Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.343.2021.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: w zakresie: - nie wystąpienia Pana w charakterze podatnika VAT tytułu wniesienia aportu do Spółki udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3, - braku zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w niezabudowanych działkach nr 2 i 3, - zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w zabudowanej działce 1, - ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu.
Słowa kluczowe: aport; działki; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie nie wystąpienia Pana w charakterze podatnika VAT tytułu wniesienia aportu do Spółki udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w niezabudowanych działkach nr 2 i 3,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w zabudowanej działce 1,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nie wystąpienia Pana w charakterze podatnika VAT tytułu wniesienia aportu do Spółki udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3,
*   braku zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w niezabudowanych działkach nr 2 i 3,
*   zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w zabudowanej działce 1,
*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.343.2021.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan S.I (dalej: Wnioskodawca) i Pani P.I. są wspólnikami spółki jawnej … (dalej: Spółka). Wspólnikami Spółki są także p. Z.I. wraz z bratem p. W.I. Wspólnicy w równym stopniu uczestniczą w zyskach i stratach spółki.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka poniosła znaczne nakłady na gruncie wziętym w dzierżawę tj. działkach niebędących własnością Spółki, położonych w …. przy ulicy …, oznaczonych numerami geodezyjnymi nr 1, 2 i 3. Działki te posiadają w użytkowaniu wieczystym p. W.I., p. L.I., p. Z.I. oraz p. B.I. - są one elementem małżeńskiej wspólności ustawowej. Nabycie prawa miało miejsce w 2003 r. do majątków prywatnych p. W.I., p. L.I., p. Z.I. oraz p. B.I. i obejmowało znajdujący się już na gruncie budynek hali. Transakcja ta korzystała ze zwolnienia z VAT. Spółka wzięła przywołany majątek w dzierżawę. Przychody z tej dzierżawy właściciele rozliczają jako przychody ze źródła tzw. najem prywatny.

Działki nr 2 i 3 są niezabudowane budynkami ani budowlami; działki te objęte są postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który kwalifikuje je jako teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów i usług. Z kolei działka nr 1 jest zabudowana:

*   budynkiem hali, nieujętym w ewidencji środków trwałych, który istniał już w momencie nabycia nieruchomości, nie był ulepszany i był wykorzystywany w całości od dnia rozpoczęcia dzierżawy:
*   budynkami i budowlami, wniesionymi przez Spółkę i nieulepszanymi; rozpoczęcie ich wykorzystywania w całości miało miejsce dawniej niż 2 lata temu; wyjątkiem jest:

1.  zadaszenie nr 3 (budowla), którego użytkowanie w całości rozpoczęło się 1 października 2019 r.;
2.  zadaszenie na zbiorniki (budowla), którego użytkowanie w całości rozpoczęło się 1 sierpnia 2020 r.

Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy wytworzeniu naniesień, o których mowa w lit. a i b powyżej.

Właściciele nieruchomości nie ponosili żadnych nakładów na działki nr 1, 2 i 3.

Planowane jest przeprowadzenie następujących transakcji:

1.  Przekazanie w drodze darowizny po udziale wynoszącym ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 - odpowiednio dla p. P.I. oraz dla p. S.I. Skutkiem darowizny będzie posiadanie ¼ prawa przez p. S.I., ¼ przez p. P.I. oraz po ¼ przez p. W.I. z żoną i p. Z.I. z żoną.
2.  Aport do Spółki opisanej nieruchomości, którego dokonają wspólnicy. Jest to możliwe, albowiem majątek znajdujący się we współwłasności małżeńskiej może być wnoszony aportem do spółki przez jednego małżonka (tylko on wówczas nabywa prawa wspólnika). Pomiędzy wykonaniem czynności z pkt 1 oraz wykonaniem czynności z pkt 2 grunt będzie przejściowo wydzierżawiony przez p. S.I. oraz przez p. P.I., gdyż wejdą oni w prawa i obowiązki wydzierżawiających. Okres dzierżawy będzie jednak krótkotrwały (nie powinien przekroczyć jednego miesiąca).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzą skutki podatkowe transakcji wniesienia przez niego aportu do Spółki w postaci udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 - na gruncie podatku od towarów i usług.

