Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.234.2021.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-17
Teza: Opisana transakcja zbycia przez Wnioskodawcę składników wchodzących w skład Restauracji stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży restauracji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenie jej z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży restauracji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenie jej z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią A;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Uwagi wstępne/ogólne.

Pani A \[dalej: Wnioskodawca 1\] oraz Pan B \[dalej: Wnioskodawca 2; Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 łącznie dalej również: Wnioskodawcy lub Strony\] prowadzą działalność gospodarczą na podstawie wpisów do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. W związku z tą działalnością każdy z Wnioskodawców jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Wnioskodawcy nie są ze sobą powiązani.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca 1 prowadzi dwie, a Wnioskodawca 2 - jedną restaurację szybkiej obsługi. Restauracje te działają w ramach tego samego modelu franczyzowego, omówionego w dalszej części wniosku.

Wnioskodawcy planują dokonanie transakcji, w ramach której Wnioskodawca 2 \[dalej również: Zbywca\] za ustalonym w umowie wynagrodzeniem przeniesie na rzecz Wnioskodawcy 1 \[dalej również: Nabywca\] własność składających się na restaurację prowadzoną przez Zbywcę określonych składników majątkowych oraz prawa z prowadzeniem tej Restauracji związane, w szczególności ustąpi Wnioskodawcy 1 miejsca w umowie franczyzy, na podstawie której prowadzi tę restaurację \[dalej odpowiednio: Restauracja oraz Transakcja\]. Innymi słowy Wnioskodawca 2 (Zbywca) sprzeda Wnioskodawcy 1 (Nabywcy) prowadzoną obecnie przez siebie Restaurację. W wyniku Transakcji Nabywca będzie zatem prowadzić trzy restauracje szybkiej obsługi (w tym Restaurację przejętą od Wnioskodawcy 2). Intencją Zbywcy po dokonaniu Transakcji będzie zaś zlikwidowanie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (prowadzenie Restauracji jest bowiem jedynym przejawem/elementem tej działalności).

Z uwagi na specyfikę Transakcji kompleksowe przedstawienie zdarzenia przyszłego wymaga w pierwszej kolejności omówienia modelu franczyzowego, w ramach którego funkcjonuje Restauracja (oraz restauracje prowadzone już przez Nabywcę; vide uwagi w punkcie 2 poniżej). W dalszej kolejności scharakteryzowana zostanie Transakcja, której skutki w VAT są przedmiotem niniejszego wniosku (vide uwagi w punkcie 3 poniżej) oraz funkcjonowanie Restauracji po Transakcji (vide uwagi w punkcie 4 poniżej).

2\. Model franczyzowy - przedstawienie zasad, na jakich działa Restauracja.

Restauracja prowadzona jest przez Zbywcę na podstawie umowy franczyzy zawartej w 2015 roku, której stronami są (i) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce - występująca w roli franczyzodawcy \[dalej: Franczyzodawca lub Spółka\] oraz (ii) Zbywca - występujący w roli franczyzobiorcy \[dalej: Umowa Franczyzy\], Umowa Franczyzy została zawarta na 20 lat, co jest standardem przy umowach franczyzy zawieranych przez Spółkę.

Spółka jest podmiotem uprawnionym do używania na terenie Polski systemu działalności gospodarczej polegającego na dystrybucji w określony sposób, określonych produktów żywnościowych i napojów o jednakowej specyfikacji i jakości do końcowego konsumenta, w którym kładzie się duży nacisk na wysoką jakość dystrybuowanych produktów, szybką i uprzejmą obsługę klienta oraz czystość \[dalej: System\], Spółka jest także upoważniona do udzielania praw do korzystania z Systemu osobom trzecim - franczyzobiorcom (model franczyzowy).

System, o którym mowa powyżej, obejmuje w szczególności następujące elementy:

1.  prawa z zakresu własności intelektualnej, przede wszystkim znak towarowy, pod którym funkcjonuje sieć restauracji - marka rozpoznawalna na całym świecie \[dalej: Marka\],
2.  know-how,
3.  prawa do wzorów, kompozycji, kolorystyki, projektów budynków i wnętrz restauracji, reklamy, rozwiązań technicznych i technologicznych oraz wzorów umeblowania, a także receptur i składników produktów, specyfikacji dla żywności i napojów,
4.  procedury kontroli zapasów i kontroli prowadzenia restauracji, zasady raportowania wyników finansowych restauracji,
5.  inne instrukcje dotyczące prowadzenia restauracji.

Mając na uwadze powyższe, na mocy Umowy Franczyzy Franczyzodawca przyznał Wnioskodawcy 2 \[dalej również: Franczyzobiorca\] prawo do:

1.  prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z Systemem w określonym obiekcie \[dalej: Obiekt\]. Należy w tym kontekście zaznaczyć, że każda umowa franczyzy (w tym Umowa Franczyzy zawarta przez Wnioskodawcę 2) zawierana jest w odniesieniu do jednego, konkretnego obiektu (zgodnie z zasadą: jedna restauracja - jedna umowa franczyzy). Za przygotowanie Obiektu do prowadzenia w nim Restauracji odpowiedzialny był pierwotnie Franczyzodawca. Obecnie to na Wnioskodawcy 2 spoczywa obowiązek utrzymania i ulepszania Obiektu, jak również utrzymania, zakupu i montażu nowych elementów wyposażenia (vide także dalsze uwagi);
2.  korzystania z Obiektu na warunkach Umowy Franczyzy. W ramach Umowy Franczyzy Franczyzodawca przyznał Wnioskodawcy 2 prawo do używania i zajmowania Obiektu, do którego Spółka posiada tytuł prawny (jest np. jego dzierżawcą lub właścicielem). Prawo do korzystania z Obiektu przysługuje na czas trwania Umowy Franczyzy, tj. do 2035 roku. Powyższy element Umowy Franczyzy wynika z modelu biznesowego, w ramach którego wyszukiwaniem i nabywaniem miejsc pod restauracje zajmuje się Spółka (co do zasady, franczyzobiorcy nie są właścicielami obiektów, w których prowadzone są restauracje);
3.  używania nazw handlowych, znaków towarowych (w szczególności Marki) i innych praw własności intelektualnej, do których Franczyzodawca ma lub będzie posiadać tytuł prawny, uznanych za składniki Systemu.
4.  ogłoszenia stronom trzecim, że Wnioskodawca 2 jest franczyzobiorcą Franczyzodawcy.

Należy zaznaczyć, że wymienione wyżej uprawnienia są ze sobą nierozerwalnie związane, tj. stanowią niepodzielną wiązkę praw, mogą być realizowane tylko łącznie i tylko w ramach stosunku franczyzy. Jeśli chodzi o zobowiązania Spółki na podstawie Umowy Franczyzy, to obejmują one w szczególności:

1.  regularne doradzanie Franczyzobiorcy (Zbywcy) w zakresie prowadzenia Restauracji zgodnie z Systemem;
2.  udostępnianie Franczyzobiorcy instrukcji opracowanych przez Spółkę, w szczególności dotyczących:
    1.  receptury żywności i specyfikacji żywności i napojów, które mają być sprzedawane,
    2.  procedury kontroli stanu zapasów i sporządzania inwentaryzacji,
    3.  zasad raportowania wyników finansowych restauracji,
    4.  praktyk i wskazówek dotyczących prowadzenia działalności restauracyjnej,
    5.  innych wskazówek dotyczących ogólnego zarządzania, działalności reklamowej i zarządzania personelem.

