Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1055/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Czy w sytuacji, w której po rozpoczęciu prowadzenia działalności zwolnionej na terenie SSE (t.j. po dniu uzyskania pierwszego przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania), Spółka w kolejnych miesiącach danego roku podatkowego (jednym lub kilku) nie będzie uzyskiwała przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, prawidłowym będzie kwalifikowanie wszystkich kosztów wydziałowych (kosztów o charakterze pośrednim) poniesionych w tych miesiącach, a dotyczących wydziałów fizycznie zlokalizowanych na terenie SSE, w całości do kosztów uzyskania przychodów działalności podlegającej opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 17 listopada 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu podziału kosztów wspólnych w sytuacji:

*   niewytwarzania wyrobów lub nieświadczenia usług, z tytułu sprzedaży których Spółka mogłaby uzyskać przychody z działalności zwolnionej - **jest prawidłowe,**
*   prowadzenia prac lub świadczenia usług, z tytułu sprzedaży których Spółka uzyska dochód zwolniony w następnych okresach rozliczeniowych - **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu podziału kosztów wspólnych w sytuacji:

*   niewytwarzania wyrobów lub nieświadczenia usług, z tytułu sprzedaży których Spółka mogłaby uzyskać przychody z działalności zwolnionej,
*   prowadzenia prac lub świadczenia usług, z tytułu sprzedaży których Spółka uzyska dochód zwolniony w następnych okresach rozliczeniowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1055/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 listopada 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. szeroki wachlarz produktów i usług w obszarze modernizacji i przedłużenia okresu eksploatacji elektrowni, w tym remontowych. W tym zakresie Spółka oferuje zintegrowane rozwiązania dotyczące przeprowadzenia modernizacji, remontów i prac serwisowych, które mogą być również świadczone w formule „pod klucz”, obejmującej etapy począwszy od projektowania niezbędnych zmian, wykonania technologii remontów, modernizacji, aż do powtórnego rozruchu zmodernizowanych, wyremontowanych elektrowni i oddaniu do nowej lub powtórnej eksploatacji. Spółka posiada oddziały (zakłady) zlokalizowane w miejscowościach, w których znajdują się elektrownie, na rzecz których świadczy swe usługi. Główny zakład Spółki, mieszczący m.in. siedzibę jej Zarządu, został zlokalizowany na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), gdzie począwszy od kwietnia 2014 r. Spółka przeniosła swoją siedzibę i rozpoczęła fizycznie prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia.

Zakresem posiadanego przez Spółkę Zezwolenia objęte jest m.in. wytwarzanie na terenie SSE następujących wyrobów, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.:

*   25.11 Konstrukcje metalowe i ich części;
*   25.21 Grzejniki i kotły centralnego ogrzewania;
*   25.30 Wytwornice pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą;
*   28.21 Piece, paleniska i palniki piecowe.

Jak również świadczenie na terenie SSE następujących usług, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.

*   25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
*   33.12 Usługi naprawy i konserwacji maszyn;
*   33.14 Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych;
*   33.20 Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;
*   71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Świadczone przez Spółkę usługi modernizacyjne lub remontowe stanowią tzw. usługi kompleksowe. Spółka wykonuje je na podstawie umów, których przedmiot obejmuje szeroki zakres prac głównie w branży energetycznej (elektrownie, elektrociepłownie itp.) związanych głównie z demontażem istniejących urządzeń, ich regeneracją, wymianą lub też wytwarzaniem nowych urządzeń, ich montażem i instalacją oraz rozruchem i końcowym odbiorem. Umowy standardowo przewidują tylko jedno wynagrodzenie z tytułu wykonania całości prac objętych zakresem umowy. Wynagrodzenie z reguły dzielone jest (wypłacane) za zrealizowane poszczególne etapy prac/kamienie milowe, na które składają się zarówno usługi świadczone na terenie strefy, jak i poza nią.

