Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-670/13-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-22
Teza: W ramach usługi zarządzania Spółką, Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, rozliczający podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych, względem świadczonych usług wykonanych od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013r. na rzecz spółki kapitałowej, wystawił faktury, w których wykazał kwotę podatku naliczonego. Ponieważ z uzasadnienia niniejszej interpretacji dotyczącego pytania nr 1 wynika, że w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy, to nie można uznać, że wystawione faktury VAT, w których wykazano VAT należny zawierają w sobie pomyłkę w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, a zatem taka faktura może i powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie faktury korygującej, zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wynikającą z korygowanej faktury do zera. W opisanym stanie faktycznym faktury zostały wystawione w sposób prawidłowy i nie powinny zostać skorygowane fakturami korygującymi, gdyż podatek nie został nieprawidłowo zafakturowany.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2013 r. (data wpływu 24.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia usługi zarządzania w ramach Umowy oraz wystawienia faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia usługi zarządzania w ramach Umowy oraz wystawienia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Począwszy od 1 maja 2008 r. Wnioskodawca wykonuje jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, przy czym rozlicza on podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych (składa deklaracje VAT- 7).

W listopadzie 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usługi (usług) zarządzania (dalej: umowa) ze spółką kapitałową (dalej: Spółka), w której od 13 listopada 2012 r. jest on równocześnie członkiem jej zarządu.

W myśl preambuły ww. umowy:

*   Wnioskodawca został powołany na członka zarządu Spółki;

*   Wnioskodawca zamierza wykonywać swoje zobowiązania wynikające z umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

*   Wnioskodawca ubezpieczył się od odpowiedzialności cywilnej związanej z zarządzeniem Spółką.

Stosownie do dalszych zapisów umowy Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć usługi polegające na:

1.  osobistym kierowaniu spółką w powierzonych mu obszarach działalności Spółki w ramach Zarządu spółki,
2.  zarządzaniu majątkiem Spółki,
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Z umowy wynika także, iż:

*   w zakresie określonych czynności Wnioskodawca obowiązany jest, przed dokonaniem danej czynności, uzyskać wymaganą zgodę organu Spółki lub osoby trzeciej;

*   ograniczenia Wnioskodawcy w sprawowaniu zarządu wobec Spółki wynikają z przepisów prawa (w tym Kodeksu spółek handlowych), a także postanowień statusu Spółki, uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki lub rady nadzorczej;

*   we wszystkich sprawach przekraczających zwykły zarząd konieczna jest uchwała zarządu Spółki;

*   Wnioskodawca obowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce;

*   Wnioskodawca obowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki;

*   Wnioskodawca obowiązany jest pełnić swoje obowiązki z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w czasie zapewniającym prawidłową realizację umowy;

*   miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot umowy jest siedziba Spółki, siedziba Wnioskodawcy oraz wszelkie inne lokalizacje, w których Spółka prowadzi swoje interesy.

W ramach umowy Spółka zobowiązana jest zapewnić Wnioskodawcy m.in.:

*   powierzchnię biurową z niezbędnym wyposażeniem (tj. komputer z oprogramowaniem oraz dostępem do internetu);

*   obsługę sekretariatu i administratora sieci komputerowej;

*   środki łączności (telefon);

*   środki transportu (samochód służbowy);

*   pokrywać koszty wynikające z wykorzystywania narzędzi (przedmiotów) wymienionych w poprzednich punktach;

*   pokrywać koszty odbywanych podróży służbowych.

Ponadto, w umowie wskazano, iż:

*   Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków;

*   odpowiedzialność, o której mowa w poprzednim punkcie jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami;

*   Wnioskodawca obowiązany jest ubezpieczyć się na własny koszt od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem Spółką.