Z kolei Franczyzobiorca zobowiązany jest na podstawie Umowy Franczyzy do:

1.  prowadzenia Restauracji w Obiekcie we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  prowadzenia Restauracji zgodnie ze wszystkimi zasadami wynikającymi z Systemu. W szczególności Franczyzobiorca jest więc zobowiązany do:
    1.  sprzedawania w Restauracji wyłącznie żywności i napojów określonych przez Franczyzodawcę;
    2.  dokonywania zakupów niezbędnych do prowadzenia działalności od dostawców, którzy albo byli doradzani Franczyzobiorcy przez Franczyzodawcę albo Franczyzodawca wyraził zgodę na nabywanie od nich artykułów;
    3.  nabycia (na własny koszt) urządzeń kuchennych, szyldów świetlnych i innych sprzętów, krzeseł, umeblowania i wszelkich środków reklamowych, zgodnie ze wskazówkami Franczyzodawcy \[dalej: Wyposażenie\];
    4.  zadbania o odpowiedni wygląd personelu oraz zapewnienia, że klienci obsługiwani są w profesjonalny i uprzejmy sposób;
    5.  dokonywania na własny koszt napraw związanych z Wyposażeniem, instalacjami, znakami niezbędnymi do prowadzenia Restauracji zgodnie z Systemem;
    6.  uczestniczenia w działaniach promocyjnych organizowanych przez Spółkę (np. obowiązek umieszczania na terenie Restauracji plakatów, ulotek i innych materiałów reklamowych, przestrzegania ustaleń co do cen sprzedawanych towarów lub usług);
    7.  prowadzenia własnej działalności promocyjno-marketingowej;
    8.  poddania personelu szkoleniu w ośrodkach zaproponowanych przez Franczyzodawcę;
    9.  nieprowadzenia jakiejkolwiek innej działalności związanej z prowadzeniem restauracji innej niż Restauracja, o ile Franczyzodawca nie wyrazi na to zgody;
    10.  wykupienia i utrzymania określonego ubezpieczenia związanego z prowadzeniem Restauracji;
3.  utrzymywania Obiektu w taki sposób, aby był on stale użytkowany i otwarty (o ile nie zaistnieją okoliczności prawne uzasadniające obowiązkowe zamknięcie) i niezmieniania charakteru działalności prowadzonej w Obiekcie. W tym zakresie należy zauważyć, że utrzymanie Obiektu w zgodności z normami i standardami Systemu może wymagać dokonania zmian w Obiekcie. Obiekt musi spełniać bowiem wymogi wynikające ze strategii przyjętej przez Franczyzodawcę. W tym celu Franczyzobiorca może być np. zobowiązany do modernizacji, przebudowy, rozbudowy Obiektu. Franczyzobiorca może podejmować również inne działania w celu modernizacji Obiektu/Wyposażenia, przy czym każdorazowo koncepcja przebudowy Obiektu musi być potwierdzona/zaakceptowana przez Spółkę. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w odniesieniu do Restauracji został zapoczątkowany proces zmierzający do modernizacji Obiektu i Wyposażenia \[dalej: Modernizacja\], W szczególności, Franczyzobiorca podjął kroki w celu uzyskania potwierdzenia ze strony Franczyzodawcy co do planowanego zakresu/harmonogramu prac zmierzających do przeprowadzenia Modernizacji;
4.  zapłaty na rzecz Franczyzodawcy w szczególności nw. kwot:
    1.  kaucji gwarancyjnej (Franczyzodawca ma prawo do potrącania z kwoty kaucji gwarancyjnej swoich wierzytelności w stosunku do Franczyzobiorcy; z zastrzeżeniem powyższego, po wygaśnięciu Umowy Franczyzy, kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi) \[dalej: Kaucja Gwarancyjna\];
    2.  jednorazowej opłaty wstępnej;
    3.  uzależnionych od wartości sprzedaży zrealizowanej w Restauracji w danym miesiącu: comiesięcznych opłat licencyjnych, opłat za korzystanie z Obiektu oraz opłat marketingowych (wpływy z opłat marketingowych przeznaczane są przez Spółkę na działania mające na celu promowanie Systemu jako całości);
5.  przekazywania Franczyzodawcy (i) sprawozdań dotyczących wartości sprzedaży zrealizowanej w Restauracji za okresy miesięczne/roczne (sprawozdanie za okres roczny powinno być potwierdzone przez biegłego rewidenta jako poprawne i kompletne), a także (ii) sprawozdań z działalności Restauracji, tj. w szczególności rachunku zysków i strat oraz bilansu.

Spółka ma prawo kontrolować Restaurację w celu zapewnienia, że jest ona prowadzona zgodnie z Systemem.

Jeśli Franczyzobiorca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań, Franczyzodawca może rozwiązać Umowę przed upływem okresu, na jaki została zawarta (tj. przed upływem 20 lat).

Odnosząc się do sposobu prowadzenia Restauracji przez Zbywcę, należy także wskazać, że (i) zarówno ze względu na fakt, iż prowadzenie Restauracji jest jedynym przejawem/elementem działalności gospodarczej Zbywcy, jak i (ii) biorąc pod uwagę wskazane powyżej wymogi w zakresie raportowania nałożone na Wnioskodawcę 2 na mocy Umowy Franczyzy, możliwe jest jednoznaczne przypisanie/alokowanie (i) przychodów i (ii) kosztów dotyczących Restauracji. Ewidencja prowadzona przez Zbywcę pozwala więc na ustalenie wyniku finansowego z działalności Restauracji.

Przychody z działalności Restauracji pochodzą ze sprzedaży produktów żywnościowych i napojów. Do kosztów związanych z działalności Restauracji zalicza się zaś w szczególności: (i) opłaty należne Spółce na podstawie Umowy Franczyzy, (ii) wynagrodzenia (i inne koszty) pracowników świadczących pracę w Restauracji, (iii) koszty surowców/produktów żywnościowych oraz opakowań wykorzystywanych w Restauracji, (iv) koszty związane z funkcjonowaniem Obiektu/Restauracji. W tym kontekście należy wskazać, że w związku z prowadzeniem Restauracji Wnioskodawca 2 posiada zawarte w szczególności umowy dotyczące:

*   dostaw towarów wykorzystywanych w bieżącym funkcjonowaniu Restauracji, takich jak np. surowce/produkty żywnościowe, opakowania;

*   dostawy energii elektrycznej;

*   dostawy gazu;

*   dostawy wody i odbioru ścieków;

*   odbioru odpadów;

*   świadczenia usług telekomunikacyjnych;

*   najmu i/lub serwisowania sprzętu znajdującego się w Restauracji;

*   transportowania i ochrony wartości pieniężnych;

*   konsultacji i koordynacji działań związanych z problematyką ochrony środowiska;

*   przejęcia i wykonywania obowiązku przedsiębiorcy w zakresie zapewnienia odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych;

*   dzierżawy miejsc na panele informacyjne (reklamowe) umieszczone w pasie drogowym;

*   kontroli Obiektu pod kątem przepisów budowlanych;

*   profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników;

*   kart sportowych dla pracowników

\[dalej: Umowy dotyczące Restauracji\].

3\. Sprzedaż Restauracji - opis Transakcji.

