Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-74/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-13
Teza: uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego zespołu składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego zespołu składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego zespołu składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy wniesienia aportem przez osobę fizyczną – Wnioskodawcę Pana A., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą C., zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działu medycznego, do spółki osobowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej.

Przedmiotem wniosku jest udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób fizyczny (pdof) w zakresie:

1.  uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego zespołu składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej,
2.  braku konieczności dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust 1-8 ustawy o VAT, oraz w związku z brzmieniem art. 91 ust. 9 tej ustawy braku konieczności dokonania korekty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową do której Wnioskodawca wniesie w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa; po stronie Wnioskodawcy, jak i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, w związku z planowaną czynnością wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), w związku z tym, że składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
3.  braku powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca od 1993 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą C.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim sprzedażą specjalistycznej aparatury naukowo-badawczej. Wnioskodawca reprezentuje w Polsce czołowych producentów aparatury naukowo-badawczej oraz kontrolno-pomiarowej, dla różnych dziedzin nauki i przemysłu (w szczególności dla nanotechnologii i biotechnologii). Do najważniejszych partnerów należny H., będący producentem mikroskopów elektronowych skaningowych (np. SU-3500), transmisyjnych (np. HT770) czy skaningowo-transmisyjnych (np. HD-2700), francuska firma H.S. oferująca szeroką gamę urządzeń analitycznych i pomiarowych, D. – duński prodcent urządzeń do kompleksowej kontroli pakowania w atmosferze modyfikowanej (np. M., C.) czy amerykańska firma Newport, będąca producentem laserów, źródeł światła, elementów optomechanicznych, filtrów optycznych, soczewek, zwierciadeł, siatek dyfrakcyjnych, systemów antywibracyjnych (stoły optyczne, izolatory), spektrometrów, optyki światłowodowej i innych.

Wnioskodawca dysponuje wykwalifikowaną kadrą inżynierską, oferującą instalację oraz serwis sprzedawanych urządzeń a także zaawansowane szkolenia dotyczące ich obsługi.

W 2013 roku, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy, został utworzony dział medyczny, zajmujący się sprzedażą wyrobów medycznych – implantów, materiałów jednorazowego użytku oraz aparatów medycznych oraz ich serwisowaniem. Oferowane wyroby medyczne używane są w różnych dziedzinach medycyny, takich jak: neurochirurgia, neuroanestezjologia, ortopedia, chirurgia rekonstrukcyjna i leczenie oparzeń oraz chirurgia ogólna oraz chirurgia onkologiczna. Dział medyczny Wnioskodawcy oferuje głównie produkty amerykańskiej firmy Integra LifeSciences, której jest wyłącznym dystrybutorem. Dział medyczny Wnioskodawcy jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy; przedmiot działalności działu medycznego jest odmienny od realizowanego przez dział naukowo-badawczy, posiada zespół wykwalifikowanych pracowników, specjalizujących się w tej dziedzinie, posiada przypisane składniki materialne i niematerialne, pozwalające na realizację zadań tego działu (środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności, zobowiązania, umowy z kontrahentami). Operacje gospodarcze działu medycznego są przedmiotowo odrębne od pozostałej działalności Wnioskodawcy i można je finansowo wyodrębnić spośród ogółu operacji gospodarczych Wnioskodawcy.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe (pełną ewidencję księgową), w których rejestruje zdarzenia gospodarcze prowadzonej działalności. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej zostały wyodrębnione konta analityczne dla działu medycznego (przychody i koszty oraz środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności oraz zobowiązania), pozwalające na ustalenie wyniku na działalności tego oddziału oraz analizę pozycji bilansowych dotyczących tego działu. Wnioskodawca prowadzi także analityczną ewidencję wszystkich składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także system kadrowo-płacowy służący rozliczaniu wynagrodzeń i innych należności zatrudnionych u Wnioskodawcy osób.

7 listopada 2014 roku Wnioskodawca (A.) jako komandytariusz zawarł wraz z osobą prawną (spółką z o.o.), będącą komplementariuszem umowę spółki komandytowej z siedzibą w K., działającą pod firmą: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego została w dniu 19 grudnia 2014 roku wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS xxx. Wkład wspólnika A. (Wnioskodawcy) do spółki komandytowej jest wkładem pieniężnym i wynosi 200.000,00 zł (dwieście tysięcy złotych), wkład wspólnika sp. z o.o. jest wkładem pieniężnym i wynosi 10.000,00 zł (dziesięć tysięcy złotych). Wspólnikom przysługują udziały w zysku w następującej wysokości: A.– 99%; sp. z o.o. – 1 %.

Wnioskodawca planuje do końca czerwca 2015 roku wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działu medycznego do utworzonej spółki: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa i będący aportem, będzie obejmować cały majątek i zobowiązania przypisane do oddziału medycznego.

W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem będą wchodziły w szczególności, przynależne działowi medycznemu:

1.  środki trwałe,
2.  zapasy materiałów i towarów handlowych,
3.  należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami,
4.  uprawnienia i zobowiązania w stosunku do pracowników Wnioskodawcy,
5.  umowy z pracownikami,
6.  umowy z kontrahentami,
7.  wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzonym działem medycznym.

