Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1000/14/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-29
Teza: zastosowanie zwolnienia przedmiotowego (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b)
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej w kraju rozpoczęto wdrażanie funduszy strukturalnych. W perspektywie 2007-2013 każdy z regionów opracował własny program operacyjny. Dla Województwa XXX jest to Regionalny Program Operacyjny XXX na lata 2007-2013. Dokument został przyjęty przez Zarząd Województwa XXX w dniu 14 listopada 2007 r. w związku z decyzją nr XXX Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 4 października 2007 r. w sprawie przyjęcia w ramach pomocy wspólnotowej programu operacyjnego Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego objętego celem „konwergencja” dla regionu XXX w Polsce (z późniejszymi zmianami) .

Według RPO XXX w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007 -2013 Instytucja Certyfikująca (Departament Instytucji Certyfikującej w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego) deleguje część swoich zadań w zakresie certyfikacji do Oddziału Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w XXX Urzędzie Wojewódzkim w XXX. pełniącego rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji, przy zachowaniu przez Instytucję Certyfikującą odpowiedzialności za delegowane zadania, zgodnie z art. 59 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006.

Powierzenie wykonywania części zadań Instytucji Certyfikującej następuje, zgodnie z art. 12 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006, poprzez zawarcie przez Instytucję Certyfikującą w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego z Wojewodą XXX pisemnego porozumienia, które określa zakres powierzanych zadań oraz obowiązki instytucji, do którego zadania są delegowane.

Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego zwanym Instytucją Certyfikującą, a Wojewodą XXX zwanym Instytucją Pośredniczącą w Certyfikacji w sprawie przekazania zadań z zakresu certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, zawartego w dniu 4 lipca 2007 r. i w dniu 11 sierpnia 2009 r. (z późniejszymi zmianami), Instytucja Certyfikująca powierzyła Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji realizację zadań w zakresie certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach RPO. Zgodnie z definicją Instytucją Pośredniczącą w Certyfikacji jest Wojewoda XXX, którego zadania wykonuje właściwa komórka organizacyjna w urzędzie obsługującym wojewodę. Instytucja Pośrednicząca w Certyfikacji ma obowiązek zapewnić realizację jej zadań, zgodnie z celami określonymi w RPO i zasadami określonymi w prawie wspólnotowym i krajowym oraz mającymi zastosowanie wytycznymi, w szczególności w zakresie certyfikacji. Instytucja Pośrednicząca w Certyfikacji realizuje przekazane zadania w oparciu o instrukcję wykonawczą zawierającą procedury wewnętrzne w zakresie certyfikacji, sporządzoną zgodnie z wytycznymi Instytucji Certyfikującej. Działalność Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w zakresie realizacji powierzonych zadań jest współfinansowana ze środków Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013.

W Programie Operacyjnym Pomoc Techniczna 2007-2013 /POPT/zagwarantowano środki finansowe na obsługę realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 /NSRO/. Celem osi priorytetowej 1. Wsparcie Zasobów Ludzkich w POPT 2007-2013 jest zagwarantowanie wysokokwalifikowanej kadry odpowiedzialnej za przygotowanie, zarządzanie, wdrażanie, monitorowanie, ocenę, kontrolę i promocję operacji funduszy strukturalnych, który zostanie osiągnięty poprzez realizację celów bezpośrednich (zapewnienie niezbędnych zasobów ludzkich, zapewnienie stabilnego i trwałego zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za obsługę instrumentów strukturalnych, stałe podnoszenie kwalifikacji osób zaangażowanych w realizację instrumentów strukturalnych), w tym poprzez realizację Działania 1.1. Wsparcie zatrudnienia. Działanie to przewiduje m.in. finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników administracji rządowej zaangażowanych w realizację NSRO oraz wykonujących zadania związane z perspektywą finansową po 2013 r. Ponadto w ramach działania finansowane będą koszty zatrudnienia osób odpowiedzialnych za stworzenie, rozwój, bieżącą obsługę oraz utrzymanie krajowego systemu informatycznego wspierającego realizację NSRO.

