Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.408.2019.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: Braku opodatkowania podatkiem na terytorium kraju przemieszczenia towarów z terytorium Austrii na terytorium Niemiec, obowiązek opodatkowania nabytej usługi od Firmy DE na zasadzie odwrotnego obciążenia oraz opodatkowanie i udokumentowanie przemieszczenia półproduktów z terytorium Niemiec na terytorium Polski do Nabywcy PL.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; przemieszczanie; towar; towar-przemieszczanie towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  braku opodatkowania podatkiem na terytorium kraju przemieszczenia towarów z terytorium Austrii na terytorium Niemiec – **jest prawidłowe**,
2.  obowiązku opodatkowania nabytej usługi od Firmy DE na zasadzie odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe**,
3.  opodatkowania i udokumentowania przemieszczenia półproduktów z terytorium Niemiec na terytorium Polski do Nabywcy PL – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem na terytorium kraju przemieszczenia towarów z terytorium Austrii na terytorium Niemiec, w zakresie obowiązku opodatkowania nabytej usługi od Firmy DE na zasadzie odwrotnego obciążenia oraz w zakresie opodatkowania i udokumentowania przemieszczenia półproduktów z terytorium Niemiec na terytorium Polski do Nabywcy PL. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytania 1 i 2 oraz stanowiska własne do przeformułowanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiadający siedzibę w Polsce, w dniu 4 lipca 2019 r. złożył wniosek (VAT-R) o nadanie statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE.

Przedmiotem działalności Spółki jest handel stalami specjalnymi.

W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje utworzyć linię biznesową polegającą na:

1.  Spółka planuje nabywać od zagranicznego podatnika VAT z Austrii (zwanego dalej: Firmą AT) stale specjalne o dedykowanych wymiarach (pod konkretne zamówienie) (zwane dalej Towarami). Towary transportowane będą bezpośrednio z Austrii na terytorium Niemiec celem powierzenia podatnikowi VAT z Niemiec (dalej: Firma DE), który będzie wykonywał na nich usługi przetwarzania. Transport będzie organizowany przez Firmę AT na warunkach CPT. Docelowym miejscem przeznaczenia towarów jest Polska.
2.  Na powierzonym Towarze, na zlecenie Spółki, Firma DE będzie wykonywać usługi przetwarzania co oznacza, że Spółka będzie nabywać usługi (dalej: Usługi) od Firmy DE. Firma DE nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Firma DE świadczyć będzie Usługi na tzw. ruchomym majątku rzeczowym należącym do Wnioskodawcy. Usługi będą przede wszystkim polegać na docinaniu powierzonego Towaru na plazmie lub laserze na określony wymiar wynikający z projektu, a następnie tak przygotowane arkusze gięte będą na specjalistycznych maszynach. Towar podlegać będzie obróbce zgodnie z dokumentacją techniczną, którą Spółka otrzyma od nabywcy z Polski (dalej: Nabywca PL) i prześle do Firmy DE. Firma DE w zakresie Usług, poza obróbką materiału, świadczyć będzie również niezbędne czynności pomocnicze takie jak rozładunek Towarów z naczep, ich przechowywanie oraz załadunek towarów gotowych do wysyłki. Zdarzać się może, że niektóre partie towarów przechowywane będą ponad 6 miesięcy czekając na swoją kolejkę do przetworzenia. Należy podkreślić, że przez cały okres wykonywania Usług prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel nie będzie przenoszone na Firmę DE – będzie ona świadczyć wyłącznie Usługi na materiale powierzonym jej przez Spółkę. Z tytułu wyświadczonych usług Firma DE będzie wystawiała faktury VAT na rzecz Spółki z dopiskiem „reverse charge”. Ponadto Spółka nie będzie posiadać na terytorium Niemiec oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie będzie również właścicielem, nie będzie wynajmować ani posiadać w Niemczech żadnych obiektów/pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie będzie posiadać żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane będą Towary. Spółka nie będzie posiadała żadnych maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Niemiec żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Niemiec na stałe ani okresowo. Spółka nie będzie również dysponować na terytorium Niemiec pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Firmę DE i byliby poddani jej kontroli jak własny personel. Spółka nie będzie nadzorowała, kierowała ani kontrolowała działalności Firmy DE, ani też nie będzie wydawała poleceń lub instrukcji jej pracownikom. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki będą podejmowane przez odpowiedni personel w Polsce. Pracownicy Firmy DE nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności.
3.  Gotowy półprodukt powstały po przetworzeniu Towarów finalnie transportowany będzie z terytorium Niemiec do Polski, do Nabywcy PL. Transport będzie organizować Spółka na warunkach CPT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2019 r. o następujące informacje.