Szczegółowy zakres i harmonogram prac określany jest w załącznikach do zawieranych umów. Realizacja danej umowy związana jest z wykonywaniem przez pracowników Spółki prac zarówno na terenie SSE, jak i poza terenem SSE bezpośrednio u Zleceniodawcy. Te pierwsze obejmują szereg czynności związanych w szczególności z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji technicznej/technologii remontów dla wykonywanych prac, obróbką mechaniczną, gięciem, toczeniem lub spawaniem elementów wykorzystywanych w procesie modernizacji lub podczas remontu, diagnostyką maszyn i urządzeń, prefabrykacją elektryczną, automatyzacją procesów itp. Te drugie obejmują głównie roboty demontażowe modernizowanych lub remontowanych urządzeń oraz montaż i instalację zarówno nowych urządzeń, jak i tych wymienianych po regeneracji, remoncie i modernizacji. Prace montażowe i instalacyjne obejmują elementy konstrukcyjne maszyn i urządzeń wytworzonych uprzednio lub będących przedmiotem usług świadczonych na terenie SSE jak również nabytych od podmiotów trzecich. W przypadku prac prowadzonych poza terenem SSE zakres ich czynności obejmuje też niejednokrotnie wymianę, budowę lub odtworzenie mienia, które wraz z robotami stanowią wykonanie przedmiotu zlecenia. Nie jest możliwa realizacja całości prac wykonywanych przez Spółkę na podstawie zawieranych umów wyłącznie na terenie SSE.

Pomimo, że umowy różnią się zakresem prowadzonych na ich podstawie prac, to możliwe jest przedstawienie przykładowej ich konstrukcji, ze wskazaniem tych czynności, które wykonywane są na terenie zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE lub przez pracowników zatrudnionych na terenie SSE albo też pracowników Spółki zatrudnionych poza terenem SSE, ale skierowanych (oddelegowanych) do pracy na terenie SSE.

Przykładowe przedstawienie czynności wykonywanych w ramach poszczególnych umów przedstawia się następująco:

1.Opracowanie dokumentacji wykonawczej prac (technologii przeprowadzenia prac).

Po podpisaniu umowy ze Zleceniodawcą zawierającej zakres prac zleconych Spółce do wykonania, następuje opracowanie dokumentacji technologii przeprowadzenia tych prac. Dokumentacja taka dedykowana jest pod każdorazową umowę, nie jest typowa ani standardowa, co wynika z odmienności konstrukcyjnych danej elektrowni, w której przeprowadzone będą prace.

2.Demontaż urządzeń wykonywany poza terenem SSE.

Spółka musi dokonać demontażu urządzenia, które ma zostać zrewitalizowane, zmodernizowane lub wymienione (np. elementów kotła, turbiny, urządzeń pomocniczych itp), co wiąże się również z koniecznością demontażu jego oprzyrządowania.

Demontaż fizycznie musi zostać przeprowadzony u Zleceniodawcy, usługę w tym zakresie mogą faktycznie wykonywać, w zależności od istniejącego w tym momencie obłożenia pracą lub specyfiki danego zlecenia:

*   pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
*   pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
*   podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do wykonania demontażu.

3.Świadczenie usług lub wytworzenie wyrobu na terenie SSE.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest rewitalizacja, modernizacja lub remont urządzeń, są one transportowane z zakładu Zleceniodawcy do zakładu Spółki zlokalizowanym na terenie SSE, gdzie wykonywane są usługi określone w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Usługi te kwalifikują się jako usługi obróbki mechanicznej urządzeń metalowych (np. Spółka obrabia na tokarkach elementy turbinowe, wirniki) lub jako usługi naprawy maszyn i urządzeń elektrycznych (różnego rodzaju przeróbki, gięcia) oraz usługi w zakresie badań i analizy technicznej (diagnostyka urządzeń, badania radiograficzne, żywotnościowe wykonywane we własnym laboratorium).

