Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.468.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-02
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1235), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 maja 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP …), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1235), w związku z czym pismem z dnia 13 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.468.2020.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 lipca 2020 r. (data uznania dokumentu za doręczony 28 lipca 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 31 lipca 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca od stycznia 2009 r. jest właścicielem lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu wielopoziomowym. Wyżej wskazane nieruchomości otrzymał w drodze darowizny od rodziców. Wnioskodawca używał ww. lokalu w celach mieszkaniowych i prywatnych, podobnie jak miejsca postojowego. Okres używania mieszkania i miejsca postojowego w celach prywatnych trwał przez okres 8 lat. W roku 2011 Wnioskodawca wraz z małżonką, dokonał zakupu kolejnego miejsca postojowego. Miejsce to stanowi współwłasność Wnioskodawcy i Jego małżonki. Od dnia 17 maja 2017 r. Wnioskodawca wprowadził ww. nieruchomości (lokal mieszkalny oraz 2 miejsca postojowe) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. W roku 2020 chce wycofać to mieszkanie i miejsca postojowe z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej i dokonać ich sprzedaży jako osoba prywatna, nie w ramach działalności gospodarczej. Ze względu na zmianę cen rynkowych, wysokość cen sprzedawanych nieruchomości będzie wyższa niż te wskazane w akcie notarialnym, na podstawie którego nastąpiło przekazanie na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości w drodze umowy darowizny. Do momentu wycofania ich z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ww. nieruchomości będą amortyzowane w wysokościach: 1,5% - lokal mieszkalny, 4,5% - miejsce postojowe. Wnioskodawca kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości zamierza w całości przeznaczyć na spłatę pożyczki hipotecznej, zaciągniętej na budowę swego domu mieszkalnego, prace wykończeniowe w ww. domu mieszkalnym oraz na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu mieszkalnego.

W piśmie z dnia 31 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarczą prowadzi od 17 maja 2017 r. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Lokal posiada powierzchnię 57,57 m2. Każde z miejsc parkingowych ma powierzchnię 12,5 m2. Mieszkanie było wykorzystywane do najmu długoterminowego jedynie osobom prywatnym na cele mieszkaniowe. W okresie styczeń 2009 r. - kwiecień 2017 r. mieszkanie było wykorzystywane na prywatne cele mieszkaniowe właściciela. W okresie maj 2017 r. - kwiecień 2020 r. mieszkanie było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (długoterminowy najem mieszkania jedynie osobom prywatnym na cele mieszkaniowe). W okresie styczeń 2009 r. - kwiecień 2017 r. jedno miejsce postojowe było wykorzystywane na prywatne cele właściciela (parkowanie własnego samochodu osobowego). W okresie maj 2011 r. - kwiecień 2017 r. drugie miejsce postojowe było wykorzystywane na prywatne cele właściciela (parkowanie własnego samochodu osobowego). W okresie maj 2017 r. - kwiecień 2020 r. miał miejsce długoterminowy najem miejsc postojowych w garażu wielopoziomowym jedynie osobom prywatnym (parkowanie samochodów osobowych).

Mieszkanie wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości: 374 633,51 zł. Pierwsze miejsce postojowe wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości 124 653,28 zł. Miejsce postojowe wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i w wartości 28 535,54 zł. Lokal mieszkalny i miejsca postojowe zostały wycofane z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 30 kwietnia 2020 r. Nieruchomości zostały już zbyte w dniu 22 czerwca 2020 r. w toku oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca zamieścił ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na portalu internetowym (…). Wnioskodawca przy sprzedaży nieruchomości będzie działał we własnym imieniu, tzn. w sposób niezależny od innych podmiotów. Wnioskodawca zamierza zaliczyć przychód ze zbycia nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w związku ze zbyciem nieruchomości wskazanych we wniosku, Wnioskodawca powinien zaklasyfikować przychód do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), i czy powinien w związku z tym powstać u Niego obowiązek zapłaty podatku?
2.  Czy w związku ze sprzedażą wskazanych we wniosku nieruchomości Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Tytułem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku są: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: „ustawa o PIT”), co do zastosowania którego Wnioskodawca ma wątpliwości, jak i art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT wśród źródeł przychodu, które podlegają opodatkowaniu, wymienione są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie 5 lat od końca roku, w którym mieszkanie zostało nabyte - zakupione, lub otrzymane w darowiźnie.

Stawka podatku od dochodu ze zbycia nieruchomości jest stała i wynosi 19%, o czym mówi art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od obowiązku tego podatnik może się uwolnić poprzez skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Podstawą prawną ulgi mieszkaniowej jest art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że zwolnieniem z podatku objęte są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Tłumacząc brzmienie przepisu, podatnik może uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku dochodowego, jeżeli w ciągu trzech lat od sprzedaży kwotę przeznaczy na realizacje własnych celów mieszkaniowych. Przeznaczając przychód na realizacje własnych celów mieszkaniowych można uwolnić się od obowiązku opodatkowania dochodu stawką 19% podatku PIT.

