Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.133.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Braku obowiązku naliczenia podatku VAT od otrzymanej Rekompensaty.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; powiat; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT od otrzymanej Rekompensaty – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT od otrzymanej Rekompensaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat A (dalej: „Powiat”) jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 lit. a) i b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, ze zm.; dalej: Ustawa TZ), na obszarze Powiatu oraz Powiatu B. Zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich na sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Powiatu B zostało powierzone Powiatowi na podstawie porozumienia.

Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej w (…) (dalej: „PKS”, „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego. Jedynym akcjonariuszem PKS jest Powiat. PKS prowadzi różnorodną działalność. Do przeważającej działalności PKS należy wykonywanie usług przewozów pasażerskich. Poza usługami przewozowymi PKS, wykorzystując posiadane zaplecze, prowadzi również działalność dodatkową na zlecenie klientów zewnętrznych, w szczególności okolicznościowy wynajem autobusów oraz udostępnianie powierzchni autobusowych pod ekspozycję reklam. Ponadto, PKS prowadzi własne stacje paliw, stację napraw i przeglądów technicznych pojazdów oraz sklep z częściami i artykułami motoryzacyjnymi. Powiat i PKS są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Powiat i PKS mają zamiar zawrzeć umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego na sieci komunikacyjnej obejmującej obszar, dla którego Powiat jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego oraz na terenie powiatów sąsiadujących, z którym Powiat ma i/lub będzie miał zawarte stosowne porozumienia (dalej: „Umowa”).

W ramach Umowy PKS zobowiąże się m.in. do:

1.  wykonywania przewozów osób na warunkach określonych w Umowie, w tym w szczególności zachowania parametrów technicznych, jakościowych i ilościowych określających sposób świadczenia przewozów oraz powszechnie obowiązujących norm i przepisów;
2.  posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, gwarantującego utrzymanie wynikającej z rozkładu jazdy liczby pojazdów w ruchu;
3.  przestrzegania regularności i punktualności kursowania pojazdów;
4.  świadczenia usług transportu bez korzystania z podwykonawców;
5.  utrzymywania w należytym stanie technicznym pojazdów;
6.  współpracy z Powiatem przy przygotowaniu i aktualizacji rozkładów jazdy i opracowywaniu polityki transportowej Powiatu, strategii rozwoju transportu publicznego oraz promocji transportu publicznego;
7.  druku i emisji biletów oraz zapewnienia ich dystrybucji poprzez sprzedaż w siedzibie PKS lub jego kasach oraz przez kierowców w autobusach;
8.  kontroli biletów oraz windykacji i egzekucji należności z tytułu jazdy bez ważnego biletu;
9.  posiadania wymaganych zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumentów, uprawniających do świadczenia usług komunikacji oraz tytułu prawnego do środków transportowych, za pomocą których wykonywane będą przewozy;
10.  przestrzegania wszelkich wymogów dla zachowania, w okresie trwania Umowy, status „podmiotu wewnętrznego” w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE. L Nr 315, ze zm.) - (dalej: „Rozporządzenie”).

Po podpisaniu Umowy, usługi powierzone przez Powiat Wnioskodawcy, tj. działalność przewozowa pasażerów o charakterze użyteczności publicznej przy wykorzystaniu własnego zaplecza technicznego (dalej: „Działalność Przewozowa”) stanowić będzie przeważającą część (ponad 80%) działalności PKS, zaś pozostała działalność, w tym przewozy komercyjne (dalej: „Działalność Dodatkowa”), stanowić będzie mniej niż 20%.

Spółka będzie występować jako tzw. podmiot wewnętrzny, w rozumieniu Rozporządzenia, czyli jako odrębna prawnie jednostka, podlegająca kontroli właściwego organu lokalnego (tu: Powiatu).

PKS będzie otrzymywał przychody m.in. (i) ze sprzedaży biletów za świadczone usługi przewozowe oraz opłaty dodatkowe i opłaty manipulacyjne (ii) z refundacji ulg ustawowych oraz (iii) przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji przedmiotu Umowy np. przychody z reklam na taborze.

PKS nie będzie miał wpływu na ustalenie cen biletów za przewóz osób oraz ich bagażu. Powiat będzie bowiem opracowywał i aktualizował taryfę opłat za przejazdy komunikacją powiatową oraz opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1983, ze zm.), z uwzględnieniem stawek biletów ulgowych wynikających ze stosowania ulg ustawowych oraz ustanowionych na obszarze właściwości powiatu (o ile takie zostaną ustanowione).