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest np. wymiana urządzenia na nowe lub gdy jego modernizacja wymaga jedynie wytworzenia pewnych nowych części lub elementów lub gdy do jego późniejszego montażu wymagane będzie wytworzenie specjalistycznego oprzyrządowania i elementów (np. szaf sterowniczych itp.) wyroby te wytwarzane są na terenie SSE w ramach np. PKWiU konstrukcje metalowe i ich części, wymienionym w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Wymaga podkreślenia to, że Spółka nie prowadzi typowej działalności jako producent określonych wyrobów/urządzeń/produktów. Działalność wytwórcza jest zawsze dedykowana pod wykonanie konkretnego zlecenia. Spółka nie jest producentem seryjnym, jedynie wytwarza we własnym zakresie pewne elementy lub też dokonuje ich warsztatowej prefabrykacji na bazie własnej dokumentacji bądź otrzymanej i zgodnie z wymaganiami Zleceniodawcy. Wytworzone wyroby nie są sprzedawane odrębnie, są one zużywane lub dostarczane Zleceniodawcy w związku ze świadczoną usługą kompleksową. Całokształt prac wykonywanych na terenie SSE mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia.

4.Montaż, instalacja, badania diagnostyczne obiektowe, rozruch poza terenem SSE.

Po wykonaniu prac na terenie SSE zmodernizowane, wyremontowane lub nowo wytworzone urządzenia i ich oprzyrządowanie transportowane jest poza teren SSE do zakładu Zleceniodawcy, gdzie świadczona jest usługa montażu i instalacji tych urządzeń. Usługa ta mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia w grupowaniu PKWiU 33.20. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Usługę montażową i instalacyjną wykonują w zależności od specyfikacji danego kontraktu:

*   pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
*   pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
*   podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do dokonania montażu i instalacji.

W związku ze świadczeniem usług montażu i instalacji urządzeń zmodernizowanych lub wytworzonych na terenie SSE, Spółka nabywa i zużywa do ich świadczenia szereg materiałów, części i urządzeń, które:

*   zostały nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich i dostarczone bezpośrednio do zakładu Zleceniodawcy,
*   zostały nabyte przez Zleceniodawcę lub powierzone Spółce w celu wykonania określonych prac.

Realizacja umowy może kończyć się przeprowadzeniem próbnego rozruchu oraz/lub dokonaniem odbioru technicznego.

5.Transport/Załadunek/Rozładunek.

W przypadku demontażu urządzenia celem przywiezienia go do zakładu Spółki położonego w SSE i ponownego wywozu po wykonaniu na nim usługi, jak również w przypadku wytworzenia nowych urządzeń na terenie SSE, usługa transportowa zlecana jest podmiotom trzecim, dysponującym wyspecjalizowanymi środkami transportu. Również w przypadku załadunku i rozładunku urządzeń na środek transportu w zakładzie Zleceniodawcy, Spółka zakupuje specjalistyczne usługi dźwigowe lub korzysta z suwnic Zleceniodawcy.

Jedynie w przypadku rozładunku i załadunku urządzeń na środek transportu na terenie zakładu Spółki w SSE korzysta ona z własnych lub leasingowanych środków transportu bliskiego w tym suwnic, jeżeli spełniają one kryteria do wykonania takiego rozładunku/załadunku

Spółka prowadzi ewidencję dla celów rachunkowych pozwalającą jej przyporządkować ponoszone koszty o charakterze bezpośrednim do przychodów uzyskiwanych z realizacji danej, konkretnej umowy, z możliwością szczegółowego przyporządkowania kosztów do poszczególnej fazy świadczenia usług, realizowanej bądź to na terenie SSE, bądź to poza terenem SSE, w zakładzie Zleceniodawcy.

Spółka może precyzyjnie określić koszty o charakterze bezpośrednim, związane z fazą świadczenia usługi kompleksowej realizowaną wyłącznie na terenie SSE w następujący sposób:

*   w odniesieniu do pracowników Spółki, zatrudnionych na terenie SSE, Spółka może ustalić dokładny czas pracy (liczbę godzin roboczych) każdego z pracowników, który został zużyty na realizację danego zlecenia (umowy), zarówno na terenie SSE, jak i w związku z jego podróżą służbową/oddelegowaniem do zakładu Zleceniodawcy. Tak ustalonym czasem pracy na danym zleceniu w stosunku do całego czasu pracy pracownika dokonywane jest następnie rozliczenie ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń związanych z jego zatrudnieniem,
*   w odniesieniu do materiałów i części zużywanych do wykonania usług lub wytworzenia wyrobu na terenie SSE w ramach Zezwolenia, Spółka prowadzi ewidencję magazynową oraz identyfikuje zlecenia, na jakie dokonywany jest rozchód z magazynu. Na realizację każdorazowej umowy na usługę kompleksową tworzony jest magazyn „Plac budowy”, na który przyjmuje się wszystkie nabywane w związku z realizowanym zleceniem materiały i części, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione konta budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanym na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie,
*   w odniesieniu do usług obcych nabytych w związku z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanej na terenie SSE, Spółka dokonuje księgowania kosztów nabycia tych usług na wyodrębnione konto budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji realizowaną na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie.