Z tytułu świadczenia usługi zarządzania Spółką Wnioskodawcy przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie (powiększone o podatek od towarów i usług). Ponadto Wnioskodawca uprawniony jest do corocznej premii zadaniowej oraz nagrody uznaniowej, które przyznawane są na mocy odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. Natomiast w umowie brak jest jakichkolwiek zapisów, które pozwalałyby zmniejszyć wynagrodzenie Wnioskodawcy z uwagi np. na niekorzystne wyniki ekonomiczne spółki, którą będzie on zarządzał, bądź inne (negatywne) okoliczności.

W świetle powyższych zapisów umowy Wnioskodawca uznał pierwotnie, iż świadcząc usługi zarządzania Spółką, której jest on równocześnie członkiem zarządu, działa w charakterze podatnika VAT. Dlatego też, względem ww. usługi (usług) wykonanych od grudnia 2012 do kwietniu 2013 r. wystawił on faktury, w których wykazał kwotę podatku należnego.

Niemniej, na skutek podniesionych przez Spółkę zastrzeżeń, analizując również najnowsze orzecznictwo sądowe oraz orzecznictwo Ministra Finansów, Wnioskodawca powziął istotną wątpliwość, czy aby na pewno w przedmiotowym stanie faktycznym wykonuje on usługę zarządzania spółką działając w charakterze podatnika VAT. Okoliczność ta stanowi bezpośrednią przyczynę złożenia niniejszego wniosku.

Nadmienić wypada, iż Spółka kwestionując zasadność wystawienia faktur przez Wnioskodawcę, odstąpiła od odliczenia wynikającego z nich podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca świadcząc usługę (usługi) zarządzania Spółką działa w charakterze podatnika VAT, a więc czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (VAT)?
2.  Czy względem dotychczas wystawionych faktur VAT Wnioskodawca może wystawić faktury korygujące w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur ulegnie zmniejszeniu do zera?
3.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 - w jakim okresie Wnioskodawca powinien uwzględnić dla celów podatku VAT faktury korygujące?

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, Natomiast w myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do analizy powyższych przepisów zauważyć należy, iż w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 lipca 1991 r., w sprawie Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera v Sekunda (sygn. C-202/90) na wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie podatku od wartości dodanej (VAT) wskazuje okoliczność, iż dany podmiot wykonuje swoje czynności niezależnie, a więc:

1.  we własnym biurze, samemu organizując materiały, wyposażenie oraz zatrudniając dodatkowy personel;
2.  ponosząc ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością przejawiające się tym, iż jego dochody uzależnione są od wyników podejmowanych działań, przy czym możliwe jest także wystąpienie straty;
3.  ponosząc za podejmowane przez siebie czynności odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Podobne wnioski zawarte zostały w uchwale Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/09), w której stwierdzono, co następuje „(\`(...)\`) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich ze szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (…)”.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przy wykonywaniu usług zarządzania Spółką nie angażuje on ze swojej strony jakiegokolwiek personelu, czy też składników majątkowych. Przeciwnie, to spółka zapewnia mu miejsce pracy oraz inne niezbędne narzędzia (komputer wraz z dostępem do internetu oraz telefon), w tym i środek transportu, którego koszty eksploatacji są w całości przez nią pokrywane.

Ponadto, Wnioskodawca nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego, gdyż przysługujące mu od spółki wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy, a więc niejako niezależny od wyników jego działalności, co najwyżej, przy zaistnieniu określonych okoliczności, wynagrodzenie Wnioskodawcy może ulec zwiększeniu (kwestia przyznania premii zadaniowej oraz nagrody uznaniowej), aczkolwiek decyzja w tej kwestii nie jest od niego zależna. Jednocześnie brak jest w umowie jakichkolwiek zapisów, które pozwalałyby zmniejszyć wynagrodzenie Wnioskodawcy z uwagi np. na niekorzystne wyniki ekonomiczne spółki, którą on zarządza, bądź inne (negatywne) okoliczności.

Przechodząc do kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich, zwrócić trzeba uwagę, że tego rodzaju przesłanka została bezpośrednio przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który winien zostać w tym miejscu poddany stosownej wykładni.

Zgodnie z tym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonania tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonania tych czynności wobec osób trzecich.

