Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-689/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Odliczenie przez Gminę podatku naliczonego według udziału procentowego poprzez korekty deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego według ustalonego udziału procentowego w drodze korekt deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego w związku z przedsięwzięciem inwestycyjnym pn. „X …” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego według ustalonego udziału procentowego w drodze korekt deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego w związku z przedsięwzięciem inwestycyjnym pn. „X …”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu … 1999 r. oddała w nieodpłatne użytkowanie … na czas nieokreślony nieruchomość – działkę nr … obr. …, zabudowaną budynkiem administracyjnym i garażem. Gmina … postanowiła rozbudować powyższe nieruchomości, w związku z czym … 2014 r. zawarta została umowa nr … pomiędzy Gminą … dalej zwaną „Gminą” a …, zwaną dalej „Przychodnią”. Przedmiotem umowy było ustalenie zakresu i warunków współdziałania oraz zobowiązań przy realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego pn.: „X …”. W umowie tej Gmina oświadcza, że jest właścicielem działek nr … obr. … i nr … obr. …, na których ma być zrealizowana ww. inwestycja. Gmina zamierza rozbudować na podstawie pozwolenia na budowę nr … z … 2013 r. na nieruchomościach opisanych wyżej obiekt o powierzchni użytkowej … m2 wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Gmina zapewnia środki finansowe na realizację tego projektu w kwocie …. Przychodnia zaś zapewni środki finansowe niezbędne do realizacji tego projektu w kwocie … i przekaże je na rachunek bankowy Gminy. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego Gmina przekaże na własność Przychodni udziały w nieruchomości stanowiącej zabudowane działki … oraz część …, wynikające z proporcji wartości przekazanych przez Przychodnię środków do wartości rynkowej całej nieruchomości zabudowanej. Udział zostanie ustalony na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość zostanie przekazana zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami – art. 37 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 68 ust. 1 pkt 2 (Dz. U. z 2014, poz. 518 z późn. zm.). Pozostała część wyżej określonej nieruchomości zostanie przekazana Przychodni w nieodpłatne użytkowanie na podstawie odrębnej umowy.

W dniu … 2014 r. Przychodnia przekazała Gminie …, w ślad za tym Gmina wystawiła fakturę z naliczonym 23% VAT, uznając, iż środki te będą stanowić faktycznie zapłatę za przekazane w przyszłości (po zakończeniu inwestycji) udziały w nieruchomościach stanowiących zabudowane działki nr …, nr …, zgodnie z zapisami zawartej umowy. W związku z tym, iż w trakcie realizacji tej inwestycji nie można ustalić udziału środków zaangażowanych przez Przychodnię, Gmina nie odlicza na bieżąco VAT naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. zadania inwestycyjnego.

Od samego początku – już na etapie planowania – inwestycja pn. „X …” miała być realizowana przy udziale i zaangażowaniu środków od Przychodni, a wręcz z jej inicjatywy rozpoczęto przygotowania do realizacji tego przedsięwzięcia. Dlatego już w chwili otrzymania pozwolenia na budowę nr … cele tego przedsięwzięcia były tożsame z celami wskazanymi w umowie zawartej pomiędzy Gminą a Przychodnią.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki, dotyczące wspomnianej inwestycji, otrzymano w … 2013 r. (dokumentacja i przygotowanie terenu) oraz od … do … 2014 (roboty budowlane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina … ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego pn.: „X …” według ustalonego udziału procentowego poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony, wynikający z faktur dotyczących ww inwestycji?