W odniesieniu do kosztów o charakterze bezpośrednim związanych wyłącznie z fazą świadczenia usługi poza terenem SSE, Spółka może do nich przyporządkować bezpośrednio koszt wynagrodzeń jej pracowników, zatrudnionych w zakładach Spółki znajdujących się poza terenem SSE (wg rozliczenia godzinowego na dane zlecenie), koszty nabycia materiałów i części zużywanych bezpośrednio w zw. z montażem i instalacją urządzeń u Zleceniodawcy (przyjmowane na magazyn, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione konta budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub usługą realizowaną u Zleceniodawcy poza terenem SSE) oraz koszty nabycia usług obcych świadczonych poza terenem SSE (usługi transportowe, dźwigowe, montażowe itp.).

Opierając się na bezpośrednich kosztach związanych z realizacją danej umowy Spółka będzie w stanie ustalić stosunek, w jakim pozostają koszty o charakterze bezpośrednim poniesione wyłącznie w związku z fazą produkcji (świadczeniem usługi) zrealizowaną na terenie SSE w ramach Zezwolenia w całości kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z danym zleceniem. Spółka przewiduje, że w przypadku realizacji niektórych kontraktów, udział kosztów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi w zakładzie Zleceniodawcy (poza terenem SSE) może przekraczać ponad połowę udziału w całości kosztów bezpośrednich realizacji umowy.

Oprócz kosztów o charakterze bezpośrednim Spółka ponosi również koszty pośrednie. Koszty te stanowią koszty okresu (miesiąca rozliczeniowego, roku podatkowego) w którym zostały poniesione tj. ujęte w księdze rachunkowej. Spółka prowadzi działalność na terenie SSE poprzez wyodrębnione „wydziały” (wewnętrzne struktury organizacyjne polegające na przyporządkowaniu określonych stanowisk pracy i środków trwałych do realizacji określonych zakresów prac).

Koszty pośrednie przypisane są rachunkowo do danego wydziału (są m.in. pochodną przyporządkowania pracowników do danego wydziału) i obejmują m.in. koszty zakupu materiałów biurowych, mediów, delegacji, szkoleń, BHP, usług telefonicznych (dla pracowników danego wydziału), czynszu z tytułu najmu budynku (w którym mieści się wydział), rat leasingowych samochodów (przyporządkowanych do danego wydziału), paliwa jak również odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych organizacyjnie i wykorzystywanych w danym wydziale.

W przypadku „wydziału”, który prowadzi głównie działalność na terenie SSE i uzyskuje wyłącznie przychody określone w Zezwoleniu, Spółka po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego przyporządkowuje ww. koszty pośrednie „wydziałowe” w całości do działalności zwolnionej z opodatkowania. Tak samo w przypadku wydziału, który prowadzi działalność głównie poza terenem SSE i znajduje się „fizycznie” poza terenem strefy tj. całość kosztów pośrednich tego wydziału stanowić będzie koszt działalności opodatkowanej.

Jednakże w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez dany „wydział” pochodzą zarówno z działalności wykonanej na terenie SSE określonej w posiadanym Zezwoleniu (działalność zwolniona), jak i z działalności opodatkowanej (np. całość prac w ramach danego zlecenia wykonywana jest poza terenem SSE lub też na terenie SSE, ale poza zakresem Zezwolenia), to koszty „wydziałowe” jako koszty pośrednie wspólne dla obu źródeł przychodów będą podlegały podziałowi proporcją przychodową określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”).

W odniesieniu do kosztów ogólno-administracyjnych oraz kosztów logistyki, zakupów i gospodarki magazynowej, Spółka traktuje te koszty jako koszty działalności wspólnej i również rozlicza je wg klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop.