Analizując powyższy przepis stwierdzić należy, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania usługi na podstawie umowy podlegają zakwalifikowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PDOF (ściślej: art. 13 pkt 2-9 ustawy o PDOF; vide: stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4).

Ponadto, wskutek zawarcia umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą doszło do zawiązania stosunku prawnego, który poprzez zapisy ww. umowy określa warunki wykonywania usługi przez Wnioskodawcę, jak również przysługujące mu wynagrodzenie.

Odnośnie zapisów umowy dotyczących odpowiedzialności, Wnioskodawcy zauważyć trzeba, że wprawdzie treść art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT nie wskazuje wprost czy odpowiedzialność osób trzecich powinna ciążyć na zlecającym wykonanie czynności (tutaj: spółce), czy też na wykonującym (tutaj: Wnioskodawcy), niemniej w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż samodzielna działalność gospodarcza wykonywana jest jedynie wówczas, gdy odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi wykonujący czynności tj. przyjmujący zlecenie (por. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP2/443-760/12-2/AO).

Rozważając kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy w pierwszej kolejności niezbędne jest odwołanie do art. 38 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Na gruncie tego przepisu wskazuje się, iż skutki prawne działania organu osoby prawnej (ściślej osób tworzących ów organ) przypisywane są reprezentowanej osobie prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt IV CSK 413/09.

Ponadto zgodnie z art. 368 § 1 i § 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba ze statut spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 370 § 1 KSH członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie z treści art. 372 § 1 KSH wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). W konsekwencji czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz nawet gdyby dochodziło do ww. ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego (tutaj Spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu natomiast w stosunkach wewnętrznych (spółka - członek zarządu) zachodzić może odpowiedzialność odszkodowawcza członka zarządu wobec spółki (w tym i na zasadzie regresu).

Należy także zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 KSH członek zarządu rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba ze nie ponosi winy.

Z powyższych regulacji prawnych wynika że zarząd działa jako organ osoby prawnej a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. Oznacza to, iż roszczenia osób trzecich za działania Wnioskodawcy podejmowane przez niego jako członka zarządu Spółki zgłaszane będą względem Spółki a nie bezpośrednio wobec Wnioskodawcy

W nawiązaniu do uwagi poczynionej w poprzednim akapicie należy nadmienić, iż jak wskazuje się w orzecznictwie, pozycja członka zarządu z którym spółka zawarła kontrakt menadżerski jako przedsiębiorcą jest szczególna, gdyż w następstwie kontraktu menadżerskiego członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menadżerskiego ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywania funkcji w zarządzie, szczególnych obowiązków zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11).

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 KSH. I tak pierwsza ze wskazanych tutaj regulacji stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5 KSH, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 i § 2 KSH kto, biorąc udział w tworzeniu spółki wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane w niniejszym akapicie regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką) jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Warto również wspomnieć, że poza kodeksem spółek handlowych obowiązują również inne przepisy określające odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej (np. zawarte w Ordynacji podatkowej) aczkolwiek są to przepisy znajdujące zastosowania w ściśle określonych przypadkach, które ustanawiają jedynie odpowiedzialność solidarną ww. osób. Jak jednak wynika to z powołanego wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich bez znaczenia pozostają regulacje prawne przewidujące ponoszenie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Na marginesie wypada także zwrócić uwagę, iż zakup polisy OC przez menadżera (tutaj Wnioskodawcę) stanowi standardową procedurę. Jej nadrzędnym celem jest w szczególności zapewnienie pokrycia ewentualnych regresowych roszczeń spółki wobec menadżera (tutaj Wnioskodawcę) w związku ze szkodami jakie może spowodować w toku świadczenia usług na rzecz spółki (por. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP1/443-754/12-4/AP). Okoliczność związana z posiadaniem przez Wnioskodawcę polisy OC ma zatem drugorzędne znaczenie.