Pismem z 13 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

a. Kto dokona na Pana rzecz darowizny udziałów w wysokości ¼ opisanych we wniosku nieruchomości? Wnioskodawca uzyska darowiznę od rodziców – L. i W. I. b. Z jakim zamiarem nabędzie Pan przekazane w drodze darowizny udziały wynoszące ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3? Czy zamierza Pan wykorzystywać je w jakimkolwiek zakresie do celów osobistych (prywatnych), proszę opisać jak zamierza je Pan wykorzystywać? Udział w nieruchomości zostanie nabyty w drodze darowizny wyłącznie celem jego wniesienia aporem do spółki jawnej. Nie będzie on wykorzystywany do celów osobistych. c. Czy wniesienie wskazanej we wniosku nieruchomości do Spółki nastąpi w zamian za udziały w przedmiotowej Spółce? Wniesienie wskazanej we wniosku nieruchomości do Spółki nie nastąpi w zamian za udziały w spółce jawnej, gdyż spółka jawna nie wydaje udziałów (a ogół praw i obowiązków). Niemniej wskutek wniesienia aportu udział kapitałowy Wnioskodawcy, posiadany w spółce jawnej, ulegnie powiększeniu. d. Czy dokonywał Pan już wcześniej sprzedaży nieruchomości, jeśli tak to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości:

*   Jakie to nieruchomości?
*   Kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tych nieruchomości?
*   W jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Pana?
*   W jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?
*   Kiedy dokonał Pan ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?
*   Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?
*   Czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzał Pan podatek VAT, składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?
*   Na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości?

1.  Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny w 2002 r. z powodu przeprowadzki do większego mieszkania. Większość środków uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył na remont drugiego mieszkania. Nabycie tego lokalu nastąpiło na podstawie umowy przenoszącej własność z 1999 r. na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca mieszkał w sprzedanym lokalu.
2.  Wnioskodawcza sprzedał także inny lokal mieszkalny nabyty w drodze darowizny na cele mieszkaniowe w 2009 r. Lokal sprzedany został w 2011 r., gdyż Wnioskodawca zdecydował się przeprowadzić do domu. Środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostały na spłatę kredytu zaciągniętego na wykończenie domu oraz zakup części wyposażenia domu. Wnioskodawca mieszkał w sprzedanym lokalu.

W obu ww. przypadkach Wnioskodawca nie odprowadzał VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 ani nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. e. Czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku), jeśli tak to ile i jakie? Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierzałby sprzedać w przyszłości. f. Czy działki nr 2 i 3 mają przeznaczenie budowlane zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy wskazać osobno dla każdej działki? Obie działki (2 oraz 3) mają przeznaczenie budowlane zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. g. Co będzie przedmiotem czynności aportu przez Pana do spółki w przypadku działki nr 1, czy tylko sam grunt (udział w gruncie) czy też grunt z posadowionymi na nim budynkami lub budowlami (udział w budynkach lub budowlach)? Przedmiotem aportu będzie udział w gruncie oraz udział w budynkach i budowlach. h. Budynków i budowli w których udziały będą przedmiotem aportu przez Pana do spółki, należy je wymienić? Lista budynków oraz budowli znajduje się w pkt. i poniżej. Znajdują się one na działce nr 1. i. W odniesieniu do wskazanych budynków i budowli (każdego/każdej z osobna) należy jednoznacznie wskazać:

