Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.345.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy dodatkowe ilości węgla, które byłyby pozyskiwane przez Spółkę w ramach usług porządkowania (z rozsypów lub pozostałości na placach węgla należącego do podmiotów trzecich) lub na skutek wzrostu wilgotności własnych ładunków węgla, stanowić będą dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-przychody nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dodatkowe ilości węgla, które byłyby pozyskiwane przez Spółkę w ramach usług porządkowania (z rozsypów lub pozostałości na placach węgla należącego do podmiotów trzecich) lub na skutek wzrostu wilgotności własnych ładunków węgla, stanowić będą dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 lipca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dodatkowe ilości węgla, które byłyby pozyskiwane przez Spółkę w ramach usług porządkowania (z rozsypów lub pozostałości na placach węgla należącego do podmiotów trzecich) lub na skutek wzrostu wilgotności własnych ładunków węgla, stanowić będą dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

**We** **wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą (\`(...)\`). W odniesieniu do tych czynności Spółka występuje na ogół w roli podwykonawcy. Jednocześnie, oprócz wskazanej wyżej działalności usługowej, Spółka prowadzi również działalność w zakresie handlu węglem i ma status pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W ramach czynności pomocniczych związanych z przeładunkami, Spółka zajmuje się m.in. porządkowaniem placów składowych i nabrzeży po przeładunkach węgla. Przeładowywany węgiel jest przeznaczony do celów opałowych (jest to węgiel dla odbiorców instytucjonalnych przeznaczony do spalania w kotłach o mocy powyżej 1 MW). Spółka jest odpowiedzialna m.in. za zebranie z placów lub nabrzeży węgla, który uległ rozsypaniu w trakcie czynności przeładunkowych lub pozostał na placu po zakończeniu przeładunku.

Węgiel, którego dotyczą wykonywane przez Spółkę usługi, transportowany jest w bardzo różnych relacjach: są to zarówno transporty wewnątrzkrajowe, wewnątrzwspólnotowe (dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowe), jak również relacje eksportowe lub importowe. Usługi Spółki związane są z przeładunkami z lądowych środków transportu na wodne lub ze środków wodnych na lądowe.

Z uwagi na okoliczność, iż porządkowanie nabrzeży/placów wykonywane jest na ogół już po całkowitym zakończeniu przeładunku i po zamknięciu przestrzeni ładunkowych statków lub po wyekspediowaniu wagonów, węgiel zebrany przez Spółkę z nabrzeża lub z placu składowego nie jest dołączany do ładunku głównego (nie jest ładowny na środki transportu, którymi przemieszczana jest zasadnicza część ładunku węgla po dokonaniu przeładunku). Węgiel taki pozostaje w porcie.

Rozsypy węgla w trakcie przeładunku następują na utwardzonych nawierzchniach nabrzeży lub placów portowych (na ogół są to nawierzchnie betonowe). Stąd, w trakcie zbierania przez Spółkę, węgiel nie ulega zanieczyszczeniu innymi substancjami (piaskiem, ziemią, odpadami itp.) lub ma to miejsce w stopniu zaniedbywalnym, nie powodującym obniżenia parametrów węgla (w szczególności parametrów opałowych). Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku węgla pozostałego po przeładunku na placach składowych. Zebrany przez Spółkę węgiel jest pełnowartościowym towarem identycznym z tym, który stanowi zasadniczą cześć przeładowywanego/transportowanego ładunku.

Jedną z podstawowych przyczyn, dla których na placu składowym pozostaje pewna ilość niezaładowanego węgla, jest to, iż w okresie składowania, przed załadunkiem, może wzrastać wilgotność zgromadzonego węgla, a w konsekwencji, masa całego składowanego na placu ładunku (wzrost wilgotności węgla jest skutkiem wzrostu wilgotności powietrza, z którego węgiel chłonie wilgoć). Powoduje to, iż całkowita masa węgla złożonego na placu w oczekiwaniu na przeładunek jest w dniu dokonania załadunku na środek transportu często większa, iż masa ładunku węgla w dniu rozpoczęcia składowania. Na środek lub środki transportu ładowany jest węgiel o masie, którą ładunek posiadał w momencie złożenia na placu, gdyż taka ilość/masa jest zamówiona przez nabywcę i taka masa jest ładowana celem wysyłki do nabywcy. W rezultacie, na placu składowym pozostaje pewna ilość węgla stanowiąca różnicę między jego pierwotną masą (przy niższej wilgotności), a jego masą całkowitą w dniu załadunku (przy wyższej wilgotności).