W ramach Transakcji Strony zawrą umowę, na mocy której - po spełnieniu określonych warunków - Zbywca przeniesie na Nabywcę, w zamian za ustaloną cenę, własność określonych składników majątkowych oraz prawa wchodzące w skład Restauracji, w szczególności ustąpi Wnioskodawcy 1 miejsca w Umowie Franczyzy \[dalej: Umowa Sprzedaży\]. Dla porządku Wnioskodawcy wskazują, że Umowa Sprzedaży zostanie zawarta za zgodą ich współmałżonków w zakresie, w jakim między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Umowa Sprzedaży zostanie zawarta pod warunkami zawieszającymi w postaci (i) uzyskania zgody Franczyzodawcy na wstąpienie Wnioskodawcy 1 do Umowy Franczyzy w miejsce Wnioskodawcy 2 oraz (ii) uzyskania przez Nabywcę kredytu inwestycyjnego na zakup Restauracji i Modernizację. Jeśli do określonego w Umowie Sprzedaży dnia ww. warunki nie zostaną spełnione, Umowa Sprzedaży wygaśnie.

W szczególności, na mocy Umowy Sprzedaży, z określonym w niej dniem \[dalej: Dzień przejęcia\]:

1.  Nabywca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Franczyzobiorcy określone w Umowie Franczyzy, tj. w zakresie tam określonym (vide uwagi w punkcie 2 powyżej) uzyska w szczególności tytuł prawny do korzystania z Systemu w Obiekcie. Przy tym, z uwagi na fakt, że Kaucja Gwarancyjna uiszczona na podstawie Umowy Franczyzy przez Zbywcę została już zwrócona Zbywcy przez Franczyzodawcę, Nabywca ma świadomość, że nie uzyska prawa do jej zwrotu;
2.  Wnioskodawca 1 nabędzie własność Wyposażenia (vide uwagi w punkcie 2 powyżej), tj. w szczególności:
    *   sprzęty i urządzenia stanowiące wyposażenie kuchni (takie jak np. grille, frytkownice, tostery, lodówki, zamrażarki, maszyna do produkcji lodów i shakeów, zestaw do produkcji napojów gazowanych),
    *   komplet wyposażenia i umeblowania kuchennego,
    *   komory chłodniczą i mroźnię,
    *   system kas rejestrujących wraz z komputerem i oprzyrządowaniem (bez drukarek fiskalnych),
    *   sprzęty, urządzenia i umeblowanie stanowiące wyposażenie zaplecza i toalet,
    *   szyldy i znaki reklamowe,
    *   inne rzeczy typowe dla restauracji prowadzonej w Systemie;
3.  Wnioskodawca 1 nabędzie zapasy Restauracji, tj. surowce żywnościowe, produkty żywnościowe, zabawki i opakowania do zestawów dla dzieci, inne opakowania, artykuły promocyjne i pomocnicze typowe dla Systemu, w tym ubrania robocze;
4.  stosownie do art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (przejście zakładu pracy na innego pracodawcę) Nabywca przejmie wszystkich pracowników Zbywcy świadczących pracę w Restauracji (a więc personel odpowiednio przeszkolony i posiadający doświadczenie w prowadzeniu Restauracji), niezależnie od ich aktualnego statusu pracowniczego (np. urlop macierzyński lub wychowawczy, służba wojskowa) oraz zajmowanego stanowiska (Wnioskodawca 1 stanie się z mocy prawa stroną w stosunkach pracy z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawcy 2). W związku z powyższym, Zbywca przekaże na rzecz Nabywcy dokumentację pracowniczą dotyczącą pracowników Restauracji;
5.  na Nabywcę przejdą wierzytelności z określonych Umów dotyczących Restauracji. Zgodnie z Umową Sprzedaży, w określonym w niej terminie Strony dokonają przeglądu Umów dotyczących Restauracji pod kątem określenia umów, co do których podjęta zostanie decyzja o dokonaniu ich „cesji” na Nabywcę. Ponieważ wstąpienie do poszczególnych umów może wymagać zgody drugiej strony umowy, Strony podejmą działania w celu jej uzyskania. Wyjściowo intencją Nabywcy jest przejęcie Umów dotyczących Restauracji, z zastrzeżeniem, że:
    *   Nabywca nie przejmie umowy na dostawy towarów wykorzystywanych w bieżącym funkcjonowaniu Restauracji (takich jak np. surowce/produkty żywnościowe, opakowania). Powyższe wynika ze specyfiki modelu franczyzowego Spółki, w ramach którego sieć dostawców jest ściśle określona i, w praktyce, surowce/produkty żywnościowe oraz opakowania nabywane są od jednego operatora logistycznego wskazanego przez Spółkę. Mając na uwadze, że Wnioskodawca 1 prowadzi już dwie restauracje w ramach Systemu (na podstawie umów franczyzy podpisanych ze Spółką) i posiada umowę z ww. dostawcą, przejęcie analogicznej umowy zawartej przez Zbywcę nie jest konieczne/zasadne;
    *   Nabywca może nie przejąć innych umów spośród Umów dotyczących Restauracji, w szczególności gdy w związku z prowadzoną przez siebie działalnością posiada już umowy, na podstawie których nabywa analogiczne świadczenia (np. usług medycznych dla pracowników czy usług telekomunikacyjnych) i/lub uzna, że jest w stanie zapewnić analogiczne świadczenia na korzystniejszych warunkach. Na moment składania niniejszego wniosku nie jest przesądzone, które konkretnie umowy spośród Umów dotyczących Restauracji nie zostaną przeniesione na Nabywcę.Dla porządku/pełnego obrazu należy zaznaczyć, że Nabywca nie wstąpi do umów dotyczących: (i) rachunków bankowych, (ii) obsługi księgowej, (iii) ubezpieczenia;
6.  Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zbywcy ustalonej ceny \[dalej: Cena sprzedaży\]. Cena sprzedaży zostanie uiszczona przez Wnioskodawcę 1 po przejęciu Restauracji. Przy tym, płatność części Ceny sprzedaży (w wysokości równej ok. 2% Ceny sprzedaży) zostanie uiszczona przez Nabywcę po wykonaniu wszelkich napraw, których konieczność zostanie stwierdzona przez Strony (w szczególności w protokole wstępnego przeglądu Obiektu oraz Wyposażenia, który ma zostać dokonany w ustalonym terminie, przed przejęciem Restauracji przez Nabywcę). Gdyby naprawy te nie zostały przez Zbywcę wykonane, ich koszt zostanie „potrącony” z Ceny sprzedaży tj. Cena sprzedaży ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu.

W celu kompleksowego przedstawienia okoliczności Transakcji Wnioskodawcy pragną także wskazać, że na mocy Umowy Sprzedaży:

1.  zobowiązania Wnioskodawcy 2, zarówno o charakterze prywatnoprawnym, jak i publicznoprawnym, powstałe przed dniem wstąpienia Wnioskodawcy 1 do Umowy Franczyzy, choćby jeszcze w tym dniu niewymagalne, zostaną zaspokojone w całości przez Zbywcę. W związku z tym Zbywca gwarantuje, że nikt nie będzie żądał od Nabywcy spełnienia jakichkolwiek świadczeń wynikających z zobowiązań wskazanych w zdaniu poprzednim, a w razie takiego żądania - Zbywca zobowiązuje się niezwłocznie zwolnić Nabywcę od obowiązku świadczenia;
2.  posiadanie przez Zbywcę zaległości podatkowych lub zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne bądź zdrowotne będzie jedną z okoliczności uzasadniających odstąpienie Wnioskodawcy 1 od Umowy Sprzedaży. Wnioskodawca 2 jest zobowiązany poświadczyć brak tego rodzaju zadłużenia stosownymi zaświadczeniami od organów uprawnionych do ich wydawania.