Osiągane przez PKS przychody z Działalności Przewozowej, wykonywanej na podstawie Umowy, nie będą wystarczające do pokrycia kosztów Działalności Przewozowej. W związku z tym zgodnie z Umową, Powiat będzie przekazywał PKS rekompensatę, mającą na celu pokrycie ujemnego wyniku finansowego PKS w zakresie Działalności Przewozowej (dalej: „Rekompensata”). Rekompensata będzie rekompensatą w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy TZ.

Rekompensata będzie obliczana według zasady (wzoru):

(K - P)-/+A+ RZ-D

gdzie:

K – to koszty poniesione w związku z realizacją przedmiotu Umowy, na które składają się następujące pozycje:

*   koszty własne sprzedaży usług Działalności Przewozowej związanej z realizacją przedmiotu Umowy, które obejmują koszty bezpośrednie, koszty pośrednie wyodrębnione dla przewozów, w tym koszty zarządu, tj. koszty pośrednie administracji zakładu (tzw. ogólnozakładowe) związane z realizacją przewozów, w szczególności koszty kierowania przedsiębiorstwem, procesów zarządzania i doradztwa związane z realizacją przedmiotu Umowy;
*   koszty finansowe, w szczególności odsetki i prowizje bankowe związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy.

P – dodatnie wpływy finansowe i przychody związane z realizacją przedmiotu Umowy, na które składają się następujące pozycje:

*   przychody ze sprzedaży biletów oraz pozostałe opłaty (mandaty, opłaty dodatkowe, itp.);
*   przychody z tytułu refundacji ulg ustawowych;
*   przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji przedmiotu Umowy, w szczególności przychody z reklam (na taborze, obiektach operatora);
*   przychody finansowe, w szczególności odsetki od lokat i środków finansowych na rachunkach bankowych;
*   otrzymane dotacje (inne niż Rekompensata);
*   wartość otrzymanej pomocy publicznej (innej niż Rekompensata);
*   inne przychody (np. pozaoperacyjne), którym można przypisać związek z wykonywaniem przedmiotu Umowy;

A – wartość Rekompensaty za poprzedni rok rozliczeniowy, która podlega zwrotowi lub uzupełnieniu na podstawie rozliczenia.

RZ - rozsądny zysk.

D - wynik na działalności komercyjnej.

Rekompensata będzie występować tylko w momencie uzyskania ujemnego wyniku finansowego przez PKS.

Płatności Rekompensaty dokonywane będą zaliczkowo w ratach miesięcznych (1/12 zaprognozowanej zatwierdzonej przez Powiat Rekompensaty), a rozliczenia tych płatności będzie się dokonywać na koniec każdego roku obowiązywania Umowy wraz z końcem okresu obowiązywania Umowy. Zaliczka na poczet Rekompensaty miesięcznej płatna będzie zasadniczo do 20 dnia bieżącego miesiąca w wysokości 100% miesięcznej płatności za dany miesiąc wynikającej z Rocznego Planu Realizacji Umowy, natomiast Rekompensata za styczeń będzie płatna do ostatniego dnia lutego danego roku.

Zgodnie z Umową otrzymanie przez PKS Rekompensaty nie będzie miało wpływu na cenę jaką pasażerowie będą musieli zapłacić za bilety.

Rekompensata kalkulowana będzie zgodnie z Rozporządzeniem, w tym względzie wysokość Rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, obliczonemu zgodnie z Rozporządzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Rekompensata będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez PKS na mocy Umowy i tym samym PKS będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez PKS na mocy Umowy i tym samym PKS nie będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przy tym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przyjętą praktyką, wypracowaną m.in. na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), świadczenie usług podlega VAT w przypadkach, w których łącznie spełnione są następujące warunki: (i) istnieje związek między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego występuje świadczenie wzajemne, (ii) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (iii) istnieje bezpośrednia, jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi, (iv) odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT i (v) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi opłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, aby odpowiedzieć na postawione w niniejszym wniosku pytanie, należy przeanalizować, czy Spółka – w związku z otrzymaniem Rekompensaty i realizacji Umowy – może zostać uznana za podatnika świadczącego na rzecz Powiatu usługę, za którą zapłata stanowi Rekompensata. Dodatkowo, analizie poddana powinna zostać kwestia, czy Rekompensata będzie stanowić dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług przewozowych świadczonych przez PKS na rzecz pasażerów, która powinna stanowić podstawę opodatkowania w VAT.

