elementów stalowych, ale z wyłączeniem nieruchomości. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotem przekazania nie będzie przedsiębiorstwo a stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa zakład produkcyjny wyodrębniony z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.”

Reasumując, Przedmiot aportu stanowi co najmniej ZCP, a jego aport pozostanie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.