Konkludując pomimo zawarcia w umowie zapisu wskazującego na ponoszenie przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich w świetle obowiązujących przepisów prawa uznać trzeba, iż ww. odpowiedzialność za działania Wnioskodawcy ponosi Spółka którą Wnioskodawca reprezentuje jako członek jej zarządu nie zaś on sam.

Tym samym z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy świadcząc usługę zarządzania na rzecz Spółki w której pełni funkcję członka zarządu nie działa on w charakterze podatnika VAT, skutkiem czego powyższa usługa (usługi) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko w myśl którego osoba świadcząca usługę zarządzania spółką będąca równocześnie członkiem jej zarządu nie działa w charakterze podatnika VAT, gdyż nie wykonuje działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w judykaturze. Tytułem przykładu wskazać można tutaj:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11);

*   interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (znak: IPTPP1/443-797/12-4/AK);

*   interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak: ITPP1/443-1222/12/DM);

*   interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP1/443-754/12-4/AP);

*   interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP1/443-734/12-4/EK).

AD 2

Stosownie do § 14 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się również gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle powyższego przepisu kierując się regułą interpretacyjną „a minori ad maius” zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne jest wystawienie przez podatnika VAT faktury korygującej również wówczas gdy faktura (pierwotna) obarczona jest błędem w zakresie nie jednej lecz kilku pozycji zawartych w jej treści.

W rezultacie, jeżeli w odniesieniu do usługi (usług) zarządzania Spółką, która we wskazanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie podlega (zdaniem Wnioskodawcy) opodatkowaniu podatkiem VAT, wystawiono fakturę (faktury), w której wykazano podatek VAT należny, to uznać trzeba, że ta faktura zawiera w sobie pomyłkę w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, a zatem taka faktura może i powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie faktury korygującej, zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wynikającą z korygowanej faktury do zera.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, iż wykazał on w wystawionych przez siebie fakturach kwotę netto oraz podatek VAT należny względem świadczonej usługi (usług) zarządzania odczytywać trzeba jako pomyłkę, która powinna być skorygowana fakturą korygującą (fakturami korygującymi) zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wynikającą z korygowanej faktury do zera.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż możliwość wystawienia przez podatnika faktury korygującej względem faktury, w której niezasadnie poddał on opodatkowaniu podatkiem VAT daną czynność, znajduje pośrednie potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Otóż, w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych Karageorgou, Petrova i Vlachos (sygn. C-78/02, C-80/02), Trybunat stwierdził, że możliwy jest zwrot kwoty błędnie wyszczególnionej jako VAT na fakturze lub innym dokumencie pełniącym funkcję faktury, gdy fakturowane usługi nie podlegały opodatkowaniu VAT i z tego względu kwota ujęta na fakturze nie może zostać uznana za VAT.

Co istotne, w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi ryzyko odliczenia przez nabywcę (Spółkę) kwoty podatku wynikającej z niezasadnie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, gdyż nabywca - wskazując Wnioskodawcy na jego nieprawidłowe działanie (tj. niezasadne wystawienie faktur VAT) - równocześnie odstąpił od ww. odliczenia. W konsekwencji, względem przedmiotowego stanu faktycznego w pełni zachowuje aktualność wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Schmeink Cofreth AG Co. KG (sygn. C-454/96), z którego wynika, że jeżeli ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych zostało wyeliminowane, zasada neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, przy czym możliwość ta nie jest uzależniona od uznania organów podatkowych.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy względem dotychczas wystawionych faktur dokumentujących świadczenie usługi (usług) zarządzania spółką może on wystawić faktury korygujące, w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur ulegnie zmniejszeniu do zera.

AD 3

Zgodnie z art. 29 ust 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, w myśl art. 29 ust. 4c ww. ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, iż opodatkowanie przez Wnioskodawcę usługi (usług) zarządzania spółką, której jest on członkiem zarządu stanowiło swojego rodzaju pomyłkę, o której mowa w art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. Okoliczność ta nakazuje tym samym zastosować względem faktur korygujących, w ramach których Wnioskodawca obniży podstawę opodatkowania oraz podatek należny do zera, regulację art. 29 ust. 4a ww. ustawy.