W tym względzie, zdaniem Spółki, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez PKS zgodnie z Umową, ponieważ: rekompensata nie będzie stanowić dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych. W ocenie Wnioskodawcy, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez PKS na mocy Umowy i tym samym PKS nie będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przy tym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przyjętą praktyką, wypracowaną m.in. na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), świadczenie usług podlega VAT w przypadkach, w których łącznie spełnione są następujące warunki: (i) istnieje związek między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego występuje świadczenie wzajemne, (ii) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (iii) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi, (iv) odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT i (v) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, aby odpowiedzieć na postawione w niniejszym wniosku pytanie, należy przeanalizować, czy Spółka – w związku z otrzymaniem Rekompensaty i realizacją Umowy – może zostać uznana za podatnika świadczącego na rzecz Powiatu usługę, za którą zapłatę stanowi Rekompensata. Dodatkowo, analizie poddana powinna zostać kwestia, czy Rekompensata będzie stanowić dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług przewozowych świadczonych przez PKS na rzecz pasażerów, która powinna stanowić podstawę opodatkowania w VAT.

W tym względzie, zdaniem Spółki, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy podatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez PKS zgodnie z Umową, ponieważ:

1.  Rekompensata nie będzie stanowić dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez PKS.
2.  Rekompensata nie będzie stanowić wynagrodzenia należnego od Powiatu z tytułu usług świadczonych na jego rzecz na podstawie Umowy.

Rekompensata jako dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez PKS.

Stosownie do uwag przedstawionych powyżej, dotacja zwiększa podstawę opodatkowania VAT wyłącznie, gdy jest jednoznacznie i bezpośrednio związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług, co przejawia się w tym, iż ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, stwierdzenie, czy otrzymana dotacja ma tzw. charakter cenotwórczy i zwiększa podstawę opodatkowania, wymaga przeanalizowania całokształtu okoliczności związanych z jej otrzymaniem. W konsekwencji przyjmuje się, że dla oceny, czy dotacja ma charakter cenotwórczy i powinna zwiększać podstawę opodatkowania, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy dotacja jest przekazywana w celu dofinansowania/sfinansowania dostawy określonych towarów lub usług - tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia (tak m.in. TSUE w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13).

Równocześnie, co istotne, samo ogólne stwierdzenie, iż dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie powinno mieć znaczenia przy ocenie, czy dotacja stanowi element podstawy opodatkowania VAT. Pojęcie dotacji bezpośrednio związanej z ceną należy zatem interpretować jako dotyczące dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane jest sprzedawcy przez osobę trzecią (vide: wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02). Przy czym, nie ma konieczności, by kwota dotacji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny za towar lub usługę (tj. kwoty należnej od nabywcy / faktycznego konsumenta). Wystarczy, by korelacja między tym zmniejszeniem a dotacją (która może też przybrać charakter ryczałtowy, była istotna identyfikowalna i wyraźna / jednoznaczna).

W tym względzie dotacja tzw. ogólna, służąca pokryciu kosztów działalności, czy osiągnięciu określonego poziomu dochodowości, nie stanowi dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście powyższych uregulowań i praktyki orzeczniczej należy stwierdzić, że Rekompensata nie może być uznana za dotację cenotwórczą, ponieważ nie będzie ona miała bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez PKS. Ceny biletów będą bowiem ustalane przez Powiat w oparciu o przepisy Ustawy TZ, w drodze aktów prawa miejscowego, a wysokość tych cen nie będzie miała żadnego bezpośredniego związku z kwotą Rekompensaty i sposobem jej ustalania.

Należy zauważyć, że Rekompensata będzie w istocie dotacją dla PKS o charakterze ogólnym, służąc pokryciu kosztów działalności Spółki w zakresie Działalności Przewozowej. Świadczyć o tym będzie m.in. okoliczność, że Rekompensata będzie przyznawana, aby pokryć ujemny wynik finansowy PKS w zakresie Działalności Przewozowej. Celem Rekompensaty będzie bowiem umożliwienie PKS prowadzenie działalności Przewozowej - ze względu na pokrycie Rekompensatą straty finansowej - która to strata będzie wynikała z faktu, iż Spółka będzie świadczyć przewozy o charakterze użyteczności publicznej, po narzuconych jej cenach, co powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody Spółki nie będą pokrywać jej kosztów działalności.