W przypadku węgla pozostałego na placu wskutek zwiększenia jego całkowitej masy wywołanej wzrostem wilgotności, ma miejsce sytuacja, w której u nabywcy następuje ubytek nie w samej masie zamówionego/nabywanego węgla, a w jego wartości energetycznej (kaloryczności) w stosunku do kaloryczności w momencie złożenia węgla na placu składowym. Jeżeli jednak kaloryczność nie spadnie poniżej minimum przewidzianego dla danego, zamówionego przez nabywcę gatunku węgla, to - z punktu widzenia nabywcy - otrzymuje on pełnowartościowy towar, który zmówił. Dostarczona do nabywcy masa węgla odpowiada wielkości przez niego zmówionej.

Właściciele ładunków węgla, jak wynika z posiadanych przez Spółkę informacji, nie oczekują i nie podejmują działań celem odzyskania tej części ładunku, która uległa rozsypaniu lub pozostała na placu składowym. W przypadku rozsypów powodem są głównie znaczne koszty - w porównaniu z wartością możliwego do odzyskania węgla - które musiałyby zostać poniesione; istotne są także aspekty logistyczne. Z punktu widzenia właściciela ładunku, rozsypany węgiel stanowi naturalny ubytek związany z procesem transportu i przeładunku. W przypadku natomiast zwiększenia wilgotności węgla, nabywca otrzymuje zamówioną ilość o nieco mniejszej kaloryczności; nie następuje natomiast ubytek w masie dostarczonego węgla.

Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, iż podmioty zajmujące się obsługą przeładunków lub inne podmioty uczestniczące w procesie transportu ładunków węgla, nie są zobligowane do przekazania zebranego węgla właścicielowi (dołączeniem węgla do zasadniczego ładunku). Nie zobowiązują ich bowiem do tego warunki zawartych umów.

W ramach zleconych czynności porządkowych Spółka jest zobowiązana do zebrania rozsypanego lub pozostałego na placu węgla. W przeszłości, zebrany węgiel był stawiany do dyspozycji podmiotu, który zlecał Spółce wykonywanie czynności porządkowania nabrzeży lub placów składowych. Dalszy los węgla nie był Spółce znany. Zleceniodawca usługi przedstawił jednak Spółce propozycję, aby w przyszłości zatrzymywała zebrany węgiel dla siebie i jako pośredniczący podmiot węglowy dokonywała jego dalszej sprzedaży.

Węgiel pozyskany w wyniku zebrania jego rozsypów z nabrzeża lub pozostałości z placów składowych, w przypadku jego zatrzymania przez Spółkę, byłby poddawany badaniu przez wyspecjalizowany podmiot posiadający certyfikowane laboratorium, celem potwierdzenia jego parametrów jako pełnowartościowego surowca opałowego.

Status podatkowo-celny ładunku węgla, z którego następują rozsypy lub którego część pozostaje na placu, nie jest Spółce na ogół znany. Stąd Spółka nie ma wiedzy, czy od ładunku węgla, z którego następowałby dodatkowy uzysk po stronie Spółki, występuje obowiązek uiszczenia jakichkolwiek należności publicznoprawnych (podatek VAT, cło, akcyza), a jeżeli tak, to czy należności takie zostały uiszczone przez podmiot zobowiązany.

Spółka, jako pośredniczący podmiot węglowy, wyraziła wstępne zainteresowanie wejściem w posiadanie i dalszą sprzedażą węgla pozyskanego w sposób opisany powyżej. Przed podjęciem ostatecznej decyzji chciałaby jednak zweryfikować konsekwencje podatkowe, wynikające z takiego sposobu nabycia węgla.