Przepis ustawy zawiera w sobie wzór pozwalający wyliczyć dokładną kwotę podlegającą zwolnieniu od opodatkowania. Oblicza się ją zgodnie z poniższym wzorem:

D x W/P = dochód zwolniony od opodatkowania, gdzie: lit. D - oznacza dochód (przychód minus koszty), lit. W - oznacza wydatki przeznaczone na realizację celów mieszkaniowych, lit. P - oznacza kwotę uzyskaną ze sprzedaży.

Korzystanie z tego wzoru jest obligatoryjne i pozwala należycie wyliczyć, jaka część dochodu ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania; jest to konieczne, gdyż może się zdarzyć, że tylko dana część kwoty sprzedaży nieruchomości zostałaby przeznaczona na cele mieszkaniowe, a zatem nie całość dochodu podlegałaby zwolnieniu z podatku. Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, a także ulgę mieszkaniową należy wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Należy to rozliczyć na osobnym formularzu PIT-39. Wydatki na cele mieszkaniowe należy poczynić w ciągu trzech lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Jeżeli podatnik nie skorzystał z ulgi mieszkaniowej i nie rozliczył jej w zeznaniu podatkowym, w którym wykazywał dochód ze sprzedaży nieruchomości, możliwe jest złożenie korekty zeznania podatkowego i uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Wydatkami na cele mieszkaniowe są w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego również wydatki związane ze spłatą kredytu hipotecznego. Powyższą tezę potwierdza chociażby interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0115-KDIT2-1.4011.282.2019.2.JG. W ww. interpretacji wskazano że: „Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do ww. art. 21 ust. 25 pkt 2, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 (tj. nabycie m.in. lokalu mieszkalnego), spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30”.

We wskazanej interpretacji wskazano również, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (nabytej przez Wnioskodawcę do majątku osobistego) w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na spłatę kredytu mieszkaniowego (także rat kapitałowych z odsetkami) zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym realizuje swoje cele mieszkaniowe, uprawniać będzie do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą nieruchomości może więc zastosować zwolnienie, gdyż środki uzyskane ze sprzedaży wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości zostaną przeznaczone na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na budowę Jego domu mieszkalnego i jego wykończenie oraz na spłatę kredytu hipotecznego w związku z nabyciem domu mieszkalnego. Odnosząc się do możliwości stosowania samej ulgi, Wnioskodawca przytoczył kilka aktualnych orzeczeń, które prezentują pozytywne i szerokie rozumienie ulgi mieszkaniowej i rozstrzygają takie sprawy na korzyść podatników: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. w sprawie II FSK 159/18 doszedł do konkluzji, że aby realizować przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest nawet konieczne zachowanie chronologii zdarzeń, tj. nie jest konieczne, by najpierw nastąpiło odpłatne zbycie, a następnie powstanie wydatków na cele mieszkaniowe. Zatem fakt, że Wnioskodawca zaciągnął kredyt przed sprzedażą ww. nieruchomości nie uniemożliwia Mu skorzystania z ww. ulgi. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. w sprawie II FSK 280/18 precyzuje, że „cel mieszkaniowy” ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a zatem na przyszłość. Już samo określenie „cel” wskazuje, że chodzi o stan rzeczy, do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane. Za cele mieszkaniowe uważa się również wydatki na cele wykończeniowe, które uznać można za remont, czy budowę domu mieszkalnego. Ustawodawca mówiąc o celach mieszkaniowych odsyła do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który precyzuje, że jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mówi przepis ustanawiający ulgę mieszkaniową, należy uznać miedzy innymi: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (lit. d) art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe potwierdzają słowa: „Za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego, takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., 0111-KDIB2 2.4011 35.2017.2.KK).