W związku zawarciem Umowy Sprzedaży Zbywca przekaże na rzecz Nabywcy dane finansowe Restauracji za okres od 2018 roku. Dane te obejmują w szczególności rachunek zysków i strat dotyczący działalności Restauracji oraz dane o wysokości opłat należnych w tym okresie Franczyzodawcy.

4\. Funkcjonowanie Restauracji po Transakcji.

Jak zostało wcześniej wskazane, Wnioskodawca 1 przejmie Restaurację z zamiarem kontynuowania w niej dotychczasowej działalności (gastronomicznej). Samo dokonanie Transakcji (przejęcie Restauracji przez Nabywcę) nie będzie wymagało jakiegokolwiek przestoju w funkcjonowaniu Restauracji i, co do zasady, po przejęciu Restauracja będzie dalej harmonijnie funkcjonować z Nabywcą jako jej nowym właścicielem -franczyzobiorcą.

Przy tym, z uwagi na proces Modernizacji zapoczątkowany przez Zbywcę (vide uwagi dotyczące Modernizacji zawarte w punkcie 2 powyżej), Strony ustaliły taki harmonogram Transakcji, aby prace dotyczące Obiektu zostały przeprowadzone w okresie, kiedy właścicielem Restauracji będzie już Nabywca. W związku z tym, jakkolwiek po Dacie przejęcia Restauracja będzie normalnie funkcjonowała, to niedługo po Dacie przejęcia Restauracja zostanie zamknięta dla klientów w celu wykonania odpowiednich prac w Obiekcie. Przewidywane jest, że prace dotyczące Obiektu będą trwały około 8 (ośmiu) tygodni.

Należy zaznaczyć, że gdyby Transakcja nie została dokonana, to, co do zasady, prace w Obiekcie związane z Modernizacją musiałyby zostać przeprowadzone przez Zbywcę. W tym zakresie Transakcja spowoduje więc przejście obowiązku przeprowadzenia prac w ramach Modernizacji na Nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana w ramach Transakcji sprzedaż składników wchodzących w skład Restauracji będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy sprzedaży składników, o których mowa w pytaniu nr 1?

Zdaniem Wnioskodawców:

1\. Stanowisko Wnioskodawców.

Ad pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawców, zespół składników materialnych (rzeczy) i niematerialnych (praw) wchodzących w skład Restauracji, przysługujących Wnioskodawcy 2 i sprzedawanych przezeń na rzecz Wnioskodawcy 1 w ramach Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W rezultacie, ww. sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ad pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z uznaniem w ramach stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1), że składniki sprzedawane w ramach Transakcji będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy 1 nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, w razie jego ewentualnego naliczenia na ww. sprzedaży przez Zbywcę.

2\. Uwaga wstępna - uzasadnienie wystąpienia z wnioskiem wspólnym o interpretację indywidualną.

Dla porządku Wnioskodawcy pragną na wstępie wskazać, że wystąpienie z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej podyktowane jest okolicznością, iż Strony będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (Transakcji) i każda ze Stron posiada interes prawny (a więc jest „zainteresowanym” w rozumieniu art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w ustaleniu, czy planowana sprzedaż składników będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Rozstrzygnięcie ww. kwestii wpływa bowiem na (i) obowiązek Zbywcy w zakresie rozpoznania ew. obowiązku podatkowego w VAT i wystawienia faktury/faktur na rzecz Nabywcy oraz na (ii) ew. prawo Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego przy sprzedaży ww. składników, a w razie potwierdzenia przez Organ stanowiska Stron w odniesieniu do pytania nr 1) - obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1.

3.1. Regulacje prawne/uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy VAT jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie VAT nie zostało zdefiniowane pojęcie „przedsiębiorstwa”. W związku z tym, można w tym zakresie posiłkować się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[dalej: Kodeks cywilny\]. Przy tym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego definicja ta powinna być wykorzystywana pomocniczo (tak Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych). Zgodnie z tą definicją przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ww. definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów zawartych w ww. wyliczeniu. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego (a, w rezultacie, ustawy VAT) jest zaś to, że stanowi on zespół powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej” (określonego rodzaju/-ów).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\] została natomiast zawarta art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Wynika z niej, że przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Odnosząc się po pierwsze do pojęcia „zbycia”, którym posługuje się art. 6 pkt 1 ustawy VAT, to nie zostało one zdefiniowane przez ustawodawcę. Powszechnie uznaje się jednak, że należy je rozumieć szeroko, w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Podsumowując dotychczasowe uwagi, należy więc wskazać, że, co do zasady, sprzedaż danego składnika w ramach Transakcji dokonywana przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowiłaby - w zależności od charakteru danego składnika - odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na rzecz Nabywcy, podlegające opodatkowaniu VAT (i, co więcej, generalnie opodatkowane w tym podatku według właściwej stawki). W związku z tym, Wnioskodawca 2 byłby zobowiązany do rozliczenia VAT należnego i wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy 1, który z kolei, co do zasady, byłby uprawniony do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego (vide uwagi dotyczące stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 2). Jeśli jednak przenoszone składniki stanowią/zostaną uznane za przedsiębiorstwo/ZCP, to do Transakcji zastosowanie będzie mieć wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i będzie ona „niewidoczna” na gruncie VAT.

3.2. Regulacje unijne i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów wymaga odwołania się do przepisów unijnych. Stanowią one bowiem implementację do polskiego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\] (poprzednio art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Na mocy art. 29 Dyrektywy VAT ww. przepis stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

W związku z powyższym, dokonując oceny, czy dana transakcja jest wyłączona spod opodatkowania VAT, należy zastosować wykładnię prounijną, poddając w szczególności analizie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) \[dalej: TSUE\].

Po pierwsze, należy przywołać wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari, w którym TSUE stwierdził m.in., że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów (…)”.

Ponadto, zgodnie z tym orzeczeniem: „(\`(...)\`) nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów (…)”.

Z wyroku tego wynika również, że przy analizie przepisu warto mieć także na uwadze cel, jakiemu on służy. TSUE wskazał, że jest nim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (tak jak Nabywca miałby prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie składników sprzedawanych w ramach Transakcji - vide uwagi dotyczące stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 2).

W kolejnym wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever TSUE rozpatrywał sytuację podatniczki, która prowadziła detaliczną sprzedaż artykułów sportowych w lokalu handlowym, którego była właścicielem. W ramach analizowanej transakcji podatniczka zbyła na rzecz innego podmiotu (spółki) (i) zapas towarów oraz (ii) wyposażenie sklepu, (iii) wydzierżawiając jednocześnie na rzecz tej spółki lokal handlowy, w którym prowadzona była omawiana działalność gospodarcza (w ramach umowy możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia).

W tej sytuacji TSUE uznał, że jeśli przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej, to zbycie tych aktywów jest wyłączone spod opodatkowania VAT. Co istotne, kwestię, czy „całość lub część aktywów” musi obejmować określone dobra, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (a więc istotna jest jej specyfika). W szczególności więc, jakkolwiek prowadzenie stacjonarnej sprzedaży detalicznej nie jest możliwe bez lokalu handlowego, to kontynuacja takiej działalności nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Dlatego, przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą.

