Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.493.2024.4.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-14
Teza: Możliwość kwalifikacji pośrednich kosztów do dwóch źródeł przychodów przy nabyciu udziałów/akcji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; pożyczka-odsetki od pożyczki; proporcja; udział-nabycie udziałów; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy możliwości kwalifikacji Pośrednich wydatków akwizycyjnych do dwóch źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 października 2024 r. (wpływ 4 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przede wszystkim przychody kwalifikowane do podstawowej działalności operacyjnej (inne źródło przychodów). Podstawowa, dominująca działalność operacyjna Spółki opiera się (\`(...)\`). W wyniku fuzji Spółka stała się (\`(...)\`). Jednocześnie, poza zasadniczą działalnością, Spółka rozpoznaje również przychody kwalifikowane do źródła z zysków kapitałowych.

W związku z tym ponosi różnego rodzaju wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wśród takich kosztów są wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, due dilligence, consultingu dotyczących realizacji projektów akwizycyjnych (zakupu udziałów/akcji). Innymi słowy, Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług w związku z planowanymi transakcjami nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach. Obok ww. usług Spółka rozważa również możliwość pozyskania zewnętrznego finansowania na zrealizowanie wspomnianych nabyć udziałów/akcji wobec czego może ponosić wydatki związane z regulowaniem odsetek i innych opłat od udzielonego jej finansowania (kredytu/pożyczki). Na potrzeby przedmiotowego wniosku, w dalszej jego części ww. wydatki będą łącznie określane mianem „Pośrednich wydatków akwizycyjnych”.

Wnioskodawca podkreśla, że realizowane nabycia udziałów/akcji wpisują się w długoterminową strategię rozwojową całej Grupy Kapitałowej. Spółka w podejmowanych działaniach dostrzega potencjał na m.in. uzyskanie efektu synergii pozwalającego przede wszystkim na zwiększenie wolumenów sprzedawanych produktów w poszczególnych segmentach działalności. Działania akwizycyjne przekładają się często na wzrost przychodów z działalności operacyjnej Spółki, które są kwalifikowane do „innego źródła przychodów”. W konsekwencji, ww. wydatki towarzyszące nabyciu tychże udziałów/akcji nie mają związku z jakąkolwiek działalnością spekulacyjną nakierunkowaną na sprzedaż pozyskiwanych udziałów/akcji z zyskiem w skutek przewidywanych zmian cen tych aktywów. W rezultacie takich transakcji akwizycyjnych, do Grupy włączane są podmioty, które mogą pełnić istotną rolę w umacnianiu i rozwijaniu łańcucha dostaw. Spółka dokonując akwizycji może w przyszłości generować przychód ze sprzedaży towarów/usług na rzecz nabytego podmiotu, bądź też nabywać od tych podmiotów wytworzone towary/usługi, które wpływają na efektywność oraz przekładają się na finalne marże wytwarzanych produktów. Konsekwentne budowanie silnej Grupy Kapitałowej stanowi o kondycji finansowej, która brana jest pod uwagę przy ustalaniu warunków na jakich zaciągane są zobowiązania kredytowe przez Spółkę na cele np. poprzez zastosowanie korzystniejszego oprocentowania.

Spółka zaznacza, że przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie wymienionych wydatków pośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji. Nie jest intencją Wnioskodawcy rozstrzyganie kwestii wydatków bezpośrednio ponoszonych na nabycie udziałów/akcji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Przedstawiony stan faktyczny w zakresie kwalifikacji pośrednich wydatków akwizycyjnych do dwóch źródeł przychodów dotyczy lat 2018, 2019, 2021, 2022 oraz 2024. Zgodnie ze wskazaniem we wniosku o interpretację stan faktyczny nie dotyczy pośrednich wydatków akwizycyjnych poniesionych w latach 2020 oraz 2023, z uwagi na fakt, że w Spółce trwa kontrola podatkowa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres.

Pytanie
-------

Czy w opisywanych okolicznościach prawidłowe jest przyjęcie, że przy kwalifikacji Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródeł przychodów zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2b UPDOP, w rezultacie czego alokowanie kosztów odbywa się wg proporcji ustalonej na podstawie udziału przychodów osiągniętych w danym roku w ramach danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów (dalej: „Klucz przychodowy”).