*   Czy będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku, budowli?
*   Kiedy (w jakim miesiącu, roku) i w jaki sposób (w ramach jakiej czynności) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku, budowli?
*   Czy budynek, budowla była przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak to należy wskazać datę najmu budynku, budowli?
*   Czy poniesie Pan wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku, budowli, w stosunku do których będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
*   Jeżeli poniesie Pan ww. wydatki to czy będą one wyższe niż 30% wartości początkowej budynku, budowli, kiedy zostanie zakończone jego/jej ulepszenie, proszę podać datę? W przypadku twierdzącej odpowiedzi należy wskazać, czy będzie miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budynku, budowli po jego/jej ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób ono wystąpiło. Należy podać miesiąc i rok oraz czynności?
*   Czy budynek, budowla wykorzystywane będą przez Pana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Załącznik 1 – tabela pdf. Wnioskodawca zauważa, że wszystkie wyżej wymienione budynki i budowle, oprócz budynku hali prefabrykacji BN 091, zostały wzniesione przez Spółkę jako dzierżawcę działki nr 1. j. Jakie będą zawarte uzgodnienia w umowie dotyczące otrzymanych udziałów z tytułu wniesienia aportu przez Pana do spółki? Wskutek wniesienia aportu udział kapitałowy Wnioskodawcy, posiadany w spółce jawnej, ulegnie powiększeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportu do Spółki w postaci udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy:

*   aport działek nr 2 i 3 będzie podlegał opodatkowaniu VAT jako niekorzystający ze zwolnienia (tj. stawką 23% VAT)?
*   aport działki nr 1 będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?
*   podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę będzie wartość udziału kapitałowego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika, uzyskanego przez Wnioskodawcę w zamian za daną działkę gruntu, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki w postaci udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż wnosząc aport Wnioskodawca nie będzie działał w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.t.u., to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Taka sytuacja występuje w przypadku zbycia przez daną osobę majątku prywatnego.

Z powyższymi rozważaniami koresponduje wyrok TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby, Kuć), w którym Trybunał podkreślił, że „zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”. Stwierdził także, że sam podział działek nie jest okolicznością decydującą przy badaniu, czy transakcja dokonywana jest przez podatnika dodając, iż „inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (\`(...)\`). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, wnosząc aport do Spółki, nie będzie działać w roli podatnika VAT. Wynika to z faktu, że w zakresie nabycia i wniesienia opisanej nieruchomości Wnioskodawca nie będzie angażował aktywów właściwych profesjonalistom (za czym przemawia powołany wyżej wyrok TSUE). Co istotne, w opisanym przypadku sposób nabycia (tj. darowizna) jest właściwy obrotowi prywatnemu, a nie profesjonalnemu, co potwierdza, że Wnioskodawca nie będzie działać w roli podatnika VAT przy wniesieniu aportu do Spółki.

W następujących rozstrzygnięciach potwierdzono, że wniesienie darowanego aktywa aportem do spółki nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w takim przypadku wnoszący aport nie jest podatnikiem VAT:

*   wyroki NSA z 14 czerwca 2019 r. (I FSK 813/17 oraz I FSK 911/17);
*   interpretacja indywidualna z 5 października 2010 r. (ILPP1/443-765/10-4/NS) - w tej sprawie wnioskodawca podkreślił, że otrzymany w darowiźnie składnik majątku „nie zostanie wykorzystany przez niego w działalności gospodarczej”, co mogło mieć wpływ na ocenę prawną dokonaną przez organ;
*   interpretacja indywidualna z 20 sierpnia 2008 r. (IPPP2/443-845/08/BM).

Ad. 2

Jeżeli jednak organ stwierdzi, że Wnioskodawca, wnosząc aport do Spółki, będzie działać w roli podatnika VAT, konieczne jest ustosunkowanie się do sposobu opodatkowania tej czynności. Zdaniem Wnioskodawcy:

*   aport działek nr 2 i 3 będzie podlegał opodatkowaniu jako niekorzystający ze zwolnienia (tj. stawką 23% VAT);
*   aport działki nr 1 będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.;
*   podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę będzie wartość udziału kapitałowego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika, uzyskanego przez Wnioskodawcę w zamian za daną działkę gruntu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aport działek nr 2 i 3 będzie podlegał opodatkowaniu jako niekorzystający ze zwolnienia (tj. stawką 23% VAT), gdyż działki te są niezabudowane budynkami ani budowlami i są one objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który kwalifikuje je jako teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów i usług. W tym zakresie nie znajdzie więc zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.).