Drugim źródłem pozyskiwania przez Spółkę pewnych dodatkowych ilości węgla jest sytuacja, w której sama Spółka (jako pośredniczący podmiot węglowy) jest właścicielem ładunku węgla zgromadzonego na placu składowym (nabytego celem dalszej sprzedaży). Wzrost wilgotności węgla w okresie składowania przed załadunkiem może powodować, iż po wysłaniu do odbiorcy ładunku węgla o masie przez niego zamówionej (odpowiadającej masie ładunku w dniu rozpoczęcia składowania), Spółce pozostanie jeszcze pewna ilość węgla będąca skutkiem wzrostu całkowitej masy ładunku składowanego na placu.

Również ta dodatkowa ilość węgla byłaby następnie sprzedawana przez Spółkę jako pośredniczący podmiot węglowy.

Cena sprzedaży węgla zależy m.in. od jego wartości energetycznej/kaloryczności (na jednostkę masy). Wartość energetyczna danego rodzaju węgla, dla którego określana jest cena sprzedaży, nie jest dokładnie zdefiniowana jedną liczbą, a mieści się w pewnym przedziale, dla którego zdefiniowana jest wartość minimalna i maksymalna. Np. węgiel orzech premium ma wartość energetyczną w przedziale 23-27 MJ/kg. Stąd wzrost wilgotności węgla i spowodowany tym spadek kaloryczności, jeżeli nie następuje poniżej minimalnej granicy przedziału określonego dla danego rodzaju/gatunku węgla, nie skutkuje również spadkiem ceny sprzedaży tego węgla. W konsekwencji, mimo, iż kaloryczność węgla dostarczanego odbiorcy będzie nieco niższa, niż kaloryczność węgla w momencie jego złożenia na placu składowym, to nie zawsze skutkuje to zmniejszeniem ceny sprzedaży tego węgla nabywcy. Tym samym, po dokonaniu załadunku tego nieco bardziej wilgotnego węgla, na placu składowym pozostanie pewna ilość pełnowartościowego towaru.

Ilość węgla zebranego po pojedynczym przeładunku (z rozsypów lub pozostałości na placu) może sięgać kilkudziesięciu ton. Podobna nadwyżka może powstawać w przypadku węgla pozostałego na placu, gdy właścicielem sprzedawanego węgla jest Spółka. W każdym jednak przypadku, ubytki powstające w ładunkach węgla na skutek rozsypów lub utraty węgla w inny sposób albo obniżenie jego kaloryczności mieszczą się w międzynarodowych normach regulujących te kwestie.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie portu, w przypadku złożenia towarów (np. węgla) na placu składowym (lub w magazynie portowym), podmiot zlecający wykonanie takiej czynności (najczęściej spedytor) zobowiązany jest wystawić dokument określany jako „Deklaracja złożenia B”. Dokument ten przekazywany jest podmiotowi będącemu operatorem terenów/obiektów portowych. W przypadku natomiast, kiedy towary po wwiezieniu na teren portu są przeładowywane w relacji bezpośredniej (bezpośrednio z jednego środka transportu na inny) i wywożone z portu lub kiedy mają zostać wywiezione z terenu portu po czasowym składowaniu na placu lub w magazynie, niezbędne jest wystawienie dokumentu „Deklaracja podjęcia A/C”). Dokument A/C również przekazywany jest operatorowi terenów portowych.

W konsekwencji, kiedy Spółka pozyskiwałaby dodatkowy węgiel z rozsypów lub pozostałości na placu składowym węgla pochodzącego z ładunków osób trzecich, po zebraniu takiego węgla, celem jego czasowego składowania na placu, musiałaby wystawić dokument „Deklaracja złożenia B” (Spółka działa również w charakterze spedytora). Przy późniejszym wywozie tego węgla poza teren portu (w ramach sprzedaży), wystawiany byłby dokument „Deklaracja podjęcia A/C”.