Po wniesieniu aportu do spółki komandytowej, przedmiot aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma stanowić samodzielny oddział spółki, który podlega wpisowi do KRS.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wskazany we wniosku zespół składników majątkowych działu medycznego Wnioskodawcy, który ma zostać wniesiony w postaci aportu do spółki C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (VAT)?
2.  Czy czynność polegająca na przeniesieniu, wskazanego we wniosku, zespołu składników majątkowych i niemajątkowych na C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w zamian za wkład komandytariusza Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w związku z planowaną czynnością wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej Wnioskodawca będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który ma zostać przeniesiony na C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 VAT.

Przepisy ustawy o VAT (art. 2 p. 27e) stanowi, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa (dział medyczny Wnioskodawcy) ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej firmy jako dział. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zapasów, należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca uważa, że wnoszony aportem zespół składników przynależący do działu medycznego może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespól tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe argumenty zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 VAT.

Ad. 2. Czynność polegająca na przeniesieniu, wskazanego we wniosku, zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działu medycznego) na C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1 VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy jako, że stosownie do art. 6 pkt 1 VAT, ustawy nie stosuje się do transakcji m.in. zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego tj. wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują zastosowania, tak jak zostało to wskazane powyżej. W ocenie Wnioskodawcy, on jako osoba prowadząca jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, nie będzie zobowiązany do dokonywania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego, związanego z zakupem środków trwałych i towarów wykorzystywanych w całości do czynności opodatkowanych, w związku z wniesieniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim sprzedażą specjalistycznej aparatury naukowo-badawczej. W 2013 roku, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy, został utworzony dział medyczny, zajmujący się sprzedażą wyrobów medycznych – implantów, materiałów jednorazowego użytku oraz aparatów medycznych oraz ich serwisowaniem. Dział medyczny Wnioskodawcy jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy; przedmiot działalności działu medycznego jest odmienny od realizowanego przez dział naukowo-badawczy, posiada zespół wykwalifikowanych pracowników, specjalizujących się w tej dziedzinie, posiada przypisane składniki materialne i niematerialne, pozwalające na realizację zadań tego działu (środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności, zobowiązania, umowy z kontrahentami). Operacje gospodarcze działu medycznego są przedmiotowo odrębne od pozostałej działalności Wnioskodawcy i można je finansowo wyodrębnić spośród ogółu operacji gospodarczych Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe (pełną ewidencję księgową), w których rejestruje zdarzenia gospodarcze prowadzonej działalności. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej zostały wyodrębnione konta analityczne dla działu medycznego (przychody i koszty oraz środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności oraz zobowiązania), pozwalające na ustalenie wyniku na działalności tego oddziału oraz analizę pozycji bilansowych dotyczących tego działu. Wnioskodawca prowadzi także analityczną ewidencję wszystkich składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także system kadrowo-płacowy służący rozliczaniu wynagrodzeń i innych należności zatrudnionych u Wnioskodawcy osób.

7 listopada 2014 roku Wnioskodawca jako komandytariusz zawarł wraz z osobą prawną (spółką z o.o.), będącą komplementariuszem umowę spółki komandytowej z siedzibą w Katowicach, działającą pod firmą: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego została w dniu 19 grudnia 2014 roku wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców. Wkład wspólnika A.(Wnioskodawcy) do spółki komandytowej jest wkładem pieniężnym i wynosi 200.000,00 zł (dwieście tysięcy złotych), wkład wspólnika sp. z o.o. jest wkładem pieniężnym i wynosi 10.000,00 zł (dziesięć tysięcy złotych). Wspólnikom przysługują udziały w zysku w następującej wysokości: A.–99%; sp. z o.o. – 1 %.

Wnioskodawca planuje do końca czerwca 2015 roku wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działu medycznego do utworzonej spółki: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa i będący aportem, będzie obejmować cały majątek i zobowiązania przypisane do oddziału medycznego.

W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem będą wchodziły w szczególności, przynależne działowi medycznemu:

1.  środki trwałe,
2.  zapasy materiałów i towarów handlowych,
3.  należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami,
4.  uprawnienia i zobowiązania w stosunku do pracowników Wnioskodawcy,
5.  umowy z pracownikami,
6.  umowy z kontrahentami,
7.  wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzonym działem medycznym.

Po wniesieniu aportu do spółki komandytowej, przedmiot aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma stanowić samodzielny oddział spółki, który podlega wpisowi do KRS.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej argumentów prowadzi do stwierdzenia, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – „dział medyczny”  będący zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Bowiem jak wyżej zaznaczono wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego tego zespołu składników w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest ona niewątpliwie jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służy ten zespół składników, który może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki prowadzony był z wykorzystaniem tej części przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji planowany aport (zbycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego czynność polegająca na przeniesieniu, wskazanego we wniosku, zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działu medycznego) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1–8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych i towarów wykorzystywanych w całości do czynności opodatkowanych w związku z wniesieniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy do pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 6 pkt l i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług przez spółkę do której aport zostanie wniesiony tj. C. spółka z o.o. spółka komandytowa (pytanie nr 4) oraz w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychód z tytułu przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (będącą spółką osobową) w związku z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o pdof (pytanie nr 5) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.