Z kolei skutki aportu działki nr 1 należy rozpatrzyć przez pryzmat powołanych niżej przepisów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku dostawy hali, która nie została wybudowana przez Spółkę (istniała w momencie nabycia nieruchomości przez dotychczasowych właścicieli), jej dostawa korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (rozpoczęciem wykorzystywania) tego budynku a planowaną dostawą upłynął okres nie krótszy niż 2 lata, a budynek nie podlegał ulepszeniom.

Rozważyć także należy skutek przeniesienia pozostałych naniesień, wytworzonych przez dzierżawcę (Spółkę). W ocenie Wnioskodawcy, budynki i budowle wzniesione przez dzierżawcę (Spółkę) nie będą stanowić przedmiotu dostawy w ramach aportu z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 u.p.tu.), a zatem aport w tej części (tj. w zakresie, w jakim dotyczy naniesień wytworzonych przez Spółkę) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe jest konsekwencją uznania, że skoro dzierżawca wzniósł naniesienia samodzielnie i z własnych środków, to władztwo ekonomiczne tych naniesień jest po stronie dzierżawcy, a zatem wydzierżawiający - przenosząc własność gruntu i naniesień - nie może przenieść prawa do rozporządzania tymi naniesieniami jak właściciel. Tym samym nie dochodzi do dostawy naniesień (w tym zakresie nie następuje wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w:

*   interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD): „skoro budynki letniskowe wraz z infrastrukturą zostały wzniesione bez udziału Gminy i stanowią własność dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. naniesień (budynków wraz z infrastrukturą) nie występuje dostawa towaru”;
*   interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.283.2020.1.JF): „odnosząc się do działki nr X zabudowanej pawilonem, w stosunku do którego - jak z wniosku wynika - nakłady poniesione przez dzierżawcę nie zostały mu zwrócone przez Miasto, wskazać należy, że przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt bez pawilonu”;
*   interpretacji indywidualnej z 16 października 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.489.2019.1.AW): „należy zgodzić się z Gminą, iż w świetle przepisów o podatku od towarów i usług przedmiotem transakcji będzie jedynie dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jak bowiem wynika z treści wniosku budynek produkcyjno-usługowy, budowle i urządzenia znajdujące się na tym gruncie zostały wytworzone/nabyte przez dzierżawcę, na rzecz którego nastąpi dostawa prawa wieczystego użytkowania, zatem - wobec braku rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na tę nieruchomość - Gmina nie przeniesie prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel”;
*   interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2017 r. (0115-KDIT1-2.4012.614.2017.1.AD): „skoro - jak wynika z treści wniosku - dzierżawca wzniósł (rozbudował) budynek hotelu wraz z budowlami (na działkach nr (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`)), budynek jednokondygnacyjny (na działce nr (\`(...)\`)) i korty tenisowe (na działkach nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) i uczynił to z własnych środków bez udziału Pana, jako wydzierżawiającego grunt, a przed dokonaniem dostawy tej nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych nakładów na budowę/rozbudowę tych obiektów, to - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie tylko grunt zabudowany (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany)”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. (I FSK 417/16): „w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu skarżąca nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Miasto P. ulepszeń nakładów na budowę wskazanych wyżej ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez skarżącą w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Co istotne, skarżąca jednoznacznie wskazała, że przed wydaniem działek o nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) nie doszło do jakiegokolwiek rozliczenia nakładów poniesionych na budowle znajdujące się na terenie tych działek”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12): „nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (\`(...)\`), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Podsumowując: aport działki nr 1 będzie podlegać zwolnieniu z VAT, gdyż:

*   dojdzie do dostawy gruntu zabudowanego;
*   będzie mieć miejsce dostawa hali, korzystająca ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.;
*   nie dojdzie do dostawy pozostałych naniesień.

W dalszej kolejności należy także odnieść się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT przy aporcie nieruchomości.

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W praktyce uznaje się, że przy aporcie aktywa do spółki osobowej, podstawą opodatkowania jest wartość udziału kapitałowego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika, uzyskanego przez wspólnika w zamian za aport. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2020 r. (0114-KDIP4-2.4012.220.2020.2.MC);
*   interpretacji indywidualnej z 6 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.122.2020.1.MAZ);
*   interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2019 r. (0112-KDIL4.4012.505.2019.2.MB).