W przypadku natomiast węgla pozostałego na placu, pochodzącego z ładunków własnych Spółki, składowanie takiego węgla na tym samym lub innym placu wymagałoby wystawienia dla tego pozostałego węgla dokumentu „Deklaracja złożenia B” (niezależnie od tego, iż pierwotne złożenie na placu całego ładunku wymagało również wystawienia „Deklaracji złożenia B”). Dalszy wywóz dodatkowo pozyskanego węgla poza teren portu wymagałby wystawienia „Deklaracji podjęcia A/C”.

Zarówno „Deklaracja złożenia B”, jak i „Deklaracja podjęcia A/C” zawierają dane spedytora, jak i szczegółowe określenie towaru/ładunku, który ma być składowany lub wywieziony poza teren portu. W przypadku węgla wskazuje się m.in. jego rodzaj i masę. 

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym dodatkowe ilości węgla, które byłyby pozyskiwane przez Spółkę w ramach usług porządkowania (z rozsypów lub pozostałości na placach węgla należącego do podmiotów trzecich) lub na skutek wzrostu wilgotności własnych ładunków węgla, stanowić będą dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zgodnie z przepisem art. 180 Kodeksu cywilnego (dalej: „Kc”) „Właściciel może wyzbyć się własności rzeczy ruchomej przez to, że w tym zamiarze rzecz porzuci.” Art. 181 Kc stanowi natomiast, iż „Własność ruchomej rzeczy niczyjej nabywa się przez jej objęcie w posiadanie samoistne."

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, w odniesieniu do rozsypów węgla powstających w trakcie przeładunku lub węgla, który pozostaje na placu składowym, w tym na skutek wzrostu jego wilgotności, iż właściciel ładunku wyzbywa się własności tego węgla poprzez rezygnację z jego odzyskania. Nie dokonuje jednak zbycia tego węgla na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Właściciel wyzbywa się własności wskazanego wyżej węgla, traktując utratę niewielkiej części ładunku (lub niewielką utratę kaloryczności, przy braku utraty masy ładunku węgla) jako nieuniknioną okoliczność związaną z procesem przeładunku i transportu; nieuniknioną w tym sensie, iż odzyskanie utraconego w ten sposób węgla (w przypadku utraty masy) jest teoretycznie możliwe, ale nie jest uzasadnione ze względów ekonomicznych. W przypadku utraty kaloryczności, jeżeli nie powoduje to zmiany kwalifikacji gatunku węgla, okoliczność taka nie ma na ogół dla nabywcy znaczenia.

W świetle cytowanych wyżej przepisów prawa cywilnego, rozpatrywany węgiel należy uznać - w ocenie Wnioskodawcy - za porzucony przez właściciela. Porzucenie to należy jednak postrzegać raczej jako niezależną od woli właściciela ładunku utratę kontroli nad częścią ładunku, spowodowaną okolicznościami, na które właściciel nie ma wpływu, niż jako intencjonalne działanie z jego strony.

Pozostały po przeładunku węgiel, z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, nie ma właściciela do momentu, w którym jakikolwiek inny podmiot nie obejmie go w posiadanie samoistne. Poprzez objęcie w posiadanie, podmiot taki nabywa własność przedmiotowego węgla. Nabycie ma charakter nieodpłatny.

Spółka, dokonując zebrania węgla i nie będąc zobowiązaną do postawienia go do dyspozycji podmiotu zlecającego usługę porządkowania nabrzeży i placów składowych, obejmowałaby taki węgiel w posiadanie samoistne i w konsekwencji, nabywałaby jego własność.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), za przychody uważa się - w przypadku rzeczy, praw lub innych świadczeń nabytych nieodpłatnie, „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Ze sposobu sformułowania przywołanego wyżej przepisu wynika, iż w przypadku rzeczy, praw lub świadczeń uzyskanych nieodpłatnie, stanowią one przychody, jeżeli zostały „otrzymane”. Otrzymanie rzeczy lub prawa oznacza, iż musi istnieć druga strona rozpatrywanego zdarzenia/transakcji tj. strona, od której beneficjent otrzymuje daną rzecz lub prawo. Również nieodpłatne świadczenie, aby mogło zostać uznane za świadczenie, musi zostać wykonane przez świadczeniodawcę. W braku świadczeniodawcy nie można mówić o wystąpieniu świadczenia.