W kontekście dalszej analizy należy również mieć na uwadze, że zgodnie z orzecznictwem TSUE (por. wyrok z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11X BV): „Wobec braku wyraźnego odesłania w szóstej dyrektywie do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres pojęcia przekazania całości lub części aktywów należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie; pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze w celu uniknięcia wszelkich rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich (\`(...)\`)”.

3.3. Przedmiot Umowy Sprzedaży jako zbycie ZCP.

Zdaniem Wnioskodawców, planowana w ramach Transakcji sprzedaż składników wchodzących w skład Restauracji będzie stanowić zbycie ZCP i na mocy wyłączenia zawartego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT - nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami ustawy VAT, aby określone składniki majątkowe mogły zostać uznane za ZCP, powinny zostać łącznie spełnione następujące warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki majątkowe przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, za ZCP można uznać jedynie zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych/dowolnych elementów. Istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Uznaje się, że wyodrębnienie organizacyjne występuje zarówno w przypadku, gdy zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną (taką jak np. oddział, departament, dział), jak też gdy wydzielenie to nie jest dokonane w sposób formalny. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje bowiem przede wszystkim rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Stąd, wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny. Istotne jest przy tym, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły one służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

Przykładowo, stanowisko o braku wymogu formalnego wyodrębnienia organizacyjnego dla istnienia ZCP zostało zaprezentowane w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1113/16), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[dalej: WSA\] we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r. (I SA/Wr 1125/16, orzeczenie prawomocne) oraz WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11, orzeczenie prawomocne).

Stanowisko to jest również prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników. Tytułem przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z 17 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ), z 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH) i z 24 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawców nie budzi wątpliwości, że w przypadku przedmiotu Umowy Sprzedaży spełniony jest wymóg wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność Restauracji jest bowiem realizowana w ściśle określonym/konkretnym lokalu (Obiekcie), przy wykorzystaniu konkretnego Wyposażenia (znajdującego się w Obiekcie), a obsługę w Restauracji zapewnia zatrudniony przez Zbywcę personel. Dodatkowo, zasady, na jakich prowadzona jest Restauracja, określone są w Umowie Franczyzy (umowa dotycząca wyłącznie Restauracji prowadzonej w Obiekcie).

Niezależnie od wyodrębnienia organizacyjnego Restauracji, które wynika z samej specyfiki działalności restauracyjnej w ramach modelu franczyzowego Spółki, w przypadku Zbywcy o odrębności organizacyjnej Restauracji przesądza dodatkowo okoliczność, iż prowadzenie Restauracji jest jedynym przejawem/elementem działalności Zbywcy. Stąd, przy przypisaniu danych składników do Restauracji nie pojawiają się wątpliwości, które mogłyby się pojawiać w przypadku podatników prowadzących działalność w więcej niż jednym obszarze/lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawców, w przypadku Restauracji spełniony jest wymóg wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy 2.

Wyodrębnienie finansowe.

Kolejną przesłanką dla zakwalifikowania zbioru zbywanych na podstawie Umowy Sprzedaży składników jako ZCP jest ich wyodrębnienie finansowe. Wymóg ten oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast samodzielności finansowej (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.149.2020.2.MN, czy NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17).

W opinii Wnioskodawców wymóg ten należy uznać za spełniony w przypadku Restauracji. Jak bowiem wskazano, możliwe jest jednoznaczne przypisanie/alokowanie (i) przychodów i (ii) kosztów dotyczących Restauracji. Generalnie, przychody z działalności Restauracji pochodzą ze sprzedaży produktów żywnościowych i napojów. Do kosztów związanych z działalnością Restauracji zalicza się zaś w szczególności: (i) opłaty należne Spółce na podstawie Umowy Franczyzy, (ii) wynagrodzenia (i inne koszty) pracowników świadczących pracę w Restauracji, (iii) koszty surowców/produktów żywnościowych oraz opakowań wykorzystywanych w Restauracji, (iv) koszty związane z funkcjonowaniem Obiektu/Restauracji.

W rezultacie, ewidencja prowadzona przez Zbywcę pozwala na ustalenie wyniku finansowego z działalności Restauracji (czego efektem jest w szczególności rachunek zysków i strat dotyczący działalności Restauracji przygotowywany przez Zbywcę). Powyższe wynika zarówno z faktu, iż prowadzenie Restauracji jest jedynym przejawem/elementem działalności gospodarczej Zbywcy, jak też jest podyktowane wymogami w zakresie raportowania nałożonymi na Wnioskodawcę 2 na mocy Umowy Franczyzy (dla potrzeb rozliczeń finansowych z Franczyzodawcą każda restauracja działająca w modelu franczyzowym Spółki traktowana jest jako oddzielny biznes, w odniesieniu do którego ustalane są w szczególności opłaty należne Franczyzodawcy).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawców, w przypadku Restauracji spełniony jest wymóg wyodrębnienia finansowego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy 2.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne rozumie się przeznaczenie zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

W opinii Wnioskodawców, w przypadku Restauracji wymóg ten należy uznać za spełniony w zakresie, w jakim składające się na nią składniki zostały zorganizowane/powiązane w taki sposób, aby przy ich wykorzystaniu możliwe było prowadzenie w Obiekcie działalności restauracyjnej funkcjonującej na zasadach zgodnych z Systemem. Jest to konkretnie określone zadanie gospodarcze, do realizacji którego składniki Restauracji są przeznaczone.

Mając na uwadze powyższe uwagi, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w odniesieniu do składników Restauracji sprzedawanych w ramach Transakcji spełniony będzie wymóg co do ich wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zbycie ZCP, a kwestia przeniesienia prawa do nieruchomości (Obiektu).

W dalszej kolejności Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że na zasadność zaklasyfikowania zbywanych składników jako ZCP nie powinna wpływać okoliczność, iż na mocy Umowy Sprzedaży Nabywca nie uzyska prawa własności do nieruchomości (Obiektu), a „jedynie” - poprzez wstąpienie do Umowy Franczyzy w miejsce Zbywcy (cesję) - uzyska prawo do jej używania i zajmowania na zasadach określonych w tej umowie. Podkreślić przy tym należy, że Zbywca również takiego prawa własności nie posiada, co więcej żaden z franczyzobiorców Spółki nie posiada prawa własności do obiektu, w którym prowadzi działalność w ramach umowy franczyzy, ponieważ model franczyzowy stosowany przez Spółkę wyklucza to, by franczyzobiorca był właścicielem obiektu. Każdy z franczyzobiorców korzysta z oddanego mu do używania obiektu wyłącznie na podstawie umowy franczyzy, a korzystanie to stanowi tylko jeden z elementów wiązki przyznanych mu łącznie taką umową uprawnień.

Irrelewantność braku prawa własności do obiektu w którym funkcjonuje przedsiębiorstwo lub ZCP znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-444/10 Christel Schriever, w którym TSUE uznał, że jakkolwiek prowadzenie sklepu (stacjonarnego) nie jest możliwe bez lokalu handlowego, to kontynuacja działalności sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której sklep ten działa. Ponadto, nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy.

