Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-593/16-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: audyt; kwalifikacje; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy gospodarcze, w ramach których Spółka przygotowuje i realizuje na rzecz Klientów programy badań marketingowych typu „B”. Celem badań jest opis i ocena standardów działania i jakości obsługi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez danego Klienta Spółki, w szczególności: analiza procesu obsługi klienta wyznaczonego przez standardy firmowe, analiza i ocena kompetencji, wiedzy produktowej, umiejętności sprzedażowych, jakości i uprzejmości kontaktu z klientem, sprawności obsługi, wyglądu pracowników oraz wyglądu i warunków technicznych placówek.

Badania realizowane są w określonych cyklach, zazwyczaj kilkunastomiesięcznych. W ramach zawieranych umów do obowiązków Spółki należy opracowanie narzędzi badawczych, niezbędnych do przeprowadzenia konkretnych projektów badawczych. Zazwyczaj badania są oparte na metodzie „B”, polegającej na zaaranżowaniu sytuacji, w której audytorzy Spółki występują jako potencjalni klienci i odwiedzają wskazane przez Spółkę placówki w celu przeprowadzenia badania. W celu realizacji tego typu projektów dla swoich Klientów Spółka na podstawie prowadzonej rekrutacji zatrudnia audytorów (badaczy). Zgodnie z ustaleniami umownymi rekrutowani przez Spółkę audytorzy mają mieć odpowiednie doświadczenie w realizacji badań typu „C”.

Zgodnie z przyjmowanymi założeniami w ramach realizowanych projektów w okresie badania konieczne jest zapewnienie takiego poziomu rotacji audytorów, który zagwarantuje całkowite zrealizowanie założeń umownych. Planuje się, że audytorzy będą rekrutowani do realizacji wizyt w kolejnych cyklach badania. Celem rotacji audytorów jest z jednej strony zapewnienie anonimowości audytorów, a z drugiej strony optymalne wykorzystanie umiejętności audytorów. Zakłada się, że jeden audytor może przeprowadzić kolejne badanie w tej samej placówce nie częściej niż raz na trzy cykle badania.

W ramach realizowanych projektów Spółka będzie zawierała z audytorami umowy o dzieło, na podstawie której będzie zamawiała do wykonania zamówienie polegające na przygotowaniu raportu (ów) z niejawnych wywiadów, który jest dziełem. Wynika to z faktu, iż poza szablonowymi elementami, które znajdują się w raporcie, będą one zawierały również element twórczy: czyli subiektywną opinię badacza w zakresie poczynionych obserwacji i jego sugestie w zakresie przedmiotu badania. Do wykonania dzieła Wykonawca będzie używał własnych materiałów i narzędzi. Na podstawie zawieranych umów o dzieło wykonawca dzieła (audytor) będzie przekazywał Spółce prawa autorskie do przygotowanych raportów z uwagi na fakt, że wykonywane prace są przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych. Audytor w ramach umówionego przez Strony umowy wynagrodzenia będzie zobowiązany do przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do przygotowanych raportów na wszystkich polach eksploatacji, obejmujących w szczególności prawo do przeniesienia tych praw na rzecz dowolnego podmiotu, wprowadzania do obrotu, opublikowania, utrwalania na dowolnym nośniku i dowolną techniką, zwielokrotniania dowolną techniką, publicznego odtwarzania, wystawiania, wyświetlania. Wynagrodzenie wynikające z zawieranej z audytorem umowy nie przekracza kwoty 200 zł. Dodatkowo wskazać należy, iż audytorzy nie są pracownikami Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jako płatnik postąpi prawidłowo kwalifikując wynagrodzenie uzyskiwane przez audytorów na podstawie zawieranych z nimi umów o dzieło do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8, pobierając od przychodów zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wypłacie wynagrodzenia audytorom (badaczom) na podstawie zawieranej umowy o dzieło Spółka postępuje właściwie kwalifikując przychód audytorów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z tym pobiera zryczałtowany 18% podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł w wysokości 18% przychodu.

Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce, gdy:

*   umowa zawarta jest z osobą niebędącą pracownikiem płatnika,
*   kwota należności z tytułu tej umowy nie przekracza 200 zł, oraz
*   wysokość należności wynika z umowy.

Uznać zatem należy, że uregulowania zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane tym przepisem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy gospodarcze w ramach których Spółka przygotowuje i realizuje na rzecz partnerów biznesowych programy badań marketingowych typu „B”. W celu realizacji tego typu projektów dla swoich Klientów Spółka na podstawie prowadzonej rekrutacji zatrudnia audytorów (badaczy). Spółka będzie zawierała z audytorami umowy o dzieło, na podstawie których będzie zamawiała do wykonania zamówienie polegające na przygotowaniu raportu (ów) z niejawnych wywiadów, który jest dziełem. Wynika to z faktu, iż poza szablonowymi elementami, które znajdują się w raporcie, będą one zawierały również element twórczy: subiektywną opinię badacza w zakresie poczynionych obserwacji i jego sugestie związane z obiektem, będącym przedmiotem badania. Do wykonania dzieła Wykonawca będzie używał własnych materiałów i narzędzi.

Na podstawie zawieranych umów o dzieło wykonawca dzieła (audytor) będzie przekazywał Spółce prawa autorskie do przygotowanych raportów z uwagi na fakt, że wykonywane prace są przedmiotem prawa autorskiego praw pokrewnych. Audytor w ramach umówionego przez Strony umowy wynagrodzenia będzie zobowiązany do przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do przygotowanych raportów na wszystkich polach eksploatacji, obejmujących w szczególności prawo do przeniesienia tych praw na rzecz dowolnego podmiotu, wprowadzania do obrotu, publikowania, utrwalania na dowolnym nośniku i dowolną techniką, zwielokrotniania dowolną techniką, publicznego odtwarzania, wystawiania, wyświetlania. Ponadto wskazać należy, iż wynagrodzenie audytora wynikające z zawieranej umowy nie będzie przekraczało kwoty 200 zł. Zatem w ramach działalności Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia dla audytorów za przygotowanie raportów na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Wnioskodawcę z audytorami będzie wiązać umowa cywilnoprawna - umowa o dzieło zawarta w formie pisemnej.

W konsekwencji opisanego zdarzenia przyszłego oraz dokonanej powyżej analizy przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w stosunku do wynagrodzeń audytorów za wykonywanie czynności umownych zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, w związku z czym od przychodów należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, wskazuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Do tej kategorii przychodów stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy, należy zakwalifikować przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

A zatem do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane z tego tytułu od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Należy zaakcentować, że o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach realizowanych projektów Spółka będzie zawierała z audytorami umowy o dzieło, na podstawie której będzie zamawiała do wykonania zamówienie polegające na przygotowaniu raportu z niejawnych wywiadów, który jest dziełem. Na podstawie zawieranych umów o dzieło wykonawca dzieła (audytor) będzie przekazywał Spółce prawa autorskie do przygotowanych raportów z uwagi na fakt, że wykonywane prace są przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie wykonanie dzieła podlega prawu autorskiemu, tj. wykonawca upoważnia zamawiającego do korzystania bez ograniczeń z dzieła własnego autorstwa w ramach wynagrodzenia określonego w umowie, a praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.), a strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, uzyskany przychód w takim przypadku będzie przychodem z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z kolei w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zakwalifikowanie przychodów do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy powoduje, iż na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i jej jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - w wysokości 18% przychodu. Z kolei przepis art. 41 ust. 4 powołanej ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że w odniesieniu do audytorów, niebędących pracownikami, uzyskujących wynagrodzenie na podstawie zawieranych umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, zastosowanie znajdzie przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Od należności wynikających z umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez audytorów na podstawie zawieranych umów o dzieło z przeniesieniem praw majątkowych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem Spółka jako płatnik postąpi nieprawidłowo kwalifikując wynagrodzenie uzyskiwane przez audytorów na podstawie zawieranych z nimi umów o dzieło do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8, pobierając od przychodów zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy audytorów za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że audytorzy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło ze względu na pracę twórczą będą otrzymywali wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.