Spółka w br. uzyskała pierwszy przychód z działalności prowadzonej na terenie SSE, a określonej w posiadanym przez nią zezwoleniu. Pomimo tego, Spółka nadal prowadzi działalność inwestycyjną na terenie SSE (ciągle nabywane i dostarczane są nowe maszyny i urządzenia). Z uwagi na tą okoliczność (trwający proces inwestycyjny) Spółka nie posiada jeszcze pełnego „portfela” zamówień na świadczone przez siebie usługi. W ocenie Spółki, możliwe jest wystąpienie sytuacji (zdarzenie przyszłe), w której Spółka - w trakcie danego miesiąca - w ogóle nie uzyska przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania. Brak wystąpienia przychodów z działalności zwolnionej w danym miesiącu może również wynikać z faktu, że Spółka uzyskuje przychody przeważnie z tytułu świadczenia kompleksowych usług modernizacyjnych lub remontowych. W przypadku zawieranych na takie usługi umów wynagrodzenie należne jest Spółce dopiero po wykonaniu danego etapu prac lub całego przedmiotu usługi, co może nastąpić po kilku miesiącach.

Brak wystąpienia przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania w danym miesiącu rozliczeniowym może zatem wynikać z następujących powodów:

*   Spółka w danym miesiącu w ogóle nie wytwarzała wyrobów lub też nie świadczyła usług z tytułu sprzedaży których mogłaby uzyskać przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania,
*   Spółka w danym miesiącu prowadziła prace lub też świadczyła usługi z tytułu sprzedaży których uzyska przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania, ale przychód ten zostanie uzyskany dopiero w następnych okresach rozliczeniowych - w miesiącach, w których wykonany zostanie dany etap prac lub cały przedmiot usługi; istnieje przy tym realna możliwość, że Spółka uzyska przychód z tytułu wykonania danej usługi kompleksowej (realizacji umowy) dopiero w kolejnym roku podatkowym.

Pomimo tego, że w danym miesiącu może nie dojść do uzyskania przez Spółkę przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym, to Spółka stale (każdego miesiąca) uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu - wypracowywane przez jej zakłady (wydziały) położone poza terenem SSE lub przez wydziały zlokalizowane na terenie SSE, ale uzyskujące przychody z działalności nieobjętej Zezwoleniem.

Spółka każdego kolejnego miesiąca - niezależnie od uzyskiwanych przychodów - ponosi i będzie ponosiła koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim (wyszczególnione powyżej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym)) oraz koszty wynagrodzeń pracowniczych i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Koszty te przypisywane są do „wydziałów” których dotyczą i jako koszty wydziałowe muszą zostać przez Spółkę na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca lub roku podatkowego) przyporządkowane do przychodów z działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Sama okoliczność, że dany „wydział” Spółki fizycznie zlokalizowany jest na terenie SSE nie oznacza, że uzyskuje on w danym miesiącu przychody, ani że uzyskiwane przez niego przychody pochodzą z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której po rozpoczęciu prowadzenia działalności zwolnionej na terenie SSE (t.j. po dniu uzyskania pierwszego przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania), Spółka w kolejnych miesiącach danego roku podatkowego (jednym lub kilku) nie będzie uzyskiwała przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, prawidłowym będzie kwalifikowanie wszystkich kosztów wydziałowych (kosztów o charakterze pośrednim) poniesionych w tych miesiącach, a dotyczących wydziałów fizycznie zlokalizowanych na terenie SSE, w całości do kosztów uzyskania przychodów działalności podlegającej opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której po rozpoczęciu prowadzenia działalności zwolnionej na terenie SSE (tj. po dniu uzyskania pierwszego przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania) w kolejnych miesiącach danego roku podatkowego (jednym lub kilku) nie będzie uzyskiwał przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, prawidłowym będzie kwalifikowanie wszystkich kosztów wydziałowych (kosztów o charakterze pośrednim) poniesionych w tych miesiącach (w których nie uzyskuje przychodów z działalności zwolnionej), w tym dotyczących wydziałów fizycznie zlokalizowanych na terenie SSE, w całości do kosztów uzyskania przychodów działalności podlegającej opodatkowaniu.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę polega zasadniczo na realizacji kompleksowych usług związanych z modernizacją lub remontem urządzeń w branży energetycznej. Tego typu zlecenia realizowane są na podstawie odrębnych umów, które z reguły przewidują bądź to płatność wynagrodzenia po wykonaniu całej objętej umową usługi, bądź to po zakończeniu danego jej etapu (wg stopnia zaawansowania prac) - a więc po kilku tygodniach lub miesiącach od dnia podpisania umowy. Powoduje to, że pomimo faktycznej ciągłości prowadzenia prac, przychody mogą być uzyskiwane w niektórych okresach sprawozdawczych (miesiącach). Dodatkowo - w związku z trwającym jeszcze procesem inwestycyjnym - część maszyn i urządzeń została już przez Spółkę oddana do użytkowania, podczas gdy w stosunku do pozostałych jeszcze to nie nastąpiło, co powoduje obiektywne trudności z pozyskiwaniem zleceń i zapewnieniem im pracy w tym początkowym okresie prowadzenia działalności na terenie SSE.