Stanowisko to jest również potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 września 2014 r. (sygn. ITPP2/443-795/14/PS) Dyrektor Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Bydgoszczy uznał, że zbycie restauracji szybkiej obsługi prowadzonej w wynajmowanym lokalu i funkcjonującej na podstawie licencji franczyzowej stanowi zbycie ZCP i nie podlega opodatkowaniu VAT (i to mimo, że przeniesienie restauracji wymagało formalnie zawarcia nowej umowy franczyzy przez nowego/przejmującego franczyzobiorcę).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można także wskazać wyrok z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2529/11), w którym NSA stwierdził, że żaden z przepisów „(\`(...)\`) nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości”. W tym zakresie NSA podtrzymał wyrok sądu pierwszej instancji (WSA w Gorzowie Wielkopolskim), który stwierdził m.in., że:„(\`(...)\`) wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie pozbawia wniesionego aportu cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Składniki wchodzące w skład aportu stanowią bowiem minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez Spółkę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca”.

Podobnie, w wyroku z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 483/11, orzeczenie prawomocne) WSA w Warszawie uznał, że: „(\`(...)\`) okoliczność, że wśród tych składników nie występują prawa do nieruchomości nie wyklucza możliwości podjęcia w oparciu o ten zespół dotychczasowej działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Sąd doszedł do takiego wniosku mając na uwadze, że (\`(...)\`) dotychczas działalność ta prowadzona była w oparciu o wynajmowane nieruchomości. Fakt wynajmowania nieruchomości w dotychczasowej działalności świadczy o tym, że do prowadzenia tej działalności nie jest konieczne dysponowanie przez podatnika własnymi nieruchomościami. (\`(...)\`) Tak więc, (\`(...)\`) jeżeli w ramach nowego przedsiębiorstwa, w oparciu o wskazany (\`(...)\`) zespół składników majątkowych możliwe będzie wynajęcie nieruchomości potrzebnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a taki stan występuje w niniejszej sprawie, to należało stwierdzić zespół ten spełniał kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

Jakkolwiek ww. orzeczenia (NSA i WSA w Warszawie) zostały wydane na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, odpowiednio, podatku dochodowym od osób prawnych, to ze względu na tożsamą definicję ZCP, którą posługują się te przepisy, wnioski płynące z ww. orzeczeń mogą zostać wykorzystane również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawców zbywane składniki Restauracji należy uznać za ZCP, mimo że przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie prawo własności nieruchomości (Obiektu). Niemniej Nabywca zyska tytuł do korzystania zeń na podstawie Umowy Franczyzy, do której wstąpi w związku z Umową Sprzedaży.

Brak wymogu przeniesienia wszystkich elementów związanych z Restauracją.

W dalszej kolejności Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że przy ocenie, czy określone składniki majątkowe stanowią ZCP należy każdorazowo uwzględnić charakter danej działalności gospodarczej. Nie można zatem wskazać jednego, zamkniętego/stałego/sztywnego katalogu warunków koniecznych do spełnienia w celu uznania, że w danym przypadku występuje ZCP.

Dodatkowo, dla zakwalifikowania zbywanych składników jako ZCP nie jest konieczne przeniesienie wszystkich składników/elementów, które zbywający wykorzystywał w działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tych składników. Jest to szczególnie widoczne w wyroku w sprawie C-444/10 Christel Schriever, w którym TSUE uznał że w przypadku sklepu z odzieżą sportową prowadzonego w lokalu handlowym „przekazanie całości lub części aktywów” (transakcja niepodlegająca VAT) występuje już w sytuacji, gdy przeniesiona została własność zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu, a jednocześnie zawarta została umowa dzierżawy lokalu handlowego. Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika, że dla istnienia ZCP istotne jest przekazanie kluczowych - z punktu widzenia danej działalności - składników majątkowych (przywołane już wcześniej „minimum środków pozwalających na kontynuowanie działalności”), a nie przekazanie wszystkich składników/elementów, które były wykorzystywane przez Zbywcę przy jej prowadzeniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku sklepu stacjonarnego podatnik musiał zatrudniać personel czy posiadać umowy na dostawę towarów. Jakkolwiek elementy te nie były przedmiotem zbycia, TSUE uznał jednak, że przenoszone składniki są wystarczające dla uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawców, w ramach Transakcji przeniesione zostaną więcej niż wszystkie kluczowe składniki pozwalające na prowadzenie Restauracji. Nabywca uzyska bowiem (i) prawo do użytkowania nieruchomości przystosowanej do prowadzenia Restauracji (Obiekt), (ii) własność Wyposażenia, (iii) odpowiednio przeszkolony personel zapewniający obsługę w Restauracji, (iv) know-how konieczny do prowadzenia Restauracji w Systemie (odpowiednie procedury, instrukcje, doradztwo, szkolenia), (v) możliwość posługiwania się Marką, co (w połączeniu z już funkcjonującą Restauracją, a więc lokalizacją znaną klientom) zapewnia Nabywcy grono klientów, (vi) umowy dotyczące Restauracji (chyba że zawarte przez Nabywcę umowy są już wystarczające w danym zakresie lub Nabywca podejmie decyzję o samodzielnym zawarciu umów z innymi dostawcami/umów na innych warunkach) oraz (vii) zapasy. Co istotne, ww. składniki będą zorganizowane/powiązane w taki sposób, że pozwolą na harmonijne kontynuowanie działalności Restauracji przez Nabywcę.

W kontekście przeniesienia umów dotyczących działalności Restauracji należy także ponownie zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-444/10 Christel Schriever, w którym TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą”.

Tak, jak TSUE uznał więc, że dla przeniesienia „całości lub części aktywów” (transakcji niepodlegającej VAT) nie jest konieczne przeniesienie/udostępnienie nieruchomości, gdy nabywca dysponuje już nieruchomością, do której może przenieść uzyskane aktywa, tak z ZCP będziemy mieć do czynienia np., jeśli Nabywca nie przejmie umowy na dostawę surowców/produktów żywnościowych, jeśli zawarł już wcześniej analogiczną umowę.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniach polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1204/16), w którym NSA stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) dla oceny, czy doszło w tej sprawie do dostawy przedsiębiorstwa nie ma znaczenia, to że Spółka W. wcześniej sprzedała część maszyn i urządzeń (które notabene zostały przez ich nabywcę oddane potem na złom), że zawarła nowe umowy na dostawę mediów (co jest normalne przy zmianie właściciela nieruchomości), że nie doszło do przejęcia przez skarżącą pracowników zbywcy w trybie art. 231 K.p. (co nie ma znaczenia dla ustalenia, czy doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa), czy że nie rozpoczęła produkcji niezwłocznie po dokonaniu wskazanej w zakwestionowanej fakturze dostawy.

Ma znaczenie natomiast fakt, że zakupione przez nią składniki majątku były zorganizowane w ten sposób, że mogła ona przy ich wykorzystaniu prowadzić działalność gospodarczą taką, jaka była przy ich wykorzystaniu prowadzona wcześniej przez ich zbywcę.

Odnosząc się do twierdzenia (\`(...)\`), że nabyty zakład nie posiadał wszystkich koniecznych urządzeń i maszyn, przez co skarżąca nie miała możliwości kontynuacji działalności gospodarczej bez nowych nakładów i w analogicznym jak Spółka W. zakresie, zauważyć należy, że w świetle art. 551 K.c., jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (por. Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wyd. LEX i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07)”.