Tym samym, jak wynika to z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT faktura korygująca pomniejszająca podstawę opodatkowania oraz podatek należny powinna zostać uwzględniona przez podatnika (tutaj: Wnioskodawcę) w okresie rozliczeniowym, w którym fakturę tę otrzymał nabywca (tutaj: Spółka, której członkiem zarządu jest Wnioskodawca), pod warunkiem uzyskania przez podatnika - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres - potwierdzenia jej (tj. faktury korygującej) odbioru przez nabywcę.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Ministra Finansów. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPP2/443-1361/11/KO): „(…) w praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej (…). W wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona należny podatek) oraz w kwocie podatku. W związku z tym, nie ma przeszkód do dokonania przez Wnioskodawcę, zgodnie z cyt. wyżej § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, korekty wystawionych faktur VAT (\`(...)\`)”.

Wypada nadmienić, iż powyższa interpretacja została wydana w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego wskazanego w niniejszym wniosku, gdzie świadczący usługę zarządzania niezasadnie dokumentował tego rodzaju usługi wystawiając faktury.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy faktura korygująca pomniejszająca podstawę opodatkowania oraz podatek należny powinna zostać przez niego uwzględniona w oparciu o regulację art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym fakturę tę otrzyma nabywca (tutaj: Spółka, której członkiem zarządu jest Wnioskodawca), pod warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres - potwierdzenia jej (tj. faktury korygującej) odbioru przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę (tutaj: Spółkę) korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawniać będzie Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich art. 15 ust. 3).

Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca począwszy od 1 maja 2008 r. wykonuje jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, przy czym rozlicza on podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych.

W listopadzie 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usługi (usług) zarządzania (dalej: umowa) ze spółką kapitałową (dalej: Spółka), w której od 13 listopada 2012 r. jest on równocześnie członkiem jej zarządu.

W świetle zapisów umowy Wnioskodawca uznał pierwotnie, iż świadcząc usługi zarządzania Spółką, której jest on równocześnie członkiem zarządu, działa w charakterze podatnika VAT. Dlatego też, względem ww. usług wykonanych od grudnia 2012 do kwietniu 2013 r. wystawił on faktury, w których wykazał kwotę podatku należnego.

Niemniej, na skutek podniesionych przez Spółkę zastrzeżeń, analizując również najnowsze orzecznictwo sądowe oraz orzecznictwo Ministra Finansów, Wnioskodawca powziął istotną wątpliwość, czy aby na pewno w przedmiotowym stanie faktycznym wykonuje on usługę zarządzania spółką działając w charakterze podatnika VAT.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy niezbędnym jest ocena działalności Wnioskodawcy. będącego członkiem zarządu spółki i mającego zawartą z tą spółką umowę o świadczenie usługi (usług) zarządzania w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Niezbędnym w tym celu jest analiza postanowień powołanej wyżej umowy.

W myśl preambuły ww. umowy:

*   Wnioskodawca został powołany na członka zarządu Spółki;

*   Wnioskodawca zamierza wykonywać swoje zobowiązania wynikające z umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

*   Wnioskodawca ubezpieczył się od odpowiedzialności cywilnej związanej z zarządzeniem Spółką.

Stosownie do dalszych zapisów umowy Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć usługi polegające na:

1.  osobistym kierowaniu spółką w powierzonych mu obszarach działalności Spółki w ramach Zarządu spółki,
2.  zarządzaniu majątkiem Spółki,
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Z umowy wynika także, iż:

*   w zakresie określonych czynności Wnioskodawca obowiązany jest, przed dokonaniem danej czynności, uzyskać wymaganą zgodę organu Spółki lub osoby trzeciej;

*   ograniczenia Wnioskodawcy w sprawowaniu zarządu wobec Spółki wynikają z przepisów prawa (w tym Kodeksu spółek handlowych), a także postanowień statusu Spółki, uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki lub rady nadzorczej;

*   we wszystkich sprawach przekraczających zwykły zarząd konieczna jest uchwała zarządu Spółki;

*   Wnioskodawca obowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce;

*   Wnioskodawca obowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki;

*   Wnioskodawca obowiązany jest pełnić swoje obowiązki z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w czasie zapewniającym prawidłową realizację umowy;

*   miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot umowy jest siedziba Spółki, siedziba Wnioskodawcy oraz wszelkie inne lokalizacje, w których Spółka prowadzi swoje interesy.