POPT 2007-2013 finansowany jest w całości ze środków publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych za środki publiczne uznano środki pochodzące z budżetu UE. Finansowanie programu pochodzi w 85% ze środków wspólnotowych. Pozostałe 15% to wkład krajowy. W przedstawionych okolicznościach beneficjentem jest XXX Urząd Wojewódzki pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji. Grupą docelową natomiast są pracownicy Urzędu zatrudnieni w Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji.

W Wydziale Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w Oddziale kontroli m.in. utworzono stanowisko pracy Kierownik oddziału kontroli do spraw kontroli prawidłowości wydatków Regionalnego Programu Operacyjnego, w ramach NSRO na lata 2007-2013. Celem istnienia tego stanowiska jest: „Organizacja, koordynacja pracy oddziału, wykonywanie czynności kontrolnych w zakresie Regionalnego Programu Operacyjnego oraz bezpośrednie nadzorowanie prac pracowników w zakresie prowadzonych kontroli, przygotowania zaleceń pokontrolnych, informacji pokontrolnych, monitorowania wykonania zaleceń pokontrolnych, postępowania ze stwierdzonymi uchybieniami i nieprawidłowościami, w celu zapewnienia odpowiedniej jakości i poprawności certyfikacji wydatków Regionalnego Programu Operacyjnego, przeciwdziałania błędom oraz nieprawidłowościom w certyfikacji wydatków oraz zapewnienia odpowiedniej jakości pracy oddziału”.

Stanowisko pracy jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna.

Do obowiązków Wnioskodawczyni zatrudnionej od dnia 1 stycznia 2009 r. na ww. stanowisku w Wydziale Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji (obecna nazwa: Wydział Certyfikacji i Funduszy Europejskich) należy:

1.  kierowanie i koordynowanie prac oddziału oraz merytoryczny nadzór nad realizacją zadań oddziału, określonych w regulaminie organizacyjnym Wydziału w tym kontrola i samoocena pod kątem ryzyka związanego z realizacją zadań oddziału w celu przeciwdziałania możliwości wystąpienia niepożądanych wyników pracy oddziału,
2.  wykonywanie czynności związanych z kontrolą na dokumentach oraz kontrolą prowadzaną w IZ RPO, Instytucji Pośredniczącej, Instytucji Pośredniczącej II stopnia w ramach RPO oraz u kontrolera I stopnia w Programie Współpracy Transgranicznej, zgodnie z obowiązującymi procedurami,
3.  monitorowanie wykonania zaleceń pokontrolnych przez instytucje poddane kontrolom,
4.  sporządzanie w przypadku wykrycia nieprawidłowości: informacji/notatek o nieprawidłowościach i monitorowanie usuwania nieprawidłowości,
5.  analizowanie i wykorzystywanie na potrzeby certyfikacji wydatków, wyników kontroli prowadzonych przez IZ RPO oraz wyników kontroli i audytów prowadzonych przez Instytucje Audytowe, NIK i inne uprawnione instytucje w ramach RPO, w szczególności w zakresie wykrytych nieprawidłowości oraz podjętych środków naprawczych,
6.  zbieranie i analiza informacji o systemie kontroli w ramach RPO, w tym wykonywanie czynności kontrolnych na dokumentach, w szczególności zamieszczonych w KSI,
7.  przeprowadzanie analizy Opisu Systemu Zarządzania i Kontroli Regionalnego Programu Operacyjnego,
8.  współudział w przygotowaniu procedur do Instrukcji Wykonawczej IPOC oraz inicjowanie zmian w Instrukcji Wykonawczej w zakresie kompetencji oddziału, przygotowywanie zmian/aktualizacji,
9.  analizowanie i opiniowanie instrukcji wykonawczej oraz zmian do instrukcji wykonawczej, zawierającej wewnętrzne procedury IZ RPO, w szczególności w zakresie zarządzania finansowego i kontroli, dotyczących realizacji RPO - we współpracy z pozostałymi oddziałami,
10.  wykorzystanie KSI na potrzeby certyfikacji wydatków, zgodnie z procedurami,
11.  współpraca z Instytucją Certyfikującą w zakresie wydawanych wytycznych,
12.  współpraca z właściwymi instytucjami w zakresie prac koncepcyjnych i organizacyjnych związanych z tworzeniem systemu zarządzania i kontroli finansowej w ramach RPO,
13.  przygotowywanie wystąpień o interpretacje i zalecenia od Instytucji Certyfikującej,
14.  udział w pracach zespołów i grup roboczych ds. przeciwdziałania i zwalczania nieprawidłowości przy wykorzystaniu funduszy strukturalnych,
15.  przygotowanie dokumentów i informacji dla przedstawiciela Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w Komitecie Monitorującym RPO.