Półprodukt powstały po przetworzeniu będzie transportowany bezpośrednio z terytorium Niemiec do nabywcy w Polsce.

Wnioskodawca będzie przenosił prawo do rozporządzania ww. towarem jak właściciel na Nabywcę PL. Wnioskodawca będzie przemieszczał z terytorium Niemiec na terytorium Polski towar własny i dopiero na terytorium Polski przeniesie na Nabywcę PL prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Wnioskodawca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przetransportowanych z terytorium Austrii na terytorium Niemiec poda, przyznany mu przez Niemcy, numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca będzie mógł udowodnić, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium Niemiec, m.in. poprzez składane w Niemczech deklaracje rozliczeniowe VAT.

Nabyte od firmy DE czynności polegające na obróbce materiału, rozładunku towarów i ich przechowywaniu oraz załadunku towarów gotowych do wysyłki będą wynikały z jednej umowy, a ich elementem dominującym będzie obróbka towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1 i 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 września 2019 r.).

1.  Czy transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym w pkt a złożonego wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?
2.  Czy usługa nabyta od Firmy DE przedstawiona w zdarzeniu przyszłym w pkt b będzie podlegała na terytorium Polski obowiązkowi opodatkowania przez Wnioskodawcę, na zasadzie odwrotnego obciążenia jako podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?
3.  Czy transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym w pkt c złożonego wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co związane jest z koniecznością wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej sprzedaż towarów na terytorium Polski z wykazaniem kwoty podatku należnego (tzw. sprzedaż krajowa)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym w pkt a złożonego wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
2.  Usługa nabyta od Firmy DE przedstawiona zdarzeniu przyszłym w pkt b będzie podlegała na terytorium Polski obowiązkowi opodatkowania przez Wnioskodawcę na zasadzie odwrotnego obciążenia jako podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
3.  Transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym w pkt c złożonego wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, będzie natomiast stanowiła dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Niemiec.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich nabycia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy:

1.  towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;
2.  przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
3.  towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;
4.  towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
5.  towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
6.  towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione;
7.  towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
8.  towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;
9.  przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Mając na uwadze powyższe skoro Towary zostaną nabyte przez Spółkę od Firmy AT mającej siedzibę w Austrii, tj. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE i zostaną przetransportowane z Austrii bezpośrednio do Niemiec, w celu wykonania na nich usług przetworzenia, to w tej sytuacji nie będzie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie Towarów przez Wnioskodawcę w Polsce, lecz będzie to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Niemiec (tj. państwo członkowskie, na którym towary będą znajdowały się w momencie zakończenia transportu). Wobec czego Spółka będzie zobowiązana do zarejestrowania się dla celów VAT na terytorium Niemiec i podawania przyznanego przez Niemcy numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, albowiem tam zobowiązana będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W konsekwencji transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia. Od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Jednakże, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „SMPD”).

Przepisy ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia SMPD. Definicja SMPD została natomiast zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Dodatkowo zgodnie z ust. 3 rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu, obowiązek zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT w Niemczech nie powinien zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Niemiec.

Należy również podkreślić, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że z SMPD (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny, jak również zachowana jest pewna minimalna skala działalności. Oznacza to, iż tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym zakresie należy przytoczyć orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, oraz C-605/12 Wemory Sp. z o.o.

Konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślają także polskie sądy administracyjne. I tak, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 160/16 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 11379/15, biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, pozwalają zinterpretować znaczenie kryterium „stałości”, czy też kryterium „zasobów ludzkich i technicznych”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Mając na uwadze powyższe, oraz przedstawiony w pkt b złożonego wniosku opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Niemiec.

W konsekwencji miejsce świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT i będzie to miejsce, w którym Wnioskodawca ma siedzibę, czyli Polska. Ponieważ usługodawcą będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani SMPD na terytorium Polski, to tego typu transakcje Wnioskodawca winien rozpoznać jako świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem jest ich usługobiorca (tj. import usług). Zatem Usługa nabyta od Firmy DE przedstawiona w zdarzeniu przyszłym w pkt b będzie podlegała na terytorium Polski obowiązkowi opodatkowania przez Wnioskodawcę na zasadzie odwrotnego obciążenia jako podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  (\`(...)\`)
3.  (\`(...)\`)
4.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przywołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzanie towarami jak właściciel(…).

Stosownie do art. 13 ust. 1-2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Miejsce świadczenie (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu w jaki realizowana jest dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy wskazuje, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnie 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Fonderie 2A.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wyjaśnił, że: „(…) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się »miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy«. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowała się w państwie członkowskim siedziby dostawy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy w rozumieniu art. 8 ust. lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy. (…) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzanie rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy. (\`(...)\`) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. (\`(...)\`) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy nie ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami”.