W rezultacie, uwzględniając powyżej wskazane argumenty, Rekompensata nie powinna być kwalifikowana jako dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę usług przewozowych świadczonych przez PKS na rzecz pasażerów i tym samym wchodzić do podstawy opodatkowania VAT.

Rekompensata – nie wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Powiatu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i wykładnię pojęcia odpłatnego świadczenia usług na gruncie VAT należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem Rekompensaty PKS nie będzie świadczyć na rzecz Powiatu usług, dla których za zapłatę należy uznać Rekompensatę. Umowa będzie bowiem określać ogólne ramy prowadzenia Działalności Przewozowej przez PKS.

Oznacza to, iż na gruncie VAT Powiat nie będzie występować jako odbiorca świadczeń wykonywanych przez PKS. Bezpośrednim odbiorcą usług, które będą świadczone przez PKS, będą natomiast pasażerowie komunikacji, a wynagrodzenie z tego tytułu będą stanowić kwoty uzyskane przez PKS ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów.

Tym samym, Rekompensata nie będzie mogła zostać uznana za wartość faktycznie przekazaną prze Powiat Spółce w zamian za usługi świadczone na rzecz Powiatu.

Konsekwentnie nie można uznać, iż PKS na mocy Umowy będzie obowiązany do realizacji na rzecz Powiatu jakiejkolwiek usługi/świadczenia, w odniesieniu do którego Rekompensata mogłaby zostać uznana za wynagrodzenie za to świadczenie.

Oznacza to, iż otrzymanie Rekompensaty nie będzie wiązać się ze świadczeniem usług pomiędzy PKS a Powiatem.

Podsumowując, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez PKS na mocy umowy i tym samym PKS nie będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty.

Wnioskodawca podkreśla, iż prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, w którym Sąd, w analogicznej sytuacji do Wnioskodawcy, zauważył m.in., że „Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznaje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe o autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, takim jak P. sp. z o.o., na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.”

Tożsame stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 rudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 835/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w orzeczeniu z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 18/19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Powiat, jak i utworzona spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W celu wykonywania zadań – art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1.  gmina:
    1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
    2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT ’.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, na obszarze Powiatu oraz Powiatu B. Zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich na sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Powiatu B zostało powierzone Powiatowi na podstawie porozumienia. Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej (…) („PKS”, „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego. Jedynym akcjonariuszem PKS jest Powiat. PKS prowadzi różnorodną działalność. Do przeważającej działalności PKS należy wykonywanie usług przewozów pasażerskich. Poza usługami przewozowymi PKS wykorzystując posiadane zaplecze, prowadzi również działalność dodatkową na zlecenie klientów zewnętrznych, w szczególności okolicznościowy wynajem autobusów oraz udostępnianie powierzchni autobusowych pod ekspozycję reklam. Ponadto, PKS prowadzi własne stacje paliw, stację napraw i przeglądów technicznych pojazdów oraz sklep z częściami artykułami motoryzacyjnymi. Powiat i PKS są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Powiat i PKS mają zamiar zawrzeć umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego na sieci komunikacyjnej obejmującej obszar, dla którego Powiat jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego oraz na terenie powiatów sąsiadujących, z którym Powiat ma i/lub będzie miał zawarte stosowne porozumienia (Umowa).

Po podpisaniu Umowy, usługi powierzone przez Powiat Wnioskodawcy, tj. działalność przewozowa pasażerów o charakterze użyteczności publicznej przy wykorzystaniu własnego zaplecza technicznego („Działalność Przewozowa”), stanowić będzie przeważającą część (ponad 80%) działalności PKS, zaś pozostała działalność, w tym przewozy komercyjne (dalej: „Działalność Dodatkowa”), stanowić będzie mniej niż 20%.

Spółka będzie występować jako tzw. podmiot wewnętrzny, w rozumieniu Rozporządzenia, czyli jako odrębna prawnie jednostka, podlegająca kontroli właściwego organu lokalnego (tu: Powiatu).