Wynagrodzenie osób zatrudnionych na stanowisku do spraw kontroli prawidłowości wydatków Regionalnego Programu Operacyjnego, w tym wynagrodzenie Wnioskodawczyni, pokrywane jest w 85% przez budżet UE, w 15% przez budżet krajowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wynagrodzeń finansowanych ze środków funduszy strukturalnych ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej wynagrodzenie, jako pracownika realizującego zadania Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji, objęte jest rozliczanymi w ramach POPT 2007-2013 projektami systemowymi. Wnioskodawczyni jest zatrudniona w XXX Urzędzie Wojewódzkim na stanowisku realizującym bezpośrednio zadania Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji, zatem znalazła się w grupie docelowej, bezpośrednio korzystającej z pomocy i jednocześnie bezpośrednio realizującej główny cel POPT 2007-2013. Wnioskodawczyni uważa, że w odniesieniu do części dochodu finansowanego ze środków EFRR spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe pochodzą z UE, natomiast Wnioskodawczyni jest podatnikiem, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Wnioskodawczyni część wynagrodzenia wypłaconego ze środków EFRR podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej samej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. I SA/Lu 871/09 stwierdził: „Pytający podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który w przedstawionym stanie faktycznym znalazł się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy w rozumieniu UPOPT pkt 3.1.1., poz. 18b, bezpośrednio realizuje cel szczegółowy, przez to cel główny POPT za wynagrodzeniem w części finansowanym przez UE, ze środków wspólnotowych i nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, spełnia przesłanki podatkowego zwolnienia otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy w zakresie odpowiadającym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy”, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. II FSK 1875/10, w którym powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, tj.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 (LEX nr 610309), w którym stwierdzono, iż „Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09 (LEX nr 745548), w którym stwierdzono, iż: „Sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu”. Uzasadniając tę tezę zaznaczono wszakże, że „dopiero po zakończeniu roku podatkowego można ocenić, czy uzyskane przez podatnika dochody pochodziły ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10 (LEX nr 795520) w którym uznano wprost, iż „Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od podmiotów wymienionych w przepisie, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku kierownika oddziału kontroli do spraw kontroli prawidłowości wydatków Regionalnego Programu Operacyjnego w Wydziale Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w Oddziale kontroli. Celem istnienia tego stanowiska jest: „Organizacja, koordynacja pracy oddziału, wykonywanie czynności kontrolnych w zakresie Regionalnego Programu Operacyjnego oraz bezpośrednie nadzorowanie prac pracowników w zakresie prowadzonych kontroli, przygotowania zaleceń pokontrolnych, informacji pokontrolnych, monitorowania wykonania zaleceń pokontrolnych, postępowania ze stwierdzonymi uchybieniami i nieprawidłowościami, w celu zapewnienia odpowiedniej jakości i poprawności certyfikacji wydatków Regionalnego Programu Operacyjnego, przeciwdziałania błędom oraz nieprawidłowościom w certyfikacji wydatków oraz zapewnienia odpowiedniej jakości pracy oddziału”. Stanowisko pracy jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna w 85%, a pozostałe 15% to wkład krajowy. Beneficjentem programu jest XXX Urząd Wojewódzki pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji. Grupą docelową natomiast są pracownicy Urzędu zatrudnieni w Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowę zlecenie lub o dzieło).

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, należy uznać, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który organ podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” wskazuje się m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie podmiotu-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a) przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć trzeba, że Wnioskodawczyni będąca pracownikiem Urzędu Wojewódzkiego, tj. podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Nawet bowiem, jeśli pracownik wykonuje czynności związane z programem, to robi to na zlecenie i dla podmiotu realizującego cel tego programu na mocy zawartej z nim umowy o pracę. Innymi słowy, pracownik realizuje cel programu, nie bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu oraz który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawczyni.

Poza tym, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w tym przepisie.

W konsekwencji wynagrodzenie Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, a na pracodawcy jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.