Innymi słowy, nieodpłatne nabycie rzeczy lub prawa albo świadczenia, aby stanowiło przychód w rozumieniu updop, musi stanowić operacje gospodarczą, w której występują dwie strony:

a) w przypadku rzeczy lub praw musi wystąpić podmiot, od którego beneficjent otrzymuje rzecz lub prawo

b) w przypadku świadczeń, musi wystąpić świadczeniodawca.

Jeżeli natomiast nieodpłatne nabycie ma charakter operacji jednostronnej, tzn. brak jest podmiotu, od którego beneficjent nabywa/otrzymuje rzecz lub prawo albo brak jest świadczeniodawcy, który wykonuje świadczenie na rzecz beneficjenta, zdarzenie takie nie skutkuje powstaniem po stronie beneficjenta przychodu podatkowego.

W przypadku objęcia w posiadanie rzeczy porzuconej, nabycie następuje w sposób jednostronny. W takim bowiem przypadku nie występuje sytuacja, aby podmiot obejmujący rzecz porzuconą w posiadanie otrzymywał ją od jej pierwotnego właściciela lub od jakiegokolwiek innego podmiotu. Niezasadne jest również - w takiej sytuacji - twierdzenie, że beneficjent „otrzymuje” rozpatrywany węgiel. Pierwotny właściciel porzucając - poprzez rezygnację z podejmowania aktywnych działań celem jego odzyskania - rozsypany w trakcie przeładunku lub pozostały na placu po przeładunku węgiel, wyzbywa się własności tego węgla i nie może być już stroną żadnej transakcji dotyczącej tego węgla. Z kolei podmiot obejmujący ten węgiel w posiadanie samoistne, nabywa jego własność, ale nie otrzymuje go od jakiegokolwiek innego podmiotu. Nabywa własność rzeczy, która bezpośrednio przed nabyciem nie miała swojego właściciela. Stąd operacja nabycia ma charakter jednostronny. Objęcie w węgla posiadanie nie oznacza jego otrzymania. Otrzymanie bowiem zakłada aktywne działania drugiej strony, od której beneficjent otrzymuje daną rzecz, a więc strony, która tą rzecz przekazuje beneficjentowi. Objęcie w posiadanie oznacza natomiast aktywne działanie strony obejmującej, przy braku działań z drugiej strony lub przy braku drugiej strony takiej operacji gospodarczej.

Skutkiem tego - w ocenie wnioskodawcy - nieodpłatne nabycie węgla w sposób opisany w stanie faktycznym (z rozsypów lub pozostałości na placu węgla, w odniesieniu do którego Spółka wykonywała czynności usługowe: przeładunek lub działania porządkowe) nie będzie stanowiło przychodu Spółki w momencie nabycia węgla. Brak tu bowiem zdarzenia polegającego na „otrzymaniu rzeczy” (węgla).

Węgiel pozyskany dodatkowo przez Spółkę w związku z czynnościami porządkowania nabrzeży lub placów składowych nie może być też uważany za rodzaj wynagrodzenia wypłacanego Spółce w zamian za wykonywanie usługi porządkowania. Wysokość wynagrodzenia Spółki uzgadniana z usługobiorcą jest bowiem niezależna od tego czy Spółka będzie miała możliwość pozyskania węgla w trakcie wykonywania usługi i czy węgiel taki faktycznie pozyska. Ponadto podmiot, na rzecz którego Spółka wykonuje usługi związane z węglem, nie musi być (i na ogół nie jest) właścicielem ładunku węgla. Nie może więc dokonać na rzecz Spółki świadczenia z majątku (ładunku węgla) nie będącego jego własnością.