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Realizowane przez Gminę przedsięwzięcie inwestycyjne pn.: „X …” służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług w związku z realizacją ww zadania inwestycyjnego. Jednakże analizując kwestię prawa do odliczenia VAT należy uwzględnić również unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanego zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli. Powołany wyżej przepis reguluje sytuację, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy będzie służyć sprzedaży opodatkowanej i czynnościom pozostającym poza zakresem VAT. Opisana sytuacja wystąpi w Gminie …, która ponosi wydatki inwestycyjne w związku z realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego pn.: „X …”. Inwestycja ta będzie związana zarówno z działalnością opodatkowaną (przeniesienia własności części budynków), jak i na cele pozostające poza zakresem VAT (umowa nieodpłatnego użytkowania pozostałych nieruchomości). Ustawa VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczania podatku naliczonego, która wyraża się w tym, iż istotna jest intencja nabycia, tj. w przypadku gdy dany towar, usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone. Gmina nie mogła na bieżąco prawidłowo odliczyć podatku naliczonego, ponieważ po zakończeniu inwestycji możliwe będzie określenie udziału procentowego, w jakim inwestycja posłuży dostawie opodatkowanej i dopiero w tym momencie Gmina ustali w jakiej części ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na przedsięwzięcie inwestycyjne pn.: „X …”.

Mając na uwadze powyższe Gmina … stoi na stanowisku, że posiada prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „X …” z zastosowaniem wskaźnika procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdyż ponoszone wydatki związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami wyłączonymi z regulacji ustawy o VAT. Ponieważ inwestycja zakończona zostanie w … 2014 r., tym samym upłynęły już okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury za realizację inwestycji, zatem Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikający z faktur dotyczących inwestycji z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT w wysokości wyliczonej ustalonym wskaźnikiem procentowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 9…).

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług, co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów, bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gmin należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności jest bez wątpienia podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Jednocześnie do 31 grudnia 2013 r. obowiązywały przepisy art. 86 ust. 12 i 12a ustawy, stanowiące odpowiednio, że:

*   „W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi”;
*   „Przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:
    1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
    2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury”.

Katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku zawiera art. 88 ustawy.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) w dniu … 1999 r. oddał w nieodpłatne użytkowanie … (Przychodnia) na czas nieokreślony nieruchomość działkę nr … obr. …, zabudowaną budynkiem administracyjnym i garażem. Wnioskodawca postanowił rozbudować powyższe nieruchomości, w związku z czym … 2014 r. zawarto umowę nr … pomiędzy Nim a Przychodnią. Przedmiotem umowy było ustalenie zakresu i warunków współdziałania oraz zobowiązań przy realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego pn.: „X …”. W umowie tej Wnioskodawca oświadcza, że jest właścicielem działek nr … obr. … i nr … obr. …, na których ma być zrealizowana ww. inwestycja. Zamierza rozbudować obiekt wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na podstawie pozwolenia na budowę z … 2013 r. Wnioskodawca zapewnia środki finansowe na realizację tego projektu w kwocie …. Przychodnia zaś zapewni środki finansowe niezbędne do realizacji tego projektu w kwocie … i przekaże je na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego Wnioskodawca przekaże na własność Przychodni udziały w nieruchomości stanowiącej zabudowane działki … oraz część …, wynikające z proporcji wartości przekazanych przez Przychodnię środków do wartości rynkowej całej nieruchomości zabudowanej. Nieruchomość zostanie przekazana zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami – art. 37 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 68 ust. 1 pkt 2. Pozostała część wyżej określonej nieruchomości zostanie przekazana Przychodni w nieodpłatne użytkowanie na podstawie odrębnej umowy. W dniu … 2014 Przychodnia przekazała Wnioskodawcy …, który w ślad za tym wystawił fakturę z naliczonym 23% VAT. W związku z tym, iż w trakcie realizacji tej inwestycji nie można ustalić udziału środków zaangażowanych przez Przychodnię, Wnioskodawca nie odlicza na bieżąco VAT naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww zadania inwestycyjnego. Od samego początku – już na etapie planowania – przedmiotowa inwestycja miała być realizowana przy udziale i zaangażowaniu środków od Przychodni – już w chwili otrzymania pozwolenia na budowę cele tego przedsięwzięcia były tożsame z celami wskazanymi w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Przychodnią. Faktury dokumentujące poniesione wydatki otrzymano w … 2013 r. (dokumentacja i przygotowanie terenu) oraz od … do … 2014 (roboty budowlane).

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli jest zbywana na rzecz osób, o których mowa w art. 68 ust. 1 pkt 2.