Tym samym podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę będzie wartość udziału kapitałowego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika, uzyskanego przez Wnioskodawcę w zamian za daną działkę gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie nie wystąpienia Pana w charakterze podatnika VAT tytułu wniesienia aportu do Spółki udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3,
*   prawidłowe – w zakresie braku zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w niezabudowanych działkach nr 2 i 3,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w zabudowanej działce 1,
*   nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że udział w nieruchomości zostanie nabyty w drodze darowizny wyłącznie celem jego wniesienia aporem do spółki jawnej. Nie będzie on wykorzystywany do celów osobistych. Wskutek wniesienia aportu Pana udział kapitałowy, posiadany w spółce jawnej, ulegnie powiększeniu. Pomiędzy przekazaniem w drodze darowizny udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości, a wniesieniem aportu do Spółki w postaci nieruchomości, grunt będzie przejściowo wydzierżawiony przez Pana, gdyż wejdzie Pan w prawa i obowiązki wydzierżawiających. Okres dzierżawy będzie krótkotrwały.

W świetle przedstawionego opisu sprawy, analiza regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że nie można zgodzić się z Pana opinią, iż z tytułu wniesienia aportu do Spółki udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 nie wystąpi Pan w charakterze podatnika VAT. Przeciwnie – wniesienia aportu do Spółki udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości będzie transakcją wykonaną przez podatnika VAT. Bezsprzecznie cześć majątku (udział wynoszący ¼ w prawie współwłasności opisanych we wniosku działek) nie posiada status „majątku prywatnego” tj. takiego który nie jest przeznaczony ani wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Trzeba bowiem zauważyć, że nabycie przez Pana udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości nastąpiło w celu – jak Pan jednoznacznie wskazał – wniesienia go aportem do spółki jawnej. Z powyższego wynika, że zamiar wykorzystania udziału w prawie współwłasności nieruchomości dla celów zarobkowych podjął Pan już w momencie jego nabycia, a celem nabycia udziału w nieruchomości nigdy nie było wykorzystanie jej do celów osobistych. Zatem trzeba także mieć na uwadze, że udział w prawie współwłasności nieruchomości nie będzie wykorzystywany do celów osobistych, jak i również grunt będzie przejściowo przez Pana wydzierżawiony, gdyż wejdzie Pan w prawa i obowiązki wydzierżawiających. Ponadto również przedstawiony sposób zabudowy gruntów świadczy o tym, że może on być użyty w sposób komercyjny do celów zarobkowych a nie celów osobistych np. zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że cel nabycia udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 oraz sposób jego wykorzystania jednoznacznie świadczą o wykorzystaniu go do celów zarobkowych. Mając więc na uwadze całokształt Pana działań dotyczących opisanych we wniosku działek (¼ udział), analizowanych w kontekście powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą.

Wobec powyższego w ramach opisanej we wniosku transakcji należy uznać Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawę udziału w prawie współwłasności nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko, że wniesienie aportu do Spółki w postaci udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż wnosząc aport Wnioskodawca nie będzie działał w roli podatnika VAT, jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii braku zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w niezabudowanych działkach nr 2 i 3,

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021r., poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku działki nr 2 i 3 są niezabudowane budynkami ani budowlami. Działki te objęte są postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który kwalifikuje je jako teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów i usług.

Tym samym działki te (udział w działkach) stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie wniesienie aportu w postaci udziału w prawie ich własności nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że grunty były przedmiotem dzierżawy, a zatem posiadany przez Pana udział w prawie własności działek nr 2 i 3 będący przedmiotem aportu nie był wykorzystywany przez Pana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Skoro więc udział w prawie własności ww. działek nie był wykorzystywany przez Pana od momentu nabycia do momentu wniesienia aportem wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, to oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowane wniesienie aportem udziału w prawie współwłasności w działkach nr 2 i 3 do spółki jawnej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem planowany aport będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ma Pan również wątpliwości w kwestii zwolnienia od podatku aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w zabudowanej działce 1.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze wskazanego już wcześniej zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – art. 29a ust. 8 ustawy.