W przypadku natomiast węgla należącego do Spółki (zakupionego uprzednio przez Spółkę celem dalszej odsprzedaży), którego masa wzrosła wraz ze wzrostem wilgotności ładunku, a w konsekwencji, którego część (nadwyżka masy) pozostanie w Spółce po wysłaniu uzgodnionego wcześniej tonażu do odbiorcy, Spółka w istocie nie nabywa tego dodatkowego węgla z jakiegokolwiek źródła zewnętrznego (w okresie składowania, w którym następuje wzrost masy ładunku, węgiel pozostaje bowiem własnością Spółki). Innymi słowy, następuje zwiększenie masy węgla pozostającego w okresie tego zwiększenia własnością Spółki (nabytego już wcześniej) i zwiększenie to następuje z pierwotnej masy węgla, a nie w wyniku nabycia/pozyskania tego dodatkowego węgla z zewnątrz. Jest to więc węgiel, który należałoby uznać za pozyskany z zasobów własnych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dodatkowa ilość węgla uzyskana ze zwiększenia masy ładunku należącego do Spółki (wzrostu wilgotności) nie stanowi również przychodu Spółki. Jest to bowiem część tego samego węgla, który został wcześniej przez Spółkę zakupiony od dostawcy (lub zaimportowany). Następuje zwiększenie masy węgla stanowiącego własność Spółki i sytuacja taka nie odpowiada żadnej z sytuacji wskazanych w art. 12 ust. 1 updop, a więc nie może być identyfikowana jako przychód podatkowy Spółki.

Dodatkowy węgiel pozyskany z ładunków własnych Spółki nie jest węglem otrzymanym od kogokolwiek ani też, w ogóle, nie jest węglem otrzymanym. Nie może więc stanowić przychodu w świetle definicji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt. 2 updop. Wątpliwości może również budzić samo stwierdzenie, iż w rozpatrywanym przypadku następuje nabycie tego dodatkowego węgla. Nabycie oznacza bowiem uzyskanie czegoś ze źródła, które znajduje się poza nabywającym, ze źródła zewnętrznego. Tutaj natomiast sytuacja taka nie występuje.

Co więcej, same przepisy updop rozróżniają pojęcie nabycia od uzyskania określonej rzeczy w inny sposób. Przykładowo art. 16 ust. 1 pkt 1 updop rozróżnia pojęcie nabycia od pojęcia wytworzenia we własnym zakresie, traktując te zdarzenia jako odmiennie - co do charakteru - operacje gospodarcze. W rozpatrywanym stanie faktycznym wydaje się, iż uzyskanie dodatkowej masy węgla byłoby bliższe pojęciu wytworzenia we własnym zakresie, ponieważ występuje tu pozyskanie dodatkowego węgla z zasobów własnych Spółki (a nie ze źródła leżącego poza Spółką). Faktycznie jednak nie jest to wytworzenie we własnym zakresie w rozumieniu updop, ponieważ pojawienie się dodatkowego węgla nie jest skutkiem zamierzonego działania ze strony Spółki i dzieje się bez aktywnego udziału Spółki (wynika z właściwości składowanego towaru i zmienności warunków atmosferycznych, a więc okoliczności, które pozostają poza kontrolą Spółki).

Wytworzenie przez podatnika, rzeczy we własnym zakresie nie stanowi zdarzenia gospodarczego skutkującego powstaniem przychodu podatkowego. Stąd również zdarzenie o charakterze zbliżonym do takiego wytworzenia (aczkolwiek nie będącym nim w znaczeniu ścisłym) nie powinno być postrzegane jako skutkujące powstaniem przychodu. Fakt, iż zgodnie updop przychód nie powstaje w przypadku wytworzenia rzeczy we własnym zakresie stanowi również potwierdzenie stanowiska, iż operacja gospodarcza - aby generowała przychód - powinna mieć charakter dwustronny, tj. powinna zachodzić między dwoma podmiotami (lub co najmniej wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi). Innymi słowy, musi nastąpić po stronie podatnika przysporzenie z majątku innego podmiotu (co nie ma miejsca w rozpatrywanym przypadku).