Państwa stanowisko
------------------

W ocenie Spółki, na mocy art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 UPDOP, w odniesieniu do Pośrednich wydatków akwizycyjnych, które mają charakter kosztów pośrednich i które zachowują związek zarówno z przychodami zaliczanymi do źródła zysków kapitałowych, jak również z przychodami zaliczanymi do innych źródeł (przychody operacyjne) i nie jest możliwe przypisanie takich kosztów do konkretnego źródła przychodów, o sposobie alokacji decyduje Klucz przychodowy. Oznacza to, że podatnik na podstawie udziału kwoty przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów, dokonuje alokacji kwot Pośrednich wydatków akwizycyjnych do kosztów z poszczególnych źródeł uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio \[art. 15 ust. 2a UPDOP\].

Na podstawie art. 15 ust. 2b UPODP, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawodawca, wprowadzając z początkiem roku 2018 podział na dwa źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadził także szczególną regulację, która determinuje sposób alokacji takich kosztów pośrednich, które zachowują związek z oboma źródłami przychodów.

Przy kwalifikacji przedmiotowych Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródeł przychodu, nie może być samodzielną przesłanką wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b UPDOP przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu udziałów lub akcji. Praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie udziałów lub akcji oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b UPDOP, to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Nieuzasadnionym byłoby alokowanie całości Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródła z zysków kapitałowych tylko dlatego, że - w tych okolicznościach - potencjalny, czysto hipotetyczny (Spółka bowiem jasno deklaruje, że nie kupuje udziałów/akcji z zamiarem ich zbycia) przychód ze sprzedaży, byłyby kwalifikowany zgodnie z treścią art. 7b UPDOP do źródła z zysków kapitałowych. Tym samym, istnieją argumenty, za zaliczeniem Pośrednich wydatków akwizycyjnych do obu źródeł przychodów.

Za taki przykład nabywania akcji lub udziałów może posłużyć praktyka nabywania akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).

Taki pogląd w sytuacji Spółki zasługuje na uwzględnienie, w szczególności w obliczu faktu, że Spółka nie dokonuje nabyć udziałów lub akcji z bezpośrednim zamiarem ich odsprzedaży (strategia Spółki nie zakłada działalności spekulacyjnej). Podejmowane akwizycje mają na celu realizację celów rozwojowych, w tym zwiększenie przychodów z podstawowej działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Licznymi przykładami takich prawomocnych wyroków są:

*   wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. II FSK 665/21, w ocenie składu orzekającego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że „koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. (\`(...)\`) zakup akcji lub udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. ”

*   wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 411/21, w uzasadnieniu którego wskazano, że „Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów \[przypis Wnioskodawcy - służący także działalności gospodarczej, która przynosi przychodu inne niż zyski kapitałowe\], można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how”.

*   wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1969/20, w którym „(\`(...)\`) sąd odmówił racji poglądom organu interpretacyjnego zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu". NSA pokreślił także, że „jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji \[przypis Wnioskodawcy - w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy były to koszty doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego, prawnego, technicznego, koszty tłumaczeń\] poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie akcji innej spółki”.

*   wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r. sygn. II FSK 1695/20, w którym NSA, wpisując się w jednolitą linię orzeczniczą uznał, że koszty nabycia akcji powinny być alokowane, „(\`(...)\`) stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. (\`(...)\`) według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółek i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółek”.

*   wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. II FSK 37/19, w którym podniesiono, że „(\`(...)\`) sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych (\`(...)\`)”.

*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. II FSK 2627/20, w którym również uznano, że „Uzyskanie wpływu na spółki rosyjskie poprzez zakup w nich udziałów miało, jak zresztą wskazała skarżąca i czego nie mógł pominąć lub uznać za nieistotne sąd pierwszej instancji z uwagi na wskazanie tego celu w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji z uwagi na art. 14b § 3 o.p., na wielkość przychodów ze źródła innego niż źródło z zysków kapitałowych, gwarantowało bowiem wprowadzenie do sprzedaży na terytorium Polski alkoholi, produkowanych przez te spółki i zwiększenie przychodówz dystrybucji alkoholi”. W rezultacie, NSA stwierdził, że odsetki od pożyczek na zakup udziałów powinny zostać przypisane do obu źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Podsumowując, rozliczenie przedstawionych kosztów akwizycyjnych o charakterze pośrednim, stosownie do art. 15 ust. 2b UPDOP, z uwagi na uzasadnione powiązanie z oboma źródłami przychodów, powinno nastąpić według Klucza przychodowego, tj. odpowiednio w proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł przychodów - w ogólnej sumie przychodów.