Zatem zgodnie z orzeczeniem TSUE, warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzanie towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

Mając na uwadze powyższe transakcja przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt c złożonego wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, będzie natomiast stanowiła dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

1.  **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem na terytorium kraju przemieszczenia towarów z terytorium Austrii na terytorium Niemiec,
2.  **prawidłowe** – w zakresie obowiązku opodatkowania nabytej usługi od Firmy DE na zasadzie odwrotnego obciążenia,
3.  **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania i udokumentowania przemieszczenia półproduktów z terytorium Niemiec na terytorium Polski do Nabywcy PL.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy – przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej (art. 2 pkt 2 ustawy).

Przez terytorium Unii Europejskiej – stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy – rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (…) – art. 2 pkt 4 ustawy.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A−z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Należy wskazać, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy – nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1.  zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2.  zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiadająca siedzibę w Polsce w dniu 4 lipca 2019 r. złożyła wniosek (VAT-R) o nadanie statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE. Przedmiotem działalności Spółki jest handel stalami specjalnymi, w ramach której planuje utworzyć linię biznesową polegającą na tym, że:

1.  Będzie nabywać od zagranicznego podatnika VAT z Austrii (dalej: Firma AT) stale specjalne o dedykowanych wymiarach (pod konkretne zamówienie) (dalej: Towary). Towary transportowane będą bezpośrednio z Austrii na terytorium Niemiec celem powierzenia podatnikowi VAT z Niemiec (dalej: Firma DE), który będzie wykonywał na nich usługi przetwarzania. Transport będzie organizowany przez Firmę AT na warunkach CPT. Docelowym miejscem przeznaczenia towarów jest Polska.
2.  Na powierzonym Towarze, na zlecenie Spółki, Firma DE będzie wykonywać usługi przetwarzania co oznacza, że Spółka będzie nabywać usługi (dalej: Usługi) od Firmy DE. Firma DE nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Firma DE świadczyć będzie Usługi na tzw. ruchomym majątku rzeczowym należącym do Spółki. Usługi będą przede wszystkim polegać na docinaniu powierzonego Towaru na plazmie lub laserze na określony wymiar wynikający z projektu, a następnie tak przygotowane arkusze gięte będą na specjalistycznych maszynach. Towar podlegać będzie obróbce zgodnie z dokumentacją techniczną, którą Spółka otrzyma od nabywcy z Polski (dalej: Nabywca PL) i prześle do Firmy DE. Firma DE w zakresie Usług, poza obróbką materiału, świadczyć będzie również niezbędne czynności pomocnicze takie jak rozładunek Towarów z naczep, ich przechowywanie oraz załadunek towarów gotowych do wysyłki. Zdarzać się może, że niektóre partie towarów przechowywane będą ponad 6 miesięcy czekając na swoją kolejkę do przetworzenia. Nabyte od firmy DE czynności polegające na obróbce materiału, rozładunku towarów i ich przechowywaniu oraz załadunku towarów gotowych do wysyłki będą wynikały z jednej umowy, a ich elementem dominującym będzie obróbka towarów. Przez cały okres wykonywania Usług prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel nie będzie przenoszone na Firmę DE – będzie ona świadczyć wyłącznie Usługi na materiale powierzonym jej przez Spółkę.
3.  Gotowy półprodukt powstały po przetworzeniu Towarów finalnie transportowany będzie z terytorium Niemiec do Polski, do Nabywcy PL. Transport będzie organizować Spółka na warunkach CPT. Półprodukt powstały po przetworzeniu będzie transportowany bezpośrednio z terytorium Niemiec do nabywcy w Polsce. Spółka będzie przemieszczała z terytorium Niemiec na terytorium Polski towar własny i dopiero na terytorium Polski przeniesie na Nabywcę PL prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczą opodatkowania podatkiem na terytorium kraju przemieszczenia towarów z terytorium Austrii na terytorium Niemiec.

Podstawowymi warunkami koniecznymi do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy jest po pierwsze, nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a po drugie, przemieszczenie tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż państwo ich wysyłki. Powyższe przepisy nie ograniczają tych transakcji wyłącznie do tych, które mają miejsce świadczenia (opodatkowania) w Polsce. Obejmuje on bowiem wszystkie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, także te w których nabycie towarów dokonane jest na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przedmiotowej sprawie, ponieważ Spółka będzie nabywała od Firmy AT Towary, które będą transportowane z terytorium Austrii na terytorium Niemiec w celu ich obróbki.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Niemiec, ponieważ to tam będą znajdowały się towary w momencie zakończenia transportu, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy. W związku z ust. 2 tego artykułu należy wskazać, że Spółka dla tej transakcji nie poda przyznanego jej przez Polskę numeru dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (poda numer nadany jej przez Niemcy).