Przedstawione okoliczności wskazują, że działka 1 oprócz budynku hali, który znajdował się już na działce w momencie nabycia przez darczyńcę, jest zabudowana również budynkami i budowlami, wzniesionymi przez Spółkę i nieulepszanymi; rozpoczęcie ich wykorzystywania w całości miało miejsce dawniej niż 2 lata temu; wyjątkiem jest zadaszenie nr 3 (budowla), którego użytkowanie w całości rozpoczęło się 1 października 2019 r. oraz zadaszenie na zbiorniki (budowla), którego użytkowanie w całości rozpoczęło się 1 sierpnia 2020 r. Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie wskazał Pan, że przedmiotem aportu będzie udział w gruncie oraz udział w budynkach i budowlach posadowionych na działce nr 1. Następnie wymienił Pan budynki i budowle mające być przedmiotem aportu (tj.: hala nr 1, wiata magazynowa, budynek 238 m2 – garaż na 2 samochody, hala nr 2, zbiornik Z -25 silos, zbiorniki – silosy ZCW 60 2 szt. ZCW 70 1 szt., zakład produkcji klejów 157,5 m2, silosy 2 szt. (styropian wodoodporny), portiernia 18,80 m2, parking, zadaszenie przy hali nr 2, zadaszenie między halami 1 i 2, zadaszenie stalowe nad drogami technolog., instalacja grzewcza hali 1 i 2 wew. budynek, zadaszenie nr 3 – budowla, zadaszenie – wiata na zbiornik ON 62/1 obr. (\`(...)\`), budynek hali prefabrykacji BN 091).

Przyjmując więc – zgodnie z Pana wskazaniem – że przedmiotem aportu faktycznie będą opisane budynki i budowle (tj. hala magazynowa znajdująca się na działce nr 1 istniejąca już w momencie jej nabycia oraz równocześnie wzniesione przez Spółkę pozostałe budynki i budowle), to nie można się zgodzić z przedstawioną przez Pana argumentacją, że aport w tej części (tj. w zakresie, w jakim dotyczy naniesień wytworzonych przez Spółkę) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zasadniczo trafnie Pan wskazuje, że skoro dzierżawca wzniósł naniesienia samodzielnie i z własnych środków, to władztwo ekonomiczne tych naniesień jest po stronie dzierżawcy, a zatem wydzierżawiający - przenosząc własność gruntu i naniesień – nie może przenieść prawa do rozporządzania tymi naniesieniami jak właściciel.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca – na co wskazuje podany opis sprawy, który prowadzi do wniosku, że doszło do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na wzniesione przez nią budynki i budowle. W odpowiedzi na wezwanie wprost Pan podał, co będzie przedmiotem aportu – udział w gruncie oraz udział w budynkach i budowlach posadowionych na działce nr 1 i wymienił jednoznacznie budynki i budowle w tym również te wzniesione przez Spółkę.

Odnosząc się więc do wniesienia aportu w postaci udziału w gruncie oraz udziału w budynkach i budowlach (tj.: hala nr 1, wiata magazynowa, budynek 238 m2 – garaż na 2 samochody, hala nr 2, zbiornik Z -25 silos, zbiorniki – silosy ZCW 60 2 szt. ZCW 70 1 szt., zakład produkcji klejów 157,5 m2, silosy 2 szt. (styropian wodoodporny), portiernia 18,80 m2, parking, zadaszenie przy hali nr 2, zadaszenie między halami 1 i 2, zadaszenie stalowe nad drogami technolog., instalacja grzewcza hali 1 i 2 wew. budynek, budynek hali prefabrykacji BN 091) posadowionych na działce nr 1 należy stwierdzić co następuje.