W ramach umowy Spółka zobowiązana jest zapewnić Wnioskodawcy m.in.:

*   powierzchnię biurową z niezbędnym wyposażeniem (tj. komputer z oprogramowaniem oraz dostępem do internetu);

*   obsługę sekretariatu i administratora sieci komputerowej;

*   środki łączności (telefon);

*   środki transportu (samochód służbowy);

*   pokrywać koszty wynikające z wykorzystywania narzędzi (przedmiotów) wymienionych w poprzednich punktach;

*   pokrywać koszty odbywanych podróży służbowych.

Ponadto, w umowie wskazano, iż:

*   Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków;

*   odpowiedzialność, o której mowa w poprzednim punkcie jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami;

*   Wnioskodawca obowiązany jest ubezpieczyć się na własny koszt od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem Spółką.

Z tytułu świadczenia usługi zarządzania Spółką Wnioskodawcy przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie (powiększone o podatek od towarów i usług). Ponadto Wnioskodawca uprawniony jest do corocznej premii zadaniowej oraz nagrody uznaniowej, które przyznawane są na mocy odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. Natomiast w umowie brak jest jakichkolwiek zapisów, które pozwalałyby zmniejszyć wynagrodzenie Wnioskodawcy z uwagi np. na niekorzystne wyniki ekonomiczne spółki, którą będzie on zarządzał, bądź inne (negatywne) okoliczności.

W kontekście powyższych zapisów umowy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek wymienionych w powołanym przepisie - gdyż przychody z tytułu umowy o świadczenie usługi (usług) zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie nastąpiło spełnienie przesłanki drugiej zawartej w przepisie.

W ocenie tut. Organu charakter oraz treść przedmiotowej umowy o świadczenie usługi (usług) zarządzania dowodzi, że nie tworzy on stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego).

Brak jest w opisie zawartej umowy takich elementów stosunku zawieranego pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak: prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy oraz zakres odpowiedzialności ograniczonej do 3-miesięcznego wynagrodzenia.

Z zapisów umowy zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków; odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami;

Wnioskodawca ponosi również ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową o świadczenie usługi (usług) zarządzania tj. spółką, ale również przez inne podmioty. Celem zagwarantowania wykonania przez Stronę zobowiązania wynikającego z nałożonej na niego odpowiedzialności, Wnioskodawca ma obowiązek ubezpieczenia się na własny koszt od odpowiedzialności cywilnej, mogącej powstać w związku z zarządzaniem Spółką.

W konsekwencji, odpowiedzialność wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, gdzie odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo (do wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia), chyba że szkoda została wyrządzona umyślnie.

Art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. Nr 26, poz. 306 ze zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”. W opisanej sytuacji potwierdzeniem tego zabezpieczenia jest właśnie zawarcie umowy ubezpieczenia.

Wynika z tego jednoznacznie, że wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Umowa o świadczenie usługi (usług) zarządzania jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za nie dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Normy prawne, które statuują odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) to np: art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 ze zm., dalej k.s.h.”), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność wynika również z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, (…) odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Natomiast art. 548 § 1 k.s.h., stanowi, że członkowie zarządu (…) spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Ponieważ z opisu zawartej umowy wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

W części umowy dotyczącej wynagrodzenia wynika, że Wnioskodawca ma zapewnione ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie. Przysługuje mu również nagroda roczna, która zależy od wyników pracy Wnioskodawcy i realizacji celów. Wnioskodawca uprawniony jest do corocznej premii zadaniowej oraz nagrody uznaniowej, które przyznawane są na mocy odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. Natomiast w umowie brak jest jakichkolwiek zapisów, które pozwalają zmniejszyć wynagrodzenie Wnioskodawcy z uwagi np. na niekorzystne wyniki ekonomiczne spółki, którą zarządza, bądź inne (negatywne) okoliczności.