Przepis ten i jego bezpośrednie odesłanie do przepisu mówiącego o uldze mieszkaniowej nakazuje twierdzić, że w przedstawionym przypadku, udokumentowane przez Wnioskodawcę wydatki poniesione na remont zakupionego wcześniej domu kwalifikują się jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, czyli jest On uprawnionym do obniżenia albo bycia zwolnionym z obowiązku zapłaty podatku PIT od dochodu ze zbycia nieruchomości sprzedanej przed upływem terminu 5-letniego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć część środków ze sprzedaży nieruchomości również na prace wykończeniowe nowego budynku mieszkalnego. Reasumując, Wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki, by skorzystać z ww. zwolnienia. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że w pkt 131 omawianego artykułu nie następuje rozróżnienie na sprzedaż danego typu nieruchomości, więc powyższe rozważania i zwolnienie dotyczy również przychodu otrzymanego ze sprzedaży miejsc postojowych, które stanowią nieruchomość gruntową.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Problematyczne może okazać się sformułowanie „w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”. Jak wynika z broszury informacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej, termin pięcioletni nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego cześć składową. Bieg tego terminu liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto grunt na własność. Data wybudowania budynku nie ma znaczenia”. Pozostaje to w zgodzie z brzmieniem przepisu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności), a potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej o Nr 0115-KDIT2-1.4011.189.2019.2.MST: „W związku z tym, jeśli pomiędzy nabyciem nieruchomości, na której podatnik planuje budowę, a jej sprzedażą upłynie co najmniej 5 lat (liczone od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), czynność ta będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli jednak w takim przypadku wymagany termin nie upłynie, wysokość podatku dochodowego wynosić będzie 19% podstawy obliczenia podatku”. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Innym rygorem, który musi być zachowany przez podatnika, by móc skorzystać z ww. zwolnienia, jest niemożność używania nieruchomości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazuje na to orzecznictwo organów skarbowych chociażby interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0112-KDIL3-3.4011.82.2017.1.MC: „Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie”.

W myśl art. 14 ust 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

–wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c omawianej ustawy podatkowej).

Z treści regulacji jednoznacznie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy o podatku od osób fizycznych, który określa, w jaki sposób należy ustalić koszty w przypadku odpłatnego zbycia lokalu o charakterze mieszkalnym.

Mając na względzie powołane przepisy prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. nieruchomości dokonana po upływie pięciu lat od przyjęcia darowizny oraz jego nabycia nie będzie stanowiła dla Niego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomimo faktu, że nieruchomość mieszkalna oraz miejsca parkingowe znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to na podstawie art. 10 ust. 3, który odnosi się do przychodów z działalności gospodarczej, zwolnienie znajdzie także zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Miejsca parkingowe są związane nierozłącznie z nieruchomością mieszkalną (lokalem mieszkalnym), więc ich odpłatne zbycie również podlegać będzie zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:”
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

–wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z treści powołanej w zdaniu poprzednim regulacji jednoznacznie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy o podatku od osób fizycznych.

Stwierdzić zatem należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, z której wynika, że sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie powoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 17 maja 2017 r. Od stycznia 2009 r. jest właścicielem lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu wielopoziomowym, które otrzymał w drodze darowizny od rodziców.

Wnioskodawca używał ww. lokalu w celach mieszkaniowych i prywatnych, podobnie jak miejsca postojowego. W roku 2011 Wnioskodawca wraz z małżonką, dokonał zakupu kolejnego miejsca postojowego. Miejsce to stanowi współwłasność Wnioskodawcy i Jego małżonki. W dniu 17 maja 2017 r. Wnioskodawca wprowadził ww. nieruchomości (lokal mieszkalny oraz 2 miejsca postojowe) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Mieszkanie było wykorzystywane do najmu długoterminowego osobom prywatnym na cele mieszkaniowe. Lokal mieszkalny i miejsca postojowe zostały wycofane z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 30 kwietnia 2020 r. Nieruchomości zostały zbyte w dniu 22 czerwca 2020 r.

Mając na względzie powołane przepisy prawne oraz przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego sprzedaż tę należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym w rozpatrywanej sprawie, przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, gdyż do sprzedaży ww. lokalu dojdzie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Reasumując – z tytułu sprzedaży tego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie powinien odprowadzić podatku dochodowego. Oznacza to, że jeżeli przychód nie powstanie, tym samym nie ma możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując natomiast kwestię sprzedaży dwóch miejsc postojowych w garażu wielopoziomowym należy odwołać się do definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, z późn. zm.).

Definicja ta stanowi, że samodzielnym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 tej ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy za Wnioskodawcą, że skoro dwa miejsca postojowe w garażu wielopoziomowym są związane nierozłącznie z lokalem mieszkalnym, wówczas, kwota uzyskana z ich sprzedaży również nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego sprzedaż tę należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie, za datę nabycia przez Wnioskodawcę miejsca postojowego otrzymanego przez Niego w drodze darowizny w garażu wielopoziomowym, należy uznać 2009 r. Tym samym, odpłatne zbycie ww. miejsca postojowego w garażu wielopoziomowym dokonane w 2020 r., tj. po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, przychód z tytułu odpłatnego zbycia w 2020 r. przysługującego Wnioskodawcy udziału w miejscu postojowym, nabytym do majątku wspólnego przez małżonków w 2011 r., również nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – z tytułu sprzedaży tych miejsc postojowych w garażu wielopoziomowym Wnioskodawca nie powinien odprowadzić podatku dochodowego. Oznacza to, że jeżeli przychód nie powstanie, tym samym nie ma możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia miejsc postojowych w garażu wielopoziomowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.