Co prawda, w pewnych okolicznościach operacje dokonywane wewnątrz podmiotu mogą także skutkować powstaniem przychodu, mimo że mają charakter jednostronny (np. rozwiązane pewnych rezerw). Warunkowane jest to jednak uprzednim dokonaniem odpowiednich działań np. zaliczeniem utworzonych rezerw do kosztów podatkowych. Są to jednak operacje o charakterze zasadniczo odmiennym od rozpatrywanego w niniejszej sprawie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wartość węgla pozyskanego przez Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym:

\- z rozsypów lub pozostałości na placach (z ładunków nie będących własnością Spółki) jak i

\- jako dodatkowa masa węgla pozyskana w wyniku zwiększenia wilgotności i masy ładunków będących własnością Spółki,

nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wejścia w posiadanie tego dodatkowego węgla. Dopiero dokonanie sprzedaży tej dodatkowej ilości węgla będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu do celów podatkowych.

Powyższe będzie miało jednak również ten skutek, iż w przypadku zbycia tak pozyskanego węgla, w momencie sprzedaży nie wystąpi koszt uzyskania przychodu mający związek z jego pozyskaniem.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze,w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód − co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop − jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Każdą więc sytuację i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 updop). Pomimo braku legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym pojęcie to w prawie finansowym ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. I tak, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1/06).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Co istotne, odpłatność lub nieodpłatność czynności prawnych jako kryterium ich podziału na gruncie prawa cywilnego, nie ma znaczenia dla kwalifikowania osiągniętego z tytułu takiej czynności przychodu lub jego kosztu na gruncie ustawy podatkowej.

Istotne natomiast jest to, czy na podstawie stosunków cywilnoprawnych, rzeczowych lub zobowiązanych, doszło do otrzymania rzeczy, prawa lub świadczenia za odpłatnością, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Oznacza to, że cechą wyróżniającą kategorie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop nie jest to, czy dana czynność ze swej istoty jest zawsze nieodpłatna lub odpłatna, lecz to, czy w wyniku jej dokonania podatnik osiągnął przychód (powiększył swoje aktywa lub pomniejszył koszty ich uzyskania), niezależnie od woli stron danej czynności prawnej.

Co zostało wykazane powyżej, aby podatnik uzyskał przychód, musi dojść do nieodpłatnego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie portu m.in. w zakresie przeładunków towarów masowych (w tym węgla) oraz czynności pomocniczych związanych z przeładunkami towarów masowych. Spółka prowadzi również działalność w zakresie handlu węglem i ma status pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W ramach czynności pomocniczych związanych z przeładunkami, Spółka zajmuje się m.in. porządkowaniem placów składowych i nabrzeży po przeładunkach węgla. Spółka jest odpowiedzialna m.in. za zebranie z placów lub nabrzeży węgla, który uległ rozsypaniu w trakcie czynności przeładunkowych lub pozostał na placu po zakończeniu przeładunku. Węgiel zebrany przez Spółkę z nabrzeża lub z placu składowego nie jest dołączany do ładunku głównego (nie jest ładowny na środki transportu, którymi przemieszczana jest zasadnicza część ładunku węgla po dokonaniu przeładunku). Węgiel taki pozostaje w porcie. Zebrany przez Spółkę węgiel jest pełnowartościowym towarem identycznym z tym, który stanowi zasadniczą cześć przeładowywanego/transportowanego ładunku. Jedną z podstawowych przyczyn, dla których na placu składowym pozostaje pewna ilość niezaładowanego węgla, jest to, iż w okresie składowania, przed załadunkiem, może wzrastać wilgotność zgromadzonego węgla, a w konsekwencji, masa całego składowanego na placu ładunku.

Właściciele ładunków węgla, jak wynika z posiadanych przez Spółkę informacji, nie oczekująi nie podejmują działań celem odzyskania tej części ładunku, która uległa rozsypaniu lub pozostała na placu składowym. W przypadku rozsypów powodem są głównie znaczne koszty - w porównaniu z wartością możliwego do odzyskania węgla - które musiałyby zostać poniesione; istotne są także aspekty logistyczne. Z punktu widzenia właściciela ładunku, rozsypany węgiel stanowi naturalny ubytek związany z procesem transportu i przeładunku. W przypadku natomiast zwiększenia wilgotności węgla, nabywca otrzymuje zamówioną ilość o nieco mniejszej kaloryczności; nie następuje natomiast ubytek w masie dostarczonego węgla.

Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, iż podmioty zajmujące się obsługą przeładunków lub inne podmioty uczestniczące w procesie transportu ładunków węgla, nie są zobligowane do przekazania zebranego węgla właścicielowi (dołączeniem węgla do zasadniczego ładunku). Nie zobowiązują ich bowiem do tego warunki zawartych umów.

W ramach zleconych czynności porządkowych Spółka jest zobowiązana do zebrania rozsypanego lub pozostałego na placu węgla. Drugim źródłem pozyskiwania przez Spółkę pewnych dodatkowych ilości węgla jest sytuacja, w której sama Spółka (jako pośredniczący podmiot węglowy) jest właścicielem ładunku węgla zgromadzonego na placu składowym (nabytego celem dalszej sprzedaży). Wzrost wilgotności węgla w okresie składowania przed załadunkiem może powodować, iż po wysłaniu do odbiorcy ładunku węgla o masie przez niego zamówionej (odpowiadającej masie ładunku w dniu rozpoczęcia składowania), Spółce pozostanie jeszcze pewna ilość węgla będąca skutkiem wzrostu całkowitej masy ładunku składowanego na placu.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy dodatkowe ilości węgla, które byłyby pozyskiwane przez Spółkę w ramach usług porządkowania (z rozsypów lub pozostałości na placach węgla należącego do podmiotów trzecich) lub na skutek wzrostu wilgotności własnych ładunków węgla, stanowić będą dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie nabyte dodatkowe ilości węgla, które byłyby pozyskiwane przez Spółkę w ramach usług porządkowania (z rozsypów lub pozostałości na placach węgla należącego do podmiotów trzecich) lub na skutek wzrostu wilgotności własnych ładunków węgla, nie będą dla Spółki stanowić przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w momencie ich pozyskania. Jak wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Ponadto z przepisów wynika aby zdarzenie generowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia koniecznym jest aby przysporzenie uzyskane przez podatnika powstało na skutek działania innego podmiotu. Z wniosku wynika, że w ramach usług porządkowych Wnioskodawca nabywa węgiel, a jego właściciel nie podejmuje działań zmierzających do jego odzyskania. A zatem rozsypany w trakcie przeładunku lub pozostały na placu po przeładunku węgiel, nie jest niczyją własnością. W związku z powyższym skoro Spółka zobligowana jest do czynności porządkowych w ramach których obejmuje w posiadanie dodatkowe ilości węgla to nie sposób twierdzić że otrzymanie węgla w sposób wskazany we wniosku rodzi po stronie Spółki obowiązek podatkowy w postaci rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż Spółka nie uzyskuje w tym momencie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. W sprawie będącej przedmiotem wniosku takie okoliczności nie zachodzą. Również dodatkowa ilość węgla uzyskana ze zwiększenia masy ładunku należącego do Spółki spowodowana wzrostem wilgotności nie stanowi dla Spółki rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Jest to bowiem część tego samego węgla, który został wcześniej przez Spółkę zakupiony od dostawcy (lub zaimportowany), a jego dodatkowe ilości pozostają bez wpływu na wysokość przychodów w momencie ich pozyskania. Dopiero sprzedaż dodatkowych ilości węgla przez Spółkę będzie generowała powstanie przychodu podatkowego.

W konsekwencji powyższego stanowisko Spółki, że wartość węgla pozyskanego przez Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym:

\- z rozsypów lub pozostałości na placach (z ładunków nie będących własnością Spółki) jak i

\- jako dodatkowa masa węgla pozyskana w wyniku zwiększenia wilgotności i masy ładunków będących własnością Spółki,

nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wejścia w posiadanie tego dodatkowego węgla. Dopiero dokonanie sprzedaży tej dodatkowej ilości węgla będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu do celów podatkowych uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań 2-4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.