Odpowiadając na pytanie nr 1, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym w pkt a złożonego wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast o sposobie rozliczania ewentualnego podatku z tytułu ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będą przesądzały przepisy obowiązujące na terytorium Niemiec.

Przechodząc do kwestii obowiązku opodatkowania nabytej usługi od Firmy DE na zasadzie odwrotnego obciążenia, polegającej na obróbce materiału, rozładunku towarów i ich przechowywaniu oraz załadunku towarów gotowych do wysyłki należy wyjaśnić, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Opisana usługa świadczona przez Firmę DE będzie miała charakter świadczenia złożonego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym.

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej rozporządzeniem 282/2011. Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) – wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium Niemiec oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie będzie również właścicielem, nie będzie wynajmować ani posiadać w Niemczech żadnych obiektów/pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie będzie posiadać żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane będą Towary. Spółka nie będzie posiadała żadnych maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Niemiec żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Niemiec na stałe ani okresowo. Spółka nie będzie również dysponować na terytorium Niemiec pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Firmę DE i byliby poddani jej kontroli jak własny personel. Spółka nie będzie nadzorowała, kierowała ani kontrolowała działalności Firmy DE, ani też nie będzie wydawała poleceń lub instrukcji jej pracownikom. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki będą podejmowane przez odpowiedni personel w Polsce. Pracownicy Firmy DE nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Spółkę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przez nią kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Natomiast sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w Niemczech nie jest wystarczający by uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanej przez Spółkę usługi obróbki Towarów będzie – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Polski.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem Spółka będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do opodatkowania nabywanej usługi od Firmy DE na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Odpowiadając na pytanie nr 2, usługa nabyta od Firmy DE przedstawiona w zdarzeniu przyszłym w pkt b będzie podlegała na terytorium Polski obowiązkowi opodatkowania przez Spółkę, na zasadzie odwrotnego obciążenia jako podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii poruszonej przez Spółkę w pytaniu nr 3, należy wyjaśnić, że w sytuacji przemieszczenia gotowych półproduktów powstałych po przetworzeniu Towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski do Nabywcy PL Spółka będzie dokonywać dwóch odrębnych czynności. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Spółka będzie przemieszczała z terytorium Niemiec na terytorium Polski towary własne i dopiero na terytorium Polski będzie przenosiła na Nabywcę PL prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższy przepis rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Wobec powyższego, pierwszą czynnością będzie przemieszczenie przez Spółkę własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Spełnione będą bowiem wszystkie warunki do uznania przemieszczenia półproduktów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy. Czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy. Spółka stanie się podatnikiem z tego tytułu, zobowiązanym do opodatkowania tej czynności według właściwej stawki podatku obowiązującej w Polsce.

Druga czynność będzie polegała na tym, że Spółka dokona – już na terytorium kraju – przeniesienia prawa do rozporządzania półproduktami jak właściciel na Nabywcę PL, czyli dokona odpłatnej dostawy towarów.

Miejscem świadczenia (opodatkowania) dostawy półproduktów, która będzie realizowana przez Spółkę na rzecz Nabywcy PL – zgodnie z regułą wskazaną w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – będzie miejsce, w którym towar będzie się znajdować w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. Oznacza to, że dostawa półproduktów – jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku obowiązującej w Polsce.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Wobec powyższego, skoro dostawa półproduktów – jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku obowiązującej w Polsce, to powinna być udokumentowana fakturą zawierającą m.in. kwotę podatku.

Odpowiadając na pytanie nr 3, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym w pkt c złożonego wniosku będzie obejmowała dwie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski według właściwej stawki podatku:

1.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (półproduktów) na terytorium kraju, o którym mowa w art. 11 ustawy,
2.  dostawę towarów (półproduktów) na terytorium kraju na rzecz Nabywcy PL co związane będzie z obowiązkiem wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej tę sprzedaż z wykazaną na niej kwotą podatku.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Natomiast o sposobie zdefiniowania i ewentualnego opodatkowania na terytorium Niemiec dokonanego przez Spółkę przemieszczenia własnych towarów (półproduktów) na terytorium Polski będą przesądzały przepisy obowiązujące na terytorium Niemiec. Zatem w celu zdefiniowania tej transakcji nie można stosować przepisów art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej na terytorium kraju, co zrobiła Spółka przedstawiając stanowisko własne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.