Natomiast w przepisie art. 68 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazano, że właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana osobom fizycznym i osobom prawnym, które prowadzą działalność charytatywną, opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, naukową, badawczo-rozwojową, wychowawczą, sportową lub turystyczną, na cele niezwiązane z działalnością zarobkową, a także organizacjom pożytku publicznego na cel prowadzonej działalności pożytku publicznego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym potwierdzić należy poglądy Wnioskodawcy w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Analiza okoliczności sprawy prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przenosząc udziały w opisanej nieruchomości, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro – jak wynika z treści wniosku – obiekt znajdujący się na działkach nr … oraz … wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatna dostawa towaru – udziału w nieruchomości), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 7b ustawy.

Zaznaczyć bowiem należy, że uprawnienie do odliczenia przysługuje na warunkach wskazanych w przepisach art. 86 ust. 1, o ile nie występują okoliczności wskazane w art. 88 ustawy, przy czym w niniejszej sprawie należy uwzględnić również normę art. 86 ust. 7b ustawy. Od samego początku przedmiotowa inwestycja miała być realizowana przy udziale i zaangażowaniu środków od Przychodni, czego konsekwencją było przekazanie określonych udziałów we własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie oraz przekazanie pozostałej części tej nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie, natomiast w chwili otrzymania pozwolenia na budowę cele tego przedsięwzięcia były tożsame z celami wskazanymi w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Przychodnią. Podkreślenia wymaga, że skorzystanie z prawa do odliczenia w ww. sposób w sytuacji, gdy dopiero po zakończeniu inwestycji możliwe jest określenie udziału procentowego nie stoi w sprzeczności z ww. przepisami, skoro okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że od samego początku inwestycja miała służyć określonym we wniosku celom. Jednocześnie nie miała miejsca zmiana przeznaczenia w stopniu wykorzystania realizowanej inwestycji (od chwili realizowania tej inwestycji). Zatem w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na ulepszenie ww. budynku, które mieszczą się w pojęciu wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca jest obowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej budynek ten jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przedmiocie momentu dokonania tego odliczenia zauważyć należy, że odliczenia tego Wnioskodawca dokonuje przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy) wyłącznie w zakresie, w jakim upłynęły już terminy do odliczenia wynikające odpowiednio z:

*   art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym w 2013 r., tj. gdy otrzymano faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z dokumentacją i przygotowaniem terenu – … 2013 r.);
*   art. 86 ust. 10 (z uwzględnieniem ust. 10b pkt 1) i ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki poniesione na roboty budowlane, otrzymanych od … do … 2014 r.).

W powyższych sytuacjach dokonując stosownych korekt należy mieć na uwadze dyspozycję art. 81 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast w stosunku do faktury otrzymanej w … 2014 r. (roboty budowlane) możliwe jest dokonanie odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dopiero (a więc w trybie art. 86 ust. 13 ustawy), gdy upłyną terminy wskazane w art. 86 ust. 10 (z uwzględnieniem ust. 10b pkt 1) i ust. 11 ustawy, tj. dopiero gdy Wnioskodawca nie skorzystał z odliczenia w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc … 2014 r., jak również za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (tu: za … i … 2015 r.). Ewentualnie taka stosowna korekta winna czynić również zadość przepisom art. 81 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji należy zgodzić się również z poglądami prezentowanymi przez Wnioskodawcę w zakresie momentu dokonania odliczenia, które sprowadzają się do twierdzeń, że ma On prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wynikający z faktur dotyczących inwestycji, z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT w wysokości wyliczonej ustalonym wskaźnikiem procentowym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (zakresie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. A zatem w niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 7b ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Jednocześnie należy stwierdzić, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Końcowo wskazuje się, że w niniejszej interpretacji nie odnoszono się do prawidłowości zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 23% w związku z przekazaniem udziałów w opisanej we wniosku nieruchomości. Niemniej jednak rozstrzygając przedmiotową sprawę poddano analizie okoliczności sprawy, z których wynika, że ww. czynność jest opodatkowana, a Wnioskodawca działa w tej sytuacji jako podatnik.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.