PKS będzie otrzymywał przychody m.in.: (i) ze sprzedaży biletów za świadczone usługi przewozowe oraz opłaty dodatkowe i opłaty manipulacyjne, (ii) z refundacji ulg ustawowych oraz (iii) przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji przedmiotu Umowy np. przychody z reklam na taborze.

PKS nie będzie miał wpływu na ustalenie cen biletów za przewóz osób oraz ich bagażu. Powiat będzie bowiem opracowywał i aktualizował taryfę opłat za przejazdy komunikacją powiatową oraz opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie Prawo przewozowe, z uwzględnieniem stawek biletów ulgowych wynikających ze stosowania ulg ustawowych oraz ustanowionych na obszarze właściwości powiatu (o ile takie zostaną ustanowione).

Osiągane przez PKS przychody z Działalności Przewozowej, wykonywanej na podstawie Umowy, nie będą wystarczające do pokrycia kosztów Działalności Przewozowej. W związku z tym, zgodnie z Umową, Powiat będzie przekazywał PKS rekompensatę, mającą na celu pokrycie ujemnego wyniku finansowego PKS w zakresie Działalności Przewozowej („Rekompensata”). Rekompensata będzie rekompensatą w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy TZ.

Płatności Rekompensaty dokonywane będą zaliczkowo w ratach miesięcznych (1/12 zaprognozowanej zatwierdzonej przez Powiat Rekompensaty), a rozliczenia tych płatności będzie się dokonywać na koniec każdego roku obowiązywania Umowy oraz z końcem okresu obowiązywania Umowy. Zaliczka na poczet Rekompensaty miesięcznej płatna będzie zasadniczo do 20 dnia bieżącego miesiąca w wysokości 100% miesięcznej płatności za dany miesiąc wynikającej z Rocznego Planu Realizacji Umowy, natomiast Rekompensata za styczeń będzie płatna do ostatniego dnia lutego danego roku.

Zgodnie z Umową otrzymanie przez PKS Rekompensaty nie będzie miało wpływu na cenę jaką pasażerowie będą musieli zapłacić za bilety.

Rekompensata kalkulowana będzie zgodnie z Rozporządzeniem, w tym względzie wysokość Rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, obliczonemu zgodnie z Rozporządzeniem.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Rekompensata będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu usług świadczonych przez PKS na mocy Umowy i tym samym PKS będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata od Powiatu – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że PKS nie będzie miał wpływu na ustalenie cen biletów za przewóz osób oraz ich bagażu. Powiat będzie bowiem opracowywał i aktualizował taryfę opłat za przejazdy komunikacją powiatową oraz opłat dodatkowych. Zgodnie z Umową otrzymanie przez PKS Rekompensaty nie będzie więc miało wpływu na cenę jaką pasażerowie będą musieli zapłacić za bilety. Wnioskodawca wskazał również, że Rekompensata kalkulowana będzie zgodnie z Rozporządzeniem, na skutek czego jej wysokość nie przekroczy kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto. Ponadto, osiągane przez PKS przychody z Działalności Przewozowej nie będą wystarczające do pokrycia kosztów Działalności Przewozowej. W związku z tym, Powiat będzie przekazywał PKS rekompensatę, mającą na celu pokrycie ujemnego wyniku finansowego PKS w zakresie Działalności Przewozowej. Wskazać jednocześnie należy, że działalność przewozowa pasażerów o charakterze użyteczności publicznej przy wykorzystaniu własnego zaplecza technicznego stanowić będzie przeważającą część (ponad 80%) działalności PKS. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości Rekompensaty, uzyskanie tej Rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez organizatora – Powiat.

Ponadto, zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana Rekompensata. Wskazać należy bowiem, że pozostała działalność, w tym przewozy komercyjne PKS stanowią mniej niż 20% Działalności Przewozowej realizowanej przez PKS na podstawie Umowy.

Otrzymywana kwota Rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana Rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki Rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie na innym poziomie, Wnioskodawcy wypłacana jest Rekompensata), to taka Rekompensata stanowi podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWiU 49.31 – Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski. Natomiast w poz. 157 załącznika nr 3 wymieniono PKWiU 49.39 – Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Powiatu mieszczą się pod jednym z ww. symboli, to świadczenie ww. usług przez Spółkę – w tym również w części sfinansowanej otrzymaną Rekompensatą – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Rekompensata będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu usług świadczonych przez PKS na mocy Umowy i tym samym Spółka będzie obowiązana do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie opisanego zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.