Spółka dokonała inwestycji na terenie SSE w ramach istniejącego już wcześniej przedsiębiorstwa, dlatego posiada ona również zakłady (wydziały) położone poza terenem SSE, które uzyskują każdego miesiąca przychody z działalności opodatkowanej, prowadzonej na zasadach ogólnych.

Istnieje także możliwość, że część wydziałów zakładu zlokalizowanego na terenie SSE będzie uzyskiwało wyłącznie przychody z działalności opodatkowanej np. w sytuacji, w której wydział ten będzie świadczył swe usługi wyłącznie poza terenem SSE (u zleceniodawcy) i usługi te nie będą związane z montażem lub instalacją u zleceniodawcy wyrobów wytworzonych wcześniej na terenie SSE w ramach zezwolenia.

W konsekwencji powyższego może dojść do sytuacji, w której w danym miesiącu rozliczeniowym Spółka uzyska jedynie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ponieważ równocześnie Spółka ponosi koszty o charakterze pośrednim, które stanowią koszt danego okresu (miesiąca, w którym zostały ujęte w księdze rachunkowej), to koszty te mogą być za dany miesiąc rozliczeniowy przyporządkowane tylko i wyłącznie do przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem niniejszego zapytania nie są koszty o charakterze bezpośrednim. Ich rozliczanie w okresie (miesiącu, roku) uzyskania przychodów z realizacji danej umowy której dotyczą nie podlega dyskusji.

Istotą problemu jest kwalifikacja kosztów pośrednich dotyczących danego miesiąca sprawozdawczego - dotyczących zarówno kosztów ogólnego zarządu Spółki, jak i jej wydziałów zlokalizowanych zarówno poza terenem SSE, jak i zlokalizowanych na terenie SSE - w sytuacji, gdy w danym miesiącu Spółka uzyskuje tylko przychody z działalności opodatkowanej (nie uzyskuje przychodów z działalności zwolnionej). Co ważne, skoro w danym miesiącu rozliczeniowym Spółka uzyskuje przychody tylko z jednego źródła (opodatkowanego), to niemożliwe jest zastosowanie proporcji dla podziału kosztów pośrednich wspólnych (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop).