Stan faktyczny i pytanie nie dotyczą Pośrednich wydatków akwizycyjnych poniesionych w roku 2020 i 2023, jako że w Spółce trwa kontrola podatkowa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres, a więc wniosek o interpretację nie może go dotyczyć. 

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska wyrażonego do przedstawionych okoliczności w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w ustawie CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy CIT.

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przede wszystkim przychody kwalifikowane do podstawowej działalności operacyjnej (inne źródło przychodów). Jednocześnie, poza zasadniczą działalnością, Spółka rozpoznaje również przychody kwalifikowane do źródła z zysków kapitałowych. W związku z tym ponosi różnego rodzaju wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wśród takich kosztów są wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, due dilligence, consultingu dotyczących realizacji projektów akwizycyjnych (zakupu udziałów/akcji). Innymi słowy, Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług w związku z planowanymi transakcjami nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach. Obok ww. usług Spółka rozważa również możliwość pozyskania zewnętrznego finansowania na zrealizowanie wspomnianych nabyć udziałów/akcji wobec czego może ponosić wydatki związane z regulowaniem odsetek i innych opłat od udzielonego jej finansowania (kredytu/pożyczki) – wydatki łącznie określone przez Spółkę mianem „Pośrednich wydatków akwizycyjnych”.

Działania akwizycyjne przekładają się często na wzrost przychodów z działalności operacyjnej Spółki, które są kwalifikowane do „innego źródła przychodów”. W konsekwencji, ww. wydatki towarzyszące nabyciu tychże udziałów/akcji nie mają związku z jakąkolwiek działalnością spekulacyjną nakierunkowaną na sprzedaż pozyskiwanych udziałów/akcji z zyskiem w skutek przewidywanych zmian cen tych aktywów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do alokacji Pośrednich wydatków akwizycyjnych proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2b ustawy CIT.

W wyniku analizy ww. katalogu „przychody z zysków kapitałowych” należy stwierdzić, że Pośrednie wydatki akwizycyjne ponoszone w związku z nabywaniem udziałów/akcji w Spółkach, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wyżej 7b ustawy CIT. W art. 7b ust. 1 tej ustawy, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b ustawy CIT.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

Jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie dochodzi do nabycia udziałów/akcji. Zatem Spółka w sytuacjach opisanych we wniosku będzie generowała przychody z zysków kapitałowych. Ponoszone Pośrednie wydatki akwizycyjne są związane z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, jednak ich poniesienie będzie związane z osiągnięciem przychodu z zysków kapitałowych. Z tej też przyczyny, także koszty uzyskania ww. przychodów, będą rozliczane w ramach źródła określonego w art. 7b ustawy CIT. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego właśnie źródła. Koszty uzyskania przychodów są zatem ścisłe i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze wspomnianą wcześniej zasadę, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów, nie ulega wątpliwości, że przedstawione we wniosku Pośrednie wydatki akwizycyjne, Spółka powinna zaliczać w całości do źródła „przychody z zysków kapitałowych”.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy CIT:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2b ustawy CIT:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy CIT powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ww. ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł – i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Istotne jest, że zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Jak wynika z powyższego, w każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie dochodzi do nabycia udziałów/akcji to wymienione we wniosku Pośrednie wydatki akwizycyjne należy zaliczać w całości do źródła „przychody z zysków kapitałowych”. Oznacza to tym samym, że Spółka jest w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do „przychodów z zysków kapitałowych”.

W świetle powyższego, Spółka nie ma możliwości zastosowania dyspozycji art. 15 ust. 2b ustawy CIT w zakresie kwalifikacji Pośrednich wydatków akwizycyjnych do dwóch źródeł przychodów za lata 2018, 2019, 2021, 2022 oraz 2024.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Pośrednie wydatki akwizycyjne poniesione w celu nabycia udziałów/akcji Spółek powinny być alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, stosownie do art. 15 ust. 2b ustawy CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów oraz interpretacje organu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartych w nich stanowisk nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).