Z opisu sprawy wynika, że ww. obiekty były już zasiedlone a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli, a ich planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy stwierdzić, że wniesienie aportu w postaci udziału w prawie własności ww. budynków i budowli posadowionych na działce nr 1 będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa będzie następować po pierwszym zasiedleniu, a od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast odnośnie:

*   zadaszenia nr 3 – budowla wskazał Pan, że do pierwszego zasiedlenia doszło 30 września 2019 r.
*   zadaszenia – wiata na zbiornik ON 62/1 obr. (\`(...)\`) wskazał Pan, że do pierwszego zasiedlenia doszło 13 lipca 2020 r.,

a więc od pierwszego zasiedlenia nie minął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem wniesienie aportu w postaci udziału w prawie własności zadaszenia nr 3 i zadaszenia – wiata na zbiornik ON 62/1 obr. (\`(...)\`) posadowionych na działce nr 1 nie będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż mimo, że dostawa będzie następować po pierwszym zasiedleniu, ale od pierwszego zasiedlenia nie minął okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast wniesienie aportu w postaci udziału w prawie własności zadaszenia nr 3 i zadaszenia – wiata na zbiornik ON 62/1 obr. (\`(...)\`) posadowionych na działce nr 1 będzie czynnością zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż wskazał Pan, że nie będzie posiadać prawa do odliczenia przy nabyciu i nie poniesie wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ze zwolnienia od podatku będzie również korzystać grunt, na którym posadowione są budynki i budowle w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego uzasadnienia stanowisko w którym wskazał Pan, że „aport działki nr 1 będzie podlegać zwolnieniu z VAT, gdyż:

*   dojdzie do dostawy gruntu zabudowanego;
*   będzie mieć miejsce dostawa hali, korzystająca ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.;
*   nie dojdzie do dostawy pozostałych naniesień”

jest nieprawidłowe, gdyż tak, jak już wyżej wyjaśniono przedmiotem aportu nie będzie sam grunt, lecz jak Pan wskazał udział w gruncie i udział w budynkach i budowlach posadowionych na tym gruncie. Zatem dojdzie również do dostawy pozostałych naniesień, a nie tylko dostawy hali.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu.

Należy wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II. Spółki osobowe, Dziale I. Spółka jawna, ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej jako: „Ksh”).

Zgodnie z art. 22 § 1 Ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 25 pkt 2 Ksh, umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Stosownie do art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Jak stanowi art. 49 § 1 Ksh, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu - art. 50 § 1 Ksh. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu - art. 51 § 1 Ksh.

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach - art. 51 § 2 Ksh.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku udziału kapitałowego otrzymanego lub wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pan wnieść do spółki jawnej aport w postaci udziału w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działki nr 1 (działka zabudowana), 2 i 3 (działki niezabudowane). W związku z wniesionym aportem Pana udział kapitałowy posiadany w spółce ulegnie powiększeniu.

Wobec powyższego należy wskazać, że to wspólnicy spółki jawnej, w umowie spółki określają wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość, o czym stanowi art. 25 pkt 2 Ksh. Z kolei udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, w myśl art. 50 § 1 Ksh. Zatem to wspólnicy spółki jawnej określają wartość udziału, także aportu, wnoszonego do spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla planowanej czynności wniesienia do spółki, aportu w postaci udziału w prawie współwłasności nieruchomości, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Tym samym podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę będzie wartość udziału kapitałowego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika, uzyskanego przez Wnioskodawcę w zamian za przedmiot aportu.

Zatem stanowisko Pana, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę będzie wartość udziału kapitałowego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika, uzyskanego przez Wnioskodawcę w zamian za daną działkę gruntu, jest nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca stawki podatku dla aportu udziału wynoszącego ¼ w prawie współwłasności w niezabudowanych działkach nr 2 i 3 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do wskazanych przez Pana interpretacji zauważyć należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie należy zauważyć, że interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego aniżeli wskazany w sprawie, gdyż dotyczą sytuacji, gdy przed dostawą nie dojdzie do rozliczenia nakładów z dzierżawcą, co w opisanej sprawie nie ma miejsca, gdyż organ oparł się na przedstawionym przez Pana opisie zdarzenia (którym organ jest związany), że przedmiotem aportu będzie udział w gruncie i udział w posadowionych na gruncie budynkach i budowlach opisanych we wniosku.

Tut. organ pragnie zauważyć również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłyną powołane wyroki sądów. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do wyroku się zawęża. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.