W ocenie Spółki, o ile zaistnieje taka sytuacja faktyczna (zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego), że po rozpoczęciu działalności zwolnionej z opodatkowania w kolejnych miesiącach sprawozdawczych będzie ona uzyskiwała jedynie przychody opodatkowane, to koszty o charakterze pośrednim, koszty wynagrodzeń i koszty z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w tym dotyczące wydziałów zlokalizowanych fizycznie na terenie SSE, poniesione przez nią w tych miesiącach, muszą zostać przyporządkowane do działalności podlegającej opodatkowaniu. Wynika to wprost z dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania. A contrario, jeżeli Spółka nie uzyskuje w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) przychodów zwolnionych z opodatkowania, to nie ma ani podstaw prawnych, ani możliwości, aby jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim przyporządkować do działalności zwolnionej (wyłączyć je z podstawy opodatkowania), skoro działalność zwolniona nie jest w tym okresie przez Spółkę w ogóle prowadzona.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy (lub na jej terenie ale nie korzystającą ze zwolnienia). Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia, wynikającą z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których cześć dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą (lub na jej terenie, ale nie korzystającej ze zwolnienia), których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zatem, w celu dokonania proporcjonalnego podziału kosztów o charakterze pośrednim, zgodnie z ww. przepisem, należy ustalić stosunek przychodów, ze źródeł z których dochód jest wolny od podatku (tj. przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) do ogólnej kwoty przychodów, a następnie przemnożyć kwotę kosztów wspólnych przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód, będący przedmiotem opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w br. uzyskała pierwszy przychód z działalności prowadzonej na terenie SSE. W ocenie Spółki, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której - w trakcie danego miesiąca - w ogóle nie uzyska przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania. Pomimo tego, że w danym miesiącu może nie dojść do uzyskania przez Spółkę przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, to Spółka stale uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu. Spółka każdego kolejnego miesiąca ponosi i będzie ponosiła koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim oraz koszty wynagrodzeń pracowniczych i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Koszty te przypisywane są do „wydziałów”, których dotyczą i jako koszty wydziałowe muszą zostać przez Spółkę na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca lub roku podatkowego) przyporządkowane do przychodów z działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Brak wystąpienia przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania w danym miesiącu rozliczeniowym może zatem wynikać z następujących powodów:

*   Spółka w danym miesiącu w ogóle nie wytwarzała wyrobów lub też nie świadczyła usług z tytułu sprzedaży których mogłaby uzyskać przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania,
*   Spółka w danym miesiącu prowadziła prace lub też świadczyła usługi z tytułu sprzedaży których uzyska przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania, ale przychód ten zostanie uzyskany dopiero w następnych okresach rozliczeniowych - w miesiącach, w których wykonany zostanie dany etap prac lub cały przedmiot usługi; istnieje przy tym realna możliwość, że Spółka uzyska przychód z tytułu wykonania danej usługi kompleksowej (realizacji umowy) dopiero w kolejnym roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji, w której Spółka po rozpoczęciu prowadzenia działalności zwolnionej na terenie SSE w kolejnych miesiącach danego roku podatkowego (jednym lub kilku) w ogóle nie wytwarza wyrobów lub nie świadczy usług, z tytułu sprzedaży których mogłaby uzyskać przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania, to wszystkie koszty wydziałowe (koszty o charakterze pośrednim) poniesione w tym miesiącu/miesiącach powinny być w całości przyporządkowane do działalności podlegającej opodatkowaniu, bowiem dotyczą tylko tej działalności i nie są to „koszty wspólne”.

Natomiast inaczej należy postąpić w sytuacji, gdy Spółka w danym miesiącu/miesiącach prowadzi prace lub też świadczy usługi z tytułu których sprzedaży uzyska przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania, ale przychód ten zostanie uzyskany dopiero w następnych okresach rozliczeniowych - w miesiącach, w których wykonany zostanie dany etap prac lub cały przedmiot usługi. W takim przypadku, ww. koszty pośrednie należy przyporządkować do działalności zwolnionej i do działalności opodatkowanej zgodnie z zasadą wskazaną w cytowanym powyżej art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, bowiem pomimo faktu, że w danym miesiącu/miesiącach Spółka nie będzie uzyskiwać przychodu z działalności zwolnionej, będzie w tym czasie prowadziła prace lub też świadczyła usługi które będą wpływały na dochód zwolniony z opodatkowania. Ponadto wskazać należy, że w celu wyliczenia ww. proporcji należy przyjąć przychody z działalności objętej zwolnieniem oraz przychody ogółem od momentu uzyskiwania przychodów z działalności strefowej do końca przyjętego roku podatkowego (w stosunku narastającym).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu podziału kosztów wspólnych w sytuacji:

*   niewytwarzania wyrobów lub nieświadczenia usług, z tytułu sprzedaży których Spółka mogłaby uzyskać przychody z działalności zwolnionej jest prawidłowe,
*   prowadzenia prac lub świadczenia usług, z tytułu sprzedaży których Spółka uzyska dochód zwolniony w następnych okresach rozliczeniowych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.