Zawarta umowa nie przewiduje też. innego wynagrodzenia, ponad to ustalone zawartą umową, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie spółki. W opisanej sytuacji to Wnioskodawca ponosi ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

Z zapisów umowy wynika również, że Wnioskodawca ma znaczny zakres swobody w działaniu. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Umowa stanowi, że miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot umowy jest siedziba Spółki, siedziba Wnioskodawcy oraz wszelkie inne lokalizacje, w których Spółka prowadzi swoje interesy.

Powyższe postanowienia zawartej umowy w zakresie warunków współpracy także świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

Reasumując, wszystkie powyżej wymienione aspekty działalności gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca zawarł ze spółką kapitałową, w której pełni równocześnie funkcję członka zarządu, kontrakt dotyczący usług w zakresie zarządzania, z którego jednoznacznie wynika zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, świadczy niezbicie o tym, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W związku z tym z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w opisanej sytuacji Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1, że w opisanej sytuacji nie działa w charakterze podatnika VAT, gdyż nie wykonuje działalności gospodarczej należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę tez wynikających z wskazanych we wniosku orzeczeń TSUE, sądów krajowych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że organ wydający niniejszą interpretację w całości zgadza się z tezami wynikającymi z tych orzeczeń i interpretacji indywidualnych.

Jednakże powyższe orzeczenia i interpretacje zostały wydane w stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w sprawie niniejszej. Odmienność stanów faktycznych polega na innych zapisach umowy dotyczących zawartego kontraktu menedżerskiego w zakresie dotyczącym prawnych więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dodatkowo należy podkreślić, że cytowane przez Wnioskodawcę tezy orzeczeń i interpretacji indywidualnych są wyrwane z kontekstu całości orzeczeń i interpretacji indywidualnych, co prowadzi do wypaczenia ich istoty odnoszącej się do konkretnego przedstawionego w danej sprawie stanu faktycznego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług.

Nie w każdym przypadku poprawne jest automatyczne wykluczanie z grona samodzielnych usługodawców (a w konsekwencji podatników VAT) wszystkich menedżerów pełniących jednocześnie funkcję członka zarządu, niezależnie od charakteru i zakresu wykonywanych przez nich zadań. W celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji wykonywanej działalności na potrzeby VAT.

W sprawie niniejszej mamy właśnie do czynienia z sytuacją, że przedstawione w opisanym stanie faktycznym warunki zawartej umowy o zarządzanie, nie dają podstaw do uznania usług Wnioskodawcy za czynności wyłączone z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy.

Kwestia opodatkowania czynności zarządzania świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego jako spełniającej warunki działalności gospodarczej była przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych i jednorodne traktowanie każdego takiego kontraktu wykonywanego przez członka zarządu, bez szczegółowej analizy warunków takiej umowy nie może być zaakceptowane.

Zgodnie z § 14 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się również gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z opisu sytuacji wynika, że w ramach usługi zarządzania Spółką, Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, rozliczający podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych, względem świadczonych usług wykonanych od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013r. na rzecz spółki kapitałowej, wystawił faktury, w których wykazał kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ z uzasadnienia niniejszej interpretacji dotyczącego pytania nr 1 wynika, że w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy, to nie można uznać, że wystawione faktury VAT, w których wykazano VAT należny zawierają w sobie pomyłkę w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, a zatem taka faktura może i powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie faktury korygującej, zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wynikającą z korygowanej faktury do zera.

W opisanym stanie faktycznym faktury zostały wystawione w sposób prawidłowy i nie powinny zostać skorygowane fakturami korygującymi, gdyż podatek nie został nieprawidłowo zafakturowany.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.