Podobnie, w wyroku z 24 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1125/16, orzeczenie prawomocne) WSA we Wrocławiu stwierdził, że: „Wskazania w tym miejscu wymaga, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiono wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. W kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak np. wyrok NSA z 20 marca 2012r. I FSK 815/11)”. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11; orzeczenie prawomocne).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z 19 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.771.2020.1.WD), w której DKIS stwierdził m.in.: „W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`)

Odnosząc się do kwestii nieprzejęcia przez Nabywcę wszystkich zobowiązań Zbywcy wskazać należy, że do uznania przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie wszystkich składników należących do tego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.186.2019.3.MM) DKIS uznał, że przenoszone składniki stanowią ZCP, mimo że część umów dotyczących ZCP miała zostać wypowiedziana przez zbywającego, a nabywający mógł - ze względów praktycznych - zawrzeć nowe umowy z podwykonawcami i dostawcami mediów. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-605/13/LG).

W związku z powyższym. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że brak przeniesienia na Nabywcę pewnych, a przy tym drugorzędnych składników wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia Restauracji, nie zmienia faktu, że w ramach Transakcji dojdzie do zbycia ZCP. Gdyby zaś przyjąć odmienne podejście (tj., że muszą zostać przeniesione wszystkie składniki), dla uznania, że nie dochodzi do zbycia ZCP wystarczyłoby wyłączyć choćby jeden, nawet nieistotny element, co z kolei wypaczałoby cel i sens wprowadzonych przepisów.

Zamiar kontynuowania działalności przez Nabywcę.

Dla porządku należy również zaznaczyć, że spełniony zostanie wymóg dotyczący zamiaru kontynuowania działalności przez Nabywcę. Wnioskodawca przejmie bowiem w harmonijny sposób Restaurację i po przeprowadzeniu w Obiekcie prac związanych z Modernizacją, a najprawdopodobniej już bezpośrednio po przejęciu Restauracji, ponieważ najpewniej Modernizacja nie rozpocznie się natychmiast po przejęciu, będzie dalej prowadził tą działalność.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawców, w ramach Transakcji na Nabywcę zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, zorganizowanych u Zbywcy w taki sposób, że - po ich przejęciu - Nabywca będzie mógł - zgodnie ze swoim zamierzeniem - w harmonijny sposób kontynuować działalność w postaci Restauracji. W ramach Transakcji Nabywca uzyska bowiem (i) prawo do użytkowania nieruchomości przystosowanej do prowadzenia Restauracji (Obiekt), (ii) własność Wyposażenia, (iii) odpowiednio przeszkolony personel zapewniający obsługę w Restauracji, (iv) know-how konieczny do prowadzenia Restauracji w Systemie (odpowiednie procedury, instrukcje, doradztwo, szkolenia), (v) możliwość posługiwania się Marką, co (w połączeniu z już funkcjonującą Restauracją, a więc lokalizacją znaną klientom) zapewnia Nabywcy grono klientów, (vi) (wybrane) Umowy dotyczące Restauracji zawarte z dostawcami/usługodawcami oraz (v) zapasy.

W związku z powyższym, sprzedaż składników Restauracji planowana w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, na mocy wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc w szczególności związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Przedstawiona zasada wyklucza zatem obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami/towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych z/niepodlegających VAT. Przy czym związek dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Ustawa VAT przewiduje jednak również tzw. negatywne przesłanki, w razie wystąpienia których brak jest prawa do odliczenia VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Na mocy ww. regulacji, gdyby więc sprzedaż składników Restauracji w ramach Transakcji została udokumentowana przez Zbywcę za pomocą faktury/faktur wystawionej/-ych na Nabywcę i wykazana została na nich kwota VAT, to - z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT - Nabywcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury/faktur. Powyższe stanowisko jest wynikiem stanowiska Wnioskodawców zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1), zgodnie z którym sprzedaż składników w ramach Transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Gdyby jednak stanowisko Wnioskodawców zaprezentowane w odniesieniu do pytania nr 1) zostało uznane za nieprawidłowe, wtedy należałoby przyjąć, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wskazane zostało jedno z ograniczeń, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury, musi ona dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym przede wszystkim należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą poszczególnych towarów, czy też przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności w zakresie najmu, prowadzonej przez zbywcę, należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 prowadzą działalność gospodarczą na podstawie wpisów do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. W związku z tą działalnością każdy z Wnioskodawców jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy nie są ze sobą powiązani.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca 1 prowadzi dwie, a Wnioskodawca 2 - jedną restaurację szybkiej obsługi. Restauracje te działają w ramach tego samego modelu franczyzowego, omówionego w dalszej części wniosku.

Wnioskodawcy planują dokonanie transakcji, w ramach której Wnioskodawca 2 za ustalonym w umowie wynagrodzeniem przeniesie na rzecz Wnioskodawcy 1 własność składających się na restaurację prowadzoną przez Zbywcę określonych składników majątkowych oraz prawa z prowadzeniem tej Restauracji związane, w szczególności ustąpi Wnioskodawcy 1 miejsca w umowie franczyzy, na podstawie której prowadzi tę restaurację. W wyniku Transakcji Nabywca będzie zatem prowadzić trzy restauracje szybkiej obsługi (w tym Restaurację przejętą od Wnioskodawcy 2). Intencją Zbywcy po dokonaniu Transakcji będzie zaś zlikwidowanie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (prowadzenie Restauracji jest bowiem jedynym przejawem/elementem tej działalności).

W ramach Transakcji Strony zawrą umowę, na mocy której - po spełnieniu określonych warunków - Zbywca przeniesie na Nabywcę, w zamian za ustaloną cenę, własność określonych składników majątkowych oraz prawa wchodzące w skład Restauracji, w szczególności ustąpi Wnioskodawcy 1 miejsca w Umowie Franczyzy. Dla porządku Wnioskodawcy wskazują, że Umowa Sprzedaży zostanie zawarta za zgodą ich współmałżonków w zakresie, w jakim między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Umowa Sprzedaży zostanie zawarta pod warunkami zawieszającymi w postaci (i) uzyskania zgody Franczyzodawcy na wstąpienie Wnioskodawcy 1 do Umowy Franczyzy w miejsce Wnioskodawcy 2 oraz (ii) uzyskania przez Nabywcę kredytu inwestycyjnego na zakup Restauracji i Modernizację. Jeśli do określonego w Umowie Sprzedaży dnia ww. warunki nie zostaną spełnione, Umowa Sprzedaży wygaśnie.

W szczególności, na mocy Umowy Sprzedaży, z określonym w niej dniem:

1.  Nabywca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Franczyzobiorcy określone w Umowie Franczyzy, tj. w zakresie tam określonym (vide uwagi w punkcie 2 powyżej) uzyska w szczególności tytuł prawny do korzystania z Systemu w Obiekcie. Przy tym, z uwagi na fakt, że Kaucja Gwarancyjna uiszczona na podstawie Umowy Franczyzy przez Zbywcę została już zwrócona Zbywcy przez Franczyzodawcę, Nabywca ma świadomość, że nie uzyska prawa do jej zwrotu;
2.  Wnioskodawca 1 nabędzie własność Wyposażenia (vide uwagi w punkcie 2 powyżej), tj. w szczególności:
    *   sprzęty i urządzenia stanowiące wyposażenie kuchni (takie jak np. grille, frytkownice, tostery, lodówki, zamrażarki, maszyna do produkcji lodów i shakeów, zestaw do produkcji napojów gazowanych),
    *   komplet wyposażenia i umeblowania kuchennego,
    *   komory chłodniczą i mroźnię,
    *   system kas rejestrujących wraz z komputerem i oprzyrządowaniem (bez drukarek fiskalnych),
    *   sprzęty, urządzenia i umeblowanie stanowiące wyposażenie zaplecza i toalet,
    *   szyldy i znaki reklamowe,
    *   inne rzeczy typowe dla restauracji prowadzonej w Systemie;
3.  Wnioskodawca 1 nabędzie zapasy Restauracji, tj. surowce żywnościowe, produkty żywnościowe, zabawki i opakowania do zestawów dla dzieci, inne opakowania, artykuły promocyjne i pomocnicze typowe dla Systemu, w tym ubrania robocze;
4.  stosownie do art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (przejście zakładu pracy na innego pracodawcę) Nabywca przejmie wszystkich pracowników Zbywcy świadczących pracę w Restauracji (a więc personel odpowiednio przeszkolony i posiadający doświadczenie w prowadzeniu Restauracji), niezależnie od ich aktualnego statusu pracowniczego (np. urlop macierzyński lub wychowawczy, służba wojskowa) oraz zajmowanego stanowiska (Wnioskodawca 1 stanie się z mocy prawa stroną w stosunkach pracy z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawcy 2). W związku z powyższym, Zbywca przekaże na rzecz Nabywcy dokumentację pracowniczą dotyczącą pracowników Restauracji;
5.  na Nabywcę przejdą wierzytelności z określonych Umów dotyczących Restauracji. Zgodnie z Umową Sprzedaży, w określonym w niej terminie Strony dokonają przeglądu Umów dotyczących Restauracji pod kątem określenia umów, co do których podjęta zostanie decyzja o dokonaniu ich „cesji” na Nabywcę. Ponieważ wstąpienie do poszczególnych umów może wymagać zgody drugiej strony umowy, Strony podejmą działania w celu jej uzyskania. Wyjściowo intencją Nabywcy jest przejęcie Umów dotyczących Restauracji, z zastrzeżeniem, że:
    *   Nabywca nie przejmie umowy na dostawy towarów wykorzystywanych w bieżącym funkcjonowaniu Restauracji (takich jak np. surowce/produkty żywnościowe, opakowania). Powyższe wynika ze specyfiki modelu franczyzowego Spółki, w ramach którego sieć dostawców jest ściśle określona i, w praktyce, surowce/produkty żywnościowe oraz opakowania nabywane są od jednego operatora logistycznego wskazanego przez Spółkę. Mając na uwadze, że Wnioskodawca 1 prowadzi już dwie restauracje w ramach Systemu (na podstawie umów franczyzy podpisanych ze Spółką) i posiada umowę z ww. dostawcą, przejęcie analogicznej umowy zawartej przez Zbywcę nie jest konieczne/zasadne;
    *   Nabywca może nie przejąć innych umów spośród Umów dotyczących Restauracji, w szczególności gdy w związku z prowadzoną przez siebie działalnością posiada już umowy, na podstawie których nabywa analogiczne świadczenia (np. usług medycznych dla pracowników czy usług telekomunikacyjnych) i/lub uzna, że jest w stanie zapewnić analogiczne świadczenia na korzystniejszych warunkach. Na moment składania niniejszego wniosku nie jest przesądzone, które konkretnie umowy spośród Umów dotyczących Restauracji nie zostaną przeniesione na Nabywcę.Dla porządku/pełnego obrazu należy zaznaczyć, że Nabywca nie wstąpi do umów dotyczących: (i) rachunków bankowych, (ii) obsługi księgowej, (iii) ubezpieczenia;
6.  Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zbywcy ustalonej ceny \[dalej: Cena sprzedaży\]. Cena sprzedaży zostanie uiszczona przez Wnioskodawcę 1 po przejęciu Restauracji. Przy tym, płatność części Ceny sprzedaży (w wysokości równej ok. 2% Ceny sprzedaży) zostanie uiszczona przez Nabywcę po wykonaniu wszelkich napraw, których konieczność zostanie stwierdzona przez Strony (w szczególności w protokole wstępnego przeglądu Obiektu oraz Wyposażenia, który ma zostać dokonany w ustalonym terminie, przed przejęciem Restauracji przez Nabywcę). Gdyby naprawy te nie zostały przez Zbywcę wykonane, ich koszt zostanie „potrącony” z Ceny sprzedaży tj. Cena sprzedaży ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu.

W celu kompleksowego przedstawienia okoliczności Transakcji Wnioskodawcy pragną także wskazać, że na mocy Umowy Sprzedaży:

1.  zobowiązania Wnioskodawcy 2, zarówno o charakterze prywatnoprawnym, jak i publicznoprawnym, powstałe przed dniem wstąpienia Wnioskodawcy 1 do Umowy Franczyzy, choćby jeszcze w tym dniu niewymagalne, zostaną zaspokojone w całości przez Zbywcę. W związku z tym Zbywca gwarantuje, że nikt nie będzie żądał od Nabywcy spełnienia jakichkolwiek świadczeń wynikających z zobowiązań wskazanych w zdaniu poprzednim, a w razie takiego żądania - Zbywca zobowiązuje się niezwłocznie zwolnić Nabywcę od obowiązku świadczenia;
2.  posiadanie przez Zbywcę zaległości podatkowych lub zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne bądź zdrowotne będzie jedną z okoliczności uzasadniających odstąpienie Wnioskodawcy 1 od Umowy Sprzedaży. Wnioskodawca 2 jest zobowiązany poświadczyć brak tego rodzaju zadłużenia stosownymi zaświadczeniami od organów uprawnionych do ich wydawania.

W związku zawarciem Umowy Sprzedaży Zbywca przekaże na rzecz Nabywcy dane finansowe Restauracji za okres od 2018 roku. Dane te obejmują w szczególności rachunek zysków i strat dotyczący działalności Restauracji oraz dane o wysokości opłat należnych w tym okresie Franczyzodawcy.

Jak zostało wcześniej wskazane, Wnioskodawca 1 przejmie Restaurację z zamiarem kontynuowania w niej dotychczasowej działalności (gastronomicznej). Samo dokonanie Transakcji (przejęcie Restauracji przez Nabywcę) nie będzie wymagało jakiegokolwiek przestoju w funkcjonowaniu Restauracji i, co do zasady, po przejęciu Restauracja będzie dalej harmonijnie funkcjonować z Nabywcą jako jej nowym właścicielem - franczyzobiorcą.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania opisanej Transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz rozstrzygnięcia, czy czynność ta podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż składniki będące przedmiotem transakcji, tj. ww. aktywa majątkowe i niemajątkowe, stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak wskazano we wniosku, Nabywca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Franczyzobiorcy określone w Umowie Franczyzy, tj. w zakresie tam określonym uzyska w szczególności tytuł prawny do korzystania z Systemu w Obiekcie. Wnioskodawca 1 nabędzie własność Wyposażenia, zapasy Restauracji, przejmie wszystkich pracowników Zbywcy świadczących pracę w Restauracji ponadto na Nabywcę przejdą wierzytelności z określonych Umów dotyczących Restauracji. Wnioskodawca 1 przejmie Restaurację z zamiarem kontynuowania w niej dotychczasowej działalności (gastronomicznej).

Tym samym przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że w ramach Transakcji sprzedaż składników wchodzących w skład Restauracji stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i w konsekwencji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, opisana transakcja zbycia przez Wnioskodawcę składników wchodzących w skład Restauracji stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro dokonana przez Sprzedającego Transakcja będzie jak wskazano powyżej stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu, zatem Kupującej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawców należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.